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PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO PAULO
PUC-SP
Giovana Marques de Oliveira Franco
Contabilidade Gerencial: um estudo no Brasil sobre diferentes
ferramentas gerenciais para diferentes necessidades
MESTRADO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS E ATUARIAIS
SÃO PAULO
2010
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PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO PAULO
PUC-SP
Giovana Marques de Oliveira Franco
Contabilidade Gerencial: um estudo no Brasil sobre diferentes
ferramentas gerenciais para diferentes necessidades
MESTRADO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS E ATUARIAIS
Dissertação apresentada à Banca
Examinadora da Pontifícia Universidade
Católica de São Paulo, como exigência
parcial para a obtenção do título de
MESTRE em Ciências Contábeis e
Atuariais, sob orientação do Prof. Doutor
José Carlos Marion.
SÃO PAULO
2010
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BANCA EXAMINADORA
________________________________________
Prof. Dr. José Carlos Marion
________________________________________
Prof. Dr. Napoleão Verardi Galegale
________________________________________
Prof. Dr. Laércio Baptista da Silva
Dedico aos meus pais,
Sergio e Marly.
AGRADECIMENTOS
À Deus, acima de tudo, que sempre está presente em todos os momentos da minha vida,
iluminando meus caminhos, me guiando e protegendo.
Aos meus pais, pelo amor, carinho e, principalmente, pela motivação constante durante meus
passos em minha jornada.
Ao meu orientador, Professor Doutor José Carlos Marion, por todo conhecimento transmitido
durante a disciplina que cursei, que muito contribuiu para o meu crescimento profissional e
pela orientação e atenção fornecida durante a elaboração deste estudo.
Aos professores do Programa de Estudos Pós-Graduados em Ciências Contábeis e Atuárias da
Pontifícia Universidade Católica de São Paulo com os quais cursei disciplinas que me
agregaram conhecimentos de imenso valor.
Agradeço aos colegas e a todos os que, de alguma forma, direta ou indiretamente,
contribuíram para a realização deste trabalho.
“Quase sempre a maior ou menor felicidade
depende do grau de decisão de ser feliz.”
Abraham Lincoln
xiii
RESUMO
Em face das constantes mudanças nos ambientes econômico e financeiro, que são
refletidas nas empresas, e as necessidades de avaliação e acompanhamento do desempenho
das organizações pelos seus gestores, as ferramentas gerenciais, técnicas e análises pertinentes
à contabilidade gerencial, têm demonstrando sua importância como suporte no processo
decisório. O presente estudo objetiva verificar, no Brasil, as ferramentas gerenciais, utilizadas
ou propostas, diferenciadas em relação às práticas usuais da contabilidade gerencial. A
pesquisa desenvolvida é do tipo descritiva realizada por meio de pesquisa bibliográfica, com
abordagem qualitativa e corte longitudinal. Foram identificadas as obras acadêmicas
disponíveis na base de dados da Internet Google Acadêmico que fazem referência ao termo
ferramentas gerenciais. Os resultados mostram que essas obras estão presentes em artigos
publicados em diferentes revistas, jornais e teses de doutorado. Foram identificadas
ferramentas gerenciais utilizadas e propostas diferentes em relação às usualmente abordadas
pela contabilidade gerencial. Evidenciou-se que essas ferramentas gerenciais identificadas
possuem focos distintos, entretanto, todas contribuem para seu propósito comum, que é o
auxílio no processo decisório. Conclui-se sobre a existência de ferramentas gerenciais
diferenciadas em relação às práticas usuais da contabilidade gerencial, no entanto, note-se que
o referido tema possui um vasto campo a ser explorado por estudos e pesquisas, tanto em
relação a ferramentas gerenciais já utilizadas quanto ao desenvolvimento de novos modelos a
serem propostos.
Palavras-chave: Contabilidade Gerencial; Ferramentas Gerenciais; Processo Decisório.
xv
ABSTRACT
Considering constant changes in economic and financial environments, which are
reflected in the companies, and needs of assessment and monitoring the performance of
organizations by their managers, management tools, techniques and analysis relevant to
management accounting, are demonstrating their importance as a support in decision-making.
The present work objectifies to verify in Brazil management tools that are used or proposed,
which differ from the usual practices of management accounting. The developed research is
of the descriptive type, accomplished by means of bibliography research, with qualitative
boarding and of longitudinal court. There were identified academic works, available in the
base of data of the internet Google Scholar, that make reference to the term management
tools. The results show that these works are present in articles published in different
magazines, newspaper and doctoral thesis. There were identified different utilized and
proposal management tools in relation to the same usually addressed by management
accounting. It was evidenced that these identified management tools have distinct focus,
however, all of them contribute to their common purpose, which is to aid in decision making.
It is concluded on the existence of management tools differentiated from the usual practices of
management accounting, however, it is noted that this subject has a extensive field to be
explored by studies and research, both in relation to management tools already in use as on
the development of new models to be proposed.
Keywords: Management Accounting; Management Tools; Decision-Making.
SUMÁRIO
RELAÇÃO DE QUADROS E FIGURAS ................................................................................. 5
1
INTRODUÇÃO ....................................................................................................... 7
1.1 Definição do problema ...................................................................................................... 8
1.2 Objetivos do trabalho ........................................................................................................ 9
1.2.1 Objetivogeral ............................................................................................................ 9
1.2.2 Objetivos específicos ............................................................................................. 9
1.3 Justificativa e importância................................................................................................. 9
1.4 Procedimentos metodológicos ........................................................................................ 10
1.4.1 Método da pesquisa ............................................................................................. 11
1.4.2 Universo e amostra .............................................................................................. 12
1.4.3 Coleta de dados ................................................................................................... 13
1.4.4 Análise de dados .................................................................................................. 14
1.4.5 Limitações da pesquisa ........................................................................................ 15
1.5 ESTRUTURA DO TRABALHO .................................................................................... 17
2
A CONTABILIDADE FINANCEIRA, DE CUSTOS E GERENCIAL ............... 19
2.1 Contabilidade Financeira ................................................................................................ 19
2.1.1 A história da Contabilidade Financeira ............................................................... 19
2.1.2 Contabilidade do Mundo Antigo ......................................................................... 21
2.1.3 Contabilidade do Mundo Medieval ..................................................................... 23
2.1.4 Contabilidade do Mundo Moderno ..................................................................... 24
2.1.5 Contabilidade do Mundo Científico .................................................................... 26
2.2 Contabilidade de Custos .................................................................................................. 28
2.2.1 A história da Contabilidade de Custos ................................................................ 28
2.2.2 Definição de Custos e Contabilidade de Custos .................................................. 31
2.2.3 Objetivos da Contabilidade de Custos ................................................................ 33
2.3 Contabilidade Gerencial .................................................................................................. 34
2.3.1 O surgimento e evolução da Contabilidade Gerencial ........................................ 34
2.3.2 Definição da Contabilidade Gerencial ................................................................ 36
2.3.3 Objetivos da Contabilidade Gerencial ................................................................. 37
2.4 Diferenças entre a Contabilidade Financeira e a Contabilidade Gerencial ..................... 39
3
A IMPORTÂNCIA DA CONTABILIDADE GERENCIAL EM FACE DAS
LIMITAÇÕES DA CONTABILIDADE TRADICIONAL, DE CUSTOS E AS
MUDANÇAS NAS NORMAS CONTÁBEIS ...................................................... 43
3.1 Limitações da Contabilidade Tradicional ....................................................................... 43
3.2 Limitações da Contabilidade de Custos .......................................................................... 48
3.3 Mudanças nas normas contábeis ..................................................................................... 54
3.4 A importância da Contabilidade Gerencial ..................................................................... 73
4
PRÁTICAS USUAIS DA CONTABILIDADE GERENCIAL ............................ 77
4.1 Demonstrações contábeis ................................................................................................ 77
4.1.1 Balanço patrimonial ............................................................................................ 79
4.1.2 Demonstração de Resultado do Exercício - DRE ............................................... 82
4.1.3 Demonstração de Fluxo de Caixa ........................................................................ 84
4.2 Análise das Demonstrações Contábeis............................................................................ 88
4.2.1 Análise Vertical ................................................................................................... 90
4.2.2 Análise Horizontal ............................................................................................... 92
4.2.3 Indicadores econômico-financeiros ..................................................................... 93
2
4.2.4 Avaliação final .................................................................................................. 103
4.3 Avaliação dos custos ..................................................................................................... 103
4.3.1 Classificação dos custos .................................................................................... 104
4.3.2 Métodos de custeio ............................................................................................ 106
4.3.3 Gestão de custos ................................................................................................ 108
4.4 Avaliação de desempenho ............................................................................................. 110
4.4.1 Modelos de avaliação de desempenho .............................................................. 111
4.5 Orçamentos ................................................................................................................... 123
4.6 Gerenciamento de riscos ............................................................................................... 125
4.6.1 Riscos ................................................................................................................ 126
4.6.2 O processo de gerenciamento de riscos ............................................................. 128
4.7 Gestão de valor .............................................................................................................. 129
4.7.1 O processo de Gestão de valor .......................................................................... 131
5
ANÁLISE DOS RESULTADOS ........................................................................ 133
5.1 Obras acadêmicas identificadas no período de 2005 a 2009......................................... 133
5.2 Análises das obras acadêmicas identificadas no período de 2005 a 2009 .................... 135
5.2.1 Empreendedorismo e educação empreendedora: confrontação entre a teoria
e a prática .......................................................................................................... 135
5.2.2 Por que as ferramentas gerenciais podem falhar? ............................................. 136
5.2.3 Programação Linear: estudo de caso com utilização do Solver da Microsoft
Excel .................................................................................................................. 136
5.2.4 Sistema de informação como ferramenta de cálculo e gestão de custos
em laboratórios de análises clínicas .................................................................. 137
5.2.5 Um novo modelo de pesquisa de clima organizacional .................................... 138
5.2.6 Gestão do conhecimento ou gestão de organizações da era do conhecimento?
Um ensaio teórico-prático a partir de intervenções na realidade brasileira ...... 139
5.2.7 Paradoxos do trabalho prisional na era do capitalismo flexível: o caso
do DETRAN-RS ............................................................................................... 139
5.2.8 Uma análise comparativa entre os indicadores de desempenho do Balanced
Scorecard e Prêmio Nacional da Qualidade na visão da Controladoria .......... 140
5.2.9 Avaliação do gerenciamento dos resíduos sólidos de fundição com base na
Produção mais Limpa ........................................................................................ 140
5.2.10 Avaliação dos intangíveis: uma aplicação em capital humano ......................... 141
5.2.11 Conceitos e aplicações de Análise do Ciclo Vida (ACV) no Brasil ................. 142
5.2.12 Estudo da viabilidade de implantação do planejamento estratégico em logística
internacional como vantagem competitiva para a franquia Portobello Shop.
de Foz do Iguaçu-PR ......................................................................................... 142
5.2.13 Gestão de desempenho por competências: integrando a gestão por
competências,o Balanced Scorecard e a avaliação 360 graus .......................... 143
5.2.14 Mapeamento das ferramentas gerenciais para avaliação de
desempenho disseminadas em pesquisas da área de engenharia ....................... 143
5.2.15 Transnacionalização das Cooperativas de Laticínios: estudo de caso
das cooperativas brasileiras em comparação com as cooperativas
internacionais, visando à competitividade globalizada ..................................... 144
5.2.16 A medição da Competitive Intelligence - CI: desafio para as organizações ..... 145
5.2.17 Aplicação de ferramentas na gestão de processos das organizações
que aprendem .................................................................................................... 146
5.2.18 Estratégia: conceito e aplicação ........................................................................ 147
5.2.19 Modelo conceitual para avaliação de práticas e estratégias climáticas:
resultados de sua aplicação nos setores automotivos e de papel e celulose
3
no Brasil ............................................................................................................ 147
5.2.20 Rompendo obstáculos para a implantação de escritório de projetos em
empresa de base tecnológica ............................................................................. 148
5.3 Ferramentas gerenciais, utilizadas ou propostas, identificadas nas obras acadêmicas . 148
CONCLUSÕES ...................................................................................................................... 167
REFERÊNCIAS ..................................................................................................................... 171
5
RELAÇÃO DE QUADROS E FIGURAS
Quadros
Quadro 1 - Comparação entre Contabilidade Financeira e Contabilidade Gerencial............... 41
Quadro 2 - Relação dos pronunciamentos, orientações e interpretações técnicas do CPC ...... 63
Quadro 3 - Modelo de DRE ...................................................................................................... 83
Quadro 5 - Modelo dos três níveis do desempenho de Rummler e Branche.......................... 117
Quadro 6 - Relação das obras acadêmicas identificadas no período de 2005 a 2009 ............ 133
Quadro 7 - Associação das ferramentas gerenciais às disciplinas de aprendizagem.............. 146
Quadro 8 - Ferramentas gerenciais identificadas nos artigos selecionados............................ 149
Quadro 9 - Resumo sobre as 37 ferramentas gerenciais identificadas nos artigos ......................
selecionados ......................................................................................................... 151
Figuras
Figura 1 - Estrutura do Balanced Scorecard .......................................................................... 114
Figura 2 - Modelo da teoria das restrições de Goldratt .......................................................... 115
Figura 3 - Modelo Quantum de Medição de Desempenho de Hronec ................................... 116
Figura 4 - Modelo de melhoria da performance de Sink e Tuttle .......................................... 119
Figura 5 - Relacionamento de causa e efeito .......................................................................... 120
7
1 INTRODUÇÃO
As conjunturas econômica e financeira atuais, com a turbulência crescente do
ambiente, a concorrência acirrada e a busca da excelência empresarial, entre outros aspectos,
pressionam as empresas a obterem informações adequadas para a tomada de decisões rápidas
visando otimizar o desempenho da empresa. Nesse contexto, torna-se essencial que os
gestores disponham de informações gerenciais que os auxiliem no processo decisório
organizacional, alcançando os objetivos estratégicos da empresa.
Assim, a Contabilidade Gerencial, menos preocupada com regras e mais voltada à
elaboração de informações gerenciais a partir dos dados produzidos pela contabilidade
tradicional, surge como uma ferramenta promissora da gestão nas organizações.
Anthony e Govindarajan (2000, p.06) mencionam que a Contabilidade Gerencial é o
ramo das Ciências Contábeis que se ocupa das necessidades de informação dos gestores ou,
genericamente, dos usuários internos das organizações. A Contabilidade Gerencial subsidia
com informações o processo de gestão das empresas, contribuindo para o controle gerencial,
isto é, o atingimento dos objetivos estratégicos estabelecidos pela direção dos negócios.
De forma a cumprir sua finalidade, a Contabilidade Gerencial contempla diversas
ferramentas que resultam em informações sobre avaliações de desempenho da organização,
fundamentais para a gestão empresarial, que são propiciadas aos gestores.
Essas diversas ferramentas foram desenvolvidas visando obter técnicas e métodos
formalizados e sistêmicos para o processo de gestão nas empresas. Apesar de possuírem a
finalidade comum de auxiliar no processo decisório, as ferramentas gerenciais apresentam
focos distintos, fornecendo diferentes tipos de avaliação sobre a organização e permitindo o
acompanhamento do seu desempenho em diferentes aspectos.
Segundo Kimura e Suen (2003, p.04), “a complexidade das interações entre as
variáveis que influenciam o desempenho de uma empresa torna necessária a elaboração de
ferramentas gerenciais para viabilizar o processo de tomada de decisão”.
Portanto, a utilização de ferramentas gerenciais é decorrente do fato de que os gestores
e a alta administração das empresas necessitam de relatórios que contenham informações
apropriadas e significativas sobre o desempenho da organização para que possam avaliar,
comparar e aprimorar esse desempenho, de forma a atingir seus objetivos estratégicos.
Verifica-se que a literatura sobre Contabilidade Gerencial apresenta uma gama de
ferramentas gerenciais. Entretanto, devido às mudanças que ocorrem no ambiente externo e a
especificidade do segmento de algumas entidades, tem-se a necessidade de constantemente
8
estar criando novas abordagens e indicadores para acompanhar o desempenho dos negócios.
Consequentemente, a Contabilidade Gerencial vem aprimorando o sistema de informações
gerenciais, sendo que diferentes ferramentas são desenvolvidas e propostas.
Diante da utilização de ferramentas gerenciais com diferentes focos para avaliação e
acompanhamento do desempenho organizacional nas empresas, como suporte no processo
decisório, entende-se que um estudo sobre ferramentas gerenciais no Brasil diferenciadas em
relação às práticas usuais da Contabilidade Gerencial se faz relevante.
Para fins desta pesquisa, consideram-se ferramentas gerenciais como sendo processos,
métodos, técnicas, ações, documentos, análises, recursos, estratégias, sistemas, abordagens ou
até mesmo um conjunto de ferramentas que, de alguma forma, proporcionam auxílio no
processo decisório das empresas.
Como práticas usuais da contabilidade gerencial são consideradas as ferramentas
gerenciais geralmente tratadas na literatura da contabilidade gerencial, que estão descritas
neste estudo.
1.1 Definição do problema
O problema de pesquisa é o ponto básico para a elaboração de um estudo, por se tratar
de uma dificuldade definida que necessita de uma resposta.
Segundo Vergara (1998, p. 21), problema é uma questão não resolvida, é algo para o
qual se vai buscar resposta, via pesquisa.
Marconi e Lakatos (1996, p. 24) definem o problema como uma dificuldade, teórica
ou prática, no conhecimento de alguma coisa de real importância, para a qual se deve
encontrar uma solução.
Formulado o problema, devem-se seguir as etapas do desenvolvimento metodológico
com o propósito de se obterem soluções ou respostas.
Dessa forma, o problema de pesquisa foi constituído pela seguinte pergunta: Quais
ferramentas gerenciais diferenciadas em relação às práticas usuais da contabilidade
gerencial estão sendo utilizadas ou propostas ultimamente no Brasil?
9
1.2 Objetivos do trabalho
Os objetivos definem a natureza do trabalho e se integram ao problema selecionado.
Vergara (1998, p. 25) menciona que “se o problema é uma questão a investigar,
objetivo é um resultado a alcançar. O objetivo final, se alcançado, dá resposta ao problema”.
Portanto, com base na questão-problema elaboraram-se os objetivos da pesquisa,
sendo apresentado nessa seção o objetivo geral e os objetivos específicos.
1.2.1 Objetivo geral
O objetivo principal da presente pesquisa foi identificar, no Brasil, as ferramentas
gerenciais diferenciadas em relação às práticas usuais da contabilidade gerencial mencionadas
na respectiva literatura.
1.2.2 Objetivos específicos
A partir do objetivo geral, elaboraram-se os seguintes objetivos específicos:
a) apresentar histórico sobre a contabilidade financeira, de custos e gerencial;
b) apresentar uma comparação entre a contabilidade financeira e a gerencial;
c) apresentar as limitações da contabilidade tradicional e de custos que implicaram a
necessidade da contabilidade gerencial;
d) mostrar as ferramentas gerenciais usuais utilizadas pela contabilidade gerencial;
e) averiguar as ferramentas gerenciais, no Brasil, diferenciadas em relação às
práticas usuais da contabilidade gerencial em obras acadêmicas disponíveis na
Internet nos últimos cinco anos.
1.3 Justificativa e importância
Para uma empresa ser competitiva e sobressair-se no seu segmento de negócio, ela
necessita adotar uma postura apropriada em relação à busca da informação e do
10
conhecimento. Para essa finalidade, são necessárias ferramentas adequadas de análise de
desempenho e de monitoramento.
Estas ferramentas, existentes na Contabilidade Gerencial, permitem uma maior
flexibilidade, eficiência, agilidade e segurança aos gestores, que passam a avaliar melhor as
diversas decisões a serem tomadas e o impacto delas decorrentes.
A Contabilidade Gerencial é um conjunto de técnicas e procedimentos contábeis
extraídos da Contabilidade Financeira, da Contabilidade de Custos, da Análise Financeira, da
Análise de Balanços e de outros assuntos contábeis que são colocados sob uma perspectiva
diferente para auxiliar os gestores em suas tomadas de decisão, conforme se pode inferir na
conceituação de Iudícibus (2006, p. 21).
Portanto, as ferramentas gerenciais, contempladas na Contabilidade Gerencial,
abrangem informações de todas as áreas relevantes da empresa, podendo fornecer
informações sobre a organização como um todo ou informações específicas, gerando, dessa
forma, resultados de grande valia para o processo decisório.
Devido à grande importância que as ferramentas gerenciais demonstram ter na
atualidade e as novas necessidades de informações gerenciais decorrentes, principalmente, das
mudanças no ambiente macroeconômico, justifica-se a necessidade de um estudo sobre as
ferramentas gerenciais diferenciadas em relação às práticas usuais da contabilidade gerencial.
As conclusões resultantes dos estudos apresentarão ferramentas gerenciais
diferenciadas das usualmente utilizadas e demonstradas na literatura da Contabilidade
Gerencial, que poderão ser aplicadas pelas empresas, de acordo com as suas respectivas
necessidades.
1.4 Procedimentos metodológicos
De acordo com Lakatos e Marconi (1991, p. 39), “todas as ciências caracterizam-se
pela utilização de métodos científicos; em contrapartida, nem todos os ramos que empregam
estes métodos são ciências”. Portanto, os métodos científicos não são utilizados de forma
exclusiva pela ciência, mas “não há ciência sem o emprego de métodos científicos”.
Oliveira (1997, p. 57) define método como um “conjunto de processos pelos quais se
torna possível conhecer uma determinada realidade, produzir determinado objeto ou
desenvolver certos procedimentos ou comportamentos. Dessa forma, o método nos leva a
identificar a forma pela qual alcançamos determinado fim ou objetivo”.
11
Assim, nessa seção, aborda-se inicialmente o método da pesquisa. Na sequência,
definem-se o universo e a amostra, os procedimentos de coleta de dados e a análise de dados
e, por último, expõem-se as limitações da pesquisa.
1.4.1 Método da pesquisa
A presente pesquisa pode ser classificada como um estudo descritivo, realizado por
meio de pesquisa bibliográfica, com abordagem qualitativa e corte longitudinal.
O estudo descritivo, no entendimento de Vergara (1998, p. 45), “expõe características
de determinada população ou de determinado fenômeno. Pode também estabelecer
correlações entre variáveis e definir sua natureza”.
Segundo Oliveira (1997, p. 114), o estudo descritivo “possibilita o desenvolvimento de
um nível de análise em que se permite identificar as diferentes formas dos fenômenos, sua
ordenação e classificação”.
A pesquisa bibliográfica é desenvolvida a partir de material já elaborado, constituído,
principalmente, de livros e artigos científicos.
Pesquisa bibliográfica é o estudo sistematizado desenvolvido com base em
material publicado em livros, revistas, jornais, redes eletrônicas, isto é,
material acessível ao público em geral. Fornece material analítico para
qualquer outro tipo de pesquisa, mas também pode esgotar-se em si mesma.
(VERGARA, 1998, p. 46)
Nesse sentido, esta pesquisa tem o intuito de descrever as práticas usuais da
Contabilidade Gerencial e pesquisar obras acadêmicas no Brasil que façam referência a
ferramentas gerenciais diferenciadas em relação às usualmente utilizadas pela Contabilidade
Gerencial, buscando apresentar as que possam ser aplicadas em empresas de qualquer
segmento de atuação, porte e região.
Quanto à abordagem qualitativa, essa difere da quantitativa pelo fato de não empregar
dados estatísticos como base do processo de análise. Oliveira (1997, p. 116) afirma que a
pesquisa qualitativa “não tem a pretensão de numerar ou medir unidades ou categorias
homogêneas”. Pesquisas com abordagem qualitativa possuem facilidade de poder descrever a
complexidade de uma determinada hipótese ou problema, analisar a interação de certas
variáveis, compreender e classificar processos dinâmicos experimentados por grupos sociais,
criação ou formação de opiniões de determinado grupo, entre outros.
12
Nesta pesquisa, a análise qualitativa é utilizada para averiguar e conceituar as
ferramentas gerenciais que estão sendo utilizadas ou propostas ultimamente no Brasil.
O estudo caracteriza-se como sendo de corte longitudinal, ou seja, determina-se um
período em que a pesquisa será realizada. Dessa forma, foi definido o período de 2005 a 2009
pelo fato de que se buscam ferramentas gerenciais que estão sendo utilizadas ou propostas em
obras acadêmicas recentes, visando apresentar ferramentas atuais.
1.4.2 Universo e amostra
Conforme Vergara (1998, p.48), o universo e a amostra tratam de definir toda a
população e a população amostral, sendo que se entende por população o conjunto de
elementos que possuem as características que serão objeto de estudo. A população amostral
ou amostra é uma parte do universo (população), escolhida segundo algum critério de
representatividade.
Marconi e Lakatos (1996, p. 37) conceituam universo e amostra da seguinte forma:
a) “Universo ou população: é o conjunto de seres animados ou inanimados que
apresentam pelo menos uma característica em comum”;
b) “Amostra: é uma porção ou parcela, convenientemente selecionada do universo
(população); é um subconjunto do universo”.
O universo de uma pesquisa depende do assunto a ser investigado e a amostra, porção
ou parcela do universo que realmente será submetida à verificação, é obtida ou determinada
por uma técnica específica de amostragem.
Nesta pesquisa, o universo constitui-se das obras acadêmicas no Brasil que fazem
referência ao termo “ferramentas gerenciais” e que foram elaboradas ou publicadas durante o
período de 2005 a 2009 na Internet, obtidas por meio do Google Acadêmico. A população da
presente pesquisa é composta por 238 obras acadêmicas.
Devido às dificuldades de acesso físico às diversas obras acadêmicas existentes,
optou-se por utilizar uma base de dados da Internet que forneça ampla acessibilidade a essas
obras. Dessa forma, foi escolhido o Google Acadêmico pelo fato de ser uma base de dados
que possui uma maneira simples de pesquisar literatura acadêmica de forma abrangente,
permitindo pesquisar várias disciplinas e fontes em um só lugar: artigos revisados por
especialistas, teses, livros, resumos e artigos de editoras acadêmicas, organizações
profissionais, bibliotecas de pré-publicações, universidades e outras entidades acadêmicas.
13
Além disso, o Google Acadêmico ajuda a identificar as pesquisas mais relevantes do mundo
acadêmico.
Em relação à amostra, Vergara (1998, p. 48) menciona que existem dois tipos:
“probabilística, baseada em procedimentos estatísticos, e não probabilística”. Em relação à
amostra não probabilística, “destacam-se aquelas selecionadas por acessibilidade e por
tipicidade. Por acessibilidade, são selecionados elementos pela facilidade de acesso a eles.
Pela tipicidade, a amostra é constituída pela seleção de elementos que o pesquisador considere
representativos a população-alvo”.
A amostragem utilizada nesta pesquisa é considerada como não probabilística e por
tipicidade, pois, dentro do universo estabelecido, se selecionam as obras acadêmicas que
fazem algum tipo de análise sobre ferramentas gerenciais que possam ser utilizadas em
empresas de qualquer segmento de atuação, porte e região. A amostra da presente pesquisa é
composta por 20 obras acadêmicas.
De forma geral, foram selecionadas as obras acadêmicas que satisfazem todos os
seguintes critérios:
i) fazem referência ao termo “ferramentas gerenciais”;
ii) que foram elaboradas ou publicadas durante o período de 2005 a 2009 no Brasil;
iii) que se encontram disponíveis na Internet, no site Google Acadêmico;
iv) que mencionam algum tipo de análise sobre ferramentas gerenciais que possam
ser utilizadas em empresas de qualquer segmento de atuação, porte e região.
Estes critérios foram especificados visando identificar ferramentas gerenciais que
estão sendo utilizadas ou propostas ultimamente no Brasil e que podem ser aplicadas em
empresas de diferentes portes, segmentos ou regiões.
1.4.3 Coleta de dados
Na coleta de dados, é informado como se pretende que sejam obtidos os dados
necessários para responder ao problema da pesquisa. É considerada uma etapa da pesquisa em
que se aplicam os métodos elaborados e as técnicas selecionadas para coletar os dados
previstos.
Oliveira (1997, p. 156) menciona que o volume do material coletado, aproveitável e
adequado, varia de acordo com a habilidade do pesquisador, de sua experiência e capacidade
em descobrir indícios ou subsídios importantes para seu trabalho.
14
Serem obtidas informações mediante a realização de procedimentos adequados de
coleta de dados é fundamental para garantir maior qualidade aos resultados obtidos.
Esta pesquisa foi realizada em 5 fases:
a) identificação de obras acadêmicas no Brasil que fazem referência ao termo
“ferramentas gerenciais” e que foram elaboradas ou publicadas durante o período
de 2005 a 2009, disponíveis no Google Acadêmico;
b) identificação das características e do tipo das obras acadêmicas encontradas na
pesquisa;
c) seleção das obras acadêmicas que fazem algum tipo de análise de ferramentas
gerenciais que não sejam específicas para determinados segmentos de empresas;
d) análise das obras acadêmicas selecionadas;
e) identificação das ferramentas gerenciais que foram objetos de estudo nas obras
acadêmicas selecionadas.
1.4.4 Análise de dados
A análise de dados é definida por Vergara (1998, p. 56) como a seção na qual se
explicita como se pretende que sejam tratados os dados a coletar, justificando a adequacidade
desse tratamento aos propósitos do projeto.
As obras acadêmicas selecionadas nesta pesquisa foram analisadas qualitativamente
por meio da técnica de análise de conteúdo.
A análise de conteúdo é considerada uma técnica para o tratamento de dados que visa
identificar o que está sendo dito a respeito de determinado tema, sendo que trabalha
tradicionalmente com materiais textuais escritos.
Bardin (2004, p. 18) conceitua a análise de conteúdo como “uma técnica de
investigação que tem por finalidade, a descrição objetiva, sistemática e quantitativa do
conteúdo manifesto da comunicação”.
De acordo com Puglisi e Franco (2005, p. 13), “na análise de conteúdo o ponto de
partida é a mensagem, mas devem ser consideradas as condições contextuais de seus
produtores e assenta-se na concepção crítica e dinâmica da linguagem”.
Foi realizada análise de conteúdo a fim de verificar quais ferramentas gerenciais
utilizadas ou propostas foram objetos de análise pelos autores das obras acadêmicas
15
selecionadas. Essa análise resultou em uma síntese sobre cada obra acadêmica, mostrando as
respectivas ferramentas gerenciais.
Após essa fase, foi efetuada uma análise das ferramentas gerenciais identificadas nas
obras acadêmicas selecionadas, averiguando quais delas são diferenciadas em relação às
práticas usuais da Contabilidade Gerencial, mencionadas na revisão da respectiva literatura, e
que ainda não tinham sido identificadas nas obras anteriormente analisadas.
As ferramentas gerenciais resultantes dessa análise foram agrupadas e
apresentadas de forma geral.
1.4.5 Limitações da pesquisa
Conforme Vergara (1998, p. 59), tendo em vista que todo método tem possibilidades e
limitações, “é saudável antecipar-se às críticas que o leitor poderá fazer ao trabalho,
explicitando quais as limitações que o método escolhido oferece, mas que ainda o justificam
como o mais adequado aos propósitos da investigação”.
Apesar de se ter buscado alcançar o maior rigor possível nos procedimentos e análises
utilizadas, a presente pesquisa apresenta limitações.
Uma das limitações deste estudo refere-se aos mecanismos empregados para pesquisa
das obras acadêmicas, pois as mesmas foram selecionadas com base na utilização do termo
“ferramentas gerenciais” em qualquer parte da obra. Entretanto, é possível que artigos que
tratam de ferramentas gerenciais não tenham sido selecionados em função de não utilizarem
esse termo ou utilizarem expressões similares. Apesar da utilização do termo “ferramentas
gerenciais” ser considerado uma limitação, esse termo é amplamente conhecido nos âmbitos
acadêmico e empresarial.
A escolha da base de dados da Internet Google Acadêmico também pode ser
considerada como uma limitação da pesquisa já que é possível que existam obras acadêmicas
que fazem referência a ferramentas gerenciais em outras bases de dados.
Entretanto, constatou-se, por meio de pesquisas e informações sobre o Google que
esse é um dos maiores bancos de dados do mundo e que, para a inclusão de obras no Google
Acadêmico, são realizadas análises, existem procedimentos e normas a serem cumpridas, há
termos de serviços, entre outros mecanismos que contribuem para assegurar a adequacidade
das obras disponibilizadas na base de dados, conforme mencionado a seguir:
16
• De acordo com uma pesquisa disponibilizada no dia 15 de fevereiro de 2007 no site
da Business Intelligence Lowdown, o Google é o quarto maior banco de dados da
Internet. O primeiro colocado é o World Data Centre for Climate, que é uma
entidade que faz pesquisas climáticas no mundo todo. O segundo colocado foi o
National Energy Research Scientific Computing Center (NERSC) que trabalha com
pesquisas sobre fontes de energia e mantém dados de estudos sobre diversas
tecnologias referentes. O terceiro colocado foi a AT&T, da área de
telecomunicações, que armazena os dados telefônicos de milhões de clientes.
Portanto, verificou-se que o Google é o quarto maior banco de dados, entretanto os
3 maiores bancos de dados tratam de informações e pesquisas específicas, conforme
descrito anteriormente;
• O Google e Google Acadêmico trabalham com editoras acadêmicas, que controlam
o acesso aos artigos, para indexar artigos revisados por especialistas, teses, pré-
publicações, resumos e relatórios técnicos de todas as disciplinas de pesquisa e
possibilitar a pesquisa desse material em sua base de dados. Com o objetivo de
disponibilizar essas obras, adequadamente, foram estabelecidas normas que devem
ser seguidas por essas editoras;
• Quando recebida uma obra para ser incluída no Google Acadêmico, é feita uma
análise para verificar se o conteúdo enviado consiste em artigos acadêmicos.
Conteúdos como críticas de livros e editoriais não são apropriados para o Google
Acadêmico, portanto são desconsiderados;
• O Google reserva-se o direito de pré-selecionar, rever, marcar, filtrar, modificar,
recusar ou remover qualquer ou todo conteúdo de qualquer serviço fornecido. Para
alguns dos serviços, o Google pode fornecer ferramentas para filtrar conteúdos
considerados como inadequados e para limitar o acesso a material que possa ser
considerado ofensivo.
Apesar de serem realizados esses procedimentos e análises, ainda há outros riscos que
podem comprometer a adequacidade das obras contidas na base de dados do Google
Acadêmico, como, por exemplo: artigos incompletos ou obras com conteúdos não
devidamente embasados.
Embora o estudo apresente as limitações mencionadas, os resultados obtidos podem
ser considerados relevantes visto que o termo “ferramentas gerenciais” é amplamente
17
conhecido e que o Google Acadêmico disponibiliza uma abrangente quantidade de obras
acadêmicas de diferentes naturezas.
1.5 ESTRUTURA DO TRABALHO
Este trabalho está estruturado em quatro capítulos.
No primeiro capítulo, buscou-se apresentar um relato sobre a história da Contabilidade
Financeira, de Custos e Gerencial, de forma global. Em relação à Contabilidade Financeira,
iniciou-se por suas origens, passando por toda sua evolução, desde a Contabilidade no mundo
antigo até a Contabilidade do mundo científico. Com referência à Contabilidade de Custos e
Gerencial, desenvolveu-se um histórico sobre o surgimento, definições, conceitos e
respectivos objetivos de cada uma. Foram apresentadas, também, as diferenças entre a
Contabilidade Financeira e a Contabilidade Gerencial.
No segundo capítulo, foi demonstrada a importância da Contabilidade Gerencial em
virtude das deficiências e limitações apresentadas pela Contabilidade Tradicional, de Custos e
devido às mudanças ocorridas nas Normas Contábeis. Dessa maneira, foi descrito, de forma
geral, quais as limitações da Contabilidade Tradicional e da Contabilidade de Custos, as
mudanças que ocorreram nas Normas Contábeis e a importância da Contabilidade Gerencial
suprindo essas limitações e incorporando em suas práticas as mudanças nas Normas
Contábeis.
No terceiro capítulo, foram apresentadas as práticas usuais da Contabilidade
Gerencial, de acordo com a respectiva revisão bibliográfica, sendo mostradas as principais
informações contábeis utilizadas, as análises e ferramentas dessa área. Para cada um desses
itens, que compõem as ferramentas gerenciais, foi apresentada uma breve descrição sobre
seus conceitos.
O quarto capítulo dedica-se à descrição e análise dos dados coletados. Inicia com a
demonstração dos artigos selecionados, de acordo com os métodos e procedimentos da
pesquisa definidos anteriormente. A seguir, elabora-se uma síntese sobre os artigos
selecionados, mencionando uma breve descrição sobre o objeto de estudo e resultados obtidos
de cada um. Com base nessa análise, extraem-se as ferramentas gerenciais, utilizadas ou
propostas, diferenciadas em relação às práticas usuais da Contabilidade Gerencial, que podem
ser utilizadas em empresas de qualquer segmento de atuação, porte e região e que ainda não
18
tenham sido identificadas nas obras anteriormente analisadas, as quais são apresentadas
mediante um resumo sobre seus conceitos e objetivos.
19
2 A CONTABILIDADE FINANCEIRA, DE CUSTOS E GERENCIAL
2.1 Contabilidade Financeira
2.1.1 A história da Contabilidade Financeira
Conforme Schmidt e Santos (2008, p. 1), recentes trabalhos arqueológicos
encontraram vestígios da utilização de sistemas contábeis na pré-história durante o período
Mesolítico, compreendido entre 10.000 e 5.000 a.C. que se caracterizou como período pré-
histórico devido ao fato de situar-se antes do aparecimento da escrita, fato que marcou o fim
da pré-história.
Historiadores demonstraram que informes contábeis têm sido preparados há
milhares de anos. Registros contábeis, remontando as antigas civilizações,
foram encontrados gravados em blocos de pedra. Há quinhentos anos, um
monge veneziano, Frei Pacioli, descreveu os fundamentos de um sistema
contábil de partidas dobradas bastante funcional. A necessidade de registrar
sobre transações comerciais tem existido sempre que as pessoas têm
comerciado entre si nos mercados de troca. (JOHNSON; KAPLAN, 1993,
p.5)
Para Sá (1997), a Contabilidade nasceu com a civilização e jamais deixará de existir
em decorrência dela; talvez, por isso, seus progressos quase sempre tenham coincidido com
aqueles que caracterizam os da própria evolução do ser humano.
Dessa forma, fica evidente que a Contabilidade já existia desde a época da história da
civilização e que surgiu da necessidade de o usuário interno ter informações sobre seu capital
e sua movimentação.
Conforme Drumond (1995), a Contabilidade é um das Ciências mais antigas e não
surgiu em função de qualquer tipo de legislação fiscal ou societária, nem embasada em
princípios filosóficos ou em regras estipuladas por terceiros, mas pela necessidade prática de
o próprio gestor do patrimônio, normalmente seu proprietário, preocupado em elaborar uma
ferramenta que lhe permitisse, entre outros benefícios, conhecer, controlar, medir resultados,
obter informações sobre produtos mais rentáveis, fixar preços e analisar a evolução de seu
patrimônio. Esse gestor passou a criar rudimentos de escrituração que atendessem a tais
necessidades.
20
No início dos tempos da humanidade, havia apenas a ideia do coletivo em tribos
primitivas. O estabelecimento de um habitat permitiu a organização da agricultura e do
pastoreio.
Deixando a caça, o homem voltou-se à organização da agricultura e do
pastoreio. A organização econômica acerca do direito do uso do solo
acarretou em separatividade, rompendo a vida comunitária, surgindo
divisões e o senso de propriedade. Assim, cada pessoa criava sua riqueza
individual. Ao morrer, o legado deixado por esta pessoa não era dissolvido,
mas passado como herança aos filhos ou parentes. A herança recebida dos
pais (pater, patris), denominou-se patrimônio. O termo passou a ser utilizado
para quaisquer valores, mesmo que estes não tivessem sido herdados.
(ZANLUCA, 2004, p. 01)
Dessa maneira, antes mesmo que o homem soubesse escrever ou calcular, ele
desenvolveu o instinto de posse e, consequentemente, a necessidade de controlar o que lhe
pertencia.
Assim, para Zanluca (2004), a atividade de troca e venda praticada na época
necessitava de registros para acompanhamento das variações dos bens pelos comerciantes em
cada transação efetuada. Essas trocas de bens e serviços eram seguidas de simples registros ou
relatórios sobre o fato.
À medida que o homem começava a possuir maior quantidade de valores, preocupava-
o saber quanto poderia render e qual a forma mais simples de aumentar as suas posses. Essas
informações em maior volume não eram de fácil memorização, requerendo registros.
Segundo Schmidt e Santos (2008, p. 2), era necessário um sistema para o registro da
localização das mercadorias, seus proprietários, possíveis dúvidas surgidas com suas
transferências e direitos dos antigos proprietários.
O pensamento sobre o futuro levou o homem aos primeiros registros a fim de que ele
pudesse conhecer as suas reais possibilidades de uso, de consumo, de produção etc.
Com o aparecimento das primeiras administrações particulares, surgia a necessidade
de controle, que não poderia ser feito sem o devido registro para que se pudesse prestar conta
do negócio administrado.
Beuren (2006) afirma que, com o passar dos tempos, o homem desenvolveu
ferramentas e passou a utilizá-las na contabilidade primitiva. Essas foram se desenvolvendo
ainda mais, sendo que, em períodos menos de 10.000 a.C., já se verificavam o surgimento de
tabelas. Surge, também, o papiro, antecessor do papel, que teve grande importância
juntamente com a escrita, viabilizando a armazenagem de mais dados em menos espaço.
21
O desenvolvimento do papiro (papel) e do cálamo (pena de escrever), no Egito antigo,
facilitou extraordinariamente o registro de informações sobre negócios.
À medida que as operações econômicas se tornaram complexas, o seu controle foi
aprimorado. As escritas governamentais da República Romana (200 a.C.) já traziam receitas
de caixa classificadas em rendas e lucros, e as despesas compreendidas nos itens salários,
perdas e diversões. No período medieval, diversas inovações na contabilidade foram
introduzidas por governos locais e pela igreja. Mas é somente na Itália que surge o termo
Contabilitá.
Segundo historiadores e estudiosos, a evolução da Ciência Contábil pode ser resumida
da seguinte forma:
• Contabilidade do Mundo Antigo: período que se inicia com a civilização do
homem e vai até 1202 da Era Cristã, quando apareceu o Liber Abaci, de autoria de
Leonardo Fibonaci, o Pisano;
• Contabilidade do Mundo Medieval: período que vai de 1202 da Era Cristã
até1494, quando apareceu o Tratactus de Computis et Scripturis (Contabilidade por
Partidas Dobradas) de Frei Luca Paciolo, publicado em 1494, enfatizando que a
Teoria Contábil do Débito e do Crédito corresponde à Teoria dos Números
Positivos e Negativos, obra que contribuiu para inserir a contabilidade entre os
ramos do conhecimento humano;
• Contabilidade do Mundo Moderno: período que vai de 1494 até 1840, com o
aparecimento da Obra "La Contabilità Applicatta alle Amministrazioni Private e
Pubbliche", de autoria de Franscesco Villa, premiada pelo Governo da Áustria.
Obra marcante na história da Contabilidade;
• Contabilidade do Mundo Científico: período que se inicia em 1840 e continua até
os dias de hoje.
2.1.2 Contabilidade do Mundo Antigo
Nessa época, a Contabilidade, praticada pelo homem primitivo, já tinha como objeto o
Patrimônio, representado pelos rebanhos e outros bens com aspectos quantitativos.
22
Os primeiros registros foram processados de forma rudimentar, na memória do
homem. No entanto, logo foram identificadas formas mais eficientes de processar os seus
registros, utilizando gravações e outros métodos alternativos.
O inventário tinha uma importante função, pois a contagem era o método adotado para
o controle dos bens, que eram classificados conforme sua natureza: rebanhos; metais;
escravos etc.. A palavra "Conta" designava o agrupamento de itens da mesma espécie.
As primeiras escritas contábeis datam do término da Era da Pedra Polida, quando o
homem conseguiu fazer os seus primeiros desenhos e gravações. Os primeiros controles
foram estabelecidos pelos templos, o que perdurou por vários séculos.
Os sumérios-babilônios e os assírios faziam os seus registros em peças de argila,
retangulares ou ovais, conhecidas como tábuas de Uruk, que mediam aproximadamente 2,5 a
4,5 centímetros, tendo faces ligeiramente convexas. Os registros combinavam o figurativo
com o numérico. Era gravada a cara do animal cuja existência se queria controlar e o número
correspondente às cabeças existentes.
Segundo historiadores e estudiosos, investigando sobre os tempos bíblicos, verifica-se
que na cidade de Ur, na Caldéia, onde viveu Abraão, personagem bíblico que aparece no livro
Gênesis, se encontram, em escavações, importantes documentos contábeis, como, por
exemplo, a tabela de escrita cuneiforme, na qual estão registradas contas referentes à mão de
obra e materiais, ou seja, custos diretos. Esse fato significa que, há 5.000 anos antes de Cristo,
o homem já considerava fundamental apurar os seus custos.
Apesar de rudimentar, o registro efetuado, no período antigo, em sua forma,
assemelhava-se ao processo de hoje. Como, por exemplo, o nome da conta substituiu a figura
gravada e o aspecto numérico tornou-se mais qualificado, sendo utilizado o valor monetário.
Visto que o sistema contábil é dinâmico, ele evoluiu com a duplicação de documentos
e frequência realizada. Os registros tornaram-se diários e, posteriormente, foram sintetizados
em papiros ou tábuas no final de determinados períodos. Eles sofreram nova sintetização,
agrupando-se vários períodos, o que lembra o diário, o balancete mensal e o balanço anual
utilizados atualmente.
Nessa fase do sistema contábil, já se estabelecia o confronto entre variações positivas e
negativas, aplicando-se, empiricamente, o Princípio da Competência. Reconhecia-se a receita,
que era confrontada com a despesa.
Os egípcios legaram um riquíssimo acervo aos historiadores da Contabilidade e seus
registros remontam a 6.000 anos antes de Cristo.
23
A escrita, no Egito, era fiscalizada pelo Fisco Real, o que tornava os escriturários
zelosos e sérios em sua profissão. O inventário era de tanta importância que a contagem do
boi, divindade adorada pelos egípcios, marcava o início do calendário adotado. Os bens
móveis e imóveis já eram registrados. De forma primitiva, eram elaborados controles
administrativos e financeiros.
O registro iniciava-se com a data e o nome da conta, seguindo-se da quantidade e
totais, sempre em ordem cronológica de entradas e saídas. Como exemplo de contas, podem-
se citar: "Conta de Pagamento de Escravos"; "Conta de Vendas Diárias"; "Conta Sintética
Mensal dos Tributos Diversos”. Esse processo é semelhante às partidas de diário que se tem
hoje.
Os fatos e históricos indicam que foram os egípcios os primeiros povos a utilizar o
valor monetário em seus registros. Usavam como base, uma moeda, cunhada em ouro e prata,
denominada "Shat". Era a adoção, de maneira prática, do Princípio do Denominador Comum
Monetário.
Os gregos, baseando-se em modelos egípcios, 2000 anos antes de Cristo, já
escrituravam contas de custos e receitas, efetuando, anualmente, a confrontação entre elas
para apuração do saldo. Os gregos aperfeiçoaram o modelo egípcio, estendendo a escrituração
contábil às várias atividades, como, por exemplo, administração pública, privada e bancária.
2.1.3 Contabilidade do Mundo Medieval
Em 1202, foi publicado, na Itália, o livro Liber Abaci, de Leonardo Pisano.
Naquela época, estudavam-se técnicas matemáticas, pesos e medidas, câmbio, entre
outros, tornando o homem mais evoluído em conhecimentos comerciais e financeiros.
De acordo com os estudos, pode-se dizer que os sumérios-babilônios plantaram a
semente da Contabilidade, os egípcios a regaram e os italianos fizeram o cultivo e a colheita.
Esse período foi importante na história do mundo, especialmente na história da
Contabilidade, devido às grandes invenções, como moinho de vento, aperfeiçoamento da
bússola etc., que abriram novos horizontes aos navegadores.
Com o surgimento de novas técnicas no sistema de mineração e metalurgia, a indústria
artesanal desenvolveu-se. O comércio exterior incrementou-se por intermédio dos venezianos,
surgindo, como consequência das necessidades da época, o livro-caixa, que recebia registros
de recebimentos e pagamentos em dinheiro. De forma rudimentar, já era utilizado o débito e o
24
crédito, oriundos das relações entre direitos e obrigações, e referindo-se, inicialmente, a
pessoas.
O aperfeiçoamento e o crescimento da Contabilidade foram consequências naturais
das necessidades geradas pelo advento do capitalismo, nos séculos XII e XIII. O processo de
produção na sociedade capitalista gerou a acumulação de capital, alterando-se as relações de
trabalho. O trabalho escravo cedeu lugar ao trabalho assalariado, tornando os registros mais
complexos. No século X, apareceram as primeiras corporações na Itália, transformando e
fortalecendo a sociedade burguesa.
No final do século XIII, apareceu, pela primeira vez, a conta "Capital", representando
o valor dos recursos injetados nas companhias pela família proprietária.
O método das Partidas Dobradas teve sua origem na Itália e seu aparecimento
implicou a adoção de outros livros que tornaram mais analítica a Contabilidade, surgindo,
então, o Livro da Contabilidade de Custos.
Segundo Schmidt e Santos (2008, p. 13), “pesquisas sobre a origem das técnicas de
escrituração contábil transportam para o período entre os séculos XII e XIII, no norte da Itália,
as primeiras manifestações práticas do uso do sistema de partidas dobradas em empresas.
Após essas primeiras práticas contábeis é que seu uso generalizou-se por toda a Europa”.
No início do Século XIV, já se encontravam registros explicitados de custos
comerciais e industriais, nas suas diversas fases: custo de aquisição; custo de transporte e dos
tributos; juros sobre o capital; mão de obra direta agregada; armazenamento; tingimento, entre
outros, o que representava uma apropriação bastante analítica para a época. A escrita já se
fazia nos moldes de hoje, considerando, em separado, gastos com matérias-primas, mão de
obra direta a ser agregada e custos indiretos de fabricação. Os custos eram contabilizados por
fases separadamente.
2.1.4 Contabilidade do Mundo Moderno
O período moderno foi à fase da pré-Ciência. Nesse período ocorreram quatro eventos
importantes:
• 1492: a América é descoberta;
• 1493: os turcos tomam Constantinopla, o que fez com que grandes sábios
bizantinos emigrassem, principalmente para a Itália;
25
• 1500: o Brasil é descoberto, o que representou um enorme potencial de riquezas
para alguns países europeus;
• 1517: ocorreu a reforma religiosa, sendo que os protestantes perseguidos na Europa
emigram para as Américas, onde se radicaram e iniciaram nova vida.
A Contabilidade tornou-se uma necessidade para se estabelecer o controle das
inúmeras riquezas que o Novo Mundo representava.
A introdução da técnica contábil nos negócios privados foi uma contribuição de
comerciantes italianos do séc. XIII. Os empréstimos a empresas comerciais e os investimentos
em dinheiro determinaram o desenvolvimento de escritas especiais que refletissem os
interesses dos credores e investidores e, ao mesmo tempo, fossem úteis aos comerciantes, nas
suas relações com os consumidores e os empregados.
O aparecimento da obra do Frei Luca Pacioli, contemporâneo de Leonardo da Vinci,
que viveu na Toscana, no século XV, marca o início da fase moderna da Contabilidade. Ele
foi matemático, teólogo, contabilista entre outras profissões.
O Frei Luca Pacioli escreveu Tratactus de Computis et Scripturis - Contabilidade por
Partidas Dobradas, publicado em 1494, enfatizando que a Teoria Contábil do Débito e do
Crédito corresponde à Teoria dos Números Positivos e Negativos.
Pacioli, apesar de ser considerado o pai da Contabilidade, não foi o criador das
Partidas Dobradas. O método já era utilizado na Itália, principalmente na Toscana, desde o
Século XIV.
O tratado falava sobre o necessário ao bom comerciante, conceituava inventário e
como fazê-lo. Discorria sobre livros mercantis: memorial, diário e razão, e sobre a
autenticação deles; sobre registros de operações: aquisições; permutas; sociedades etc.; sobre
contas em geral: como abrir e como encerrar; contas de armazenamento; lucros e perdas, que
na época, eram "Pro" e "Dano", sobre correções de erros, sobre arquivamento de contas e
documentos etc.
Em relação ao Método das Partidas Dobradas, Frei Luca Pacioli expôs a terminologia
adaptada: "Per", mediante o qual se reconhece o devedor e "A", pelo qual se reconhece o
credor. Acrescentou que primeiro deve vir o devedor e depois o credor, prática que se usa até
hoje.
De acordo com Schmidt e Santos (2008, p. 24), o período de 1494 a 1840 “foi o
responsável pela consolidação do sistema contábil de partidas dobradas, com sua adoção e
disseminação por todo o mundo. O método de partidas dobradas foi considerado superior a
outros métodos porque era capaz de ordenar a classificação de dados contábeis e,
26
especialmente, fornecer resumos concisos da posição corrente dos negócios. Esse método foi
capaz de trazer um ordenamento para a vida econômica das empresas”.
A obra de Pacioli sistematizou a Contabilidade e ainda abriu oportunidades para que
novas obras pudessem ser escritas sobre o assunto.
A formalização da contabilidade ocorreu na Itália, pois, nesse período, se instaurou a
mercantilização, sendo as cidades italianas os principais entrepostos do comércio mundial.
A Itália foi o primeiro país a fazer restrições à prática da Contabilidade por um
indivíduo qualquer. O governo passou a somente reconhecer, como contadores, pessoas
devidamente qualificadas para o exercício da profissão. A importância da matéria aumentou
com a intensificação do comércio internacional e com as guerras ocorridas nos sécs. XVIII e
XIX, que consagraram numerosas falências e a consequente necessidade de se proceder à
determinação das perdas e lucros entre credores e devedores.
2.1.5 Contabilidade do Mundo Científico
Segundo Beuren (2006), uma nova fase na história da contabilidade se inicia a partir
de 1840, atrelada aos acontecimentos desse período. Nesse momento, a Ciência já se
legitimava não apenas nos eventos físicos e da natureza, mas também das relações sociais,
políticas, religiosas e culturais, sendo que a contabilidade passou a ser vista sob perspectiva
de Ciência para os teóricos.
Esse período apresenta dois grandes autores:
• Francesco Villa, escritor milanês, contabilista público, que, com sua obra "La
Contabilità Applicatta alle administrazioni Private e Plubbliche", inicia a nova fase;
• Fábio Bésta, escritor veneziano.
Os estudos envolvendo a Contabilidade geraram três escolas do pensamento contábil:
a primeira, chefiada por Francisco Villa, foi a Escola Lombarda; a segunda, a Escola Toscana,
chefiada por Giusepe Cerboni e a terceira, a Escola Veneziana, por Fábio Bésta.
Naquela época a Ciência da Contabilidade ainda se confundia com a Ciência da
Administração, e o patrimônio se definia como um direito, segundo postulados jurídicos.
Na Itália, a Contabilidade chegou à Universidade e começou a ser lecionada com a
aula de comércio da corte em 1809.
27
A obra de Francesco Villa foi escrita para participar de um concurso sobre
Contabilidade, promovido pelo Governo da Áustria, que reconquistara a Lombarda, terra natal
do autor. Além do prêmio, Villa teve o cargo de Professor Universitário.
Para Francisco Villa, a Contabilidade implicava conhecer a natureza, os detalhes, as
normas, as leis e as práticas que regem a matéria administrada, ou seja, o patrimônio. Era o
pensamento patrimonialista, que extrapolava os conceitos tradicionais de Contabilidade e
marcou o início da fase científica da Contabilidade.
Fábio Bésta, seguidor de Francesco Villa, demonstrou o elemento fundamental da
conta, o valor e chegou muito perto de definir patrimônio como objeto da Contabilidade.
Foi Vicenzo Mazi, seguidor de Fábio Bésta, quem pela primeira vez, em 1923, definiu
patrimônio como objeto da Contabilidade. O enquadramento da Contabilidade como elemento
fundamental da equação aziendalista, teve, sobretudo, o mérito incontestável de chamar a
atenção para o fato de que a Contabilidade é muito mais do que mero registro, é uma
ferramenta básica de gestão.
A azienda, segundo Sá (2006, p. 19), é um somatório de fenômenos, mas lecionou que,
contabilmente, tudo estava voltado a entender sobre a evolução dos capitais ou riquezas que
visavam à satisfação das necessidades.
A escola Europeia teve peso excessivo da teoria, sem demonstrações práticas e sem
pesquisas fundamentais. Utilizava a exploração teórica das contas e o uso exagerado das
partidas dobradas, preocupando-se demais em demonstrar que a Contabilidade era uma
Ciência ao invés de dar vazão à pesquisa séria de campo e de grupo.
A partir de 1920, aproximadamente, inicia-se a fase de predominância norte-
americana dentro da Contabilidade.
Enquanto declinavam as escolas europeias, floresciam as escolas norte-americanas
com suas teorias e práticas contábeis, favorecidas não apenas pelo apoio de uma ampla
estrutura econômica e política, mas também pela pesquisa e trabalho sério dos órgãos
associativos. O surgimento do American Institute of Certield Public Accountants foi de
extrema importância no desenvolvimento da Contabilidade e dos princípios contábeis, sendo
que várias associações empreenderam muitos esforços e grandes somas em pesquisas nos
Estados Unidos. Havia uma total integração entre acadêmicos e os já profissionais da
Contabilidade, o que não ocorreu com as escolas europeias, em que as Universidades foram
decrescendo.
A criação de grandes empresas, como, por exemplo, as multinacionais, que requerem
grandes capitais, de muitos acionistas, foi a causa primeira do estabelecimento das teorias e
28
práticas contábeis que permitissem correta interpretação das informações, por qualquer
acionista ou outro interessado, em qualquer parte do mundo.
No início do século atual, surgiram as enormes corporações aliadas ao
desenvolvimento do mercado de capitais e ao extraordinário ritmo de desenvolvimento que os
Estados Unidos experimentou, fatos que constituíram um campo fértil para o avanço das
teorias e práticas contábeis. Por esse motivo, atualmente há inúmeras obras contábeis de
origem norte-americanas que têm reflexos diretos nos países capitalistas.
2.2 Contabilidade de Custos
2.2.1 A história da Contabilidade de Custos
Martins (2000, p. 19) menciona que “até a Revolução Industrial (século XVIII), quase
só existia a Contabilidade Financeira (ou Geral), que, desenvolvida na Era Mercantilista,
estava bem estruturada para servir as empresas comerciais”.
A contabilização das operações comerciais, para apuração do resultado de cada
período, ficava restrita a, apenas, registrar o valor total das receitas provenientes das vendas
de bens comercializados e deduzí-las das despesas com a aquisição das mercadorias e outras
despesas com a comercialização desses bens.
Era realizado o levantamento dos estoques em termos físicos, já que sua medida em
valores monetários era simples, sendo que o contador verificava o montante pago por item
estocado e, dessa maneira, valorizava as mercadorias. O cálculo para mensurar o valor das
mercadorias vendidas era possível por meio da utilização da seguinte fórmula:
Custo das Mercadorias Vendidas = Estoque Inicial + Compras – Estoque Final
Após a obtenção da totalização das receitas provenientes das vendas e subtraindo-se o
custo das mercadorias vendidas, era apurado o lucro bruto das operações mercantis.
Para encontrar o valor do lucro líquido ou o resultado operacional do período,
elaborou-se um relatório que foi denominado Demonstração de Resultados da empresa
comercial.
29
Entretanto, com o advento da industrialização, a contabilidade tradicional não foi mais
capaz de apurar os resultados de forma simplificada, pois os produtos manufaturados e
comercializados acumulavam valores gastos em suas atividades de fabricação, provenientes
da aplicação dos fatores de produção, mão de obra, matéria-prima e outros materiais. Com
isso, a contabilidade teve algumas adaptações a partir do controle dos estoques.
As novas necessidades de informações para o controle das atividades produtivas nas
fábricas forçaram a contabilidade financeira a informar à administração os custos unitários
dos artigos manufaturados e vendidos.
Ao considerar essa nova concepção, as empresas começaram a ser vistas
separadamente como comerciais e industriais: a primeira continuou a ter a sua contabilização
de forma tradicional, mas, no caso da indústria, teve de criar um novo departamento,
denominado custos, para satisfazer as exigências de quatro grupos distintos de interessados: a
administração; os proprietários; os credores e o público. Esse novo departamento,
subordinado à contabilidade financeira, serviu para preparar registros das particularidades do
custo da seção dos artigos vendidos, tendo como a sua função básica a de preocupar-se com o
registro e medição mais adequados, detalhados e precisos dos elementos de custos, à medida
que se originam e fluem os processos produtivos.
Portanto, a Contabilidade de Custos nasceu da Contabilidade Financeira, quando da
necessidade de avaliar estoques na indústria, com o início da Revolução Industrial.
A contabilidade geral classifica, registra, apresenta e interpreta, em termos
monetários as transações e os fatos de caráter financeiro e proporciona à
administração os fatos e números necessários ao preparo das demonstrações
de Lucros e Perdas. A contabilidade de custos, por outro lado, classifica,
registra, apresenta e interpreta de forma significativa o material, a mão-de-
obra e os custos dos gastos gerais envolvidos na manufatura e venda de cada
produto. (MATZ; CURRY; FRANK, 1978, p. 33)
A Contabilidade de Custos aparece pela primeira vez, como técnica independente e
sistemática, nos Estados Unidos, envolvendo a produção industrial, sobretudo estudando os
problemas de mão de obra e repercussões no custo industrial.
Os elementos de custos, que passaram a ser demonstrados em formato próprio,
contribuíram para melhorar os controles das atividades de produção pertinentes aos valores
monetários gastos em seus processos de fabricação, possibilitando, assim, maior precisão na
apropriação dos valores gastos nos recursos utilizados nessas atividades.
30
Segundo Matz, Curry e Frank (1978, p. 34), os custos de vendas da Demonstração de
Lucros e Perdas podem ser divididos em cinco partes distintas:
1) materiais diretos, compreendendo inventário inicial, compras, devoluções ou
abatimentos de compras e o inventário final;
2) mão de obra direta, indicando o custo dos empregados cujo trabalho pode ser
diretamente identificado com o produto manufaturado;
3) despesas indiretas de produção, compreendendo todas as despesas que ocorrem de
forma indireta na manufatura do produto, como, por exemplo, depreciação de
maquinário;
4) inventários de produção em processo, que representam os custos em andamento no
começo e os custos ainda em andamento no fim do período fiscal;
5) inventários de produtos acabados, nos períodos inicial e final.
Martins (2000, p.21) cita que houve dois momentos que foram também muito
importantes para a criação da Contabilidade de Custos:
• No primeiro momento, com o desenvolvimento do Mercado de Capitais nos EUA e
em alguns países europeus, possibilitando a milhares de pessoas tornarem-se
acionistas, foi necessário o surgimento das Auditorias Independentes, que avaliam e
demonstram os resultados financeiros das empresas de forma transparente e
imparcial, possibilitando aos acionistas o acompanhamento da evolução de suas
ações. Essas Auditorias Independentes utilizavam-se de critérios homogêneos para
controle e avaliação dos estoques, substituindo o valor de compras pelo valor de
fabricação, tornando a contabilidade de custos na qual se conhece atualmente;
• O segundo momento, que acabou por estabelecer a importância da contabilidade de
custos, foi o advento do Imposto de Renda, que tem como base de cálculo, o valor
do lucro líquido das empresas, sendo, assim, de vital importância o conhecimento
do valor real das despesas com a produção e outras atividades da empresa.
Nesse momento, a contabilidade de custos não teve uma evolução mais acentuada no
que se refere ao gerenciamento administrativo, pois, inicialmente, auditores e contadores se
preocupavam apenas em estabelecer simplesmente a apuração de valores com a produção e o
controle de estoques.
Há apenas algumas décadas, seus usuários viram, na contabilidade de custos, uma
ferramenta potencial que pudesse auxiliá-los nas tomadas de decisões administrativas tendo
como base o controle gerencial.
31
Devido ao crescimento das empresas, com o conseqüente aumento da
distância entre administrador e ativos e pessoas administradas, passou a
Contabilidade de Custos a ser encarada como uma eficiente forma de auxílio
no desempenho dessa nova missão, a gerencial. (MARTINS, 2000, p.21)
Hoje, dentro da Contabilidade de Custos, existem critérios e técnicas que solucionam
de modo bastante adequado, os problemas relacionados a esse aspecto.
O sistema de custos busca identificar os gastos com a produção para que, com base
nesses dados, possam ser realizadas classificações, análises, avaliações, controles e
planejamentos e, consequentemente, transformar-se numa importante ferramenta de gestão,
como fonte primária e básica para a tomada de decisão.
É importante ressaltar que a Contabilidade de Custos não se aplica somente às
indústrias, sendo que é possível calcular custos comerciais, de serviços, agrícolas etc.. Porém,
a ênfase maior é dada à atividade industrial, uma vez que é nesse segmento seu maior campo
de atuação, motivo que leva muitos a denominarem, incorretamente, a contabilidade de custos
como sinônimo de contabilidade industrial.
2.2.2 Definição de Custos e Contabilidade de Custos
Custo, segundo Viceconti e Neves (1995, p. 8) é o gasto relativo a bem ou serviço
utilizado na produção de outros bens e serviços; são todos os gastos relativos à atividade de
produção.
Sá (1995) define custos como tudo o que se investe para conseguir um produto, um
serviço ou uma utilidade.
Para Leone (1997), custos referem-se ao valor dos fatores de produção consumidos
por uma firma para produzir ou distribuir produtos ou serviços ou ambos.
A Contabilidade de Custos concentra sua atenção no estudo da composição e no
cálculo dos custos, além de observar o resultado dos centros ou dos agentes do processo
produtivo. A sua característica é ser de caráter interno, de forma a contribuir para determinar
os resultados operacionais das empresas a partir da mensuração dos custos de forma precisa.
De acordo com a Comissão de Conceitos e Padrões de Custo da Associação
Americana de Contabilidade, demonstrada por Matz; Curry; Frank (1978, p. 41), custo é a
antecipação, medida em termos monetários, incorrida ou, potencialmente, a incorrer, para
atingir um objetivo específico, ou seja, custos são determinados valores monetários que a
32
Contabilidade de Custos deverá classificar de forma a serem reconhecidos pela sua natureza,
sua relação com o produto, com respeito ao período contábil a que se aplicam, em sua
tendência de variar conforme o volume ou atividade, em sua relação com os departamentos,
para planejamento e controle e, por fim, para os processos analíticos.
Segundo Leone (1997), a Contabilidade de Custo é o ramo da Contabilidade que se
destina a produzir informações para os diversos níveis gerenciais de uma entidade, como
auxílio às funções de determinação de desempenho, de planejamento e controle das operações
e de tomada de decisões.
Dessa forma, a Contabilidade de custos mede o custo de acordo com as necessidades
da administração da empresa, baseada em fatos pertinentes e adequadamente medidos, de
maneira que a administração possa tomar decisões com base nessas informações geradas.
Para que se tenha um melhor entendimento das atividades de custos que são
desempenhadas nas empresas, é importante que seja definida uma terminologia específica
aplicada aos custos industriais, fato que facilita a comunicação entre as pessoas. Portanto,
seguem abaixo as terminologias utilizadas em custos industriais, segundo Martins (2000,
p.25):
• Gasto: sacrifício financeiro com que a entidade arca para a obtenção de um produto
ou serviço qualquer, sacrifício esse representado por entrega ou promessa de
entrega de ativos (normalmente dinheiro);
• Investimento: gasto ativado em função de sua vida útil ou de benefícios atribuídos
a futuros períodos;
• Custo: gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou
serviços;
• Despesa: bem ou serviço consumidos direta ou indiretamente para a obtenção de
receitas;
• Desembolso: pagamento resultante da aquisição do bem ou serviço;
• Perda: bem ou serviço consumidos de forma anormal e involuntária.
Martins (2000, p. 27) esclarece que, quando se fala em Contabilidade de Custos, se
refere apenas aos bens ou serviços utilizados na produção de outros bens e serviços.
33
2.2.3 Objetivos da Contabilidade de Custos
Inicialmente, a Contabilidade de Custos foi desenvolvida para fornecer dados de
custos apropriados às demonstrações contábeis segundo os Princípios Fundamentais de
Contabilidade. Contudo, teve uma importante evolução nas últimas décadas, tornando-se uma
ferramenta da Contabilidade Gerencial.
De forma geral, o objetivo da Contabilidade de Custos pode ser definido como: coleta;
classificação; registro; análise e interpretação dos valores físicos e monetários das variações
patrimoniais – ocorridas, projetadas ou simuladas – pertencentes ao ciclo operacional da
entidade, com vistas à tomada de decisões de cunho administrativo, nos seus diversos níveis
de comando.
De uma maneira mais específica, a Contabilidade de Custos objetiva a (o):
a) avaliação de estoques;
b) atendimento das exigências fiscais;
c) determinação do resultado;
d) planejamento;
e) formação do preço de venda;
f) controle gerencial;
g) avaliação de desempenho;
h) controle operacional;
i) análise de alternativas;
j) estabelecimento de parâmetros;
k) obtenção de dados para orçamentos;
l) tomada de decisão.
Sendo um dos objetivos da Contabilidade de Custos a avaliação do estoque, é
importante observar-se que a legislação brasileira traz uma orientação a respeito desse tópico,
mencionando que os direitos que tiverem por objeto mercadorias e produtos de comércio da
companhia, assim como matérias-primas, produtos em fabricação e bens em almoxarifado,
serão avaliados pelo custo de aquisição ou produção; deduzido de provisão para ajustá-lo ao
valor de mercado, quando esse for inferior.
Dessa maneira, a base elementar da contabilização dos estoques é o custo de aquisição
e de produção.
Conforme a legislação, o custo é a base, mas, quando houver a perda de utilidade ou a
redução no preço de venda ou de reposição de um item que reduza o seu valor recuperável, ou
34
seja, de mercado, a um nível abaixo do custo, deve-se, então, assumir com base final de
avaliação tal preço de mercado inferior ao custo (custo ou mercado, dos dois o menor),
mediante uma provisão para desvalorização de estoques, mantendo-se os controles de
estoques ao valor original de custo.
2.3 Contabilidade Gerencial
2.3.1 O surgimento e evolução da Contabilidade Gerencial
Antes do século XIX, a maior parte das transações de troca era realizada entre o
proprietário e indivíduos que não faziam parte da organização. As atividades administrativas e
o comércio eram exercidos pelo próprio proprietário, sendo que não existiam níveis de
gerência ou empregados assalariados. Dessa forma, o desempenho do negócio era medido
facilmente, sendo que o proprietário tinha de arrecadar mais dinheiro das vendas aos clientes
do que pagava aos seus fornecedores dos insumos de produção, mão de obra e matéria-prima.
Com a Revolução Industrial ocorreram mudanças na estrutura dos negócios, surgiu a
possibilidade de produção em grande escala, surgiram assalariados, empresas com vários
níveis hierárquicos e sistemas operacionais mais complexos.
Com a criação das estradas de ferro começaram a surgir grandes empresas, que eram
administradas por gestores contratados, os quais recebiam remuneração com base em
indicadores de eficiência da mão de obra e matéria-prima. Nesse contexto, essas empresas
passaram a necessitar de sistemas contábeis de custos mais efetivos.
Devido ao desenvolvimento da economia, gerado pelas melhorias nos transportes e
comunicações, surgiram grandes organizações que possuíam atividades operacionais ainda
mais complexas. Para essas organizações, os sistemas de contabilidade de custos já não eram
suficientes, sendo necessárias inovações nos sistemas de informação como um todo.
Decorrentes da constante evolução, novas necessidades surgiam dando origem a novas
técnicas gerenciais no mundo empresarial.
Portanto, a Revolução Industrial trouxe uma nova era para os homens e para a
sociedade, visto que possibilitou novas condições sociais, econômicas e políticas, as quais
contribuíram para os avanços da Ciência e da Tecnologia. Essas mudanças impactaram em
novas necessidades por parte dos proprietários e empresários de informações gerenciais, de
custos e desempenho mais complexas.
35
De acordo com o trabalho divulgado pelo International Federation of Accountants
(IFAC) em 1998, a evolução da Contabilidade Gerencial está dividida em quatro fases:
1) Primeira fase: durou até 1950, sendo o foco na determinação do custo e controle
financeiro mediante o uso de orçamento e contabilidade de custos. A Contabilidade
Gerencial, nessa fase, era vista como uma atividade técnica necessária para
perseguir os objetivos organizacionais;
2) Segunda fase: de 1950 até 1965, período em que a atenção estava voltada para o
fornecimento de informação para planejamento e controle gerencial por meio do
uso de análise de decisão e responsabilidade contábil. Nessa fase, a Contabilidade
Gerencial era vista como uma atividade de gerenciamento, como função de apoio,
fornecendo informações para planejamento e controle;
3) Terceira fase: de 1965 até 1985, período em que a atenção focava a redução de
perdas de recursos nos processos, sendo utilizada a análise de processos e
gerenciamento de custos. A Contabilidade Gerencial, nessa fase, passou a ser vista
como parte integrante do processo de gestão;
4) Quarta fase: de 1985 até os dias de hoje, seu foco está na geração ou criação de
valor por intermédio do uso efetivo dos recursos, utilizando direcionadores como
valor para o consumidor, valor para o acionista e inovação organizacional.
Cada fase da evolução representa a adaptação para um novo conjunto de condições
que as organizações enfrentam, pela reforma e adição aos focos e tecnologias utilizadas
anteriormente. Cada fase é uma combinação do velho e do novo, com o velho sendo
reformado para ajustar-se com o novo em combinação com um novo conjunto de condições
para o ambiente gerencial. A Contabilidade Gerencial atual refere-se ao produto do processo
de evolução das quatro fases.
Ittner e Larcker (2001), também, afirmam, que o principal foco da Contabilidade
Gerencial na primeira fase, antes de 1950, era a determinação do custo de produção e no
controle financeiro por meio do uso de orçamento e do sistema de contabilidade de custos.
Esse foco mudou em 1960, passando a estar voltado para informações que suprissem a
necessidade de planejamento gerencial e controle.
Segundo Ittner e Larcker (2001), nas décadas posteriores a 1960, os sistemas contábeis
gerenciais não deveriam ser universais, mas apropriados à realidade de cada organização
conforme seu ambiente externo, seu desenvolvimento tecnológico, sua competitividade
estratégica e missão e as características da indústria em que cada organização está inserida.
36
Com a mudança do foco da Contabilidade Gerencial para a redução de perdas no
processo empresarial, em 1980, surgem métodos de custo de qualidade, custeio baseado em
atividades e teorias da gestão estratégica de custos.
Por volta de 1990, é constatado um novo rumo de desenvolvimento, em que não só são
importantes o controle, planejamento e redução de perdas, mas a ênfase na criação de valor.
Diante desse contexto, surgiram novas técnicas que demonstram essa tendência, como,
por exemplo, o Balanced Scorecard, cujo objetivo é mostrar indicadores do sucesso
econômico da empresa.
2.3.2 Definição da Contabilidade Gerencial
A Contabilidade Gerencial evoluiu ao longo dos anos, mudando seu foco, objetivo e
posicionamento no processo de planejamento e tomada de decisões da empresa. Sendo assim,
também ocorreram mudanças em suas definições.
Primeiramente, o IFAC definiu a Contabilidade Gerencial como “o processo de
identificação, avaliação, acumulação, análise, preparação, interpretação, e comunicação da
informação (ambas, financeira e operacional) utilizada para planejamento, avaliação e
controle interno de uma organização e assegurar o uso e accountability dos seus recursos”.
Posteriormente, em sua segunda versão, o IFAC argumenta que a “Contabilidade
Gerencial refere-se ao produto do processo de evolução através dos quatro estágios” devido à
modificação no foco da atividade do contador gerencial, a qual antes era o fornecimento de
informação e, hoje, é o gerenciamento de recursos, na forma de redução de perdas e geração
ou criação de valor.
A Contabilidade Gerencial, na década de 90, era um processo de identificação,
acumulação, mensuração, preparação, análise, comunicação e interpretação de informações
usadas pelos administradores para o planejamento, avaliação e controle de uma organização.
Muitos autores produziram trabalhos de grande relevância sobre a Contabilidade
Gerencial, sendo que, de forma geral, a preocupação foi mais explicar do que definir esse
tema, ocorrendo variações entre as definições.
Para Atkinson et al. (2000, p. 36), a Contabilidade Gerencial “é o processo de
identificar, mensurar, reportar e analisar informações sobre os eventos econômicos da
empresa”.
37
Anthony (1970, p. 01) ressalta que a “contabilidade gerencial preocupa-se com a
informação contábil que é utilizada para gerenciamento. E ainda acrescenta que contabilidade
financeira e gerencial não possuem uma descrição precisa das atividades que abrangem. Toda
contabilidade é financeira à medida que todos os sistemas contábeis se expressam em termos
monetários e gerenciamento é a responsabilidade pela essência do conteúdo dos relatórios da
contabilidade financeira”.
Anderson, Needles e Caldweel (1973, p. 02) alegavam que “a Contabilidade
Gerencial, que é uma extensão da contabilidade financeira, aplica-se, inicialmente, às
atividades internas da empresa e as decisões gerenciais devem acompanhar a missão da
empresa”.
A Contabilidade Gerencial difere da contabilidade habitualmente utilizada nas
empresas que se restringe à preocupação com o Fisco e as rotinas trabalhistas.
Iudícibus (2006, p. 21) faz compreender melhor esse campo da Contabilidade
Gerencial e sua importância mencionando que “a Contabilidade Gerencial pode ser
caracterizada, superficialmente, como um enfoque especial conferido a várias técnicas e
procedimentos contábeis já conhecidos e tratados na contabilidade financeira, na
contabilidade de custos, na análise financeira e de balanços etc., colocados numa perspectiva
diferente, num grau de detalhe mais analítico ou numa forma de apresentação e classificação
diferenciada, de maneira a auxiliar os gerentes das entidades em seu processo decisório”.
Os conceitos de Contabilidade Gerencial adaptam-se às mudanças que circunstanciam
o panorama econômico e empresarial, mantendo a sua essência: as informações são
preparadas para uso da empresa de forma a auxiliar no processo decisório, ou seja, na decisão
das ações a serem tomadas.
Sendo assim, pode-se dizer que a Contabilidade Gerencial é um conjunto de
informações decorrentes de análises de natureza econômica, financeira e de produtividade,
disponibilizado para usuários internos da empresa com objetivo de que recebam informações
que os auxilie na tomada de decisões, permitindo planejar, avaliar e controlar os recursos
próprios e de terceiros, visando ao cumprimento de determinadas metas.
2.3.3 Objetivos da Contabilidade Gerencial
Crepaldi (1998, p. 18) afirma que Contabilidade Gerencial é o ramo da contabilidade
que tem por objetivo fornecer ferramentas aos administradores de empresas que os auxiliem
38
em suas funções gerenciais. É voltada para a melhor utilização dos recursos econômicos da
empresa, mediante um adequado controle dos insumos efetuado por um sistema de
informação gerencial.
Segundo Corbett Neto (1997, p. 159), “o objetivo da contabilidade gerencial é
fornecer informações para a tomada de decisão, fazer o elo entre as ações locais dos gerentes
e a lucratividade da empresa”.
Para Drucker (1990, p. 66), o objetivo da Contabilidade Gerencial é integrar a
produção na estratégia dos negócios.
Especificamente, pode-se dizer que a Contabilidade Gerencial tem por objetivo:
• facilitar o planejamento, controle, avaliação de desempenho e tomada de decisão;
• auxiliar empresários nas tomadas de decisões, a fim de controlar, planejar e corrigir
as falhas da empresa, proporcionando um melhor gerenciamento;
• elaborar planos administrativos e ferramentas de apoio às funções, focando a
avaliação de resultados;
• auxiliar no gerenciamento de departamento, enxergar e corrigir problemas, ajudar a
empresa a crescer e gerar lucros.
A Contabilidade Gerencial caracteriza-se como uma área contábil autônoma, pelo
tratamento dado à informação contábil, enfocando planejamento, controle e tomada de
decisão, dentro de um sistema de informação contábil, conforme mencionado a seguir:
• Planejamento: é uma definição do que será feito no futuro próximo e distante. É
uma atividade fundamental, pois divulga aos membros de uma organização as
metas a serem alcançadas e os recursos necessários para atingi-las. O orçamento é
um bom exemplo de planejamento. São preparados com diversos objetivos como,
por exemplo, definir o lucro a ser alcançado, estimar as entradas e saídas de caixa,
estimar o nível da produção, assim como os custos inerentes a cada atividade;
• Controle: após a avaliação do desempenho dos gerentes na condução de suas
tarefas, o controle é posto em prática com o objetivo de definir se processos e
procedimentos deverão ser mantidos ou alterados. O planejamento tem influência
significativa na tarefa de controle, pelo fato de os resultados serem comparados
com aquilo que fora previamente planejado. A partir daí, são definidas as ações
corretivas e de aperfeiçoamento dos processos. Os relatórios de desempenho são
importantes ferramentas para controle e avaliação do desempenho dos gerentes,
comparando o desempenho do período atual e o desempenho do período anterior ou
39
o planejado. Os relatórios de desempenho não fornecem informações definitivas
sobre o desempenho, apenas sinalizam as áreas que precisam de maior atenção,
aquelas que apresentam desvios “relevantes” em relação ao planejado;
• Tomada de decisão: a tomada de decisão é considerada como o estágio final em se
tratando do objetivo principal da Contabilidade Gerencial. É parte integrante do
processo de planejamento e controle. As decisões são tomadas primordialmente
com o objetivo de alterar procedimentos ou revisar o planejamento. A forma como
essas decisões são tomadas influenciarão de maneira relevante o futuro e até mesmo
a continuidade dos negócios.
A Contabilidade Gerencial deve fazer a conexão entre ações locais dos gerentes e a
lucratividade da empresa, para que eles possam saber que direção tomar.
É uma das ferramentas mais poderosas para subsidiar a administração de uma
empresa, pois seus relatórios abrangem os diferentes níveis hierárquicos e funcionam como
ferramentas indispensáveis nas tomadas de decisões, causando forte influência no processo de
planejamento estratégico empresarial e no orçamento, além de confeccionar relatórios
conforme as necessidades dos administradores, muitas vezes utilizando como fonte de
informações os dados contidos nos relatórios gerados pela Contabilidade Financeira, em que
esses dados são transformados em uma linguagem mais concisa e clara para o administrador.
Atualmente, como uma parte integral do processo de gestão, a Contabilidade
Gerencial tem a função-objetivo de adicionar valor distintivamente pela investigação continua
sobre a efetividade da utilização dos recursos pelas organizações na criação de valor para
acionistas, clientes e outros credores.
Segundo Padoveze (2007, p. 33), a função da Contabilidade Gerencial de criação de
valor para os acionistas é um conceito objetivo, pois pode ser mensurado economicamente. A
criação do valor para o acionista centra-se na geração do lucro empresarial, que, por sua vez, é
transferido para os proprietários da entidade, que, genericamente, se denominam acionistas.
2.4 Diferenças entre a Contabilidade Financeira e a Contabilidade Gerencial
As informações da Contabilidade Financeira são relatadas em demonstrações
financeiras úteis para pessoas ou instituições externas à empresa e devem ser preparadas de
acordo com os princípios fundamentais de contabilidade.
40
Já as informações da Contabilidade Gerencial incluem dados históricos e estimados
usados pela administração na condução de operações diárias, no planejamento de operações
futuras e no desenvolvimento de estratégias de negócios integradas. As características da
Contabilidade Gerencial são influenciadas pelas variadas necessidades da administração, já
que os relatórios gerados por ela não precisam ser elaborados de acordo com os princípios
contábeis e podem ser preparados periodicamente, com a Contabilidade Financeira ou à
medida que a administração precisar de informações.
Existem diversas diferenças entre a Contabilidade Financeira e a Contabilidade
Gerencial, tais como: conceito; foco de análises; usuários; unidades de mensuração, entre
outros, sendo que há variações nas definições sobre essas diferenças nas obras de autores que
elaboraram estudos relevantes sobre esse tema.
Para Anderson et al. (1973), por exemplo, a Contabilidade Gerencial é uma extensão
da Contabilidade Financeira.
Kaplan e Atkinson (1989), entretanto, consideram que, em função das diferentes
necessidades, a Contabilidade Financeira e a Contabilidade Gerencial necessitam tomar rumos
diferentes.
Richardson (2002) considera que, historicamente, existe uma dominação da
Contabilidade Financeira em relação à Contabilidade Gerencial, que se constitui em relação
de poder.
A segregação da Contabilidade em Financeira e Gerencial é decorrente do
entendimento de que os usuários são diferentes, que apresentam necessidades, perspectivas e
expectativas de utilização das informações contábeis de formas distintas. Na Contabilidade
Financeira, voltada para usuários externos, existem vários usuários, tais como: os acionistas
controladores; os gestores de fundos; os órgãos que representam o governo; os credores etc..
A Contabilidade Gerencial, voltada para usuários internos, também possui diferentes usuários
dentro dos níveis hierárquicos ou mesmo por área funcional ou de atividade, sendo que cada
um apresenta diferentes demandas. Todavia, o usuário interno necessita do acesso às
informações em maior profundidade do que o usuário externo, sendo esse um dos principais
motivos para que haja essa segregação na Contabilidade.
Apresentam-se, a seguir, as principais diferenças entre Contabilidade Financeira e
Contabilidade Gerencial:
41
Quadro 1 – Comparação entre Contabilidade Financeira e Contabilidade Gerencial
ÁREA CONTABILIDADE FINANCEIRA CONTABILIDADE GERENCIAL
Conceito/
Objetivo
Fornecer informações sobre a posição
financeira e resultados de uma empresa
aos seus usuários de forma que sejam
úteis em suas tomadas de decisão.
Processo de identificar, mensurar,
acumular, analisar, preparar, interpretar
e comunicar informações que auxiliem
os gestores a tomar decisões de forma a
atingir os objetivos da organização.
Usuários Pessoas e entidades externas. Diversos níveis internos de gestores.
Tipos de
sistemas
contábeis
Abordagem das partidas dobradas.
Podem existir ajustes mesmo sem
contrapartida; podem ser utilizados
sistemas de informações distintos
daquele usado na Contabilidade
Financeira e mesmo informações não
monetárias.
Diretrizes
restritivas
Aderência aos princípios contábeis do
país.
Não apresenta diretrizes ou restrições,
somente o critério dos usuários.
Unidades de
mensuração
Moeda local, do país.
Qualquer moeda, podendo considerar
unidades de mensuração não monetárias,
como, por exemplo: horas de trabalho,
litros etc.
Foco das análises
A entidade como um todo. Todo e qualquer setor da entidade.
Frequência das
informações
Periódica e em bases regulares. Quando necessário.
Grau de
confiabilidade
Está ligada à objetividade e
verificabilidade, materializando-se por
algum tipo de auditoria.
Devido à subjetividade de alguns
números, a possibilidade de auditoria se
mostra diferente.
Existência de
órgãos
reguladores ou
definidores
de regras
Dada a sua demanda normativa, podem
ser encontrados órgãos ligados ou não às
autoridades governamentais, que definam
ou recomendem regras e princípios para a
elaboração das demonstrações.
Por conveniência, podem ser utilizadas
as mesmas normas da Contabilidade
Financeira.
Exigência legal
de profissional
especializado
Em alguns países, a responsabilidade e a
autoridade para elaborar as
demonstrações da Contabilidade
Financeira estão limitadas a profissionais
graduados em Contabilidade e registrados
em seus órgãos de classe.
A obrigatoriedade pode não ser o
padrão.
Fonte: Elaborado pela autora
42
É importante mencionar, ainda, que, assim como há diferenças entre a Contabilidade
Financeira e a Contabilidade Gerencial, há igualdades, como, por exemplo: ambas se apoiam
no sistema de informações contábeis e são baseadas, fortemente, nos conceitos de
administração, os quais, no que diz respeito à Contabilidade Financeira, se concentram na
empresa como um todo e, no que tange à Contabilidade Gerencial, nas partes que compõem a
empresa.
Independentemente de suas poucas semelhanças e muitas diferenças, cabe lembrar
que, em suas origens, quando Pacioli publicou sua obra, a Contabilidade tinha por função
registrar os eventos comerciais dos mercadores venezianas com seus clientes e fornecedores,
situados em outras cidades. Naquela época, ninguém cogitava de qual era o formato da
Contabilidade. Ela, simplesmente, preenchia sua função informativa de registrar as transações
efetuadas e, nesse sentido, possuía características fundamentalmente gerenciais.
Adaptando-se às circunstâncias da época, foi somente ao final do século XIX que a
Contabilidade abandonou, por algum tempo, suas características gerenciais para tornar-se
financeira, devido a uma série de imposições de ordem legal. Ao longo dos 50 anos seguintes,
a Contabilidade Financeira fez por esquecer as antigas práticas contábeis, que só vieram a ser
redescobertas na segunda metade do século XX.
43
3 A IMPORTÂNCIA DA CONTABILIDADE GERENCIAL EM FACE DAS
LIMITAÇÕES DA CONTABILIDADE TRADICIONAL, DE CUSTOS E AS
MUDANÇAS NAS NORMAS CONTÁBEIS
3.1 Limitações da Contabilidade Tradicional
As informações geradas pela contabilidade tradicional, da forma como a contabilidade
vem sendo praticada, não atendem as novas necessidades de gestão. A contabilidade
concebida com conceitos e procedimentos voltados para finalidades fiscais e societárias, tais
como: custos históricos; valores a prazo; custeio por absorção, entre outros, tem deixado a
desejar no que se refere ao atendimento das necessidades informativas da gestão empresarial.
Numa época de internacionalização da economia e dos mercados, a
Contabilidade carece de ser tão própria e adequada a esse mundo quanto o
próprio mundo. Se isso não ocorrer, ela tende a perder seu espaço, a deixar
de suprir suas finalidades básicas, a simplesmente parecer diante daquilo
para que ela existe. (CARDOSO, 2002, p. 206)
Há alguns anos, analistas e estudiosos do mercado de capitais vêm apontando as
deficiências da contabilidade tradicional em gerar e comunicar informações relevantes para os
investidores. Restrita aos valores nominais dos eventos ocorridos e comprovados, a
contabilidade tem falhado na determinação do valor dos ativos das empresas, em especial dos
ativos intangíveis, e do valor das expectativas futuras incorporado nesses ativos.
Muitos contadores têm estado conscientes das limitações da contabilidade, fazendo
uma série de críticas. No entanto, observa-se que esses contadores que criticam os fracos
conceitos contábeis que são utilizados para finalidades de gestão, não têm muita facilidade
para propor soluções efetivas e concretas.
Os gestores das empresas, também, têm criticado o estágio atual da contabilidade em
face das necessidades informativas de gestão, entretanto, em grande número de situações, eles
não têm a coerência necessária para clarificar o seu modelo de decisão e caracterizar,
adequadamente, as suas necessidades informativas.
As diversas mudanças que estão ocorrendo, no ambiente externo e no ambiente interno
das empresas, aceleraram a percepção da realidade de que a contabilidade tradicional, na
forma implementada, não atende às necessidades dos gestores.
44
O problema da contabilidade tem sido a sua exclusiva preocupação com o lucro do
exercício social, principalmente, pela pressão exercida por dois usuários de suas
demonstrações:
1) o acionista, interessado no lucro-ação e nos dividendos;
2) o governo, interessado no lucro tributável.
Enquanto os contadores se esforçam para introduzir na Contabilidade inflações de três
dígitos e, muitas vezes sob a pressão dos administradores, tentam alcançar os lucros
trimestrais mediante manobras tecnicamente aceitáveis e aprovadas pelos auditores, a
operação da empresa, a única razão para a sua existência, fica perdida no meio das provisões,
apropriações, correções monetárias, equivalências patrimoniais, reavaliações de ativos, rendas
financeiras, entre outros.
Assim, é possível perceber que a Contabilidade, em muitos casos, não alcança seus
objetivos enquanto sistema de informação, principalmente quando se observa o grau de
utilização das demonstrações por parte de grupos de usuários específicos.
Iudícibus, Martins e Gelbcke (2000, p. 44) dizem que o fato de determinado grupo,
todavia, estar utilizando-se, num menor grau de intensidade do que se imaginaria, de
informação contábil pode ter vários significados, a saber:
a) deficiências estruturais do modelo informativo-contábil para tal tipo de decisão;
b) restrições ou limitações do próprio usuário;
c) ambiente decisório em que a profissão contábil está laureada por baixo status de
credibilidade, influenciando a não utilização por parte de grupos sofisticados de
usuários, mesmo que a informação objetiva tenha alguma ou bastante significância;
d) falhas de comunicação e evidenciação decorrentes de problemas de linguagem
inadequada por parte das demonstrações contábeis.
Devem ser analisados os motivos para tais acontecimentos em cada situação.
Portanto, fica evidente que a contabilidade tradicional apresenta deficiências e
limitações, que são decorrentes, principalmente, de suas próprias características e conceitos
que foram estabelecidos no passado, tais como:
i) a contabilidade é limitada pelos Princípios Contábeis Geralmente Aceitos e
obedece a todas as exigências legais;
ii) está orientada para o passado, ou seja, a avaliação do custo histórico dos itens
patrimoniais;
iii) seus relatórios são apresentados de forma resumida, sendo a preocupação
basicamente com a entidade como um todo;
45
iv) principais usuários: administradores da organização e partes externas, como
investidores e órgãos públicos. Não atende administradores de vários níveis da
organização;
v) utiliza-se de dados históricos, unicamente financeiros, auditados, internos e
objetivos;
vi) utiliza-se da moeda corrente como base de mensuração para quantificar os dados.
A seguir, serão comentadas as seguintes limitações da contabilidade tradicional mais
criticadas ultimamente, segundo analistas, contadores e estudiosos do mercado de capitais:
avaliação de itens patrimoniais pelo custo histórico, provisão de futuros fatos negativos,
transações entre partes relacionadas e avaliação dos ativos intangíveis.
Em relação à avaliação de itens patrimoniais pelo custo histórico, Iudícibus (2004, p.
60), comenta que, em conformidade com o princípio do custo histórico, os ativos são
incorporados pelo preço pago para adquirí-los ou fabricá-los, mais todos os gastos necessários
para colocá-los em condições de gerar benefícios para a empresa. Essa avaliação é base para
as contabilizações posteriores, somente sendo permitidas amortizações, depreciações e cálculo
da quota de exaustão dos ativos que sofrerem tais diminuições de valor, pelo uso, decurso do
tempo ou obsolescência.
O problema é que a avaliação conservadora, baseada no custo original, falha, nas
demonstrações financeiras, como elemento preditivo de tendências futuras para os usuários
externos. Nenhuma premissa pode ser feita, a não ser sobre o custo do investimento inicial e
sobre quão bem ou mal sucedida foi a empresa, até o momento, no uso de tais recursos na
geração da receita.
O investidor em potencial e o eventual concorrente que desejaria entrar no mercado
não têm ideia de quanto deveria gastar, aproximadamente, para constituir uma entidade com
os recursos materiais de mesmo porte que os da entidade objeto de análise e, mais importante,
não podem formar ideias sobre o valor econômico dos ativos.
Iudícibus, Martins e Gelbcke (2000, p. 52) mencionam que, se o custo histórico, na
data de uma transação, se aproxima bastante do valor atual dos benefícios futuros a serem
obtidos pela entidade com o uso do ativo adquirido, o mesmo não se pode dizer com o
decurso do tempo, pelos seguintes fatores:
a) desgaste físico e natural do ativo;
b) flutuações do poder aquisitivo da moeda;
c) flutuações específicas do preço do ativo;
d) mudanças tecnológicas e
46
e) obsolescência.
Usualmente, há uma perda de valor real, no sentido da diminuição da potencialidade
de benefícios para a entidade. Isso não quer dizer, todavia, que essa perda real seja
acompanhada por “quedas do preço” ou “do valor nominal” do ativo, principalmente em
regimes inflacionários.
Portanto, a aceitação desse princípio decepciona os que desejariam observar, por
intermédio das demonstrações contábeis, o resultado atualizado, em termos de valor e de
custo, da empresa.
O fato de o princípio do custo histórico basear-se em transações passadas para a
valorização dos itens patrimoniais, gera demonstrações com menor poder informativo para
que os usuários tomem suas decisões.
Com referência à provisão de futuros fatos negativos, essa, também, é considerada
uma limitação da contabilidade tradicional, visto que não existe uma certeza da ocorrência
nem do valor exato. Esse fator está relacionado com os princípios da prudência e da
oportunidade.
O princípio da oportunidade, segundo Iudícibus, Martins e Gelbcke (2000, p. 72),
exige a coleta, o registro e o relato de todas as variações sofridas pelo patrimônio de uma
entidade, no momento em que elas ocorrerem. De acordo com esse princípio, as modificações
de elementos patrimoniais devem ser contempladas mesmo na hipótese de somente existir
razoável certeza de sua ocorrência.
Enquanto isso, o princípio da prudência está ligado à adoção do menor valor para o
patrimônio líquido dentre aqueles possíveis por meio de diferentes métodos de avaliação, em
que se deve optar pelo menor valor para o ativo e pelo maior valor para o passivo. Por esse
motivo, algumas empresas não realizam esses procedimentos com o objetivo de apresentar
melhores resultados, o que prejudica a comparabilidade em outros períodos e as deixa em
dificuldades quando os fatos acontecem.
Assim, quando as entidades realizam provisões de fatos futuros negativos, de acordo
com o princípio da prudência e da oportunidade, correm o risco de apresentarem um
patrimônio subavaliado, mas, por outro lado, as empresas que as efetuam não têm seus
resultados prejudicados quando esses fatos começam a acontecer.
As transações entre partes relacionadas, também, podem ser consideradas como
limitação do modelo informativo-contábil.
Segundo Iudícibus, Martins e Gelbcke (2000, p. 383), essas transações incluem
qualquer transferência de recursos ou obrigações entre as partes relacionadas. A conceituação
47
de partes relacionadas abrange toda entidade, física ou jurídica, desde que haja qualquer
vínculo entre as partes, o qual resulte em uma relação de dependência ou significativa
influência, que permita a chance de as negociações não se realizarem como se fossem com
terceiros alheios à entidade.
O problema está no fato de que essas operações podem modificar toda a estrutura
informacional das entidades envolvidas, visto que bons resultados ou maus resultados,
principalmente os maus, podem ser alterados pelas transferências de ganhos e perdas entre
elas.
A avaliação dos ativos intangíveis, que encontra muita resistência por parte dos
profissionais da contabilidade, tendo em vista a dificuldade de mensuração e por implicar
maior subjetividade nas demonstrações contábeis, é uma outra limitação da contabilidade
tradicional.
Vive-se numa época em que o paradigma econômico, caracterizado pela velocidade,
pela inovação, pela curta duração do tempo dos ciclos, pela qualidade e pela satisfação dos
clientes, acentua a importância dos ativos intangíveis, tais como: identificação da marca;
conhecimento; inovação e, sobretudo, capital humano.
Não há dúvida de que as pessoas de negócios, em geral, reconhecem a importância dos
intangíveis nos mercados de hoje. Mas o gerenciamento desses ativos é uma tarefa
desafiadora.
Terra (2000, p. 163) explica isso ao dizer que “os sistemas contábeis refletem em
grande medida, o passado, enquanto que a aquisição e a geração de ativos intangíveis,
baseados no conhecimento, estão voltadas para o futuro”.
Essas limitações, entre outros fatores, implicam um descrédito por parte dos usuários,
principalmente os gestores, em relação à contabilidade como sistema de informações.
Consequentemente, a maioria das empresas utiliza a contabilidade apenas para atender às
exigências legais e não como uma ferramenta para a tomada de decisões.
Assim, tornou-se evidente a necessidade, já há muito tempo detectada pelos
estudiosos, de a contabilidade compatibilizar os interesses de seus diversos usuários,
expressos em diversos tipos de informação. Essa compatibilização resultará em informações
diferenciadas que, para serem úteis aos diversos tomadores de decisão, deverão combinar ao
mesmo tempo as qualidades da confiabilidade e da relevância. A confiabilidade inclui as
qualidades da verificabilidade, da neutralidade e da fidelidade, enquanto as qualidades que
constituem a relevância são a tempestividade, o valor de feedback e o valor preditivo da
informação.
48
É importante mencionar que, com as mudanças que estão ocorrendo atualmente nas
normas contábeis, descritas posteriormente nesse capítulo, essas deficiências e limitações da
contabilidade tradicional são aspectos que estão sendo alterados e tendem a serem extintos ou
aprimorados de forma que não sejam mais considerados como problemas.
Juntamente com as mudanças na contabilidade tradicional, os valores e as
competências dos profissionais da contabilidade devem, também, evoluir. Barros (2005, p.
111), comenta que o profissional contábil deverá “ser um eterno aprendiz, ser capaz de
utilizar as inovações tecnológicas que facilitam seu trabalho, ser capaz de interagir com outros
profissionais em busca da melhor solução para a empresa, ser capaz de captar as interferências
externas que influirão internamente”.
3.2 Limitações da Contabilidade de Custos
As organizações que têm ou procuram ter um sistema de custos, objetivam, com esse
sistema, a avaliação de estoque, determinação de preços, controle de desempenho e tomada de
decisão.
Conforme Martins (2000, p. 31)
[...] os sistemas de custos precisam sempre levar em consideração a
qualidade do pessoal envolvido em sua alimentação e em seu processamento,
a necessidade de informação do usuário final, a adequacidade de sua
adaptação às condições específicas da empresa, a utilização de quantidades
físicas associadas aos valores monetários e, acima de tudo, a relação entre
sua utilidade ou a de cada informação e o sacrifício envolvido em sua
obtenção.
Entretanto, há alguns anos a contabilidade de custos vem tendo dificuldades e
problemas em atender esses objetivos de forma satisfatória.
O sistema tradicional de custos que tem sido utilizado pelas empresas está estruturado
em conceitos desenvolvidos há quase um século, quando a natureza da competição e as
demandas por informações internas eram muito diferentes das existentes atualmente.
Consequentemente, o sistema de custos tradicional não atende, adequadamente, às suas
funções e direciona-se, principalmente, à função de avaliação de estoques para a elaboração
de demonstrações financeiras buscando suprir, precariamente, a necessidade de informações
dos diversos agentes interessados na situação da empresa como, por exemplo: acionistas;
49
fornecedores; clientes; governo e a própria administração da empresa. Dessa forma,
informações utilizadas para o controle operacional das empresas, que devem ter um elevado
grau de objetividade, e de todas as atividades da empresa ao nível de produtos individuais, são
bastante prejudicadas.
Kaplan e Cooper (1988) consideram que o problema da contabilidade de custos não
estar atendendo aos seus objetivos adequadamente se deve ao fato de que os projetistas de
sistemas de custos deveriam reconhecer que nem sempre um único sistema é capaz de atender
a objetivos diferentes.
Drucker (1969) já criticava a forma como a contabilidade de custos se estruturava,
resultando em custos que, na realidade, não atendiam a todos os objetivos para os quais ela foi
desenvolvida. Mencionava, também, a não contabilização por atividades e, sim, por produtos;
o não relacionamento de toda a estrutura da empresa com o produto a ser fabricado,
relacionando-se os custos da fábrica ao produto. Além disso, o foco era sobre o volume
produzido, quando deveria ser em função das atividades e transações necessárias para
produzir cada um deles.
Nakagawa (1991) menciona que o que se tem constatado é que, com o ressurgimento
da função de produção como elemento-chave das estratégias de empresas que pretendem
vencer com sucesso em um mercado global extremamente competitivo, a educação e a prática
baseadas nos sistemas tradicionais de custeio já não estão atendendo, satisfatoriamente, as
necessidades informativas dos gestores das áreas funcionais, que, ao tomarem decisões
operacionais e de investimentos, devem fazê-lo de forma completamente integrada. As razões
básicas dessa perda de relevância dos sistemas tradicionais, quando colocados no contexto das
decisões tomadas, tendo em vista o inteiro ciclo de vida dos produtos, residem no fato de que
eles não só distorcem os custos dos produtos, como também não permitem adequada gestão e
mensuração estratégica das atividades relacionadas com a produção de tais produtos.
Drucker (1990) afirma que a contabilidade de custos tradicional ignora os custos da
não produção, sejam eles o resultado de uma máquina parada ou de um defeito de fabricação,
que irá requerer reparo no produto ou sua inutilização. A contabilidade de custos-padrão
considera que o processo de produção proporciona bons produtos 80% do tempo. Mas, hoje, é
sabido que, mesmo com a implantação do melhor controle estatístico de qualidade, o tempo
não produtivo consome mais que 20%. Em algumas fábricas, ele chega a 50%. O tempo não
produtivo custa tanto quanto o tempo em que há produção, em salários, energia, juros e até
matéria-prima. Entretanto, o sistema de custos tradicional não leva em conta nada disso.
50
Portanto, embora um dos objetivos da contabilidade de custos fosse fornecer
informações para a tomada de decisão, o resultado final dos sistemas de custos era falho
quando se tentava usá-los para além da avaliação de estoques.
A Contabilidade de Custos nasceu da Contabilidade Financeira, quando da
necessidade de avaliar estoques na indústria, tarefa essa que era fácil na
empresa típica da era do mercantilismo. Seus princípios derivam dessa
finalidade primeira e, por isso, nem sempre conseguem atender
completamente a suas outras duas mais recentes e provavelmente mais
importantes tarefas: controle e decisão. Esses novos campos deram nova
vida a essa área que, por sua vez, apesar de já ter criado técnicas e métodos
específicos para tal missão, não conseguiu ainda explorar todo o seu
potencial [...]. (MARTINS, 2000, p. 23)
Uma análise dessa situação, além das fronteiras contábeis, pode vir a explicar, senão
no todo, pelo menos em parte, o porquê dessas limitações da contabilidade de custos. A
resposta pode ser encontrada no próprio processo de gestão das entidades.
Conforme Kraemer (1999, p. 17), a partir da década de 60, a concorrência
internacional invade o mercado ocidental reduzindo e fixando o preço de grande parte dos
produtos. Dessa forma, a lucratividade dos produtos deixa de ser imposta pela empresa. Obter
o custo dos produtos de forma acurada é imprescindível, sob pena de sucumbirem pela
produção de produtos deficitários. Tomadas de decisão mal direcionadas deixam empresas
ocidentais vulneráveis a ataques de competidores que melhor conheciam seus custos,
principalmente os japoneses. Ainda nessa época, os sistemas de contabilização de custos não
haviam sido questionados. Mesmo na era do computador, esses vieram apenas para
automatizar os mesmos sistemas de custos manuais da década de 20, passando a fazer mais
rápido, embora incorretamente.
De acordo com Kraemer (1999, p. 17), junto com a nova competição global, muitas
inovações na metodologia de produção vieram afetar o sistema de contabilização de custos,
tais como:
• Impacto da automação: provocou uma mudança nas bases competitivas pelo
aumento da eficiência, relativa à produtividade e qualidade do produto,
potencializando entregas mais rápidas e transformando muitos dos custos variáveis
em fixos;
• Explosão tecnológica: a velocidade das mudanças tecnológicas torna-se muito
rápida;
51
• Redução do ciclo de vida dos produtos: implica a necessidade de se conhecer o
custo do produto desde a fase de projeto até o seu declínio, para permitir a
determinação da rentabilidade global do produto;
• Melhoria da produção fabril: a redução de estoques precipitou o aparecimento de
problemas que, geralmente, obstruem o fluxo produtivo forçando uma solução
imediata na medida do possível;
• Melhoria da captação de dados: substituição do sistema manual por sistema
computadorizado;
• Novas formas de organização da produção: tecnologias de fabricação integradas
por ilhas de tecnologia e células de manufatura descaracterizam a homogeneidade
dos setores;
• Substituição de custos variáveis por fixos: o maior investimento em automação
provocou substancial aumento do patrimônio fixo das empresas e, como
consequência, as despesas variáveis foram sendo reduzidas.
Em meados de 1980, os americanos começam a receber o impacto de uma mudança
cambial interna, revertendo-se o aparente quadro de produtividade.
Enquanto a procura por produtos era maior que a oferta e a tímida concorrência não
ameaçava a perda de mercado, os americanos conseguiam repassar para o preço final dos
produtos toda a ineficiência incorrida nos processos.
Nesse período, ficou claro que tanto o sistema organizacional quanto o sistema de
tecnologia de produção tinham parado no tempo, refletindo na baixa produtividade.
A revolução provocada pelos orientais evidencia uma economia muito precária com
relação às bases competitivas, reforçando a inutilidade da contabilidade financeira para a
determinação do custo do produto e de seu controle, significando a não geração de
informações para a contabilidade gerencial, o que representa a obsolescência dos sistemas de
custeio.
Segundo Kraemer (1999, p. 17), com a gradual abertura de mercado, iniciada no
Governo do Presidente F. Collor de Melo em março de 1990, o Brasil, que gozava
anteriormente de um forte protecionismo governamental, passa a incluir-se no mesmo quadro
americano. Anteriores à invasão dos produtos, principalmente orientais, todas as deficiências
produtivas eram facilmente repassadas para o mercado consumidor. A lógica de precificação
dos produtos baseava-se no lucro unitário fornecido pelo produto e aceito pelo mercado. A
52
facilidade do repasse era ainda maior no Brasil, devido ao efeito inflacionário que
desvinculava a relação do valor monetário com o valor do produto.
Durante a década de 80, a concorrência externa começou a ganhar espaço no mercado
oferecendo produtos de baixo preço e melhor qualidade nos Estados Unidos, e nos primeiros
anos da década de 90, no Brasil. Com isso, as empresas voltaram sua atenção para a
sistemática de custos, na busca de informes confiáveis para a localização das deficiências e
reversão da situação.
Tardiamente, foi percebido que os sistemas de custos não se adequavam mais à
realidade fabril e que controlar e reduzir custos se tornou uma tarefa ineficiente. A entrada de
produtos estrangeiros foi inevitável.
Kraemer (1999, p. 19) comenta, ainda, que o aumento da competitividade levou a uma
revolução na organização da produção, por meio de novos sistemas como o Just-in-time (JIT),
Total Quality Control (TQC), Computer Aided Design (CAD), Computer Aided
Manufacturing (CAM), Computer Integrated Manufacturing (CIM), entre outros tantos.
Estoques começam a perder a importância e a avaliação do operário por peça produzida torna-
se irrelevante. Produzir menos que o previsto gera gargalos e produzir mais resulta em
estoques desnecessários. Além disso, a maioria das saídas de caixa beneficiarão exercícios
futuros ao invés do corrente, mas, como os princípios contábeis obrigam-na a considerá-las
despesas do período, distorções tornam-se comuns nas demonstrações de resultado. Tudo isso
reforça um questionamento dos sistemas gerenciais de custeio.
A competitividade global tem, cada vez mais, exigido o conhecimento do
custo dos produtos de forma precisa e localizada. Pela evolução dos
processos produtivos fica evidente a obsolescência dos sistemas de custeio e
dos sistemas de controle administrativo. O custeio dos produtos é realizado
com base em custos médios e não focalizados. Custos fixos de fabricação e
despesas administrativas são distribuídos de forma simplista e arbitrária. Os
sistemas convencionais de custeio estão voltados mais para a realidade do
início do século XX, caracterizada por uma intensiva utilização da mão-de-
obra direta, do que para a atual realidade fabril, caracterizada por intenso
investimento em automação. (KRAEMER, 1999, p.19)
Além disso, os sistemas tradicionais de custeio têm por característica básica a visão de
curto prazo, normalmente mensal. Focalizam mais os ganhos financeiros do que propriamente
o desenvolvimento de novos produtos ou a melhoria da eficiência nos processos produtivos.
De forma geral, no final dos anos 50 e início dos 60, o ambiente econômico em que as
empresas se encontravam era totalmente diferente daquele do final dos anos 80 e início dos
53
90. A concorrência era menor, os consumidores menos exigentes, a necessidade de produzir
múltiplos produtos era pequena e a economia mais estável, principalmente em nível mundial.
Naquela época, a necessidade de informações para o controle dos custos não era tão
importante quanto hoje, quando as condições de mercado são de alta competitividade,
economia instável, globalização dos mercados, pequeno ciclo de vida e alta diversidade dos
produtos.
A mudança do ambiente, no qual um centavo de diferença pode vir a ser uma questão
de sobrevivência para as empresas, pressionou e ainda pressiona uma mudança nos meios
produtivos e de controle, principalmente quanto aos custos.
Rocha e Selig (2001, p. 10) mencionam que nas fábricas, com o espetacular
desenvolvimento dos processos produtivos, em especial após o advento da automação e as
perspectivas de novos fluxos por ela proporcionados, surge o desafio de incrementar os
mecanismos de apuração, controle e avaliação de custos e receitas de modo a adequá-los a
essa nova realidade fabril.
Com as rápidas mudanças na tecnologia dos produtos, redução do seu ciclo de vida e
inovação na organização do processo de fabricação, as empresas precisam, mais do que
nunca, de informações de custo mais detalhadas e fidedignas. Facilitar o controle e servir
como indicador de desempenho dentro da organização é fundamental. Vale lembrar que os
indicadores não financeiros como o retrabalho, número de peças defeituosas por milhão,
paradas de máquinas, reclamações de clientes, despesas de garantia, chamadas de serviços,
devoluções, entre outros, também são de extrema importância para a redução dos custos
apropriados aos produtos e devem ser usados sistematicamente.
Segundo Kraemer (1999, p. 20), a competitividade global tem somente um caminho:
crescer; o que obriga as empresas a tornarem-se cada vez mais ágeis e enxutas a fim de se
manterem no mercado. Compreender as variações dos custos passa a ser fator de vital
importância em tomadas de decisão de curto e médio prazos que impulsionarão as empresas
para um amanhã mais seguro. E, na continuidade, estratégias de longo prazo são
imprescindíveis para o fortalecimento das organizações a nível global.
As deficiências e limitações da contabilidade de custos, assim como as deficiências e
limitações da contabilidade tradicional, também são aspectos que estão sendo alterados e
tendem a serem extintos ou aprimorados com as mudanças que estão ocorrendo atualmente
nas normas contábeis, apresentadas a seguir.
54
3.3 Mudanças nas normas contábeis
O crescimento e a globalização da economia mundial afeta diretamente a gestão
empresarial e força a adaptação das informações contábeis, usualmente preparadas de acordo
com padrões e práticas locais, aos padrões internacionais, para que, assim, atinjam igualmente
as perspectivas dos usuários locais e dos externos, e para que possam ser interpretadas de
forma correta e utilizadas como bases de medidas ou comparação uniformes.
A economia global em pleno crescimento e as pressões do mercado estão
conduzindo à exigência de um conjunto de normas transparentes e de
relatórios contábeis comparáveis para uso em todo o mundo. (LEITE, 2004,
p. 20)
Segundo Martins (2007), essa necessidade de harmonização das normas contábeis
utilizadas no mundo inteiro surgiu, principalmente, a partir da necessidade de haver maior
clareza na interpretação das informações contidas nas demonstrações financeiras das
empresas, possibilitando, assim, maior grau de comparabilidade entre os resultados obtidos
por diferentes empresas, independente do país em que elas estejam localizadas.
Como exemplo dessa necessidade, conforme Martins (2007), estão as empresas
multinacionais, que para mensurar seu patrimônio encontram formas de mensuração
diferentes entre seu país de origem e os países nos quais estão sediadas suas filiais. Ainda
assim, a mensuração de seus resultados apresenta variações relevantes quando apurados de
acordo com as normas de seu país de origem e de acordo com as do país em que está sediada.
Em muitos casos, as empresas têm que preparar dois conjuntos de demonstrações contábeis,
um para atender às exigências de seu país e outro para atender aos investidores estrangeiros,
processo que gera um custo elevado.
Martins (2007) cita que a harmonização das normas internacionais de contabilidade é
argumentada, também, devido a três critérios significativos de qualidade da informação:
1) Credibilidade: trata da existência de mais do que um conjunto de normas contábeis
de demonstrações contábeis;
2) Comparabilidade: trata da valia da comparabilidade da informação fornecida pela
empresa com as fornecidas por outras empresas;
3) Eficiência de comunicação: trata da dificuldade para o usuário em compreender e
interpretar as demonstrações financeiras.
55
Essa busca pela harmonização das normas e princípios contábeis é demonstrada,
principalmente, por órgãos de representação da profissão contábil e por agentes
regulamentadores da profissão. No início da década de 70, alguns países, entre eles
Alemanha, Austrália, Canadá, Estados Unidos, França, Irlanda, Japão, México, Holanda e
Inglaterra, criaram o Internacional Accounting Standards Committee (IASC), que estabelece
normas internacionais de contabilidade, denominadas Internacional Accounting Standard
(IAS).
Em 2001, como órgão do IASC foi criado o Internacional Accounting Standards
Board (IASB), que passou a ser o órgão técnico responsável pela emissão de
pronunciamentos contábeis e considerado como referência internacional dos padrões de
contabilidade. Após a criação do IASB, os novos pronunciamentos editados passaram a ser
denominados Internacional Financial Reporting Standard (IFRS). O IASB, hoje, conta com a
participação de mais de uma centena de países, e tem como objetivo disseminar uma visão da
contabilidade e provocar a convergência das diferentes normalizações mundo afora, rumo a
um padrão unificado.
A internacionalização das normas contábeis incentiva um processo de convergência
das demonstrações contábeis visando:
(i) à redução dos riscos nos investimentos internacionais e nos créditos de natureza
comercial;
(ii) a dar maior transparência e facilidade de comunicação internacional no mundo
dos negócios;
(iii) a reduzir o custo do capital que decorre dessa harmonização.
Em 2005, as companhias europeias abertas passaram a adotar, obrigatoriamente, na
elaboração de suas demonstrações financeiras, as normas do IASB, órgão que congrega as
entidades representativas da quase totalidade dos países que participam do mercado global. A
aproximação com o mercado norte-americano foi feita por meio do Norwalk Agreement
firmado entre o IASB e o US Financial Accounting Standards Board (FASB), em 2002, sob o
apoio da Securities Exchange Commission (SEC).
No final de fevereiro de 2006, o IASB e o FASB firmaram Memorando de
Entendimentos regulando um conjunto de procedimentos, de forma que futuramente seja
removida a exigência de reconciliação do IFRS para o USGAAP, princípios contábeis
geralmente aceitos norte-americanos, nas demonstrações financeiras das companhias
estrangeiras registradas nos EUA, visando, assim, à convergência das normas ao IFRS.
56
É importante mencionar que, analisando os critérios de reconhecimento e mensuração
nas normas contábeis adotados pelo FASB e pelo IASB, se percebe algumas semelhanças e
diferenças entre os dois. A principal semelhança é que o foco principal dos dois critérios é a
evidenciação de informações voltadas à tomada de decisões.
No Brasil, em decorrência dessa necessidade de harmonização das normas contábeis,
em janeiro de 2000 a Comissão de Valores Mobiliários (CVM) elaborou um Anteprojeto de
Lei de reforma da Lei n. 6.404/1976. A proposição teve, desde o início, por finalidade a
modernização e harmonização da lei societária em vigor com os princípios fundamentais e
melhores práticas contábeis internacionais, visando à inserção do Brasil no atual contexto de
globalização econômica.
A ideia inicial da revisão da Lei n. 6.404/1976 surgiu em seminários promovidos pela
CVM, que contaram com a participação de entidades públicas e privadas, conferindo, a partir
do debate público, legitimidade ao processo. Após sete anos de tramitação na Câmara dos
Deputados e modificação no texto original, o Projeto de Lei (PL) n. 3741/2000 foi,
finalmente, aprovado na Comissão de Assuntos Econômicos (CAE), no plenário do Senado
Federal e sancionado pelo Presidente da Republica em 28 de dezembro de 2007, tornando-se a
Lei n. 11.638/2007, que modifica a Lei n. 6.404/1976.
Portanto, a Lei n. 11.638/2007 representa um importante avanço na atualização da Lei
das Sociedades por Ações (Lei n. 6.404/1976) e harmonização das normas contábeis
brasileiras em direção ao IFRS, adequando a Lei das S/A à nova realidade brasileira em face
da globalização dos mercados.
A Lei n. 11.638/2007 introduziu mudanças relevantes no conteúdo e formato das
demonstrações financeiras, contribuindo para a melhoria das práticas de governança
corporativa. A seguir é apresentado um resumo dessas principais mudanças:
• substituição da demonstração das origens e aplicações de recursos pela
demonstração dos fluxos de caixa;
• inclusão da demonstração do valor adicionado, aplicável para companhias de
capital aberto, que demonstra o valor adicionado pela Companhia, bem como a
composição da origem e alocação de tais valores;
• possibilidade de manter separadamente a escrituração das transações para atender à
legislação tributária e, na sequência, os ajustes necessários para adaptação às
práticas contábeis;
• criação de novo subgrupo de contas, intangível, que inclui ágio, para fins de
apresentação no balanço patrimonial. Essa conta registrará os direitos que tenham
57
por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da Companhia ou exercidos
com essa finalidade, inclusive o fundo de comércio adquirido;
• obrigatoriedade do registro no ativo imobilizado dos direitos que tenham por objeto
bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da Companhia, inclusive os
decorrentes de operações que transfiram à Companhia os benefícios, os riscos e o
controle dos bens, como, por exemplo, o leasing financeiro;
• modificação do conceito para valores registrados no diferido. Essa conta registrará
somente as despesas pré-operacionais e os gastos de reestruturação que
contribuirão, efetivamente, para o aumento do resultado de mais de um exercício
social e que não configurem tão somente uma redução de custos ou acréscimo na
eficiência operacional. Entretanto, conforme definido na Medida Provisória
449/2008 essas despesas e gastos não são mais capitalizados a partir de 1º de
janeiro de 2009;
• obrigatoriedade de a Companhia analisar, periodicamente, a capacidade de
recuperação dos valores registrados no ativo imobilizado, intangível e diferido, com
o objetivo de assegurar que:
(i) a perda por não recuperação desses ativos é registrada como resultado de
decisões para descontinuar as atividades relativas a referidos ativos ou quando
há evidência de que os resultados das operações não serão suficientes para
assegurar a realização de referidos ativos;
(ii) o critério utilizado para determinar a estimativa de vida útil remanescente de
tais ativos com o objetivo de registrar a depreciação, amortização e exaustão é
revisado e ajustado;
• requerimentos de que as aplicações em instrumentos financeiros, inclusive
derivativos, sejam registradas:
(i) pelo seu valor de mercado ou valor equivalente, quando se tratar de aplicações
destinadas à negociação ou disponíveis para a venda;
(ii) pelo valor de custo de aquisição ou valor de emissão, atualizado conforme
disposições legais ou contratuais, ajustado ao valor provável de realização,
quando esse for inferior.
• criação de um novo subgrupo de contas, ajustes de avaliação patrimonial, no
patrimônio líquido, para permitir o registro de determinadas avaliações de ativos a
preços de mercado, principalmente instrumentos financeiros; o registro de variação
cambial sobre investimentos societários no exterior avaliados pelo método de
58
equivalência patrimonial (até 31 de dezembro de 2007 essa variação cambial era
registrada no resultado do exercício); e os ajustes dos ativos e passivos a valor de
mercado, em razão de fusão e incorporação ocorrida entre partes não relacionadas
que estiverem vinculadas à efetiva transferência de controle;
• introdução do conceito de ajuste a valor presente para as operações ativas e
passivas de longo prazo e para as relevantes de curto prazo;
• revogação da possibilidade de registrar:
(i) prêmio recebido na emissão de debêntures;
(ii) doações e subvenções para investimento (incluindo incentivos fiscais)
diretamente como reservas de capital em conta de patrimônio líquido. Isso
significa que as doações e as subvenções para investimento passarão a ser
registradas no resultado do exercício. Para evitar a distribuição como
dividendos, o montante das doações e subvenções poderá ser destinado, após
transitar pelo resultado, para a reserva de incentivos fiscais;
• eliminação da reserva de reavaliação. Os saldos existentes nas reservas de
reavaliação deverão ser mantidos até sua efetiva realização ou estornados até o fim
do exercício social em que a lei entrou em vigor;
• obrigatoriedade para as sociedades de grande porte, definidas como aquelas que
possuem um ativo total superior a R$ 240 milhões ou receita bruta superior a R$
300 milhões, de manter a escrituração e de elaborar as demonstrações financeiras
de acordo com a Lei Societária.
Em 27 de maio de 2009, foi introduzida a Lei n. 11.941, fruto da conversão da Medida
Provisória n. 449/2008, que trouxe mudanças significativas na legislação tributária e na
própria MP que lhe deu origem, entre as quais se destacam:
• compensação de tributos federais: não foi confirmada a vedação, antes existente na
MP n. 449/2008, à compensação de créditos tributários já existentes com valores de
IRPJ e CSLL devidos mensalmente por estimativa ou com base em balanços de
suspensão/redução. O mesmo se deu com a compensação com débitos abaixo de R$
500,00 e com o “carnê-leão” devido pelas pessoas físicas sobre rendimentos
recebidos de outras pessoas físicas ou do exterior;
• parcelamento de débitos administrados pela Receita Federal do Brasil e débitos
com a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional (PGFN):
(i) poderão ser parcelados os débitos vencidos até 30 de novembro de 2008,
constituídos ou não, inscritos ou não em dívida ativa ou em fase de execução,
59
objeto de parcelamento anterior, não integralmente quitado, ainda que
cancelado por falta de pagamento;
(ii) Pessoa Física: poderá parcelar débitos devidos pela pessoa jurídica quando
revestir a qualidade de contribuinte responsável pelo débito (sócio, gerentes,
administradores) ou efetuar o pagamento sem a necessidade de anuência;
(iii) Pessoa Jurídica/Física: poderá parcelar em até 180 meses (antes o prazo era de
60 meses) os débitos administrados pela RFB, PGFN e contribuições
previdenciárias incidentes sobre a folha de pagamento e do próprio empregado
(retenção parte empregado), bem como saldo remanescente do REFIS, PAES e
PAEX;
(iv) o contribuinte indicará os débitos, que poderão ser parcelados conforme
mencionado na respectiva lei, inclusive o saldo do parcelamento concedido nos
termos da MP n. 449/2008.
No caso dos que tenham sido objeto do REFIS, PAES e PAEX do parcelamento
previsto no art. 38 da Lei n. 8.212, de 24 de julho de 1991, e do art. 10 da Lei n. 10.522, de 19
de julho de 2002, deverá ser observado o seguinte, relativamente aos débitos previstos no
referido artigo:
I – será observado como parcela mínima do parcelamento o equivalente a 85%
(oitenta e cinco por cento) do valor da última parcela devida no mês anterior ao
da edição da Medida Provisória n. 449, de 3 de dezembro de 2008;
II – no caso dos débitos do Programa de Recuperação Fiscal – REFIS, será
observado como parcela mínima do parcelamento o equivalente a 85% (oitenta e
cinco por cento) da média das 12 (doze) últimas parcelas devidas no Programa
antes da edição da Medida Provisória n. 449, de 3 de dezembro de 2008;
III – caso tenha havido a exclusão ou rescisão do Programa de Recuperação Fiscal –
REFIS em um período menor que 12 (doze) meses, será observado como parcela
mínima do parcelamento o equivalente a 85% (oitenta e cinco por cento) da
média das parcelas devidas no Programa antes da edição da Medida Provisória n.
449, de 3 de dezembro de 2008;
IV – vetado;
V – na hipótese em que os débitos do contribuinte tenham sido objeto de
reparcelamento na forma do REFIS, do PAES ou do PAEX, para a aplicação das
regras previstas nessa lei será levado em conta o primeiro desses parcelamentos
em que os débitos tenham sido incluídos.
60
Os valores devidos no parcelamento a título de multa, de mora ou de ofício, e os juros
moratórios, poderão ser liquidados com a utilização de prejuízos fiscais e de base de cálculo
negativa da CSLL, mediante a aplicação das alíquotas correspondentes desses tributos.
A opção pelo pagamento à vista ou parcelamento deverá ser efetivada até o último dia
útil do sexto mês subsequente ao da publicação da Lei n. 11.941/2009.
• deixou de existir a hipótese de a intimação por meio eletrônico considerar-se feita
na data em que o sujeito passivo efetuar consulta no endereço eletrônico a ele
atribuído pela administração tributária;
• o valor da contribuição previdenciária de 11%, a ser destacada na nota fiscal ou
fatura de prestação de serviços que envolva cessão de mão de obra, poderá ser
compensado por qualquer estabelecimento da empresa cedente (e não mais apenas
pelo estabelecimento prestador), por ocasião do recolhimento das contribuições
destinadas à Seguridade Social devidas sobre a folha de pagamento dos seus
segurados;
• ainda que ocorra recusa ou sonegação de qualquer documento ou informação, ou
sua apresentação deficiente, na fiscalização de contribuições previdenciárias,
mantém-se a obrigação do Fisco, de embasar com solidez o lançamento. A MP n.
449/2008 previa a transferência do ônus da prova em contrário para a empresa ou o
segurado;
• contribuições previdenciárias devidas com base em sentença ou acordo em ação
trabalhista devem ser pagas no mesmo prazo dos créditos encontrados em
liquidação de sentença ou em acordo homologado. Nesse último caso, o
recolhimento será feito em tantas parcelas quantas previstas no acordo, nas mesmas
datas em que sejam exigíveis e proporcionalmente a cada uma delas. Na MP, esse
prazo ia até o dia 10 do mês seguinte ao da sentença ou acordo, independente do
prazo de pagamento das verbas;
• altera-se a base de cálculo na hipótese de acordo em ação trabalhista, passando
aquela a ser o valor a ser efetivamente pago à parte vencedora em razão de acordo
realizado (e não mais o valor total devido na sentença);
• vedou-se a extensão do conceito de remuneração indireta, pretendido pelo Governo,
a determinadas vantagens concedidas, principalmente, aos indivíduos que prestam
serviços por intermédio de pessoas jurídicas por eles constituídas, visando menor
impacto fiscal;
61
• autorizada a compensação de créditos declarados inconstitucionais em sentença
judicial transitada em julgado a favor do contribuinte ou objeto de súmula
vinculante aprovada pelo STF;
• restabelecida a possibilidade de parcelamento de débito discutido em juízo, com o
levantamento do depósito eventualmente feito, que a MP n. 449/2008 pretendia
limitar;
Além disso, foram vetados dispositivos constantes da MP ou introduzidos na
tramitação dessa no Congresso, dentre eles:
- a previsão de que os ajustes de avaliação a valor justo de ativos ou a valor presente
de ativos e passivos, não tivesse efeito fiscal;
- a possibilidade de recurso à Câmara Superior de Recursos Fiscais, no caso de
decisão não unânime contrária à lei ou a evidência da prova ou de provimento a
recurso de ofício. A justificativa é que a CSRF deve ter como único foco a
unificação da interpretação das normas tributárias, cabendo-lhe analisar, apenas, os
recursos em caso de decisão tributária com interpretação divergente dentro do
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF);
- a possibilidade de transferência de créditos de PIS e COFINS não cumulativos,
acumulados trimestralmente, a pessoas jurídicas controladoras, controladas ou
coligadas;
- a utilização da penhora on-line contra micro, pequenas e médias empresas apenas
em último caso, após o exaurimento de todos os demais meios executivos.
O atual § 5º do art. 177 da Lei das S/A determina que as normas a serem expedidas
pela CVM relativas à elaboração das demonstrações financeiras deverão ser produzidas em
consonância com os padrões internacionais de contabilidade adotados nos principais
mercados de valores mobiliários.
A apresentação das demonstrações financeiras pelas companhias brasileiras em
conformidade com os procedimentos internacionais de contabilidade propiciará:
(i) maior transparência e confiabilidade das informações;
(ii) melhor qualidade no fluxo de informações, facilitando o acesso das empresas
brasileiras a capitais externos a um custo e a uma taxa de risco menores;
(iii) redução dos custos de elaboração e apresentação das demonstrações financeiras
para as companhias brasileiras que têm valores mobiliários de sua emissão
admitidos à negociação em mercados estrangeiros.
62
A harmonização das normas contábeis com os padrões internacionais no Brasil visa:
1) focar a contabilidade societária nos interesses de seus principais usuários externos,
os investidores e credores, desvinculando-a dos aspectos tributários;
2) fazer com o que o processo de normatização seja fundamentado em organismo
cujos integrantes sejam empresas que produzem as informações contábeis,
usuários dessas normas, contadores, analistas, investidores, Bolsa de Valores,
auditores independentes e profissionais de investimento;
3) fazer com que as normas contábeis brasileiras sejam convergentes com as normas
internacionais, em especial com as do IASB, a fim de que as demonstrações
financeiras das companhias nacionais sejam entendidas com facilidade em outros
países;
4) aumentar a transparência e confiabilidade das informações financeiras a fim de
possibilitar, a um custo mais baixo, o acesso das empresas nacionais às fontes de
financiamento externas;
5) estimular novos investimentos no mercado nacional;
6) aumentar o ganho de eficiência na elaboração das demonstrações contábeis.
A tendência no Brasil de convergência às normas do IASB pode ser percebida,
também, pelo fato de órgãos como: o Banco Central do Brasil (Bacen); a Comissões de
Valores Mobiliários (CVM); o Instituto de Brasileiro de Contadores (IBRACON) e o
Conselho Federal de Contabilidade (CFC) estarem emitindo normas no sentido de adequar
certas práticas contábeis brasileiras às normas internacionais. Essa tendência é confirmada,
igualmente, pelas ações tomadas pelo CFC e o IBRACON visando ao processo de
convergência das normas brasileiras com as normas internacionais de contabilidade, sendo
uma dessas, a que mais caracterizou essa tendência, a criação do Comitê de Pronunciamentos
Contábeis (CPC).
O CPC foi criado por meio da Resolução CFC n. 1.055 de 7 de outubro de 2005 por
meio de esforços conjuntos de entidades como: Associação Brasileira de Companhias Abertas
(Abrasca); Associação dos Analistas e Profissionais de Investimento do Mercado de Capitais
(Apimec); Bolsa de Valores de São Paulo (Bovespa); Conselho Federal de Contabilidade
(CFC); Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras (Fipecafi) e
Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (Ibracon). Uma das justificativas para sua
criação é a crescente importância da internacionalização das normas contábeis que vêm
levando inúmeros países a caminhar para um processo de convergência das práticas contábeis
brasileiras e internacionais.
63
O objetivo dessa nova entidade contábil é o estudo, o preparo e a emissão de
Pronunciamentos Técnicos sobre procedimentos de Contabilidade e a divulgação de
informações dessa natureza, para permitir a emissão de normas pela entidade reguladora
brasileira, visando à centralização e uniformização do seu processo de produção, levando
sempre em conta a convergência da Contabilidade Brasileira aos padrões internacionais.
Portanto, o CPC tem papel fundamental no processo de convergência das normas brasileiras
com as melhores práticas internacionais de contabilidade, colaborando no ingresso do Brasil
no modelo internacional de Contabilidade.
Nesse sentido, o CPC emitiu normas durante os períodos de 2008 e 2009 mediante:
orientações (OCPCs); pronunciamentos (CPCs) e interpretações técnicas (ICPCs). No total
foram elaboradas 59 normas, entretanto algumas ainda estão em audiência pública, aplicáveis
para o exercício de 2010, ou em discussão pelos órgãos reguladores. A seguir estão
relacionadas essas 59 normas e seus respectivos objetivos:
Quadro 2 – Relação dos pronunciamentos, orientações e interpretações técnicas do CPC
CPC N. DESCRIÇÃO OBJETIVO
00
Estrutura Conceitual para a
Elaboração e Apresentação
das Demonstrações
Contábeis
Servir como fonte dos conceitos básicos e fundamentais a serem
utilizados na elaboração e na interpretação dos Pronunciamentos
Técnicos, bem como na preparação e utilização das Demonstrações
Contábeis das entidades comerciais, industriais e outras de negócios.
01
Redução ao valor
recuperável de ativos
Definir procedimentos visando a assegurar que os ativos não estejam
registrados contabilmente por um valor superior àquele passível de
ser recuperado no tempo por uso nas operações da entidade ou em
sua eventual venda. Caso existam evidências claras de que os ativos
estão registrados por valor não recuperável no futuro, a entidade
deverá imediatamente reconhecer a desvalorização, por meio da
constituição de provisão para perdas.
02
Efeitos nas Mudanças das
Taxas de Câmbio e
Conversão de
Demonstrações Contábeis
Como registrar transações em moeda estrangeira e operações no
exterior nas demonstrações contábeis de uma entidade no Brasil,
registrar as variações cambiais dos ativos e passivos em moeda
estrangeira e como converter as demonstrações contábeis de uma
entidade de uma moeda para outra. O assunto de maior novidade no
Brasil está centrado na conversão de demonstrações contábeis em
moeda estrangeira para o real brasileiro. O Pronunciamento também
se aplica às transações e conversões do real para qualquer outra
moeda.
continua
64
continuação
03
Demonstração dos Fluxos de
Caixa
Exigir o fornecimento de informação acerca das alterações históricas
de caixa e equivalentes de caixa de uma entidade por meio de uma
demonstração que classifique os fluxos de caixa durante os períodos
provenientes das atividades operacionais, de
investimento e de financiamento.
04 Ativo Intangível
Definir o tratamento contábil dos ativos intangíveis que não são
abrangidos especificamente em outro Pronunciamento. Este
Pronunciamento estabelece que uma entidade deve reconhecer um
ativo intangível apenas se determinados critérios especificados neste
Pronunciamento forem atendidos. O Pronunciamento também
especifica como apurar o valor contábil dos ativos intangíveis,
exigindo divulgações específicas sobre esses ativos. Um ativo
intangível é um ativo não monetário identificável sem substância
física.
05
Divulgação sobre Partes
Relacionadas
Assegurar que as demonstrações contábeis de uma entidade
contenham as divulgações necessárias para evidenciar a
possibilidade de que sua posição financeira e seu resultado possam
ter sido afetados pela existência de partes relacionadas e por
transações e saldos existentes com tais partes.
06
Operações de Arrendamento
Mercantil
Prescrever, para arrendatários e arrendadores, as
políticas contábeis e divulgações apropriadas a aplicar em relação a
arrendamentos
mercantis.
07
Subvenção e Assistência
Governamentais
Prescrever o registro contábil e a divulgação das
subvenções para investimento e a divulgação das subvenções para
custeio e das demais formas de assistência governamental. A divisão
formal entre subvenção para custeio e para investimento não está
proposta neste Pronunciamento, já que o tratamento contábil é o de
ambas transitarem pelo resultado.
08
Custos de Transação e
Prêmios na Emissão de
Títulos e Valores
Mobiliários
Prescrever o tratamento contábil aplicável ao registro dos custos
incrementais incorridos na distribuição pública primária de ações ou
bônus de subscrição, na aquisição e alienação das próprias ações, na
captação de recursos por meio de emissão de títulos de dívida, bem
como dos prêmios na emissão de debêntures e outros títulos
patrimoniais e de dívida.
09
Demonstração do Valor
Adicionado
Estabelecer critérios para elaboração e divulgação da Demonstração
do Valor Adicionado (DVA), a qual representa um dos elementos
componentes do Balanço Social e tem por finalidade evidenciar a
riqueza criada pela entidade e sua distribuição, durante determinado
período.
Sua elaboração deve levar em conta o Pronunciamento Conceitual
Básico deste CPC Estrutura Conceitual Básica para a Elaboração e
Apresentação das Demonstrações Contábeis; e seus dados, em sua
grande maioria, são obtidos principalmente a partir da
Demonstração do Resultado do Exercício.
continua
65
continuação
10
Pagamento Baseado em
Ações
Especificar procedimentos para reconhecimento, mensuração e
divulgação, em suas demonstrações contábeis, das transações de
pagamento baseado em ações realizadas por uma entidade.
Especificamente, ele exige que os efeitos das transações de
pagamentos baseados em ações estejam refletidos nos resultados e
na posição patrimonial e financeira da entidade, incluindo despesas
associadas com transações nas quais opções de ações são outorgadas
a empregados.
11 Contratos de Seguro
Especificar o reconhecimento contábil para contratos de seguro por
parte de qualquer entidade que emite tais contratos até que o Comitê
de Pronunciamentos Contábeis complete a segunda fase do projeto
sobre contratos de seguro, em consonância com as normas
internacionais de contabilidade, as quais prevêem, para uma segunda
fase, o aprofundamento das questões conceituais e práticas
relevantes.
Em particular, o Pronunciamento determina:
(a) limitadas melhorias na contabilização de contratos de seguro
pelas seguradoras;
(b) divulgação que identifique e explique os valores resultantes de
contratos de seguro nas demonstrações contábeis da seguradora e
que ajude os usuários dessas demonstrações a compreender o valor,
a tempestividade e a incerteza de fluxos de caixa futuros originados
de contratos de seguro.
12 Ajuste a Valor Presente
A Lei n. 11.638/2007 passou a exigir a obrigatoriedade do ajuste a
valor presente nos realizáveis e exigíveis a longo prazo e, no caso de
efeito relevante, também nos de curto prazo. As normas
internacionais tratam desse assunto em inúmeros documentos, e este
CPC está emitindo seu Pronunciamento Técnico CPC 12 sobre essa
matéria com base em pesquisa feita junto a todas as normas
internacionais.
O objetivo deste Pronunciamento é especificar procedimentos para
cálculo desses ajustes a valor presente no momento inicial em que
tais ativos e passivos são reconhecidos, bem como nos balanços
subsequentes.
13
Adoção Inicial da Lei n.
11.638/2007 e da Medida
Provisória no 449/2008
Especificar procedimentos para os registros, no primeiro ano, da
adoção dessas Lei, Medida Provisória e Pronunciamentos,
fornecendo um guia para facilitar a adoção dessas novidades.
14
Instrumentos Financeiros:
Reconhecimento,
Mensuração e Evidenciação
Disciplinar a contabilização e a evidenciação de operações com
instrumentos financeiros, incluindo derivativos, visando atender ao
exposto na Lei n. 11.638/2007. O pronunciamento é válido para os
exercícios terminados em 31.12.2008 e seguintes.
15 Combinação de Negócios
Melhorar a relevância, a confiabilidade e a comparabilidade das
informações que uma entidade fornece em suas demonstrações
contábeis acerca de uma combinação de negócios e sobre seus
efeitos.
16 Estoques
Determinar a forma de avaliação dos estoques adquiridos para
revenda, dos mantidos para consumo ou utilização industrial ou na
prestação de serviços, dos em processamento e dos produtos
acabados prontos para a venda.
continua
66
continuação
17 Contratos de Construção
Estabelecer o tratamento contábil das receitas e despesas associadas
a contratos de construção que normalmente se caracterizam por ter
suas datas de início e término em períodos contábeis diferentes. O
ponto central é o reconhecimento da receita e da correspondente
despesa ao longo dos períodos de execução da obra nas
demonstrações contábeis das contratadas.
18
Investimento em Coligada e
em Controlada
Especificar como devem ser contabilizados os investimentos em
coligadas nas demonstrações contábeis individuais e consolidadas
do investidor e em controladas nas demonstrações contábeis da
controladora. Ele não se aplica aos investimentos em coligadas e
controladas que forem mantidos por organizações de capital de
risco, fundos mútuos, trustes e entidades similares; também não se
aplica aos investimentos classificados como instrumentos
financeiros mantidos para negociação, de acordo com os requisitos
do Pronunciamento Técnico CPC 38 - Instrumentos Financeiros:
Reconhecimento
e Mensuração. Estes últimos são mensurados ao valor justo com as
alterações de valor justo reconhecidas no resultado do período em
que ocorrerem.
19
Investimento em
Empreendimento Controlado
em Conjunto (Joint Venture)
Especificar como contabilizar as participações em
empreendimentos controlados em conjunto (joint ventures) e na
divulgação dos ativos, passivos, receitas e despesas desses
empreendimentos nas demonstrações contábeis dos investidores. Ele
não se aplica aos investimentos em coligadas e controladas que
forem mantidos por organizações de capital de risco, fundos mútuos,
trustes e entidades similares, e também não se aplica aos
investimentos classificados como instrumentos financeiros mantidos
para negociação, de acordo com os requisitos do Pronunciamento
Técnico CPC 38 - Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e
Mensuração. Estes últimos são mensurados ao valor justo com as
alterações de valor justo reconhecidas no resultado do período em
que ocorrerem.
20 Custos de Empréstimos
Custos de empréstimos que são diretamente atribuíveis à aquisição,
à construção ou à produção de ativo qualificável formam parte do
custo de tal ativo. Outros custos de empréstimos devem ser
reconhecidos como despesas.
21 Demonstração Intermediária
Demonstração contábil intermediária é aquela que contém tanto
demonstrações contábeis completas quanto um conjunto de
demonstrações condensadas de um período inferior ao exercício
social completo da entidade.
Este Pronunciamento não especifica quais entidades devem ser
obrigadas a divulgar ou a publicar as demonstrações contábeis
intermediárias, quais são essas demonstrações e com qual frequência
mínima devem ser divulgadas. A decisão final desses assuntos é dos
órgãos reguladores, mas este Pronunciamento especifica o conteúdo
mínimo dessas informações; esse mínimo também deve ser
observado se a entidade decide divulgar ou publicar voluntariamente
demonstrações intermediárias.
continua
67
continuação
22 Informações por Segmento
Especificar como a entidade deve divulgar informações sobre seus
segmentos operacionais nas demonstrações contábeis anuais,
lembrando que o Pronunciamento Técnico CPC 21 - Demonstração
Intermediária exige que a entidade divulgue informações sobre seus
segmentos operacionais em demonstrações intermediárias. Também
define os requisitos das respectivas divulgações sobre produtos e
serviços, áreas geográficas e principais clientes.
23
Políticas Contábeis,
Mudança de Estimativa e
Retificação de Erro
Definir os critérios para a seleção, alteração e divulgação de
políticas contábeis, para as alterações nas estimativas contábeis e
para as retificações de erros. O Pronunciamento tem como objetivo
melhorar a relevância e a confiabilidade das demonstrações
contábeis de uma entidade e sua comparabilidade ao longo do tempo
e com as demonstrações contábeis de outras entidades.
24 Evento Subsequente
Determinar:
a) quando a entidade deve ajustar suas demonstrações contábeis com
respeito a eventos subsequentes ao período contábil a que se referem
as demonstrações;
b) as informações que a entidade deve divulgar sobre a data em que
é concedida a autorização para emissão das demonstrações contábeis
e sobre os eventos subsequentes ao período contábil a que se
referem as demonstrações.
25
Provisões, Passivos
Contingentes e Ativos
Contingentes
Assegurar que sejam aplicados critérios de reconhecimento e bases
de mensuração apropriados a provisões, passivos contingentes e
ativos contingentes e que seja divulgada informação suficiente nas
notas explicativas, para permitir que os usuários entendam a sua
natureza, oportunidade e valor.
26
Apresentação das
Demonstrações Contábeis
Definir a base para a apresentação de demonstrações contábeis,
inclusive as separadas e consolidadas, para assegurar a
comparabilidade tanto com as demonstrações contábeis de períodos
anteriores da mesma entidade quanto com as demonstrações
contábeis de outras entidades.
27 Ativo Imobilizado
Estabelecer o tratamento contábil para ativos imobilizados, bem
como a divulgação das mutações nesse investimento e das
informações que permitam o entendimento e a análise desse grupo
de contas. Os principais pontos a serem considerados na
contabilização dos ativos imobilizados são o reconhecimento dos
ativos, a determinação dos seus valores contábeis e os valores de
depreciação e as perdas por desvalorização a serem reconhecidas em
relação aos mesmos.
28
Propriedade para
Investimento
Prescrever o tratamento contábil de propriedades para investimento
e respectivos requisitos de divulgação.
29
Ativo Biológico e Produto
Agrícola
Estabelecer o tratamento contábil e as respectivas divulgações,
pertinentes à avaliação dos estoques dos ativos biológicos e dos
produtos agrícolas, como parte do registro das atividades agrícolas.
continua
68
continuação
30 Receitas
A questão primordial na contabilização da receita é determinar
quando e por quanto reconhecê-la. A receita deve ser reconhecida
quando for provável que benefícios econômicos futuros fluirão para
a entidade e esses benefícios possam ser confiavelmente
mensurados; e deve ser mensurada pelo valor justo da retribuição
recebida ou a receber.
O Pronunciamento identifica as circunstâncias em que esses critérios
serão satisfeitos para que a receita seja reconhecida. Ele também
proporciona orientação prática na aplicação desses critérios.
31
Ativo Não Circulante
Mantido para Venda e
Operação Descontinuada
Prescrever a contabilização de ativos não circulantes mantidos
(colocados) para venda e a apresentação e divulgação dos efeitos de
operações descontinuadas.
32 Tributos sobre o Lucro
Prescrever o tratamento contábil para os tributos sobre o lucro. Para
fins do Pronunciamento, o termo tributo sobre o lucro inclui todos os
impostos e contribuições nacionais e estrangeiros que são baseados
em lucros tributáveis. O termo tributo sobre o lucro também inclui
impostos, tais como os retidos na fonte, que são devidos pela própria
entidade, por uma controlada, coligada ou empreendimento conjunto
nas quais participe.
33 Benefícios a Empregados
Tratar a contabilização e a divulgação dos benefícios concedidos aos
empregados.
34
Exploração e Avaliação de
Recursos Minerais
Tratar das informações pertinentes à atividade de exploração e à
avaliação de recursos minerais.
Esta norma aguarda revisão completa do IASB.
35 Demonstrações Separadas
Aumentar a relevância das informações que uma entidade fornece
em suas demonstrações contábeis quando a avaliação dos
investimentos societários pelo método da equivalência patrimonial,
que é calcado no valor contábil das investidas, ou quando da
consolidação das demonstrações contábeis, que também é baseada
nas demonstrações contábeis das investidas, não fornece a melhor
visão de como a administração da entidade investidora percebe seus
investimentos societários.
36
Demonstrações
Consolidadas
Aumentar a relevância, a confiabilidade e a comparabilidade das
informações que a controladora fornece em suas demonstrações
contábeis, por essas demonstrações integrarem as entidades que
estão sob seu controle. Este Pronunciamento especifica as
circunstâncias em que a entidade deve consolidar as demonstrações
contábeis de outra entidade (uma controlada), os efeitos contábeis de
mudanças na participação relativa da controladora sobre a
controlada e da perda do controle sobre a controlada e a informação
que deve ser evidenciada para permitir que os usuários das
demonstrações contábeis avaliem a natureza da relação entre a
entidade e suas controladas.
continua
69
continuação
37
Adoção Inicial das Normas
Internacionais de
Contabilidade
Garantir que as primeiras demonstrações contábeis consolidadas de
uma entidade de acordo com as Normas Internacionais de
Contabilidade emitidas pelo IASB – International Accounting
Standards Board (IFRSs – International Financial Reporting
Standards) e as divulgações contábeis intermediárias para os
períodos parciais cobertos por essas demonstrações contábeis
contenham informações de alta qualidade e apresentem o mesmo
resultado líquido e patrimônio líquido, a não ser em situações
excepcionalíssimas.
38
Instrumentos Financeiros:
Reconhecimento e
Mensuração e Evidenciação
Disciplina o reconhecimento e a mensuração de operações realizadas
com instrumentos financeiros – incluindo derivativos – de acordo
com o disposto no IAS 39 - Financial Instruments: Recognition and
Measurement.
39
Instrumentos Financeiros:
Apresentação
Estabeler os princípios para a apresentação de instrumentos
financeiros como passivos ou instrumentos patrimoniais e para a
compensação de ativos e passivos financeiros. Neste
Pronunciamento é adotada a perspectiva do emissor dos
instrumentos financeiros.
40
Instrumentos Financeiros:
Evidenciação
Requer que as entidades apresentem evidenciações em suas
demonstrações financeiras que permitam que os usuários avaliem a
significância dos instrumentos financeiros para a posição
patrimonial e performance da entidade; a natureza e a extensão dos
riscos oriundos de instrumentos financeiros aos quais a entidade está
exposta; e a forma pela qual a entidade gerencia esses riscos. Este
Pronunciamento abriga as necessidades de evidenciação
relacionadas às operações definidas nos Pronunciamentos Técnicos
CPC 38 e 39.
41 Resultado por Ação A ser emitida em 2010. Não altera os balanços.
42
Contabilidade e
Evidenciação em Economia
Hiperinflacionária
Não aplicável ao caso brasileiro.
Discussão em processamento no IASB.
43
Adoção Inicial dos
Pronunciamentos Técnicos
CPC 15 a 40
Fornecer as diretrizes necessárias para que as demonstrações
contábeis de uma entidade de acordo com os Pronunciamentos
Técnicos, Interpretações e Orientações do CPC, e as divulgações
contábeis intermediárias para os períodos parciais cobertos por essas
demonstrações contábeis possam ser declaradas, com as exceções do
contido nos itens 4 e 5, como estando conformes com as normas
internacionais de contabilidade emitidas pelo IASB – International
Accounting Standards Board (IFRSs).
PME
Contabilidade para Pequenas
e Médias Empresas
Este Pronunciamento está sendo emitido em separado pelo CPC com
o objetivo de se tornar aplicável às demonstrações contábeis para
fins gerais de empresas de pequeno e médio porte, compostas por
sociedades fechadas e sociedades que não sejam requeridas a fazer
prestação pública de suas contas, ou seja, que não têm seus
instrumentos patrimoniais ou dívida negociados no mercado aberto
ou que estejam em processo de emissão para negociação nesse
mercado.
continua
70
continuação
OCPC
01
Entidades de Incorporação
Imobiliária
Esclarecer assuntos que têm gerado dúvidas quanto às práticas
contábeis adotadas pelas entidades de incorporação imobiliária,
notadamente os seguintes:
(a) formação do custo do imóvel, objeto da incorporação imobiliária;
(b) despesas com comissões de vendas;
(c) despesas com propaganda, marketing, promoções e outras
atividades correlatas;
(d) gastos diretamente relacionados com a construção do estande de
vendas e do apartamento-modelo, bem como aqueles para aquisição
das mobílias e da decoração do estande de vendas e do apartamento-
modelo do empreendimento imobiliário;
(e) permutas físicas;
(f) provisão para garantia;
(g) registro das operações de cessão de recebíveis imobiliários;
(h) ajuste a valor presente;
(i) classificação na demonstração do resultado da atualização
monetária e dos juros das contas a receber de unidades concluídas e
entregues.
OCPC
02
Esclarecimentos sobre as
Demonstrações Contábeis de
2008
Esclarecer e também salientar alguns pontos quanto aos seus
Pronunciamentos emitidos até o momento.
ICPC 01
Contratos de Concessão
Esta Interpretação orienta os concessionários sobre a forma de
contabilização de concessões de serviços públicos a entidades
privadas.
ICPC 02
Contrato de Construção do
Setor Imobiliário
Essa Interpretação se aplica à contabilização das receitas e dos
correspondentes custos das entidades que realizam a incorporação
e/ou construção de imóveis diretamente ou por meio de
subempreiteiras.
ICPC 03
Aspectos Complementares
das Operações de
Arrendamento Mercantil
Esta Interpretação fornece orientação para determinar se acordos
incluindo uma transação ou uma série de transações relacionadas,
que não tenha a forma legal de arrendamento mas transfere o direito
de usar um ativo em troca de um pagamento ou de uma série de
pagamentos, são ou contêm arrendamentos que devam ser
contabilizados de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 06 –
Operações de Arrendamento Mercantil. Ela são fornece orientação
para determinar como o arrendamento deve ser classificado de
acordo com esse Pronunciamento.
ICPC 04
Alcance do Pronunciamento
Técnico CPC 10 –
Pagamento Baseado em
Ações
Se aplica à transações em que a entidade ou os acionistas da
entidade concederam instrumentos patrimoniais ou incorreram em
passivo para transferir caixa ou outros ativos por valores que são
baseados no preço (ou valor) das ações da entidade ou outros
instrumentos patrimoniais da entidade. Esta Interpretação deve ser
aplicada a essas transações quando a contrapartida identificável
recebida (ou a ser recebida) pela entidade, incluindo caixa e o valor
justo da contrapartida identificável não monetária (se houver),
parece ser inferior ao valor justo dos instrumentos patrimoniais
concedidos ou passivo incorrido.
ICPC 05
Pronunciamento Técnico
CPC 10 – Pagamento
Baseado em Ações –
Transações de
Ações do Grupo e em
Tesouraria
Esta Interpretação trata sobre como os acordos de pagamento
baseado em ações devem ser contabilizados nas demonstrações
contábeis da controlada que recebe serviços dos empregados.
continua
71
continuação
ICPC 06
Hedge de Investimento
Líquido em Operação no
Exterior
Esta Interpretação aplica-se à entidade que protege o risco de moeda
estrangeira oriundo de seu investimento líquido em operações no
exterior e deseja classificar a operação para a contabilidade de hedge
de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 38. Por
conveniência, esta Interpretação refere-se a essa entidade como
controladora e as demonstrações contábeis nas quais os ativos
líquidos das operações no exterior estão incluídos como
demonstrações contábeis consolidadas. Todas as referências à
controladora aplicam-se igualmente à entidade que possui
investimento líquido em operação no exterior que é uma joint
venture, uma coligada ou uma filial.
Esta Interpretação aplica-se somente aos hedges de investimento
líquido em operações no exterior e não deve ser aplicado por
analogia a outros tipos de contabilidade de hedge.
ICPC 07
Distribuição de Lucros In
Natura
Esta Interpretação trata da distribuição de lucros pela entidade aos
proprietários, ou detentores de títulos especificados como
patrimoniais, na forma de ativos que não são o próprio caixa, aqui
qualificados como "dividendos in natura", bem como contempla
somente o tratamento contábil a ser dispensado à entidade que
procede à distribuição dos ativos.
ICPC 08
Contabilização da Proposta
de Pagamento de Dividendos
Esta Interpretação trata da data de contabilização do dividendo
mínimo obrigatório, definida no artigo 202 da Lei n. 6.404/1976. A
Interpretação esclarece que, nesses casos, existe a condição de
obrigação presente na data das demonstrações contábeis, devendo
ser tratada como definida no item 13 do CPC 24, pois se caracteriza
como passivo com obrigação legal, o que faz com que a entidade
não tenha outra alternativa realista, senão liquidar essa obrigação;
dessa forma, o dividendo mínimo obrigatório deve ser consignado
como uma obrigação na data do encerramento do exercício.
ICPC 09
Demonstrações Contábeis
Individuais, Demonstrações
Separadas, Demonstrações
Consolidadas e Aplicação do
Método de Equivalência
Patrimonial
Esta Interpretação visa esclarecer os seguintes assuntos:
(a) uso das demonstrações individuais, consolidadas e separadas;
(b) diferenciação entre os métodos de mensuração de investimentos
societários na demonstração contábil individual, na demonstração
contábil separada e na demonstração contábil consolidada (integral e
proporcionalmente);
(c) aplicação inicial do método de equivalência patrimonial nas
demonstrações individual, separada e consolidada;
(d) alguns tópicos especiais relacionados à aplicação do método da
equivalência patrimonial após a aplicação inicial;
(e) tratamento do ágio por expectativa de rentabilidade futura
(goodwill) em certas circunstâncias, inclusive incorporações e
fusões;
(f) algumas transações de capital entre sócios; e
(g) pontos relativos à vigência do Pronunciamento Técnico CPC 15
– Combinação de Negócios e outros.
continua
72
continuação
ICPC 10
Interpretação Sobre a
Aplicação Inicial ao Ativo
Imobilizado e à Propriedade
para Investimento dos
Pronunciamentos Técnicos
CPCs 27, 28, 37 e 43
Tratar de alguns assuntos relativos à implementação inicial dos
Pronunciamentos Técnicos CPC 27 - Ativo Imobilizado, CPC 28 -
Propriedade para Investimento, CPC 37 - Adoção Inicial das
Normas Internacionais de Contabilidade e CPC 43 – Adoção Inicial
dos Pronunciamentos Técnicos CPCs 15 a 40.
Por exemplo: para o ativo imobilizado, uma das práticas brasileiras
que vem sendo seguida considera de maneira geral as taxas de
depreciação admitidas pela legislação tributária sem a prática de (i)
revisão periódica obrigatória das estimativas de vida útil e (ii)
determinação de valor residual, que são fundamentais para a
definição do montante a ser depreciado segundo o Pronunciamento
Técnico CPC 27.
ICPC 11
Recebimento em
Transferência de Ativos dos
Clientes
Trata da contabilização na entidade que recebe a transferência de
ativos imobilizados de clientes, com o objetivo de conectar seu
cliente a uma rede de fornecimento de bens e serviços, ou para
prover o cliente com o acesso contínuo ao fornecimento de bens e
serviços, ou para ambos os propósitos.
ICPC 12
Mudanças em Passivos por
Desativação, Restauração e
Outros Passivos Similares
Esta Interpretação fornece orientação sobre como contabilizar o
efeito das mudanças na mensuração dos passivos por desativação,
restauração e outros passivos similares.
Fonte: Elaborado pela autora
Embora hoje esteja evidente a necessidade da harmonização das normas contábeis,
esse processo de adaptação que está ocorrendo atualmente, segundo Martins (2007), tem
enfrentado barreiras contra sua realização, como: diferenças políticas, econômicas e sociais,
além das diferenças de linguagem, de moeda e de divergências existentes entre os princípios
contábeis adotados em diversos países. Essas diferenças acabam levando, em alguns casos, a
uma interpretação inadequada das informações apresentadas nas demonstrações contábeis,
resultando, em alguns casos, em análises e resultados diferentes nas interpretações das
mesmas informações.
Outra dificuldade é o fato de as normas contábeis estarem vinculadas a leis e órgãos
reguladores, dificultando que as mudanças ocorram de forma rápida devido ao demorado
processo pelas quais as leis passam desde sua elaboração até sua aprovação pelos órgãos
reguladores envolvidos, ainda mais quando há grande demanda de leis. Assim, um grande
passo que se pode dar é tirar as normas contábeis da lei a ponto de desvinculá-las dos órgãos
reguladores, facilitando, dessa forma, o processo de mudanças que é necessário.
Essas mudanças que estão ocorrendo nas normas contábeis, apesar de enfrentarem
algumas dificuldades, facilitam o entendimento das informações contábeis e proporcionam
maiores detalhes sobre elas, além de contribuir para a resolução das deficiências e limitações
da contabilidade tradicional e da contabilidade de custos. Portanto, os usuários dessas
73
informações, principalmente os usuários externos, estarão muito mais informados sobre o
desempenho das organizações e suas respectivas demonstrações financeiras.
3.4 A importância da Contabilidade Gerencial
Diante do exposto, a contabilidade tradicional e a contabilidade de custos deixam
lacunas em relação a informações necessárias para a tomada de decisões devido as suas
deficiências e limitações, tais como: ausência de informações que reflitam as mudanças no
ambiente interno e externo, utilização de uma avaliação conservadora, geralmente os sistemas
de custos tradicionais possuem uma visão somente de curto prazo, entre outras. Além disso, a
necessidade de harmonização das normas contábeis com as normas internacionais está
impactando em mudanças nas normas e leis contábeis e, consequentemente, na necessidade de
informações contábeis diferentes em relação às usualmente fornecidas pela contabilidade.
Nesse contexto, a Contabilidade Gerencial, que visa a informações decorrentes de
análises de naturezas econômica, financeira e de produtividade, evidencia sua importância em
função do proporcionamento de informações essênciais para a tomada de decisões, que são
utilizadas pelos gestores e pela alta administração das empresas. É essa área a responsável por
atualizar e gerar informações que contemplam todos os ambientes da empresa, tanto interno
quanto externo e em diferentes aspectos, as quais não são refletidas pelas demais áreas
operacionais das empresas. Outro fator que evidencia sua importância é a tendência das novas
normas contábeis para a demonstração de informações voltadas para a tomada de decisões,
informações essas geradas pela Contabilidade Gerencial.
Contabilidade Gerencial é o processo de produzir informação operacional e
financeira para funcionários e administradores, tal processo deve ser
direcionado pelas necessidades informacionais dos indivíduos internos da
empresa e deve orientar suas decisões operacionais e de investimentos.
(ATKINSON et al., 2000, p. 36)
A necessidade de atualização constante dos empresários para manterem suas empresas
em uma posição competitiva no mercado gera a necessidade de ferramentas que os
possibilitem de realizar um planejamento, analisando as falhas do passado e corrigindo-as
para o futuro, e de ter uma visão bem clara das atividades da empresa. Essas ferramentas são
proporcionadas pela Contabilidade Gerencial.
74
A Contabilidade Gerencial, desde seu início, vem evoluindo de forma a demonstrar o
fluxo da riqueza nas entidades fornecendo controle para a função de apoiar a gestão, tendo o
compromisso de transformar fatos contábeis em informações que sirvam de base para
projeções, comparações, controles, planejamento, enfim, que auxiliem a gestão e a tomada de
decisão.
Atualmente, as informações extraídas das demonstrações contábeis das empresas são
uma poderosa ferramenta de gestão à disposição dos empresários. A partir dessas
informações, os empresários devem se estruturar visando à ferramenta de informação para
decisão e controle, ajudando a capacitar os gestores com os objetivos da organização e com o
uso eficiente de seus recursos.
Essas informações auxiliam nas decisões dos preços dos produtos, desperdício de
recursos, controle das despesas e aumento das receitas. A Contabilidade Gerencial utiliza
dados financeiros e operacionais sobre atividade, controle, unidades operacionais, produtos,
serviços e clientes da empresa para gerar relatórios para os administradores, que devem ser
adequados às necessidades da empresa facilitando no processo decisório.
Para Atkinson et al. (2000, p. 37), “a informação gerencial contábil mede o
desempenho econômico de unidades gerenciais descentralizadas, como as unidades de
negócios, as divisões e os departamentos”. O desempenho econômico liga a estratégia da
empresa à execução de cada unidade operacional.
Ricardino (2005, p. 234) destaca a importância da Contabilidade Gerencial
mencionando que quanto menos restrições na adoção de critérios contábeis, maior o número
de ângulos pelos quais as operações da empresa podem ser visualizadas, se isso pode não ser
interessante para um analista financeiro, certamente é fundamental para alguém que precise
mensurar as ações futuras de sua empresa.
A adaptação das empresas aos novos paradigmas do mercado exige capacidade de
inovação, flexibilidade, rapidez, qualidade, produtividade, dentre outros requisitos, o que
torna cada vez mais importante e estratégico o papel que a Contabilidade Gerencial exerce na
vida de uma empresa, mostrando ao administrador maior competitividade para enfrentar os
desafios do mercado, ajudando-o a atingir suas metas, possibilitando uma visão das operações
regulares da empresa, de modo a melhorar os controles, organizar e planejar mais eficaz e
eficientemente, sempre com o pensamento à frente com a estratégia de atuação no mercado. A
necessidade de se terem informações cada vez mais úteis e confiáveis, tornou-se
imprescindível.
75
As informações da Contabilidade Gerencial incluem dados estimados usados pela
administração na condução de operações diárias, no planejamento das operações futuras e no
desenvolvimento de estratégias de negócios integradas. Os relatórios devem fornecer medidas
objetivas de operações passadas e subjetivas de futuras decisões, para ampliar as
oportunidades de negócios mostrando informações mais claras, precisas e focadas na tomada
de decisão.
A Contabilidade Gerencial capacita o empresário a assumir riscos, porque o
conscientiza e ajuda a escolher oportunidade de mercado e promove a visão necessária sobre
seu negócio. Dessa maneira, demonstra que é necessário que o empresário tenha
conhecimento e tome consciência da importância da realização de uma contabilidade
completa e eficiente que reflita a realidade da empresa, não só da apuração dos resultados
mensais, mas de que maneira ele foi alcançado.
Segundo pesquisa do SEBRAE (2007), sete em cada dez empresas brasileiras
encerram suas atividades antes dos cinco anos de vida, e o principal motivo a levá-las a isso
são as falhas no gerenciamento do negócio por parte de seus administradores.
Para Marion (2005, p. 24), quando ocorre a falência de alguma empresa,
principalmente as pequenas, é comum os empresários culparem a alta carga tributária do país,
o governo pelos encargos sociais ou a falta de recursos, mas, na maioria das vezes, a raiz do
problema está em uma má administração que dá origem a decisões tomadas sem respaldo,
sem dados confiáveis.
A Contabilidade Gerencial, para Corbett Neto (1997, p. 22), deve fazer a conexão
entre as ações locais dos gerentes e a lucratividade da empresa, para que esses possam saber
que direção tomar. Medindo corretamente o impacto de ações locais no desempenho global, a
contabilidade gerencial também serve como o agente motivador, pois premia as pessoas que
contribuem significativamente ao objetivo da empresa.
Kaplan e Johnson (1993, p. 4) alertam que um excelente sistema de contabilidade
gerencial não vai sozinho garantir o sucesso nos mercados de hoje, mas um sistema de
contabilidade gerencial ineficaz pode minar o desenvolvimento de produtos, o aprimoramento
de processos e os esforços de marketing. Quando um sistema de contabilidade gerencial
prevalece, o melhor resultado ocorre quando os administradores entendem a irrelevância do
sistema e se desviam dele criando sistemas de informação personalizados.
Segundo Coelho (1999), para um bom gerenciamento, o sistema de informações
contábeis é crucial ser conexo ao sistema de gestão empresarial, tendo, assim, reunido e
consolidado todas as informações relevantes e imprescindíveis para gerir a organização.
76
A Contabilidade Gerencial deve ser parte integral no processo de gestão das empresas,
pois suas informações são elaboradas para que os administradores possam otimizar o processo
da gestão estratégica, por meio do planejamento, organização, direção e ações a serem
tomadas para que a organização alcance seus objetivos com eficácia e eficiência. Além de ser
uma ferramenta de avaliação do desempenho da empresa, contribui significantemente para o
desenvolvimento de um planejamento ideal, visando melhorar os resultados e o andamento
das organizações. A Contabilidade Gerencial não é obrigatória, porém, sua devida
implantação gradativa e de suas informações com relatórios adequados à realidade da empresa
é fundamental para que consiga atingir seus objetivos, podendo salvar uma empresa da
falência.
Cada vez mais tem se intensificado a utilização da informação e do conhecimento nas
organizações, levando-as a adotarem formas alternativas de gestão, centradas na informação e
no conhecimento, que as habilitem para lidar com as contínuas mudanças tecnológicas e
mercadológicas.
A Contabilidade Gerencial não deve ser tratada como uma área específica, pois não
funciona como a Contabilidade de Custos que em grandes companhias disponibiliza
departamentos específicos. Ela analisa e transmite os dados de acordo com as necessidades
dos usuários em um processo integrado para tomada de decisão, que é seu objeto central para
que ocorra de maneira transparente todos os resultados obtidos.
Padoveze (1997, p. 28) menciona que se se tem a contabilidade e a informação
contábil, mas não é usada no processo administrativo, no processo gerencial, então, não existe
gerenciamento contábil, não existe a contabilidade gerencial.
Essa afirmação elucida que a Contabilidade Gerencial é indispensável para a
organização, pois se comunica com inúmeras informações que, se bem interpretadas, se
tornam benéficas às organizações.
77
4 PRÁTICAS USUAIS DA CONTABILIDADE GERENCIAL
A Contabilidade Gerencial utiliza diversas informações, cujo conteúdo, no geral, deve
abranger todas as áreas da entidade, para a elaboração de suas análises e, consequentemente,
de seus relatórios e ferramentas, os quais são fornecidos à administração.
Um ponto fundamental é o uso das informações contábeis como ferramenta da
Contabilidade Gerencial, visto que essas informações demonstram a situação financeira da
entidade como um todo. Para que as informações contábeis sejam utilizadas no processo
decisório pela administração, é necessário que elas sejam apresentadas de forma útil e
desejável pelos gestores.
Segundo Iudícibus (2006, p. 21), a Contabilidade Gerencial procura suprir
informações que se encaixem de maneira válida e efetiva no modelo decisório do
administrador.
Sendo assim, a Contabilidade Gerencial, com base em suas práticas, torna as
informações em ferramentas gerenciais, de acordo com a necessidade dos gestores da
entidade.
A seguir, serão apresentadas as principais informações contábeis utilizadas pela
Contabilidade Gerencial e suas usuais análises para a elaboração dessas ferramentas e
relatórios.
4.1 Demonstrações contábeis
Segundo Perez Júnior e Begalli (1999, p. 25), o Sistema de Informações Contábeis
deve captar os fatos econômicos, financeiros e patrimoniais, processá-los e emitir os relatórios
contábeis para a tomada de decisões.
A entidade exerce suas funções de comprar, transformar, estocar, vender, pagar,
receber, enfim, geram os fatos econômicos e financeiros que serão convertidos em fatos
contábeis por meio de seus registros.
Os documentos e as informações decorrentes desses fatos são cronologicamente
separados por natureza, classificados e registrados em um plano de contas. Esses
procedimentos são realizados pela área de Contabilidade da entidade, que possui programas
específicos para realizar essas tarefas.
78
Conforme Perez Júnior e Begalli (1999, p. 29), o plano de contas é um conjunto de
contas utilizado pelas entidades para registro de suas operações. Cada empresa tem seu
próprio plano de contas adaptado a suas características, entretanto, todos respeitam as normas
de classificação de contas definidas na legislação societária. As contas são indispensáveis para
que se possam efetuar os lançamentos contábeis e estão classificadas em dois tipos:
(i) contas patrimoniais: destinadas a representar o patrimônio da empresa, ou seja,
um conjunto de bens, direitos, obrigações e patrimônio líquido, sendo reunidas em
dois grandes grupos: Ativo e Passivo;
(ii) contas de resultado: destinadas ao registro das despesas e receitas realizadas pela
empresa durante um período e também reunidas em dois grandes grupos: Receitas
e Despesas.
Como resultado dos registros dos fatos econômicos e financeiros tem-se um relatório
denominado balancete de verificação, que ainda sofrerá análise e ajustes, caso necessário.
Segundo a NBC T 2.7, o balancete de verificação é a relação de contas, com seus
respectivos saldos, extraída dos registros contábeis em determinada data.
Para Perez Júnior e Begalli (1999, p. 41), o balancete é uma peça contábil que serve
para verificar o saldo atual de cada conta contábil após os registros das operações e está
composto por todas as contas patrimoniais e de resultado.
Após o balancete de verificação, emite-se o relatório chamado Balancete mensal, esse,
sim, definitivo para a apuração do resultado do período. Em seguida, o sistema emite os
demais relatórios contábeis.
Dessa forma, pode-se dizer que as Demonstrações Contábeis são relatórios que
resultam do Sistema de Informações Contábeis e demonstram a situação do patrimônio da
entidade e das mutações ocorridas em determinado período.
A seguir, serão apresentados as demonstrações contábeis básicas geralmente utilizadas
pela Contabilidade Gerencial: Balanço Patrimonial; Demonstração de Resultados e
Demonstração de Fluxo de Caixa.
Cabe ressaltar que a Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos também era
uma demonstração utilizada para análise, visto que demonstrava a correlação entre os tipos de
recursos obtidos e suas aplicações. Entretanto, com a promulgação da Lei n. 11.638, em 28 de
dezembro de 2007, que modifica e introduz novos dispositivos à Lei das Sociedades por
Ações, aplicável a partir do exercício findo em 31 de dezembro de 2008, a DOAR foi
descontinuada. Sendo assim, a mesma não será objeto de análise neste estudo.
79
4.1.1 Balanço patrimonial
Padoveze (2007, p. 69) define balanço patrimonial como uma peça contábil em que é
canalizado todo o resultado das operações da empresa e das transações que terão realização
futura.
Para Marion (1998, p. 53), o balanço patrimonial reflete a posição financeira em
determinado momento, normalmente no fim do ano ou de um período estabelecido.
Conforme Perez Júnior e Begalli (1999, p. 66), o objetivo do balanço patrimonial é
apresentar o patrimônio da entidade.
O Balanço Patrimonial é elaborado segundo os princípios contábeis geralmente aceitos
e, de acordo com a NBC T.3.2, sua estrutura está dividida em três grandes grupos: Ativo,
Passivo e Patrimônio Líquido.
O Ativo compreende os bens, os direitos e as demais aplicações de recursos
controlados pela entidade, capazes de gerar benefícios econômicos futuros, originados de
eventos ocorridos.
O Passivo compreende as origens de recursos representados pelas obrigações para com
terceiros, resultantes de eventos ocorridos que exigirão ativos para a sua liquidação.
O Patrimônio Líquido compreende os recursos próprios da Entidade e seu valor é a
diferença positiva entre o valor do Ativo e o valor do Passivo. Essa abordagem de divisão é
proveniente da equação básica da contabilidade em que a soma dos bens e direitos se iguala à
soma das obrigações e situação líquida.
Conforme a NBC T.3.2, o balanço patrimonial deve ser estruturado da seguinte forma:
1) As contas do ativo são dispostas em ordem crescente dos prazos esperados de
realização e as contas do passivo em ordem crescente dos prazos de exigibilidade,
estabelecidos ou esperados, observando-se iguais procedimentos para os grupos e
subgrupos;
2) Os direitos e as obrigações são classificados em grupos do Circulante, desde que os
prazos esperados de realização dos direitos e os prazos das obrigações,
estabelecidos ou esperados, situem-se no curso do exercício subsequente à data do
balanço patrimonial;
3) Os direitos e as obrigações classificam-se, respectivamente, em grupos de
Realizável e Exigível a Longo Prazo, desde que os prazos esperados de realização
dos direitos e os prazos das obrigações estabelecidas ou esperados, situem-se após o
término do exercício subsequente à data do balanço patrimonial;
80
4) Na Entidade em que o ciclo operacional tiver duração maior que o exercício social,
a classificação no Circulante ou Longo Prazo terá por base o prazo desse ciclo;
5) Os saldos devedores ou credores de todas as contas retificadoras deverão ser
apresentados como valores redutores das contas ou grupo de contas que lhes deram
origem;
6) Os valores recebidos como receitas antecipadas por conta de produtos ou serviços a
serem concluídos em exercícios futuros serão classificadas no passivo não
circulante em conta representativa de receita diferida. O registro desse saldo deve
evidenciar a receita diferida e o respectivo custo diferido;
7) Os saldos devedores e credores serão demonstrados separadamente, salvo nos casos
em que a Entidade tiver direito ou obrigação de compensá-los;
8) Os elementos da mesma natureza e os pequenos saldos serão agrupados, desde que
seja indicada a sua natureza e nunca ultrapassem, no total, um décimo do valor do
respectivo grupo de contas, sendo vedada à utilização de títulos genéricos como
"diversas contas" ou "contas-correntes";
9) As contas que compõem o ativo devem ser agrupadas, segundo sua expressão
qualitativa, em:
i) Circulante, que se compõe de:
a) disponível: são os recursos financeiros que se encontram à disposição
imediata da Entidade, compreendendo os meios de pagamento em moeda e
em outras espécies, os depósitos bancários à vista e os títulos de liquidez
imediata;
b) créditos: são os títulos de crédito, quaisquer valores mobiliários e os outros
direitos;
c) estoques: são os valores referentes às existências de produtos acabados,
produtos em elaboração, matérias-primas, mercadorias, materiais de
consumo, serviços em andamento e outros valores relacionados às atividades-
fins da Entidade;
d) despesas antecipadas: são as aplicações em gastos que tenham realização no
curso do período subsequente à data do balanço patrimonial;
e) outros valores e bens: são os não relacionados às atividades-fins da Entidade.
ii) Realizável a longo Prazo: são os ativos referidos nos itens i - b), c), d), e)
anteriores, cujos prazos esperados de realização se situem após o término do
exercício subsequente à data do balanço patrimonial;
81
iii) Permanente: bens e direitos não destinados à transformação direta e meios de
pagamento, cuja perspectiva de permanência na Entidade ultrapasse um
exercício. É constituído pelos seguintes subgrupos:
a) Investimentos: são as participações em sociedades além dos bens e direitos
que não se destinem à manutenção das atividades-fins da Entidade;
b) Imobilizado: bens e direitos, tangíveis e intangíveis, utilizados na
consecução das atividades-fins da Entidade;
c) Diferido: aplicações de recursos em despesas que contribuirão para a
formação do resultado de mais um exercício social. Com a Lei n.
11.638/2007 e a Medida Provisória n. 449/2008 esse grupo de contas foi
extinto, sendo introduzido o grupo de “Intangível”, que está relacionado a
direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção
da entidade ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comércio
adquirido.
10) As contas que compõem o passivo devem ser agrupadas, segundo sua expressão
qualitativa, em:
a) Circulante: as obrigações conhecidas e os encargos estimados, cujos prazos
estabelecidos ou esperados se situem no curso do exercício subsequente à data
do balanço patrimonial;
b) Exigível a Longo Prazo: as obrigações conhecidas e os encargos estimados,
cujos prazos estabelecidos ou esperados se situem após o término do exercício
subsequente à data do balanço patrimonial.
11) As contas que compõem o Patrimônio Líquido devem ser agrupadas, segundo sua
expressão qualitativa, em:
a) Capital: os valores aportados pelos proprietários e os decorrentes de
incorporações de reservas de lucros;
b) Reservas: os valores decorrentes de retenções de lucros, de reavaliação de
ativos e de outras circunstâncias;
c) Lucros ou Prejuízos Acumulados: os lucros retidos ou ainda não destinados e
os prejuízos ainda não compensados, esses apresentados como parcela redutora
do Patrimônio Líquido.
82
4.1.2 Demonstração de Resultado do Exercício - DRE
A NBC T.3.3 define a Demonstração de Resultado como uma demonstração contábil
destinada a evidenciar a composição do resultado formado num determinado período de
operações da Entidade.
De acordo com Perez Júnior e Begalli (1999, p. 109), a DRE fornece informação sobre
o resultado do período, que nada mais é do que a apresentação das contas de receitas e
despesas, feita de modo ordenado.
Essa ordenação consiste, basicamente, na separação das receitas, custos e despesas
operacionais e não operacionais e em sua apresentação na forma indicada pela legislação
vigente, de forma vertical e dedutiva.
Segundo Marion (1998, p. 109), ao fim de cada exercício social a contabilidade da
empresa elabora, entre outras demonstrações, a DRE, na qual se observa o grande indicador
global de eficiência: o retorno resultante do investimento dos donos da empresa, lucro ou
prejuízo.
De acordo com a Lei n. 6.404, de 15 de dezembro de 1976, as empresas deverão
discriminar na Demonstração do Resultado do Exercício:
• a receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os abatimentos e os
impostos;
• a receita líquida das vendas e serviços, o custo das mercadorias e serviços vendidos
e o lucro bruto;
• as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas, as
despesas gerais e administrativas, e outras despesas operacionais;
• o lucro ou prejuízo operacional, as outras receitas e as outras despesas;
• o resultado do exercício antes do Imposto sobre a Renda e a provisão para o
imposto;
• as participações de debêntures, empregados, administradores e partes beneficiárias,
mesmo na forma de instrumentos financeiros, e de instituições ou fundos de
assistência ou previdência de empregados, que não se caracterizem como despesa;
• o lucro ou prejuízo líquido do exercício e o seu montante por ação do capital social.
A contabilidade utiliza o chamado critério de competência, e não o de caixa, o que
significa que todos os valores são lançados na Demonstração dos Resultados, sejam eles
efetivamente recebidos ou não.
83
Portanto, na determinação da apuração do resultado do exercício serão computados em
obediência ao princípio da competência:
a) as receitas e os rendimentos ganhos no período, independentemente de sua
realização em moeda;
b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a essas
receitas e rendimentos.
Um modelo de DRE é demonstrado no Quadro 3 a seguir:
Quadro 3 – Modelo de DRE
Fonte: Elaborado pela autora
A Receita Bruta relaciona-se com as vendas da empresa no período, não importando se
foram feitas à vista ou à prazo. Da receita bruta são deduzidos os impostos, como IPI, ICMS e
outros, e ainda eventuais devoluções de vendas e abatimentos concedidos posteriormente à
entrega dos produtos, resultando na Receita Líquida.
O Custo dos Produtos Vendidos (CPV) representa a parcela dos estoques que foi
vendida no período, incorporando todo o custo envolvido na produção, como matérias-primas,
mão de obra, energia, depreciação etc..
Demonstração do Resultado do Exercício
(+) Receita Operacional Bruta
(-) Impostos Incidentes sobre Vendas
(-) Devoluções e Abatimentos
(=) Receita Operacional Líquida
(-) Custo dos Produtos Vendidos
(=) Lucro Bruto
(-) Despesas Operacionais
. Vendas
. Administrativas
. Financeiras (líquidas)
. Equivalência Patrimonial
. Outras
(=) Lucro Operacional
(-) Saldo Não Operacional
(=) Lucro Antes do Imposto de Renda (LAIR)
(-) Imposto de Renda
(-) Participações Estatutárias
(=) Lucro Líquido
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A diferença entre a receita líquida e o CPV resulta no Lucro Bruto.
Principais despesas operacionais:
(i) Despesas com Vendas: representam todos os gastos de promoção, colocação e
distribuição dos produtos da empresa, tais como: salários do pessoal de vendas;
comissão de vendedores; propaganda e publicidade, dentre várias outras;
(ii) Despesas Administrativas: incluem os gastos com o pessoal específico da área
administrativa, honorários da diretoria, dentre outras despesas;
(iii) Despesas Financeiras: referem-se aos custos dos empréstimos contratados nas
instituições financeiras, além de encargos de títulos e outras operações sujeitas a
despesas de juros (debêntures, por exemplo). As receitas financeiras originam-se,
basicamente, da aplicação no mercado financeiro das disponibilidades de recursos
da empresa;
(iv) Equivalência Patrimonial: refere-se à parte proporcional que cabe a uma
empresa sobre a variação do Patrimônio Líquido de outras empresas nas quais
tenha participação acionária relevante.
Deduzindo do Lucro Bruto todas as despesas operacionais, obtém-se o Lucro
Operacional.
O saldo Não Operacional refere-se às receitas ou despesas geradas fora das atividades
principais da empresa, como, por exemplo, a venda como sucata de um equipamento obsoleto
da produção, com lucro ou prejuízo em relação ao seu valor contábil.
Do Lucro Antes do Imposto de Renda (LAIR), são deduzidos os impostos a pagar ao
governo. Como última dedução, há as Participações Estatutárias, que se referem às
participações de administradores e empregados nos lucros da companhia, de acordo com o
previsto no seu Estatuto.
Apura-se, então, o Lucro Líquido do Exercício, o qual é direcionado aos acionistas,
sendo uma parte na forma de dividendos e outra parte incorporada ao Patrimônio Líquido, na
condição de reservas e lucros acumulados.
4.1.3 Demonstração de Fluxo de Caixa
De acordo com a Lei n. 11.638/2007, a Demonstração do Fluxo de Caixa (DFC)
passou a ser um relatório obrigatório, desde 1º
de janeiro de 2008, para todas as sociedades de
85
capital aberto ou com patrimônio líquido superior a R$ 2.000.000,00 (dois milhões de reais) e,
dessa forma, tornou-se um importante relatório para a tomada de decisões gerenciais.
Matarazzo (1995, p. 370) menciona que a DFC é uma das demonstrações financeiras
mais úteis. Ele ressalta o uso imprescindível da DFC, pelo fato de que, quase sempre, os
problemas de insolvência ou iliquidez ocorrem por falta de uma adequada administração do
fluxo de caixa e menciona que muitas empresas vão à falência por não saberem administrar
seu fluxo de caixa.
De forma condensada, a Demonstração do Fluxo de Caixa (DFC) indica a
origem de todo o dinheiro que entrou no Caixa, bem como a aplicação de
todo o dinheiro que saiu do Caixa em determinado período e, ainda, o
Resultado do Fluxo Financeiro. (MARION, 1998, p. 380)
Iudícibus e Marion (1999, p. 218) afirmam que a DFC demonstra a origem e a
aplicação de todo o dinheiro que transitou pelo caixa em um determinado período e o
resultado desse fluxo, considerando que o caixa engloba as contas Caixa e Bancos,
mostrando, então, as entradas e saídas de valores monetários.
Por sua vez, Thiesen (2000, p. 10) complementa explicando que a DFC permite
mostrar, de forma direta ou mesmo indireta, as mudanças que tiveram reflexo no caixa, suas
origens e aplicações.
Padoveze (2007, p. 80) menciona que, basicamente, o fluxo de caixa deve ser
segmentado em três grandes áreas:
1) Atividades Operacionais: são explicadas pelas receitas e gastos decorrentes da
industrialização, comercialização ou prestação de serviços da empresa. Essas
atividades têm ligação com o capital circulante líquido da empresa;
2) Atividades de Investimento: são os gastos efetuados no Realizável a Longo Prazo
ou no Ativo Permanente, bem como as entradas por venda de ativos imobilizados;
3) Atividades de Financiamento: são os recursos obtidos do Exigível a Longo Prazo
e do Patrimônio Líquido. Devem ser incluídos os empréstimos e financiamentos de
curto prazo. As saídas correspondem à amortização dessas dívidas e os valores
pagos aos acionistas a título de dividendos, distribuição de lucros.
Marion (1998, p. 382) cita as principais transações que afetam o Caixa, segregando-as
em dois grupos, e as transações que não afetam o Caixa:
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i) Transações que aumentam o Caixa:
a. Integralização do Capital pelos Sócios ou Acionistas: são os
investimentos realizados pelos proprietários. Se a integralização não for em
dinheiro, mas em bens permanentes, estoques, títulos etc., não afetará o
Caixa;
b. Empréstimos Bancários e Financiamentos: são os recursos financeiros
oriundos das Instituições Financeiras. Normalmente, os Empréstimos
Bancários são utilizados como Capital de Giro (Circulante) e os
Financiamentos, para aquisição de ativo Permanente (Fixo);
c. Venda de Itens do ativo Permanente: embora não seja comum, a empresa
pode vender itens do Ativo Fixo, gerando uma entrada de recursos
financeiros;
d. Vendas à Vista e Recebimentos de Duplicatas a Receber: principal fonte
de recursos dos caixas;
e. Outras Entradas: juros recebidos, dividendos recebidos de outras
empresas, indenizações de seguros recebidas etc.
ii) Transações que diminuem o Caixa:
a. pagamentos de Dividendos aos Acionistas;
b. pagamentos de Juros, Correção Monetária da Dívida e Amortização da
Dívida;
c. aquisição de itens do Ativo Permanente;
d. compras à vista e Pagamentos de Fornecedores;
e. pagamentos de Despesa/Custo, Contas a Pagar e Outros.
iii) Transações que não afetam o Caixa, ou seja, não há encaixe e nem desembolso:
a. depreciação, Amortização e Exaustão. São meras reduções de Ativo, sem
afetar o caixa;
b. provisão para devedores duvidosos. Estimativa de prováveis perdas com
clientes que não representa o desembolso ou encaixe;
c. acréscimo (ou Diminuições) de itens de investimentos pelo método de
equivalência patrimonial. Assim como Correção Monetária, poderá haver
aumentos ou diminuições em itens de investimentos sem significar que
houve vendas ou novas aquisições.
87
A NBC T 3.8 define que a entidade deve divulgar os fluxos de caixa das atividades
operacionais, usando:
(a) o método direto, segundo o qual as principais classes de recebimentos brutos e
pagamentos brutos são divulgadas ou
(b) o método indireto, segundo o qual o lucro líquido ou prejuízo é ajustado pelos
efeitos:
(i) das transações que não envolvem caixa;
(ii) de quaisquer diferimentos ou outras apropriações por competência sobre
recebimentos ou pagamentos operacionais passados ou futuros e
(iii) de itens de receita ou despesa associados com fluxos de caixa das atividades
de investimento ou de financiamento.
Os modelos de Fluxo de Caixa pelo método direto e indireto são demonstrados no
Quadro 4 a seguir:
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Quadro 4 - Modelos de fluxo de caixa pelos métodos direto e indireto
Fonte: Elaborado pela autora
4.2 Análise das Demonstrações Contábeis
Para Padoveze (2007, p. 189), essa análise constitui um processo de meditação sobre
as demonstrações contábeis, objetivando uma avaliação da situação da empresa, em seus
aspectos operacionais, econômicos, patrimoniais e financeiros.
Padoveze (2007, p. 190) menciona, ainda, que a avaliação sobre a empresa tem por
finalidade detectar os pontos fortes e os pontos fracos do processo operacional e financeiro da
companhia, objetivando propor alternativas de curso futuro a serem tomadas e seguidas pelos
gestores da empresa.
89
Matarazzo (1995, p. 141) explica que “antes de iniciar a análise, devem-se examinar
detalhadamente as demonstrações financeiras”.
Segundo Perez Júnior e Begalli (1999, p. 197), o processo de análise das
demonstrações contábeis é composto dos seguintes procedimentos:
1. extração dos índices das demonstrações contábeis;
2. comparação dos índices calculados com o padrão;
3. ponderação das informações;
4. elaboração dos diagnósticos;
5. tomada de decisão.
Buscando auxiliar o processo de avaliação patrimonial e do desempenho da
companhia, o analista utiliza uma série de cálculos matemáticos, traduzindo as demonstrações
contábeis em indicadores de análise de balanço. Esses cálculos estão baseados no balanço
patrimonial e na demonstração dos resultados, sendo fundamental o analista financeiro
conhecer profundamente essas duas demonstrações.
Essa análise deve ser uma ferramenta que possibilite o gerenciamento da informação
contábil. Assim, um dos seus fundamentos é a criação de índices que permitam sempre uma
análise comparativa.
A comparabilidade dos dados de análise das Demonstrações Contábeis pode ser feita
em vários aspectos, como comparação com: períodos passados; períodos orçados; padrões
setoriais; padrões internacionais; padrões internos da empresa e empresas concorrentes.
O acompanhamento tendencial desses indicadores é um aspecto relevante, pois traz
dentro de si, a comparabilidade e possibilidade de, eventualmente, inferir aspectos futuros da
entidade.
Segundo Iudícibus (2006, p.66), existem algumas condições para que uma análise de
balanços seja efetiva, a saber:
a) a contabilidade da empresa deve ser mantida com esmero e sem interferências
manipuladoras ou normalizantes de resultados;
b) ainda que o Departamento de Contabilidade tudo faça para tocar os serviços
contábeis de forma correta, ainda assim é necessário, nas firmas médias e grandes,
o parecer do auditor independente ou pelo menos o acompanhamento da auditoria
interna;
c) na medida do possível, as demonstrações objeto de análise por meio de índices
devem ser corrigidas detalhadamente, levando-se em conta as variações do poder
aquisitivo da moeda.
90
O ferramental de análise de balanço é composto basicamente de: análise vertical;
análise horizontal; indicadores econômico-financeiros e avaliação final.
4.2.1 Análise Vertical
Para Schrickel (1997, p. 132), a análise vertical permite, inicialmente, que o analista
avalie a estrutura do balanço (Balanço Patrimonial e Demonstração de Resultados), o que é
chamado de lógica de balanço, isto é, se a proporcionalidade dos diferentes componentes
patrimoniais e de resultados se mantém ao longo dos anos ou se existem desequilíbrios
importantes, que devem merecer uma avaliação mais minuciosa.
Assaf Neto (2002, p.108) menciona que
a análise vertical é também um processo comparativo, expresso em
porcentagem, que se aplica ao se relacionar uma conta ou grupo de contas
com um valor afim ou relacionável. Dispondo-se dos valores absolutos em
forma vertical, pode-se apurar facilmente a participação relativa de cada item
contábil no ativo, no passivo ou na demonstração de resultados, e sua
evolução no tempo.
Dessa forma, pode-se dizer que a análise vertical consiste na análise da estrutura do
balanço patrimonial e da demonstração de resultados, buscando evidenciar as participações
dos elementos patrimoniais e de resultados dentro do total.
Iudícibus (2006, p.75) esclarece que esse tipo de análise é importante para denotar a
estrutura de composição de itens e sua evolução no tempo.
No balanço patrimonial, a análise vertical procura evidenciar a representatividade de
cada elemento patrimonial do ativo em relação ao ativo total e cada elemento passivo em
relação ao passivo total. Dessa maneira, o critério de cálculo básico para análise vertical é a
atribuição do parâmetro 100% (cem por cento) para o total do ativo e total do passivo. Todos
os valores serão traduzidos em relações percentuais sobre os respectivos totais do ativo e
passivo.
Exemplificando essa análise, ter-se-ia o seguinte resultado com os supostos valores:
Valor do ativo total – período 1 = $ 11.850.000
Valor do contas a receber – período 1 = $ 3.175.000
91
Cálculo = Contas a Receber x 100
Ativo total
Cálculo = 3.175.000 x 100 = 26,79 %
11.850.000
A interpretação literal desse indicador é a seguinte:
• a cada $ 1,00 aplicado no ativo, 0,2679 correspondem a contas a receber;
• do ativo total, 26,79% são contas a receber no ativo circulante.
A análise da demonstração de resultados conduz à evidenciação da estrutura de custos
e despesas da empresa, em relação ao total das receitas. Fundamentalmente, essa análise
propicia um aspecto de avaliação da lucratividade da entidade.
O parâmetro comparativo é a receita operacional, sendo normalmente utilizada a
receita operacional líquida. Entretanto, há entidades que utilizam a receita operacional bruta
como parâmetro.
Exemplificando esta análise, ter-se-ia o seguinte resultado com os supostos valores:
Receita operacional líquida – período 1 = $ 10.768.000
Despesas comerciais – período 1 = $ 1.273.000
Cálculo = Despesas comerciais x 100
Receita operacional líquida
Cálculo = 1.273.000 x 100 = 11,82 %
10.768.000
De acordo com a análise, o total dos gastos com a área de comercialização da entidade
absorve 11,82% das vendas da empresa. De outra forma, no período 1, para cada $ 1,00 de
valor de venda, a entidade teve que desembolsar 0,1182 de gastos com comercialização.
92
4.2.2 Análise Horizontal
Segundo Assaf Neto (2002, p. 100), a análise horizontal é a comparação que se faz
entre os valores de uma mesma conta ou grupo de contas, em diferentes exercícios sociais.
Para Braga (1999, p. 132), faz-se necessário, preliminarmente, fixar uma
demonstração padrão, que servirá de base para as comparações, e à qual será atribuído o
percentual (100%), conta a conta ou grupo a grupo.
Mediante a análise dos dados que mostram se houve aumento ou diminuição do
elemento analisado, podem-se confrontar os dados extraídos e efetuar as correlações
necessárias.
Iudícibus (2006, p. 72) cita que a análise horizontal pode acusar imediatamente áreas
de maior interesse para investigação.
Para Padoveze (2007, p. 200), a base para a construção dos indicadores da análise
horizontal é escolher o período que será o ponto de partida. Os dados desse período receberão
número 100 ou 1. Os dados dos outros períodos serão considerados como evolução do
período-base escolhido.
Um ponto importante nessa análise é que se deve atentar quando há inflação, a qual
deverá ser expurgada para se obter a variação real. Quando a análise não desconsidera os
efeitos de inflação do período, é denominada análise horizontal nominal. Quando a análise
desconsidera os efeitos de inflação do período, é denominada análise horizontal real.
Exemplificando a análise horizontal nominal, adotando como 1,00 os valores do
balanço patrimonial do Período 0, ter-se-ia o seguinte resultado com os supostos valores:
Financiamentos
Saldo no Período 0 = $ 3.500.000
Saldo no Período 1 = $ 3.650.000
Cálculo = Saldo de financiamento em P 1
Saldo de financiamento em P 0
Cálculo = 3.650.000 = 1,04
3.500.000
93
O indicador significa que o saldo de financiamentos no Período 1 foi 4% a maior do
que o saldo no Período 0. Em outras palavras, tudo o que exceder 1,00 significa uma variação
positiva, um aumento do elemento patrimonial em relação ao período-base.
Utilizando o exemplo acima, porém considerando uma inflação de 10%, seria obtido o
seguinte resultado da análise horizontal real:
Cálculo = 1,04 = 0,95
1,10
O índice 0,95, por ser menor do que 1,00 demonstra que houve uma variação negativa.
Assim, houve uma redução de 5% do passivo de financiamentos no período 1 em relação ao
período 0.
4.2.3 Indicadores econômico-financeiros
Conforme Padoveze (2007, p. 205), os indicadores econômico-financeiros são os
elementos que tradicionalmente representam o conceito de análise de balanço. São cálculos
matemáticos efetuados a partir do balanço patrimonial e da demonstração de resultados,
procurando números que ajudem no processo de clarificação do entendimento da situação da
empresa, em seus aspectos patrimoniais, financeiros e de rentabilidade.
Esses indicadores são construídos a partir dos conceitos de inter-relação e
interdependência de elementos patrimoniais do ativo, passivo e de resultados.
O objetivo dos indicadores econômico-financeiros é evidenciar a posição
atual da empresa, ao mesmo tempo em que tentam inferir o que pode
acontecer no futuro, com a entidade, caso aquela situação detectada pelos
indicadores tenha seqüência. (PADOVEZE, 2007, p. 5)
Sendo assim, o instrumental de análise das demonstrações contábeis, com os
indicadores financeiros, objetiva detectar situações, verificar a tendência dos acontecimentos
e dar subsídios para que a administração da entidade enfatize os esforços corretivos nas
direções necessárias.
94
De forma geral, os principais indicadores são segregados da seguinte forma:
a) indicadores de capacidade de pagamento;
b) indicadores de atividades;
c) indicadores de rentabilidade;
d) análise da rentabilidade – Método Dupont
e) análise de valor da ação.
4.2.3.1 Indicadores de capacidade de pagamento
De acordo com Padoveze (2007, p. 207), esses indicadores buscam evidenciar a
condição da empresa de saldar suas dívidas e de sua estrutura de endividamento. São
indicadores extraídos apenas do balanço patrimonial, motivo pelo qual são considerados
indicadores estáticos, pois em momento seguinte serão alterados.
Marion (1998, p. 456) menciona que essa capacidade de pagamento pode ser avaliada
num longo prazo, num curto prazo ou em prazo imediato.
A seguir, serão apresentados os principais indicadores de capacidade de pagamento,
geralmente utilizados:
• Liquidez corrente
Objetivo: verificar a capacidade de pagamento da empresa dos valores de curto prazo.
Parâmetro de comparação: um ponto referencial é que esse indicador deva ser sempre
superior a 1,00, sendo que quanto maior melhor.
Fórmula de cálculo: Liquidez corrente = Ativo Circulante
Passivo Circulante
• Liquidez seca
Objetivo: verificar a capacidade de pagamento da empresa dos valores de curto prazo,
excluindo os estoques do ativo circulante. Esse é um indicador de liquidez mais duro que o
corrente, no sentido de que a exclusão dos estoques do ativo circulante transforma essa
parcela do ativo apenas em valores recebíveis jogando contra os valores a pagar, sendo essa
uma medida mais conservadora.
Parâmetro de comparação: não há referencial claro para esse indicador, sendo que cada
entidade possui suas características operacionais que devem ser analisadas.
95
Fórmula de cálculo: Liquidez seca = Ativo Circulante - Estoques
Passivo Circulante
• Liquidez imediata
Objetivo: é o indicador mais claro de liquidez, visto que considera apenas os ativos
financeiros efetivamente disponíveis para serem utilizados na execução de qualquer
pagamento de curto prazo.
Parâmetro de comparação: não há um número base. Pode-se dizer que quanto maior,
melhor. Entretanto deve-se atentar que excesso de liquidez imediata pode prejudicar a
rentabilidade, pois, normalmente, a venda de produtos e serviços das operações da empresa
são mais rentáveis do que aplicações no mercado financeiro. Dessa forma, valores expressivos
mantidos desnecessariamente em caixa, prejudicam a rentabilidade geral do empreendimento.
Fórmula de cálculo: Liquidez imediata= Disponibilidades (Caixa/Bancos/Aplicações)
Passivo Circulante
• Liquidez geral
Objetivo: verificar a capacidade de pagamento, analisando as condições totais de saldos
a receber e a realizar contra os valores a pagar, considerando tanto os dados de curto como de
longo prazo.
Parâmetro de comparação: não há referencial para esse indicador. Alguns autores
entendem que é interessante ser acima de 1,00. O ponto fundamental nesse indicador é a
qualidade dos itens de longo prazo, bem como o perfil das dívidas do exigível a longo prazo.
Deve, também, ser analisado juntamente com a capacidade de geração de lucros da empresa,
pois o que vai validar um indicador inferior a 1,00 será a capacidade de gerar lucros anuais
para fazer face às transferências que acontecerão periodicamente do exigível a longo prazo
para o passivo circulante, que serão objeto de amortização no curto prazo.
Fórmula de cálculo: Liquidez geral = Ativo circulante + Realizável a longo prazo
Passivo Circulante + Exigível a longo prazo
• Endividamento
Objetivo: medir a estrutura de financiamento da entidade. É um número que evidencia
o reflexo das políticas de alavancagem financeira da empresa e financiamento do capital de
giro a cada final de período. Esse indicador é um parâmetro de quanto a empresa tem de
96
capital próprio – de patrimônio líquido – para garantir as dívidas contratadas para o giro e de
financiamentos.
Parâmetro de comparação: esse indicador deve ser sempre inferior a 1,00. Indicadores
superiores a 1,00 podem sugerir excesso de endividamento da empresa por meio dos
empréstimos e financiamentos já contratados. Um indicador de 1,20, por exemplo, diz que a
entidade tem apenas $ 1,00 para garantir $ 1,20 de passivos com terceiros. Esse indicador
deve ser analisado também juntamente com a capacidade de geração de lucros por intermédio
das vendas.
Fórmula de cálculo: Endividamento = Passivo circulante + Exigível a longo prazo
Patrimônio Líquido
4.2.3.2 Indicadores de atividade
Para Perez Júnior e Begalli (1999, p. 206), esses indicadores mostram a eficiência com
que a empresa utiliza os recursos disponíveis, tais como: estoques; duplicatas a receber e
outros.
Segundo Padoveze (2007, p. 213), esses indicadores buscam evidenciar a dinâmica
operacional da empresa, em seus principais aspectos refletidos no balanço patrimonial e na
demonstração de resultados.
Os indicadores são calculados inter-relacionando o produto das transações da
companhia e o saldo constante ainda no balanço patrimonial, e envolvem os principais
elementos formadores do capital de giro próprio da empresa.
De forma geral, esses indicadores devem refletir as políticas de administração do fluxo
de caixa, bem como da capacidade da companhia de manter um fluxo contínuo das atividades
operacionais.
A seguir, serão apresentados os principais indicadores de atividade:
• Prazo médio de recebimento
Objetivo: dar um parâmetro médio de quanto tempo em média a empresa demora para
receber suas vendas diárias, ou seja, quantos dias as vendas levarão para serem transformadas
em caixa. É importante o cálculo desse indicador mensalmente, pois, quando calculado com
base em dados anuais, tende a ser pouco significativo para as análises.
97
Parâmetro de comparação: não há um parâmetro referencial no mercado. Esse
indicador depende do tipo do produto, característica do setor e política de crédito que a
empresa consegue ou pode atribuir a seus clientes. Portanto, é importante a comparação com
o setor e a concorrência. Como análise financeira, o fundamento de finanças diz que esse
indicador deve ser o menor possível, pois quanto menos tempo se demora para receber um
crédito, melhor.
Fórmula de cálculo: Prazo médio de recebimento = Contas a Receber x 360 dias
Receita operacional bruta
• Prazo médio de pagamento
Objetivo: demonstrar o prazo médio que a empresa consegue para pagar seus
fornecedores de materiais e serviços. Nesse caso, a empresa é dependente da política de
crédito que os fornecedores conseguem adotar.
Parâmetro de comparação: o parâmetro referencial básico é o que se pratica no
mercado. É importante ressaltar a problemática inflacionária. O prazo de pagamento sempre
estará influenciado pela taxa de custo financeiro embutido nas compras pelo fornecedor. Para
esse indicador é necessário também um acompanhamento mensal, pois os dados anuais
tendem a não refletir a realidade do dia a dia da empresa.
Fórmula de cálculo: Prazo médio de pagamento = Duplicatas a pagar x 360 dias
Compras brutas de materiais e serviços
• Giro dos estoques
Objetivo: demonstrar a velocidade com que o estoque se transforma em produção
vendida.
Parâmetro de comparação: normalmente será o padrão setorial. Esse indicador será
melhor quanto maior for a rotatividade, respeitando as características setoriais.
Fórmula de cálculo: Giro dos estoques = Custo dos produtos vendidos
Estoques totais
• Giro do ativo
Objetivo: demonstrar a velocidade com que o investimento total se transforma em
volume de vendas. Quanto mais a empresa vende, quanto mais rápido for seu ciclo
operacional, mais possibilidades ela tem de incrementar a rentabilidade.
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Parâmetro de comparação: normalmente será o padrão setorial. Ainda assim, a
empresa deve sempre perseguir rotações maiores, pois quanto maior for o indicador, maior
será a eficiência dos ativos da empresa e, provavelmente, maior a rentabilidade dos
proprietários.
Fórmula de cálculo: Giro do ativo = Receita operacional líquida
Ativo total
4.2.3.3 Indicadores de rentabilidade
Segundo Perez Júnior e Begalli (1999, p. 205), esses indicadores demonstram o
retorno ou rentabilidade do capital investido e a eficiência de sua administração.
Padoveze (2007, p. 218) menciona que esses indicadores tendem a propiciar análises e
conclusões de caráter mais generalizante e de comparabilidade com terceiros.
Os principais indicadores de rentabilidade estão mencionados a seguir:
• Margem sobre vendas – bruta, operacional e líquida
Objetivo: demonstrar o quanto se obtém de lucro por cada unidade vendida. Esses
indicadores são reproduzidos da análise vertical da demonstração de resultados.
A Margem operacional é utilizada para análise de desempenho, pois a medida leva em
conta as despesas operacionais.
A Margem bruta é aplicada na diferenciação de produto, estabelecimento,
departamento ou na política de formação de preços.
A Margem líquida leva em conta o resultado não operacional e representa o que sobra
da atividade da empresa no final do período. Geralmente é a mais usada, sendo do interesse
do sócio da empresa.
Parâmetro de comparação: são analisados à luz do giro do ativo total e da
participação do capital próprio no ativo total.
Fórmulas de cálculo: Margem sobre vendas - operacional = Lucro operacional
Vendas líquidas
Margem sobre vendas - bruta = Lucro bruto
Vendas líquidas
99
Margem sobre vendas - líquida = Lucro líquido final
Vendas líquidas
• Rentabilidade do ativo total
Objetivo: evidenciar o retorno sobre os investimentos totais efetuados na empresa,
independente de sua procedência, seja dos proprietários, das operações da empresa ou de
terceiros.
Parâmetro de comparação: esse indicador é comparável com qualquer empresa em
qualquer país, pois a rentabilidade do investimento deveria ser um parâmetro universal.
Entretanto, como o ativo total normalmente não é financiado totalmente por capital próprio,
essa rentabilidade tem sua análise prejudicada se efetuada de forma direta. Para tornar o
indicador totalmente comparável com outras empresas e outros investimentos, é necessária
adequação tanto do valor do lucro quanto do valor do ativo. O valor do lucro deve ser o lucro
operacional líquido, deduzido da média dos impostos sobre o lucro, e o valor do ativo deve
ser adaptado para o conceito de ativo operacional (Ativo circulante – Passivo circulante +
Ativo Permanente).
Fórmula de cálculo - direta: Rentabilidade do ativo = Lucro líquido do período
Ativo total médio
Fórmula de cálculo - adaptada: Rentabilidade do ativo = Lucro operacional líquido
Ativo operacional
• Rentabilidade do patrimônio líquido
Objetivo: representar quanto foi a rentabilidade do capital que os sócios da empresa
investiram no empreendimento. É o indicador definitivo da rentabilidade do investimento
próprio, ou seja, quanto os sócios ganharam.
Parâmetro de comparação: é comparável para qualquer empresa, de qualquer setor, de
qualquer país ou de qualquer investimento.
Fórmula de cálculo: Rentabilidade do PL = Lucro líquido após Imposto de Renda
Patrimônio líquido final
100
4.2.3.4 Análise da rentabilidade: Método Dupont
Segundo Baker (1987, p. 102), esse método analisa o efeito do giro dos ativos e da
margem bruta dos produtos sobre a taxa de retorno do investimento e que, por basear-se em
dados e critérios estritamente contábeis, traz consigo algumas limitações intrínsecas
decorrentes do fato de tratar-se de cenários pontuais, que mais indicam o estado da empresa
em determinadas datas do que as tendências de seus negócios.
Padoveze (2007, p. 222) menciona que essa análise une os aspectos de produtividade
financeira do investimento, da lucratividade das vendas e da estrutura de capitais. Evidencia
os três componentes básicos de alavancagem da rentabilidade do capital próprio. O objetivo
da decomposição dos componentes que propiciam a maximização da rentabilidade do capital
próprio é possibilitar o estudo de quais componentes ainda necessitam de adequações
corretivas.
De acordo com Marion (1998, p. 471), esse método proporciona um número de
informações riquíssimas, dando ao analista um quadro perfeito dos fatores que propiciaram
alterações na situação econômica da empresa.
Para Padoveze (2007, p. 222), os três caminhos fundamentais para se maximizar o
lucro do capital próprio são:
1) A eficiência/produtividade do investimento, evidenciada pelo giro do ativo total, ou
seja, a capacidade que a empresa tem de faturar mais vezes com a mesma estrutura
e quantidade de recursos à sua disposição;
2) A lucratividade sobre vendas, ou seja, o quanto a empresa consegue obter por cada
valor faturado, evidenciando a estrutura ótima de despesas e custos;
3) A estrutura ótima de passivo, ou seja, o mínimo de recursos próprios utilizados para
financiar os ativos, obtendo o máximo rendimento do capital próprio investido.
Segue abaixo a fórmula de cálculo dessa análise de rentabilidade:
Rentabilidade do capital próprio = Giro do ativo x Lucro líquido s/vendas: Participação do PL
Decompondo essa fórmula combinada, tem-se:
Rentabilidade do capital próprio = Receita Op.líquida x Lucro Líquido : Patrimônio Líquido
Ativo total Receita Op. Líq. Ativo total
101
Para se atingir a maior rentabilidade do capital próprio, ou seja, do patrimônio líquido,
deve-se buscar ao mesmo tempo: o maior giro do ativo possível; a maior lucratividade líquida
sobre as vendas; a menor participação do patrimônio líquido possível sobre o ativo total,
respeitando as condições mínimas de endividamento e capacidade de pagamento.
Para obter maior giro do ativo possível, têm-se as seguintes condições possíveis:
a) reduzir as necessidades de recursos aplicados no ativo, buscando o mínimo de
investimentos operacionais;
b) aumentar ao máximo o faturamento com os recursos existentes.
Para obter a maior lucratividade sobre as vendas, devem ser atacados os seguintes
pontos:
a) aumentar ao máximo o faturamento e o volume vendido;
b) reduzir os custos e as despesas aos menores níveis possíveis.
Para obter o maior rendimento do capital próprio, devem ser focados os seguintes
pontos:
a) reduzir as necessidades de investimentos no ativo;
b) ter a menor participação possível de capital próprio na estrutura de passivos da
empresa, ou seja, buscar a alavancagem financeira ideal.
A análise da rentabilidade pode ser extremamente detalhada, chegando até níveis de
despesas e ativos por centros de custos, receitas e custos por produtos ou divisões.
4.2.3.5 Análise de valor da ação
Padoveze (2007, p. 224) esclarece que é fundamental que empresas constituídas sob a
forma de sociedade por ações, principalmente aquelas que têm ativos cotados em Bolsas de
Valores, realizem um acompanhamento do preço das ações.
Para empresas constituídas sob a forma de cotas, a análise do valor das cotas tende a
limitar-se ao seu valor patrimonial, mais para fins de avaliação do empreendimento.
Esses indicadores, geralmente, são utilizados por pessoas de fora da empresa,
entretanto, é necessário um acompanhamento interno objetivando sempre acompanhar a visão
que o mercado tem da empresa para futuras tomadas de dinheiro do mercado.
A seguir, serão apresentadas as principais análises de valor da ação que podem ser
utilizadas:
102
• Valor patrimonial da ação
Objetivo: atribuir um valor para cada ação.
Parâmetro de comparação: geralmente esse indicador é comparado com o valor de
mercado para verificar se o valor patrimonial é maior ou menor, e com o valor de aquisição
das ações para verificar a rentabilidade do investimento.
Fórmula de cálculo: Valor patrimonial da ação = Patrimônio Líquido .
Quantidade de ações do capital social
• Lucro por ação
Objetivo: demonstrar quanto cada ação ganhou no exercício analisado. Em relação à
rentabilidade, esse indicador tem o mesmo significado que a rentabilidade do capital próprio.
Parâmetro de comparação: as mesmas comparações consideradas para a análise da
rentabilidade do patrimônio líquido final, em comparação com outras alternativas de
investimento.
Fórmula de cálculo: Lucro por ação = Lucro líquido após Imposto de Renda
Quantidade de ações do capital social
• Dividendos e lucros distribuídos por ação
Objetivo: evidenciar o quanto realmente a ação rendeu em termos financeiros para o
acionista. O lucro por ação mede o resultado econômico do investimento, enquanto os
dividendos por ação representam o real encaixe de numerário no exercício. A diferença entre
os dois é o lucro por ação não distribuído, retido na empresa.
Parâmetro de comparação: as comparações do percentual de dividendos por ação
devem ser feitas com as remunerações de juros reais pagos por aplicações de renda fixa e dos
ganhos reais obteníveis em outros ativos de renda variável. Esse indicador é um parâmetro
importante para avaliação do valor de mercado das ações.
Fórmula de cálculo: Dividendos por ação = Resultados distribuídos .
Quantidade de ações do capital social
• Relação Preço/Lucro
Objetivo: mostrar em quanto tempo haverá o retorno do capital sobre o valor
patrimonial da ação.
103
Parâmetro de comparação: as expectativas do mercado mostram que os investidores
preferem investir em ativos que retornem o mais rápido possível.
Fórmula de cálculo: Relação Preço/Lucro = Valor patrimonial por ação
Lucro por ação
4.2.4 Avaliação final
De acordo com Padoveze (2007, p. 228), a análise de balanço ou das demonstrações
contábeis, consubstancia-se num relatório final em que o analista faz todas as inter-relações
possíveis e procura evidenciar uma conclusão sobre a empresa, com base nas ferramentas de
análise vertical, análise horizontal e nos indicadores econômico-financeiros.
É interessante que seja efetuada uma comparação ao lado dos dados e indicadores da
empresa com os parâmetros obtidos, com os balanços consolidados do setor e dos principais
concorrentes para que se tenha uma visão geral da posição da empresa em relação ao mercado
e concorrentes.
A utilização de gráficos nesse relatório é de muita valia para apresentar os indicadores,
pois facilita a sua visualização.
É importante que o contador gerencial ou gestores façam regularmente um
acompanhamento da situação da empresa e das tendências verificadas pelos principais
indicadores, demonstrados neste relatório de avaliação final.
4.3 Avaliação dos custos
A avaliação dos custos pode ser definida como um gerenciamento contábil específico
que trata das técnicas de custeamento dos produtos, contabilização e controle dos custos e
informações rotineiras e gerenciais para a tomada de decisão com dados detalhados sobre seus
produtos.
Conforme Padoveze (2007, p. 307), esse gerenciamento contábil específico apresenta
as técnicas de formação, análise, controle, acompanhamento e tomada de decisão para cada
produto da empresa.
Todos esses procedimentos de apuração, análise e gerenciamento dos custos são
exercidos pela contabilidade de custos, que pode ser definida como um sistema de
104
informações dentro do sistema contábil que guarda em si a base fundamental para o
desempenho administrativo e operacional, por estar diretamente relacionada com as funções
de planejamento, orçamento e controle, e tem como finalidade encontrar meios
economicamente viáveis para reduzir os gastos, controlar as despesas e contribuir para a
tomada de decisão.
Nas últimas décadas, a contabilidade de custos deixou de ser uma mera auxiliar na
avaliação de estoques e lucros globais, tornando-se uma importante peça de controle e decisão
gerencial. Com esse novo espaço a contabilidade de custos, de acordo com Martins (2000, p.
22), tem duas funções relevantes: auxiliar no controle e ajudar nas tomadas de decisões.
Santos (2005, p. 17) menciona que muitas empresas ainda passam por dificuldades de
justamento e readequação de custos e preços de sua estrutura em função da globalização da
economia. Muitas empresas, que não se reorganizarem e se readaptarem a esse novo ambiente
competitivo, certamente não sobreviverão. E essa reorganização e readaptação estão
diretamente inseridas na valorização ainda maior da Contabilidade como a melhor ferramenta
de controle e de avaliação de desempenho da gestão de um negócio empresarial existente na
atualidade.
A avaliação dos estoques e apuração do resultado econômico, mediante controle de
custos e vinculação das informações de custos aos resultados preestabelecidos, cria condições
para acompanhar o desempenho empresarial.
Dessa forma, todo sistema de custeamento dos produtos e contabilidade de custos deve
estar integrado no mesmo sistema de informação contábil gerencial. Assim, os dados do custo
dos produtos são os mesmos que abastecem a contabilidade financeira e que,
consequentemente, proporcionarão informações para a Contabilidade Gerencial.
4.3.1 Classificação dos custos
Martins (2000, p. 25) esclarece que custo é também um gasto, só que reconhecido
como tal, isso é, como custo, no momento da utilização dos fatores de produção (bens e
serviços), para a fabricação de um produto ou execução de um serviço.
Os custos podem ser classificados de diferentes formas visando atender os seus
objetivos específicos e facilitar o seu entendimento, podendo variar de empresa para empresa.
105
Geralmente, os custos são classificados:
• Quanto à natureza: busca a padronização das contas de forma que não seja
permitido que pessoas diferentes em épocas diferentes utilizem títulos diferentes
para registrar uma mesma operação;
• Quanto à função: objetiva a identificação do custo das diferentes atividades da
empresa de forma a possibilitar um maior controle dos valores orçados para cada
uma delas. As funções podem concentrar-se em cinco níveis – direção, apoio,
gerência, supervisão e execução. A classificação de custos quanto à função
caracteriza-se pela departamentalização dos gastos, separando-os por meio de
diferentes setores independentemente de sua participação na produção de bens e
serviços;
• Quanto à contabilização: contabilmente, as contas são divididas em dois grandes
grupos: patrimoniais e de resultado. Os custos e despesas são alocados em um
desses grupos e denominados de custos realizados e a realizar, em que os custos
realizados são os consumidos para efeito de resultado contábil do período, como,
por exemplo, mão de obra e matérias-primas, que integram o custo do produto
vendido. Os custos a realizar, que formam as contas patrimoniais, referem-se aos
produtos que já foram fabricados, no entanto, continuarão classificados como
custos a realizar até que esses produtos sejam comercializados, passando então para
custos de produtos vendidos;
• Quanto à apuração: trata da alocação de cada custo de forma direta a cada tipo
diferente de produto ou de função de custo, os quais não haviam sido alocados no
momento da ocorrência do custo. É utilizado para avaliar o desempenho de cada
produto ou serviço individualmente. Para identificar a participação de cada produto
no desempenho global da empresa é necessário que sejam classificados em custos
diretos e indiretos. Custos diretos são gastos diretamente relacionados aos produtos
e podem ser mensurados de maneira clara e objetiva, ou seja, referem-se às
quantidades de materiais e serviços utilizados na produção de um determinado
produto. Custos indiretos são gastos não diretamente relacionados aos produtos,
portanto, não são mensuráveis de maneira clara e objetiva. Nesse caso, torna-se
necessário adotar um critério de rateio para alocar tais custos aos produtos
fabricados;
106
• Quanto à formação: tem como principal característica a variabilidade ou não em
função do volume da atividade em determinado período. O custo tem influência
direta em relação à quantidade de produtos a serem produzidos pela empresa e
subdividem-se em:
1. Custos fixos: custos que permanecem constantes dentro de determinada
quantidade instalada e independem do volume a ser produzido;
2. Custos variáveis: mantêm uma relação direta com o volume de produção ou
serviço e são classificados como progressivos, cuja variação ocorre em
proporções maiores que os volumes produzidos; constante, cuja variação ocorre
nas mesmas proporções que os volumes produzidos e os regressivos, cuja
variação ocorre em proporções menores que os volumes produzidos;
• Quanto à ocorrência: nessa classificação os custos subdividem-se em função das
fases de sua ocorrência.
4.3.2 Métodos de custeio
Método de custeio refere-se à apuração de valores de custos dos bens, mercadorias ou
serviços das entidades públicas e privadas. Esses métodos visam determinar a metodologia de
atribuição de custos aos produtos.
Existem diversos métodos, entretanto, os mais utilizados são: por absorção; variável;
baseado em atividades (ABC); o padrão e o meta.
• Custeio por absorção: consiste na alocação de todos os custos de produção aos
bens ou serviços produzidos, sendo os custos diretos por meio da apropriação direta
enquanto os indiretos por meio de critérios de rateios. Esse método apresenta
poucas informações para fins gerenciais, servindo basicamente para a valorização
dos estoques, existindo a necessidade de rateio dos custos indiretos, visto que
considera a alocação de todos os custos aos bens, o que torna as informações de
custos deficientes nas análises para a tomada de decisão;
• Custeio variável: fundamenta-se na identificação dos custos variáveis e fixos, ou
seja, os custos que oscilam de forma proporcional ao volume de produção e vendas,
dos custos que se mantêm estáveis perante o volume de produção e vendas. São
imputados aos bens e serviços produzidos somente os custos variáveis de produção
107
diretos e indiretos. Esse método permite identificar os produtos mais rentáveis e,
assim, dirigir os esforços de produção e de venda para a melhoria da rentabilidade;
permite avaliar os limites dentre os quais se podem definir políticas de preços e de
descontos sem prejuízo da rentabilidade; permite, ainda, definir volumes mínimos
de produção e de preços sem prejuízos para a empresa. Entretanto, esse sistema não
atende aos princípios contábeis geralmente aceitos e as autoridades fiscais, o que
torna a sua utilização limitada nas decisões internas da empresa;
• Custeio ABC (Activity Based Costing): baseia-se na identificação, análise e
controle dos custos envolvidos nas atividades e processos de uma empresa,
atribuindo aos produtos, individualmente, a parcela dos custos indiretos consumida
por cada um deles. É uma metodologia desenvolvida para facilitar a análise
estratégica de custos relacionados com as atividades que mais impactam no
consumo de recursos de uma empresa. Na lógica do custeio ABC, se a empresa
conseguir eliminar ou reduzir os geradores negativos, as atividades que dão origem
a esses geradores deixarão de existir por si só e, consequentemente, os recursos
consumidos por essas atividades já não serão necessários. Com isso, cortam-se os
recursos de forma racional e eficaz. Esse método fornece informações gerenciais
mais fidedignas por meio da redução do rateio, entretanto, os gastos para sua
implantação são elevados;
• Custeio-padrão ou standard: Custeio-padrão é custo de produção estabelecido
antes do início do processo produtivo, sendo determinado com base em estudos
científicos, dados de períodos anteriores e experiências simuladas que levam em
consideração as deficiências existentes com os fatores de produção, disponíveis
dentro do processo produtivo de cada empresa. Sua principal função é fornecer
suporte para o controle de custos da empresa, proporcionando um padrão de
comportamento para os custos. Esse método se enquadra como uma ferramenta de
controle sobre as atividades produtivas, eliminando falhas nos processos produtivos
com base nos estudos e análises das condições de produção, dentro de um nível
aceito da eficiência da mão de obra, da matéria-prima e da utilização das máquinas
e equipamentos;
• Custeio meta: é obtido mediante a subtração de um preço estimado ou preço de
mercado da margem de lucratividade almejada, visando atingir um custo de
produção desejado. Inicia-se com a estimativa realizada pelo pessoal de marketing,
a partir do preço de venda de um produto similar e tomando como base essa
108
posição mercadológica, define-se o custo meta do produto, que representa a soma
do custo de materiais, mão de obra e os custos com as demais atividades. Dessa
forma, se o custo meta estiver acima do custo inicialmente previsto para um
determinado produto, cabe a empresa adotar medidas que visem à redução desse
custo dentro de um determinado período de tempo para que a empresa não fique
vulnerável às condições dos concorrentes. Esse método reduz os custos totais
mantendo a qualidade e permite o planejamento estratégico dos lucros, integrando
informações de marketing, engenharia e produção. Cabe ressaltar que o custo meta
está ligado à forma de produção empregada pela organização, sendo que não é
totalmente adequado à produção em massa, visto que tem maior eficácia quando
aplicado na produção de grande variedade de produtos e baixo volume de produção.
4.3.3 Gestão de custos
De acordo com Hansen e Mowen (2003, p. 423), gestão de custos é o uso de dados de
custos para desenvolver e identificar estratégias superiores que produzirão uma vantagem
competitiva sustentável.
A gestão de custos é uma ferramenta que busca oferecer às empresas informações que
lhes permitam manter no mercado produtos de qualidade a um custo menor do que aquele
oferecido pelos concorrentes. Visando essa finalidade, há ferramentas na gestão de custos que
podem contribuir significativamente na tomada de decisão, sendo o mais comum a análise da
relação de custo/volume/lucro, que conduz a três importantes conceitos: ponto de equilíbrio,
margem de contribuição e a alavancagem operacional.
A seguir, apresentam-se essas ferramentas e conceitos:
• Relação custo/volume/lucro: na tomada de decisão gerencial, a separação dos
custos fixos e dos variáveis, é uma das mais importantes etapas na análise de
formação de preços e projeção de lucros obtidos dentro dos níveis de produção e
vendas. Os conceitos de custos fixos e variáveis permitem uma expansão das
possibilidades de análise dos gastos da empresa, em relação aos volumes
produzidos ou vendidos, determinando pontos importantes para fundamentar
futuras decisões de aumento ou diminuição dos volumes de produção, corte ou
manutenção de produtos existentes, mudanças de mix de produção, incorporação de
novos produtos ou quantidades adicionais;
109
• Ponto de equilíbrio: ocorre quando as receitas totais são iguais a custos totais e o
lucro igual a zero. Para Oliveira e Perez Jr. (2000, p. 211), o ponto de equilíbrio
contábil é definido como nível de atividades necessárias para recuperar todas as
despesas e custos de uma empresa. O Ponto de equilíbrio é utilizado com o objetivo
de determinar o nível de atividades necessárias para cobrir despesas e custos fixos e
variáveis; avaliar a lucratividade associada aos diversos níveis possíveis de vendas
ou atividades e análises dos efeitos sobre a lucratividade provenientes de alterações
nas despesas e custos fixos variáveis, no volume e preços de vendas e distribuição
de produtos vendidos. No Ponto de equilíbrio, a empresa não obtém nem prejuízo
nem lucro e o resultado contábil nulo significa que a empresa está perdendo, ao
menos o capital próprio investido, ou seja, o custo de oportunidade.
• Margem de contribuição: é indicada por meio da diferença entre o preço venda e
a soma das despesas e os custos variáveis de um produto. Seu cálculo está
representado pela seguinte fórmula:
MC = PV – (CV + DV)
em que:
MC = margem de contribuição;
PV = preço de venda;
CV = soma dos custos variáveis;
DV = soma das despesas variáveis.
• Análise da margem de contribuição por produto: permite importantes
informações para a tomada de decisão relacionada ao mix de produção, dentre as
quais se destacam:
a) que produtos devem ter a sua produção e venda incrementados;
b) os produtos que menos contribuem na margem de contribuição;
c) indica que descontos podem ser concedidos sobre o preço de venda, de forma
que não venha a prejudicar a margem de contribuição.
• Alavancagem: ocorre quando o crescimento percentual nos lucros é maior que o
crescimento percentual das vendas, ou seja, um impulso nas vendas provoca um
impulso maior nos lucros. É uma importante ferramenta para a projeção de
110
resultados em determinados níveis de atividades de produção e vendas de uma
empresa. Seu cálculo está representado pela seguinte fórmula:
Grau de Alavancagem = variação percentual no lucro
---------------------------------------------------
variação percentual na quantidade vendida
4.4 Avaliação de desempenho
Muller (2003, p. 114) destaca que para a organização atingir êxito no curto, médio e
longo prazo não basta apenas definir corretamente o negócio, a missão, os valores, a visão,
traçar as estratégias e implementá-las, é necessário, ainda, ter respostas rápidas para questões
do tipo:
• a organização está atingindo as metas estabelecidas?
• ela está no caminho traçado pela visão?
• sua missão está sendo cumprida?
• todos estão cientes e colaborando com a estratégia da empresa?
Essas respostas são obtidas mediante a avaliação de desempenho, que se justifica pela
necessidade de as entidades terem um processo contínuo de avaliação, já que, se não for
possível medir, não será possível controlar.
O departamento responsável pela avaliação não pode ao mesmo tempo tomar decisão e
ser responsável pelo processo de avaliação organizacional, ou seja, quem avalia não pode
decidir, para que se tenha autonomia para avaliar como as decisões estão contribuindo para o
cumprimento da missão.
Schmidt, Santos e Pinheiro (2007, p. 25) destacam que os sistemas de avaliação de
desempenho devem controlar as atividades operacionais da entidade, sempre que possível
alimentar os sistemas de incentivo aos colaboradores, ser uma ferramenta facilitadora para
condução das estratégias competitivas, identificar problemas que necessitem intervenção dos
gestores, além de verificar se a missão da entidade está sendo atingida.
Para que se possa avaliar o desempenho de uma entidade é preciso, primeiramente,
definir quais são os atributos importantes da medição do desempenho e compará-los com
111
características que sejam importantes em relação ao objetivo definido. Sendo assim, a
avaliação de desempenho é realizada por meio de comparações.
Posteriormente, deve-se considerar no processo de avaliação de desempenho o que
medir, que é, em suma, a missão organizacional. A avaliação deve indicar se a missão foi
atingida, quem contribuiu para que esse objetivo fosse alcançado, quando aconteceu o
atingimento das metas, em que nível, quais as principais dificuldades e falhas que ocorreram
no processo decisório.
Outro aspecto a ser considerado no processo é o como medir, sendo necessário para
essa etapa definir o conjunto de indicadores que irão operacionalizar a avaliação de
desempenho, ou seja, as medidas que serão usadas no sistema de diagnóstico do processo
decisório organizacional.
Conforme Schmidt, Santos e Pinheiro (2007, p. 36), os indicadores deverão propiciar o
foco sobre quatro aspectos básicos:
1) Determinar quais são os processos que agregam valor para o cliente e,
consequentemente, criam valor para a entidade;
2) Determinar como uma parte do valor é perdida com custos altos, erros,
inconsistências, retrabalhos ou treinamento inadequado;
3) Buscar a redução do tempo necessário para transformar uma entrada de dados em
uma saída de informações;
4) Definir benchmarking em área em que a lacuna de desempenho é acentuada.
4.4.1 Modelos de avaliação de desempenho
De acordo com Schmidt, Santos e Pinheiro (2007, p.37), o sistema de medição de
desempenho surge como uma ferramenta capaz de gerar técnicas lógicas, padronizadas e
sistêmicas para racionalizar o processo de gestão.
Dessa forma, serão apresentados os principais modelos de avaliação de desempenho
que possuem maior fundamentação teórica e já são utilizados nas organizações, bem como
apresentam uma proposta de visão integrada entre formulação, desdobramento e a
implementação da estratégia.
112
4.4.1.1 Economic Value Added (EVA)
A utilização do EVA para avaliar o desempenho surgiu em resposta às deficiências do
sistema tradicional de avaliação econômico-financeira, que não dá resposta adequada em
termos de criação de valor para o acionista.
Tendo em vista que a criação de valor para o acionista está entre os principais
objetivos corporativos, foi preciso encontrar mecanismos mais adequados para mensurar e
demonstrar a riqueza gerada para o acionista.
Os sistemas que mais têm se destacado, tanto no mundo acadêmico como nos meios
de analistas financeiros de grandes instituições financeiras para medir a criação de valor ao
acionista são o Market Value Added (MVA) e o Economic Value Added (EVA).
Para Schmidt, Santos e Pinheiro (2007, p. 40), o EVA é um sistema de gestão
financeira que mede o retorno que capitais próprios e de terceiros proporcionam aos seus
proprietários. Ele mede a diferença entre o retorno sobre o capital de uma empresa e o custo
desse capital.
Malvessi (2000, p. 43) cita que o EVA é conceitualmente definido como o NOPAT
(Net Operating Proft after Taxes – Lucro operacional após o Imposto de Renda) deduzido do
respectivo WACC (Weighted Average Cost of Capital – Custo Médio Ponderado de Capital).
Portanto, a fórmula básica do cálculo do EVA é apresentada da seguinte forma:
EVA = NOPAT (-) VALOR MONETÁRIO DO CUSTO DE CAPITAL ($)
em que:
NOPAT = lucro operacional líquido depois dos impostos;
Custo de Capital ($) = WACC x capital aplicado;
WACC = (Passivo oneroso x taxa média do custo de capital após IR) + (Patrimônio
líquido x Custo de Capital Próprio).
Dessa forma, há criação de valor quando o NOPAT for maior que o custo do capital
aplicado no negócio e há destruição de valor quando o NOPAT for insuficiente para cobrir o
custo do capital requerido pelos investidores e acionistas.
De acordo com Schmidt, Santos e Pinheiro (2007, p.41), o MVA é o valor atual dos
futuros EVA. Seu objetivo é medir a valorização ou desvalorização da empresa em função da
obtenção de EVA negativo ou positivo.
113
Para Ehrbar (1999, p. 36), o MVA pode ser conceituado como a diferença entre
entrada de caixa e saída de caixa: entre aquilo que investidores colocam na empresa como
capital e o que poderiam receber vendendo pelo preço de mercado corrente. Como tal, o MVA
é o montante acumulado pelo qual a empresa valorizou ou desvalorizou a riqueza dos
acionistas.
Portanto, a fórmula básica do cálculo do EVA é apresentada da seguinte forma:
MVA = Valor de mercado da empresa (-) Valor investido pelo acionista (capital total)
MVA = Valor presente dos futuros EVA
O conceito do MVA indica quanto o valor de mercado das ações da empresa adicionou
em termos de valor aos acionistas, quando comparado com o valor originalmente investido.
Sua análise leva em consideração a expectativa do investidor sobre o tempo máximo
de retorno que tem sobre os capitais investidos. Se o retorno der-se no prazo estipulado, não
ocorreu ganho nem perda, e, portanto, não há valorização e nem desvalorização da empresa.
Seu MVA é zero. Se o retorno der-se num prazo diferente do máximo que foi estipulado,
ocorrerá ganho, se em tempo menor, e perda, se em tempo maior, e, portanto, valorização ou
desvalorização da empresa. O MVA será positivo ou negativo, respectivamente.
4.4.1.2 Modelo de Balanced Scorecard (BSC)
O Balanced Scorecard foi desenvolvido dentro do grupo de estudos intitulado
“Medindo a performance nas organizações no futuro”, formado em 1990, em que David
Norton atuava como presidente e Robert Kaplan como consultor acadêmico.
A elaboração do BSC compreende a eleição, a partir das definições de visão, missão e
estratégia da empresa, de uma relação de objetivos estratégicos, seus indicadores de avaliação,
metas de superação e as iniciativas correspondentes para o seu alcance.
A partir da visão estratégica da empresa são derivados objetivos estratégicos. Esses
objetivos estratégicos focalizam a empresa sob as perspectivas, transformando-se em
objetivos. Para cada objetivo são definidos indicadores com metas alinhadas às iniciativas. A
realização das iniciativas propostas garante o atingimento da meta e, por, consequência, do
objetivo de longo prazo da empresa. Em linhas gerais, a Figura 1, a seguir, ilustra a estrutura
do Balanced Scorecard.
114
Figura 1 - Estrutura do Balanced Scorecard
Fonte: Kaplan e Norton (1997)
Os objetivos estabelecidos nas quatro perspectivas interligam-se uns com os outros
numa cadeia de causa e efeito, como, por exemplo, determinado desempenho de um indicador
dos processos internos influencia o desempenho dos indicadores da dimensão de clientes e
assim também em relação às demais dimensões.
4.4.1.3 Modelo da teoria das restrições de Goldratt (TOC)
A origem do modelo da Teoria das Restrições de Goldratt (Theory of Constraints –
TOC) está relacionada ao desenvolvimento, pelo físico israelense Eliyahu M. Goldratt, de um
software de programação da produção chamado Optimized Production Technology, que, ao
longo do tempo, ganhou mais abrangência, consolidando-se como a teoria das restrições.
Visando à meta de qualquer organização, que é ganhar dinheiro, Goldratt e Fox
propõem, para medir se a empresa está neste caminho, o modelo de avaliação de desempenho
em dois níveis: medidas financeiras de resultado e métricas operacionais globais.
115
As medidas financeiras de resultado referem-se ao lucro líquido do exercício, pois a
empresa precisar ter lucro; retorno sobre o investimento, que é uma medição que mostra o
ganho monetário relativo ao dinheiro investido no negócio, e fluxo de caixa, que é uma
medida de sobrevivência, pois caso a empresa não tenha caixa suficiente terá dificuldades em
relação a sua continuidade operacional.
Tendo em vista que as medidas financeiras de resultado são inadequadas para julgar o
impacto de medidas específicas, é sugerida a utilização de três medidas operacionais globais:
(i) ganho, que é um índice no qual uma organização gera dinheiro por meio das vendas; (ii)
investimento, dinheiro que o sistema investe na compra de coisas que pretende vender; (iii)
despesa operacional, todo dinheiro que o sistema gasta para transformar inventário em ganho.
Visando atingir à meta da organização de ganhar dinheiro, deve-se trabalhar no
sentido de aumentar o lucro líquido do exercício, o retorno sobre o investimento e o fluxo de
caixa. Em relação às medidas operacionais globais, a organização deve incrementar seu ganho
e simultaneamente diminuir inventário e as despesas operacionais. Essa situação pode ser
visualizada na Figura 2, a seguir:
Figura 2 - Modelo da teoria das restrições de Goldratt
LUCRO RETORNO SOBRE FLUXO
LÍQUIDO INVESTIMENTO DE CAIXA
GANHO INVENTÁRIO DESPESA
(FUTURO) OPERACIONAL
Fonte: Goldratt e Fox (1992, p. 178)
116
4.4.1.4 Modelo Quantum de medição de desempenho de Hronec
Esse modelo de medição de desempenho teve origem no livro “Sinais vitais”, escrito
no início da década de 90 por Steven M. Hronec, ex-sócio da empresa de consultoria Arthur
Andersen, em que apresentava uma analogia entre o sistema empresa e o sistema corpo
humano.
O modelo Quantum de Hronec busca o monitoramento dos processos, a satisfação dos
clientes, o benchmarking de processos e a geração de mudanças por intermédio da medição do
desempenho nas três dimensões: qualidade, tempo e custo. O relacionamento das dimensões
de custo com qualidade gera a satisfação correspondente ao valor para o cliente. E o
relacionamento entre as dimensões qualidade e tempo atende às expectativas do cliente
quanto a excelência no serviço.
Sendo assim, uma empresa que for competitiva em custo e qualidade apresenta grande
valor para seus clientes, da mesma forma que outra que seja forte em qualidade e tempo
apresenta bom nível de serviço ao cliente.
Desempenho Quantum é o nível de realização que otimiza o valor e o serviço da
organização para seus interessados. A meta é a otimização geral, sendo que custo, qualidade e
tempo devem ser melhorados simultaneamente. Esses relacionamentos estão ilustrados na
Figura 3, a seguir:
Figura 3 - Modelo Quantum de Medição de Desempenho de Hronec
Valor
Serviço
Custo
Temp
Qualidade
DESEMPENHO
Fonte: Hronec (1994, p. 17)
117
4.4.1.5 Modelo dos três níveis do desempenho de Rummler e Branche
Segundo Schmidt, Santos e Pinheiro (2007, p. 80), Rummler e Branche propõem um
modelo de três níveis para aperfeiçoamento do desempenho a partir da visão da empresa no
nível de organização, no nível de processo e no nível de trabalho/executor. O nível de
organização contém os objetivos estratégicos, a estrutura da organização, o emprego dos
recursos e as medidas em nível de organização. O nível de processo contempla os processos
existentes, o fluxo do trabalho e os produtos que não atendem às necessidades do cliente. O
nível de trabalho/executor compõe-se da contratação e promoção, das responsabilidades e dos
padrões de cargo, do feedback, das recompensas e do treinamento.
O modelo é constituído de duas dimensões. A primeira compõe-se dos três níveis de
desempenho. A segunda compreende três fatores, denominados necessidades do desempenho:
objetivos, projeto e gerenciamento. A combinação entre os três níveis e as necessidades do
desempenho resulta em uma matriz que explicita nove variáveis do desempenho, conforme
demonstrado no Quadro 5, a seguir:
Quadro 5 - Modelo dos três níveis do desempenho de Rummler e Branche
Objetivos Projeto Gerenciamento
Nível de
Organização
Objetivos da Organização
Projeto da
Organização
Gerenciamento da
Organização
Nível de Processo Objetivos do Processo
Projeto do
Processo
Gerenciamento do
Processo
Nível de Trabalho/
Executor
Objetivos do
Trabalho/Executor
Projeto do
Trabalho/Executor
Gerenciamento do
Trabalho/Executor
NÍVEIS DE
DESEMPENHO
AS TRÊS NECESSIDADES DO DESEMPENHO
Fonte: Rummler e Brache (1994, p. 24)
As variáveis de desempenho representam o conjunto de parâmetros de controle que o
modelo utilizará para o aperfeiçoamento do desempenho. Elas demonstram a
interdependência dos três níveis, ou seja, um cargo não pode ser definido se não atender aos
requisitos dos processos ou um objetivo da organização não se realizará se não estiver
apoiado por processos e pelos sistemas do desempenho humano.
118
4.4.1.6 Modelo de melhoria da performance de Sink e Tuttle
De acordo com Schmidt, Santos e Pinheiro (2007, p.64), o modelo proposto por Sink e
Tuttle está centrado no planejamento e medição do desempenho para o gerenciamento da
performance de uma organização.
Esse modelo de acompanhamento organizacional foi estabelecido a partir da medição
de sete critérios de performance: eficácia, eficiência, qualidade, produtividade, qualidade de
vida de trabalho, inovação e lucratividade. Eles propõem um modelo para a definição dos
parâmetros que possibilitam a avaliação do desempenho de um sistema organizacional.
Esses parâmetros de desempenho interagem entre si, havendo superposições entre eles,
como, por exemplo, a eficácia incorpora atributos de qualidade, a produtividade inclui
qualidade etc., sendo que cada empresa dará diferentes pesos a cada um dos parâmetros de
acordo com suas peculiaridades. Além disso, esses parâmetros formam um conjunto de
informações necessárias para que as equipes gerenciais façam uma administração adequada
do sistema organizacional.
A mensuração do desempenho da qualidade na proposta de Sink e Tuttle deve cobrir
toda a cadeia produtiva da organização. Para expressar essa visão, eles se valem de uma
concepção sistêmica da organização, na qual identificam cinco elementos: o sistema; a
entrada; a transformação; a saída e o sistema à montante. A esses elementos eles associam
seis classes de indicadores de desempenho de qualidade, um para cada cadeia produtiva, e o
sexto o próprio processo de gestão de qualidade. Cada classe contempla os seguintes aspectos:
• Indicadores de qualidade classe 1: associados ao sistema da organização, lidam
com aspectos do desenvolvimento de novos produtos e serviços e seleção de
fornecedores;
• Indicadores de qualidade classe 2: associados à entrada do processo produtivo da
organização, apontam para os aspectos da programação e do controle da produção e
dos estoques de matérias-primas. Sua função é indicar se o processo estará ou não
sob controle;
• Indicadores de qualidade classe 3: associados à transformação, ou seja, a
produção em si, é a forma mais clássica de controle da qualidade de processos e
indicará se os requisitos da qualidade estão sendo incorporados aos produtos e
serviços;
119
• Indicadores de qualidade classe 4: associados à saída do processo produtivo, são
os processos de inspeção e verificação da produção, armazenagem e distribuição;
• Indicadores de qualidade classe 5: associados ao sistema da organização, lidam
com o atendimento às expectativas e necessidades do cliente, são indicadores
proativos que subsidiam todo o sistema;
• Indicadores de qualidade classe 6: associados a todo o sistema produtivo,
monitoram a qualidade do processo gerencial da organização.
O funcionamento do modelo mensuração de desempenho proposto por Sink e Tutttle
pode ser visualizado na Figura 4, a seguir:
Figura 4 - Modelo de melhoria da performance de Sink e Tuttle
ETAPA 1
Análise de
Sistemas
Organizacionais
ETAPA 2
Hipóteses do
Planejamento
Reciclagem
(Anual)
ETAPA 3
Evolução e
Objetivos Indicadores- Melhorias
Estratégicos
Chaves de
Contínuas
performance
ETAPA 4
Objetivos Táticos
ETAPA 8
e/ou Itens de Ação
Gerenciar a
Implementação
Eficaz
ETAPA 5
Times de ação: Indicadores- Acompanhar e
Propostas de
Chaves de
Controlar
Trabalho e
performance
Planejamento
do Projeto
ETAPA 6
ETAPA 7
Gerenciamento Medição de
do Projeto
Avaliação
Fonte: Sink e Tuttle (1993, p. 40)
120
O modelo de Sink e Tuttle é representado como um sistema de feedback em ciclo
fechado composto de oito etapas, sendo projetado para vislumbrar a organização do futuro,
que tem o compromisso de sobreviver, crescer e competir por meio de melhoria dos níveis de
performance. O modelo inicia-se com a visão da organização do futuro e o estabelecimento
dos objetivos estratégicos, passa por um processo de medição dos indicadores-chaves de
performance, chegando até a obtenção de feedback para o gerenciamento da implementação
estratégica.
4.4.1.7 Gestão da Qualidade Total (TQM)
Segundo Schmidt, Santos e Pinheiro (2007, p.92), o processo de TQM pode ser
entendido como um conjunto de causas que provoca um ou mais efeitos. O controle de
processo é a essência do gerenciamento em todos os níveis da empresa. O primeiro passo para
se entender o controle de processo é a compreensão do relacionamento de causa e efeito,
conforme apresentado na Figura 5, a seguir:
Figura 5 – Relacionamento de causa e efeito
Matéria-prima Máquina Medida
EFEITO
Itens de controle
Meio ambiente Mão-de-obra Método
CAUSAS Itens de verificação
Fonte: Campos (1993, p. 17)
121
Para que se tenha um controle sobre qualquer processo é necessário saber localizar os
problemas, pois eles são resultados indesejados de um processo, analisar o processo,
padronizar e estabelecer itens de controle de tal forma que o problema não ocorra mais.
As ações de controle do processo podem ser visualizadas por intermédio dos
elementos da abordagem do TQM, que é o ciclo PDCA, abaixo descrito:
• P – Plan: definir as metas e métodos para atingí-las;
• D – Do: educar/treinar e executar a tarefa;
• C – Check: verificar os resultados;
• A – Action: agir corretivamente.
No TQM, são definidos itens de controle e itens de verificação que consistem,
respectivamente, em índices numéricos estabelecidos sobre os efeitos e sobre as causas de
cada processo, visando medir a qualidade total. Dessa forma, é possível que o resultado seja
gerenciado por meio de ações sobre os meios, ou seja, os itens de verificação são índices
estabelecidos sobre as principais causas que afetam determinado item de controle.
A sistemática desse modelo menciona que os itens de controle e itens de verificação
devem ser estabelecidos para todos os níveis da organização, tanto a partir do gerenciamento
interfuncional, desdobramento do plano estratégico, como do gerenciamento funcional, rotina
ligada aos processos da organização.
4.4.1.8 Modelo de benchmarking
Schmidt, Santos e Pinheiro (2007, p. 94) definem o benchmarking como uma medida
de desempenho gerencial baseada nas melhores práticas, sendo que se destaca como um
processo de medição de desempenho eficaz e eficiente no acompanhamento, controle e
avaliação gerencial. Esse modelo considera que a busca da superação é o ponto central para
alcançar o sucesso empresarial.
Os tipos de benchmarking estão segregados da seguinte forma:
• Benchmarking competitivo: significa medir suas funções, processos, atividades,
produtos e serviços em relação aos concorrentes e melhorá-los de forma que
sejam os melhores do ramo ou, no mínimo, melhores que os seus concorrentes;
• Benchmarking cooperativo: é realizado mediante o processo de negociação em
que ambas as empresas saem ganhando, pois elas não são concorrentes diretas;
122
• Benchmarking colaborativo: as empresas compartilham conhecimentos sobre
uma atividade em particular;
• Benchmarking interno: é uma forma de benchmarking colaborativo que muitas
grandes organizações usam para identificar as melhores práticas internas e
disseminá-las para todo o grupo.
O planejamento do benchmarking inicia com o processo de identificação de empresas
com as melhores práticas e desenvolvimento de negociações para troca de experiência.
Ainda na fase do planejamento, é efetuada a coleta de dados, que pode ser realizada
com clientes e fornecedores das empresas espelho, com as áreas da empresa com práticas
desenvolvidas e aprovadas pelos clientes, por meio de fontes públicas, questionários e
entrevistas com empresas colaboradoras, entre outros.
Obtidas todas as informações necessárias, analisam-se os dados levantados pelas
empresas com as melhores práticas e compara-se com as medidas do próprio desempenho da
empresa. As lacunas identificadas nesse processo, entre as práticas internas da empresa e
aquelas medidas, devem ser objeto de plano de ação, que é uma ferramenta de diagnóstico,
acompanhamento e controle de uma atividade cuja prática interna difere da melhor prática e
que objetiva eliminar as causas fundamentais que levaram ou levarão ao não atingimento de
metas estabelecidas.
Após todo o planejamento para implementação do benchmarking, será preciso integrar
as informações de desempenho da entidade com as informações da entidade espelho (alvo).
Essa integração é realizada por intermédio de relatórios que cataloguem todas as medidas do
benchmarking e as medidas estabelecidas pela empresa. Assim, com base em itens de
desempenho financeiros e não financeiros cria-se o relatório de Medição de Desempenho
Gerencial.
É recomendável que o relatório de Medição de Desempenho Gerencial esteja
composto, no mínimo, das áreas de processo, tais como: comerciais; administrativas;
financeiras; de recursos humanos e logística; de indicadores de desempenho financeiros e não
financeiros, baseados em benchmarking hipoteticamente selecionado; de utilidade, a qual
descreve como medir determinado indicador de desempenho; de unidade de medida e total
acumulado no período em análise. Esse relatório deve ser atualizado, regularmente, para
garantir a sua eficácia e eficiência, alcançando o objetivo proposto do modelo.
123
4.5 Orçamentos
As técnicas de orçamentos e projeções resultam em ferramentas de controle de todo o
processo operacional da empresa, envolvendo todos os setores da empresa, que fornecem
apoio à administração.
Segundo Padoveze (2007, p. 501), orçar significa processar todos os dados constantes
do sistema de informação contábil de hoje, introduzindo os dados previstos para o próximo
exercício, considerando as alterações já definidas para o próximo exercício.
O orçamento deve reunir diversos objetivos empresariais, na busca da expressão do
plano e controle de resultados. Portanto, o plano orçamentário não é apenas prever o que vai
acontecer e seu posterior controle, mas também estabelecer e coordenar objetivos para todas
as áreas da empresa, de forma que todos trabalhem sinergicamente em busca dos planos de
lucros.
O processo de estabelecer objetivos deve ser um processo interativo que coordene os
objetivos gerais com os objetivos específicos da empresa, sendo essencial a participação de
toda a estrutura hierárquica com responsabilidade orçamentária. Diante desse contexto,
seguem alguns princípios gerais para a estruturação de plano orçamentário:
• Orientação para objetivos: o orçamento deve direcionar-se para que os objetivos
da empresa e dos setores específicos sejam atingidos eficiente e eficazmente;
• Envolvimento dos gestores: todos os gestores responsáveis por um orçamento
específico devem participar ativamente dos processos de planejamento e controle,
para, dessa forma, obter o comprometimento deles;
• Comunicação integral: compatibilização entre o sistema de informações, o
processo de tomada de decisões e a estrutura organizacional;
• Expectativas realísticas: para que o sistema seja motivador, devem-se apresentar
objetivos gerais e específicos que sejam desafiadores, dentro da melhor visão da
empresa, mas passíveis de serem cumpridos;
• Aplicação flexível: o sistema deve permitir correções, ajustes, revisões de valores
e planos;
• Reconhecimento dos esforços individuais e de grupos: o sistema orçamentário
é uma das principais ferramentas de avaliação de desempenho.
Existem diferentes maneiras de estruturar o orçamento e, consequentemente, de como
fazer o processo de avaliação e controle. Entretanto, os principais conceitos existentes, que
124
são importantes por darem fundamento para o processo de execução do plano orçamentário
são:
a) Orçamento de tendências: é uma prática comum que utiliza dados passados para
projeções de situações futuras;
b) Orçamento base zero: sua filosofia está em romper com o passado, sendo que
consiste em dizer que o orçamento nunca deve partir da observação dos dados
anteriores, pois eles podem conter ineficiências que o orçamento de tendências
acaba por perpetuar. Sua proposta está rediscutir toda a empresa, toda vez que se
elabora o orçamento.
Em relação aos tipos de orçamentos, existem dois tipos clássicos:
1) Orçamento estático: é o orçamento mais comum. Elaboram-se todas as peças
orçamentárias a partir da fixação de determinado volume de produção ou vendas;
2) Orçamento flexível: surgiu para solucionar o problema do orçamento estático.
Em vez de um único número determinado de volume de produção ou vendas, ou
volume de atividade setorial, a empresa admite uma faixa de nível de atividades,
na qual, tendencialmente, se situarão tais volumes de produção ou vendas. O
orçamento flexível é um conjunto de orçamentos que podem ser ajustados a
qualquer nível de atividades. A base para sua elaboração é a perfeita distinção
entre custos fixos e variáveis.
Decorrentes dos orçamentos estático e flexível surgem o orçamento ajustado e
orçamento corrigido. O orçamento ajustado é um segundo orçamento, derivado do orçamento
flexível, que passa a vigorar quando se modifica o volume ou nível de atividade inicialmente
planejado para outro nível de volume ou atividade, decorrente de um ajuste no plano, ou seja,
é o ajuste efetuado nos volumes planejados dentro do conceito de orçamento estático ou
inicial. O orçamento corrigido é o ajuste do orçamento original, de forma automática, sempre
que houver alteração de preços em função de inflação.
É importante atentar para as seguintes considerações referentes ao processo
orçamentário:
a) Orçamento, inflação e moedas: é necessário o entendimento dos efeitos diversos
da inflação nos diversos segmentos do sistema orçamentário e tratar,
adequadamente, cada peça orçamentária, à luz dos efeitos específicos que a
inflação, e a possível correção monetária, causa a cada segmento do orçamento;
b) Orçamento em moeda estrangeira: independentemente do fenômeno
inflacionário, o orçamento em moeda estrangeira pode vir a ser necessário caso a
125
empresa faça parte de um grupo transnacional que deva consolidar suas
demonstrações projetadas, ou para fins de comparabilidade com a concorrência
externa, avaliação de investimento, entre outros. Nesse caso, são utilizadas
previsões das taxas de câmbio para a transformação dos dados em moeda corrente
previstos para moeda estrangeira;
c) Orçamento em moeda corrente: independente de qualquer situação de utilização
de orçamento em outro padrão monetário, há necessidade da elaboração do
orçamento em moeda corrente devido ao fato de efetivamente todas as transações
serem efetivas na moeda corrente do país;
d) Organização e processo de elaboração: o sistema orçamentário compreende o
conjunto de pessoas, tecnologia administrativa, sistemas de informação recursos
materiais disponibilizados e a administração do sistema para execução dos planos
orçamentários. Sendo assim, o sistema orçamentário deve ser administrado por
um responsável que lidere a organização na sua estrutura informacional e nos
cronogramas de execução;
e) Organização do orçamento: compreende um conjunto de medidas e estruturas,
tais como: comitê orçamentário, premissas orçamentárias, modelo do processo
orçamentário, estrutura contábil, sistemas de apoio, relatórios e cronograma.
Cabe ressaltar que não se concebe um plano orçamentário sem o posterior
acompanhamento entre os acontecimentos versus os planejados e a análise de suas variações.
Portanto, o controle orçamentário é essencial no processo, sendo sua base o confronto dos
dados orçados contra os dados reais obtidos pelo sistema de informação contábil. As
variações identificadas nesse processo permitirão uma série de análises. Essas análises
buscam identificar, em maior detalhe, os principais motivos que causaram a variação em valor
de cada item orçado, fundamentando sua justificativa pelos gestores responsáveis pelos
orçamentos e operações.
4.6 Gerenciamento de riscos
O Gerenciamento de riscos pode ser definido como um método organizado para
identificar, conhecer, selecionar e buscar alternativas para minimizar, controlar ou eliminar
efeitos nocivos potenciais do risco.
126
Seu objetivo não é eliminar os riscos, mas gerenciar os riscos envolvidos em todas as
atividades, para maximizar as oportunidades e minimizar os efeitos adversos.
De forma mais específica, o Gerenciamento de riscos é um processo de negócios
utilizado para identificar os riscos e oportunidades em uma organização, estimar o impacto
potencial desses eventos e fornecer um método para tratar esses impactos, para reduzir as
ameaças até um nível aceitável.
4.6.1 Riscos
O risco caracteriza-se como uma medida da probabilidade e das consequências de não
se atingir um objetivo desejado. É a possibilidade de algo acontecer e ter um impacto nos
objetivos, sendo medido em termos de consequências e probabilidades.
O risco pode surgir de fontes internas ou externas e inclui a exposição a fatos como
ganhos ou perdas econômicas ou financeiras, danos materiais, insucessos de um projeto em
alcançar seus objetivos, descontentamento de cliente, má reputação, ameaças à segurança das
instalações ou falta de segurança, malversação de recursos, inoperância de equipamentos e
fraudes.
Existem riscos que influenciam de forma significativa outros riscos, como, por
exemplo, a inadequada capacitação ou baixa moral de pessoal, que influencia no risco de se
perder clientes importantes. Essas ligações entre riscos são importantes, pois um risco pode
aparentemente não ser significativo de forma isolada, mas pode ser relevante quando sua
relação de causa e efeito é considerada.
Riscos surgem das incertezas e podem se apresentar como problemas ou desafios que
necessitam ser enfrentados. Sendo assim, as entidades estão sujeitas a uma série de riscos.
Schmidt, Santos e Pinheiro (2007, p. 143) dividem os riscos em cinco grandes grupos:
1) Risco de mercado: origina-se pela variação do preço dos ativos no mercado. Para
entender e medir possíveis perdas devido às flutuações do mercado é importante
identificar e quantificar o mais corretamente possível as volatilidades e
correlações dos fatores que impactam na dinâmica do preço do ativo. O Risco de
mercado pode ser dividido em quatro grandes áreas: risco do mercado acionário;
risco do mercado de câmbio; risco do mercado de juros e risco do mercado de
commodities;
127
2) Risco de crédito: está relacionado a possíveis perdas quando os devedores não
podem, ou não querem, honrar seus compromissos. Pode ocorrer entre pessoas
físicas, jurídicas e países. O Risco de crédito pode ser dividido em três grupos:
Risco do país, como no caso das moratórias de países latino-americanos; Risco
político, quando existem restrições ao fluxo livre de capitais entre países, estados,
municípios etc. e Risco da falta de pagamento, quando uma das partes em um
contrato não pode ou não quer mais honrar seus compromissos assumidos;
3) Risco de liquidez: esse risco pode assumir duas dimensões: Liquidez de
mercado/produto e liquidez de fluxo de caixa/captação de recursos. No risco de
liquidez de mercado/produto, o mercado não apresenta suficiente liquidez para a
colocação de serviços, mercadorias e produtos aos preços “normais”. No risco de
liquidez de fluxo de caixa/captação de recursos, uma empresa possui necessidade
de caixa e acaba desfazendo-se de ativos rapidamente para honrar seus
compromissos;
4) Risco operacional: tem como origem os processos inadequados, decisões
administrativas incorretas, controles deficientes, fraude e erro humano. O Risco
operacional pode ser dividido em três grandes áreas:
a) Risco organizacional: relacionado com uma organização ineficiente,
administração inconsistente e sem objetivos de longo prazo bem definidos,
fluxo de informações internos e externos deficientes, responsabilidades mal
definidas, fraudes, acesso a informações internas por parte de concorrentes etc.;
b) Risco de operações: relacionado com problemas de sistemas, processamento e
armazenamento de dados passíveis de fraudes e erros, confirmações incorretas
ou sem verificação criteriosa etc.;
c) Risco de pessoal: relacionado com problemas, como empregados não
qualificados e/ou pouco motivados, personalidade fraca, falsa ambição etc..
5) Risco legal: refere-se ao não enquadramento no sistema legal e regulatório por
parte da empresa, seus clientes, fornecedores e parceiros comerciais. Nesse grupo,
pode-se incluir, também, riscos de perdas por documentação insuficiente,
insolvência, ilegalidade, falta de representatividade e/ou autoridade por parte de
um negociador etc..
Muitas vezes é difícil diferenciar qual o tipo de risco presente em determinada
situação, sendo que ele pode variar dependendo da ótica sob a qual o problema é observado.
128
4.6.2 O processo de gerenciamento de riscos
A estrutura do gerenciamento de riscos fornece uma orientação no sentido de adotar
uma abordagem mais adequada na administração de risco, sendo que sua aplicação aos
empregados e às organizações, como um todo, auxiliam a entender melhor a natureza dos
riscos, e administrá-los mais sistematicamente.
De maneira geral, a estrutura do gerenciamento de riscos compreende quatro estágios
relacionados:
• Estágio 1- desenvolvimento do perfil de risco corporativo: como primeiro passo,
é importante uma compreensão ampla do ambiente operacional para desenvolver o
perfil de risco corporativo. Supõe-se que o desenvolvimento do perfil de risco ao
nível corporativo deverá examinar tanto ameaças como oportunidades no contexto
dos objetivos, recursos disponíveis e realidade de uma organização. Na construção
do perfil de risco corporativo, informação e conhecimento, tanto no nível
corporativo como operacional, são coletados para ajudar os departamentos a
entender a gama de riscos que eles enfrentam, tanto internamente como
externamente, e as probabilidades e os impactos potenciais desses riscos. Além
disso, outro componente crítico a ser desenvolvido pelo perfil de risco corporativo é
a identificação e avaliação da capacidade de gerenciamento de risco em cada
departamento existente;
• Estágio 2 - estabelecer a função de gerenciamento integrado de riscos: significa
estabelecer uma infraestrutura corporativa de gestão de riscos projetada para
aumentar o grau de compreensão e de disseminação de assuntos de risco, a fim de
prover um direcionamento claro sobre o assunto e uma demonstração do empenho
da alta administração nesse sentido. O perfil de risco corporativo fornece uma
eficiente contribuição no estabelecimento dos objetivos e estratégias de
gerenciamento de risco corporativo. Para ser eficaz, a administração de risco
precisa estar alinhada com os objetivos globais da organização, com o foco da
corporação, com as diretrizes estratégicas, com as práticas operacionais e a cultura
interna. Para que o gerenciamento de risco tenha uma condição de prioridade,
inclusive na alocação de recursos, ele precisa ser integrado dentro da estrutura atual
de tomada de decisão nos níveis operacionais e estratégicos;
• Estágio 3 - gerenciamento integrado de risco na prática: implementar uma
abordagem de gerenciamento integrado de risco requer uma decisão da
129
administração e compromisso contínuo, e deve estar em perfeita harmonia com os
objetivos organizacionais e contribuir para alcançá-los. A administração integrada
de risco é resultado de um escaneamento ambiental e precisa ser suportada por uma
infraestrutura corporativa adequada;
• Estágio 4 - aprendizagem contínua de gerenciamento de risco: aprendizagem
contínua é fundamental para uma tomada de decisão mais consistente e proativa.
Ela contribui para o melhor gerenciamento de risco, fortalece a capacidade
organizacional e facilita integração de administração de risco na estrutura
organizacional.
A implementação do gerenciamento de risco deve ser uma decisão de quem
efetivamente detém o poder decisório na entidade. Essa é uma necessidade que visa obter
resultados que tenham impacto imediato, com influência máxima na rotina diária da entidade.
Outro fator a ser considerado no processo de gerenciamento de riscos é a busca de
profissionais qualificados e experientes para essa tarefa, pois são necessários conhecimentos
de estatística, pesquisa operacional e computação em nível de pós-graduação, além de
conhecimentos específicos sobre o mercado financeiro local e internacional. Um mau
gerenciamento de risco pode levar a uma falsa sensação de segurança.
Da mesma forma que os profissionais envolvidos no gerenciamento de risco devem ser
altamente qualificados, os sistemas computacionais e bancos de dados utilizados devem ser de
muito boa qualidade. A confiabilidade da estimativa final obtida para o risco está diretamente
relacionada à qualidade dos dados usados e dos procedimentos computacionais
implementados.
A metodologia usada para medir os riscos deve ser aceita internamente e
externamente.
Não existe uma uniformidade nas metodologias utilizadas para o cálculo dos riscos das
entidades. A literatura de finanças traz diferentes modelos de metodologias e cálculo para
diferentes riscos, devendo a entidade avaliar os modelos mais adequados para a sua situação
de riscos.
4.7 Gestão de valor
Segundo Van Horne (1998, p. 3), o objetivo de uma companhia deve ser a criação de
valor para seus acionistas. O valor é representado pelo preço de mercado da ação ordinária da
130
companhia, o qual, por outro lado, é uma função das decisões de investimento, financiamento
e dividendos da empresa.
O valor de uma empresa pode ser determinado por meio de modelos de avaliação.
Entretanto, a aplicação de uma simples metodologia pode não ser considerada suficiente
porque existem fatores que não podem ser captados em modelos ou ferramentas que
simplificam a realidade.
Nesse contexto, a Gestão de valor surgiu para atender a necessidade da criação de
valor da empresa juntamente com o interesse dos acionistas em receber mais dinheiro,
demonstrando as empresas como gerar valor e quais são as práticas que devem ser seguidas.
A Gestão de valor pode ser definida como um sistema de gestão que orienta o
processo de decisão nas empresas de modo consistente com o valor do negócio, de forma a
buscar a maximização para os seus acionistas. Portanto, seus métodos são baseados no
conceito de valor e seu principal objetivo é a obtenção de mais valor para todas as partes
interessadas. Esse sistema requer da organização e de seus gestores uma mudança
comportamental e uma condução organizacional voltada para esse intuito.
Copeland, Koller e Murrin (2000, p. 86) definiram o conceito de Gestão de valor como
uma abordagem administrativa segundo a qual as aspirações da empresa, suas técnicas
analíticas e seus processos gerenciais são alinhados para ajudá-la a maximizar seu valor.
Trata-se de um processo integrador, não apenas uma metodologia, estruturado a partir da
identificação dos direcionadores de valor. Busca-se alterar comportamentos e a cultura da
empresa.
A Gestão de valor representa uma revolução nos conceitos de avaliação de
investimentos, sendo muito adotada atualmente, apesar do conceito de valor econômico não
ser novo. Já em 1823, autores tratavam da riqueza considerando o valor econômico agregado.
Quando o resultado apurado por uma empresa exceder o custo de capital dos credores,
que é capital de terceiros, e dos acionistas, que é o capital próprio, existe a geração de valor.
Por outro lado, uma empresa pode estar destruindo valor quando o retorno de seus
investimentos está abaixo do custo de capital, que é o custo de oportunidade do capital
investido.
Conforme Pindyck e Rubinfeld (1994, p. 257), o conceito de custo de oportunidade
relaciona-se a custos associados com as oportunidades que serão deixadas de lado, caso a
empresa não utilize seus recursos em sua utilização de maior valor.
Catelli (1999, p. 415) define o custo de oportunidade como o valor de um determinado
recurso em seu melhor uso alternativo. Representa o custo da escolha de uma alternativa em
131
detrimento de outra capaz de proporcionar um maior benefício, ou seja, é o custo da melhor
oportunidade a que se renuncia quando da escolha de uma alternativa.
Para Nascimento (1998, p. 28), toda vez que um gestor dentro da empresa decidir,
intuitivamente ou propositadamente, entre várias opções de investimento estará utilizando o
conceito de custo de oportunidade.
Segundo o conceito do custo de oportunidade, devem ser considerados, na avaliação
do investimento escolhido, os benefícios e os custos da melhor alternativa rejeitada.
Portanto, a empresa deve identificar e aproveitar as oportunidades, visando à criação e
manutenção de projetos geradores de riqueza. Sendo assim, a Gestão de valor consiste em um
sistema de gestão no qual todos os membros da empresa devem estar preocupados em
aumentar o seu valor.
Cunha (2002, p. 39) cita que a Gestão de valor não constitui um indicador, mas um
sistema de gerenciamento que possui um modelo próprio, auxiliando no processo decisório e
que inclui a definição de estratégias para maximizar o valor da empresa.
Sendo assim, a empresa gera valor quando desenvolve projetos cujo retorno sobre o
capital investido seja maior que o custo de capital, caso contrário, a entidade destrói valor
econômico.
4.7.1 O processo de Gestão de valor
Para que a Gestão de valor tenha sucesso é importante que esteja relacionada à cultura
da empresa e que os procedimentos e ações tomadas reflitam os valores e comportamentos
que promovem criação de valor.
O processo de Gestão de valor compreende as seguintes quatro etapas:
• planejamento estratégico: objetivos, estratégias, estrutura organizacional, entre
outros;
• direcionadores de valor e o estabelecimento de metas;
• avaliação de decisões sob a ótica de valor;
• avaliação de desempenho e do sistema de remuneração voltado à geração de valor.
O primeiro passo no processo de Gestão de valor é o planejamento estratégico,
definido, segundo Oliveira (1999, p. 46), como um processo gerencial que possibilita ao
executivo estabelecer o rumo a ser seguido pela empresa e diz respeito tanto à formulação de
132
objetivos quanto à seleção dos cursos de ação a serem seguidos. As estratégias e os objetivos
estruturados pela empresa devem ser concernentes com a criação de valor. Os gestores devem
optar por estratégias capazes de conduzir à melhoria do valor para o acionista, tendo em
mente a geração de valor como objetivo global da empresa.
Para cada estratégia, serão definidos objetivos e, para cada objetivo, direcionadores de
valor capazes de conduzir a empresa à geração de valor, ou seja, como a criação de valor está
associada à escolha de projetos que adicionem valor à empresa, devem-se identificar os
direcionadores de valor como forma de subsidiar a otimização da alocação dos recursos.
Os direcionadores de valor são os itens que mais afetam o fluxo de caixa de uma
empresa e, portanto, o valor da empresa.
A adoção eficiente de estratégias só é possível quando as decisões são tomadas à luz
do conceito de valor agregado, ou seja, incentivam-se projetos que agregam valor ao
acionista. Essa é a terceira etapa do processo, que consiste na avaliação das decisões sob a
ótica do valor agregado.
Cada decisão será avaliada individualmente, sendo calculado o valor adicionado de
cada decisão, seja ela de investimento ou financiamento. Os projetos ou atividades que
adicionam valor são incentivados, enquanto aqueles que destroem valor são descartados.
O sucesso da implantação de um sistema de gestão de valor depende da vinculação
entre desempenho e sistema de recompensas, ou seja, cria-se envolvimento por parte dos
gestores associando-se incentivos aos direcionadores de valor para cada cargo ou função.
Assim, no contexto em que as decisões são tomadas por gestores e não por acionistas, é
necessário garantir que os gestores agirão em favor dos acionistas.
Conforme Martin e Petty (2004, p. 169), a solução identificada na avaliação de
desempenho, que corresponde à quarta etapa do processo, foi o alinhamento dos objetivos dos
gestores e dos sócios, vinculando o sistema de remuneração da empresa aos objetivos dos
acionistas. È necessário atentar para que os gestores não se sintam desestimulados pelo fato de
a remuneração estar atrelada a um período único diante de um projeto de investimento que
possa reduzir esse indicador, ainda que o retorno, no longo prazo, seja positivo para o
acionista.
133
5 ANÁLISE DOS RESULTADOS
O objetivo desse capítulo é mostrar a descrição e análise dos dados sobre as
ferramentas gerenciais, utilizadas ou propostas, diferenciadas em relação às práticas usuais da
contabilidade gerencial, de acordo com as obras acadêmicas recentes, realizadas entre 2005 e
2009 no Brasil.
Apresentam-se, a seguir, os resultados e análises das obras acadêmicas identificadas,
mencionando as ferramentas gerenciais diferenciadas, utilizadas ou propostas, que foram
objeto de estudo nessas respectivas obras.
5.1 Obras acadêmicas identificadas no período de 2005 a 2009
Inicia-se a descrição e análise dos dados demonstrando as obras acadêmicas
identificadas no período de 2005 a 2009 no Brasil, que tratam de ferramentas gerenciais,
utilizadas ou propostas, diferenciadas em relação às práticas usuais da contabilidade gerencial
e que podem ser utilizadas em empresas de qualquer segmento de atuação, porte e região.
Quadro 6 – Relação das obras acadêmicas identificadas no período de 2005 a 2009
Obra Ano Autores
Empreendedorismo e educação empreendedora:
confrontação entre a teoria e a prática
2006
João Benjamim Cruz Júnior
Pedro da Costa Araújo
Sérgio Machado Wolf
Tatiana V. A. Ribeiro
Por que as ferramentas gerenciais
podem falhar
2006 Francisco Sérgio Tittanegro
Programação Linear: estudo de caso com utilização do
Solver da Microsoft Excel
2006
Idionir Scalabrin
Claudionor José Mores
Ronaldo Enderli Bodanese
José Adrelino de Oliveira
Sistema de informação como ferramenta de cálculo e
gestão de custos em laboratórios de análises clínicas
2006
Katia Cristina Ugolini Mugnol
Marcos Bosi Ferraz
Um novo modelo de pesquisa de clima organizacional 2006 Carlos Alberto Ferreira Bispo
Gestão do conhecimento ou gestão de organizações da
era do conhecimento? Um ensaio teórico-prático a
partir de intervenções na realidade brasileira
2007
Rivadávia Correa D. de Alvarenga Neto
Ricardo Rodrigues Barbosa
Heitor José Pereira
continua
134
continuação
Paradoxos do trabalho prisional na era do capitalismo
flexível: o caso do DETRAN-RS
2007
Silvia Generali da Costa
Pedro Luiz da Silva Bratkowski
Uma análise comparativa entre os indicadores de
desempenho do Balanced Scorecard e Prêmio Nacional
da Qualidade na visão da Controladoria
2007
Elza Hofer
Wagner Dias da Silva
Cláudio Parisi
Avaliação do gerenciamento dos resíduos sólidos de
fundição com base na Produção mais Limpa
2008
Adriana Gresielly Fabrini Diniz
Ivanir Luis de Oliveira
Avaliação dos intangíveis: uma aplicação em capital
humano
2008
Vera do Carmo Comparsi de Vargas
Paulo Maurício Selig
Dalton Francisco de Andrade
José Luis Duarte Ribeiro
Conceitos e aplicações de Análise do Ciclo Vida
(ACV) no Brasil
2008
Afonso Frazão Barbosa Júnior
Rafael Meira de Morais
Sebastião Virginio Emerenciano
Handson Claudio Dias Pimenta
Reidson Pereira Gouvinhas
Estudo da viabilidade de implantação do planejamento
estratégico em logística internacional como vantagem
competitiva para a franquia Portobello Shop. De Foz do
Iguaçu-PR
2008
Rogério de Jesus Teixeira Arcanjo
Marcus Leonardo Teixeira Fernandes
Carlos Henrique Nardino
Artur Ricardo A. M. Areias
Gestão de desempenho por competências: integrando a
gestão por competências, o Balanced Scorecard e a
avaliação 360 graus
2008
Hugo Pena Brandão
Marco Vinício Zimmer
Carolina Guarçoni Pereira
Fernanda Marques
Helder Viana Costa
Pedro Paulo Carbone
Valéria Ferreira de Almada
Mapeamento das ferramentas gerenciais para avaliação
de desempenho disseminadas em pesquisas da área de
engenharia
2008
Alessandra Vasconcelos Gallon
Sabrina do Nascimento
Sandra Rolim Ensslin
Leonardo Ensslin
Ademar Dutra
Transnacionalização das Cooperativas de Laticínios:
Estudo de Caso das Cooperativas Brasileiras em
Comparativo com as Cooperativas Internacionais,
visando
Competitividade Globalizada
2008 Juarez Nonato Guimarães
A medição da Competitive Intelligence - CI: desafio
para as organizações
2009 Ana Maria Pereira
Aplicação de ferramentas na gestão de processos das
organizações que aprendem
2009
Márcio Luis Carreira
Alex Fernando Mariano
Ana Carolina Sartori
Rodrigo Setra de Oliveira
Estratégia: Conceito e Aplicação 2009
Maria Cristina Queiroz Maia
Emmanuel Paiva de Andrade
continua
135
continuação
Modelo conceitual para avaliação de práticas e
estratégias climáticas: resultados de sua aplicação nos
setores automotivos e de papel e celulose no Brasil
2009
Paulo G. Fuchs
Diana L. van Aduard de Macedo-Soares
Giuseppe Russo
Rompendo obstáculos para a implantação de escritório
de projetos em empresa de base tecnológica
2009
Sanderson César Macêdo Barbalho
Daniel Capaldo Amaral
Tiago Sanches Kernbichler
Eduardo Henrique Richter
Larissa Torres
Fonte: Elaborado pela autora
O Quadro 6 revela que, nos últimos 5 anos, houve 20 obras, no Brasil, disponibilizadas
no Google Acadêmico, sobre ferramentas gerenciais diferenciadas em relação às práticas
usuais da contabilidade gerencial e que podem ser aplicadas em empresas de qualquer
segmento de atuação, porte e região. Dessas 20 obras, 5 referem-se ao ano de 2006, 3 de
2007, 7 de 2008 e 5 de 2009. Portanto, em 2005, não foram identificadas obras acadêmicas
com as características anteriormente mencionadas.
5.2 Análises das obras acadêmicas identificadas no período de 2005 a 2009
A seguir, será apresentada uma breve análise de cada obra acadêmica identificada,
mencionando o objetivo do estudo.
5.2.1 Empreendedorismo e educação empreendedora: confrontação entre a teoria
e a prática
Essa obra é um artigo publicado na Revista de Ciências da Administração - vol. 8, n.
15 (2006), que se encontra disponível eletronicamente no site www.oei.es/etp/
empreendedorismo_educacao_emprendedora_cad.pdf.
Cruz Júnior, Araújo, Wolf e Ribeiro (2006) mencionam que esse artigo tem por
objetivo identificar o grau de importância que os micros e pequenos empresários dão às
ferramentas gerenciais capazes de profissionalizar suas atividades, especificamente o plano de
negócios, para a abertura e gestão de uma empresa. Considera-se que os conhecimentos
relacionados com essas ferramentas gerenciais estão atrelados à formação acadêmica do
136
empresário. Constata-se, ao final, a importância das instituições de ensino, principalmente dos
cursos de administração, na capacitação dos estudantes para a atividade empreendedora. Além
disso, verificou-se que, apesar de considerarem o plano de negócios uma ferramenta essencial
para a gestão do empreendimento, ainda é grande a negligência dos empreendedores quanto à
prática do planejamento.
5.2.2 Por que as ferramentas gerenciais podem falhar?
Essa obra é um artigo publicado na Revista de Ciências Gerenciais - vol. 10, n. 12
(2006), que se encontra disponível eletronicamente no site www.politecnica.br/
programasinst/Revistas/revistas2006/rev_ciencias/pag15.pdf.
Conforme Tittanegro (2006), a prática de gestão empresarial vem determinando, nos
últimos tempos, a criação de uma nova ferramenta gerencial em função de cada nova
necessidade da empresa. Essas ferramentas são criadas principalmente para possibilitar aos
gestores uma clara interpretação do seu posicionamento estratégico, buscando proporcionar à
empresa condições de perpetuação do lucro. Nessa busca, as ferramentas de gestão acabam
por não contemplar variáveis de ordem emocional ou psicológica intrínsecas ao ambiente
organizacional. Para detectar essas variáveis, pode-se fazer uma leitura do Inconsciente
Coletivo da empresa, numa tentativa de se trazer à tona o que a ela pensa. Dentre as
ferramentas de gestão mais utilizadas, o Planejamento Estratégico e a Missão/Visão são
objetos de estudo no referido artigo, demonstrando que a falta de uma declaração clara sobre
os valores, objetivos e propósitos da empresa e a forma como isso é mensurado pode
comprometer a eficiência e a eficácia dessas ferramentas.
5.2.3 Programação Linear: estudo de caso com utilização do Solver da Microsoft
Excel
Essa obra é um artigo publicado na Revista Universo Contábil - vol. 2, n. 2 (2006),
que se encontra disponível eletronicamente no site proxy.furb.br/ojs/index.php/
universocontabil/article/view/121/80.
Segundo Scalabrin, Mores, Bodanese e Oliveira (2006), o mercado consumidor tem
levado as empresas a um processo constante de mudanças, pois exige cada vez mais produtos
137
de qualidade e com menor custo. As empresas reagem lançando novos produtos, promovendo
mudanças nas suas organizações, em todos os aspectos de sua gestão, no sentido de melhorar
processos e capacitar pessoas. Diante disso, torna-se vital tirar maior proveito de todos os
recursos disponíveis na organização, otimizando a utilização, controlando e reduzindo custos,
aumentando a eficácia e maximizando os resultados. Encontrar ferramentas gerenciais ou de
controladoria que facilitem essa tarefa é o desafio da obra. Procurou-se apresentar uma
metodologia que possibilite auxiliar na tarefa de otimizar os recursos da empresa. Por meio da
Programação Linear, função Solver, associada aos conceitos da Teoria das Restrições,
efetuou-se um estudo de caso na Colliseu Indústria de Móveis Ltda., cuja principal atividade é
a produção de mesas para escritório. Os resultados expostos, após a utilização da
Programação Linear, apresentaram uma série de informações estratégicas que possibilitam ao
gestor, por exemplo, escolher o melhor produto a ser produzido no mesmo processo, decidir
lançar um novo produto, incentivar a venda dos produtos existentes, aceitar ou não uma
encomenda especial, dentre outras.
5.2.4 Sistema de informação como ferramenta de cálculo e gestão de custos em
laboratórios de análises clínicas
Essa obra é um artigo publicado no Jornal Brasileiro de Patologia e Medicina
Laboratorial - vol. 42, n. 2 (2006), que se encontra disponível eletronicamente no site
www.scielo.br/pdf/jbpml/v42n2/a06v42n2.pdf.
De acordo com Mugnol e Ferraz (2006), o laboratório clínico munido de um sistema
de informática, que, costumeiramente, operacionaliza suas rotinas e atua como um importante
arquivo de dados e informações, pode utilizar-se desse como uma ferramenta que será de
grande utilidade para o cálculo e a gestão do custo real dos exames e demais procedimentos
que realiza. Assim, esse estudo analisa o Sistema de informática laboratorial, que é uma
ferramenta que proporciona uma fonte de informações consolidadas para a tomada de
decisões gerenciais dos mais diferentes níveis, em nove laboratórios situados na cidade de São
Paulo.
138
5.2.5 Um novo modelo de pesquisa de clima organizacional
Essa obra é um artigo publicado na Revista Produção - vol. 16, n. 2 (2006), que se
encontra disponível eletronicamente no site www.scielo.br/scielo.php?pid=S0103-
65132006000200007&script=sciarttext&tlng=es.
Segundo Bispo (2006), o objetivo desse artigo é apresentar um novo modelo de
pesquisa de clima organizacional aplicável a uma empresa de qualquer natureza, seja pública
ou privada. Esse modelo foi elaborado após terem sido realizadas pesquisas tanto na literatura
pertinente como em empresas que já realizaram essa atividade e com profissionais da área de
Recursos Humanos, Assistência Social e Assistência Médico-Hospitalar que já tiveram
experiência com o levantamento e a análise do clima organizacional em empresas. Esse
modelo foi aplicado em duas empresas públicas de grande porte, obtendo bons resultados.
Tal modelo se fundamenta na aplicação de um questionário nas empresas, composto
de: uma folha de introdução ao preenchimento da fichas de pesquisa, duas fichas e uma folha
avulsa. A primeira ficha permite fazer o levantamento do nível atual em que se encontram os
fatores internos de influência, tais como: vida profissional, estrutura organizacional,
incentivos profissionais, remuneração, segurança profissional, nível sociocultural, transporte
dos funcionários, ambiente de trabalho, burocracia, cultura organizacional e assistência aos
funcionários. A segunda ficha faz o mesmo com os fatores externos de influência, sendo eles:
investimentos e despesas familiares; convivência familiar; situação financeira; vida social;
saúde; time de futebol; férias e lazer; segurança pública; política e economia. A folha avulsa
permite que cada funcionário relate suas observações ou comentários sobre sua opção em
algum ou em vários dos itens que compõem as duas fichas de pesquisa, permite que relate,
ainda, suas queixas, críticas, sugestões ou elogios referentes à empresa, às suas atividades, ao
seu relacionamento com seus pares, superiores ou subordinados, ou a qualquer outro item que
desejar, o importante é que o funcionário manifeste, aberta e sinceramente, suas opiniões e
seus sentimentos.
139
5.2.6 Gestão do conhecimento ou gestão de organizações da era do conhecimento?
Um ensaio teórico-prático a partir de intervenções na realidade brasileira
Essa é um artigo publicado na Revista Perspectivas em Ciência da
Informação n. 12 (2007), que se encontra disponível eletronicamente no site www.scielo.br/
scielo.php?pid=S1413-99362007000100002&script=sci_arttext&tlng=ES.
Segundo Alvarenga Neto, Barbosa e Pereira (2007), esse artigo relata as motivações,
concepções, práticas gerenciais, ênfases, métricas, indicadores e resultados de Gestão do
Conhecimento em programas efetivamente implantados em três organizações atuantes no
Brasil. Com base nesses elementos, busca-se a proposição de um modelo ou mapa conceitual
integrativo. Tal proposta, longe de buscar uma solução definitiva ou um modelo acabado,
procura contribuir para a formulação de um melhor entendimento do território da gestão do
conhecimento, bem como suas fronteiras e conexões. Elaborou-se, para esse fim, um mapa ou
modelo integrativo de Gestão do Conhecimento.
5.2.7 Paradoxos do trabalho prisional na era do capitalismo flexível: o caso do
DETRAN-RS
Essa obra é um artigo publicado na Revista de Administração Contemporânea - vol.
11, n. 3 (2007), que se encontra disponível eletronicamente no site www.scielo.br/
scielo.php?pid=S1415-65552007000300007&script=sci_arttext&tlng=en.
Conforme Costa e Bratkowski (2007), o artigo faz uma análise comparativa entre o
significado do trabalho prisional e o significado do trabalho realizado por homens livres. Para
tanto, traz a experiência do DETRAN-RS na aplicação de ferramentas gerenciais ao trabalho
de sentenciados oriundos dos regimes aberto e semiaberto, uma iniciativa pioneira no Estado.
Durante dezoito meses, analisou-se a aplicação de ferramentas gerenciais habitualmente
utilizadas em instituições que lidam com indivíduos sem privação de liberdade, bem como os
resultados alcançados e suas limitações. As ferramentas aplicadas foram a avaliação de
desempenho setorial, a avaliação de desempenho individual, o programa de incentivos e a
pesquisa de percepção dos avaliados. Tal experiência buscou aproximar a realidade laboral
dos apenados da realidade dos demais trabalhadores da instituição. Foi realizada uma
pesquisa-ação e uma revisão da literatura crítica sobre o tema. Conclui-se que o mundo
corporativo da nova economia não favorece a criação de vínculos e de identidade entre os
140
membros, não sendo um modelo adequado de reinserção social pelo trabalho estável e
aderência a rotinas. A estrutura oferecida pelo DETRAN-RS, mais próxima das burocracias
tradicionais, oferece essas possibilidades. A submissão a controles, avaliações e normas
preestabelecidas, típica dos modelos clássicos de administração e imprescindível no sistema
carcerário, foi avaliada, positivamente, pelos sentenciados e considerada como forma de
valorização profissional.
5.2.8 Uma análise comparativa entre os indicadores de desempenho do Balanced
Scorecard e Prêmio Nacional da Qualidade na visão da Controladoria
Essa obra é um artigo publicado na Revista de Contabilidade da UFBA (Universidade
Federal da Bahia) - vol.1, n.1 (2007), que se encontra disponível eletronicamente no site
www.portalseer.ufba.br/index.php/rcontabilidade/issue/view/308.
O artigo teve como objetivo elaborar uma pesquisa bibliográfica, acerca dos
indicadores de performance estabelecidos pelo Balanced Scorecard (BSC) e os critérios de
excelência propostos pela Fundação do Prêmio Nacional de Qualidade (FPNQ), para o Prêmio
Nacional de Qualidade (PNQ). Apresenta, também, uma análise comparativa entre as duas
ferramentas analisadas. Conclui-se que os critérios de excelência estabelecidos pela FPNQ
corroboram os interesses da sociedade, pois contemplam atitudes e padrões que valorizam o
ser humano e o meio ambiente, tornando as empresas mais preparadas para assegurar a sua
sustentabilidade a longo prazo, por estarem sincronizadas com as novas dinâmicas que afetam
a sociedade e o mundo empresarial. Portanto, à luz da Controladoria, tanto o BSC quanto o
PNQ podem ser considerados como ferramentas que permitem o controle por meio de
indicadores de performance dos eventos que compõem as diversas perspectivas, estabelecidas
no processo de planejamento da empresa e colocadas em prática no processo de gestão.
5.2.9 Avaliação do gerenciamento dos resíduos sólidos de fundição com base na
Produção mais Limpa
Essa obra é um artigo publicado na Revista Gestão Industrial - vol.4, n.2 (2008), que
se encontra disponível eletronicamente no site www.pg.cefetpr.br/depog/periodicos/
index.php/revistagi/article/view/23/20.
141
De acordo com Diniz e Oliveira (2008), a indústria de reciclagem de alumínio tem se
expandido exigindo das ferramentas gerenciais adaptações a esse novo segmento de mercado.
Na etapa de fundição, o gerenciamento das matérias-primas é fundamental para a
sustentabilidade desse setor, alguns aspectos críticos estão relacionados à logística,
disponibilidade, custos e qualidade das fontes secundárias de alumínio. Esse gerenciamento
está relacionado com a produtividade e rentabilidade do processo de fundição, pois influencia,
diretamente, nas perdas de processo. Por intermédio do levantamento de informações sobre o
processo produtivo de uma empresa, de pequeno porte, do ramo de fundição de alumínio
secundário, foram levantados dados que auxiliaram na determinação do atual cenário
organizacional em termos de produtividade, custos e geração de resíduos sólidos. Com base
no conceito da Produção mais Limpa, analisou-se o uso de matérias-primas e as
possibilidades técnicas e financeiras de migração para ações mais complexas visando à
elevação da eficiência do processo.
5.2.10 Avaliação dos intangíveis: uma aplicação em capital humano
Essa obra é um artigo publicado na Revista Gestão & Produção - vol.15, n.3 (2008),
que se encontra disponível eletronicamente no site www.scielo.br/scielo.php?pid=S0104530X
2008000300015&script=sci_arttext&tlng=d_0100-6916.
Segundo Vargas, Selig, Andrade e Ribeiro (2008), o artigo teve como objetivo
apresentar uma proposta de avaliação dos intangíveis, implementada no capital humano (CH).
O desenvolvimento dessa proposta resultou na criação de uma medida quantitativa, a Escala
de Medida do Desempenho nos Intangíveis (EMDI), determinada com os modelos
matemáticos da Teoria da Resposta ao Item (TRI) para o construto definido como o
desempenho das organizações nos intangíveis. O conjunto de itens produzido aborda o CH,
com ênfase no processo de desenvolvimento, especificamente nas atividades de treinamento,
desenvolvimento, educação e planejamento/avaliação. Os dados levantados em uma amostra
de 203 empresas associadas à Federação de Indústrias de Santa Catarina (FIESC) permitiram
estabelecer a EMDI com quatro níveis interpretados para o CH, fornecendo novos
conhecimentos tanto sobre os intangíveis quanto sobre o desempenho das empresas.
142
5.2.11 Conceitos e aplicações de Análise do Ciclo Vida (ACV) no Brasil
Essa obra é um artigo publicado na Revista Gerenciais - vol.7, n.1 (2008), que se
encontra disponível eletronicamente no site www.revistaiberoamericana.org/
index.php/ibero/article/viewFile/972/1280.
O artigo consiste em uma pesquisa exploratória sobre Análise de Ciclo de Vida
(ACV), uma ferramenta de gerenciamento ambiental voltada para produtos. Foram abordados
aspectos do seu surgimento, conceitos, benefícios, barreiras para aplicação, metodologia e sua
utilização no Brasil, nas últimas décadas. Pelos resultados, nota-se que, para essa análise ser
aplicada no Brasil, é preciso que se adquira maior experiência de seu uso. Além disso, é
fundamental que haja uma padronização de sua metodologia e que os estudos sobre tal análise
tenha, incentivos governamentais. Com isso, observa-se que a adoção da ACV representa uma
mudança estratégica importante, que pode auxiliar tanto no Sistema de Gestão Ambiental da
empresa quanto no ganho de produtividade do sistema.
5.2.12 Estudo da viabilidade de implantação do planejamento estratégico em
logística internacional como vantagem competitiva para a franquia
Portobello Shop. de Foz do Iguaçu-PR
Essa obra é um trabalho apresentado no I Congresso Internacional de Gestão
Empresarial Brasil, realizado no período de 20 a 22 de agosto de 2008, que se encontra
disponível eletronicamente no site www.udc.edu.br/congressoadm2008.pdf#page=84.
Conforme Arcanjo, Fernandes, Nardino e Areias (2008), este trabalho visa identificar
a possibilidade de implantar um Planejamento Estratégico em Logística Internacional na
franquia da loja Portobello Shop Ltda. mediante análise das possibilidades permitidas à
franquia, de atuação no exterior, aliada a estudos teóricos da forma de implantação do
planejamento estratégico, a fim de obter vantagem competitiva, para entregas de pedidos em
Ciudad del Este, no Paraguai, por meio do canal de exportação já existente na fábrica
Portobello S.A. Contudo, foi possível observar que é inviável a aplicação do projeto uma vez
que a política para as Franquias Portobello limitam sua atuação no Comércio Exterior.
Nesse estudo é mencionado como uma ferramenta interessante para ser usada na
análise da organização e fornecer uma base concreta para a formulação de um planejamento
143
estratégico coerente e correto a Análise SWOT (Strengths, Weaknesses, Opportunities,
Threats).
5.2.13 Gestão de desempenho por competências: integrando a gestão por
competências, o Balanced Scorecard e a avaliação 360 graus
Essa obra é um artigo publicado na Revista de Administração Pública - vol.42, n.5
(2008), que se encontra disponível eletronicamente no site www.scielo.br/
scielo.php?pid=S0034-76122008000500004&script=sci_arttext&tlng=en.
Conforme os respectivos autores, o artigo avalia a percepção de funcionários do Banco
do Brasil acerca do novo modelo de gestão de desempenho adotado pela empresa. A pesquisa,
de caráter descritivo e exploratório, utilizou-se de questionário semiestruturado para a coleta
de dados quantitativos e qualitativos. A amostra foi constituída por 532 funcionários de nove
unidades do banco, nas quais o modelo foi implementado para fins de validação. Foram
realizadas análises descritivas, de variância e fatorial entre as variáveis componentes do
estudo, e análise de conteúdo dos dados qualitativos. Os resultados indicam ser muito positiva
a percepção dos sujeitos da pesquisa. A nova ferramenta, denominada Gestão de Desempenho
por Competências, foi considerada mais eficaz, democrática e participativa, conseguindo
integrar pressupostos de modelos e métodos de gestão referenciados pela literatura como
modernos e eficazes, como a gestão por competências, o Balanced Scorecard e a avaliação
360 graus.
5.2.14 Mapeamento das ferramentas gerenciais para avaliação de desempenho
disseminadas em pesquisas da área de engenharia
Essa obra é um artigo publicado na Revista P&D em Engenharia de Produção n. 7
(2008) p.53-72, que se encontra disponível eletronicamente no site www.revista-
ped.unifei.edu.br.
De acordo com Gallon, Nascimento, S. Ensslin, L. Ensslin e Dutra (2008), em face das
mudanças de mercado, para que as organizações possam gerenciar seu presente e o futuro,
torna-se necessário que elas disponham de ferramentas gerenciais sistematizadas para apoiar o
processo decisório. Assim, esse estudo teve o objetivo de mapear as principais ferramentas
144
gerenciais, propostas e/ou aplicadas, para avaliação do desempenho organizacional,
publicadas em periódicos nacionais da área de Engenharia III, no período de 2000 a 2007.
Esta pesquisa, de caráter descritivo, revisou 87 artigos que propuseram e/ou utilizaram
ferramentas gerenciais para avaliação do desempenho no contexto organizacional, por meio
da utilização da técnica da análise de conteúdo. Os resultados do estudo revelam que as sete
ferramentas gerenciais mais utilizadas nas pesquisas da área de Engenharia, nos últimos oito
anos, são: SINAES; Método ELECTRE TRI; Lógica Fuzzy; Balanced Scorecard (BSC) e
Análise Envoltória de Dados (DEA); SERVQUAL e Método AHP. Conclui-se que algumas
das ferramentas gerenciais aplicadas nas pesquisas apresentam focos distintos e, em linhas
gerais, para os contextos investigados, conseguiram atingir seu objetivo de propiciar auxílio
ao processo decisório organizacional.
5.2.15 Transnacionalização das Cooperativas de Laticínios: estudo de caso das
cooperativas brasileiras em comparação com as cooperativas internacionais,
visando à competitividade globalizada
Essa obra é um artigo publicado na Revista de Administração da Unimep - vol.6, n.1
(2008), que se encontra disponível eletronicamente no site raunimep.com.br/
ojs/index.php/regen/article/view/35.
Guimarães (2008) menciona que a finalidade dessa pesquisa está voltada pela
abrangência desse ramo da pecuária, pois mesmo sendo o Brasil o segundo maior rebanho de
vacas leiteiras do mundo, isso não está representando vantagem na competição internacional.
As razões da preferência por esse tema escolhido estão voltadas para a necessidade de manter
vivas e competitivas, no varejo, as cooperativas de laticínios dos Estados brasileiros, em
comparação com as cooperativas internacionais que estão no cenário globalizado,
considerando que a importância do agronegócio na economia brasileira tem justificado a
ampla discussão sobre formas de se promover o fortalecimento do setor. Uma cooperativa
transnacional, certamente, deverá apresentar algumas economias nítidas de escala, facilidade
de posicionamento em mercados de diferentes países e, portanto, uma eficiência econômica
maior a seus membros, também, mesmo sendo o Brasil o segundo maior rebanho de vacas
leiteiras do mundo, isso não está representando vantagem na competição internacional.
Um dos objetivos desse estudo foi o de conhecer as ferramentas gerenciais utilizadas
pelas empresas que foram objeto da pesquisa, a fim de avaliar se essas ferramentas poderão
145
ser aplicadas nas cooperativas centrais. Como resultado, nessa parte da pesquisa identificou-se
a ferramenta gerencial Supply Chain Management (SCM).
5.2.16 A medição da Competitive Intelligence - CI: desafio para as organizações
Essa obra é uma tese de doutorado apresentada na Universidade do Minho – Escola de
Engenharia em Março de 2009, que se encontra disponível eletronicamente no site
repositorium.sdum.uminho.pt/bitstream/1822/9958/3/Tese%20Doutoramento%20Ana%20Ma
ria%20Pereira.pdf.
Pereira (2009) menciona que o trabalho aborda a medição da Competitive Intelligence
– CI nas organizações e apresenta um modelo em que considera os aspectos organizacionais e
de inteligência da organização, com base na teoria de Argyris e Schön (1974, 1978). O
objetivo dessa investigação foi o de verificar a medição da CI nas organizações e a construção
de um modelo (com base no modelo da SCIP - Society of Competitive Intelligence
Professionals) para a sua medição. Com base nos indicadores existentes, propuseram-se
novos indicadores que considerem os aspectos organizacionais em que assenta a inteligência
da organização como um todo, capazes de produzir soluções para os problemas e desafios
competitivos e desenvolver comportamentos consistentes no sentido de ultrapassar problemas
e aproveitar as oportunidades de competição. Clarifica-se que a inteligência é considerada
como a capacidade de aprendizagem individual e/ou coletiva da organização. O paradigma
abordado foi o interpretativista, com ênfase na metodologia qualitativa. O método utilizado
para o desenvolvimento da investigação foi o Método Delphi por meio de questionário online.
As técnicas utilizadas de acordo com a metodologia foram: a) a revisão de literatura, que
permitiu uma base teórica para a construção do modelo; b) o questionário Delphi online, que
permitiu estudar a integração e a experiência dos profissionais de CI para a validação do
modelo. Como resultados dessa investigação apresentam-se: a) a criação do modelo (com
base no modelo da SCIP) para medir a CI, que integra os aspectos organizacionais em que
assenta a inteligência da organização de maneira holística, capaz de produzir soluções para os
problemas e desafios competitivos e aproveitar as oportunidades de competição; b) a
sistematização dos indicadores e a integração de novos indicadores para o modelo. Como
contributos dessa investigação apresentam-se: 1) o modelo criado para a medição da CI de
maneira holística, em que inclua a capacidade de aprendizagem da organização e 2) a
146
sistematização dos indicadores existentes na literatura e os novos indicadores propostos para a
medição da CI.
5.2.17 Aplicação de ferramentas na gestão de processos das organizações que
aprendem
Essa obra é um artigo publicado na Revista de Ciências Gerenciais - vol.13, n.17
(2009), que se encontra disponível eletronicamente no site www.sare.unianhanguera.edu.br/
index.php/rcger/article/view/795/641.
Para Carreira, Mariano, Sartori e Oliveira (2009), um dos principais fatores no
desempenho de uma organização consiste na obtenção de eficiência operacional em relação
aos concorrentes que possibilite oferecer produtos e serviços diferenciados no mercado. A
competitividade e as mudanças no ambiente externo proporcionam às organizações não
somente uma necessidade estratégica, mas sim uma necessidade no sentido de aprendizado
em resposta às transformações globais. O campo do aprendizado é o aperfeiçoamento da
capacidade individual com o desejo de trabalhar em conjunto para criar o novo conhecimento.
Cabe aos líderes proporcionar um ambiente para a criação de sistemas e reflexão e estimular a
capacidade de trazer à luz e discutir os vários modelos mentais, desenvolver a inteligência
coletiva da organização e criar condições para que ela funcione. Nesse estudo, constata-se
uma eficiência operacional na utilização das ferramentas na gestão dos processos de uma
empresa com foco na aprendizagem organizacional. Foi demonstrada a associação de uma
ferramenta gerencial a cada uma das cinco disciplinas de aprendizagem.
Quadro 7
– Associação das ferramentas gerenciais às disciplinas de aprendizagem
Disciplinas de aprendizagem Ferramentas gerenciais
1º Domínio pessoal
Os sete hábitos das pessoas altamente
eficazes
2º Modelos mentais Benchmarking
3º Visão compartilhada DPM - Direção por Missões
4º Aprendizado em equipe Engajamento de pessoas
5º Pensamento sistêmico
Método de resolução de problemas em
equipes - 8D
Fonte: Carreira, Mariano, Sartori e Oliveira (2009)
147
5.2.18 Estratégia: conceito e aplicação
Essa obra é um estudo disponibilizado em 2009, que se encontra acessível
eletronicamente no site dspace.icesi.edu.co/dspace/bitstream/item/1935/1/49.pdf.
Segundo Maia e Andrade (2009), o presente estudo investiga o que diversos autores
sobre estratégia pensam quanto ao conteúdo da estratégia, com o propósito de criar uma
tipologia que melhor permita a aplicação desses conceitos. O trabalho em questão justifica-se
ao disponibilizar aos estrategistas um conjunto de fórmulas sobre estratégia decorrente de
anos de trabalhos de diversos estudiosos e finaliza com a proposição de uma modelagem para
além do Balanced Scorecard.
A pesquisa menciona ferramentas gerenciais, que tratam de sistemas de gestão
inovadores mais utilizados no Brasil e no mundo, segundo a HSM Management (2004), sendo
elas: ABC; GECON; UEP; Planejamento Estratégico; BSC; Terceirização; Benchmark;
Missão/ Visão; Estratégias de Crescimento; Gerenciamento da Mudança; Competências
Essenciais; Gestão da Qualidade Total e EVA.
5.2.19 Modelo conceitual para avaliação de práticas e estratégias climáticas:
resultados de sua aplicação nos setores automotivos e de papel e celulose no
Brasil
Essa obra é um artigo publicado na Revista de Administração Pública - vol. 43, n. 4
(2009), que se encontra disponível eletronicamente no site www.scielo.br/
scielo.php?pid=S0034-76122009000400005&script=sci_arttext&tlng=en.
De acordo com Fuchs, Soares e Russo (2009), a alta concentração de gases de efeito
estufa está provocando mudanças climáticas com forte impacto inclusive no ambiente
competitivo das empresas. Assim, algumas empresas já estão adotando práticas e estratégias
climáticas em função não somente das legislações restritivas ao carbono, mas também para
assegurarem sua vantagem competitiva. Contudo, há uma escassez de ferramentas gerenciais
para avaliar o quanto tais práticas e estratégias são adequadas a esse novo contexto. Esse
artigo apresenta um modelo conceitual desenvolvido com base em benchmarks internacionais,
para auxiliar as empresas na avaliação das suas práticas e estratégias climáticas e mostra
como o modelo foi aplicado no Brasil em dois setores representativos de sua economia: o
automotivo e o de papel e celulose. Identifica as práticas e estratégias climáticas que precisam
148
ser melhoradas nesses setores, quando comparadas com as internacionais. Na aplicação do
Modelo de Estratégias Climáticas – MDEC foram testadas cinco hipóteses referentes às
principais variáveis do modelo proposto. Para tanto, realizaram-se testes estatísticos: teste t-
student, para comparação com as práticas internacionais e teste não paramétrico Kruskal-
Wallis, para verificar diferenças entre as médias dos dois setores investigados. Com base nos
resultados, são feitas recomendações para futuras pesquisas e para outras empresas
preocupadas em adotar práticas e estratégias climáticas eficazes.
5.2.20 Rompendo obstáculos para a implantação de escritório de projetos em
empresa de base tecnológica
Essa obra é um artigo publicado na Revista Gestão & Produção - vol. 16, n. 3 (2009),
que se encontra disponível eletronicamente no site www.scielo.br/scielo.php?pid=S0104-
530X2009000300010&script=sci_arttext&tlng=en.
Os respectivos autores mencionam que esse artigo apresenta o caso da criação de um
escritório de projetos (Project Management Office - PMO) em uma indústria médica de médio
porte que passou a desenvolver produtos para o setor espacial. Descreve como a entrada no
novo segmento impulsionou a adoção de práticas de gestão de projetos (GP) e como o
equacionamento das tensões resultantes dessas práticas levou ao surgimento de um PMO na
empresa. Apresenta levantamento com membros das equipes de projeto, os quais foram
questionados quanto à efetividade das práticas de gestão sobre os resultados dos projetos. Os
dados confirmam a bibliografia quanto a tensões próprias de PMEs de base tecnológica com
relação à introdução de ferramentas gerenciais e adicionam duas contribuições: descrevem
como o equacionamento das tensões existentes sobre o PMO pode contribuir para sua
consolidação e demonstram que a introdução de atividades de caráter mais operacional pode
melhorar a forma pela qual os times de projeto avaliam o desempenho do PMO.
5.3 Ferramentas gerenciais, utilizadas ou propostas, identificadas nas obras
acadêmicas
Com base na análise dos 20 artigos selecionados, foram identificadas as ferramentas
gerenciais, utilizadas ou propostas, mencionadas a seguir. Foram extraídas de cada obra
149
acadêmica as ferramentas gerenciais diferenciadas em relação às práticas usuais da
contabilidade gerencial, que podem ser utilizadas em empresas de qualquer segmento de
atuação, porte e região e que não tenham sido identificadas nas obras anteriormente
analisadas.
Quadro 8 – Ferramentas gerenciais identificadas nos artigos selecionados
Obra Ferramentas gerenciais identificadas
Ferramenta
utilizada ou
proposta
Empreendedorismo e educação
empreendedora: confrontação entre a
teoria e a prática
Plano de negócios Utilizada
Por que as ferramentas gerenciais
podem falhar?
Planejamento Estratégico
Missão/Visão
Utilizadas
Programação Linear: estudo de caso
com utilização do Solver da Microsoft
Excel
Programação Linear Utilizada
Sistema de informação como
ferramenta de cálculo e gestão de
custos em laboratórios de análises
clínicas
Sistema de informática laboratorial (LIS) Utilizada
Um novo modelo de pesquisa de clima
organizacional
Pesquisa de clima organizacional Proposta
Gestão do conhecimento ou gestão de
organizações da era do conhecimento?
Um ensaio teórico-prático a partir de
intervenções na realidade brasileira
Mapeamento conceitual integrativo da Gestão
do Conhecimento
Proposta
Paradoxos do trabalho prisional na era
do capitalismo flexível: o caso do
DETRAN-RS
Avaliação de desempenho setorial
Avaliação de desempenho individual
Programa de incentivos
Pesquisa de percepção dos avaliados
Utilizadas
Uma análise comparativa entre os
indicadores de desempenho do
Balanced Scorecard e Prêmio
Nacional da Qualidade na visão da
Controladoria
Prêmio Nacional da Qualidade (PNQ) Utilizada
Avaliação do gerenciamento dos
resíduos sólidos de fundição com base
na Produção mais Limpa
Produção mais Limpa Utilizada
continua
150
continuação
Avaliação dos intangíveis: uma
aplicação em capital humano
Escala de Medida do Desempenho nos
Intangíveis (EMDI)
Proposta
Conceitos e aplicações de Análise do
Ciclo Vida (ACV) no Brasil
Análise de Ciclo de Vida (ACV) Utilizada
Estudo da viabilidade de implantação
do planejamento estratégico em
logística internacional como vantagem
competitiva para a franquia Portobello
Shop. de Foz do Iguaçu-PR
Análise SWOT Utilizada
Gestão de desempenho por
competências: integrando a gestão por
competências, o Balanced Scorecard e
a avaliação 360 graus
Gestão de Desempenho por Competências
Desenvolvida e
utilizada pelo
Banco do
Brasil
Mapeamento das ferramentas
gerenciais para avaliação de
desempenho disseminadas em
pesquisas da área de engenharia
SINAES
Método ELECTRE TRI
Lógica Fuzzy
Análise Envoltória de Dados
SERVQUAL
Método AHP
Utilizadas
Transnacionalização das Cooperativas
de Laticínios: estudo de caso das
cooperativas brasileiras em
comparação com as cooperativas
internacionais, visando à
competitividade globalizada
Supply Chain Management (SCM) Utilizada
A medição da Competitive
Intelligence - CI: desafio para as
organizações
Modelo de Medição de Competitive
Intelligence - CI
Proposta
Aplicação de ferramentas na gestão de
processos das organizações que
aprendem
Os sete hábitos das pessoas altamente
eficazes Benchmarking
DPM - Direção por missões
Engajamento de pessoas
Método de resolução de problemas em
equipes - 8D
Utilizadas
Estratégia: conceito e aplicação
GECON
UEP (Unidade de Esforço de Produção)
Estratégias de Crescimento
Gerenciamento da Mudança
Competências Essenciais
Utilizadas
Modelo conceitual para avaliação de
práticas e estratégias climáticas:
resultados de sua aplicação nos setores
automotivos e de papel e celulose no
Brasil
Modelo de Estratégias Climáticas (MDEC) Proposta
Rompendo obstáculos para a
implantação de escritório de projetos
em empresa de base tecnológica
Escritório de projetos (Project Management
Office - PMO)
Utilizada
Fonte: Elaborado pela autora
151
Nos dados do Quadro 8, verifica-se que foram identificadas 37 (trinta e sete)
ferramentas gerenciais, utilizadas ou propostas, diferenciadas em relação às práticas usuais da
contabilidade gerencial e que podem ser utilizadas em empresas de qualquer segmento de
atuação, porte e região, nos 20 artigos selecionados.
Um melhor entendimento e comparativo sobre essas 37 (trinta e sete) ferramentas
identificadas podem ser visualizados no Quadro 9, que demonstra um breve descritivo sobre
os conceitos, objetivos e comentários gerais de cada uma delas:
Quadro 9 – Resumo sobre as 37 ferramentas gerenciais identificadas nos artigos selecionados
Ferramenta
gerencial
Conceito Objetivo Comentários gerais
Plano de negócios
É um documento
utilizado para descrever
um empreendimento e o
modelo de negócio que o
sustenta. A sua
elaboração envolve um
processo de
aprendizagem e
autoconhecimento.
Permitir ao empreendedor
situar-se no seu ambiente
de negócios e aumentar a
probabilidade de
longevidade do seu
negócio.
A elaboração do plano de
negócios implica um
aprendizado, em que o
empreendedor responde a
perguntas mínimas
referentes à sobrevivência
do seu empreendimento
(o quê? quando? como?
onde? a que custo?).
Planejamento
Estratégico
É um processo global que
se refere ao ato de pensar
de forma contínua, tendo
um compromisso com
o presente,
fundamentando-se no
passado e com uma
visão de futuro, prevendo
escolha de curso de ação
para a tomada de decisão,
preparando mudanças que
podem afetar os objetivos
da organização no
contexto de relações com
os diversos ambientes.
Determinar o que um
negócio deve ser e qual a
melhor maneira de
realizá-lo. Esse processo
leva em consideração
todo o potencial da
empresa e relaciona as
metas empresariais às
ações e aos recursos
necessários para alcançá-
las.
O Planejamento
Estratégico deve
responder às
seguintes questões:
• Quem?
• O que?
• Quando?
• Onde?
• Como?
• Por quanto?
• Por quê?
Missão/Visão
Missão é um
enunciado que define qual
é o negócio da empresa,
seus objetivos e a
estratégia a ser adotada
para alcançá-los.
Visão descreve a posição
que a empresa deseja ter
no futuro e provoca o
empenho de todos na
missão da organização,
mediante trabalho
realizado com base nos
objetivos estratégicos.
Dar à organização os seus
propósitos, objetivos e
valores.
Serve para orientar o
pensamento dos gestores
para as questões
estratégicas, ajudar a
definir padrões
de desempenho, inspirar
os colaboradores a
trabalhar mais
produtivamente
concentrando-se nas
metas, orientar o processo
de tomada de decisões e
ajudar a estabelecer um
ambiente de
comportamento ético.
continua
152
continuação
Programação
Linear
É uma técnica de
planejamento cujos
benefícios são exatamente
aqueles procurados por
qualquer empresa:
diminuição dos custos e
aumento dos lucros.
Encontrar o lucro
máximo ou o custo
mínimo em
situações reais.
O termo programação
deve-se entender como
planejamento e a
qualificação linear como
as relações matemáticas
utilizadas, funções
lineares. Possui um
conjunto de
procedimentos e métodos
matemáticos para tratar,
de forma lógica,
problemas que envolvam
o uso de recursos
escassos.
Sistema de
Informática
Laboratorial
(LIS)
Sistema composto por um
ou mais softwares,
ligados direta ou
indiretamente, que visam
gerenciar informações
dentro de um laboratório
de análises, sejam essas
de cunho técnico,
operacional,
administrativo, gerencial
ou de uma mescla delas.
Permitir planejamento e
otimização de custos por
análises simuladas, por
séries de segmento de
custo e por comparação
entre alternativas.
É uma ferramenta de
extrema eficiência como
fonte de informações
consolidadas para a
tomada de decisões
gerenciais dos mais
diferentes níveis.
Pesquisa de clima
organizacional
É uma ferramenta que
visa melhorar o nível de
relacionamento entre as
empresas e os seus
funcionários por meio da
aplicação de um
questionário que
considera a evolução do
cenário político-
econômico, sociocultural
e ecológico nacional e
internacional.
Detectar nas empresas
como está o clima
organizacional e a
qualidade de vida de seus
funcionários, assim como
levantar os problemas
inerentes ao
relacionamento com seus
funcionários.
É um modelo que:
i) pode ser utilizado por
qualquer tipo de empresa;
ii) não é um modelo
fechado e nem patenteado
pelo autor, podendo ser
modificado para melhor
adequação à empresa;
iii) está mais próximo da
realidade atual das
empresas.
Mapeamento
conceitual
integrativo da
Gestão do
Conhecimento
É uma ferramenta que
permite investigar em
profundidade uma
enorme gama de
processos organizacionais
relacionados com a gestão
do conhecimento.
Contribuir para a
formulação de um melhor
entendimento do território
da gestão do
conhecimento, bem como
suas fronteiras e
conexões.
Ferramenta proposta para
Gestão do Conhecimento.
continua
153
continuação
Avaliação de
desempenho
setorial
Aproxima-se da avaliação
em 360°, na qual um
indivíduo é avaliado por
seu superior, pelos seus
pares, por si próprio
(autoavaliação), e
algumas vezes até por
clientes, com alcance
maior que a avaliação
individual.
Avaliar os setores cujas
atividades não permitem
dimensionar a
produtividade
individualmente, haja
vista os trabalhadores
desempenharem funções
não estruturadas de apoio
administrativo e
operacional. A avaliação
consiste em notas
atribuídas ao desempenho
dos setores fornecedores
internos pelos setores
clientes internos.
Foram identificadas
algumas limitações na
avaliação de desempenho
setorial, entre elas o
alcance restrito em uma
unidade, não abrangendo
outras da empresa que foi
objeto de estudo no
respectivo artigo.
Avaliação de
desempenho
individual
Processo em que se
analisa o comportamento
da pessoa em relação ao
cargo que exerce.
Identificar se o
colaborador está
desenvolvendo de forma
adequada o seu cargo na
organização, permitindo
identificar as
necessidades de
treinamento, o potencial
ainda não explorado do
individuo, assim como,
fornecer elementos que
possibilitem promoções,
transferência,
recompensas, criar
estímulos à maior
produtividade.
Essa avaliação possibilita
dar feedback ao avaliado
e à administração a
respeito da atuação do
colaborador e de sua
contribuição para os
resultados da
organização. A avaliação
individual também pode
ser utilizada no programa
de incentivos, que leva
em conta o desempenho
individual para a
distribuição dos abonos.
Programa de
incentivos
Ação planejada e
orientada para motivar
equipes de vendas,
distribuidores,
revendedores, serviços de
pós-venda, assistência
técnica, controle de
qualidade, atendimento ao
cliente, enfim, todo e
qualquer segmento
produtivo da empresa,
oferecendo recompensa e
prêmios fortemente
desejados.
Fomentar a motivação
individual e de grupo.
Em casos em que a
organização não favorece
a criação de planos de
promoção ou de
incentivos financeiros, os
incentivos podem ser
concedidos na forma de
abonos de ausência, uma
espécie de licença
remunerada.
Pesquisa de
percepção dos
avaliados
É o conjunto de
procedimentos de coleta e
análise de dados.
Levantar a percepção dos
colaboradores avaliados
em relação à avaliação de
desempenho individual e
setorial.
Geralmente, obtêm-se os
dados por meio de
questionário ou
entrevista.
continua
154
continuação
PNQ
Excelência da gestão de
práticas e respectivos
resultados, promovendo
interna e externamente a
reputação de excelência
dos produtos e serviços
brasileiros.
Estimular a melhoria da
qualidade da gestão das
organizações brasileiras
mediante incorporação
dos fundamentos da
excelência às operações
da organização, de
maneira continuada e em
consonância com o perfil
e estratégias das
empresas, de acordo com
o modelo proposto pela
ferramenta.
É um modelo flexível,
que utiliza uma
linguagem simples e não
prescreve ferramentas e
práticas de gestão
específicas. Esse modelo
é útil para avaliação,
diagnóstico e orientação
de qualquer tipo de
organização, no setor
público ou privado, com
ou sem finalidade de
lucro e de pequeno,
médio ou grande porte.
Produção mais
Limpa
Estratégia gerencial que
permite
obter crescimento
econômico ao mesmo
tempo em que são
gerenciados os impactos
ambientalmente negativos
oriundos do processo
produtivo. Ferramenta
voltada para a
sustentabilidade e a
inovação.
Preservar o meio
ambiente, o
consumidor e a
comunidade, ao mesmo
tempo em que busca o
crescimento sustentável
das organizações por
meio da melhoria de sua
eficiência, lucratividade e
competitividade.
Pode ser utilizada em
todos os processos
produtivos
para uso eficaz das
matérias-primas, água e
energia,
consequentemente
maximiza-se a
produtividade
organizacional e
minimizam-se as
emissões sólidas, líquidas
e gasosas garantindo a
sustentabilidade do
processo produtivo.
(EMDI)
É medida quantitativa
determinada com os
modelos matemáticos da
Teoria da Resposta ao
Item (TRI) visando ao
desempenho das
organizações nos
intangíveis.
Avaliar o capital humano
da empresa,
possibilitando a
interpretação gerencial
dos intangíveis. Permite o
acompanhamento da
evolução dos intangíveis,
que serve de suporte para
as decisões gerenciais.
O EMDI é uma proposta
de avaliação dos
intangíveis desenvolvida
pelos autores do artigo.
Para o desenvolvimento
deste modelo foram
coletados dados de 203
empresas, sendo esta
amostra composta por
micro, pequenas, médias
e grandes empresas.
Análise de Ciclo
de Vida (ACV)
É uma ferramenta de
gerenciamento ambiental
para avaliar aspectos
ambientais e impactos
potenciais associados ao
ciclo de vida de um
produto.
Avaliar os impactos de
um produto, processo,
serviço ou outra atividade
econômica, em todo o seu
ciclo de vida, sobre o
meio ambiente e a saúde.
Ferramenta científica
qualitativa e quantitativa,
que avalia todos os
estágios do ciclo de vida
e tipos de impactos
ambientais direcionados
ao produto, visando
aprimorar o processo
produtivo e os produtos
de uma empresa,
comparar o desempenho
ambiental de seus
produtos, auxiliar na
tomada de decisões, entre
outros.
continua
155
continuação
Análise SWOT
É uma ferramenta que
envolve trabalhos
direcionados às análises
internas, considerando
forças e fraquezas
relacionadas às
oportunidades e ameaças
do ambiente externo em
que se compete.
Permitir estudar a
competitividade de uma
organização segundo
quatro variáveis: forças,
fraquezas, oportunidades
e ameaças. Com
essa metodologia, é
possível identificar as
forças e fraquezas da
organização, as
oportunidades e ameaças
do meio ambiente, e o
grau de adequação entre
elas.
Ferramenta para ser usada
na análise da organização
e fornecer uma base
concreta para a
formulação de um
planejamento estratégico
coerente e correto.
Gestão de
Desempenho por
Competências
Trata-se de um modelo de
Gestão de Desempenho
profissional aprimorado
pelo Banco do Brasil em
1998, que considera as
necessidades
organizacionais de
desenvolvimento de
competências e de
melhoria de desempenho,
bem como os interesses
pessoais de
desenvolvimento e
crescimento na carreira,
para avaliar o
desempenho dos
funcionários.
Alinhar os desempenhos
individual, departamental
e organizacional, a partir
de parâmetros definidos
pela estratégia
corporativa.
Esse instrumento integrou
pressupostos de modelos
e práticas de gestão
referenciados pela
literatura como modernos
e eficazes, como a gestão
por competências, o BSC
e a avaliação 360 graus.
Foi concebido e validado
de forma participativa,
com a contribuição de
diversos funcionários do
Banco do Brasil, a partir
de críticas e sugestões
apresentadas pelo próprio
funcionalismo.
SINAES
É uma ferramenta
gerencial de avaliação de
instituições de ensino, dos
cursos e do desempenho
dos estudantes. Visa,
também, avaliar o ensino,
a pesquisa, a extensão, a
responsabilidade social, o
desempenho dos alunos, a
gestão da instituição, o
corpo docente, as
instalações, entre outros
aspectos.
Ampliar o foco da
avaliação das instituições
de ensino superior (IESs),
permitindo uma visão
mais completa da
qualidade da educação
que está sendo oferecida
nas IESs.
Foi identificada a
utilização dessa
ferramenta nas áreas de
Educação Superior
Brasileira, Instituições de
Ensino Superior e
avaliação da literatura
nacional e estrangeira.
continua
156
continuação
Método
ELECTRE
TRI
Esse método fundamenta-
se na construção de uma
relação de sobre
classificação que
incorpora as preferências
estabelecidas pelo decisor
diante dos problemas e
das alternativas
disponíveis.
Tratar de problemas
específicos de
classificação ordenada.
Integra funções que dão
suporte no processo de
preferência e acaba por
reduzir o esforço
requerido na fase da
modelagem, além de
possibilitar a comparação
de alternativas ao limite
padrão permitido.
Foi identificada a
utilização dessa
ferramenta em Programas
de pós-graduação da área
Engenharias III, Empresa
distribuidora de
combustíveis, com rede
de postos em todo o
Brasil e Consumidores de
uma bombonnière
instalada em um
Shopping Center.
Lógica Fuzzy
É uma área de pesquisa
sobre tratamento da
incerteza, ou uma família
de modelos matemáticos
dedicados ao tratamento
da incerteza.
Resolver problemas de
modelagem complexa,
com aspectos qualitativos
e quantitativos, sujeitos às
variações probabilísticas
relevantes ou descritos
por bases de dados
diferentes e incompletas.
Foi identificada a
utilização dessa
ferramenta no processo
de fabricação de clínquer
(matéria-prima usada na
produção de cimento),
projetos sociais
destinados a atender
crianças, adolescentes e
idosos de um município
do Estado do Rio de
Janeiro, projeto de
desenvolvimento
sustentável e Projeto
turístico Parque do Rio
Vermelho.
Análise
Envoltória
de Dados
É uma metodologia de
análise de eficiência que
compara uma eficiência
revelada (tida como
eficiência otimizada) com
a eficiência das unidades
analisadas, estabelecendo
um indicador de avaliação
da eficiência da relação
insumos/produtos dessas
unidades.
Buscar a caracterização
de uma medida de
eficiência, que faz com
que a decisão fique
orientada por um único
indicador, construído a
partir de várias
abordagens de
desempenho diferentes.
Foi identificada a
utilização dessa
ferramenta em lojas da
ECT do Rio Grande do
Sul, serviços
ambulatoriais e
hospitalares, empresas
seguradoras de quatro
segmentos: automotivo,
saúde, vida e previdência
e coberturas diversas.
SERVQUAL
Extrai indicadores que
proporcionam a avaliação
de desempenho por meio
da aplicação de um
questionário.
É utilizada
principalmente para
medir a qualidade na
prestação de serviços.
É bastante utilizada para
cálculo da satisfação dos
clientes. Foi identificada
a utilização dessa
ferramenta em redes de
fast-food do Brasil e
empresa do ramo
industrial mecânico.
continua
157
continuação
Método AHP
É um método para
atomada de decisão que
envolve estruturação de
multicritérios de escolha
numa hierarquia. Avalia a
importância relativa
desses critérios, compara
alternativas para cada
critério e determina um
ranking total das
alternativas.
Visa à construção de uma
hierarquia; o
estabelecimento de
prioridades e a
consistência lógica das
prioridades.
Foi identificada a
utilização dessa
ferramenta em indústria
automotiva, cujo Sistema
de Gestão Ambiental
(SGA) é certificado
conforme a norma ISO
14001:2004 e em um
departamento de
Engenharia de uma
empresa do ramo
automotivo.
Supply Chain
Management
(SCM)
É uma ferramenta que,
usando a Tecnologia da
Informação (TI),
possibilita à empresa
gerenciar a cadeia de
suprimentos com maior
eficácia e eficiência.
Diminuir o total
de recursos necessários
para proporcionar o nível
exigido de serviço ao
cliente em um dado
segmento, criando
vantagens competitivas e
valor para a cadeia de
abastecimento.
Visa sincronizar as
necessidades do cliente
com o fluxo de materiais
dos fornecedores; reduzir
investimentos de estoques
na cadeia como um todo;
aumentar o serviço ao
cliente criando vantagens
competitivas e valor para
a cadeia de
abastecimento e ainda
inclui as lideranças
estratégicas em serviços.
Modelo de
Medição de
Competitive
Intelligence - CI
É uma ferramenta para
medir a inteligência
competitiva nas
organizações, que tem
como contributo a
aprendizagem
organizacional.
Produzir soluções para os
problemas e desafios
competitivos e
desenvolver
comportamentos
consistentes no sentido de
ultrapassar problemas e
aproveitar as
oportunidades de
competição.
Essa ferramenta pode
trazer contributos tais
como: financeiros,
estratégicos, de vantagens
competitivas, mas
principalmente, contribui
para que a organização
possa alcançar um grau
de maturação no processo
de sua aprendizagem.
Essa maturação permite à
organização aprender
com seus erros, propor
mudanças e implantá-las
e superar as suas crises,
ampliando suas vantagens
competitivas.
Os sete hábitos
das pessoas
altamente
eficazes
Programa baseado em
sete hábitos:
a) seja proativo;
b) comece com o objetivo
em mente;
c) primeiro o mais
importante;
d) pense ganha-ganha;
e) procure primeiro
compreender, depois ser
compreendido;
f) crie sinergia;
g) renovação.
Desenvolvimento e
amadurecimento
contínuos do caráter e da
eficácia individual.
Ferramenta gerencial
aplicada à disciplina de
aprendizagem domínio
pessoal.
continua
158
continuação
Benchmarking
Ferramenta de pesquisa
contínua e sistemática,
em que se realizam
comparações de
processos e práticas para
avaliar produtos, serviços
e métodos de trabalho
buscando aprimoramento
e superioridade
competitiva.
Aprimorar a maneira de
uma organização pensar
sobre a necessidade para
a melhoria, fornecendo
um senso de urgência
para a melhoria.
Ferramenta gerencial
aplicada à disciplina de
aprendizagem modelos
mentais.
DPM - Direção
Por Missões
Uma missão se define
como uma contribuição
que caracteriza a
identidade da empresa e
que no nível
departamental caracteriza
a identidade de equipe.
Definida a missão é
necessário fazê-la
funcionar em todos os
níveis da organização, se
desdobrando em missões
compartilhadas formando
um conjunto de missões
que devem completar a
missão superior.
Criação de princípios e
objetivos que permitirão
que o futuro desejado seja
alcançado.
Ferramenta gerencial
aplicada à disciplina de
aprendizagem visão
compartilhada.
Engajamento de
pessoas
Utilização de
metodologias para obter
resultado no trabalho em
fluxo.
Desenvolver o
comportamento de
compromisso nas pessoas
de forma aprofundada e
genuína.
Ferramenta gerencial
aplicada à disciplina de
aprendizagem
aprendizado em equipe.
Método de
resolução de
problemas em
equipes - 8D
É um processo de análise
de problemas.
Análise sistemática de
possíveis causas de um
problema e as várias
formas de corrigi-lo
definitivamente.
Ferramenta gerencial
aplicada à disciplina de
aprendizagem
pensamento sistêmico.
GECON
(Gestão
Econômica)
É um modelo de
mensuração de custos
baseado em gestão por
resultados econômicos.
Otimização dos
resultados por meio da
melhoria da
produtividade e de
eficiência operacionais.
Parte da premissa de que
as atividades não geram
somente custos, mas
também resultados.
UEP (Unidade de
esforço de
produção)
Trata da introdução na
empresa de uma unidade
de esforço de produção,
por meio da qual ela
mede os esforços de todas
as atividades produtivas
da fábrica.
Proporcionar aos gestores
um melhor controle de
produção e uma melhor
eficácia no processo
produtivo.
O objetivo básico é
transformar matéria-
prima em produto final.
Para tanto, as
unidades produtivas
realizam um esforço de
produção nessa
transformação. Esse
esforço, por sua vez, está
associado a uma série de
outros esforços parciais,
que são: esforço das
máquinas e
equipamentos; esforço
material; esforço humano
e esforço utilidade.
continua
159
continuação
Estratégias de
Crescimento
Concentram recursos na
avaliação de
oportunidades de
crescimento rentável para
a empresa. É, na verdade,
uma grande cesta de
ferramentas que inclui a
inovação.
Criar estratégias para que
a organização tenha uma
evolução e crescimento
desejado, proporcionando
valor ao acionista.
É essencial para a
sobrevivência da
organização.
Gerenciamento da
Mudança
É o processo de
reconhecer, guiar e
administrar emoções e
reações humanas, de
modo a minimizar a
inevitável queda de
produtividade que
geralmente acompanha as
mudanças.
Implantar iniciativas de
mudança numa
organização. Envolve
definir as mudanças
desejadas, promover o
comprometimento das
pessoas em torno delas e
implementá-las.
É de extrema importância
para que as mudanças
necessárias sejam aceitas
por todos e para que
cumpram com seus
objetivos.
Competências
Essenciais
Constroem competências
que os clientes apreciam e
que os concorrentes não
podem imitar.
Possuir repertórios de
comportamentos que
fazem as empresas se
destacarem de outras em
contextos específicos.
São muito importantes
para a sobrevivência da
organização e seu
destaque.
Modelo de
Estratégias
Climáticas
(MDEC)
Ferramenta de avaliação
das práticas e estratégias
climáticas nas empresas,
identificando as práticas e
estratégias climáticas que
precisam ser melhoradas.
Auxiliar na avaliação de
práticas e estratégias
climáticas e
eventualmente, também,
na formulação desse tipo
de estratégia.
Modelo fundamentado
em estudos recentes sobre
estratégias climáticas
empresariais e em
práticas climáticas
internacionais para a
implantação e gestão
desse tipo de estratégia.
Escritório de
projetos (Project
Management
Office - PMO)
É a estrutura
organizacional
estabelecida para facilitar
as atividades da gestão de
projetos e trazer
melhorias ao próprio
processo de gestão da
organização por meio do
alinhamento de projetos
com a estratégia
corporativa.
São construídos para
servir as necessidades de
gestão de projetos da
organização, fornecendo
suporte ao projeto,
treinamento, consultoria,
gerenciamento de
recursos, implementação
de metodologia e
padronização de
processos.
Os PMOs são estruturas
altamente flexíveis e que
comumente são
reestruturadas para
adequar sua atuação às
mudanças na estratégia
empresarial.
Fonte: Elaborado pela autora
Verifica-se que todas as ferramentas gerenciais listadas no Quadro 9 visam, de alguma
forma, fornecer auxílio no processo decisório organizacional, porém possuem funcionalidade
e objetivos distintos.
O Plano de negócios é um documento com o objetivo de estruturar as principais ideias
e opções sobre o negócio, que possibilita identificar os riscos e propor planos para minimizá-
los e até mesmo evitá-los, identificar seus pontos fortes e fracos em relação à concorrência e o
ambiente de negócio em que a empresa atua, conhecer o mercado e definir estratégias de
marketing para os produtos e serviços, analisar o desempenho financeiro do negócio, avaliar
160
investimentos e o retorno sobre o capital investido. De forma geral, é um poderoso guia que
norteará todas as ações da empresa. Além disso, é uma ferramenta extremamente dinâmica
que deve ser atualizada e utilizada periodicamente.
O Planejamento estratégico é um processo contínuo de, sistematicamente e com o
maior conhecimento possível do futuro, tomar decisões atuais que envolvam riscos, organizar
sistematicamente as atividades necessárias à execução dessas decisões e medir o seu resultado
em confronto com as expectativas alimentadas.
Missão e Visão são os pilares de sustentação de uma empresa. A missão descreve a
finalidade da empresa, o motivo de sua existência, a razão pela qual se considera necessária
ao mercado e a maneira como quer ser vista por ele. A visão é norteada pelo futuro, é o
objetivo maior e principal da empresa, aquele que deve ser considerado por todos como um
destino certo se tomarem o rumo indicado e fizerem a sua parte do processo.
A Programação Linear é utilizada para a resolução de problemas que envolvam a
atribuição de distribuição de recursos entre diversos usos alternativos. Essa situação ocorre
quando os recursos disponíveis não são suficientes para atender à demanda ou para se obter o
resultado mais eficiente de custos ou ganhos que se deseja.
O Sistema de Informática Laboratorial (LIS) pode ter uma nobre aplicação na difícil
tarefa de calcular o custo real de análises laboratoriais, sendo uma ferramenta de extrema
eficiência como fonte de informações consolidadas para a tomada de decisões gerenciais dos
mais diferentes níveis.
A Pesquisa de clima organizacional é uma ferramenta para a coleta desses dados,
fornecendo informações importantes sobre a percepção dos colaboradores em relação aos
diversos fatores que afetam os seus níveis de motivação e desempenho. Adicionalmente,
possibilita que a organização avalie seu momento atual e planeje ações, em um processo de
melhoria contínua.
O Mapeamento conceitual integrativo da Gestão do Conhecimento trata da
investigação com profundidade de diversos processos organizacionais relativos à gestão do
conhecimento, permitindo seu melhor entendimento.
A Avaliação de desempenho setorial trata de uma análise do comportamento e
desenvolvimento de um indivíduo por diferentes pessoas, entre essas, superiores, colegas e
clientes.
A Avaliação de desempenho individual trata da análise do comportamento e
desenvolvimento de um indivíduo em relação ao cargo que exerce.
161
O Programa de incentivos é um recurso de valorização e motivação de funcionários e
clientes, que visa causar-lhes um efeito positivo, de forma a repercutir, posteriormente, na
execução das atividades de maneira mais comprometida e criativa, levando a resultados
extremamente compensadores para todos os lados.
A Pesquisa de percepção dos avaliados constitui procedimentos de coleta e análise de
dados que visam obter a opinião dos colaboradores avaliados em relação à avaliação de
desempenho.
O PNQ utiliza fundamentos como referencial para avaliação da excelência da gestão
de práticas e respectivos resultados das entidades, como por exemplo: liderança e constância
de propósitos, visão de futuro, foco no cliente e no mercado, responsabilidade social e ética,
decisões baseadas em fatos, valorização das pessoas, entre outros, sendo que seus resultados
permitem o acompanhamento do desempenho da organização em diversos aspectos. O fato de
ser um modelo flexível que não exige ferramentas e práticas de gestão específicas pode ser
caracterizado como uma de suas principais vantagens. Além disso, o modelo pode ser
utilizado em qualquer tipo de entidade.
Produção mais Limpa é a aplicação contínua de uma estratégia técnica, econômica e
ambiental integrada aos processos, produtos e serviços, a fim de aumentar a eficiência no uso
de matérias-primas, água e energia, pela não geração, minimização ou reciclagem de resíduos
e emissões, com benefícios ambientais e econômicos.
A Escala de Medida do Desempenho nos Intangíveis (EMDI) é um modelo
desenvolvido e proposto pelos autores do respectivo artigo. Essa ferramenta é uma medida
quantitativa proposta para avaliação dos intangíveis das empresas, que são utilizados como
suporte no processo decisório. Cabe mencionar que, devido às mudanças econômicas
ocorridas nas últimas décadas, os intangíveis tornaram-se importantes recursos nas
organizações devido as suas características e perspectivas.
A Avaliação do Ciclo de Vida (ACV) é uma ferramenta que pode ser utilizada na
gestão ambiental. É um modelo de estudo que permite analisar o ciclo de vida mediante
simulações e testes para determinar as consequências ambientais das atividades da gestão,
servindo de apoio à decisão na adoção das medidas que contribuirão para uma melhoria
ambiental.
A análise SWOT é uma poderosa ferramenta de planejamento estratégico utilizada
para examinar uma empresa e os fatores que afetam seu funcionamento.
A Gestão de desempenho por competências é uma ferramenta que pode ser utilizada
pela empresa para estruturar seu quadro funcional de acordo com suas estratégias, permitindo
162
que todos avaliem e sejam avaliados. Além disso, permite que o funcionário planeje sua
ascensão profissional, aliando seus objetivos de crescimento funcional e educação continuada,
às metas da organização.
O SINAES é uma ferramenta do Ministério da Educação utilizada para avaliação de
instituições de ensino que oferecem cursos de educação superior. Diferencia-se, também, por
se constituir como um sistema que agrega um conjunto de ferramentas.
O ELECTRE TRI é um método de sobreclassificação e constitui um dos métodos da
família ELECTRE (Elimination and Choice Translating algorithm), que é composta pelos
métodos ELECTRE I, II, III, IV, IS e TRI. Os métodos de sobreclassificação, também
denominados métodos de subordinação, fundamentam-se na construção de uma relação de
sobreclassificação, superação ou prevalência de alternativas em relação às demais, que
incorpora as preferências estabelecidas pelo decisor diante dos problemas e das alternativas
disponíveis. Esse método classifica as diversas alternativas para a solução de um problema
por meio da comparação de cada alternativa potencial com uma referência estável. Sendo
conhecidas as alternativas de referência e os critérios, definem-se categorias. Para um dado
critério, a alternativa será localizada em uma determinada categoria, em função de sua
avaliação.
A Lógica Fuzzy foi desenvolvida com o objetivo de quantificar a imprecisão e a
incerteza. Essa lógica se destaca como uma importante ferramenta para tratar da incerteza e da
subjetividade, inerentes aos complexos processos gerenciais. Suporta os modos de raciocínio
que são aproximados ao invés de exatos e constitui a base para o desenvolvimento de métodos
e algoritmos de modelagem e controle de processos, permitindo a redução da complexidade
de projeto e implementação, tornando-se a solução para muitos problemas de controle que são
intratáveis por técnicas clássicas.
A Análise Envoltória de Dados (DEA) baseia-se em retornos variáveis de escala e, de
forma geral, consiste em uma metodologia para a mensuração comparativa da eficiência de
unidades tomadoras de decisão (Decision Making Units - DMUs), com base nas melhores
práticas. O conjunto de DMUs deve ser homogêneo e ter em comum a utilização dos mesmos
inputs e a produção dos mesmos outputs. É uma ferramenta para determinar a eficiência
relativa de cada unidade tomadora de decisão em análise, em que não seja relevante ou não se
deseja considerar somente o aspecto financeiro, comparando-a com as demais e considerando
a relação entre insumos (inputs) e produtos (outputs).
O SERVQUAL é uma ferramenta que serve de base para as organizações
operacionalizarem a qualidade nos serviços por meio da mensuração da discrepância entre a
163
percepção da performance do serviço e as expectativas estabelecidas pelo consumidor,
realizada com base na elaboração e aplicação de um questionário. A partir de uma série de
estudos quantitativos e qualitativos foram identificadas dimensões gerais e determinantes da
qualidade de serviço, que representam os critérios de avaliação utilizados pelos consumidores.
Essas dimensões foram consolidadas em 5 itens: tangibilidade; confiança; capacidade de
resposta; fiabilidade e empatia. O modelo SERVQUAL está composto por três partes: a
primeira parte contém 21 questões para aferição das expectativas; a segunda parte contém
outras 21 questões para avaliação das percepções e a última parte consiste em apenas uma
única pergunta sobre o desempenho global da empresa. Independentemente do serviço que
está sendo avaliado, as 21 perguntas são agrupadas nas 5 dimensões de avaliação.
O Método Analytic Hierarchy Process - AHP (Análise Hierárquica), de maneira geral,
seleciona, ordena e pode ser utilizado para avaliação subjetiva de várias alternativas em
termos de um ou mais objetivos. O AHP estabelece classes para as alternativas pela
necessidade de avaliar uma alternativa com relação à outra ao invés de utilizar procedimentos
mais complexos para avaliar todas simultaneamente. Inicialmente, os objetivos são
comparados entre si por uma equipe multidisciplinar. Essa análise resulta em uma matriz de
comparação na qual é indicado o grau de superioridade de critério sobre critério.
Supply Chain Management é uma forma integrada de planejar, controlar e otimizar o
fluxo de bens ou produtos, informações e recursos, desde os fornecedores até o cliente final,
administrando as relações na cadeia logística. Utilizando essa ferramenta as empresas irão se
diferenciar de outras empresas, pois estarão em sincronia com a cadeia produtiva, não criando
estoques desnecessários, gerando baixos custos de produtos e consequentemente aumento na
satisfação dos clientes quanto a preço e disponibilidade.
Modelo de Medição de Competitive Intelligence - CI é uma ferramenta utilizada para
medir a capacidade de aprendizagem individual e/ou coletiva da organização, desenvolvendo
comportamentos consistentes para que as oportunidades de competição sejam aproveitadas de
forma a favorecer a empresa.
Os sete hábitos das pessoas altamente eficazes são uma abordagem altamente
integrada que passa da dependência (você cuida de mim) para a independência (eu cuido de
mim mesmo) e para a interdependência (podemos fazer algo melhor juntos). Os três primeiros
hábitos tratam da independência: a essência do crescimento do caráter. Os hábitos 4, 5 e 6
tratam da interdependência: trabalho em equipe; cooperação e comunicação. O hábito 7 é o
hábito da renovação. Dessa forma, promovem o crescimento do caráter e da eficácia
individual.
164
Benchmarking é um processo sistemático e contínuo de comparação das práticas,
processos e resultados de uma empresa com as mesmas práticas, processos e resultados de
seus concorrentes, visando melhorar sua competitividade. Essa comparação pode ser feita
também com empresas não concorrentes, consideradas líderes nas práticas ou processos que a
empresa quer melhorar.
A Direção por missões é uma forma de gestão que surgiu como resposta à necessidade
que muitas empresas sentem de conseguir alcançar uma maior coerência entre a missão e a
gestão diária e, dessa forma, fazer com que os colaboradores atribuam sentido ao seu trabalho
como contributo mensurável para a concretização de um projeto organizacional comum.
O Engajamento de pessoas visa realizar por meio de pessoas, colocando na ordem do
dia dos seus colaboradores, os objetivos da empresa.
O Método de resolução de problemas em equipes - 8D visa analisar possíveis causas
de um problema e as diversas formas de corrigí-lo. Usando as oito fases, essa metodologia
permite que todo o processo de planejamento, de decisão e de resolução do problema seja
feito no mais curto espaço de tempo, garantindo que o problema seja efetivamente resolvido.
O Gecon - Gestão Econômica é um modelo gerencial para administração por
resultados econômicos, que incorpora um conjunto de conhecimentos integrados visando à
eficácia empresarial. Diz respeito ao processo de planejamento, execução e controle
operacional das atividades, estruturado a partir da missão da empresa, das suas crenças e
valores, da sua filosofia administrativa e de um processo de planejamento estratégico, que
busca em última instância a excelência empresarial e a otimização do desempenho econômico
da empresa.
A UEP (Unidade de Esforço de Produção) é um método de custeio que proporciona
aos gestores um melhor controle de produção e uma melhor eficácia no processo produtivo,
possibilitando as empresas atingirem o nível máximo de produção.
Estratégias de crescimento são um conjunto de ferramentas que visam ao crescimento
da empresa de forma a proporcionar valor ao acionista.
O Gerenciamento da mudança possui como objetivo ter uma abordagem equilibrada
dos aspectos técnicos e organizacionais, visando minimizar as possíveis resistências e obter
uma transformação mais eficaz, completa, em menor tempo.
Competências essenciais são recursos intangíveis que: em relação aos concorrentes,
são difíceis de ser imitados; em relação a mercados e clientes, são os recursos essenciais para
que a empresa possa prover produtos/serviços diferenciados e em relação ao processo de
165
mudança e evolução da própria empresa, são o fator fundamental da maior flexibilidade que
permite a exploração de diferentes mercados.
O Modelo de Estratégias Climáticas (MDEC) é uma ferramenta de avaliação das
práticas e estratégias climáticas nas empresas, fundamentada em estudos recentes sobre
estratégias climáticas empresariais e em práticas climáticas internacionais.
O Escritório de Projetos apresenta como objetivo básico orientar e dar suporte aos
gerentes de projetos, permitindo à empresa desenvolver seus projetos da forma mais eficiente
e eficaz possível.
Constate-se que a aplicação das ferramentas gerenciais mencionadas no Quadro 9 é
bastante diversificada, sendo que elas podem ser utilizadas em empresas de diferentes portes e
segmentos. Além disso, tendo em vista o foco diferenciado de cada uma, as entidades podem
utilizar-se de combinações entre elas.
Portanto, este estudo resultou na apresentação de 37 (trinta e sete) ferramentas
gerenciais diferenciadas em relação às práticas usuais da contabilidade gerencial, sendo 31
(trinta e uma) já utilizadas e 6 (seis) propostas, que podem ser aplicadas em entidades de
diferentes tipos, independente de seu segmento ou porte, sendo fatores determinantes para a
escolha das ferramentas gerenciais a disponibilidade de informações necessárias para a sua
utilização e as necessidades no processo decisório da entidade.
167
CONCLUSÕES
O presente trabalho teve como objetivo principal buscar as ferramentas gerenciais,
utilizadas ou propostas, diferenciadas em relação às práticas usuais da Contabilidade
Gerencial e que podem ser utilizadas em empresas de qualquer segmento de atuação, porte e
região, que foram objetos de estudo e pesquisa em obras acadêmicas nos últimos cinco anos
no Brasil.
Inicialmente, foi apresentado um histórico da Contabilidade Financeira, de Custos e
Gerencial, de maneira global, buscando evidenciar a evolução dessas áreas. Foram, também,
apresentadas as limitações da Contabilidade Tradicional, de Custos e as mudanças nas
Normas Contábeis, demonstrando a importância e necessidade da Contabilidade Gerencial.
A Contabilidade Gerencial, que pode ser caracterizada como um enfoque especial de
várias técnicas e procedimentos contábeis colocados num grau de detalhe mais analítico ou
numa forma de apresentação e classificação diferenciada e que inclui análises de natureza
financeira, econômica e de produtividade, de forma a auxiliar no processo decisório, mostra
sua importância pelo fato de propiciar informações essenciais para a tomada de decisões pelos
gestores e pela alta administração das entidades, podendo, igualmente, fornecer informações
relevantes sobre a organização para usuários externos. Assim, a Contabilidade Gerencial,
também, supre as deficiências e limitações da Contabilidade Financeira e de Custos, além de
incorporar as mudanças contábeis para o fornecimento de informações adequadas e atuais em
relação à realidade da organização e do ambiente em que essa está inserida.
Após essa revisão literária, foram apresentadas as práticas usuais da Contabilidade
Gerencial, que tratam de ferramentas gerenciais, pertinentes a essa área, geralmente
conhecidas e utilizadas, e que possuem uma razoável literatura descrevendo seus conceitos e
formas de aplicação.
Para que se chegasse aos resultados esperados foi realizada uma pesquisa nas obras
acadêmicas disponíveis na Internet. Foi utilizado o Google Acadêmico, sendo buscadas as
obras no Brasil que faziam referência ao termo ferramentas gerenciais, que tivessem sua
elaboração ou publicação entre o período de 2005 a 2009 e que apresentassem ferramentas
gerenciais que possam ser utilizadas em empresas de qualquer segmento de atuação, porte e
região.
Foram identificadas 20 (vinte) obras acadêmicas, que se referem a artigos publicados
em revistas, artigos apresentados em congressos, tese de doutorado e artigos disponibilizados
168
na Internet. Foi possível observar que 5 (cinco) obras se referem ao ano de 2006, 3 (três) de
2007, 7 (sete) de 2008 e 5 (cinco) de 2009.
Fez-se uma análise de conteúdo para cada artigo, identificando as ferramentas
gerenciais neles mencionados, os respectivos objetivos e as finalidades.
Como resultado dessa análise, foram constatadas as seguintes 37 ferramentas
gerenciais diferenciadas em relação às práticas da Contabilidade Gerencial e que podem ser
utilizadas em empresas de qualquer segmento de atuação, porte e região: Plano de negócios;
Planejamento Estratégico; Missão/Visão; Programação Linear; Sistema de Informática
Laboratorial (LIS); Pesquisa de clima organizacional; Mapeamento conceitual integrativo da
Gestão do Conhecimento; Avaliação de desempenho setorial; Avaliação de desempenho
individual; Programa de incentivos; Pesquisa de percepção dos avaliados; Prêmio Nacional de
Qualidade (PNQ); Produção mais Limpa; Escala de Medida do Desempenho nos Intangíveis
(EMDI); Análise de Ciclo de Vida (ACV); Análise SWOT; Gestão de Desempenho por
Competências; SINAES; Método ELECTRE TRI; Lógica Fuzzy; Análise Envoltória de
Dados (DEA); SERVQUAL; Método AHP (Análise Hierárquica); Supply Chain Management
(SCM); Modelo de Medição de Competitive Intelligence – CI; Os sete hábitos das pessoas
altamente eficazes; Benchmarking; DPM - Direção Por Missões; Engajamento de pessoas;
Método de resolução de problemas em equipes - 8D; GECON (Gestão Econômica); UEP
(Unidade de Esforço de Produção); Estratégias de Crescimento; Gerenciamento da Mudança;
Competências Essenciais; Modelo de Estratégias Climáticas (MDEC); Escritório de projetos
(Project Management Office - PMO).
Dessas ferramentas, 6 (seis) tratam-se de ferramentas gerenciais propostas, sendo
essas: Pesquisa de clima organizacional; Mapeamento conceitual integrativo da Gestão do
Conhecimento; Escala de Medida do Desempenho nos Intangíveis (EMDI); Gestão de
Desempenho por Competências; Modelo de Medição de Competitive Intelligence - CI e
Modelo de Estratégias Climáticas (MDEC). As demais tratam-se de ferramentas gerenciais
utilizadas.
No que concerne aos propósitos e finalidades dessas ferramentas gerenciais
identificadas, observou-se que eles são bastante distintos, apesar de todas terem o objetivo
geral comum de auxiliar no processo decisório organizacional. Além disso, essas ferramentas
possuem um amplo campo de aplicação, ou seja, podem ser utilizadas em diversos tipos de
empresas, independente do porte ou do segmento de atuação.
169
Conclui-se sobre a existência e identificação de ferramentas gerenciais utilizadas e
propostas diferenciadas em relação às ferramentas gerenciais geralmente utilizadas pela
Contabilidade Gerencial.
Espera-se com a presente pesquisa oferecer uma contribuição à busca de ferramentas
gerenciais diferenciadas em relação às usualmente tratadas na literatura da Contabilidade
Gerencial, considerando que essa área, ainda, tem muito a ser explorada e que há um vasto
campo para o desenvolvimento de novas ferramentas gerenciais a serem propostas.
Recomenda-se que novas pesquisas ou aprofundamentos sobre as 37 (trinta e sete)
ferramentas gerenciais identificadas nesta pesquisa sejam desenvolvidas a partir das análises
aqui consideradas, visto que, mesmo atingindo os objetivos a que se propunha a pesquisa, essa
nunca é exaustiva, deixando margem para futuros trabalhos.
171
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