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UNIVERSIDADE FEDERAL DO RIO GRANDE DO SUL
FACULDADE DE CIÊNCIAS ECONÔMICAS
PROGRAMA DE PÓS-GRADUAÇÃO EM ECONOMIA
ANDRÉ KOLLER DI FRANCESCO LONGO
O IMPACTO ECONÔMICO NEGATIVO DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO NAS
EMPRESAS
Porto Alegre
2010
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ANDRÉ KOLLER DI FRANCESCO LONGO
O IMPACTO ECONÔMICO NEGATIVO DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO NAS
EMPRESAS
Dissertação submetida ao Programa de Pós-
Graduação em Economia da Faculdade de
Ciências Econômicas da UFRGS, como quesito
parcial para obtenção do título de Mestre em
Economia, com ênfase em Controladoria,
modalidade profissionalizante.
Orientador: Prof. Dr. Paulo Schmidt
Porto Alegre
2010
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DADOS INTERNACIONAIS DE CATALOGAÇÃO NA PUBLICAÇÃO (CIP)
Responsável: Biblioteca Gládis W. do Amaral, Faculdade de Ciências Econômicas
da UFRGS
L848i Longo, André Koller di Francesco
O impacto econômico negativo do planejamento tributário nas
empresas / André Koller di Francesco Longo. – Porto Alegre, 2010.
87 f. : il.
Ênfase em Controladoria.
Orientador: Paulo Schmidt.
Dissertação (Mestrado Profissional em Economia) - Universidade
Federal do Rio Grande do Sul, Faculdade de Ciências Econômicas,
Programa de Pós-Graduação em Economia, Porto Alegre; 2010.
1. Controladoria. 2. Fluxo de caixa. 3. Planejamento : Tributação.
I. Schmidt, Paulo. II. Universidade Federal do Rio Grande do Sul.
Faculdade de Ciências Econômicas. Programa de Pós-Graduação em
Economia. III. Título.
CDU 657.54
ANDRÉ KOLLER DI FRANCESCO LONGO
O IMPACTO ECONÔMICO NEGATIVO DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO NAS
EMPRESAS
Dissertação submetida ao Programa de Pós-
Graduação em Economia da Faculdade de
Ciências Econômicas da UFRGS, como quesito
parcial para obtenção do título de Mestre em
Economia, com ênfase em Controladoria,
modalidade profissionalizante.
Aprovada em: Porto Alegre, 17 de novembro de 2010.
Prof. Dr. Paulo Schmidt – Orientador
UFRGS
Prof. Dr. José Luiz dos Santos
UNIFIN
Profa. Dra. Luciane Alves Fernandes
UNIFIN
Prof. Dr. Paulo Roberto Pinheiro
UNIFIN
RESUMO
O presente trabalho aborda a temática relativa ao planejamento tributário nas
Empresas e seu impacto econômico negativo no fluxo de caixa das mesmas. Ou
seja, a abordagem refere-se ao impacto de caixa negativo nas Empresas, através
das multas tributárias e obrigações assessórias que um planejamento tributário mal
sucedido possa causar as Empresas. A metodologia utilizada foi o de pesquisa
exploratória, onde são analisados conceitos de controladoria e direito através de
uma perspectiva econômica com os impactos monetários de eventual tomada de
decisão.
Palavras chave: Controladoria. Fluxo de caixa. Planejamento. Tributação.
ABSTRACT
The present paper approaches the theme related with the tributary planning and it
negative impact in the cash flow in the companies. In the other words, the
approaches refers to the negative impact in the cash flow in the companies, by the
tributary fine and advisory duties in a bad succeed tributary planning and what it
could cause in the companies. The methodology used was exploratory research,
where the concept of controllership and law was studied by an economic perspective
with the monetary impacts in an eventual called decision.
Keywords: Tributary planning. Cash flow. Controllership.
SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO........................................................................................... 8
2 A TRIBUTAÇÃO E A ANÁLISE ECONÔMICA DO DIREITO............... 12
2.1 FONTES DO DIREITO ECONÔMICO............................................................. 14
2.2 A MATRIZ NEOLIBERAL: HAYEK E FRIEDMAN............................................ 14
2.3 A ESTRUTURA DO DISCURSO NEOLIBERAL NO CAMPO DO DIREITO..... 18
2.4 A EVOLUÇÃO DO DIREITO ECONÔMICO E SEUS REFLEXOS
TRIBUTÁRIOS...................................................................................................... 19
2.5 OS PRINCÍPIOS DA ORDEM ECONÔMICA E SEUS REFLEXOS
TRIBUTÁRIOS...................................................................................................... 19
2.6 O PRINCÍPIO DA LIVRE CONCORRÊNCIA ................................................... 21
3 O SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL E A ORDEM TRIBUTÁRIA.... 24
4 OS SIGNOS E CONCEITOS INERENTES AO PLANEJAMENTO
TRIBUTÁRIO.............................................................................................. 29
4.1 A DIFERENCIAÇÃO CONCEITUAL E TEMPORAL ENTRE ELISÃO E EVASÃO
FISCAL................................................................................................................. 31
4.2 OS CRITÉRIOS QUE LEVAM A DIFERENCIAÇÃO DE UM PLANEJAMENTO
TRIBUTÁRIO ILÍCITO........................................................................................... 32
4.3 DISTINÇÕES ENTRE SIMULAÇÃO, DISSIMULAÇÃO, NEGÓCIO JURÍDICO
INDIRETO E FRAUDE A LEI ................................................................................ 33
4.4 A GESTÃO TRIBUTÁRIA EM GRANDES ORGANIZAÇÕES .......................... 36
4.5 A GOVERNANÇA CORPORATIVA E A COMPLEXIDADE DA IMPLANTAÇÃO
DE SOFTWARES EM GRANDES ORGANIZAÇÕES............................................ 37
5 A PRINCIPIOLOGIA JURÍDICA E O PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO40
5.1 O PRINCÍPIO DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA NO PLANEJAMENTO
TRIBUTÁRIO........................................................................................................ 41
5.2 O PRINCÍPIO DA PROPORCIONALIDADE APLICADO AO PLANEJAMENTO
TRIBUTÁRIO........................................................................................................ 45
6 DAS OBRIGAÇÕES TRIBUTÁRIAS...................................................... 48
6.1 DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA PRINCIPAL ................................................... 48
6.2 DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA ACESSÓRIA ................................................. 49
6.3 DO DESCUMPRIMENTO DAS OBRIGAÇÕES E DA APLICAÇÃO DAS
PENALIDADES..................................................................................................... 50
6.4 DAS MULTAS................................................................................................. 50
6.5 O IMPÁCTO ECONÔMICO NEGATIVO DAS SANÇÕES TRIBUTÁRIAS
APLICADAS AO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ................................................ 51
7 DAS MULTAS EM ESPÉCIE.................................................................. 53
7.1 MULTAS POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÕES ........................ 53
8 O CONCEITO DE FLUXO DE CAIXA COMO CONTROLE E
PREVISIBILIDADE NO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO....................... 71
9 CONSIDERAÇÕES FINAIS.................................................................... 76
REFERÊNCIAS .......................................................................................... 78
8
1 INTRODUÇÃO
Pretende o presente trabalho abordar a temática relativa ao planejamento
tributário nas Empresas e seu impacto econômico negativo no fluxo de caixa das
mesmas. Ou seja, a abordagem refere-se ao impacto de caixa negativo nas
Empresas, através das multas tributárias e obrigações assessórias que um
planejamento tributário mal sucedido possa causar as Empresas.
O problema a ser enfrentado no presente trabalho é estudo do impacto
econômico negativo no fluxo de caixa das empresas diante de um planejamento
tributário mal sucedido. Estudando a tributação diante do princípio da estrita
legalidade tributária e as multas atinentes ao desrespeito destes princípios aos olhos
do Estado. Noutros termos, o problema consiste em analisar os danos causados por
eventual planejamento tributário mal sucedido, o que enseja ä aplicação de multas e
outras sanções tributárias, podendo inclusive ter reflexos na área penal.
O princípio da estrita legalidade tributária está tão umbilicalmente ligado ao
Estado Democrático de Direito e a Ordem Econômica Social que eventual
planejamento orientado por terceiro em relação a um empresário pode gerar punição
econômica tamanha a ponto de não conseguir ser suportado pela própria Empresa.
Assim, outra baila, a dignidade da pessoa humana necessita desse modelo de
Estado para – num plano fático – restar assegurada, a ordem social através das
altas multas arrecadadas aos cofres públicos oriundas de Empresas que tiveram
seus planejamentos tributários mal sucedidos. Neste processo a tributação
desempenha um papel fundamental, pois, instrumento fundamental para manter a
ordem econômica e social, podendo se constituir num meio de concretização dos
direitos sociais e coletivos, guarnecidos pela ordem economica e, ao mesmo tempo
respeitar os limites inerentes aos tradicionais a dignidade da pessoa humana, de
acordo com a hodierna concepção desses.
Para tanto, faz-se necessário uma ação Estatal efetiva – de acordo com a
realidade econômica vivida por cada região apregoada pelo modelo liberal
individualista – no sentido de, sobretudo, reduzir as desigualdades econômicas e
sociais, através da realização daqueles direitos fundamentais que somente podem
ser compreendidos através de uma distribuição eqüitativa de renda. Para isso, o
9
Estado dispõe de poderosos instrumentos, dentre os quais, a imposição de uma
carga tributária de acordo com a efetiva capacidade econômica, entendida como tal,
aquela que seja adequadamente progressiva e seletiva, não atinja o mínimo
existencial e não seja confiscatória. Assim, os planejamentos tributários mal
sucedidos geram multas de origem confiscatória, com correções indexadas em
padrões econômicos que podem inviabilizar qualquer atividade empresarial.
Caso os mecanismos tributários que assegurem a estrita legalidade sejam
adequadamente implantados e mantidos, caminhar-se-á no sentido da integra a
ordem econômica com a implementação do Estado Democrático e Social de Direito.
Isso significa que através de um sistema tributário que garanta o pleno emprego e
tenha como norte o princípio da dignidade da pessoa humana é possível materializar
eventuais planejamentos tributários, assegurando a ordem jurídica e social, bem
como garantido segurança jurídica aos empresários que tiveram seus atos
societários modificados ou suas operações tributárias alteradas em razão de um
planejamento tributário.
Justifica-se a abordagem desta temática, porque, até o momento, vislumbra-
se em planejamentos tributários mal sucedidos um impacto econômico negativo que
pode levar empresas até então sólidas a ruína, isto devido as altas multas tributárias
e pelo forte abalo econômico negativo em seus fluxos de caixa; bem como a
impossibilidade de pessoas jurídicas sem regularidade fiscal usufruírem dos
benefícios da lei de recuperação judicial e extrajudicial. Além disso, a doutrina pátria,
não demonstra com clareza solar o impacto econômico dos planejamentos
tributários que fogem a estrita legalidade, assim sendo existe um risco em se
aumentar o impacto econômico negativo nos planejamentos tributários mal
sucedidos, criando uma situação econômica extremamente gravosa aos
empresários.
A pesquisa tem como objetivo geral verificar quais as condições de
possibilidades de que a tributação seja um eficaz meio de implementação dos
princípios da ordem econômica através do estudo da analise econômica do direito,
via materialização dos direitos e garantias fundamentais dos contribuintes, não
obstante a possibilidade de utilização projeções econômicas em conjunto com
conceitos de controladoria, para observar os efeitos econômicos negativos de
eventual planejamento tributário desconsiderado pelo Estado, num cenário no qual o
10
poder do Estado vem perdendo paulatinamente sua capacidade de ação, em face da
sua denominada crise estrutural.
Os objetivos específicos, assim são externados:
a) analisar a tributação e a evolução doutrinário do estudo do direito e
economia através da evolução do modelo do Estado Social, bem como a crise
suportada por ele e as alternativas que se apresentaram a esse modelo
estatal;
b) examinar como e porque a tributação se constituiu num instrumento de
poder estatal, quando sua histórica função aponta para um sentido
diametralmente oposto;
c) avaliar os limites de ação do Estado na adoção de políticas públicas no
campo tributário, que sejam aptas a concretizar as promessas contidas na
própria Constituição, num cenário de crise decorrente, dentre outras, da falta
de provisionamento de eventual efeito negativo de um planejamento tributário;
d) examinar o conteúdo axiológico dos princípios tributários inerentes ao
Estado Democrático de Direito cotejando estes com a legislação
regulamentadora do poder de tributar;
e) examinar os conceitos de fluxo de caixa e ferramentas de controle
econômico da tributação, bem como as penalidades por seu descumprimento
e seus reflexos econômicos.
A partir da constatação da existência da necessidade de um estudo conjunto
entre conceitos de direito tributário e economia, surgem concepções que preconizam
soluções no sentido radicalmente oposto àquele a partir do qual foi construído o
modelo do Estado de Bem-Estar Social. Como se todo problema não passasse de
uma equação matemática, discute-se se deveria ser aumentada a carga tributária
sem a observância de seus efeitos econômicos, ou se deveriam ser reduzidas
prestações típicas do Estado de Bem-Estar. De um lado, o pensamento denominado
neoliberal defende a redução de tributos – vide plataforma política dos Republicanos
nos Estados Unidos – concomitantemente com a retirada do Estado de certos
setores da vida pública, com a minimização da proteção social
1
.
1 Conforme menciona Sen (2000, p. 168), nos Estados Unidos, um desafio crucial está na ausência de qualquer
tipo de seguro-saúde ou de uma cobertura segura para um número enorme de pessoas (Os Estados Unidos são
o único país dentre os países ricos com esse problema e , o número dos que não têm seguro-saúde ultrapassa
40 milhões).
11
Como explica Bouvier (2001), no campo tributário, os americanos Milton
Friedman (Escola de Chicago), J. Buchanan (Escola de Virgínia) e o ultraliberal
Murray Rothabard, apesar de seus pontos divergentes, realimentaram o
antifiscalismo contemporâneo e se pautaram pelas regras: cada vez menos
impostos, menos Estado e mais mercado. A escola monetarista de Friedman
defendeu o desenvolvimento livre de uma economia informal ou paralela. Essa nova
concepção significou uma reação a Keynes, na era que se convencionou a
denominar de pós-moderna, sendo que tal reação capitaneada por F. Hayek, que
preconiza uma ordem social espontânea.
Sob a ótica da tributação, assiste-se a um processo de desintegração dos
valores e princípios construídos ao longo da história do Estado do Bem-Estar Social.
Passa-se a questionar a conveniência de princípios de tributação tidos como
inerentes à existência desse modelo de Estado. Passa-se a questionar a validade de
princípios como o da ordem econômica, da igualdade, da capacidade contributiva,
até então entendidos como dogmas de um sistema tributário justo (adequado ao
Estado Democrático e Social de Direito)
2
.
No cenário internacional, o atual estágio da maioria dos sistemas tributários é
entendido por Bouvier (2001) como o retorno à Idade Média, em face à extrema
diversificação da arrecadação, associada a inúmeras diferenças de estatutos. Tal
conclusão é obtida a partir do resgate dos marcos fundantes da tributação,
paralelamente aos alicerces sobre os quais atualmente a tributação está posta.
A metodologia de pesquisa utilizada foi exploratória segundo (VERGARA,
1998, p. 35). Exploratória porque não se encontraram informações cientificamente
produzidas que atendessem as necessidades da pesquisa proposta.
Assim, a tributação construída como fruto da reação liberal à crise do Estado
Social, justifica a necessidade do estudo multidisciplinar com seus efeitos
econômicos, onde a controladoria vem contribuir como suporte na tomada de
decisão em relação aos efeitos econômicos de um planejamento tributário mal
sucedido.
2
Conforme Derzi (2007, p. 72), “Robert Hall e Alvin Rabushka (The Flat Tax) sugerem substituir o imposto de
renda progressivo por um meramente proporcional”.
12
2 A TRIBUTAÇÃO E A ANALISE ECONÔMICA DO DIREITO
O planejamento tributário tem um efeito econômico no fluxo de caixa das
empresas e quando ocorre sua descaracterização por parte do estado as obrigações
acessórias somadas ao eventual valor devido acabam impactando fortemente o fluxo
de caixa das empresas, gerando um grande prejuízo.
Neste sentido o estudo das ciências sociais aplicadas, concomitante com
instituições jurídicas e seus conceitos acabam por refletir através de variáveis
econométricas o impacto monetário que um planejamento tributário mal sucedido
pode acarretar nas empresas, bem como a imputação de seu risco.
Desta forma, a análise econômica do direito em planejamento tributário pode
ser abordada como uma análise de risco e insegurança jurídica em virtude do
excesso de leis e contradições nos julgamentos referentes à mesma matéria
tributária no Brasil. Assim, os exemplos abordados serão de forma descritiva onde
posteriormente será feita sua abordagem através da forma normativa.
A problemática abordada é descrita na norma jurídica, através de seu suporte
fático recepcionado pela hipótese de incidência tributária. Ocorre que esta incidência
vem culminar em algo pouco analisado na doutrina pátria, podendo ser refletida na
aplicação subjetiva do parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional
(BRASIL, 1966), onde o Estado devidamente representado por seus agentes fiscais
exerce o papel de escolhas pública, analisando através do poder e dever de tributar,
se um ato praticado por contribuinte é passível de ser desconsiderado, e se for ao
Estado cabe o poder punitivo pois além da obrigações principal incidirá sobre o
sujeito passivo todo ônus econômico das obrigações acessórias.
No Brasil as escolhas públicas, quanto ao poder de tributar do Estado, são
limitadas em face da Carta Constitucional de 1988, onde existe um capítulo
especifico sobre as limitações do Estado e seu poder intervencionista a partir do art.
art.150 da referida carta.
Neste sentido, o aspecto intervencionista do Estado em relação à matéria
tributária é fato incontroverso. Não há como negar o aspecto econômico em relação
as norma administrativas que regulamentam a forma de arrecadação estatal, bem
como afastar esta questão em relação às próprias interpretações e julgamentos
13
administrativos que se valem de elementos econômicos para desconsideração de
atos e fatos do direito privado em detrimento à arrecadação estatal, situação
previsível e que pode ser mensurada pelo sujeito passivo da obrigação tributária,
antes de cogitar em eventual planejamento tributário. Isto ocorre através do aporte
de contingência no fluxo de caixa da empresa.
Podemos vincular a eficiência estatal inerente à arrecadação de tributos, com
as normas que regem o sistema tributário nacional, evitando assim distorções
sistêmicas. Contudo, enquanto as escolhas públicas não respeitarem as limitações
constitucionais ao poder de tributar, isto gera uma insegurança em relação as
operações denominadas de planejamento tributário se não tiverem estritamente
vinculadas a norma jurídica legal.
Inegável é a influência positivista em relação ao direito e a economia, visto o
excesso normativo e sua regulamentação da matéria, gerando através da burocracia
uma forma de poder muitas vezes inatingível para o contribuinte.
O comportamento do Estado e contribuintes na condição de sujeitos passivos,
pode ser analisado em razão de um juízo de realidade, sendo exemplificado através
das “malhas finas” e sua função de fixar alvos em comportamentos de manada, que
possam ser objeto de atos que envolvam eventual sonegação ou crime fiscal com
um intuito de arrecadação.
Desta forma, com base na teoria da escolha racional, a influência econômica
serve de apoio na tomada de decisões estratégicas. Em relação ao planejamento
tributário, vislumbrando seu impacto negativo no fluxo de caixa das empresas, isto
nos obriga a ingressar no campo das restrições normativas em relação à matéria,
onde as escolhas racionais do Estado e Contribuintes tem seu amparo nas
obrigações fáticas que irão sofrer a incidência normativa tributária.
Ainda, o fato do planejamento tributário estar norteado pelo princípio da estrita
legalidade tributária, torna impossível aplicação de situações envolvendo barganha
entre as partes desta relação. Entretanto, o contribuinte em relação ao Estado pode
barganhar economicamente através de legislações que outorgam anistia fiscal ou do
instituto da denúncia espontânea. A barganha estará sempre amparada em lei e
comprovada através das periódicas anistias fiscais concedidas aos contribuintes.
Este amparo está submerso em uma microfísica do poder, onde em nosso
sistema Estatal não é possível subsistir um subsistema econômico contrário à ordem
constitucional, entretanto à insegurança jurídica exige cautela na tomada de decisões.
14
2.1 FONTES DO DIREITO ECONÔMICO
A fonte do Direito Econômico emerge através do discurso neoliberal criticando
a ficção “Estatal”. Discurso intitulado de anarquista devido o seu antagonismo com a
mesmice organizada em sociedade.
De acordo com Linhares (2001), o discurso retórico entre o conceito de
Estado e sua forma de poder, culminou em uma influência negativa em relação ao
estudo e desenvolvimento do direito e sua influência econômica.
2.2 A MATRIZ NEOLIBERAL: HAYEK E FRIEDMAN
Nos fundamentos apresentados por Hayer (1984) e Friedman e Friedman
(1990) existe e uma rejeição ao discurso neoliberal, onde a própria crítica ortodoxa
dificulta o desenvolvimento da análise econômica do direito, carecendo de uma
crítica sistêmica e racional.
Desta maneira, encontramos uma das origens do discurso neoliberal no obra
The Road to Serfdom (1995), de Hayek, pois tal texto político critica o modelo do
bem estar social evidenciando os prejuízos de uma estrutura constituída e
centralizada pelo Estado Intervencionista e provedor dos direitos sociais.
Esta postura é vislumbrada no pensamento econômico neoclássico, onde é
defendido que o mercado se autorregula, sendo um instrumento próprio para
satisfazer as necessidades (individuais), podendo chegar ao bem estar social com a
devesa do estado mínimo.
Através da liberdade como escopo significativo, surge o modelo defendido por
Hayek e Friedman. Em essência, seu primado está em não ceder diante do
desenvolvimento econômico (NUNES,
,
2007). O discurso tem a força do liberalismo
racional mitigado com elementos de ordem empírica, onde é buscado uma
explicação em relação às desigualdades econômicas instituídas.
Assim, Hayek (2001) advoga em sua obra, a ordem espontânea criada pelo
mercado econômico, estuda o direito como ordem geradora ou espontânea em seus
três volumes “Direito, Legislação e Liberdade”.
15
Hayek (2001) compreende que a Sociedade é envolvida por sujeitos
ignorantes incapazes de entender o todo, desta forma perseguindo seus próprios
objetivos, não compreendendo normas de conduta e não as estabelecendo, em
razão de um raciocínio pragmático, construindo um pensamento crítico. Ao crer que
as instituições são produtos de um plano deliberado, busca-se a razão como dogma
para construção social. Portanto, conclui-se que nenhum campo das ciências sociais
é capaz de explicar a chamada Grande Sociedade.
Após esclarecer os pressupostos, através das deduções, a razão pode
distinguir o “bem” do “mal”, mitigando o conceito de justiça. O cumprimento de
normas
1
advém pela avaliação de utilidades e não por sua legitimação, ou seja, o
que se “deve”, “pode” ou “não” se cometer em certas circunstâncias.
Em sua obra, Hayek (2001), por sua vez, entende que as decisões judiciais
devem estar conectadas ao critério fixado da ordem espontânea: o melhor interesse
do mercado tendo como pressuposto a grande sociedade.
É impossível se instruir ou normatizar a Sociedade como se fosse apenas um
sujeito, pois isto significaria abolir a pluralidade cultural.
2
Nesta grande carga de
subjetividade há uma imprevisibilidade aos efeitos da ação, dado que se pode
chegar a resultados que não foram previstos, nem planejados, como já dizia Smith
(2002). Neste paradigma o direito é vislumbrado como uma teoria dos jogos, onde é
possível entender as regras do jogo pela via do Direito e, por outro, atribuir ao
mercado a função de catalisador formal do Sistema.
3
A base da critica de Hayek (2001) é o modelo de democracia entendida como
ilimitada, baseado na liberdade individual, por se autoconceder poder de decisão
infinda a partir de um topo pleno.
A partir destas premissas, o neoliberalismo combate as ideias do Bem-Estar
social, explicando, portanto, a redução do Estado onde os sujeitos não podem
1
“O conceito de norma, conforme o utilizamos neste contexto, não implica portanto que tais normas
existam sob formas expressas ('verbalizadas') mas somente que e possível descobrir normas às
quais as ações dos indivíduos de fato obedecem. Para enfatizar isso, falamos ocasionalmente de
'regularidade', ao invés de normas, mas regularidade, é claro, significa simplesmente que os
elementos se comportam segundo normas” (HAYEK, 2001, p. 45).
2
“A arrogância da razão se manifesta naqueles que acreditam poder abrir mão da abstração e chegar
a um domínio total do concreto e assim, positivamente, dominar o processo social” (HAYEK, 2001, p.
33).
3
“A ordem de mercado, em particular, assegurará em geral apenas certa probabilidade de que as
relações previstas prevaleçam; não obstante, esta é a única maneira pela qual tantas atividades
dependentes de conhecimento disperso podem ser efetivamente integradas numa ordem única”
(HAYEK, 2001, p. 44).
16
depender do Estado, que pelo mercado e a triagem natural dos mais capazes, pode
neutralizar as desigualdades sociais. Desta maneira, na busca pela Justiça Social, o
Estado deve ser mínimo
4
, a cargo do mercado, porém, na esfera penal, deve agir
rigorosamente
5
, reprimindo as manifestações sociais que busquem o que Hayek
(2001) denomina como paternalismo estatal.
6
As Teorias de Justiça Liberal associam-se a este discurso conservador e de
manutenção do status quo.
7
Rawls (2000), por exemplo, ensina que naturalizar as
diferenças sociais, uma vez que todos possuem a liberdade de vencer.
Reafirmando o pensamento de Hayek (2001) e Azevedo (2009) comentam
que quando passa a interessar ao status quo, em substituição ao modelo de Keynes,
contracenando com a ausência de crítica e coragem dos setores sociais aderentes
ao receituário neoliberal. Dois óbices apontados para a expansão da liberdade, no
estilo neoliberal, são apresentados: a) inimigo externo: todos os que se opõem ao
modelo neoliberal no campo internacional; b) os sujeitos que internamente não se
submetem ao receituário neoliberal, acreditando, na maioria das vezes, nas
perspectivas democráticas
8
. Os reacionários a este tese são tipificados como um
4
“Em primeiro lugar, é espantoso como o cenário da globalização investemaciçamente contra a
estrutura de um Estado fundado na base da postura liberal. [...] A racionalidade neoliberal despreza o
homem, mas assim o faz não só porque tende a admitir despreocupadamente os excluídos, mas
porque, operando um desmonte do Estado, furta-lhe a possibilidade de exercer a função paterna,
apondo aí o seu próprio 'eu', ou seja, o mercado. [...] Sem ele [Estado], já referi, não há desejo. [...].
De qualquer sorte, a um mercado-Pai, que não tem qualquer referencial outro, não importam os
efeitos, a não ser aqueles que enderecem na direção do lucro. Lucro, porém, é sinônimo de gozo,
que tem por pressuposto a satisfação pela via do objeto. [...] Precisamos de uma certa ordem, sim;
mas não nesse diapasão. [...] Em segundo lugar, falar em desmonte do Estado implica,
necessariamente, em arrebentar as barreiras do direito. No neoliberalismo há um evidente desprezo
pelo direito” (COUTINHO, 1996, p. 67-69).
5
“Ao 'Estado Mínimo' na esfera social e econômica corresponde o 'Estado Máximo' na esfera das
políticas de segurança pública e no exercício do controle social através da 'criminalização' dos
problemas sociais. E esta exclusão socioeconômica – com o consequente aumento da miséria, e que
se constitui em verdadeiro 'genocídio social' que atinge grande parte da humanidade – seja, mais
uma vez, considerado pelos ideólogos do neoliberalismo como o 'custo social' do progresso”
(DORNELLES, 2002, p. 121).
6
La concepción según la cual hemos 'ganado' (en el sentido de merecido moralmente) la renta
obtenida en el momento en que hemos tenido más suerte y a la que, por tanto, tenemos derecho
mientras nos esforcemos honestamente como antes y mientras no tengamos ninguna advertencia de
cambio, es totalmente errónea. Toda persona, sea rica o pobre, debe su renta a un juego mixto de
habilidad y de suerte, cuyo resultado global y cuyas cuotas parciales son lo altas que son sólo porque
estamos de acuerdo en jugar la partida y que nos beneficiamos de sus resultados, tenemos la
obligación moral de aceptar los resultados, aun cuando no nos sean favorables” (HAYEK, 2001, p.
46).
7
Para uma crítica consistente, ver Sen (1999).
8
“A história mostra que a necessidade de dar combate ao inimigo interno sempre foi a mola
impulsionadora e a razão 'legitimadora' de todos os totalitarismos. Mas os neoliberais não querem
saber da história e não vacilam perante as consequências prováveis da aplicação rigorosa dos seus
dogmas. E insistem na defesa da solução que passaria pela privatização do sector empresarial do
17
“dinossauro”, preso a posições ultrapassadas, avessas às demandas incontestáveis
da modernidade. Assim, o planejamento tributário com seus reflexos econômicos
procura se articular no campo do direito, buscando uma garantia jurídica em
detrimento de seus reflexos econômicos.
A busca da eficiência em um planejamento tributário não pode romper as
regras do jogo democrático - fair play – em nome da rapidez/eficiência (GOMES;
RIBEIRO, 2004; LOPES JÚNIOR, 2004), a qual deve ser confundida com
efetividade, porque com tendo como sujeito ativo o Estado e como objetivo manter o
mínimo existencial para cada pessoa, importante ressalvar que direitos
fundamentais, não se negocia, se defende (ARAÚJO,1997). O Direito, nesta visão,
possui um papel estratégico na manutenção do sistema social, uma vez que
mediante legitimação do uso da coerção, impõe-se a exclusão do mundo da social
que garante a vida
9
com sujeitos engajados no projeto sócio jurídico naturalizado,
sem que se deem conta de seus verdadeiros papéis sociais e reflexos econômicos.
estado e dos serviços públicos, pela separação da esfera política (que competiria ao estado) da
esfera económica (de foro exclusivo dos particulares), pela 'libertação da sociedade civil'. E passaria,
também, por um controlo social através de uma nova pedagogia de 'disciplina' dos professores e de
reforço do papel dos pais na escola pelo controlo das fontes de informação, pela marginalização dos
intelectuais nocivos e dos grupos que lhes estão próximos.” Especificamente no Ensino do Direito
articulam-se diversas estratégias: a) proliferação do ensino de massa e sem capacidade crítico-
teórica; b) exclusão dos teóricos críticos em guetos de reflexão, asilados do mundo da vida; c)
revigoramento do senso comum teórico em atores jurídicos que de boa ou má-fé, atendem aos
interesses ideológicos no seu ofício” (NUNES, 2007, p. 52).
9
Wacquant (2001), nesta linha, demonstra que com o fenecimento do 'Estado Caritativo' nos EUA
houve um aumento do 'Estado Penal' na perspectiva de criminalizar as consequências da miséria
mediante a transformação dos programas sociais em vigilância permanente e o encarceramento da
pobreza, especialmente os 'empregados das drogas'. A análise dos dados americanos deixa
evidenciada que a readequação do modelo assistencial e repressivo busca normatizar a miséria,
excluindo, ademais, o 'refugo do mercado de trabalho'. Como se pode perceber, a situação brasileira
segue o vácuo do modelo americano de exclusão, bastando que se veja a dimensão do 'bolsa-
escola', cadastramento de famílias, 'Programa de Erradicação do Trabalho Infantil – PETI', dentre
outras iniciativas – mesmo de governos que se dizem democráticos – que escondem para os incautos
os mesmos mecanismos neoliberais de normatização eficiente. O discurso do 'determinismo
positivista' é realimentado em face das condicionantes sociais, reeditando a necessidade de 'tutelar'
os desviantes – consumidores falhos – mediante prevenção, repressão e terapia. O Estado
Intervencionista Penal está de volta na sua missão de defender os cidadãos 'bons e sadios' dos
'maus e doentes', desenterrando o discurso etiológico e higienista, perfeitamente conveniente à
classe dominante e produto para a mídia. Sob o mote de curar o mal, tendo a sociedade como um
organismo vivo, na perspectiva de uma vida social sadia, para eles, a violência oficial se mostra
ilusoriamente mais do que justificada: é necessária à sobrevivência social (WACQUANT, 2001, p.19-
21).
18
2.3 A ESTRUTURA DO DISCURSO NEOLIBERAL NO CAMPO DO DIREITO
Dentro da premissa de que mercado é o melhor mecanismo para uma
situação “ótima”, este discurso estimulou o movimento político centrado no
“crescimento econômico”, modelo típico da modernidade, não podendo ser afastado
do recolhimento de impostos, pois quanto maior a eficácia do modelo, menor deveria
ser o risco corrido pelo estado e contribuinte. Entretanto, o conceito de
desenvolvimento foi reclassificado para unir crescimento econômico como progresso
técnico, através da expansão da produção e acumulação privada de patrimônio, pelo
crescimento dos lucros, a cargo dos mais capazes (ricos), com a diminuição do
número dos trabalhadores a consumidores mínimos (EZCURRA, 2007).
Esta estrutura clássica defende a diminuição do gasto público social,
aceitando-se a desigualdade como saudável, um custo intrínseco ao sistema. Um
dos mistos é de que o consumo livre dos ricos beneficia o crescimento do mercado,
mesmo custando a vida de milhares de pessoas, apresentados como custos reflexos
do sistema livre. Entretanto, existindo muitas pessoas no mundo que não
consomem, pois os custos de manutenção são altos, ponderável que o Estado limite
através de regras claras o planejamento tributário sob pena de inviabilizar o seu
próprio fluxo de caixa.
A maneira de obter-se competitividade externa se dá pela redução dos custos
do trabalho e dos impostos, surgem os acordos internacionais e as legislações
internas que tem por máxima que tributos não se exportam. Entretanto, uma busca
por avaliação exclusivamente numérica e estatística, exclui toda questão social
como dever do Estado.
Aparece um novo princípio jurídico: “o do melhor interesse do mercado”.
Sendo o direito um meio para atendimento do fim superior do “crescimento
econômico” e nesta busca que planejamentos tributários são desconsiderados em
detrimento a uma visão estatal, sendo motivado por intuitos arrecadatórios.
19
2.4 A EVOLUÇÃO DO DIREITO ECONÔMICO E SEUS REFLEXOS TRIBUTÁRIOS
Contextualizamos contemporaneamente a ciência econômica como sendo a
ciência das riquezas, isto é: o campo do saber que analisa os bens úteis aos
homens, analisando-os nos aspectos da produção, circulação e distribuição.
Buscando um modelo de eficácia econômica, muitos estudiosos da economia
não buscam nenhuma noção jurídica para evidenciar suas contratações (STARCK;
ROLAND; BOYER, 1991).
Entretanto a doutrina contemporânea do Direito Econômico acaba refletindo
muito mais um aspecto econômico do que jurídico; citando como exemplo o
movimento liberal Law and Economics de matriz anglo-americana que se mostra
influente atualmente (FRISON-ROCHE; BONFILS, 2005), sendo que a evolução em
comento não menciona o Estado como ente arrecadador de tributos e os reflexos
econômicos de suas ações na busca de uma maior arrecadação estatal.
Forçoso é convir, mas o Direito Econômico é uma invenção alemã. Assim, a
partir do fim da Primeira Guerra Mundial, a escola germânica verificou que a
Alemanha da Constituição de Weimar passou a ser composta de uma “doublé
organization de l’economie” (FARJAT, 2004). Passou-se a defender a intervenção do
Estado de forma múltipla e planejada, transpondo o modelo de eficácia as garantias
sociais, conferindo poder ao Estado para desconstituir eventuais planejamentos
tributários considerados danosos.
2.5 OS PRINCÍPIOS DA ORDEM ECONÔMICA E SEUS REFLEXOS
TRIBUTÁRIOS
A ordem econômica no Brasil é disciplinada por um conjunto de princípios
estabelecidos na Constituição Federal de 1988, em seu artigo 170, que preconiza
que:
20
A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na livre
iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência digna, conforme os
ditames da justiça social, observados os seguintes princípios: I – soberania
nacional; II – propriedade privada; III – função social da propriedade; IV –
livre concorrência; V – defesa do consumidor; VI – defesa do meio
ambiente; VII – redução das desigualdades regionais e sociais; VIII – busca
do pleno emprego; IX – tratamento favorecido para as empresas de
pequeno porte constituídas, sob as leis brasileiras e que tenham sua sede e
administração no País. (BRASIL, 2004).
A ordem econômica brasileira tem seus alicerces em dois fundamentos,
sendo, a valorização do trabalho humano e da livre iniciativa, com o escopo de
garantir a todos os indivíduos uma existência digna, conforme os preceitos da justiça
social. Assim, os princípios constitucionais aconselham uma direção para a ordem
econômica, porém sem perder de vista o princípio básico da função social.
Ainda, a Constituição Federal de 1988 (BRASIL, 2004), em seu artigo 1°,
inciso I, coloca o principio da soberania nacional como um dos principais
fundamentos da República Federativa do Brasil. É requisito essencial para a
constituição do Estado brasileiro.
Para Reale (1960), a soberania distingue-se como uma espécie de fenômeno
genérico do poder, uma forma histórica do poder que oferece configurações
especialíssimas que se não encontram senão em esboços nos corpos políticos
antigos e medievos.
Segundo Ferreira Filho (2001), para que haja um perfeito entendimento sobre
o conceito de soberania, imprescindível se faz compreender também o fenômeno do
Estado, uma vez que não existe Estado perfeito sem soberania. Desta forma, a
configuração da soberania encontra-se no conceito exato do Estado. A soberania
caracteriza-se como uma entidade suprema que não pode ser restringida por
qualquer outro.
Complementando, Beviláqua (1975) destaca que por soberania nacional
entende-se o que representa a autoridade superior, que sintetiza, politicamente, e
segundo os preceitos de direito, a energia coercitiva do agregado nacional.
Tal princípio caracteriza-se como o poder do Estado, em interferir e dirigir a
ordem econômica, nos aspectos em que for de seu interesse ou da coletividade.
Ocorreu uma grande novidade ao se inserir a soberania nacional como um
dos princípios da ordem econômica e financeira. Entretanto, alguns autores creem
que a admissão da soberania nacional como princípio da ordem econômica pode ser
21
interpretado como um aspecto de nacionalismo da Constituição, pois a tendência
atual vai ao encontro da globalização da economia mundial.
De outra forma, alguns autores como Grau (1996), acreditam que a soberania
nacional, no plano econômico não caracteriza um afastamento da economia
brasileira, mas sim, aspecto de modernização da economia e da sociedade, bem
como a quebra da dependência econômica do Brasil, em relação aos Países
desenvolvidos.
Silva (1996) assevera que no contexto da ordem econômica, a soberania
nacional possui eficácia e aplicabilidade. Esse princípio da ordem econômica, como
os demais, encontra-se no rol de:
Princípios políticos constitucionais conformadores, pois evidenciam as
concepções políticas fundamentais do poder constituinte, nas quais, todos
os órgãos do poder devem ponderar como princípios reatores e operantes,
desde o instante da criação do Direito, bem como no momento da aplicação,
constituindo-se assim como Direito imediatamente vigente e diretamente
aplicável. (SILVA, 1996, p. 143).
Segundo Held (apud MIRANDA, 2004, p. 89),
Esse intercâmbio universal, [...] é facilitado por tipos diferentes de infra-
estrutura – física (como os transportes ou o sistema bancário) normativa
(como as regras do comércio), e simbólica (a exemplo do inglês, usado
como língua franca) – que criam as precondições para formas regularizadas
e relativamente duradouras da interligação global.
O princípio da ordem econômica e soberania nacional é refletido no campo
tributário, onde o Estado através de tributos regulatórios pode atuar na balança
comercial como forma de captação de investimentos internos para o país.
2.6 O PRINCÍPIO DA LIVRE CONCORRÊNCIA
Inarredável seria buscar no planejamento tributário uma forma de aumentar o
22
fluxo de caixa e com isso diminuir o aspecto concorrencial entre os contribuintes.
Neste sentido a Constituição Federal garante a livre concorrência, estruturando a
economia nacional. Segundo o principio supramencionado na constituição e os que
atuam na atividade econômica têm o direito à competição entre si, tendo por objetivo
alcançar um lugar no mercado, sendo o planejamento tributário uma das ferramentas
no aumento da competição econômica.
Para Bastos (2002, p. 807):
A livre concorrência é um dos alicerces da estrutura liberal da economia e
tem muito que ver com a livre iniciativa. É dizer, só pode existir a livre
concorrência onde há livre iniciativa. [...] Assim, a livre concorrência é algo
que se agrega à livre iniciativa, e que consiste na situação em que se
encontram os diversos agentes produtores de estarem dispostos à
concorrência de seus rivais.
Verifica-se que o Estado deve promover incentivos aos participantes da
atividade econômica, desde que estes cumpram com suas obrigações legais, na
atuação da sustentação da sobrevivência dos indivíduos. Nesse sentido, cabe
ressaltar que este é um princípio de grande importância para a ordem econômica e
financeira do Brasil.
Silva (2002a, p. 877) descreve “princípios” como sendo:
[...] as normas elementares ou os requisitos primordiais instituídos como
base, como sustentáculo de alguma coisa. Revelam o conjunto de regras ou
preceitos, que se fixam para servir de norma a toda espécie de ação
jurídica, traçando assim, a conduta a ser tida em qualquer operação jurídica.
Deste modo exprimem sentido mais relevante que o da própria norma ou
regra jurídica. Mostram-se a própria razão fundamental de ser das coisas
jurídicas, convertendo-se em perfeitos axiomas. Sem dúvida, significam os
pontos básicos, que servem de ponto de partida ou de elementos vitais do
próprio Direito.
Portanto, todos têm o direito de desenvolver, desde que adequadamente
dentro dos pareceres legais, qualquer atividade econômica, segundo as leis da
Constituição e as leis pertinentes.
O direito brasileiro rejeita legalmente formas de concorrência que vão contra a
23
livre concorrência, como por exemplo, o abuso de poder e a concorrência desleal. O
abuso de poder é reprimível de acordo com o artigo 173, § 4º da Constituição
Federal, no qual apresenta o seguinte texto: “A lei reprimirá o abuso do poder
econômico que vise à dominação dos mercados, à eliminação da concorrência e ao
aumento arbitrário dos lucros” (BRASIL, 2004).
A livre iniciativa se configura como um dos princípios fundamentais para a
ordem econômica e financeira do País, não só previsto pela Constituição Federal de
1988 como também pela doutrina, a fim de garantir aos indivíduos, dignidade em
sua existência, de acordo com o que rege os preceitos de justiça social.
24
3 O SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL E A ORDEM TRIBUTÁRIA
O Estado positivou a ordem tributária como ferramenta inerente à busca de
recursos financeiros para manter o equilíbrio da ordem econômica, utilizando seu
poder de ingerência para garantia da própria ordem social de acordo com suas
prioridades políticas. O objetivo do tributo sempre foi o de carrear recursos
financeiros para o Estado. Trata-se neste caso, da função fiscal do tributo.
No mundo moderno, todavia, o tributo é largamente utilizado com o objetivo
de interferir na economia privada, estimulando atividades, setores econômicos ou
regiões, desestimulando o consumo de certos bens e produzindo, finalmente, os
efeitos mais diversos na economia. A esta função moderna do tributo se denomina
função extrafiscal.
No estagio atual das finanças publicas, dificilmente um tributo é utilizado
apenas como instrumento de arrecadação. Pode ser a arrecadação o seu principal
objetivo, mas não o único. Por outro lado, segundo lição prevalente na doutrina,
também o tributo é utilizado como fonte de recursos destinados ao custeio de
atividades que, em principio, não são próprias do Estado, mas este as desenvolve,
por intermédio de entidades especificas, no mais das vezes com a forma de
autarquia. Esta seria a função parafiscal de um tributo.
Assim, entendemos que devido a estas diferentes funções dos tributos, deve
existir uma diferenciação no tratamento despendido ao contribuinte, principalmente
em razão da finalidade que possui cada imposto ou contribuição. Esta necessidade
ocorre devido as contribuições para seguridade social e os bens juridicamente
protegidos por ela, tanto que os crimes referentes a estas contribuições possuem
tipificação específica.
O Estado ao buscar no direito tributário um instrumento de arrecadação e
equilíbrio da ordem econômica, necessita da coexistência de princípios da mesma
hierarquia para não praticar injustiças em relação à ameaça ou restrição da
liberdade dos contribuintes. Situação complexa, mas justificada na necessidade de
criar receita e rendas, pois um empreendedor que gera emprega várias pessoas,
trancafiado no cárcere fica impedido de continuar o desenvolvimento de sua
atividade empresarial e com isso empregar pessoas. Desta forma, a busca do pleno
25
emprego deve ser efetivada com base no art.170 VIII da CF/88, o que garante a
própria ordem social.
Esta análise econômica da liberdade de tributar visa antever que um
empregador ameaçado em sua liberdade venha a demitir funcionários, mecanizando
seu processo produtivo para não ter sua liberdade tolhida. Assim, conforme será
demonstrado, através da doutrina e jurisprudência em muitos planejamentos
tributários a liberdade do contribuinte pode ficar ameaçada em relação aos atos que
vier a executar na busca de uma eventual economia no pagamento de tributos.
Buscando a circulação de riquezas, o contribuinte que venha a cometer
eventual ilícito tributário deve continuar livre para gerar mais impostos, devendo o
Estado exercer outras medidas punitivas em relação ao patrimônio do agente nocivo
e não buscando em sua liberdade a ferramenta de coerção para o não agir.
Nosso ordenamento jurídico garante ao Estado instrumentos como a Medica
Cautelar Fiscal que são extremamente drástico e eficientes quando visam o bloqueio
patrimonial, garantido ao erário público o que lhe é devido, mesmo através de um
planejamento tributário mal sucedido, assim o Estado é ressarcido de eventual dano
ao seu erário, bem como o contribuinte continua livre para gerar mais riquezas e
empregos para o próprio Estado.
Assim, a ordem tributária tem como principado o espírito da nossa Carta
Republicana, e com base nisso exerce a função extrafiscal do tributo (interferência
na economia privada), neste sentido citamos o preâmbulo da Constituição da
República Federativa do Brasil Promulgada em 05 de Outubro de 1988:
Nós, representantes do povo brasileiro, reunidos em Assembléia Nacional
Constituinte para instituir um Estado Democrático, destinado a assegurar o
exercício dos direitos sociais e individuais, a liberdade, a segurança, o bem-
estar, o desenvolvimento, a igualdade e a justiça como valores supremos de
uma sociedade fraterna, pluralista e sem preconceitos, fundada na harmonia
social e comprometida, na ordem interna e internacional, com a solução
pacífica das controvérsias, promulgamos, sob a proteção de Deus, a
seguinte CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA FEDERATIVA DO BRASIL.
(BRASIL, 2004).
Nosso atual Estado Democrático de direito assegurou a dignidade da pessoa
humana e os valores sociais do trabalho em seus princípios sensíveis, positivados
no art.1 da nossa Constituição Federal de 1998, conforme citamos:
26
Art. 1º A República Federativa do Brasil, formada pela união indissolúvel
dos Estados e Municípios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado
Democrático de Direito e tem como fundamentos:
I - a soberania;
II - a cidadania;
III - a dignidade da pessoa humana;
IV - os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa;
V - o pluralismo político.
Parágrafo único. Todo o poder emana do povo, que o exerce por meio de
representantes eleitos ou diretamente, nos termos desta Constituição.
(BRASIL, 2004).
Assim, os próprios fundamentos do Estado Democrático de Direito, protegem
explicitamente a dignidade da pessoa humana e os valores sociais da livre iniciativa,
buscando evitar a hipertrofia de um poder centralizado na União, em razão do nosso
pacto federativo.
Portanto, a ordem tributária não pode ser invasiva a ponto de coagir com o
cárcere aqueles que eventualmente buscam em sua regulamentação a possibilidade
de licitamente pagarem menos impostos sem a intenção de transgressão as normas
impostas através do próprio Estado.
O Estado Democrático de Direito que busca no iluminismo os fundamentos da
liberdade, deve assegurar nesta o primado as bases para o planejamento tributário e
o bem estar social, fomentando com isso o aumento da circulação de riquezas e
revendo a função da pena positivada para garantia da ordem tributária no próprio
Estado Democrático de Direito.
Nossa República é federativa, assim a ordem tributária acaba abrangendo
todos os entes desta Federação, o que deveria representar uma divisão lógica e
equitativa das receitas arrecadas em nome do erário público, como garantia do
fortalecimento dos entes federados em relação à União. Desta forma, nossa
Constituição Federal de 1988 recepcionou o Código Tributário como Lei
Complementar, assim dispondo sobre a matéria:
Art. 1º Esta Lei regula, com fundamento na Emenda Constitucional n. 18, de
1º de dezembro de 1965, o sistema tributário nacional e estabelece, com
fundamento no artigo 5º, inciso XV, alínea b, da Constituição Federal, as
normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, aos Estados, ao
Distrito Federal e aos Municípios, sem prejuízo da respectiva legislação
complementar, supletiva ou regulamentar. (BRASIL, 2004).
27
O planejamento tributário deve ser buscado na ordem tributária positivada
dentro do Estado Democrático de Direito, pois seu próprio fim é a justa garantia da
cidadania. Importante lembrar que Platão já se preocupava com o próprio homem
enquanto inserido neste contexto Estatal, conforme citamos trecho da democracia
segundo Platão (apud ROCHA, 2001, p. 380), “Temos de examinar a democracia, ao
que parece, qual a forma como se origina, o seu caráter, a fim de que, depois de
conhecermos a maneira de ser do homem dessa espécie, o citemos em juízo”.
Assim, um planejamento tributário em meio a constantes alterações do
cenário político e legislativo, deve ser interpretado em relação a constituição federal
da república e seus princípios, onde o ato de planejar de cada contribuinte deve ser
contextualizado de acordo com o julgador em relação ao caso em concreto, visando
minimizar injustiças. Neste sentido, cabe as lições de Sócrates:
Para compreendermos o modo como uma pessoa pensa; para termos uma
idéia de como ela gera seus pensamentos ou comportamentos, é muito útil
conhecermos os diversos níveis lógicos em que ela estrutura suas
experiências de vida. Um pensamento, uma resposta, ou um
comportamento, para serem mantidos, têm que ser bem estruturados. Essa
estruturação se dá em níveis cada vez mais abrangentes, de baixo para
cima, e dão suporte a capacidades, ou geração de pensamentos, escolhas
ou comportamentos (SÒCRATES apud MAZZILLI, 1997, p. 47).
Neste contexto, o planejamento tributário tem de um lado o próprio homem
(contribuinte e empreendedor) e de outro o Estado (ente arrecadador), este obrigado
a prestação de serviços da sua própria natureza e aquele obrigado aos preceitos
legais que devem ser observados.
A simples adequação prática entre as necessidades do Estado e as
condições do Contribuinte tendo como primado a justiça poderia sintetizar o estudo
dos princípios tributários, seguindo apenas as antigas lições de Aristóteles:
Contudo, esse problema só se põe efetivamente em constituição desviada,
em que a excelência pode aparecer como ameaça, seja para a igualdade,
seja para o poder absoluto ou tirano. Numa constituição reta, mesmo não
aristocrática, não se vê por que uma lei seria hostil à excelência, também se
não lhe atribui atenções particulares. A virtude, com efeito não se
caracteriza pó seu rigor, mas pela justeza de suas respostas em relação a
uma situação. Um homem pode, pois reconhecer perfeitamente a
autoridade de uma lei e mostrar-se melhor do que ela (ARISTÓTELES apud
VERGNIÈRES, 1998, p. 175).
28
A ordem tributária enquanto positivada, norteia o planejamento tributário e a
conduta dos seus agentes, enquanto a sua não observância causa danos ao
patrimônio de ambos os agentes bem como em relação a liberdade dos
contribuintes.
29
4 OS SIGNOS E CONCEITOS INERENTES AO PLANEJAMENTO
TRIBUTÁRIO
Existe uma dicotomia sobre os signos inerentes ao planejamento tributário no
Brasil, demonstrando um afastamento da doutrina nacional e sua interpretação
constitucional com as interpretações dos tribunais superiores e regionais federais,
bem como, em relação ao conselho de contribuintes.
Neste sentido, foi promulgada a Lei Complementar nº 104/2001 (BRASIL,
2001) que alterou o Código Tributário Nacional criando a norma geral antielisão,
posteriormente alterando o Código Tributário Nacional com a inclusão do parágrafo
único ao art. 116 do referido diploma legal, trazendo a baila, ao nosso sistema
tributário nacional, divergentes posições sobre a interpretação econômica do direito
tributário e as limitações dos órgãos executivos frente à Constituição Federal de
1988.
Assim, não restam dúvidas de que estas contingências interpretativas
culminam em uma vulnerabilidade dos Contribuintes frente a sua liberdade em gerir
seus próprios negócios e a voracidade arrecadatória do Estado. Desta forma, o
presente vem traçar um paradigma de entendimento entre alguns dos principais
doutrinadores brasileiros e as decisões dos tribunais como um reflexo da prática
forense de nosso dia a dia.
A colocação desta matéria deve passar por um estudo de suas fontes
estrangeiras, abordando o tratamento considerado pelas principais correntes
estrangeiras no caso de garantir ao estado e contribuinte o pagamento justo de seus
tributos.
Na Alemanha é adotada a teoria do abuso de forma com previsão ao combate
da simulação, conforme se observa no § 42 e inciso 2 do § 41 do Código Tributário
Alemão, respectivamente:
§ 42 - A lei tributária não pode ser fraudada através do abuso de formas
jurídicas. Sempre que ocorrer o abuso, a pretensão do imposto surgirá,
como se para os fenômenos econômicos tivesse sido adotada a forma
jurídica adequada; § 41 inciso 2 - Os negócios simulados são irrelevantes
para os efeitos da tributação. Se por meio de um negócio simulado se
encobre outro negócio jurídico, o negócio jurídico encoberto prevalecerá
para efeito da tributação. (ALEMANHA, 1977, tradução nossa).
30
Neste sentido, a França também utiliza a teoria do abuso de direito, conforme
o artigo 64 do Livre des Procedures Fiscales, enquanto a Argentina faz uso da
interpretação teleológica ou da consideração econômica, como se observa no artigo
12 da Lei Nacional nº 11.683:
En la interpretación de las disposiciones de esta ley o de las leyes
impositivas sujetas a su régimen, se atenderá al fin de las mismas y a su
significación económica. Sólo cuando no sea posible fijar por la letra o por
su espíritu, el sentido o alcance de las normas, concepto o términos de las
disposiciones atendichas, podrá recurrirse a las normas, conceptos y
términos del derecho privado. (ARGENTINA, 1998).
Na Espanha, existe uma maior valoração dos signos jurídicos, com a
tipificação da fraude à lei, simulação e o abuso de forma nos artigos 24, 25 e 28.2 da
Ley General Tributária, assim determina a transcrição de seu artigo 24:
Para evitar el fraude de ley se estenderá que no existe extensión del hecho
imponible cuando se graven hechos, actos o negocios juridicos realizados
con el propósito de eludir el pago del tributo, amparándose en texto de
normas dictadas con distinta finalidad, siempre que produzcan un resultado
que se dé audiencia al interessado. Los hechos, actos o negocios juridicos
ejecutados en fraude de ley tributária no impedirán la aplicación de la norma
tributária eludida ni darán lugar al nacimiento de las ventajas fiscales que se
pretendia obtener mediante ellos […]. (ESPAÑA, 2003).
Visando uma proteção ao contribuinte, a legislação Italiana descreve os
negócios inoponíveis ao fisco, com previsão expressa no artigo 37bis do Decreto nº
600 do Presidente da República de 29.09.73, introduzido pelo artigo 7º do Decreto
Legislativo nº 358, de 08.10.97, disposizioni antielusive.
31
4.1 A DIFERENCIAÇÃO CONCEITUAL E TEMPORAL ENTRE ELISÃO E EVASÃO
FISCAL
Na busca de uma solução racional, a doutrina brasileira busca separar os
conceitos de elisão e evasão fiscal através de seus signos e do momento em que
ocorre o fato gerador da obrigação tributária, entendendo alguns, que a matriz
constitucional desta incidência seria a principal diferenciação entre elisão e evasão
fiscal.
A doutrina brasileira em relação ao planejamento tributário é influenciada
pelas obras de Dória (1977), referindo qualitativos como legal e ilegal aplicados a
mesma unidade conceitual. Ainda nas palavras do autor: “Um ato lícito não se nivela
a uma infração, causando a confusão taxonômica, que insinua tal nivelamento,
embaraços à própria diferenciação jurídica das espécies em exame (ou seja, entre
fraude fraudulenta e fraude não fraudulenta!)” (DÓRIA, 1977, p. 98).
Saindo da influência de Dória (1977), existe um paralelo de entendimento
entre Xavier (2005) defendo a liberdade negocial dos contribuintes e Greco (2008)
que em suas obras iniciais defendia a subsunção da hipótese legal ao mundo dos
fatos e passou a ser adotado pelo Conselho de Contribuintes para embasar suas
condenações em face dos contribuintes. Atualmente, observamos em Greco (2008)
um abrandamento em suas posições em relação aos contribuintes, no sentido
ocupado por estes em relação ao pacto social com o estado.
Fato incontroverso é o entendimento unânime da doutrina nacional em
relação ao aspecto temporal da elisão, sendo que todos firmam entendimento de
que esta ocorre antes da incidência do fato gerador, sendo considerada elisão os
atos praticados pelo contribuinte no sentido de evitar, retardar ou reduzir o
pagamento de um tributo antes da ocorrência de um fato gerador.
Em sentido contrário, é o entendimento sobre evasão fiscal, considerada esta
como os atos praticados por contribuintes após a ocorrência do fato gerador, sendo
denominada também como fraude fiscal. Neste sentido, também entende Torres
(2001) lecionando que a sonegação e a fraude ocorrem após a incidência do fato
gerador.
Desta forma, a elisão fiscal vai surgir no mundo jurídico com a prática de um
ato ocorrido no plano da existência, validade e eficácia, sendo que o mesmo não
32
encontra descrição na lei abstrata, tendo como objetivo específico a economia de
impostos através de um planejamento lícito.
Em sentido contrário, a evasão fiscal busca economizar tributos através da
prática de uma situação jurídica prevista em abstrato na norma jurídica, ocorrendo
sua subsunção legal com o fato gerador da obrigação tributária.
Existem divergências quanto à licitude ou ilicitude da elisão fiscal, sendo que
a doutrina positivista prima pela licitude da elisão retirando sua fundamentação das
bases do direito privado e na interpretação sistemática, tendo por norte o art.110 do
Código Tributário Nacional, podendo ser estudada como um conceito de tipicidade
fechada.
No sentido da licitude da elisão fiscal, não pode se outorgar ao fisco tamanha
subjetividade a ponto de desconsideração dos atos jurídicos dos contribuintes sem
uma limitação racional de uma aplicação sistemática da Constituição Federal de
1988, principalmente através do cotejo entre o conteúdo econômico do ato e a
capacidade contributiva do agente.
4.2 OS CRITÉRIOS QUE LEVAM A DIFERENCIAÇÃO DE UM PLANEJAMENTO
TRIBUTÁRIO ILÍCITO
Para diferenciar os critérios que levam ao entendimento se um planejamento
tributário é lícito ou ilícito, devemos sopesar os julgados de nossos tribunais e os
critérios racionais de diferenciação para tomada de decisões.
Desta forma, o principal critério incide no momento de incidência do fato
gerador, sendo que, se eventual planejamento ocorrer após a incidência do fato
gerador, de forma a tentar modificar a verdade real através de atos e negócios
jurídicos fictícios, nós teremos um planejamento tributário ilícito, conforme a
jurisprudência esmagadora de nossos tribunais.
Assim, é necessária ampla instrução probatória no sentido de verificar se
determinado contribuinte agiu com abuso de forma ou abuso de direito em relação a
sua liberdade negocial. Fato preponderante, onde deve ser feito um paralelo entre a
liberdade individual e os interesses sociais do Estado.
No sentido de outorgar poderes de investigação a um titular do fisco, o STF
33
nos autos do AI n. 653879 posicionou-se entendendo que à Administração Fiscal, é
permitido requisitar informações bancárias, diretamente às referidas instituições
relativas aos seus clientes/correntistas que sejam suspeitos de prática de sonegação
ou fraude fiscal, verificadas em procedimentos fiscais instaurados, quando
indispensáveis para a apuração dos fatos.
Esta dicotomia tem por base o contexto do liberalismo e suas teorias, entre
elas a de Smith (2002), seguindo a lógica de que a tributação deveria incidir na
medida da exteriorização da capacidade econômica do cidadão, contribuindo de
forma igualitária para custear as necessidades da sociedade, permitindo o seu
desenvolvimento econômico, garantindo uma razoável justiça. Contudo, esta
concepção do Estado Liberal não pode ser esquecida em relação às garantias
individuais previstas no art.145 parag. 1 da CF/88, onde devem ser respeitados os
direitos individuais dos contribuintes.
Assim, de um lado temos a Constituição Federal de 1988 preconizando que a
Ordem Econômica é fundada na livre iniciativa, conforme os ditames da justiça
social, e de outro, as limitações impostas ao contribuinte pelos órgãos executivos de
um estado fiscalizatório.
4.3 DISTINÇÕES ENTRE SIMULAÇÃO, DISSIMULAÇÃO, NEGÓCIO JURÍDICO
INDIRETO E FRAUDE A LEI
A simulação e a dissimulação são defeitos de um determinado negócio
jurídico, incidindo seu objetivo em determinada burla ao ordenamento jurídico ou em
prejuízo a terceiros, na busca de uma vantagem negocial ou econômica, direta ou
indireta.
Conforme o filósofo francês Jean Baudrillard, (1976, p. 9, tradução nossa)
“Dissimular é fingir não ter o que se tem. Simular é fingir ter o que não se tem”.
Assim, podemos entender que na dissimulação o contribuinte oculta do fisco o fato
gerador e na simulação existe uma falsa externalização de vontade que desvia a
incidência do tributo.
Podemos concluir, que existe simulação quando externamos ostensivamente
algo que emerge de uma declaração intencionalmente errônea de vontade, com o
34
objetivo de produzir efeito aparente e não a real declaração de vontade, pois o
próprio Decreto n. 70.235/72 em seu art.29 faz previsão expressa neste sentido em
relação à autoridade fiscalizadora.
Buscando em conceitos de direito privado, o nosso código civil, em seu art.
167, assim conceitua simulação:
Art. 167. É nulo o negocio jurídico simulado, mas subsistirá o que se
dissimulou, se válido for na substancia e na forma.
§ 1° Haverá simulação nos negócios jurídicos quando:
I – aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas
às quais realmente se conferem, ou transmitem;
II – contiverem declaração, confissão, condição ou clausula não verdadeira;
III – os instrumentos particulares forem antedatados, pós-datados. (BRASIL,
2003).
No sentido de demonstrar como o judiciário vem decidindo sobre a ocorrência
de simulação em determinados casos societários, onde existe a figura dos mesmos
sócios em mais de uma empresa, cabe a transcrição de parte da fundamentação do
HC n. 2007.04.00.020712-9, em que o Dês. Relator assim manifestou-se:
A contratação realizada desta forma teve o único objetivo de fazer com que
o trabalho do denunciado e dos demais sócios diretores da empresa Lojas
Pompéia fosse remunerado mediante pagamentos e créditos de valores
declarados como lucros distribuídos na empresa contratada e, dessa forma,
isentos de tributação.
A simulação do negócio jurídico e o abuso da figura da pessoa jurídica vem
demonstrada pelo fato de que as duas empresas são constituídas pelos
mesmos sócios-diretores, nos termos da informação da fl. 179 e do contrato
social juntado nas fls. 255/259, e de que a Pompéia Participações nunca
participou de outras empresas, sendo que, no período de 01/01/2000 a
31/12/2003, sua única operação foi o faturamento dos serviços prestados às
Lojas Pompéia, conforme revela a análise conjunta dos livros diários
juntados nas fls. 347/481 e das notas fiscais de prestação de serviços das
fls.280/312. (RIO GRANDE DO SUL, 2007, grifo do autor).
Buscando o conceito de fraude a lei, é preciso entender a dimensão de sua
amplitude, pois engloba os conceitos de simulação, dissimulação e dolo, pois na
fraude sempre existe a manifesta vontade de ocultar a verdade, buscando enganar
terceiros, no caso tributário, de regra o Estado, sendo esta vontade subjetiva sempre
35
manifesta através de atos e fatos jurídicos, o que gera a nulidade dos atos e fatos
aqui mencionados.
No sentido da desconsideração dos atos jurídicos em relação à ocorrência de
eventuais fraudes fiscais, os tribunais buscam afastar as presunções através de
vasta prova documental, conforme se comprova nos autos do acórdão n.
2006.71.01.005614-8/RS.
No entendimento de que a fraude se configura através de um estudo de
procedimentos com o intuito de sonegar tributos é a decisão do STJ exarada nos
autos do HC n.99860/RS.
No abrandamento das posições doutrinárias, entendendo que um simples erro
no preenchimento da nota fiscal não acarreta prejuízo ao erário, nem a intenção de
fraudar o fisco se posicionou o STJ nos autos do Resp n. 1089785, contudo a
mesma corte veda a inclusão de créditos tributários oriundos de fraude em
parcelamentos decorrentes de evasão fiscal conforme o Resp n. 1068041/PR.
O negócio jurídico indireto pode ser classificado como aqueles atos ou
negócios que exprimem vontade diversa daquela que lhe é própria ou definida em
lei. Pode ser caracterizado como um negócio perquirido pelas partes, que visam
alcançar um fim diverso do negócio jurídico adotado, o negócio é lícito apenas com a
finalidade adotada é diversa da perquirida.
Segundo Emílio Betti (apud LATORRACA, 1998), o problema prático do
negócio indireto está na necessidade de aproveitar um tipo de negócio para a
consecução de um fim distinto daquele que a sua causa típica representa;
necessidade que nasce da carência de tipos mais adequados à disposição da
autonomia privada.
Para Sá (1993), o ato abusivo produz os mesmos efeitos que o ato ilícito, ou
seja, é passível de nulidade. No Brasil, Rodrigues (2002) considera que o abuso de
direito se enquadra no âmbito dos atos ilícitos, posição que restou consagrada no
novo Código Civil Brasileiro (Lei n° 10.406/2002, art. 187). Já Pereira (1987) extrema
o ato ilícito do abuso de direito.
36
4.4 A GESTÃO TRIBUTÁRIA EM GRANDES ORGANIZAÇÕES
Os processos de tomada de decisão dependem de uma série de informações
que objetivam garantir o melhor resultado esperado pela alta administração. Nesse
contexto, Peleias (2002, p. 14) afirma que:
[...] a Controlaria contribui para o processo de gestão empresarial provendo
subsídios à etapa de planejamento, com informações e instrumentos que
permitam aos gestores avaliar o impacto das diversas alternativas de ação
sobre o patrimônio e os resultados da organização. À etapa de execução,
por meio de informação que permitam comparar os desempenhos reais nas
condições padrão e realizado e à etapa de controle, permitindo a
comparação das informações relativas à atuação dos gestores e áreas de
responsabilidade relativamente a planos e padrões previamente
estabelecidos.
Segundo Mosimann e Fisch (1999, p. 89) “[...] a controladoria, assim como
todas as áreas de responsabilidade de uma empresa, deve esforçar-se para garantir
o cumprimento da missão e a continuidade da organização”. Conforme o autor, a
controladoria possui diversas responsabilidades e uma delas é a administração das
operações fiscais e tributárias.
Para Borinelli (2006), as atividades pertinentes à contabilidade tributária,
envolvem a elaboração do planejamento tributário da organização, além do
atendimento a todas as obrigações fiscais previstas em leis e normas tributárias,
pois o complexo sistema tributário exige dos gestores constante atualização da
legislação.
Assim, as grandes empresas, na busca pela economia de tributos, recorrem à
gestão tributária, não somente para que tenha a segurança de estar percorrendo por
caminhos lícitos na redução de encargos tributários, como também para evitar que
um planejamento fiscal mal estruturado acabe por configurar em um crime contra a
ordem tributária.
Nesse sentido, Teixeira e Zanluca (2008, p. 3) complementam que a gestão
tributária: “É o processo de gerenciamento dos aspectos tributários de uma
determinada empresa, com a finalidade de adequação e planejamento, visando
controle das operações que tenham relação direta com tributos”.
37
Outro ponto relevante são os procedimentos advindos da lei Sarbanes &
Oxley. Essa lei, também conhecida como “SOX” ou “Sarbox”, foi criada em 2002
pelos senadores norte – americanos: Paul S. Sarbanes e Michael Oxley, com o
objetivo de promover mecanismos de auditoria e segurança confiáveis, de modo a
mitigar riscos aos negócios, evitar ou identificar a ocorrência de fraudes, garantindo
assim, a transparência na gestão das empresas.
Com o intuito de proteger os investidores e garantir a confiabilidade das
informações, a lei SOX promoveu profundas mudanças na governança corporativa,
afetando dezenas de empresas brasileiras que possuíam ações na bolsa de valores
de Nova Iorque.
Dessa forma, é relevante afirmar que o alinhamento da gestão tributária com
os princípios da governança corporativa são uma prática obrigatória adotada pelas
empresas de capital aberto, para garantir um adequado nível de controle nos
processos da empresa, conforme determinado pela SEC - Securities and Exchange
Comission, órgão americano que regulamenta as regras de compliance e auditoria,
no que se refere à transparência e divulgação de informações.
4.5 A GOVERNANÇA CORPORATIVA E A COMPLEXIDADE DA IMPLANTAÇÃO
DE SOFTWARES EM GRANDES ORGANIZAÇÕES.
Os assuntos relacionados aos controles e diretrizes de uma empresa, ou até
mesmo a capacidade de governo no âmbito internacional ou de um país, denomina-
se governança.
A governança corporativa, segundo o Instituto Brasileiro de Governança
Corporativa (IBGC), é um sistema que permite aos acionistas ou cotistas
monitorarem a gestão do Conselho de Administração, a Auditoria Independente e o
Conselho Fiscal, promovendo desse modo a transparência, e acesso ao capital, a
fim de agregar maior valor para a empresa e por consequência garantir sua
competitividade no mercado.
No que se refere às práticas da governança corporativa, pode-se citar a
contribuição de Oliveira (2010) que afirma:
38
Governança Corporativa é o modelo de gestão que, a partir da otimização
das interações entre acionistas ou cotistas, conselhos – administração e
fiscal -, auditorias – externa e interna – e diretoria executiva, proporciona a
adequada sustentação para o aumento da atratividade da empresa no
mercado - financeiro e comercial – e, conseqüentemente, incremento no
valor da empresa, redução do nível de risco e maior efetividade da empresa
ao longo do tempo. (OLIVEIRA, 2010, p. 135).
Assim, para que o planejamento possa ocorrer de forma adequada, o gestor
acima de tudo deve observar e alinhar suas ferramentas de trabalho, às leis vigentes
e aos preceitos da governança corporativa, uma vez que “[...] o propósito é o de
controle e de coordenação, integração entre unidades que gravitam em torno da
área executiva superior das empresas” (ARAÚJO, 1997, p. 372).
Um grande desafio às práticas da boa governança deve-se a implantação de
sistemas de software ERP, que conforme Norris et al. (2001), envolve diversas áreas
e uma grande quantidade de informações e processos, e por isso, devem ser
consideradas a estratégia das atividades envolvidas, bem como todos os seus níveis
de atendimento.
Neste sentido, Rosa e Campos (2005) esclarecem que a decisão pelo
desenvolvimento de um software pode ir desde a criação de um novo sistema,
terceirização do serviço ou até mesmo aquisição de pacotes prontos para
customização à realidade interna da organização.
Gomes e Ribeiro (2004) enumeram uma série de fatores que interferem nesse
processo, como a necessidade de treinamento para os usuários, resistência,
expectativas irreais, planejamento inadequado, falta de comprometimento da equipe
e inexistência de um programa gerencial de projeto.
Para Mendes e Escrivão Filho (2002), por envolver uma profunda mudança
organizacional, a implantação de um sistema não deve ser considerada como um
mero projeto de informática, logo, as empresas que não estiverem preparadas para
tais mudanças estarão correndo riscos desnecessários.
Davenport (2002 p. 82) afirma que “se uma empresa apressar-se em instalar
um sistema empresarial sem ter um claro entendimento de suas implicações para o
negócio, o sonho da integração pode-se tornar um pesadelo”.
Da mesma forma, é oportuno citar a afirmação de Souza e Zwicker (2000)
que aponta a atualização dos sistemas e gerenciamento das versões como sendo
um dos principais problemas enfrentados pelas organizações.
39
Para Mendes e Escrivão Filho (2002), por envolver uma profunda mudança
organizacional, a implantação de um sistema não deve ser considerada como um
mero projeto de informática, logo, as empresas que não estiverem preparadas para
tais mudanças estarão correndo riscos desnecessários.
Segundo Davenport (2002), deve existir prudência em um sistema de
implantação de gestão empresarial, pois se não for bem claro, o sonho da
integração pode-se tornar um pesadelo.
Neste sentido é oportuno citar a afirmação de Souza e Zwicker (2000) que
aponta a atualização dos sistemas e gerenciamento das versões como sendo um
dos principais problemas enfrentados pelas organizações.
40
5 A PRINCIPIOLOGIA JURÍDICA E O PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
Num mercado cada vez mais diversificado, onde as mudanças ocorrem
constantemente e cada vez mais rápido, é necessário que as empresas busquem
alternativas eficientes que as mantenham no mercado, e mais do que isso, que
possam se destacar no ramo que atuam.
A grande maioria (se não a totalidade) já reclamaram em algum momento da
alta carga tributária que lhes é imposta pelo Município, Estado e União, tenham elas
a estrutura que tiverem. Que a carga tributária é alta, todos sabemos. Porem é
preciso mais do que reclamar da carga tributária. Uma empresa de sucesso precisa
buscar alternativas que possibilitem compor os mais diversos cenários econômicos
possíveis, antecipando-se a estas situações através de um planejamento eficaz.
Seria excelente que os administradores pudessem prever todos os
acontecimentos que interferissem nas suas decisões. Apesar de ser impossível
prever todos os acontecimentos, pode-se chegar próximo dessa previsibilidade
através de um bom planejamento.
Uma decisão errada pode ocasionar perdas financeiras muitas vezes
irreversíveis. Por isso, uma das ferramentas de controle financeiro que vem sendo
muito utilizada pelas empresas para controle e administração das entradas e saídas
de recursos, é o fluxo de caixa.
Um bom uso da ferramenta de fluxo de caixa associado a um planejamento
tributário bem elaborado, auxilia o profissional que atua na gestão a mensurar o
impacto econômico de cada decisão tomada, auxiliando os gestores no processo
decisório de uma organização, visando sempre atingir os objetivos esperados.
Por isso, a gestão financeira da empresa precisa estar diretamente ligada à
Gestão Tributária, para que o impacto econômico de cada tomada de decisão possa
levar em consideração a situação tributária da empresa.
O planejamento tributário é uma excelente ferramenta de competitividade,
porém, precisa ser desempenhado com muito cuidado, pois alguns fatos são
inevitáveis. Com relação aos tributos, o empresário sempre vai buscar pagar menos,
e se possível até, deixar de pagar. Para o Estado, quanto maior for o desembolso
por parte desses contribuintes melhor. O planejamento tributário precisa impor um
41
equilíbrio entre estes dois objetivos, buscando a sobrevivência econômica das
empresas, dentro dos parâmetros da legalidade.
De nada adianta proporcionar um resultado econômico grandioso no curto
prazo, e no longo prazo render multas exorbitantes e uma série de complicações,
podendo chegar ao extremo de responder criminalmente.
A gestão financeira acaba refletindo nas demais atividades de uma empresa
como compras, produção, vendas, cobrança, entre outros. A grande maioria delas se
obriga a trabalhar com um fluxo de caixa “apertado”, sem muita flexibilidade, e não
apresentam estrutura para suportar a “surpresa” de um choque financeiro
ocasionado, por exemplo, por uma tentativa de “evasão”. A multa, que neste caso
pode chegar a 150%, provavelmente desestabilizará o fluxo de caixa da empresa,
podendo resultar inclusive em falência.
É por estes, e vários outros motivos, que é extremamente importante
interpretar e seguir literalmente o que estabelece a legislação tributária, observando
os princípios tributários, que devem anteceder toda e qualquer ideia de
planejamento para que a atividade empresarial não seja inviabilizada por um erro
sem volta.
5.1 O PRINCÍPIO DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA NO PLANEJAMENTO
TRIBUTÁRIO
O princípio da legalidade está hoje inserido em nosso ordenamento
Constitucional, sendo que na evolução do direito tributário brasileiro sua observância
sempre foi imperativa por parte do Estado e facultativa nos limites da lei para os
contribuintes.
42
5.1.1 Anotações sobre o princípio da legalidade tributária após a Constituição
Federal de 1988
No Brasil, após a promulgação da Constituição Federal de 1988, passa a
existir uma ordem tributária constitucionalmente protegida, inclusive diante dos
princípios da dignidade da pessoa humana, da legalidade e do não confisco.
Segundo Correia (1973, p. 78), “A atividade estatal denominada ''lançamento'' é a de
criar atos administrativos vinculados. Estes, se virem a nascer com a inobservância
de qualquer requisito do procedimento determinado pela lei, serão
conseqüentemente nulos de pleno direito”.
Este poder dever do estado em criar tributos, deve ser acompanhado de uma
medida coercitiva para garantir a subsistência do próprio estado de direito,
entretanto, problemas culturais do Brasil criam uma espécie de subcultura criminal
onde se acredita que o pagamento de tributos não retorna diretamente para os
contribuintes em razão da precariedade dos serviços prestados.
Carvalho (1993, p. 498) assim se posiciona:
O ordenamento jurídico, como forma de tornar possível a coexistência do
homem em comunidade, garante, efetivamente, o cumprimento das suas
ordens, ainda que, para tanto, seja necessária a adoção de medidas
punitivas que afetem a propriedade ou a própria liberdade das pessoas. Daí
por que, ao criar uma prestação jurídica, concomitantemente o legislador
enlaça uma providência sancionatória ao não cumprimento do referido
dever.
Sendo a administração tributária um órgão do executivo e não um poder
autônomo, seus agentes estão mais fragilizados no sentido de sofrerem influências
políticas, assim uma hipertrofia de poder deve ser evitada e o agente fiscalizador
não pode ser confundido com a figura de um magistrado ou um próprio delegado
com poderes de polícia, isto pode ser fatídico, pois estrita legalidade deve ser
acompanhada na ampla defesa desde sua origem. Neste sentido cita-se Corrêa
(1996):
43
Essa faculdade está inserida no poder vinculado ou discricionário, mas é
admitida somente antes de qualquer impugnação. Se houver impugnação
administrativa ou judicial, impedida está a Administração de promover
unilateralmente a revogação por motivo de conveniência ou oportunidade ou
então anular o ato administrativo em razão de legalidade. (CORRÊA, 1996,
p. 54).
Segundo Cretella Júnior (2002, e de modo similar Jardim (2000), o sistema
tributário é o conjunto de regras constitucionais e infraconstitucionais de natureza
jurídico-tributárias, harmonicamente coordenadas e subordinadas, fundadas em
cânones ou proposições que garantem e legitimam a estrutura elaborada.
Esta insegurança jurídica que está sendo criada justamente com base em um
Estado opressor, que troca competências para fiscalizar, altera suas alíquotas e
base de cálculo com frequência, majora toda uma arrecadação diante do manto da
legalidade, bem como desestabiliza a sociedade produtiva.
Entretanto, é importante lembrar, que o nosso ordenamento tributário é
baseado em princípios que garantem direitos aos contribuintes em relação ao
estado, coibindo os excessos e abusos de poder através do controle jurisdicional.
Conforme Machado (2004, p. 33),
A justiça é o princípio fundamental, que deve orientar a elaboração de todos
os demais princípios e regras de um ordenamento jurídico. Encontra limites
válidos apenas em um outro princípio fundamental, o da segurança jurídica,
com o qual deve conviver equilibradamente. É da justiça que se desdobram
princípios como o da dignidade da pessoa humana, da tributação de acordo
com a capacidade contributiva, da isonomia, entre outros.
Diante dos procedimentos utilizados pela autoridade fiscalizadora, é
importante vincular todos os seus atos a estrita legalidade de suas ações, pois a
prévia observação do princípio constitucional da legalidade é a principal garantia do
contribuinte em relação aos atos executados pelos representantes do Estado de
Direito.
Segundo Cassone (2002), o princípio da legalidade representa um dos pilares
do Estado democrático de direito, O direito tributário brasileiro consagra duas regras
básicas pertinentes a esse princípio: (a) reserva formal – indispensabilidade de ato
legislativo como veiculo para instituir ou aumentar tributo; (b) reserva absoluta – a lei
44
deve conter todos os elementos do tipo tributário. O tipo tributário também manterá
sua completeza na ausência de alíquota, quando o tributo é expresso em quantia
fixa.
Já Denari (2002, p. 41) assim define o princípio da legalidade:
No capítulo próprio, o art. 150, I, da atual Constituição proíbe aos entes
públicos “exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça”. Na verdade,
o que se proíbe –com rigor terminológico – é a instituição ou aumento do
tributo, sem prévia autorização legislativa. O princípio da legalidade vem
reafirmado no art. 97, I, do CTN, ao dispor que “somente a lei pode
estabelecer a instituição de tributos ou sua extinção”. Por ultimo, devemos
considerar que, em termos de dogmática jurídica, os princípios assegurados
pela Constituição – somente por ela vale dizer, norma de mesma hierarquia
– podem ser suprimidos, modificados ou mitigados
.
Já segundo Ichihara (1991, p. 57),
Entendemos que o princípio da legalidade é o que protege o empreendedor
dos abusos administrativos, pois a matéria tributária está vinculada a uma
tipificação legal, assim como o direito penal. Entretanto, através de atos
normativos, os órgãos da administração pública estão tratando os tributos
como normas penais em branco, pois alteram sua interpretação e
destinação com a desculpa de explicar a lei e com isso instauram caos
tributário. Pois na ausência de um conceito sobre a forma de proceder em
relação a determinada arrecadação, surgem várias consultorias exarando
parecer, contadores temerários por seus atos, colocando o gerador da
arrecadação para o estado com medo de ser preso pelo suor do seu próprio
trabalho.
Portanto, o princípio da legalidade é muito mais do que uma garantia do
estado democrático de direito, é uma diretriz vital para compor a ordem social e toda
relação fática a ser absorvida em eventual planejamento tributário.
45
5.2 O PRINCÍPIO DA PROPORCIONALIDADE APLICADO AO PLANEJAMENTO
TRIBUTÁRIO
O princípio da proporcionalidade está intimamente ligado ao princípio da
razoabilidade e a forma como o Estado tem se posicionado em relação ao
planejamento tributário. Entretanto, a diferença entre ambos está cilhada nas
Escolas doutrinárias em que os mesmos foram criados, sendo que o primeiro
encontra nascedouro no direito constitucional alemão, já o último, na Carta
Constitucional dos Estados Unidos.
Nesse sentido, Mello (2003, p. 120),
A rigor, o princípio da proporcionalidade não é senão faceta do princípio da
razoabilidade. [...] Posto que se trata de um aspecto específico do princípio
da razoabilidade, compreende-se que sua matriz constitucional seja a
mesma. Isto é, assiste nos próprios dispositivos que consagram a
submissão da Administração ao cânone da legalidade.
O princípio da proporcionalidade, também denominado de proibição ao
excesso, tem uma cristalina e importante missão de ser um instrumento de controle
de todo e qualquer ato emanado do Estado, circunscrevendo estes ao raio da
constitucionalidade e legalidade, adequando-os, assim, aos fins para os quais
preceituam o Estado Democrático de Direito, consoante determina o artigo 1º da
Constituição Federal de 1988.
A exegese do princípio da proporcionalidade no direito tributário deve ser
usada em cada caso específico dos contribuintes, devendo haver o cotejo em
concreto do ato praticado e do fim a ser atingido.
Na seara do direito tributário, a aplicabilidade do princípio da
proporcionalidade é de extrema relevância em muitos aspectos jurídicos, sendo que
o campo mais comum dessa aplicação se refere à disciplina das sanções político
tributárias, como forma de limitação do Poder do Estado frente aos administrados.
A respeito do tema, tratou Pontes (2000):
46
O Direito Tributário é campo fértil para a previsão de sanções positivas.
Basta ver, por exemplo, o número de atos normativos cujo objeto é a
disciplina de incentivos e benefícios fiscais aos sujeitos passivos que
enquadram a sua conduta às finalidades almejadas pelo Estado. Através
dos incentivos fiscais o sujeito passivo que preenche as condições legais ao
gozo do benefício, as quais nada mais são do que instrumentos para o
alcance de uma finalidade de interesse público.
Contudo, as sanções positivas podem e devem ser controladas pelo
princípio da proporcionalidade já que o alcance de uma finalidade de
interesse público não pode chegar ao extremo de comprometer a eficácia
dos demais interesses protegidos pelo ordenamento constitucional [...].
(PONTES, 2000, p. 26)
Nesse sentido, o princípio da proporcionalidade permite ao intérprete –
aplicador do Direito verificar concretamente a constitucionalidade dos seus atos e
também das sanções a serem positivas.
Ao lume destas explanações, vislumbra-se que o princípio da
proporcionalidade no campo do direito tributário tem um desiderato de conferir uma
linha de equilíbrio entre os interesses do Estado que possui o direito constitucional
de exação dos sujeitos passivos, com fins a sua própria mantença, bem como com o
direito de propriedade que o ordenamento constitucional outorga ao contribuinte.
O axioma jurídico da proporcionalidade nasceu com fins a repelir o excesso
de poder perpetrado por alguns representantes do Estado, destinando-se a conter
condutas, atos e até mesmo decisões dos agentes públicos que ultrapassem o limite
do adequado com vistas ao objetivo colimado pelo Estado.
Consoante se presume da doutrina alemã, para que o princípio da
proporcionalidade seja observado no ato Estatal em concreto, deve estar embasado
em três pressupostos. Primeiramente, a adequação, significando que o meio
empregado na atuação estatal deve ser compatível com o fim a ser atingido.
Segundo, exigibilidade, ou seja, o meio escolhido deve ser aquele que causa menos
prejuízo possível aos contribuintes. Por último, deve estar presente ainda, a
proporcionalidade em sentido estrito, mencionando que o ato é proporcional quando
as vantagens a serem conquistadas superem as desvantagens.
Em que pese o axioma da proporcionalidade ser um instrumento de limitação
do Poder Estatal, sua aplicabilidade está cristalinamente adstrita ao excesso de
poder cometido por toda e qualquer pessoa que atue em nome do Estado. Como
consectário desse aspecto principiológico, sua aplicação deve ser utilizada com
muita equidade e comedimento por um titular estatal ao apreciar um caso concreto,
47
analisando exaurientemente, todos os seus aspectos, sob pena de ele mesmo ser
um agente violador do princípio em estudo.
Segundo o Doutrinador Denari (2002, p. 41), “O Princípio da
Proporcionalidade proclama que a tributação deve incidir, com maior rigor, sobre
aqueles dotados de maior capacidade contributiva e que, em última analise, dispõem
de maiores recursos financeiros”.
Para Machado (2004, p. 33),
De acordo com o princípio da proporcionalidade, o ato estatal praticado
como meio à consecução de um fim, ainda que lícito esse fim, e além de
naturalmente atender a outros requisitos de correntes de outras normas
jurídicas, deve ser adequado, necessário e proporcional em sentido estrito.
[...] que consiste em saber se, da conciliação entre o ato praticado, a
finalidade por ele buscada, e o valor a eles subjacente, de um lado, e outros
princípios constitucionais, de outro, devem prevalecer, à luz do caso
concreto, os primeiros ou os últimos. [...] o princípio da proporcionalidade é
o método de conciliação de princípios por excelência. Não se concebe a
aplicação das normas constitucionais, especialmente as de cunho
principiológico, sem a utilização dos critérios oferecidos pela
proporcionalidade.
Destarte, esta proporcionalidade de ações entre estado e contribuinte é que
deve ser cotejada na busca de uma justiça fiscal em relação aos atos planejados
pelos contribuintes.
48
6 DAS OBRIGAÇÕES TRIBUTÁRIAS
Obrigação é o poder jurídico pelo qual uma pessoa (sujeito ativo), com base
na lei ou no contrato, pode exigir de outra pessoa, ou de um grupo delas, o
cumprimento de uma prestação possível, lícita, determinável e possuindo expressão
econômica (objeto da obrigação). Partindo desse conceito genérico, pode-se dizer
que a obrigação tributária é o vínculo jurídico pelo qual o Estado, com base
exclusivamente na legislação tributária, pode exigir do particular uma prestação
tributária positiva ou negativa.
Em seu art. 113, o Código Tributário Nacional, classifica a obrigação tributária
em principal e acessória (BRASIL, 1966).
6.1 DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA PRINCIPAL
A obrigação tributária principal é aquela que surge com a ocorrência do fato
gerador. Conforme o§ 1° do art. 113 do Código Tributário Nacional: “Art. 113. A
obrigação tributária é principal ou acessória. § 1º A obrigação principal surge com a
ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade
pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente” (BRASIL, 1966,
grifo nosso).
Importante mencionar que, quando diz que a obrigação tributária surge com a
ocorrência do fato gerador, não se está negando a natureza legal da obrigação
tributária, porque somente a lei, em sentido estrito, pode definir uma dada situação
como hipótese de incidência do tributo (BRASIL, 1966, art. 97, III).
Ou ainda, segundo Amaro (2005), será principal a obrigação que tiver como
objeto uma prestação de dar dinheiro a titulo de tributo ou de penalidade pecuniária.
49
6.2 DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA ACESSÓRIA
A obrigação acessória, diferente da principal, não decorre apenas do fato
gerador, mas também do que dispõe a legislação tributária. O parágrafo 2° do art.
113 do Código Tributário Nacional transcreve esta obrigação da seguinte forma: “§
2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as
prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da
fiscalização dos tributos” (BRASIL, 1966).
Ou seja, enquanto a obrigação tributária principal só pode decorrer de lei, a
obrigação tributária acessória pode ser estabelecida por qualquer das normas que
integram a legislação tributária (BRASIL, 1966, art. 96).
A obrigação tributária acessória visa a atender aos interesses do fisco no
tocante às fiscalização e arrecadação dos tributos e corresponde a qualquer
exigência feita pela legislação tributária que não seja o pagamento do tributo. Assim,
a mencionada obrigação pode consubstanciar uma obrigação de fazer (declaração
de bens, exibir os livros, prestar informações, etc.) ou obrigação de não-fazer (não
destruir documentos e livros obrigatórios pelo prazo exigido por lei, não impedir a
fiscalização, etc.).
Sobre o fato gerador da obrigação acessória, o Código Tributário dispõe que
“[...]
é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a
abstenção de ato que não configure obrigação principal” (BRASIL, 1966, art. 115).
Carvalho (1993, p. 92) designa as obrigações tributárias acessórias como
deveres instrumentais ou formais:
Deveres, com o intuito de mostrar, de pronto, que não têm essência
obrigacional, isto é, seu objeto carece de patrimonialidade. E instrumentais
ou formais, porque, tomados em conjunto, é um instrumento de que dispõe
o Estado-Administração para o acompanhamento e consecução dos
designos tributários.
Ainda, o § 3º do art. 113 do CTN (BRASIL, 1966), acrescenta que a não
observância da obrigação acessória faz com que a mesma se converta em
obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária. O legislador quer
50
significar nessa regra que a obrigação tributária acessória, que originariamente não
tem essência econômica, ao ser descumprida pelo contribuinte, fazendo incidir a
penalidade pecuniária, passa a ter valor econômico, e nesse sentido se deve
entender a sua conversão em obrigação principal.
6.3 DO DESCUMPRIMENTO DAS OBRIGAÇÕES E DA APLICAÇÃO DAS
PENALIDADES
A obrigação tributária, como toda obrigação, supõe a possibilidade de
descumprimento. Como todas as normas de conduta, o obrigado pode proceder de
modo diferente do esperado pela ordem jurídica, seja por desconhecimento das
regras ou por vontade consciente de adotar uma conduta contrária ao comando
legal. Daí surge a infração, traduzida como uma conduta contrária ao direito.
No direito tributário, a infração pode acarretar diferentes consequências. Se
ela implica falta de pagamento de tributo, o credor geralmente tem, além do direito
de exigir o pagamento do valor devido, o direito de impor uma sanção geralmente
traduzida num valor monetário proporcional ao montante do tributo a ser recolhido.
Os infratores da legislação tributária ficam sujeitos, isolada ou
cumulativamente, à:
a) imposição de multa e de juros;
b) aplicação das medidas acauteladoras de declaração de remisso e/ou de
cancelamento de inscrição.
Em certas hipóteses a infração pode ensejar punição de ordem mais severa,
que são as penas criminais.
6.4 DAS MULTAS
A multa é uma punição por descumprimento de imposição legal de um fazer
ou não fazer e não tem natureza tributária, isto é, a multa refere-se a valor
51
pecuniário em penalidade aplicada a algum infrator de normas legais. Tratando-se,
portanto, de uma obrigação acessória.
Multa, em seu sentido originário, é uma pena pecuniária. Em sentido amplo, é
a sanção aplicada a alguém que infringe a lei ou o contrato. Pode ser aplicada,
portanto, pelo Estado (Poder Público), em virtude do descumprimento da lei, como
ser exigida de um contratante, se o outro descumpre o estipulado em contrato.
No ambito do direito público, a multa é a sanção empreendida pelo Estado ao
particular que descumprir uma norma jurídica. Como por exemplo ultrapassar o limite
de velocidade rodoviária.
No decorrer da atividade financeira do Estado são arrecadadas receitas que
viabilizam a atuação do Estado. Entre as receitas derivadas, ou seja, aquelas que
são adquiridas através do poder de polícia do estado, encontra-se a multa.
A imposição de multa e de juros não elide a obrigação de pagar o tributo, nem
exime o infrator do cumprimento das exigências cuja inobservância a tenha
determinado.
6.5 O IMPÁCTO ECONÔMICO NEGATIVO DAS SANÇÕES TRIBUTÁRIAS
APLICADAS AO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
Salvo algumas exceções, as sanções tributárias possuem um escopo de
minimizar, ou até mesmo fazer com que não ocorram lesões ao erário estatal, sendo
verdadeira forma de coação ao contribuinte que pretende utilizar o planejamento
tributário aplicado aos seus atos econômicos. Ao par de todas as funções que estas
possuem, o Estado termina desvirtuando o principal objetivo das multas fiscais, pois
a regra é que seu caráter sancionador passa a ser expropriatório em relação as
imputações aplicadas.
No liame desta linha jurídica, as sanções tributárias, juntamente com a própria
tributação em si, objetivam materializar o interesse público concernente ao custeio
dos serviços públicos e bens indispensáveis à coletividade, buscando assim
eventual concretização princípio da capacidade contributiva, o qual determina que
todos os administrados devem contribuir na medida de suas possibilidades
financeiras para o custeio do Estado.
52
A aferição da compatibilidade do ato normativo que instituiu uma sanção
tributária em face do axioma da proporcionalidade deve sempre ser considerada em
razão de eventual sanção a ser aplicada aos contribuintes.
Neste sentido, para que seja observado o princípio da proporcionalidade na
norma tributária instituidora da sanção tributária, deve-se buscar não somente a
razoável compatibilidade entre o objetivo visado com a regra tributária inobservada e
o nível de sanção previsto para o descumprimento desta regra, mas, principalmente,
até que patamar o sujeito passivo da obrigação tributária pode suportar a sanção
pecuniária imposta.
Com efeito, a aplicação da sanção tributária em concreto pode ser
considerada inválida, ainda que seja prevista na norma tributária, por lesão ao
princípio da proporcionalidade e do não confisco, caso a imposição de multa
pecuniária desaguar numa absoluta destruição do acervo patrimonial do contribuinte.
Portanto, o princípio da proporcionalidade é mandamento axiológico de
respeito obrigatório não apenas para quem instituí as normas tributárias, mas
também em relação aos seus agentes fiscalizadores ainda que observando a estrita
legalidade no exercício das suas funções.
53
7 DAS MULTAS EM ESPÉCIE
Em razão do pacto federativo e das limitações constitucionais ao poder de
tributar, cada ente federado tem competência para cobrar os impostor por ele
instituídos bem como determinar as sanções inerentes ao seu recolhimento.
A multa por atraso no pagamento do imposto de circulação de mercadorias e
serviços no Estado do Rio Grande do Sul será de 0,25% por dia de atraso, limitada a
15%.
Já no caso de atraso no recolhimento das obrigações com a previdência
social, obrigações com a tributação inerente ao Sistema Simplificado de Tributação,
para o Imposto de Renda Retido na Fonte, para a Pis e a Cofins a multa será de
0,33% ao dia, por dia de atraso, contados a partir do 1º dia útil após o vencimento,
limitado a 20%.
Demonstrando que o simples atraso na entrega de uma obrigação acessória
gera um grande impacto econômico negativo em razão da não observância dos
prazos legais através dos responsáveis pelo recolhimento e lançamento contábil.
7.1 MULTAS POR ATRASO NA ENTREGA DE DECLARAÇÕES
Considerando as declarações prestadas por Pessoa Física, são aplicadas
multas por atraso nas seguintes:
® DAI- Declaração Anual de Isento
® Declaração PAES
® DIRPF - Declaração do Imposto de Renda Pessoa Física
® Declaração Final de Espólio
® Declaração de Saída Definitiva do País
® Dirf - Declaração Fonte
54
® DITR - Declaração do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural
® Declaração de Porte de Valores - e-DPV
® Derex -
Declaração sobre a Utilização dos Recursos em Moeda
Estrangeira Decorrentes do Recebimento de Exportações
® PER/DCOMP -
Pedido Eletrônico de Restituição ou Ressarcimento e da
Declaração de Compensação
Já as pessoas jurídicas, estão obrigadas a um número maior de declarações
a serem prestadas:
® CPMF -
Declarações da Contribuição Provisória Sobre Movimentação
Financeira
® Dacon - Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais
® DBF - Declaração de Benefícios Fiscais
® DCide - Declaração Cide-Combustíveis
® DCP - Demonstrativo do Crédito Presumido
® DCRE -
Demonstrativo do Coeficiente de Redução do Imposto de
Importação
® DCTF - Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais
® Decef -
Declaração de Exercício em Cargo, Emprego ou Função Pública
Federal
® DE - Demonstrativo de Exportação
® Decred - Declaração de Operações com Cartões de Crédito
® Derc -
Declaração de Rendimentos Pagos a Consultores por Organismos
Internacionais
® Derex -
Declaração sobre a Utilização dos Recursos em Moeda
Estrangeira Decorrentes do Recebimento de Exportações
® DICNR - Declaração de Impostos e Contribuições Não Retenção
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® DIF - Bebidas
® DIF - Cigarros –
Declaração Especial de Informações Fiscais Relativas à
Tributação de Cigarros
® DIF - Papel Imune
® Dimob - Declaração de Informações sobre Atividades Imobiliárias
® Dimof - Declaração de Informações sobre Movimentação Financeira
® Dipi - Declaração do Imposto sobre Produtos Industrializados - Bebidas
® DIPJ – Declaração de Informações Econômico-fiscais da
Pessoa Jurídica
(inclusive Imunes e Isentas)
® Dirf - Declaração do Imposto de Renda Retido na Fonte
® DITR - Declaração do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural
® DNF - Demonstrativo de Notas Fiscais
® DOI - Declaração de Operações Imobiliárias
® DPREV -
Declaração sobre a Opção de Tributação de Planos
Previdenciários
® DSPJ - Decl
aração Simplificada da Pessoa Jurídica (Simples e Empresas
Inativas)
® DSTA - Declaração de Substituição Tributária do Setor Automotivo
® DTTA - Declaração de Transferência de Titularidade de Ações
® GFIP/SEFIP -
Guia de Recolhimento do FGTS e Informações à
Previdência Social
® Paes - Declaração Paes - Parcelamento Especial
® PER/DCOMP –
Pedido Eletrônico de Restituição ou Ressarcimento e da
Declaração de Compensação
® Perc - Pedido de Revisão de Ordem de Emissão de Incentivos Fiscais
® Sinco - Sistema Integrado de Coleta
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Dentre as várias declarações de pessoa física e jurídica exigidas pela Receita
Federal do Brasil, a seguir seguem apenas alguns tipos com suas orientações,
sendo que se tornaria extenso demais querer tratar de todas elas aqui.
1) GFIP
Deixar de apresentar a GFIP, apresentá-la com dados não correspondentes
aos fatos geradores, bem como apresentá-la com erro de preenchimento nos dados
não relacionados aos fatos geradores, sujeitarão os responsáveis às multas
previstas na Lei nº 8.212/91 e alterações posteriores, e às sanções previstas na lei
nº 8.036/90.
Nos casos acima, a correção da falta, antes de qualquer procedimento
administrativo ou fiscal por parte do INSS, caracteriza a denúncia espontânea,
afastando a aplicação das penalidades previstas.
O pagamento da multa pela ausência de entrega da GFIP não supre a falta
deste documento, permanecendo o impedimento para obtenção de Certidão
Negativa de Débito - CND.
2) DIMOB
A pessoa jurídica ou equiparada que, estando obrigada, deixar de apresentar
a Dimob no prazo estabelecido, sujeitar-se-á às seguintes multas:
1) R$ 5.000,00 (cinco mil reais) por mês-calendário, no caso de falta de
entrega da Declaração ou de entrega após o prazo;
2) cinco por cento, não inferior a R$ 100,00 (cem reais), do valor das
transações comerciais, no caso de informação omitida, inexata ou incompleta.
Base Legal: Lei no 9.779, de 19 de janeiro de 1999, art. 16; Decreto nº 3.000,
de 26 de março de 1999, arts. 928 e 968 (Regulamento do Imposto de Renda -
RIR/99); Decreto nº 3.751, de 15 de fevereiro de 2001, art. 16; Medida Provisória nº
2.158-35, de 24 de agosto de 2001, art. 57; Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de
1990, art. 2º; Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, art. 33; Instrução Normativa
SRF nº 694, de 13 de dezembro de 2006.
3) DIRF
A falta de apresentação da Dirf no prazo fixado, ou a sua apresentação após
57
o prazo, sujeita o declarante à multa de dois por cento ao mês-calendário ou fração,
incidente sobre o montante dos tributos e contribuições informados na declaração,
ainda que integralmente pago limitado a vinte por cento.
Para efeito de aplicação da multa, é considerado como termo inicial o dia
seguinte ao término do prazo originalmente fixado para a entrega da declaração e
como termo final à data da efetiva entrega ou, no caso de não-apresentação, da
lavratura do auto de infração.
A multa é reduzida:
I - em 50%, quando a declaração for apresentada após o prazo, mas antes de
qualquer procedimento de ofício;
II - em 25%, se houver a apresentação da declaração no prazo fixado em
intimação.
A multa mínima a ser aplicada é de:
I - R$ 200,00 (duzentos reais), tratando-se de pessoa física, pessoa jurídica
inativa e pessoa jurídica optante pelo regime de tributação previsto na Lei nº
9.317, de 5 de dezembro de 1996;
II - R$ 500,00 (quinhentos reais), nos demais casos.
Considera-se não entregue a declaração que não atenda às especificações
técnicas estabelecidas pela RFB.
O sujeito passivo será intimado a apresentar nova declaração, no prazo de
dez dias, contados da ciência à intimação.
O declarante está sujeito a multa quando forem constatadas na Dirf as
seguintes irregularidades, não sanadas no prazo fixado em intimação:
I - falta de indicação do número de inscrição no CPF ou no CNPJ;
II - indicação do número de inscrição no CPF de forma incompleta, assim
entendido o que não contenha onze dígitos, sendo nove dígitos base e dois
para a formação do dígito verificador (DV);
III - indicação do número de inscrição no CNPJ de forma incompleta, assim
entendido o que não contenha quatorze dígitos, sendo oito dígitos base,
quatro para a formação do número de ordem e dois para a formação do DV;
58
IV - indicação de número de inscrição no CPF ou no CNPJ inválido, assim
entendido o que não corresponda ao constante no cadastro mantido pela
RFB;
V - não indicação ou indicação incorreta de beneficiário;
VI - código de retenção não informado, inválido ou indevido, considerando-se:
a) inválido, o código que não conste da Tabela de Códigos de Imposto de
Renda Retido na Fonte, vigente em 31 de dezembro do ano a que se referir a
Dirf;
b) indevido, o código que não corresponda à especificação do rendimento ou
ao beneficiário;
VII - beneficiário informado mais de uma vez por um mesmo declarante, sob
um mesmo código de retenção;
VIII - outras irregularidades verificadas no preenchimento da Dirf.
O declarante será intimado a corrigir as irregularidades constatadas na
declaração, no prazo de dez dias, contados da ciência à intimação.
A não-correção das irregularidades, ou a sua correção após o prazo previsto,
sujeita o declarante à multa de R$ 20,00 (vinte reais) para cada grupo de dez
ocorrências.
A comprovação do recolhimento da multa não dispensa o declarante da
reapresentação da Dirf corrigida.
O recolhimento das multas deve ser efetuado sob o código 2170 no caso de
multa por atraso na declaração e no código 0381 no caso de multa por entrega de
declaração com incorreções.
4) Declaração de Rendimentos Pagos a Consultores por Organismos
Internacionais
A não a apresentação da Derc pelos órgãos e entidades da Administração
Pública no prazo estabelecido na legislação tributária, ensejará aplicação de
penalidade prevista no art. 57 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 24 de agosto de
2001 e art. 5º da Instrução Normativa RFB nº 788, de 30 de novembro de 2007, a
saber:
59
I - R$ 5.000,00 (cinco mil reais) por mês-calendário, no caso de falta de
entrega da Declaração ou de entrega após o prazo;
II - cinco por cento, não inferior a R$ 100,00 (cem reais), do valor dos
pagamentos efetuados, no caso de informação omitida, inexata ou
incompleta.
5) DSPJ
A falta de apresentação da Declaração Simplificada da Pessoa Jurídica
(DSPJ) - Inativa 2009, ou a sua apresentação fora dos prazos fixados, sujeita a
pessoa jurídica à multa de R$200,00 (duzentos reais), que será emitida
automaticamente no momento do envio da declaração em atraso. A multa será
gravada juntamente com o recibo de entrega.
6) DIRPF
A Declaração de Imposto de Renda da Pessoa Física deve ser entregue
anualmente até 30 de abril. Ultrapassado este prazo, o contribuinte fica sujeito à
multa de 1% (um por cento) ao mês-calendário ou fração de atraso, calculada sobre
o total do imposto devido nela apurado, ainda que integralmente pago.
A multa a que se refere este artigo é objeto de lançamento de ofício e:
I - tem como valor mínimo R$ 165,74 (cento e sessenta e cinco reais e
setenta e quatro centavos) e como valor máximo 20% (vinte por cento) do
imposto de renda devido;
II - tem, por termo inicial, o 1º (primeiro) dia subsequente ao fixado para a
entrega da declaração e, por termo final, o mês da entrega ou, no caso de
não-apresentação, do lançamento de ofício.
7) DACON
A pessoa jurídica que deixar de apresentar o Dacon nos prazos estabelecidos
ou que apresentá-lo com incorreções ou omissões, estará sujeito às multas de 2%
(dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante da Cofins,
ou, na sua falta, da Contribuição para o PIS/Pasep, informado no Dacon, ainda que
integralmente pago, no caso de falta de entrega deste demonstrativo ou de entrega
após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento) daquele montante,
60
Caso apresente com incorreções de R$ 20,00 (vinte reais) para cada grupo
de dez informações incorretas ou omitidas.
A multa mínima a ser aplicada será de:
I - R$ 200,00 (duzentos reais), tratando-se de pessoa jurídica inativa;
II - R$ 500,00 (quinhentos reais), nos demais casos.
Observado os valores mínimos, as multas serão reduzidas:
I - em cinquenta por cento, quando o demonstrativo for apresentado após o
prazo, mas antes de qualquer procedimento de ofício;
II - em vinte e cinco por cento, se houver a apresentação do demonstrativo no
prazo fixado em intimação.
A legislação tributária do Estado do RS tem por base a Lei 6.537 de 27 de
Fevereiro de 1973, que dispõe sobre o procedimento tributário administrativo e
outras providências.
Constitui infração toda ação ou omissão que importe em inobservância, por
parte do sujeito passivo, de obrigação principal ou acessória, positiva ou negativa,
estabelecida pela legislação tributária estadual do Rio Grande do Sul.
São dois os tipos de multas existentes: a material, que se subdivide em
qualificada, privilegiada e básica e a denominada formal.
Trata-se de um tipo de multa penal, pois resulta de uma afronta a legislação
tributaria estadual.
Será uma infração tributária material, quando esta ocasionar lesão aos cofres
públicos. O Artigo 7° da Lei nº 6.537/73 (BRASIL, 1973) classifica as infrações
materiais em qualificadas, privilegiadas ou básicas.
Cometida a infração material o sujeito passivo sofrerá imposição de multa que
terá uma graduação de acordo com a gravidade do seu comportamento.
De acordo com a lei do procedimento tributário administrativo do RS (Lei n°
6.537/73) a infração material considerada qualificada é a que sofre maior
penalidade, alcançando 120% do imposto devido, abrangendo as hipóteses de
falsificação de documentos em geral previstos na legislação tributária, mas também
circunstâncias objetivas que a lei determinar. Haverá uma infração material
qualificada, por exemplo, quando envolver falsificação ou adulteração de livros
fiscais, guias ou documentos exigidos pela legislação tributária, inserção neles de
elementos falsos ou utilização dolosa de documentário assim viciado, bem como
61
quando a lei, ainda que por circunstâncias objetivas, assim as considere.
Receber mercadorias desacompanhadas de documento fiscal é ato que não
envolve qualquer tipo de falsificação, mas que no âmbito tributário sofrerá também a
maior penalidade por expressa opção do legislador.
A alínea I do art. 8° da Lei 6.537/73 (BRASIL, 1973) considera como
Qualificadas, as seguintes infrações tributárias:
a) Utilizar crédito de ICMS destacado em documento fiscal
a.1) que não corresponda a uma efetiva operação de circulação de
mercadorias, salvo nos casos regularmente permitidos.
a.2) que decorra de conluio entre as partes
b) Utilizar, dolosamente, como crédito de ICMS, importância resultante de
adulteração ou falsificação de guia de arrecadação emitida por terceiros
c) Emitir documento fiscal
c.1) nos casos em que não corresponda à circulação de mercadorias e que
decorra de conluio entre as partes.
c.2) com numeração ou seriação paralela
c.3) cuja impressão não estava autorizada por fiscal de tributos estaduais
c.4) que consigne valores diversos dos da real operação
c.5) que consigne valores diversos em suas diferentes vias
c.6) sem preencher, concomitante e identicamente suas demais vias
c.7) que contenha falsa indicação quanto ao emitente ou destinatário
c.8) após a baixa ou cancelamento da inscrição do emitente no cadastro de
contribuintes
d) Adquirir, transportar ou fazer transportar, depositar ou receber em depósito
mercadorias desacompanhadas de documento fiscal exigido pela legislação
tributária.
e) Receber, o responsável, valor relativo à substituição tributária, sem que
tenha emitido o documento fiscal correspondente.
f) Imputar como pagamento do imposto, ou outro crédito de ICMS,
importância resultante de adulteração ou falsificação de guia de arrecadação
emitida em seu nome
62
g) Reduzir o montante do imposto a pagar em decorrência de adulteração ou
falsificação de livro fiscal ou contábil, ou de formulário de escrituração.
h) Aquelas em que a lesão ao erário tiver sido ocultada por falta de emissão
de documento fiscal relativa à saída ou ao fornecimento de mercadorias ou às
prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicação
i) Transferir crédito de ICMS quando tal transferência não estiver
expressamente prevista na Legislação Tributária.
j) Reduzir o montante do imposto devido, mediante a apropriação de valor a
título de crédito, de ICMS, não previsto na Legislação Tributária.
As infrações materiais privilegiadas ocorrem quando o infrator informa todos
os elementos necessários ao conhecimento da infração, a servidor a quem compete
a fiscalização na forma prevista na legislação tributária, tanto qualificada como
básica.
A alínea II do art. 8° da Lei 6.537/73 (BRASIL, 1973) descreve como
privilegiadas as seguintes infrações tributárias:
Aquelas em relação às quais o infrator:
a) Apresentar guia informativa referente ao ICMS que consigne o montante do
imposto a pagar.
b) Apresentar denúncia espontânea de infração que consigne o montante do
imposto a pagar.
c) Tiver o montante do imposto devido calculado por estimativa definida por
servidor a quem compete a fiscalização do tributo.
d) Exibir ao fiscal de tributos estaduais, quando solicitado, resumo das
operações efetuadas, referentes a talonário de notas fiscais de produtor, no
caso de produtor agropecuário.
e) Apresentar o Livro Fiscal próprio escriturado nos termos da Legislação
Tributária:
e.1) que consigne o montante do imposto a pagar se, em relação à guia
informativa do ICMS, estiver obrigado a entregar apenas a anual, e desde que
não tenha expirado o prazo para entrega da referida guia;
63
e.2) que consigne o valor do imposto devido na operação, se vencido na data
da ocorrência do fato gerador, e desde que não tenha expirado o prazo para a
entrega da guia informativa, não anual, referente ao ICMS;
Considera-se, também, privilegiadas, as infrações tributárias materiais à
legislação do Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA) salvo se
enquadradas nas hipóteses previstas no item 2 alínea "a".
A infração material básica ocorre nos demais casos, ou seja, quando não se
constituam em infrações qualificadas ou privilegiadas.
Às infrações tributárias materiais serão cominadas as seguintes multas:
a) de 30% do valor do tributo devido, se privilegiadas;
b) de 60% do valor do tributo devido, se básicas;
c) de 120% do valor do tributo devido, se qualificadas.
A infração tributária formal ocorre quando independa de resultado, ou seja é
aquela que resulta do descumprimento de obrigação tributária acessória que gere
ação ou omissão que não cause dano ao erário. O valor máximo de cada uma das
multas formais não poderá ser superior a 75 (setenta e cinco) vezes o do respectivo
valor mínimo, quando previsto. Para fins de aplicação das multas previstas neste
artigo será utilizada a UPF- RS vigente no mês imediatamente anterior ao da
lavratura do auto de lançamento.
A Lei n° 6.537/73 (BRASIL, 1973), em seu art. 11, tipifica como infrações de
natureza formal, condutas do contribuinte relativas ao cadastro, emissão de
documentos fiscais, escrituração de livros, guias informativas, guia de arrecadação e
outras informações exigidas pelo Fisco, dentre elas:
Das infrações relativas à inscrição e às alterações no cadastro geral de
contribuintes de tributos estaduais:
a) operar o estabelecimento, sem inscrição no CGC/TE; multa de 10% do
valor das mercadorias entradas no período, não inferior a 50 UPF-RS
b) omitir, o contribuinte, informações ou prestar informações inverídicas ao se
inscrever ou ao requerer alterações no CGC/TE: multa de 50 UPF-RS
c) não comunicar, o contribuinte, qualquer modificação ocorrida nos dados
cadastrais, inclusive a alteração de sede ou encerramento: multa de 50 UPF-
RS.
64
As infrações relativas aos documentos fiscais são assim classificadas:
a) não emitir documento fiscal relativo à entrada ou à aquisição de
mercadorias, salvo se, da irregularidade decorrer infração tributária material:
multa equivalente a 10% do valor das mercadorias, não inferior a 5 UPF-RS;
b) não exibir, o contribuinte, ao agente fazendário, no trânsito de mercadorias,
todos os documentos necessários à conferência da carga, mesmo que
posteriormente venham a ser apresentados os restantes: multa equivalente a
5% do valor das mercadorias descritas nos documentos que não foram desde
logo, exibidos, não inferior a 5 UPF-RS ;
c) transportar ou fazer transportar mercadorias próprias, desacompanhadas,
no todo ou em parte, da documentação exigida pela legislação tributária,
salvo se da irregularidade decorrer infração tributária material: multa
equivalente a 10% do valor das mercadorias, não inferior a 5 UPF-RS;
d) não emitir documento fiscal relativo à saída ou ao fornecimento de
mercadorias ou às prestações de serviços de transporte interestadual e
intermunicipal e de comunicação, não tributadas ou isentas ou, ainda, se
tributadas, quando o tributo tenha sido pago: multa equivalente a 10% do
valor das mercadorias ou do preço do serviço, não inferior a 30 UPF-RS;
e) emitir documento fiscal que não contenha as indicações, não preencha os
requisitos ou não seja o exigido pela legislação tributária, para a operação ou,
ainda que contenha emendas, rasuras ou informações incorretas, salvo se da
irregularidade decorrer infração tributária material: multa equivalente a 5% do
valor das mercadorias, não inferior a 5 UPF-RS;
f) possuir documentos fiscais ainda não utilizados, com numeração ou
seriação paralela: multa não inferior a 250 UPF-RS, de 1 UPF-RS por
documento;
g) possuir documentos fiscais, ainda não utilizados, cuja impressão não tenha
sido autorizada por Fiscal de Tributos Estaduais, ou pertencentes a
contribuinte cuja inscrição já tenha sido baixada ou cancelada mediante
publicação no órgão de divulgação oficial do Estado: multa não inferior a 250
UPF-RS, de 1 UPF-RS por documento;
65
h) extraviar, perder, inutilizar, manter fora do estabelecimento, em local não
autorizado, ou não exibir documento fiscal a Fiscal de Tributos Estaduais,
quando exigido: multa não inferior a 150 UPF-RS, de 0,5 UPF-RS por
documento;
i) emitir documento fiscal que não corresponda a uma efetiva operação de
circulação de mercadorias, exceto nos casos permitidos na legislação
tributária, salvo se da irregularidade decorrer infração tributária material: multa
equivalente a 20% do valor das mercadorias, consignado no documento
emitido, não inferior a 10 UPF-RS.
As infrações relativas aos livros fiscais recebem as seguintes penalidades
pelo Estado:
a) escriturar, em seus livros fiscais, crédito de ICMS a que não tenha direito
ou não estorná-lo, quando a isso estiver obrigado, salvo se da irregularidade
decorrer infração tributária material: multa equivalente a 30% do crédito
indevido, não inferior a 5% UPF-RS;
b) omitir o registro documento fiscal de entrada ou de aquisição de
mercadorias, cuja circulação posterior tenha sido tributada ou, se isenta ou
não-tributada, tenha sido realizada com documento fiscal: multa equivalente a
5% do valor das mercadorias, não inferior a 5 UPF-RS;
c) omitir a registro documento fiscal relativo à saída ou ao fornecimento não-
tributados ou isentos de mercadorias, ou se tributado, quando o imposto
tenha sido pago: multa de 10 UPF-RS;
d) atrasar a escrituração:
d.1- do livro Registro de Entradas ou Registro de Saídas: multa equivalente a
1% do valor das operações não escrituradas, não inferior a 5 UPF-RS;
d.2 do livro Registro de Inventário: multa de 15 UPF-RS por inventário;
d.3 de qualquer outro livro fiscal: multa de 5 UPF-RS;
e) escriturar livro fiscal de forma diversa da estabelecida pela legislação
tributária, salvo se da irregularidade decorrer infração tributária material: multa
de 5 UPF-RS;
f) extraviar, perder, inutilizar, manter fora do estabelecimento, em local não
autorizado, ou não exibir livro fiscal a Fiscal de Tributos Estaduais, quando
66
exigido: multa de 50 UPF-RS por inventário não apresentado, quanto ao livro
Registro de Inventário, e de 50 UPF-RS por mês ou fração de escrituração
não apresentada, quanto a cada um dos demais livros fiscais;
g) escriturar, em seus livros fiscais, crédito de ICMS recebido de terceiro por
transferência se o transferente não tiver pago ou abatido de saldo credor de
ICMS o valor transferido e desde que apurada existência de conluio entre as
partes, salvo se da irregularidade decorrer infração tributária material: multa
equivalente a 120% do crédito que tenha sido escriturado, não inferior a 250
UPF-RS.
As infrações relativas a informações devidas por contribuintes são assim
tratadas pelo Estado:
a) omitir informações ou prestar informações incorreta ou com inobservância
da legislação tributária, em guia informativa referente ao ICMS;
a.1) quando da omissão ou incorreção resultar saldo devedor do imposto
inferior ao efetivamente devido: multa de 5% (cinco por cento) sobre a
diferença informada a menor, não inferior a 30 UPF-RS;
a.2) quando da omissão ou incorreção, em guia informativa anual, resultar, no
período de referência, valor adicionado inferior ao efetivo: multa de 1%(um
por cento) sobre o valor adicionado informado a menor, não inferior a 30 UPF-
RS;
a.3) qualquer outra omissão ou incorreção: multa de 30 UPF-RS, exceto
quando, em relação a mesma guia informativa, ocorrer uma das infrações
mencionadas nos números 1 e 2;
b) omitir informação ou prestar informação incorreta em guia de arrecadação
(GA): multa de 20 UPF-RS;
c) não entregar, no local, na forma ou no prazo previstos pela legislação
tributária;
c.1) guia informativa, não anual, referente ao ICMS: multa de 120 UPF-RS;
c.2) guia informativa anual referente ao ICMS: multa equivalente a 1% do
valor adicionado no período de referência, não inferior a 50 UPF-RS por guia;
67
c.3) outros documentos com informação devidas à Fiscalização de Tributos
Estaduais: multa de 5 UPF-RS por documento não entregue, não inferior a 30
UPF-RS;
d) não cumprir intimação lavrada por Fiscal de Tributos Estaduais: multa de
300 UPF-RS;
e) não prestar outras informações devidas à Fiscalização de Tributos
Estaduais ou concorrer, por ação ou omissão, para embaraçar ou
impossibilitar a ação fiscal: multa de 120 UPF-RS. (BRASIL, 1973).
Neste sentido o Estado do Rio Grande do Sul também tipificou as Infrações
praticadas por terceiros, conforme segue:
a) imprimir ou confeccionar, para uso de terceiros, documentos fiscais cuja
impressão não tenha sido autorizada por Fiscal de Tributos Estaduais, ou com
inobservância da legislação tributária: multa não inferior a 350 UPF-RS, de 1
UPF-RS por documento;
b) adulterar, falsificar ou viciar livro, documento fiscal ou documento de
arrecadação, ou neles inserir elementos falsos ou inexatos: multa de 120% do
valor do imposto devido, não inferior a 100 UPF-RS ou, na hipótese de não
haver imposto devido, de 100 UPF-RS;
c) fazer, o transportador, entrega de mercadorias a outro destinatário ou em
endereço diferente do que consta no documento fiscal, e não declarar,
previamente e por escrito, na repartição fiscal do recebedor, o nome e o
endereço deste: multa de 10% do valor das mercadorias, não inferior a 10
UPF-RS;
d) não declarar por escrito, o transportador, na repartição fiscal do município
onde fizer a entrega da mercadoria destinada a comerciantes ambulantes não
estabelecidos neste Estado, o número de volumes, espécie de carga
transportada e o nome do destinatário ou recebedor: multa de 10% do valor
das mercadorias, não inferior a 10 UPF-RS;
e) não exibir, o transportador, ao agente fazendário, no trânsito de
mercadorias, todos os documentos necessários à conferência da carga,
mesmo que posteriormente venham a ser exibidos os restantes: multa de 5%
68
do valor das mercadorias constantes nos documentos que não foram, desde
logo, exibidos, não inferior a 5 UPF-RS;
f) transportar ou depositar mercadorias de terceiros, desacompanhadas, no
todo ou em parte, da documentação exigida pela legislação tributária: multa
equivalente a 10% do valor das mercadorias, não inferior a 5 UPF-RS;
g) não prestar, qualquer pessoa física ou jurídica, inclusive instituições
financeiras, informações devidas à Fiscalização de Tributos Estaduais,
quando exigidas, ou concorrer, por ação ou omissão, para embaraçar ou
impossibilitara a ação fiscal: multa de 50 UPF-RS;
h) manter livros fiscais de contribuintes em local não autorizado por Fiscal de
Tributos Estaduais: multa de 10 UPF-RS por livro;
i) fornecer, a contribuinte, máquina registradora destinada a uso como meio
de controle fiscal, que não preencha os requisitos exigidos pela legislação
tributária: multa de 200 UPF-RS;
j) não cumprir, o credenciado pela Superintendência da Administração
Tributária para efetuar intervenção em máquina registradora, as exigências
previstas na legislação tributária: multa de 50 UPF-RS;
l) extraviar ou perder, o credenciado pela Superintendência da Administração
Tributária para efetuar intervenção em máquina registradora, dispositivo de
segurança previsto pela legislação tributária: multa não inferior a 250 UPF-
RS, de 50 UPF-RS por unidade;
m) fornecer, para uso de terceiros, dispositivo de segurança, para máquina
registradora, prevista pela legislação tributária, sem cumprir as exigências
dessa legislação: multa não inferior a 350 UPF-RS de 50 UPF-RS por
unidade.
As demais obrigações formais assim são recepcionadas pela legislação
estatal:
a) utilizar, o contribuinte, máquina registradora como meio de controle fiscal,
sem a devida autorização da Superintendência da Administração Tributária,
salvo se da irregularidade decorrer infração tributária material: multa
equivalente a 10% do valor das mercadorias saídas no período, não inferior a
200 UPF-RS;
69
b) utilizar máquina registradora sem o dispositivo de segurança previsto pela
legislação tributária, salvo se da irregularidade decorrer infração tributária
material: multa de 50 UPF-RS;
c) não informar, o contribuinte, à Fiscalização de Tributos Estaduais, a
cessação de uso de máquina registradora, cuja utilização, como meio de
controle fiscal, tenha sido autorizada pela Superintendência da Administração
Tributária: multa de 10 UPF-RS;
d) efetuar o rompimento do dispositivo de segurança de máquina registradora
sem a devida autorização de Fiscal de Tributos Estaduais ou de agente
credenciado para este fim pela Superintendência da Administração Tributária:
multa de 50 UPF-RS;
e) emitir Cupom Fiscal, Cupom para entrada de Vasilhame ou Fita Detalhe,
que não atenda às exigências previstas pela legislação tributária, salvo se da
irregularidade decorrer infração tributária material: multa de 10 UPF-RS;
f) não comunicar, o contribuinte, à Fiscalização de Tributos Estaduais, a perda
de totais acumulados na memória da máquina registradora ou não manter
esta, em caráter permanente, ligada à rede elétrica, salvo se da irregularidade
decorrer infração tributária material: multa de 100 UPF-RS;
g) utilizar ou manter, o contribuinte, em recinto de atendimento ao público,
equipamento que possibilite registro ou processamento de dados relativos a
operação com mercadorias ou prestação de serviços do estabelecimento,
sem que a Fiscalização de Tributos Estaduais tenha autorizado o
equipamento a integrar sistema de emissão de documentos fiscais, salvo se
da irregularidade decorrer infração tributária material: multa de 297,7483 UPF-
RS por equipamento;
h) não fixar cartaz ou fixá-lo de forma diversa da exigida pela legislação
tributária, na máquina registradora de uso não fiscal: multa de 50 UPF-RS;
i) retirar, o contribuinte, ou permitir este, a retirada, do estabelecimento, de
máquina registradora cuja utilização, como meio de controle fiscal tenha sido
autorizada pela Superintendência da Administração Tributária, salvo nos
casos permitidos pela legislação tributária: multa de 150 UPF-RS;
70
j) não comunicar, o contribuinte o recebimento ou a entrega, conforme o caso,
ou prestar informações inverídicas à Fiscalização de Tributos Estaduais,
quando adquirir máquina registradora proveniente de outra unidade da
Federação ou quando vender máquina registradora a usuário final situado no
Estado: multa de 100 UPF-RS;
l) utilizar, como meio de controle fiscal, máquina registradora autorizada pela
Superintendência da Administração Tributária, com etiqueta adesiva prevista
pela legislação tributária:
11 - não afixada na máquina registradora: multa de 20 UPF-RS;
12 - rasurada: multa de 10 UPF-RS;
13 - afixada em local não visível ao público: multa de 5 UPF-RS.
m) extraviar, perder, inutilizar, manter fora do estabelecimento, em local não
autorizado ou não exibir, o usuário, à Fiscalização de Tributos Estaduais,
quando exigido:
m.1 - Cupom de máquina registradora emitida para promover a entrada de
vasilhame: multa de 100 UPF-RS;
m.2 - Fita Detalhe de máquina registradora: multa de 50 UPF-RS por bobina
ou fração;
n) interligar, o contribuinte, máquinas registradoras, com ou sem memória
fiscal, entre si ou a computador, cuja homologação não autorize a
interligação, sem a devida autorização do Departamento da Administração
Tributária, salvo se da irregularidade decorrer infração tributária material:
multa de 200 UPF-RS por equipamento.
As multas relativas a algumas infrações tributárias formais relacionadas no
art. 10 da Lei 6.537/1973 serão reduzidas de 50% de seu valor, quando o
pagamento do crédito tributário, devidamente atualizado, ocorrer dentro do prazo de
30 dias contados da notificação do Auto de Lançamento.
As reduções aplicam-se, exclusivamente, em relação ao valor da multa no
grau com que concorda o obrigado, calculada sobre o valor do tributo que não
impugnar.
71
8 O CONCEITO DE FLUXO DE CAIXA COMO CONTROLE E
PREVISIBILIDADE NO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
Para os contribuintes existe uma fundamental importância em ter um controle
eficaz sobre sua movimentação financeira, conforme um planejamento consistente,
pois o fluxo de caixa é um instrumento que serve para gerenciar e controlar tais
movimentações tendo seus dados extraídos das contas a pagar, contas a receber,
de vendas, de despesas, de saldos de aplicações, e todos os demais que
representem as movimentações de recursos financeiros disponíveis da organização.
Segundo o Comitê de Pronunciamentos Contábeis de n° 03, que trata das
demonstrações dos fluxos de caixa. Caixa compreende numerário em espécie e
depósitos bancários disponíveis; Fluxos de caixa são as entradas e saídas de caixa
e equivalentes de caixa; e as informações constantes nos fluxos de caixa de uma
entidade são úteis para proporcionar aos usuários das demonstrações contábeis
uma base para avaliar a capacidade de a entidade gerar caixa e equivalentes de
caixa, bem como suas necessidades de liquidez.
Por este motivo uma sanção pecuniária aplicada em razão de um
planejamento tributário mal sucedido pode colocar em risco toda atividade
econômica de uma organização empresária, em razão de sua imprevisibilidade.
Por outro lado, um planejamento desempenhado de forma eficaz, poderá
reduzir o impacto desta sanção pecuniária nos fluxos de caixa de uma organização.
É o caso, por exemplo, das empresas em débito com a Fazenda Nacional. O débito
existe, a autuação foi realizada, o pagamento é inevitável, então o que resta é tentar
minimizar o impacto que o desembolso representará no fluxo de caixa da empresa,
estando atento às oportunidades.
Em 2009, foi publicada a Lei 11.941 que estabeleceu a redução de multas e
juros para pagamento à vista ou parcelados em até 180 meses, dos débitos
administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil e os débitos para com a
Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, inclusive o saldo remanescente de outros
parcelamentos, bem como os débitos decorrentes do aproveitamento indevido de
créditos do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI oriundos da aquisição de
matérias-primas, material de embalagem e produtos intermediários relacionados na
72
Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados - TIPI, com
incidência de alíquota 0 (zero) ou como não-tributados; desde que vencidos até
30/11/2008.
Suponha-se que uma contribuinte pessoa física era devedora de um valor
original referente a R$ 877.795,65; que atualizado até outubro de 2009 compreendia
o montante de R$ 1.049.285,90. Em razão deste débito, a Fazenda Nacional
promoveu uma Execução Fiscal contra a devedora. Esta execução resultou em Ação
Penal de crime contra a ordem tributária, movida pelo Ministério Público Federal, e
consequentemente ocasionou a constrição dos bens da pessoa física e bloqueio das
contas correntes. Fator este que desestabilizou a situação financeira da contribuinte.
A devedora aderiu ao parcelamento concedido pela Lei 11.941/09, bem como
efetuou o pagamento da primeira parcela. Fato este, que possibilitou que em juízo,
os bens e contas correntes da mesma fossem liberados.
Além disso, a cliente obteve uma redução extremamente significativa no
montante a ser pago a Receita Federal do Brasil. Com o pagamento à vista, isto
representou uma vantagem de R$ 558.087,00; conforme demonstrado no Gráfico 1.
Gráfico 1 - Pagamento dos débitos à vista
Fonte: Elaborada pelo autor.
73
Mesmo que a devedora tivesse optado pelo parcelamento em 180 meses, que
foi o prazo mais extenso oferecido por este parcelamento, ela teria uma vantagem
significativa, conforme demonstrado no Gráfico 2.
Gráfico 2 - Pagamento dos débitos através de parcelamento (180 vezes)
Fonte: Elaborado pelo autor.
Para Zdanowicz (1992, p. 33), “[...] o fluxo de caixa é o instrumento que
permite demonstrar as operações financeiras que são realizadas pela empresa”, o
que possibilitaria melhores análises e decisões quanto à aplicação dos recursos
financeiros que a empresa dispõe.
O fluxo de caixa é conceituado por Gitman (1997), como o instrumento
utilizado pelo administrador financeiro com o objetivo de apurar os somatórios
financeiros da empresa em determinado momento, prognosticando assim se haverá
excedente ou escassez de caixa, em função do nível desejado de caixa pela
empresa.
De acordo com Yoshitake e Hoji (1997), o fluxo de caixa é um esquema que
representa os benefícios e os dispêndios ao longo do tempo, sua gestão visa
fundamentalmente manter certo nível de liquidez imediata, para fazer frente à
74
incerteza associada ao fluxo de recebimento e pagamento.
Assim, as decisões econômicas que são tomadas pelos contribuintes em
relação ao planejamento tributário, podendo prever um impacto negativo de suas
decisões, exigem uma avaliação da capacidade de a entidade gerar caixa e
equivalentes de caixa, bem como da época e do grau de segurança de geração de
tais recursos, o que não ocorre em relação a um planejamento tributário mal
sucedido, em razão dos altos valores aplicados através de multas e das sanções
inerentes ao próprio procedimento e processo tributário.
No entendimento de Assaf Neto (2009, p. 38), fluxo de caixa é “[...] um
processo pelo qual a empresa gera e aplica seus recursos de caixa determinados
pelas várias atividades desenvolvidas”. O entendimento de Neto segue a linha do
CPC 03, dividindo as atividades da empresa em operacionais, de investimento e de
financiamento.
O raciocínio acima induz o fluxo de caixa permite aos gestores e os gerentes
financeiros controlar todas as entradas e saídas da empresa através de um
planejamento financeiro, auxiliando assim na tomada de decisão da empresa
quando existe previsibilidade em relação a estas.
Ainda, o CPC 03 define alguns conceitos citados no decorrer do procedimento
contábil, e que são importantes quando se analisa fluxo da caixa, entre eles citamos:
Equivalentes de caixa: são aplicações financeiras de curto prazo, de
alta liquidez, que são prontamente conversíveis em um montante
conhecido de caixa e que estão sujeitas a um insignificante risco de
mudança de valor.
Atividades operacionais: são as principais atividades geradoras de
receita da entidade e outras atividades diferentes das de investimento
e de financiamento.
Atividades de investimento: são as referentes à aquisição e à venda de
ativos de longo prazo e de outros investimentos não incluídos nos
equivalentes de caixa.
Atividades de financiamento: são aquelas que resultam em mudanças
no tamanho e na composição do capital próprio e no endividamento da
entidade, não classificadas como atividade operacional.
Desta forma, independente da pessoa jurídica tributante seguir os padrões
75
nacionais ou internacionais de contabilidade, bem como em detrimento ao conceito
de fluxo de caixa é importante que provisione eventual quantia a ser despendida em
caso de um planejamento tributário mal sucedido.
76
9 CONSIDERAÇÕES FINAIS
Diante das premissas abordadas, os sistemas sociais são alimentados por
subsistemas, sendo que o poder emerge da periferia para o centro. Desta forma, a
evolução da analise econômica do direito encontra no conceito de eficácia o grande
axioma científico a ser vencido.
Com o intuito de uma eficácia econômica, os contribuintes não podem ser
alijados em seus direitos, sendo que as importantes escolas de pensamentos sobre
direito e economia levam a insegurança jurídica atualmente refletida no
planejamento tributário.
Desta forma, sem uma observância a estrita legalidade tributária, os
contribuintes que pretendem executar um planejamento tributário devem
contingenciar em seu caixa durante o prazo prescricional, valor a ser pago ao Estado
no caso de insucesso de suas operações.
Esta analise econômica do planejamento tributário não iria refletir
negativamente em caso de insucesso, surpreendendo eventuais contribuintes com
dívidas impagáveis que tendem a uma ruína econômica de contribuintes públicos ou
privados.
Diante da divergência doutrinária adotada no Brasil segundo as posições de
Marco Aurélio Grecco, com sua visão legalista e de outro lado Alberto Xavier
defendendo a liberdade negocial dos contribuintes, temos que cotejar com as
decisões dos Tribunais Superiores que são a última palavra em termos judiciais no
Brasil quanto a planejamento tributário, concluindo pela incerteza jurídica da matéria
e na ausência de uma linha de pensamento em relação a matéria.
Desta forma, resta aos contribuintes agirem dentro da legalidade sempre
respeitando o Estado e seu poder de arrecadar, pois as ferramentas coercitivas na
busca de impostos podem implicar em processos de natureza cível e criminal, onde
a própria liberdade do contribuinte pode ser objeto de coação.
O estudo econômico da tributação possui uma considerável, evolução onde
podemos citar: os estudos de David Ricardo sobre o déficit publico (18717) a Pareto
(1909) nos fundamentos das decisões sociais.
Esta aproximação; das ciências econômicas, direito econômico e
77
planejamento tributário está iniciando no direito pátrio. Entretanto, em alguns
estudos centrados no Direito Econômico Alemão (wirtschafstrechtswissenschaftliche)
como ramo didaticamente autônomo do estudo da ordem constitucional econômica
(wirtschaftsordnung mach dem grundgesetz).
Esta abordagem, no Brasil ainda é pouco expressiva em termos de literatura,
sendo que diante de uma situação de planejamento tributário, o Estado deve
observar todas estas premissas através de seus agentes, buscando compreender o
meio econômico em que o contribuinte está inserido e com isso evitar abusos no
poder de tributar e na forma com que os sujeitos passivos embasam suas opiniões
para tomada de decisão, evitando assim distorções sistêmicas e injustiças sociais.
78
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