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PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO PAULO
PUC-SP
Fernando Gomes Favacho
Definição do conceito de tributo
MESTRADO EM DIREITO TRIBUTÁRIO
SÃO PAULO
2010
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PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO PAULO
PUC-SP
Fernando Gomes Favacho
Definição do conceito de tributo
MESTRADO EM DIREITO TRIBUTÁRIO
Dissertação apresentada à Banca Examinadora
como exigência parcial para a obtenção do
título de Mestre em Direito Tributário pela
Pontifícia Universidade Católica de São
Paulo, sob a orientação da Professora Doutora
Clarice von Oertzen de Araújo.
SÃO PAULO
2010
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Banca Examinadora
__________________________________________
__________________________________________
__________________________________________
Dedico esta dissertação de mestrado à minha
mãe, MARIA DE LOURDES, meu grande exemplo
de luta; ao meu pai, JOFRE, que me ensinou a
amar a leitura; e ao meu irmão RODRIGO, por
todas as conversas que só irmãos de verdade
podem ter. Dedico também à minha tia
CATARINA, por todo o esforço e torcida, e ao
mestre e amigo RODRIGO DALLA PRIA.
AGRADECIMENTOS
Meus primeiros agradecimentos são ao professor Paulo de Barros Carvalho, pai e avô de
inúmeros grandes juristas, mestre da Filosofia da Linguagem e do Direito Tributário, e à minha
orientadora, a semioticista Clarice von Oertzen de Araújo, que faz evoluir não só o trabalho de seus
alunos, mas seus próprios alunos.
Aos meus ilustres professores do Mestrado: Elizabeth Nazar Carrazza, Roque Antonio
Carrazza (onde o trabalho começou), Robson Maia Lins e Maria Rita Ferragut. Em especial, a Tácio
Lacerda Gama e Fabiana del Padre Tomé, que estiveram na banca de qualificação e fizeram as mais
importantes sugestões, acolhidas de pronto. Aos ensinamentos de dois gênios sem os quais este
trabalho não existiria: Eurico de Santi e Tárek Moussallem, respectivamente o Steve Jobs e o Van
Halen do Direito Tributário no Brasil.
A todos os que me ajudaram na pesquisa, com empréstimos de livros, debates de temas
polêmicos, solução de dúvidas, sugestões de consulta e revisão de texto: Argos Simões, Charles
McNaughton (então, tentei te imitar mas não consegui), Íris Vânia Rosa, Jonathan Barros Vita, Juliana
Furtado Costa, Michel Haber Neto, Tathiane Piscitelli, Philippe Gail, Priscila de Souza (não sei como
você arranjou tempo!), Jonas e Frederico Favacho. Em Belém: minha tia Catarina Gomes, meus pais
Jofre e Lourdes Favacho, meu irmão Rodrigo, Pedro Afonso Braga, Renata Farias, Mozart Silveira,
Luis Edwilson Frazão Neto, Andréia Barreto, Georgenor Franco Neto e Joelson Rodrigues. Agradeço
especialmente a imensa dedicação de meus amigos Celso de Bastos Correia Neto e Eduardo Tadeu
Francez Brasil que, com virtuosismo, anotaram os rascunhos com várias críticas construtivas.
Aos caríssimos alunos da Especialização em Direito Tributário do IBET/Sorocaba. E da PUC-
SP/Cogeae, principalmente aos da Turma A da quarta-feira de manhã (a melhor de todas!). Aos
colegas do Grupo de Estudos do IBET: Alberto Macedo, Antonio Gaspar, Daniela Floriano, Erika
Dias, Florence Haret, Gustavo de Souza, Gyordano Kelton, Karina Kauffman, Luciano Almeida,
Neiva Baylon e Marina Figueiredo.
Não passa despercebido o suporte, neste longo tempo de escrita, de Reis e Simei Advogados,
Núcleo de Estudos Fiscais da FGV, Tax Justice Network, PUC-SP/Cogeae, RDP Cursos Jurídicos,
Instituto Brasileiro de Estudos Tributários e Instituto Amazônico de Direito Público.
Finalmente, gratidão imorredoura aos professores Rodrigo Dalla Pria, Aurora Tomazini de
Carvalho e Jean Paolo Simei e Silva, que há quase seis anos são minha própria família em São Paulo.
E à minha namorada Tatiane Blagitz, que me ajuda com o carinho de sempre!
Quem não vê bem uma palavra
não pode ver bem uma alma
FERNANDO PESSOA
Definição do conceito de tributo
Fernando Gomes Favacho
RESUMO: Este estudo investiga a definição do conceito de tributo para analisar importantes
casos envolvendo o instituto. Expõe brevemente as premissas epistemológicas do
constructivismo lógico-semântico, teoria do direito que se utiliza da lógica e das tecnologias
da linguagem para a aproximação do objeto. Em seguida, visualiza o sistema jurídico baseado
em tais conceitos, como a ideia de norma interpretada a partir de textos positivados. A análise
do termo “tributo” começa com o estudo do Sistema Tributário e de normas definitórias da
Constituição Federal, da Lei 4.320/1964 e de excertos do Código Tributário Nacional. Trata
também da destinação dos tributos e da classificação das espécies, bem como dos vários
sentidos da palavra “tributo” e da adoção da regra-matriz de incidência. Seja pela legislação
ou interpretação, a incessável mudança dos paradigmas faz com que este tema basilar do
Direito Tributário necessite ser sempre (re)investigado.
PALAVRAS-CHAVE: Tributo – Sistema tributário – Conceito de tributo.
Definition of tax concept
Fernando Gomes Favacho
ABSTRACT: This study investigates the definition of tax to analyze some important cases
involving the institute. It explains briefly the epistemological premises of the "logical-
semantic constructivism" legal theory, based on the approach of objects through the lens of
logic and language techniques. Then, the legal system is viewed as a result of the rule of law
interpreted entirely from the language of codes. The analysis of the term begins with the study
of the National Tax System and the collection of definitional standards of the Brazilian
Constitution, Federal Law 4.320/1964 and excerpts of the National Tax Code. It also studies
the distribution of taxes among government funds and the classification of taxes in species, as
well the various approaches for the term "tax" upon the adoption of the "matrix-rule of tax
incidence". Whether through legislation or interpretation, the permanent change in paradigms
demands continuous investigation over the concept of tax, a theme of cornerstone importance
within Tax Law.
KEYWORDS: Tax – Tax system – Tax concept.
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO ............................................................................................................. 11
1. Metodologia e objeto de estudo ............................................................................ 12
2. Observações à bibliografia .................................................................................... 13
CAPÍTULO
I
EPISTEMOLOGIA
JURÍDICA .................................................................................... 15
1.1. Solipsismo jurídico: língua, realidade, conhecimento e verdade ....................... 15
1.2. Semiótica: interpretação, texto e contexto ......................................................... 17
1.3. O Direito como um processo comunicacional ................................................... 20
1.3.1. Ruídos da comunicação ............................................................................ 21
1.4. A Lógica e o estudo do Direito .......................................................................... 23
1.4.1. Raciocínio lógico ...................................................................................... 23
1.4.2. Lógica das classes ..................................................................................... 25
1.5. Definição de conceitos ....................................................................................... 30
1.5.1. Definição de conceitos jurídicos ............................................................... 31
1.5.2. Conflitos entre normas definitórias ........................................................... 33
1.5.3. Definição de conceitos na doutrina e na lei .............................................. 34
1.6. Sistema jurídico e sistema da ciência jurídica .................................................... 36
1.6.1. A Ciência do Direito Tributário ................................................................ 38
CAPÍTULO
II
NORMA
JURÍDICA
TRIBUTÁRIA ............................................................................ 40
2.1. Instrumentos introdutores de normas tributárias ................................................ 40
2.2. Construção de normas ........................................................................................ 42
2.3. Normas primárias e secundárias ......................................................................... 44
2.3.1. Estrutura formal das normas tributárias .................................................... 45
2.4. Isolamento da norma tributária matriz ............................................................... 46
2.5. Pressupostos, elementos e regime jurídico tributário ......................................... 47
CAPÍTULO
III
SISTEMA
TRIBUTÁRIO ............................................................................................. 50
3.1. Sistema constitucional tributário ........................................................................ 50
3.2. Normas gerais em matéria tributária .................................................................. 52
3.3. Sistema tributário no Código Tributário Nacional ............................................. 55
3.4. Importância dos princípios constitucionais tributários....................................... 60
CAPÍTULO
IV
ACEPÇÕES
DO
TERMO
“TRIBUTO” ........................................................................ 63
4.1. Plurissignificação estática e dinâmica ................................................................ 63
4.2. Tributo como norma tributária matriz ................................................................ 65
4.2.1. Qualificação da norma matriz (hipótese e base de cálculo) ...................... 66
4.2.2. Obrigação tributária .................................................................................. 68
4.3. Tributo como norma financeira .......................................................................... 69
4.3.1. Receita pública .......................................................................................... 71
4.3.2. A finalidade dos tributos ........................................................................... 72
4.4. Tributo como pecúnia......................................................................................... 75
4.5. Outras acepções do termo “tributo” ................................................................... 76
CAPÍTULO
V
TRIBUTO:
DEFINIÇÃO
DENOTATIVA .................................................................... 79
5.1. A definição denotativa da Constituição Federal de 1988 ................................... 79
5.2. O caráter tributário das contribuições sociais e dos empréstimos compulsórios 81
5.3. Classificação das espécies tributárias ................................................................. 86
5.3.1. Pressuposto fático para o exercício da competência tributária ................. 95
5.3.2. Impossibilidade da repetição pela tredestinação das contribuições sociais 99
CAPÍTULO
VI
TRIBUTO:
DEFINIÇÃO
CONOTATIVA ................................................................... 105
6.1. Critérios para a definição do conceito de tributo ............................................... 105
6.1.1. Fundo de Garantia por Tempo de Serviço ................................................ 106
6.2. “Prestação pecuniária, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir” .......... 109
6.3. “Compulsória” .................................................................................................... 111
6.3.1. Taxa e preço público ................................................................................. 113
6.3.2. Taxa de Marinha ....................................................................................... 116
6.4. “Que não constitua sanção de ato ilícito” ........................................................... 121
6.4.1. IPTU progressivo ...................................................................................... 125
6.4.2. Desconto no IPVA para o não-infrator ..................................................... 127
6.4.3. Ressarcimento ao SUS .............................................................................. 130
6.5. “Instituída em lei” .............................................................................................. 137
6.6. “Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada” ................ 140
CONCLUSÃO ............................................................................................................... 142
BIBLIOGRAFIA ........................................................................................................... 144
11
INTRODUÇÃO
Definir o conceito de tributo e suas consequências jurídicas no Sistema Tributário
Nacional é imprescindível ao Direito Tributário. É seu objeto basilar, ponto de partida para o
entendimento de diversos institutos, como lançamento, isenção e compensação. Some-se a
isso sua relevância para o Direito Constitucional: na Carta Federal de 1988 (incluindo as
disposições constitucionais transitórias) constam nada menos que 63 aparições do termo.
Este estudo busca inicialmente compreender o Sistema Tributário a partir da
Constituição, para posterior análise da Lei 4.320/1964 e da Lei 5.172/1966. Mesmo com os
méritos do Código Tributário Nacional, como ter sobrevivido a inúmeras reformas tributárias
e estar sob sua terceira Constituição – sem ter sequer um único artigo declarado
inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal –, o diploma não deixou de fomentar vários
problemas, por causa de sua redação (a)técnica e mesmo à sua própria longevidade, no
atravessar de tantos sistemas jurídicos diferentes.
Nosso objeto de investigação foi escolhido após o encontro de inúmeras incertezas
sobre o instituto matriz do Direito Tributário. A par dos antecedentes doutrinários clássicos, o
tema ainda precisa ser pesquisado. Nota-se em demasia a mera repetição do artigo 3
o
do CTN,
que, além da imprecisão de sua linguagem técnica, não pode ser lido isoladamente.
O trabalho objetiva especificamente a investigação e análise dos seguintes tópicos: a)
Tecnologias da Linguagem e Lógica das Classes para a aproximação do objeto de estudo; b)
Sistema Tributário nos veículos introdutores de normas, em especial o disposto na
Constituição Federal e no Código Tributário; c) Tributo em suas várias acepções e a
compreensão da norma matriz tributária; d) Tributo na Lei 4.320/1964 e no Código Tributário
Nacional, bem como a recepção do CTN pela Constituição de 1988; e) Acepções da
“destinação legal”, a classificação das espécies e outras notas polêmicas que são ligadas ao
conceito de tributo; f) Estudo da jurisprudência versada sobre a interpretação do conceito de
tributo, em especial nas seguintes exações: Fundo de Garantia por Tempo de Serviço, Taxa
de Marinha, IPTU Progressivo, IPVA com desconto para o não-infrator e o Ressarcimento
ao SUS.
12
1. METODOLOGIA E OBJETO DE ESTUDO
Nada pode ser conhecido “por inteiro”. Dependemos sempre do ponto de vista, que
nos faz enxergar somente um dos vários lados do objeto. Nunca apanhamos algo em sua
integral complexidade: acabamos reduzindo-o à parte possível de ser percebida com nossos
sentidos em um específico instante.
1
Sob pena de perdermo-nos no infinito das ligações entre os entes culturais do mundo,
delimitemos o dado a ser estudado: nosso objeto eleito é o Tributo no contexto do Sistema
Tributário Brasileiro.
Nossa visão estritamente tributária impede de fazermos um trabalho sobre gastos
públicos, que estenderia nosso campo ao Direito Financeiro. A função dos tributos e que
efeitos produzem no contexto social serão relegados à Sociologia Jurídica, ainda que façamos
breves comentários. Centraremo-nos somente no tributo como objeto da Ciência do Direito
em sentido estrito. É nosso corte metodológico. Nossa ótica, portanto, será estatal, jurídica, e
não sociológica. Qualquer contestação aos paradigmas vigentes será interna, jogando as
regras do jogo jurídico brasileiro.
Inevitavelmente escolheremos um ponto de observação, uma forma para nos
aproximar do ente a ser conhecido. É necessário um método – há uma multiplicidade deles –
cuja escolha interferirá sobremaneira no resultado. Método designa um conjunto de
procedimentos utilizados pelo qual se obtém certo resultado.
O método utilizado neste trabalho será o analítico-hermenêutico.
2
Tal junção é
característica do Constructivismo lógico-semântico,
3
escola do pensamento jurídico que se
preocupa com a utilização das categorias semióticas, a análise da norma e o estudo da teoria
da linguagem para a compreensão do direito posto. Pelo lado analítico, busca-se estudar
1
A própria posição do observador interfere na compreensão do objeto, como mostra a física quântica.
Cf. Fritjop Capra, O Tao da Física, p. 129-130.
2
Cf. Gregório Robles, O direito como texto, p. 3. O autor também se refere a esta gramática para
enfrentar o objeto empírico de teoria comunicacional.
3
A principal marca do Constructivismo é o incessante estudo da Teoria geral do direito e da filosofia
do direito. Discorre Paulo de Barros Carvalho: “Para benefício da comunidade jurídica, com o
movimento do „giro-lingüístico‟, e, posteriormente, do constructivismo lógico-semântico preconizado
pelo mestre Lourival Vilanova, verifica-se uma grande tendência, por parte de alguns exegetas, em se
aperfeiçoar a Teoria Geral do Direito fazendo uso de expedientes epistemológicos ricos em método,
que visam a aprofundar o conhecimento da matéria. E neste movimento, obviamente, encontra-se
envolvido também o direito tributário brasileiro”. Direito tributário, linguagem e método, p. 157.
13
enunciados compostos e decompô-los a níveis mais simples e, pelo hermenêutico, inserir o
estudo do direito dentro do contexto cultural no qual está imerso. E não se trata de um
sincretismo qualquer: Paulo de Barros Carvalho
4
descreve:
Longe disso, penso em expediente que potencialize a investigação: de primeiro, por
sair amarrando e costurando os conceitos fundamentais, estipulando o conteúdo
semântico dos termos e expressões de que se servem os especialistas, preparando-
os para outra sorte de indagações, agora de cunho culturalista; e por fim, munidos
desse poderoso instrumental, aplicá-lo ao direito tributário de nossos dias.
Como a aplicação do instrumental tecnológico dá-se em função do processo
metodológico que está sendo usado na pesquisa,
5
utilizaremos das “tecnologias da
linguagem”, formadas por estudos da comunicação, tal como os trabalhos da Escola
Constructivista.
Postos estão o objeto e o método: respectivamente, o Tributo no sistema tributário
nacional e o Constructivismo lógico-semântico.
2. OBSERVAÇÕES À BIBLIOGRAFIA
A bibliografia sobre o tema é farta, ainda que restrita se considerado o método e seus
instrumentos teóricos utilizados neste trabalho. Nossa pesquisa centrou-se em autores que
buscam classificar sem deixar de discutir o ato lógico de classificar e entender o sistema
tributário após questionar-se sobre a definição do conceito de sistema. Entendemos tais
pressupostos como exigências do rigor científico.
Foram basilares, para a formação do instrumental teórico, ensinamentos de autores que
tratam de linguagem, lógica e a teoria do conhecimento, como Vilém Flusser, Roman
Jakobson, Alfred Tarski, Leonidas Hegenberg, Clarice von Oertzen de Araújo e Aurora
Tomazini de Carvalho. A compreensão de sistema e de norma jurídica teve apoio em Hans
Kelsen, Alf Ross, Herbert Hart, Lourival Vilanova, Tercio Sampaio Ferraz Jr., Eurico Marcos
Diniz de Santi, Tárek Moussallem e Tácio Lacerda Gama. A definição do conceito de tributo
foi investigado em lições fundamentais de diversos autores, dentre eles Rubens Gomes de
4
Paulo de Barros Carvalho, Direito tributário, linguagem e método, p. XXV.
5
Antonio Joaquim Severino, Metodologia do trabalho científico, p. 100.
14
Sousa, Geraldo Ataliba, José Souto Maior Borges, Aliomar Baleeiro, Luciano Amaro,
Fabiana del Padre Tomé, Roque Antonio Carrazza e Paulo de Barros Carvalho. Para questões
como a destinação e a classificação das espécies tributárias, autores como Paulo Ayres
Barreto, Estevão Horvath, Tathiane Piscitelli, Renato Lopes Becho e Marco Aurélio Greco
foram imprescindíveis.
Três trabalhos acadêmicos precedem-nos: a tese de doutorado de Edvaldo Pereira de
Brito, O conceito tributo (USP, 1997), e duas dissertações de mestrado: Conceito
constitucional de tributo (USP, 2001), de Marcelo Salles Annuziata, e O conceito de tributo
no direito brasileiro (PUC/SP, 2008), de Marco Antonio Gama Barreto. Colhemos muitas das
ideias de nossos predecessores, e mesmo com as devidas citações no corpo e no rodapé é de
difícil medição a influência que tais trabalhos tiveram nesta dissertação de mestrado. Da tese
de Edvaldo Brito, nos interessamos essencialmente pelo estudo do tributo como um conceito
no direito brasileiro, e sua forma de diferenciá-lo ante outros conceitos jurídicos. O estudo da
plurissignificação da palavra “tributo”, de Marcelo Annuziata, e a diferenciação entre
conceito e definição, de Marco Antonio Barreto, foram importantes contribuições. Não
podemos esquecer da análise de casos práticos trazida por todos.
Além da boa doutrina já escrita sobre o assunto (antes e após a Constituição de 1988),
o Superior Tribunal de Justiça e o Supremo Tribunal Federal têm, juntos, em seus respectivos
sítios, centenas de acórdãos somente sobre o artigo 3
o
do CTN. Graças a este material hoje
disponível, buscou-se um resultado diferenciado.
Ressaltamos, por derradeiro, que, por investigarmos o conceito de tributo somente no
contexto do ordenamento jurídico pátrio, pouco pode ser aproveitado da doutrina estrangeira,
dadas as nossas inúmeras especificidades – a principal delas é a eminente constitucionalização
do sistema tributário, ímpar no mundo.
15
CAPÍTULO I
EPISTEMOLOGIA JURÍDICA
1.1. Solipsismo jurídico: língua, realidade, conhecimento e verdade
Para propor o conhecimento de um objeto, expomos algumas premissas fundamentais:
o que chamamos de conhecer? E de verdade? Declaramos ou constituímos a realidade que
conhecemos?
Nossos sentidos (visão, audição, olfato, paladar, tato) captam do mundo apenas dado
bruto, algo incompreensível, a que chamamos de caos. No momento em que organizamos e
catalogamos esse caos formamos o cosmos, algo possível de compreender. O cosmos é, para a
mente humana, o que é compreensível. É, enfim, nossa realidade, que só passa a existir para a
mente humana quando a compreendemos.
6
Não conhecemos os dados brutos. Eles só são conhecidos quando representados. É
essa representação que conhecemos. Conhecer é, portanto, saber emitir proposições sobre o
objeto conhecido, saber representar aquele dado.
O ser humano representa o mundo e, assim, cria seus objetos. A forma de existir do
objeto é a representação, logo não se pode falar em objetos não-proposicionais. Por outro
lado, o ato de valoração está em qualquer representação: todos os objetos só existem dentro de
um contexto, fazendo parte e dependendo da cultura do ser.
7
Conclui-se que todo objeto é
cultural e proposicional.
Para representar, é preciso linguagem.
8
Essa representação através da linguagem
mostra que não há uma descrição da realidade, mas sim uma constituição:
9
que são os dados
brutos, para nós, senão o que conhecemos, ou seja, sua representação? Por isso, Vilém Flusser
6
Cf. Vilém Flusser, Língua e realidade, p. 32.
7
Edgar Morin entende que o próprio conhecimento depende do sistema a que está inserto, e que “a
relacionalidade vem da indestrutível relação sujeito/objeto e espírito/mundo”. O Método 3:
conhecimento do conhecimento, p. 245.
8
Cf. Vilém Flusser, Língua e realidade, passim.
9
Ibidem, p. 202.
16
chega a afirmar que “a língua é a realidade”, já que tudo o que conhecemos é a representação
feita pela língua. Está posta, portanto, a necessidade da compreensão da linguagem,
10
que é
nossa forma de constituição (e desconstituição) do mundo.
A realidade do direito é assim. Só existe através da linguagem, mas agora com uma
diferença específica: linguagem jurídica, competente segundo as regras do sistema normativo.
Não existe direito fora da linguagem jurídica, ou, nos dizeres de Paulo de Barros Carvalho,
11
o real jurídico
(...) é construído pela linguagem do direito positivo, tomado aqui na sua mais
ampla significação, quer dizer, o conjunto dos enunciados prescritivos emitidos
pelo Poder Legislativo, pelo Poder Judiciário, pelo Poder Administrativo e também
pelo setor privado, este último, aliás, o mais fecundo e numeroso, se bem que de
menor hierarquia que as outras fontes. São tais enunciados articulados na forma
implicacional das estruturas normativas e organizados na configuração superior de
sistema; eles, repito, que são, formam, criam e propagam a realidade jurídica.
Nada existe sem linguagem, nem existe direito sem linguagem jurídica. Conforme
Clarice von Oertzen de Araújo,
12
“a linguagem inclui-se entre as instituições resultantes da
vida em sociedade. O direito é apenas uma das formas sociais institucionais que se manifesta
através da linguagem, a qual possibilita e proporciona sua existência”.
Chamamos estas ideias de solipsismo jurídico, pois a tese de que os elementos da
linguagem e os da realidade correspondem termo a termo e que os elementos da realidade
reduzem-se aos fatos da experiência imediata (solipsismo) é oriundo da filosofia, mais
especificamente da teoria da linguagem.
13
Por fim, posicionemo-nos sobre a verdade: para fazer Ciência, é preciso que suas
proposições sejam gravadas por este valor. Não é a verdade, contudo, um valor aplicável às
decisões dos Tribunais Superiores, pois quando discorrem sobre “o que diz a lei”, estão
fazendo direito positivo, e não Ciência do Direito.
10
Esclarecemos que a linguagem é a somatória da língua (conjunto de signos) com a fala (uso e
atualização da língua). A língua é o código, sistema de sinais que, por convenção, representa o mesmo
significado tanto para o emissor quanto para o destinatário. Ferdinand de Saussure, Curso de
lingüística general, p. 45-56.
11
Direito tributário, linguagem e método, p. 172-173.
12
Clarice von Oertzen de Araújo, Semiótica do direito, p. 19.
13
Os quais têm como nomes maiores Schopenhauer, Kant, Wittgenstein e Carnap. Nicola Abbagnano,
Dicionário de Filosofia, p. 1086-1087.
17
O conceito de verdade como correspondência entre o conhecimento e a coisa remonta
aos antigos pensadores gregos. Acreditavam que existia uma “verdade universal”, em
contraposição à verdade aparente, à ilusão. Como o ser independia do utente, verdade
absoluta era uma redundância aos paradigmas da época. Para uma sentença ser verdadeira,
deveria corresponder à verdade. “Verdadeiro é o discurso que diz as coisas como são; falso é
aquele que diz como não são”, discorria Platão.
14
Com o advento da filosofia da linguagem, encontramos uma séria mudança de
pensamento.
15
A verdade passa a ser consensual, pois deverá haver um consenso prévio:
qualquer afirmação só será verdadeira conforme as regras de um sistema.
Na teoria do conhecimento, dizer que a verdade é absoluta é não admitir os diferentes
sistemas existentes, os diferentes pontos de referência. A verdade muda conforme o contexto,
de tal forma que só é possível pensar em algo “absoluto”, no sentido de atemporal e
aterritorial, se adotarmos a filosofia do ser, de tradição grega. Voltemos a Flusser, quando diz
que a língua é a realidade. Como há uma multiplicidade de línguas, a realidade é relativa –
relativa a cada língua, ou relativa conforme cada sistema linguístico. Não há uma mesma
realidade para os diferentes idiomas.
Dessa forma, concluímos que as verdades “fortes”, únicas e incontroversas, não
possuem lugar ante a necessidade do consenso. A investigação do alcance de qualquer termo
depende de um acordo entre os membros da comunidade.
1.2. Semiótica: interpretação, texto e contexto
Interpretar é construir o sentido a partir do contato com o objeto. É atribuir valor aos
símbolos. A linguagem, como visto, é inafastável, posto que participa da constituição do
objeto: construímos sentido com o uso de nossa língua.
O conjunto de caracteres a que temos acesso com o contato visual é o suporte físico, o
ponto de partida para chegar ao significado. Ao entrarmos em contato com o texto de lei,
14
Nicola Abbagnano, Dicionário de Filosofia, p. 1183.
15
Dardo Scavino, La filosofia actual: pensar sin certezas, p. 90.
18
produzimos um juízo de veracidade – uma significação.
16
O estudo desta relação sígnica
entre suporte físico, significado e significação é feito pela Semiótica, um meta-método que
pode ser utilizado por todas as áreas do conhecimento. Conforme Lauro Frederico Barbosa da
Silveira, “é a ciência formal que tem por objetivo estabelecer como devem ser todos os signos
para uma inteligência capaz de aprender através da experiência”.
17
Ela pode analisar um
vocábulo em três níveis: sintático (a relação dos signos entre si), semântico (dos signos e seus
significados) e pragmático (dos signos e os utentes). Charles Morris
18
enfatiza que são três
aspectos de um mesmo e só fenômeno.
Expliquemos os elementos desta tríade (sintática, semântica e pragmática) pela
Semiótica Jurídica, que é a teoria geral dos signos de direito: no nível sintático, as normas são
iguais: todas prescrevem condutas, todas cuidam do dever-ser, dever de fazer algo. Todas têm
um antecedente (se eu matar, se eu auferir renda) e um consequente (logo, devo ser preso;
logo, devo pagar Imposto de Renda ao Fisco Federal). Mas seus sentidos são diferentes em
nível semântico: uma é uma norma de direito penal, outra, de tributário. Uma proíbe matar,
outra obriga a pagar tributo. É uma relação entre o signo (texto de lei), e a significação (o que
é ordenado). Por último, há uma relação pragmática – a regulação de condutas entre sujeitos
de direito.
16
Utilizaremos as categorias de Edmund Husserl (significado, suporte físico, significação), conforme o
faz muitos que utilizam as tecnologias da linguagem para a compreensão do direito tributário, vide
Tárek Moussallem, Fontes do direito tributário, p. 48. Significado é o objeto representado pelo
suporte físico. Significação é nossa (re)construção mental do significado a partir do contato com o
suporte físico.
17
Lauro Frederico Barbosa da Silveira, Curso de semiótica geral, p. 38.
18
Charles Morris, Fundamentos de la teoría de los signos, p. 17. Tradução livre.
19
No exemplo acima, a palavra “tributo” que está no texto legal é o suporte físico, o saco
de dinheiro é o seu significado e o dinheiro que aparece na nossa mente quando lemos a
palavra é sua significação.
19
Aurora Tomazini de Carvalho
20
explica que “o signo, nessa
concepção, é um suporte físico que se associa a um significado e que suscita uma
significação, compondo o que se denomina de triângulo semiótico, uma relação entre esses
três elementos”.
O suporte físico texto de lei (linguagem escrita) aparece, em sentido amplo, utilizado
de forma predominante pelo direito, como afirma Clarice de Araújo:
21
O Direito como sistema comunica aos seus destinatários/usuários padrões de
conduta social. Tais pautas de comportamento utilizam a linguagem escrita de
forma hegemônica. No Direito, a maioria dos procedimentos orais, como
depoimentos pessoais ou de testemunhas, é reduzida a termos escritos. Com a
evolução das tecnologias tornam-se cada vez mais escassas as manifestações
meramente orais, tais como contratos verbais.
Outro conceito importante da semiótica é a experiência colateral, a intimidade prévia
com aquilo que o signo denota e que está contida na nossa cultura. É a zona de intersecção
entre o já conhecido e o que pode ser conhecido. Sem a mínima experiência colateral não é
possível a significação, i. é, não há a produção de interpretante,
22
pois a compreensão da
mensagem pressupõe tal série de associações (um código em comum). Logo, toda vez que um
signo desencadeia em nós a produção de sentido, interpretamos conforme nosso contexto.
A experiência colateral é ativada cada vez que interagimos com um objeto, ao
percebermos seus atributos e conseguirmos fazer relações com outros objetos: assim, criamos
uma referência a ser utilizada posteriormente em nossa mente. Sem um conjunto ordenado de
referências, é impossível o conhecimento.
23
O uso de um termo pela comunidade jurídica
depende da definição de conceito de outros termos que o circundam.
Por isso, não há texto que não sofra influência do contexto.
19
Tributo está aqui como pecúnia, e não como norma tributária matriz, como se explicará no Capítulo
IV.
20
Curso de teoria geral do direito: o constructivismo lógico-semântico, p. 152.
21
Clarice von Oertzen de Araújo, Semiótica do Direito, p. 17.
22
Lucia Santaella, A teoria geral dos signos, p. 36. Invocando Peirce, a autora completa: “na medida em
que o interpretante é uma criatura gerada pelo próprio signo, essa criatura recebe do signo apenas o
aspecto que ele carrega na sua correspondência com o objeto e não todos os outros aspectos do objeto
que o signo não pode recobrir”.
23
Cf. Leonidas Hegenberg, Saber de e saber que: alicerces da racionalidade, p. 24 a 31.
i
g
n
o
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P
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c
o
m
20
1.3. O Direito como um processo comunicacional
O direito posto existe para disciplinar os comportamentos humanos no convívio social.
Isto ocorre quando um emissor tido como competente produz mensagens normativas por meio
de uma linguagem escrita segundo as regras do código, o direito positivo.
As normas nunca incidirão por conta própria – não basta o legislador escrevê-las num
papel para serem cumpridas por todos. É necessária a comunicação (fato) que terá como
consequência a regulação de condutas (relação). Por isto, Paulo de Barros Carvalho escreve
que “falar em incidência normativa ou subsunção do fato à norma é descrever o processo
comunicacional do direito, indicando os elementos participantes na construção da mensagem
legislada”.
24
Comunicação, para o linguista Roman Jakobson, é “a transmissão, por um agente
emissor, de mensagem, veiculada por um canal, para o receptor, segundo um código comum e
dentro de um contexto”.
25
Jakobson afirma existirem seis elementos pressupostos para a
comunicação: o remetente, a mensagem, o destinatário, o contexto, o código e o contato.
É mister uma perspectiva sumária dos fatores constitutivos de todo processo
lingüístico, de todo ato de comunicação verbal. O REMETENTE envia uma
MENSAGEM ao DESTINATÁRIO. Para ser eficaz, a mensagem requer um
CONTEXTO a que se refere (ou “referente”, em outra nomenclatura algo
ambígua), apreensível pelo destinatário, e que seja verbal ou suscetível de
verbalização; um CÓDIGO total ou parcialmente comum ao remetente e ao
destinatário (ou, em outras palavras, ao codificador e ao decodificador da
mensagem); e, finalmente, um CONTACTO, um canal físico e uma conexão
psicológica entre o remetente e o destinatário, que os capacite a ambos a entrarem e
permanecerem em comunicação.
26
No caso do Direito Positivo, podemos listar todas as pessoas hábeis a produzir normas
como remetentes. O código: o Direito posto. A mensagem: a significação (norma jurídica)
alcançada através do contato do hermeneuta com o canal físico, a folha de papel onde consta
o documento normativo. Por último, o contexto, é a reação que provoca entre todos nós, os
24
Paulo de Barros Carvalho, Direito tributário: fundamentos jurídicos da incidência, passim.
25
Roman Jakobson, Lingüística e comunicação, passim.
26
Ibidem, p. 123.
21
destinatários das normas (regulação de condutas),
27
que para nós é onde se encontra a
conexão psicológica.
28
Pressupostos da Comunicação
Pressupostos da Comunicação Jurídica
1. Remetente (emissor)
Legislador (em sentido amplo)
2. Destinatário (receptor)
Sujeitos de direito
3. Mensagem
Norma jurídica
29
4. Código (sinal)
Direito posto
30
5. Contacto (canal físico)
Documentos normativos
6. Contexto (referente)
Regulação de condutas
31
Notemos que o alcance do termo
32
“tributo” será estudado como vocábulo empregado
pelos utentes do direito, ou seja, com os pressupostos da comunicação jurídica.
1.3.1. Ruídos da comunicação
Há ruídos que podem embaraçar e retardar a comunicação. Luis Alberto Warat
33
aponta dois problemas semânticos muito comuns: a ambiguidade e a vaguidade, presentes na
significação que criamos ao entrarmos em contato com qualquer signo linguístico.
27
Clarice von Oertzen de Araujo, Semiótica do direito, p. 44.
28
Paulo de Barros Carvalho chama a concentração subjetiva do emissor e receptor na expedição e na
recepção da mensagem de “conexão psicológica” e o meio envolvente e a realidade que circunscrevem
o fenômeno observado de “contexto”. Direito tributário, linguagem e método, p. 167.
29
O Decreto-lei 4.657/1942 (Lei de Introdução do Código Civil brasileiro), em seu art. 3º, ao dizer que
ninguém se escusa de cumprir a lei, alegando que não a conhece, traz a ficção de que o receptor da
comunicação jurídica tem seu repertório equiparado ao do emissor.
30
Conforme o art. 13 da Constituição Federal, a língua portuguesa é o idioma oficial da República
Federativa do Brasil. O Direito Positivo deverá utilizar a língua portuguesa como código da
comunicação jurídica.
31
“Para a realidade jurídica, a comunicação estará sempre envolvida em um contexto social e cultural; as
interações humanas constituem o contexto que interessa ao Direito como sistema de regulamentação
de condutas”. Clarice von Oertzen de Araujo, Semiótica do direito, p. 57.
32
Utilizaremos a palavra “termo” como um nome associado a um objeto do universo de discurso.
22
A ambiguidade ocorre quando não sabemos quais das duas ou mais significações que
podemos construir a partir do texto é a melhor para utilizarmos em dado contexto. Ela pode
ser do tipo homonímia, polissemia ou processo-produto. Temos a homonímia quando uma
pessoa está em uma alfaiataria e também perto de uma cesta de frutas. No papel de emissor,
pronuncia-se “eu quero uma manga”. O receptor da mensagem poderá entender se tratar de
uma fruta ou de um pedaço de uma camisa. A polissemia
34
ocorre quando um mesmo termo
designa significados conectados – louco por chocolate (dominado por paixão intensa ou forte
sentimento), louco da vida (furioso), louco após um trauma (comportamento mostra alterações
das faculdades mentais). A do tipo processo-produto confunde o procedimento com o
resultado: é o caso do termo “conhecimento” (ato do conhecimento e o conhecimento como
consequência do ato). Acrescentamos a todas a classe-objeto, que confunde o gênero com sua
espécie: é o que acontece quando chamamos de impostos (objeto), coloquialmente, os tributos
(classe).
Já a vagueza ocorre por inexistência de parâmetros (convenções) para sua denotação.
Na língua portuguesa, como em todas as outras não-formais, não há uma única palavra que só
tenha um sentido, em especial quando usada coloquialmente. Nem há, sem prévia convenção,
duas ou mais palavras que signifiquem exatamente a mesma coisa. Por isso, só encontraremos
sinônimos perfeitos na lógica formal.
Um exemplo prático de problema semântico aparece no estudo da palavra “prova”,
feito por Fabiana del Padre Tomé.
35
Ainda que a autora tenha encontrado um ponto nuclear
entre as definições possíveis (“algo que possa servir ao convencimento de outrem”), também
percebeu que a palavra padece de ambiguidade processo/produto, e que sempre que falamos
em “prova” devemos estabelecer a fase de sua dinâmica a que nos estamos referindo.
É objetivo deste trabalho diminuir a vaguidade e a ambiguidade do termo “tributo”,
reduzindo os ruídos comunicacionais que podem ser provocados com a leitura dos textos
jurídicos. Para tal, faremos um processo de elucidação do termo: uma definição do conceito
de tributo.
33
Luis Alberto Warat, O Direito e sua Linguagem, p. 76-79.
34
A polissemia é catalogada pelos dicionários. “Louco” possui onze significados no Dicionário Houaiss
da língua portuguesa. Antônio Houaiss e Mauro de Salles Villar, p. 1197.
35
Fabiana del Padre Tomé, A prova no direito tributário, passim.
23
1.4. A Lógica e o estudo do Direito
Estudar Lógica é adentrar num poderoso instrumento que enumera, delimita, diminui a
vagueza e ambiguidade dos termos e que pode solucionar problemas de classificação e de
interpretação. A par disso, temos consciência também de que “a análise lógico-formal é
insuficiente para dar conta de toda a experiência jurídica”.
36
Bastar neste ângulo é fazer
logicismo, sintaticismo: a compreensão do direito posto necessita do estudo do extralógico.
Em resumo, ajuda no entendimento do sistema jurídico, mas não o esgota.
A lógica não verifica afirmações empíricas, mas sim raciocínios ideais. O que pode
ser absurdo para a realidade pode estar correto sob o ponto de vista lógico. A classificação
lógica pode ser perfeitamente aplicada em objetos ideais, como os números. Para objetos
reais, a classificação por etapas graduais não costuma ser utilizada pelo legislador.
37
Neste
momento, a conversação entre o sistema lógico e o jurídico sofre uma limitação. Exigir que as
leis lógicas se confundissem completamente com as leis jurídicas é crer que a lógica faz parte
do sistema do direito positivo. Em aguda observação, pondera Vilanova:
38
Se as leis lógicas fossem normas, ao lado das normas jurídicas, procedentes de
fontes normativas, seriam suscetíveis de serem ab-rogadas por normas de Direito
positivo. Enquanto não, seriam normas válidas, vinculantes, providas de reparação
sancionadora em caso de inobservância, com a estrutura sintática de toda norma de
Direito Positivo.
1.4.1. Raciocínio lógico
A Lógica não é capaz de diferenciar se uma afirmação é verdadeira ou falsa, de forma
empírica. E, às vezes, é somente mais um argumento retórico – pragmaticamente, pode ou não
convencer alguém. A única garantia que ela é capaz de dar é: se as premissas forem
verdadeiras e o raciocínio válido, então a conclusão será verdadeira. A Lógica verifica o
raciocínio. Raciocinar é relacionar duas ideias – uma, premissa, outra, conclusão. Sendo
36
Lourival Vilanova, As estruturas lógicas e o sistema do direito positivo, p. 171.
37
O art. 5º do CTN, por exemplo, se entendido como uma classificação dos tributos e não uma
enumeração (denotação) acaba dividindo as espécies em três, e não duas – imposto, taxa e
contribuição de melhoria, como se verá adiante.
38
Lourival Vilanova, As estruturas lógicas e o sistema do direito positivo, p. 183.
24
verdadeiro o antecedente (premissa) e válida a inferência (raciocínio), será verdadeiro o
consequente (conclusão). Dizemos com isso que uma conclusão que não decorra das
premissas não passará nos crivos da Lógica.
Nada assustador: não é papel desta disciplina dar certeza às afirmações pragmáticas.
Todo animal que voa é uma ave: se morcego voa, logo, é uma ave é sintaticamente uma
verdade. Temos um silogismo condicional, ou, em termo conhecido da lógica, um modus
ponens.
39
Formalmente:
[(p→q) . p] → q
A lógica é um sistema de significações com regras sintáticas rígidas e um plano
semântico em que seus signos apresentam convencionalmente um único sentido. Como
ciência, tem como objeto o pensamento humano e como método a formalização dos juízos.
Ao dominar a lógica e ao saber a função deste instrumental no conhecimento, o jurista terá um
valioso método para verificar a validade do raciocínio jurídico, além de apontar características
e contradições no ordenamento.
Dentre as diversas espécies de lógica, utilizaremos a Lógica Clássica,
40
de bivalência
verdade/falsidade. Para uma inferência ter caráter lógico, precisa respeitar três princípios
elementares,
41
verdadeiras obviedades tautológicas: o da identidade (i), o do terceiro excluído
(ii) e o da não-contradição (iii). Em variantes da notação inglesa:
(i) Toda proposição se equivale a si mesma.
(p p)
(ii) Nenhuma proposição pode ser verdadeira e falsa ao mesmo tempo.
-(p . -p)
(iii) Toda proposição é verdadeira ou falsa.
(p v -p)
39
Delia Teresa Echave, María Eugenia Urquijo, Ricardo A. Guibourg, Lógica, proposición y norma, p.
92.
40
Além de Lógica Clássica, também são utilizados os nomes “formal”, “menor”, “alética” e
“apofântica”. Outras espécies de Lógica não serão tratadas neste trabalho.
41
Delia Teresa Echave, María Eugenia Urquijo, Ricardo A. Guibourg, Lógica, proposición y norma, p.
83-85.
25
Em nome do rigor teórico e da segurança do raciocínio, basearemos todo o raciocínio
de nosso trabalho nos princípios fundamentais da Lógica, adaptando-os às nossas
necessidades empíricas.
Importante sabermos, neste momento em que investigamos tal instrumento
metodológico, as possibilidades notacionais do raciocínio. Os opostos indução e dedução
correspondem-se aos: síntese e análise, generalização e particularização, formalização e
desformalização. Pelo raciocínio indutivo realizamos a síntese, ao passo que pelo dedutivo
elaboramos a análise. Nosso trabalho, de método analítico, entende a necessidade da abstração
lógica para a busca das estruturas lógicas e posterior substituição das variáveis formais pelas
constantes da linguagem do direito positivo – vai-se ao altiplano dos termos unívocos para a
desambiguação dos termos técnicos e mesmo científicos, como se verá melhor no item 1.6.
1.4.2. Lógica das classes
Vários ramos da Lógica interessam ao jurista. Neste trabalho frisaremos a enorme
importância do estudo da Lógica das Classes, tanto para a definição do conceito de tributo
quanto para conhecer quais normas irão reger uma específica relação jurídico-tributária – pois
dependem da classe em que o tributo está inserido.
Também chamada de Lógica dos Predicados, Lógica dos Termos e ainda – como uma
disciplina independente na Matemática – de Teoria Geral dos Conjuntos, a Teoria das Classes
é a parte da Lógica que trata do conceito e propriedades gerais das classes.
42
Por compreender
“o estudo da composição interna dos enunciados simples e, dentro deles, a análise dos termos
sujeito e predicado”,
43
é de grande utilidade na investigação de definição de conceitos
jurídicos.
Classificar, para Cezar Mortari,
44
é “eleger um critério, formando um conjunto que o
possua e outro que não”. Tal critério, também chamado de atributo, é toda propriedade que
julgamos manifestar certo objeto. Um exemplo: ao acrescentarmos no sujeito “Sócrates” o
predicado “é paraense”, dizemos que é nascido no Pará. Acordamos que o sujeito pertence à
42
Cf. Alfred Tarski, Introduction to logic and to the methodology of deductive sciences, p. 68.
43
Paulo de Barros Carvalho, Direito tributário, linguagem e método, p. 116.
44
Cezar A. Mortari, Introdução à lógica, p. 44.
26
classe dos paraenses, que tem como critério “ser nascido no Pará”. Por outro giro, à classe
“paraense”, pertence o indivíduo “Sócrates”.
Quando temos um caracter que distingue determinada espécie das outras, chamamos
de diferença. Para o conjunto de qualidades que se acrescentam ao gênero para a
determinação da espécie, chamamos de diferença específica. “A espécie é igual ao gênero
mais a diferença específica (E = G + De).”
45
Como o gênero compreende a espécie, é
predicado de um número maior de indivíduos – ao menos de forma lógica, ainda que não
necessariamente de forma empírica.
Teremos como exemplo os números naturais de 1 a 10:
V = {1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10}
Formaremos, agora, duas classes com o critério dos números primos (que só são
divisíveis por 1 e pelo próprio número). Eis a denotação dos elementos das duas classes:
Primos = {1, 2, 3, 5, 7}
-Primos = {4, 6, 8, 9, 10}
Costumamos chamar os números não-pares de ímpares. Contudo, usaremos “não” para
frisar a contradição
46
dos conjuntos. O exemplo serve para mostrar que, utilizando um
critério, teremos, necessariamente, duas classes: a dos objetos que o possuem e a dos que não
o possuem.
Há uma diferença importante entre divisão e desintegração. Dividir é distinguir as
espécies de um gênero dado, enquanto desintegrar é fazer com que as partes não conservem
seus traços básicos. Nós dividimos na classificação, pois a espécie continua sendo
identificável como parte do gênero, mas com uma diferença específica. No exemplo acima, os
números não deixaram de ser números, mas apenas passaram a pertencer à classe dos
“primos” ou “não-primos”.
A Teoria das Classes nos mostra que deve haver uma relação de “pertinencialidade”
entre o objeto e a classe. É o que fazemos no direito posto: um fato jurídico dá ensejo a uma
relação jurídica porque pertence ao conjunto de “fatos jurídicos” previstos em uma hipótese
45
Paulo de Barros Carvalho, Direito tributário, linguagem e método, p. 118.
46
Há contradição quando uma afirmação nega outra, e contrariedade quando há diferença. Por exemplo,
“a parede é branca” contradiz “a parede não é branca”, e contraria “a parede é verde” ou “a parede é
azul”.
27
jurídica. O fato social, não-jurídico, não possui o critério de pertinência, logo não implica em
uma relação que interessa ao direito. É dizer: a própria seleção equivale à inclusão de classe, à
subsunção do fato à norma.
Vejamos, de forma breve, alguns termos básicos e símbolos da Lógica das classes.
Classes de indivíduos são chamadas “classes de Primeira Ordem”. Já as classes de
classes de indivíduos são chamadas “classes de Segunda Ordem”, ou seja, classes de classes
de Primeira Ordem. Podem-se ter, assim, classes de Terceira, Quarta Ordem e por diante.
Várias relações podem ser feitas entre classes e elementos. Dizer que um elemento
pertence ( ) a uma classe é dizer que a classe contém ( ) o elemento. A classe que contiver
todos os elementos é chamada de universal (V), a que não possuir nenhuma, de vazia
( ).Várias relações podem ser feitas, também, entre duas classes. Uma classe pode conter ou
estar contida ( ) em outra. A classe que está incluída, compreendida em outra é chamada de
subclasse. Classes idênticas contêm e estão contidas umas nas outras. A adição de classes
ocorre quando há união ( ) de uma classe com outra, onde se forma uma nova classe com a
soma de todos os elementos. Há interseção ( ) das classes quando se forma uma nova classe
com os elementos que pertencem a ambos os conjuntos. Ainda podemos falar em
complemento, que é a classe de todas as coisas não-pertencentes a uma classe (K‟). Uma
breve comparação com as leis fundamentais da Lógica: a “lei da identidade” pode ser vista
como a lei da reflexividade por inclusão, ou seja, a classe K está contida e contém-na mesma
(K K, K K). Assim também a “lei da não-contradição” (K K‟ =) e da “lei do terceiro
excluído” (K K‟ = V).
São duas as formas de definir uma classe: pela definição extensiva (i), enumeram-se os
membros que a compõem. Pela intensiva (ii), indica-se a propriedade comum de todos os seus
membros.
47
Expliquemos os dois métodos utilizados. Pela enumeração (i), colhem-se os
elementos e depois se separa em conjuntos. Pela descrição (ii), montam-se os conjuntos e
depois se insere neles os elementos pelo critério de pertinência escolhido. Em ambos os casos,
montamos uma classe através de uma propriedade.
(i) {1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10}
(ii) {x|x = 1 ≤ N ≥ 10}
47
Cf. Nicola Abbagnano, Dicionário de Filosofia, p. 171.
28
Percebe-se, de plano, que a primeira opção (definição extensiva) é impossível para um
conjunto de objetos inumeráveis ou infinitos. Por outro lado, indicar a propriedade comum
(definição intensiva) permite não só superar a objeção à definição extensiva, como também
dividir em ordem os entes que surgirão somente em outro momento.
Tárek Moysés Moussallem
48
avisa que “o conceito de classe (coleção) se diferencia do
conceito de coletividade (denotação)”, pois esta é apenas a coletividade dos membros, nunca
podendo ser vazia. Quanto à classe, pode perfeitamente não possuir elementos.
Uma classificação que não forme uma classe que possua um critério e outro que não
possua não é uma classificação, mas somente uma formação de conjuntos quaisquer a partir
dos elementos que se possui. É isto perfeitamente possível e inclusive pode coincidir com
uma classificação lógica. A simples formação de classes “vivos e mortos” coincide com a
classificação lógica “vivos e não vivos” em seus elementos, por exemplo.
Uma classificação correta não permite que um mesmo elemento pertença a duas
subclasses diferentes. Serão, então, objetos diferentes. É a lei da não-contradição. Assim
também, os membros das classes resultantes devem excluir-se mutuamente. É a lei do terceiro
excluído. As subclasses coordenadas devem esgotar os elementos pertencentes à superclasse.
É dizer, as duas formadas não podem deixar elementos “de fora” delas. A soma dos elementos
destas subclasses deve, necessariamente, formar a superior. A extensão do termo divisível há
de ser igual à soma das extensões dos membros da divisão.
A quantidade de conjuntos aumenta geometricamente. A de critérios, de forma
aritmética. Formam-se dois conjuntos de objetos para cada critério, quatro conjuntos de
objetos para dois critérios, oito conjuntos de objetos para três critérios e assim por diante.
Utiliza-se um critério para cada etapa e o mesmo critério em todos os subconjuntos formados,
evitando-se, assim, o chamado “salto na divisão”.
48
Tárek Moysés Moussallem, Classificação dos tributos (uma visão analítica), Tributação e processo, p.
604.
29
Na Lógica, é ilimitada a capacidade de classificarmos – é possível enquanto
encontrarmos uma diferença específica para fazermos uma divisão. Empiricamente, classificar
é uma questão de conveniência. Um raciocínio lógico tem grandes chances de ser inútil, e é
este cuidado que precisa ter o cientista.
A divisão em mamíferos, répteis, anfíbios, peixes e aves pelos biólogos mostrou-se
equivocada com o avanço da ciência. Se antes tínhamos problemas simples como o fato de os
morcegos voarem e não serem aves, hoje temos inúmeros seres microscópicos, pertencentes a
várias “classes” ao mesmo tempo (ou nenhuma) como, por exemplo, os vírus, e tantas outras
espécies sui generis (sem gênero) que a classificação parece perder não só sua veracidade,
mas também sua utilidade.
As classificações, ainda que possam ser valoradas como úteis ou inúteis, importam em
especial no seu valor lógico – é dizer, são corretas, verdadeiras. Nada impede que uma
classificação seja falsa e válida. Será falsa para a o Sistema da Lógica, e válida no Sistema do
Direito Positivo. Afirma Eurico de Santi:
49
E quanto à “utilidade”? A utilidade não é critério jurídico. Seja como for, em
discurso não-científico é admissível classificar as proposições descritivas
verdadeiras como úteis ou inúteis. Mas não sem advertir que o critério da utilidade
da classificação é, juridicamente, inútil para a Ciência do Direito em sentido
estrito.
49
Eurico Marcos Diniz de Santi, As classificações no sistema tributário brasileiro, Justiça tributária, p.
133.
30
1.5. Definição de conceitos
O termo “definição” será aqui encarado como uma categoria lógica: a compreensão do
aspecto semântico de um termo ocorre quando estamos aptos a incluir objetos nesta classe
(pelos seus critérios) e distingui-lo de outros objetos (que não possui as características
exigidas). A criação de um nome para uma classe, nesse pensamento, se assemelha à
definição. Para Leonidas Hegenberg:
50
As coisas têm propriedades (qualidades, atributos). Tratando, porém, de relação
muito comumente considerada, ela recebe um nome. Em busca de inteligibilidade,
deixamos, pouco a pouco, de associar palavras a coisas, propriedades, relações,
ações ou ocorrências observáveis e passamos a associá-las a outras palavras.
Termos novos são introduzidos na linguagem por meio das definições.
A palavra torna-se inteligível graças a outras palavras contidas em nossa experiência
colateral. É necessária uma rede de significados (teoria) que possa elucidar qualquer termo,
tomando o cuidado de não cair em um círculo vicioso de significados, ou em uma tautologia.
Definir é fixar o significado das palavras, fixar critérios para os conceitos. Desta feita, não
definimos coisas, definimos palavras. E conceito é ideia. Precisamos apontar os critérios
dessa ideia para que possamos alcançá-la. Este ato é o definir, definir conceito.
A extensão de um termo é a coleção de objetos a que o termo se aplica, e varia
conforme o sistema em que está inserido. Já a intenção de um termo “t” abrange atributos
(propriedades, qualidades) que um objeto deve possuir a fim de ser colocado na extensão de
“t”
51
.
E
t
= < objetos a que o termo t se aplica >
I = {atributos que um objeto deve possuir para ser colocado na E
t
de t}
Utilizaremo-nos das “definições normais”,
52
que tem a forma de equivalência, ↔, ou
de uma identidade, =. À esquerda dessa equivalência ou dessa identidade coloca-se o termo
em debate, cujo significado ficará determinado por outros termos, o definiendum ou
50
Leonidas Hegenberg, Saber de e Saber que: alicerces da racionalidade, p. 75.
51
Ibidem, p. 77.
52
Existem outros gêneros de definições que, se tomarmos como padrão as definições normais, podem ser
considerados desviantes. Cf. João Branquinho, Desidério Murcho e Nelson Gonçalves Gomes,
Enciclopédia de termos lógico-filosóficos, p. 242-245.
31
explicandum. À direita dessa equivalência ou dessa identidade colocam-se as expressões que
vamos usar para definir a primeira, chamada de definiens ou explicatum.
A Semiótica guarda lições importantes para a precisão do discurso. Afinal, os
esclarecimentos relativos a uma expressão qualquer são também outros signos que precisam
ser interpretados, contextualizados e compreendidos. Logo, as elucidações são limitadas, e
esta equivalência “pura” entre explicandum e explicatum só existe na lógica formal.
53
Em resumo, podemos definir um termo de duas formas: ao indicarmos os critérios de
seu uso (definição conotativa ou intencional), ou ao indicarmos os objetos significados pelo
termo (definição extensional ou denotativa).
54
Fica clara, aqui, a utilidade entre estudar a
lógica das classes para a definição de conceitos.
Vemos em um exemplo com nosso objeto de estudo: o artigo 3º do CTN diz: “tributo é
toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela possa se exprimir, que
não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade
administrativa plenamente vinculada”. É definição conotativa. Já o artigo 5º diz: “os tributos
são impostos, taxas e contribuições de melhoria”. É definição denotativa.
Utilizamos a “definição conotativa”, neste trabalho, como sinônimo de “definição de
conceito”.
1.5.1. Definição de conceitos jurídicos
Antes de conhecermos o definiendum do termo tributo não podemos, propriamente,
usar a palavra como classe. Alf Ross explica que termos jurídicos são substitutos do conjunto
de outras palavras:
As normas jurídicas que dizem respeito à propriedade podem, sem dúvida, ser
expressas sem necessidade de empregar essa palavra. Em tal caso se haveria de
formular um grande número de normas, que ligam diretamente as conseqüências
jurídicas individuais com os fatos jurídicos individuais. (...) Uma versão desse tipo
seria, contudo, tão embaraçosa, que se tornaria praticamente inútil. Cabe ao
pensamento jurídico conceitualizar as normas de tal maneira que estas sejam
53
Como dissemos no item 1.3.1, sinônimos perfeitos não existem fora das convenções lógico-formais.
54
Guibourg, Ghighliani e Guarinoni, Introdución al conocimiento científico, p. 41-42.
32
reduzidas a uma ordem sistemática e, por esse meio, oferecer uma versão do direito
vigente que seja a mais clara e conveniente possível.
55
Utilizemos, com base na técnica de apresentação de Ross, o termo:
Na figura acima há a representação de que os antecedentes estabelecem fatos
tributários, e todos possuem consequências jurídicas que o “tributo” comporta. Dizer que uma
obrigação é tributária é dizer que fatos jurídicos podem ser qualificados como tributários,
que implicam em várias consequências específicas.
Utilizamos o termo para não ficar exibindo, a todo tempo, suas características. Mas a
praticidade da substituição do definiendum pelo definiens tem um preço. É a não-visualização
completa de todos os detalhes das notas definidoras. Como em uma molécula, o acréscimo ou
decréscimo de um átomo torna-a uma espécie totalmente diferente. E, como um átomo, em
que cada próton o define, a interpretação do “prestação”, “pecuniária”, “compulsória” etc.
pode também diferenciar uma prestação tributária de uma obrigação sem essa nota. Assim,
além de não sabermos quando a palavra “tributo” se refere à norma, à obrigação, à pecúnia ou
à receita, ainda temos termos como “compulsória”, “que não constitua sanção de ato ilícito” e
“instituída em lei”, que são por demais polêmicos e precisam ser elucidados.
56
55
Alf Ross, Tû-Tû, p. 34-37. Ross explica que “o fato condicionante F1 está ligado à conseqüência
jurídica C1, etc. Isso significa que cada um dos fatos de uma certa totalidade de fatos condicionantes
(F1 – Fp) está ligado a cada uma das conseqüências de um certo grupo de conseqüências jurídicas (C1
– Cn); ou que é verdade que cada fato está ligado ao mesmo grupo de conseqüências jurídicas (C1 +
C2 ...+ Cn); ou que uma pluralidade acumulativa de conseqüências jurídicas está ligada a uma
pluralidade disjuntiva de fatos condicionantes”.
56
Vale observar que esta é a crítica fundamental à construção de sentido das normas jurídicas como
condicionada à vontade do legislador, como no caso das “normas interpretativas”, ou como
condicionada à vontade do Judiciário, ao criar uma súmula vinculante para unificar as interpretações.
Tanto os textos das normas interpretativas quanto os das súmulas vinculantes carecem, também, de
33
Isso nos gera, a princípio, uma insegurança enorme. Se cada termo é composto de
outros termos, que são compostos de outros termos, e assim ad infinitum, como saberemos o
significado de uma palavra? A única resposta satisfatória que encontramos, no âmbito
jurídico, é a busca pela elucidação do definiendum, diminuindo a vagueza e ambiguidade de
cada critério definitório ligado ao termo, até que possamos solucionar nossos problemas
empíricos.
1.5.2. Conflitos entre normas definitórias
Além da necessidade da elucidação, como visto, temos outro problema a resolver: se
há conflito entre os sentidos das normas, temos a regra hierárquica de que a norma superior
deve prevalecer à inferior. Mas e quando as normas superiores têm o sentido dado pelas
inferiores? Isto não põe em dúvida a própria ideia de norma superior, caso haja
incompatibilidade entre estes dois planos de sentido?
Na definição do conceito de tributo, temos esse problema. O Código Tributário
Nacional, hierarquicamente inferior à Constituição, avisa no art. 3º
que tributos não
constituem sanção de ato ilícito. Já a Constituição, no art. 182, § 4º, II, fala em faculdade do
Poder Público municipal exigir o adequado aproveitamento do solo urbano não edificado,
subutilizado ou não utilizado, sob pena de imposto sobre a propriedade predial e territorial
urbana progressivo no tempo. A definição conotativa do art. 3º do CTN conflita com a
definição denotativa do art. 182 da CF. Em suma, a Constituição traz um tributo (IPTU
sancionatório progressivo) que, para o CTN, não é tributo. Por outro lado, a Constituição não
traz definição conotativa para o termo ou para as espécies tributárias, o que fica a cargo da Lei
Complementar (art. 146, III, a).
57
Por hierarquia superior, entendemos que a Constituição não pode ser limitada por
qualquer norma de inferior hierarquia: o IPTU sancionatório progressivo é tributo, a par do
mandamento do CTN.
58
interpretação. Cf. Bianca Mizuki Dias dos Santos, O art. 110 do CTN e a impossibilidade de texto
legal limitar o ato de interpretação e a construção de sentido das normas jurídicas, Revista de Direito
Tributário 99, p. 74.
57
Sobre a recepção do CTN, ver item 3.2.
58
Exploraremos mais o exemplo no item 6.4.1.
34
Deve haver o privilégio entre uma definição denotativa e uma outra conotativa, caso
haja conflito? Não. Ambas as definições são complementares. A denotação de um tributo que
não se encaixe em sua conotação, em verdade, forma uma nova nota que faz parte da
conotação. Não se trata de criar uma exceção à regra, mas sim de ser parte da própria regra.
É como dizer que os tributos, que não o IPTU sancionatório progressivo por força
constitucional, não constituem sanção de ato ilícito. E sobre regra não há exceção – se surgir,
através de norma hierarquicamente inferior, será ilegal, e não parte da própria regra.
1.5.3. Definição de conceitos na doutrina e na lei
Grande confusão há em pensarmos nas definições de conceitos jurídicos postos pela
legislação (positivados), como que coincidentes com o conceito “real” dos objetos do mundo.
Bem dizia Ludwig Wittgenstein, ao afirmar que os problemas não são filosóficos, mas sim
linguísticos.
59
A definição dos conceitos é o principal problema de interpretação de normas nos
Tribunais Superiores. Temos como índice para esta assertiva as ementas dispostas no sítio do
Superior Tribunal de Justiça e do Supremo Tribunal Federal: a maior quantidade de
discussões no Código Tributário Nacional torna sempre sobre definição de conceitos – de
tributo, de renda ou de lançamento.
Parte da doutrina diz não ser de bom tom a lei trazer definição de conceitos. Para
Luciano Amaro, “definir e classificar os institutos do direito é tarefa da doutrina. Contudo, em
1966, recém-editada a Reforma Tributária traduzida na Emenda n. 18/65, o Código Tributário
Nacional adotou uma linha didática na disciplina do sistema tributário, insistindo, ao longo do
seu texto, na fixação de certos conceitos básicos”.
60
E para Geraldo Ataliba, falando sobre o
conceito de tributo: “Evidentemente, não é função de lei nenhuma formular conceitos
teóricos. O art. 3º do CTN é mero precepto didactico, como o qualificaria o eminente mestre
espanhol Sains de Bujanda.”
61
59
Ressaltando o problema do contexto, e da ligação da palavra com o objeto, brinca Wittgenstein: “os
problemas filosóficos surgem quando a linguagem sai de férias”. Ludwig Wittgenstein, Philosophical
Investigations, p. 19. Tradução livre.
60
Luciano Amaro, Curso de direito tributário, p. 19.
61
Geraldo Ataliba, Hipótese de incidência tributária, p. 32.
35
A explicação, talvez baseada na falsa ideia da doutrina como fonte do direito, prestigia
o doutrinador como se legislador fosse, como se, elegido pelo povo, pudesse prescrever
condutas. Ou, por outro lado, como se a lei, ao definir conceitos, pudesse alterar a realidade
social (não-jurídica) pelo simples dizer, como se nossos deputados e senadores fossem deuses.
Vejamos a forma declarativa da linguagem,
62
utilizada por um dicionário, por uma lei
e por uma doutrina: qual dessas acepções de tributo é a correta? Seria a do dicionário, posto
que a língua oficial do Brasil é a portuguesa? Dever-se-ia interpretar a partir do texto de lei,
inserto pelo ordenamento? Ou da doutrina, que pretende dizer o que a lei diz?
Emissor e canal físico
Tributo: definição do conceito
Antônio
Houaiss
Dicionário Houaiss
da Língua
Portuguesa
s.m. 1 contribuição monetária imposta pelo Estado ao povo 2 fig.
aquilo que se sofre por razões morais, necessidade etc. (pagar um alto
t. por uma ousadia) 3 homenagem prestada (t. aos mortos).
63
Poder
Legislativo
Art. 3
o
da Lei
5.172/66 – Código
Tributário Nacional
Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo
valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito,
instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa
plenamente vinculada.
Geraldo
Ataliba
Livro “Hipótese de
Incidência
Tributária”
Como conceito básico, definimos tributo, instituto nuclear do direito
tributário (entendido como sub-ramo do direito administrativo), como
obrigação (relação jurídica).
Juridicamente, define-se tributo como obrigação jurídica pecuniária, ex
lege, que se não constitui em sanção de ato ilícito, cujo sujeito ativo é
uma pessoa pública (ou delegado por lei desta), e cujo sujeito passivo é
alguém nessa situação posto pela vontade da lei, obedecidos os
desígnios constitucionais (explícitos ou implícitos).
64
A interpretação da norma envolve todas essas acepções. O dicionário faz parte de
nossa bagagem cultural anterior, que nos ajuda a compreender o desconhecido. É com
dificuldade que fugimos de nossos conceitos sociais-coletivos. Sua linguagem, que pode ser
natural, técnica ou científica, tem função de descrever o texto para uma ampla parcela da
62
Paulo de Barros Carvalho traz três pontos de vista diferentes sobre as espécies de linguagem: sua
função, sua forma e seu tipo. Sobre a função que a linguagem desempenha no fato concreto da
comunicação, pode ser descritiva, expressiva de situações objetivas, prescritiva de condutas,
interrogativa, operativa, fáctica, persuasiva, afásica, fabuladora e metalinguística. Sobre a forma
gramatical que preside o surgimento da frase, pode ser declarativa, interrogativa, exclamativa e
imperativa. E sobre o tipo, pode ser natural, técnica, científica, filosófica, formalizada e artística.
Paulo de Barros Carvalho, Direito tributário, linguagem e método, p. 30 a 67.
63
Antonio Houaiss, Dicionário Houaiss da língua portuguesa, p. 1879.
64
Geraldo Ataliba, Hipótese de incidência tributária, p. 34.
36
sociedade. A lei é ato de partida da interpretação, é parte da construção da norma, e em sua
linguagem técnica tem função prescritiva de condutas. A doutrina, como se vê no caso de
Ataliba, possui grande rigor científico: olha para a Lei e exclui palavras inúteis e troca outras
por termos menos ambíguos, e sua função é de descrever o direito.
Certamente os sentidos (do dicionário, da lei, da doutrina e de outros) dialogam entre
si. Como lembra Tácio Lacerda Gama,
65
lastreado em lições de Niklas Luhmann, “sentenças
criam doutrina e a doutrina toma como referência, mediata ou imediata, os textos de direito
positivo. Não há como imaginar o sentido da doutrina sem o sentido do direito positivo. Em
grau menor, mas igualmente importante, é o sentido da doutrina para o direito positivo,
especialmente para a fundamentação das decisões judiciais”. Mas esta interinfluência de
sistemas não faz com que se confundam.
Não existe, portanto, a acepção “correta”, posto que incabível tal pergunta: enquanto a
do dicionário e da doutrina são “verdadeiras”, a da lei é “válida”. O enciclopedista deverá
abarcar todas as acepções que conseguir; a doutrina, todas que entender postas no sistema do
direito. A lei é parte do próprio direito e a definição do conceito de seus institutos servirá para
prescrever condutas.
Lembramos, por derradeiro, a célebre solução de Lourival Vilanova,
66
ao dizer que o
direito não existe para coincidir com a realidade, mas sim para incidir nela.
1.6. Sistema jurídico e sistema da ciência jurídica
Desvinculamo-nos das coisas no seu espaço-tempo e chegamos à noção de “objeto”.
67
Os objetos, ligados entre si por uma característica específica, formam um conjunto. Sistema
indica um conjunto de objetos, dotado de certas relações. Leonidas Hegenberg
68
assim
descreve:
Quanto mais claramente possamos delinear as relações que tenhamos deliberado
considerar, mais estruturado revelar-se-á o sistema. Em outras palavras, as
relações estruturam o conjunto. O sistema é estruturado pelas relações que nele
65
Tácio Lacerda Gama, Competência tributária: fundamentos para uma teoria da nulidade, p. 180.
66
Lourival Vilanova, As estruturas lógicas e o sistema de direito positivo, passim.
67
Objeto designa algo específico, o que difere de algo abstrato, a noção.
68
Leônidas Hegenberg, Saber de e saber que: alicerces da racionalidade, p. 64.
37
tenhamos “colocado”. O vocábulo “estrutura”, nesse caso, torna-se um quase-
sinônimo de “sistema”, indicando conjunto de objetos em que valham certas
relações.
Ou, nos dizeres de Lourival Vilanova,
69
sistema “é a forma sintática de união de
proposições dentro de um conjunto”.
Ainda que todos os entes estejam direta ou indiretamente interligados no Universo,
precisamos fazer cortes metodológicos para estudarmos o mundo à nossa volta. Para tanto,
adotaremos o sistema como melhor forma de conhecimento. Ensina Paulo de Barros
Carvalho:
70
“Sistema é o objeto formado de porções que se vinculam debaixo de um princípio
unitário ou como a composição de partes orientadas por um vetor comum”. É um conjunto
onde os elementos se relacionam perante uma referência determinada.
Ao analisar a classificação entre sistemas reais e proposicionais, Paulo de Barros
Carvalho explica que os sistemas reais seriam formados de objetos extralinguísticos, e
“aceitando que seja pequena a margem de conhecimento fora do âmbito da linguagem, todo
sistema seria do tipo proposicional”.
71
Divide então os sistemas em nomológicos (vertidos em
simbologia severamente unívoca) e nomoempíricos. Estes, por sua vez, subdividem-se em
descritivos (como a Ciência do Direito) e prescritivos (como o direito posto).
Eis a união de dois quadros sinópticos apresentados, a partir das ideias de Marcelo
Neves,
72
por Paulo de Barros Carvalho:
73
as espécies e subespécies dos sistemas, e a
linguagem por eles utilizada.
69
Lourival Vilanova, As estruturas lógicas e o sistema de direito positivo, p. 167.
70
Paulo de Barros Carvalho, Direito tributário: fundamentos jurídicos da incidência, p. 46-47.
71
Ibidem, p. 46.
72
Marcelo Neves, Teoria da inconstitucionalidade das leis, p. 1-8.
73
Paulo de Barros Carvalho, Curso de direito tributário, p. 7; Paulo de Barros Carvalho, Direito
tributário: fundamentos jurídicos da incidência, p. 42. Esta não é, rigorosamente, uma classificação,
posto que dá saltos de ordem: não divide (também) os sistemas nomológicos em descritivos e
prescritivos, por exemplo. Aliás, a divisão dos sistemas nomoempíricos só poderia ser em
“descritivos” e “não-descritivos”. O que pode ocorrer é um “apelido” de uma subclasse oposta
(chamarmos os não-descritivos de “prescritivos”, por exemplo). Em nome do rigor lógico, preferimos
enxergar como “exemplos” de sistemas proposicionais nomoempíricos etc., assim podendo existir
nomoempíricos descritivos, prescritivos e outros mais.
38
Sistemas
(proposicionais)
Nomológicos
Lógica Jurídica
Linguagem unívoca
Nomoempíricos
Descritivos
Ciência do Direito
Linguagem científica
Prescritivos
Direito Positivo
Linguagem técnica
O suporte físico “sistema jurídico”, como visto no quadro, carrega ao menos dois
significados como sistemas proposicionais nomoempíricos. O primeiro é de “sistema
jurídico”, no sentido de ordenamento que encontramos a partir da leitura dos textos de lei.
Este sistema é formado por normas jurídicas, e é composto por linguagem técnica, onde o
rigor dos termos científicos se mistura com a vulgaridade da linguagem natural. A segunda
acepção é de “sistema da Ciência do Direito”, o qual é formado por um conjunto de
proposições que descrevem o sistema jurídico. A Ciência visa descrever o seu objeto,
valendo-se da “linguagem científica”: um discurso que substitui locuções imprecisas por
termos com pretensão de univocidade. Como o direito se manifesta através de uma
linguagem, podemos dizer que a linguagem da Ciência do Direito refere-se à outra linguagem
– a do direito positivo. É, portanto, metalinguagem.
74
Escreve Kelsen
75
que a interpretação do direito feita pela Ciência Jurídica não é
autêntica, sendo apenas “determinação cognoscitiva do sentido das normas jurídicas”. Ainda
que neste sentido haja interpretação verdadeira ou falsa (para o cientista), somente aquele a
quem o sistema jurídico outorga poderes para criar normas é quem as faz ter validade: o
intérprete autêntico, i. é, a autoridade competente.
1.6.1. A Ciência do Direito Tributário
A Ciência do Direito, em sentido estrito (dogmática jurídica), tem como objeto o
conjunto de normas (válidas) em um sistema jurídico. Dentro do sistema jurídico não existe
um conjunto de normas de direito independente, que não se inter-relaciona com os demais
74
Cabe ressaltar que é possível fazer metalinguagem dentro de um mesmo sistema linguístico, como
ocorre com os princípios do direito (metalinguagem) em relação às normas (linguagem). Ambas são
formadas pela linguagem técnica do direito positivo.
75
Hans Kelsen, Teoria pura do direito, p. 395.
39
subsistemas. O direito posto é uno, todo oriundo de uma norma que fundamenta o sistema
jurídico, a que alude Kelsen. É possível falarmos em Ciência do Direito Tributário? Ou tudo
que há é uma autonomia meramente didática?
A dúvida aparece quando pensamos na indecomponibilidade do sistema jurídico. As
várias Ciências do Direito (Ciência do Direito Civil, Ciência do Direito Tributário etc.) não
possuem um objeto autônomo. Como exemplo, o Direito Tributário precisa ir ao Direito Civil
saber o que significa propriedade, para só então estudar os impostos sobre a propriedade.
Contudo, cremos que há autonomia científica do Direito Tributário. Na Ciência do
Direito Tributário, o objeto é o conjunto de normas jurídicas que trata, direta ou
indiretamente, do tributo. Uma norma de direito penal militar, por exemplo, faz parte do
sistema jurídico, mas não do sistema jurídico tributário. Queremos dizer com isto que é
possível abstrair, sem desintegrar, um objeto (sistema tributário) a partir de um dado (sistema
jurídico). Temos assim uma autonomia científica, e não somente didática.
76
A depender do ponto de vista, o (sistema do) Direito Tributário está contido dentro do
Direito Administrativo. Assim pensa Geraldo Ataliba,
77
ao afirmar que “o tributo é um
conceito primário, que funciona como categoria dentro do sistema de conhecimentos que
forma esse segmento do direito administrativo”. Também é possível entendê-lo dentro do
Direito Financeiro: este abarcaria inclusive o que é feito com a arrecadação (orçamento
público). Tudo depende dos recortes efetuados pelo cientista na constituição de seu objeto:
não existe regra para as delimitações metodológicas.
78
76
Nesse sentido, Cf. Marco Antonio Gama Barreto, O conceito de tributo no sistema brasileiro, p. 4.
77
Geraldo Ataliba, Hipótese de incidência tributária, p. 38.
78
Cf. Aurora Tomazini de Carvalho, Curso de teoria geral do direito: o constructivismo lógico-
semântico, p. 142.
40
CAPÍTULO II
NORMA JURÍDICA TRIBUTÁRIA
2.1. Instrumentos introdutores de normas tributárias
As normas jurídicas surgem com a interpretação de textos de lei. Esses instrumentos
introdutores de normas são classificados por Paulo de Barros Carvalho em “primários e
secundários”, para se mostrar que alguns apresentam força vinculante capaz de alterar o
sistema jurídico tributário mais do que outros, ou mesmo apontar quando veículos
introdutores são utilizados inadequadamente. Enquanto os primários têm o condão de
inaugurar o direito, os secundários são “todos os atos normativos que estão subordinados à lei.
Não obrigam os particulares e, quanto aos funcionários públicos, devem-lhe obediência não
propriamente em vista do seu conteúdo, mas por obra da lei que determina sejam observados
os mandamentos superiores da Administração”.
79
Segue tabela com exemplos de instrumentos primários e secundários:
80
Instrumentos
primários
Lei constitucional; Lei complementar; Lei ordinária; Lei
delegada; Medida Provisória; Decreto-legislativo; Resoluções.
Instrumentos
secundários
Decreto regulamentar; Instruções ministeriais; Circulares;
Portarias; ordens de serviço; outros atos normativos
estabelecidos pelas autoridades administrativas.
Estes instrumentos introdutores de normas foram bem observados por Tárek Moysés
Moussallem, que abandona a classificação levando em conta a força vinculante dos
instrumentos para adotar a origem dos instrumentos – veículo introdutor-legislativo; veículo
79
Paulo de Barros Carvalho, Curso de direito tributário, p. 75.
80
Esta tabela foi feita com base em Paulo de Barros Carvalho, Curso de direito tributário, p. 59-77.
41
introdutor-judiciário; veículo introdutor-executivo e veículo introdutor-particular.
81
Eis suas
críticas: “A classificação em tela [instrumentos primários e secundários] parece levar em
conta apenas as normas gerais e abstratas, olvidando as normas concretas e gerais e as normas
concretas e individuais.” A classificação vertente restringe a criação de normas tributárias aos
Poderes Legislativo e Executivo, pois quedam sem respostas as seguintes perguntas: Onde
estão as normas criadas pelo Poder Judiciário, que exercem ingente função no sistema do
direto positivo, quiçá mais importantes até que as normas editadas pelos Poderes Executivo e
Legislativo? E as normas criadas pelos particulares, como o lançamento por homologação
(auto-lançamento)? E o lançamento ex officio realizado pelos agentes fiscais?
82
Acresceremos às observações de Moussallem as normas individuais e abstratas. São
normas que acrescem ao mundo jurídico-tributário. Nos dizeres de Paulo de Barros Carvalho,
“é aquela que toma o acontecimento descrito no antecedente como uma tipificação de um
conjunto de fatos; e que, no quadro de seus destinatários, volta-se a certo indivíduo ou a grupo
identificado de pessoas”.
83
Temos como exemplos a Consulta Fiscal e o Regime Especial.
A seguir, tabela que demonstra as principais espécies de instrumentos introdutores
(normas concretas e gerais) unicamente pela perspectiva do ente que o produz:
84
81
Moussallem adota a ideia de que particulares podem criar normas jurídico-tributárias. Para tanto, cita o
lançamento por homologação e a escrituração fiscal.
82
Fontes do direito tributário, p. 182-183.
83
Direito tributário: fundamentos jurídicos da incidência, p. 40.
84
Esta tabela tem como base o livro Fontes do direito tributário, p. 184-185, com alguns acréscimos
nossos.
42
Expedidor de documentos
normativos
Documentos normativos
Poder Legislativo
Constituição Federal; Emendas Constitucionais; Lei Complementares;
Leis Ordinárias; Decretos Regulamentares;
85
Decretos Legislativos;
86
Resoluções do Senado Federal
Poder Executivo
Lei Delegada; Medida Provisória; Decreto Regulamentar; Instruções
Ministeriais; Circulares; Portarias; Decisões dos Órgãos
Administrativos; Costume (nos casos do art. 100, III, do CTN);
Lançamento ex officio
Poder Judiciário
Decisões interlocutórias; Sentenças; Acórdãos
Particulares
Lançamento por homologação; Escrituração Fiscal
A utilidade maior desta segunda tabela é a exposição de parte do pressuposto da
criação de uma norma jurídica tributária: o agente competente.
2.2. Construção de normas
A construção de sentido da norma se inicia no plano da literalidade (com os
instrumentos introdutores de normas), perpassa a cultura do utente e chega aos planos de
significação. Tais planos são as etapas do processo hermenêutico que fazem o signo lei
transformar-se em um signo norma jurídica.
Dito de outra forma, a percepção do documento normativo é o início do esforço de
decodificação da mensagem (interpretação). As construções de sentido têm de partir da
instância dos enunciados linguísticos – é o trajeto de elaboração do sentido da norma,
87
mais
especificamente do plano de expressão ao de conteúdo. “Após o contato com a literalidade
textual, passamos aos conteúdos de significação dos enunciados prescritivos e, assim, às
85
Adotada a “Teoria dualista”, onde o tratado internacional precisa de referendo do Congresso Nacional.
86
Tárek Moussallem também observa: “De forma semelhante ao que ocorre com os tratados
internacionais, os convênios interestaduais celebrados pelos Estados-Membros por meio de seus
Poderes Executivos ou representantes só podem preencher as exigências do princípio da legalidade se
ratificados pelo Poder Legislativo estadual. Assim, o decreto-legislativo estadual é o veículo introdutor
competente para inserir os convênios na ordem interna de cada Estado-Membro”. Fontes do direito
tributário, p. 208.
87
Paulo de Barros Carvalho, Direito tributário: fundamentos jurídicos da incidência, p. 83.
43
significações normativas, organizando tais normas conforme os vínculos de coordenação e de
subordinação que se estabelecem entre as regras jurídicas.”
88
Normas jurídicas são juízos que, através de específica estrutura lógico-molecular,
forma uma expressão completa de significação deôntico-jurídica. A norma é formada a partir
de significações surgidas com o contato do exegeta com os símbolos: é dizer, uma oração
pode ser início da interpretação de uma norma, de muitas normas, ou de parte de uma norma,
necessitando estar conjugada com outras orações para encontrarmos o sentido completo. O
caráter sistemático do direito traz como consequência que não há norma jurídica isolada.
A forma imediata de construção de sentido é a que se assenta em um enunciado
apenas, e não em vários, enquanto a forma mediata é resultado de várias disposições. É como
a diferença entre normas implícitas e explícitas: não existem normas explícitas, posto que elas
não “saltam” do texto. Todas são implícitas, já que o intérprete é quem produz a norma – não
se extrai, mas se constrói. Contudo, há de convir que certas normas exigem menos esforço do
exegeta, e por isso mesmo dão menos margem a construções de sentido dissonantes da
maioria dos utentes. Aos exemplos: o preceito constitucional que garante o direito de
propriedade está “expressamente” (imediatamente) contido no art. 5º, XXII, da Constituição.
Já o princípio da isonomia das pessoas políticas de direito constitucional é enunciado
“implícito” (mediato), extraído da autonomia dos Estados (art. 1º da CF) e dos Municípios
(arts. 18, 29, 30 e 34, VII, c, da CF).
89
Lembramos que, pela atecnia do legislador, o intérprete que não tiver cuidado com a
linguagem do direito posto pode acabar criando normas inócuas ou redundantes. Cabe ao
intérprete justamente impedir a criação de tais normas impossíveis de serem executadas.
90
88
Paulo de Barros Carvalho, Direito tributário: fundamentos jurídicos da incidência, p. 82-84.
89
Cf. Paulo de Barros Carvalho, Curso de direito tributário, p. 10.
90
Não era este, contudo, o pensamento da dogmática alemã do séc. XIX, que tinha como postulado a
ideia de que o legislador não cria normas impossíveis de serem executadas; nem sem algum propósito;
nem cria normas inócuas ou redundantes. Cf. Tercio Sampaio Ferraz Junior, Introdução ao estudo do
direito, p. 283.
44
2.3. Normas primárias e secundárias
A norma jurídica em sentido estrito (composta por um antecedente e um consequente,
relacionados por um dever-ser) tem a forma lógica de uma implicação. Deve-ser que, se p,
então q:
D (p q)
São necessários vários enunciados para a composição desta norma. No antecedente
“p” um enunciado de local, outro de tempo, outro da própria conduta. No consequente “q”, os
membros da relação jurídica e o objeto da prestação. Mas, a par de tudo isto, não se tem uma
norma jurídica ainda. De que adianta prescrever uma conduta, se não há previsão para o seu
descumprimento? A característica essencial de uma norma jurídica é a sanção. É isto que a faz
diferente de uma norma de um sistema moral, por exemplo. A norma só estará completa se o
descumprimento de um comando prever a possibilidade do sujeito ativo da relação acionar o
Estado-juiz. A norma dispositiva (primária), para ser jurídica, precisa da norma sancionadora
(secundária). Formalizadamente:
D {[(p q)] . (-q S)]}
O estudo da norma jurídica formalizada levou Eurico de Santi, baseado em lições de
Lourival Vilanova, a propor uma ideia avançada de normas primárias e secundárias, onde a
inobservância de uma conduta imposta por outra regra jurídica pode desencadear não somente
uma norma secundária, mas também uma norma primária sancionadora, ou seja, de relação
ainda na esfera administrativa. Vejamos o esquema lógico:
D {[(p q) . (-q r)] . [(-q v -r) S]}
A diferença entre uma norma primária e uma secundária é que somente a segunda é
oriunda do direito processual, somente a segunda tem como consequente uma relação entre o
sujeito ativo e o Estado-Juiz. Já a diferença entre a norma primária dispositiva e a
sancionadora não está entre os sujeitos da relação, mas sim no aspecto semântico da
“antijuridicidade”.
A que tem pressuposto antijurídico denominamos norma primária sancionadora,
pois veicula uma sanção – no sentido de obrigação advinda do não-cumprimento de
um dever jurídico – enquanto a outra, por não apresentar aspecto sancionatório,
convencionamos chamar norma primária dispositiva.
91
91
Eurico Marcos Diniz de Santi, Lançamento tributário, p. 41 a 45.
45
Não utilizamos o termo “antijurídico”, pois a antijuridicidade sempre está legalmente
prevista, logo não é “antijurídica”, mas sim jurídica, ainda que contra os valores positivados
no ordenamento.
Uma norma primária dispositiva ou sancionadora, em sentido lógico, ocupará a mesma
posição de antecedente de uma norma secundária em caso de descumprimento. Diferenciam-
se em razão de seus conteúdos semânticos, mas apresentam organização sintática semelhante.
Ambas dispõem sobre condutas e têm como consequência de seu descumprimento, a
possibilidade, pelo sujeito ativo da relação, da busca pelo cumprimento forçado através do
Estado-juiz. A diferença entre elas é que as normas primárias sancionadoras têm
necessariamente como hipótese o descumprimento de condutas prescritas em normas
dispositivas.
2.3.1. Estrutura formal das normas tributárias
Uma obrigação tributária (principal e acessória, conforme a terminologia do CTN)
pode comportar até cinco regras-matrizes, formalizadas de diferentes formas:
92
a) A regra-matriz de incidência tributária, norma primária dispositiva:
D [h R‟ (Sa, Sp)]
b) A regra-matriz da multa pelo não-pagamento, sanção inclusa na norma primária
(sancionadora) de direito material, onde o fato jurídico do não-pagamento gera uma segunda
relação jurídica:
D {[h R‟ (Sa, Sp)] . [- R‟ (Sa, Sp) R‟‟ (Sa, Sp)]}
c) A regra-matriz da mora; sanção inclusa na norma primária (sancionadora) de direito
material, onde o fato jurídico da demora no adimplemento da relação jurídica tributária devida
no prazo fixado gera uma segunda relação jurídica:
D {[h R‟ (Sa, Sp)] . [- R‟ (Sa, Sp) R‟‟ (Sa, Sp)]}
92
Eurico Marcos Diniz de Santi, Lançamento tributário, p. 126 a 137.
46
d) A regra-matriz de dever instrumental; que obriga o contribuinte a realizar controles
contábeis, emitir notas, guias, i. é, faz com que descrevam fatos tributários sobre suportes
físicos específicos:
D [h R‟ (Sa, Sp)]
e) A regra-matriz da sanção instrumental; que obriga o sujeito passivo a pagar ao sujeito ativo
uma prestação pecuniária a título de multa, em decorrência da não observância do dever
instrumental prescrito.
D {[h R‟ (Sa, Sp)] . [- R‟ (Sa, Sp) R‟‟ (Sa, Sp)]}
2.4. Isolamento da norma tributária matriz
A regra-matriz de incidência tributária,
93
norma primária dispositiva exposta no
subitem anterior, é instrumento, e porque não chamarmos de método, uma proposta
epistemológica para focalizar a mensagem deôntica da norma jurídica em sentido estrito. É
também modelo teórico que isola a norma-padrão de incidência, formado por um descritor e
um prescritor. No antecedente, temos o critério material, espacial e temporal. No consequente,
o quantitativo (base de cálculo e alíquota) e o pessoal (sujeitos ativo e passivo da relação
jurídica tributária). Enquanto as duas partes são ligadas por um conector neutro, o dever-ser
que mantém a relação entre os sujeitos ativo e passivo está modalizado. Conforme o autor:
O modelo prático facilita a compreensão teórica. Atinemos para o exemplo:
ocorrendo a hipótese de alguém realizar operações relativas à circulação de
mercadorias, no Estado de Pernambuco, então deve-ser a consequência: esse
alguém estará obrigado a pagar 17% do valor da operação à Secretaria da Fazenda
daquele Estado. Vê-se, com meridiana clareza, que o segundo dever-ser se
apresenta na modalidade obrigado, ao passo que o primeiro não varia, mantendo-se
neutro.
94
A norma-padrão de incidência tributária tem a seguinte estrutura: deve-ser que, em
constituído tal fato jurídico em dado espaço e dado tempo, deverá haver uma relação jurídica
entre um sujeito passivo e um ativo, obrigando o primeiro a dar certa quantia, determinada
93
Paulo de Barros Carvalho, Curso de direito tributário, p. 376-387. No modelo do autor, é a regra-
matriz composta pelo mínimo para a compreensão do dever-ser, ou, em suas palavras, o mínimo
irredutível do deôntico.
94
Paulo de Barros Carvalho, Curso de direito tributário, p. 378.
47
pela multiplicação entre a base de cálculo e a alíquota, ao segundo. Em variáveis e constantes
lógicas:
D [Ht ≡ Cm . Ce . Ct Cst ≡ Cp (Sa.Sp) . Cq (bc.al)]
A hipótese é formada por um critério espacial, um temporal e a conduta, soma de um
verbo pessoal e um complemento (auferir renda, ser proprietário de imóvel). A consequência
possui os sujeitos da relação e o objeto que, por ser tributo, deverá ser pecuniário, encontrado
pelo cálculo entre a base de cálculo e a alíquota.
Utilizando as lições de Charles Sanders Peirce, Clarice von Oertzen de Araújo afirma
que a regra-matriz é um diagrama lógico-semântico, signo de relações inteligíveis que
consegue despir temas tributários de falsas nomenclaturas e outros recursos que objetivam
burlar o sistema tributário nacional. Nos pensamentos da semioticista, a regra-matriz de
incidência tributária também é silogismo jurídico, no momento em que verifica se as decisões
judiciais infirmam o que a Ciência do Direito diz – o que não ocorre por falha lógica, mas sim
por influências políticas e axiológicas.
95
Esta é, grifamos, uma assertiva fundamental neste
trabalho.
O diagrama, instrumento e modelo teórico, mostrou-se de valia imensa. A falta de um
dos critérios torna incompreensível o tributo, e assim inexigível. Serve, também, para o
confronto entre a hipótese de incidência e a base de cálculo, para a indicação de tributos
diferentes sobre a mesma denominação, e tributos iguais sobre denominações diferentes. Em
suma, desmascara as trampas dos legisladores e ajuda a compreender o fenômeno jurídico.
2.5. Pressupostos, elementos e regime jurídico tributário
Existem aspectos exteriores e interiores da regra-matriz de incidência. Designaremos
como elementos os componentes internos da estrutura da norma, e de pressupostos, os
externos e logicamente anteriores à estrutura normativa. Analogamente, um é produto, outro é
processo.
96
Chamamos de pressuposto o aspecto exterior que precede a norma tributária e para ela
é juridicamente relevante, e de elemento ou requisito o aspecto interior que integra a estrutura
95
Cf. Paulo de Barros Carvalho, Teoria da norma tributária, Prefácio à 5
a
edição, p. 9-13.
96
Eurico Marcos Diniz de Santi, Lançamento tributário, p. 97.
48
da norma. A verificação jurisdicional do tributo instituído fica limitada a estes pressupostos e
requisitos.
97
Um tributo instituído deverá ser declarado ilegal/inconstitucional se não atendeu
às normas de competência e procedimento (pressupostos), e não será tributo se não atender
aos requisitos intrínsecos à exação.
Outra forma de explicar é através de Herbert Hart, quando separa normas de estrutura
e de conduta: o procedimento a ser seguido – a estrutura – é pressuposto para a criação da
norma que regula a conduta.
98
Posto o passado (pressuposto) e o presente (requisito) da norma, prevemos o seu
futuro: o regime jurídico a que a exação se submete. Esta separação é de suma importância
para não trocarmos a consequência pela causa como, por exemplo, entender que um tributo o
é porque se submete ao regime jurídico tributário.
Vamos a um exemplo que será melhor detalhado no Capítulo IV: a previsão normativa
de “destinação legal do produto da arrecadação” é parte do procedimento para a instituição
das contribuições sociais. Sem a norma que prevê tal destinação legal, o tributo pode ser
anulado.
Como é parte do regime jurídico a ser adotado, o quantum arrecadado da contribuição
social instituída deverá ter a destinação específica prevista. Contudo, em ocorrendo a
tredestinação deste quantum, em nada altera qualquer elemento ou pressuposto da norma. Ela
não se torna inconstitucional porque o dinheiro foi para um lugar não previsto. É dizer: o
regime jurídico desrespeitado não altera o pressuposto da norma.
Os pressupostos deixam suas marcas na enunciação-enunciada, relato em linguagem
localizado no antecedente da norma geral e concreta. Deve-se aí verificar a competência do
ente instituidor do tributo, o rito a ser observado pelo sujeito que exerce o poder (competente)
e ainda o motivo que exige ou possibilita a prática do ato, figurando como suporte fático da
motivação.
99
Nos elementos (requisitos) estão as características da norma tributária. No regime
jurídico, as regras aplicáveis à exação.
97
Cf. J. J. Calmon de Passos, Esboço de uma teoria das nulidades aplicada às nulidades processuais, p.
35-36. No Direito Administrativo, Cf. Celso Antônio Bandeira de Mello, Curso de direito
administrativo, p. 358.
98
Cf. Herbert Hart, O conceito de direito, p. 34-41.
99
Cf. Fabiana del Padre Tomé, A prova no direito tributário, p. 282-283. A autora utiliza “motivação”
como a descrição dos motivos de fato que ensejaram a produção do ato (antecedente da norma).
49
Consequências
Exemplos
Pressuposto (aspecto
extrínseco): processo de
elaboração da norma
A falta de um pressuposto poderá ser
fato de outra norma que terá como
consequência a anulação da norma
tributária
A instituição deve ser feita por lei. O
tributo elaborado de outra forma (sem
observância ao procedimento previsto)
deverá ser anulado
Requisito (aspecto
intrínseco): estrutura da
norma
A falta de um elemento deverá
classificar a norma como não-
tributária, não importando o nome
que a legislação adote
A prestação deverá ser compulsória ex
lege. Se for não-compulsória, não será
tributo (poderá ser preço público, por
exemplo)
Regime jurídico (aspecto
extrínseco): regras aplicáveis
à norma
A não-aplicação de uma regra do
regime jurídico não anula a norma
tributária matriz, mas sim a norma
que desconsiderou o regime
O quantum tributário deverá ser inscrito
em certidão de dívida ativa para sua
cobrança. Se não o for, há vício na
forma de cobrança, mas não na norma
tributária
50
CAPÍTULO III
SISTEMA TRIBUTÁRIO
3.1. Sistema constitucional tributário
Grande parte do conjunto de normas do sistema tributário brasileiro é constitucional.
Somente no “Capítulo I – Do Sistema Tributário Nacional”, contido dentro do “Título VI –
Da Tributação e do Orçamento”, da Constituição Federal, encontram-se quase vinte artigos
(do 145 ao 162). Lá estão princípios gerais, limitações ao poder de tributar, a competência
impositiva para a criação dos impostos entre os entes federados e até a repartição das receitas
tributárias.
100
Aliomar Baleeiro
101
comentara tal tradição quando se pronunciou sobre o sistema
tributário nacional de 1969: “Note-se, de passagem, que a Constituição brasileira se
singulariza, no mundo, por ter reservado minúcia extrema às disposições financeiras, que lhe
tomam cerca de 20% do texto total, o que não ocorre com qualquer outra: tem ela cerca de
25.000 palavras das quais perto de 5.000 sobre Finanças”. E, para Geraldo Ataliba,
102
“a
Constituição brasileira oferece um contraste flagrante com todas as outras Constituições do
mundo, porque elas são extremamente áticas no trato da matéria tributária ou no trato da
disciplina das competências tributárias”.
Dada nossa Constituição única, para entender o sistema tributário brasileiro, pouco
podemos aproveitar de estudos estrangeiros. Sacha Calmon Navarro Coêlho corrobora nossas
preferências pela doutrina nacional, quando afirma:
100
A repartição de receitas tributárias não é objeto de estudo deste trabalho, pois focaremos na
instituição, e não na arrecadação e no produto da arrecadação dos tributos – acreditamos que se trata
de relações jurídicas diferentes.
101
Aliomar Baleeiro, Uma introdução à ciência das finanças, p. 356. Lembramos que, para Aliomar
Baleeiro, o sistema financeiro é conjunto que engloba os elementos do sistema tributário.
102
Rubens Gomes de Sousa; Geraldo Ataliba; Paulo de Barros Carvalho, Comentários ao Código
Tributário Nacional, p. 31. Ataliba era, além de tributarista, um constitucionalista. Ao lado de
Hipótese de incidência tributária, o autor publicou o clássico República e Constituição.
51
Somos, indubitavelmente, o país cuja Constituição é a mais extensa e minuciosa
em tema de tributação. Este cariz, tão nosso, nos conduz a três importantes
conclusões: Primus – os fundamentos do Direito Tributário brasileiro estão
enraizados na Constituição, de onde se projetam altaneiros sobre as ordens
jurídicas parciais da União, dos estados e dos municípios; Secundus – o Direito
Tributário posto na Constituição deve, antes de tudo, merecer as primícias dos
juristas e dos operadores do Direito, porquanto é o texto fundante da ordem
jurídico-tributária; Tertius – as doutrinas forâneas devem ser recebidas com
cautela, tendo em vista as diversidades constitucionais.
103
A consequência imediata de termos um sistema tributário eminentemente
constitucional é que reformas importantes neste campo geralmente precisam de uma alteração
na Constituição (com todos os rigores do Processo Legislativo exigido), e não somente em
Lei Complementar.
Criada há mais de dois séculos, a Constituição dos Estados Unidos sofreu apenas 27
emendas, enquanto a brasileira, nascida em 1988, já passou por seis Emendas Constitucionais
de Revisão e mais de meia centena de Emendas Constitucionais. Para Marcus Abraham,
104
“destas alterações, foram ao todo 62 Emendas ou Revisões Constitucionais, sendo 20 destas
de conteúdo, natureza ou efeitos financeiros ou tributários, trazendo quase quarenta alterações
às regras do sistema tributário nacional”.
Conforme o Ato das Disposições Constitucionais Transitórias o sistema tributário
nacional só entrou em vigor a partir do primeiro dia do quinto mês seguinte ao da
promulgação da Constituição, mantido, até então, o da Constituição de 1967, com a redação
dada pela Emenda n. 1, de 1969, e pelas posteriores. A recepção integral do conjunto de
normas tributárias foi assegurada pelo § 5º do art. 34 da ADCT.
105
103
Sacha Calmon Navarro Coêlho, Curso de direito tributário brasileiro, p. 47-48.
104
Marcus Abraham, As emendas constitucionais tributárias e os vinte anos da Constituição Federal de
1988, p. 29. Hoje constam 64 Emendas Constitucionais.
105
“Art. 34. O sistema tributário nacional entrará em vigor a partir do primeiro dia do quinto mês
seguinte ao da promulgação da Constituição, mantido, até então, o da Constituição de 1967, com a
redação dada pela Emenda n. 1, de 1969, e pelas posteriores.
§ 3º Promulgada a Constituição, a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão editar
as leis necessárias à aplicação do sistema tributário nacional nela previsto.
§ 4º As leis editadas nos termos do parágrafo anterior produzirão efeitos a partir da entrada em vigor
do sistema tributário nacional previsto na Constituição.
§ 5º Vigente o novo sistema tributário nacional, fica assegurada a aplicação da legislação anterior, no
que não seja incompatível com ele e com a legislação referida nos § 3º e § 4º.”
52
Constitucionalmente, emitir documentos normativos que integrarão esse sistema é uma
das atribuições do Congresso Nacional, com a sanção do Presidente da República (art. 48, I) e
deve ser avaliado pelo Senado Federal de forma periódica (art. 52, XV, incluído pela EC
42/2003). O mesmo se pode dizer da competência da União, dos Estados e do Distrito Federal
legislar concorrentemente sobre direito tributário (art. 24). E não nos esqueçamos dos
Municípios, os quais podem legislar, suplementarmente, no que couber, à legislação federal
ou estadual (art. 30, II).
Vale lembrar que todas as Emendas Constitucionais que regem a matéria tributária
compõem o sistema tributário. Por terem hierarquia constitucional, podem versar sobre
qualquer assunto. Ressalve-se que, graças às cláusulas pétreas, tais emendas não podem ferir
os direitos e garantias individuais, incluindo os de natureza tributária, como é o caso daqueles
relacionados no art. 150 da Constituição da República.
106
3.2. Normas gerais em matéria tributária
A organização hierárquica da linguagem é uma forma do sistema de direito positivo
lidar com suas contradições internas. Por isso, nos deteremos com mais detalhes quanto à
receptividade da legislação anterior à Constituição de 1988 e da exigência de Lei
Complementar para a alteração do sistema tributário.
Desde a Constituição de 1946 pode haver ruído de comunicação entre o que se entende
como “normas gerais”. É possível tanto a interpretação de que se tratam apenas de termos
inúteis, como de que é uma verdadeira limitação, para que se legislem somente normas
“gerais”. Interessante atentar: o próprio autor do Código, Rubens Gomes de Sousa, entendia a
preocupação política de Aliomar Baleeiro em
(...) atribuir à União competência para legislar sobre direito tributário, amplamente
e sem limitação contida no conceito de normas gerais, desde que esta legislação
tivesse a feição de uma lei nacional, de preceitos endereçados ao legislador
ordinário dos três poderes tributantes: União, Estados e Municípios. Afora isto, ele
não via e não achava necessário delimitar, de outra maneira, a competência que
106
Cf. Fabiana del Padre Tomé, Comentários ao Código Tributário Nacional – Artigos 2º ao 5º, p. 29.
São cláusulas pétreas as constantes no § 4º do art. 60 da Constituição Federal, que impedem a proposta
de emenda tendente a abolir: I – a forma federativa de Estado; II – o voto direto, secreto, universal e
periódico; III – a separação dos Poderes; IV – os direitos e garantias individuais.
53
queria fosse atribuída ao Legislativo da União, que já então ele concebia, neste
setor e em outros paralelos, não como lei federal, mas sim nacional.
107
E que seriam as normas gerais? Este debate, oriundo das ideias de Geraldo Ataliba,
dividiu os doutrinadores em correntes denominadas dicotômicas e tricotômicas, com
consequências práticas bem diversas. Para os dicotômicos, as normas “gerais” dispõem sobre
conflitos de competência e regulam as limitações constitucionais ao poder de tributar.
Somente essas duas possibilidades. A Lei Complementar não o é somente por passar pelo rito
legislativo que resulte em sua forma, mas também pelo conteúdo reservado à sua
competência. Por isso, os dicotômicos entendem que tal documento normativo que legisle
normas “não gerais” vale como simples lei federal (não-nacional), sem força obrigatória para
os Estados e Municípios.
Vejamos a primeira parte do art. 146 da CF/1988:
Art. 146. Cabe à lei complementar:
I – dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os
Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
II – regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente
sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos
discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de
cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades
cooperativas.
Dentre os adeptos da corrente dicotômica, que aliás poder-se-ia chamar monotômica,
Roque Antonio Carrazza
108
resume:
Julgamos incontroverso que a Constituição não conferiu ao legislador
complementar um “cheque em branco” para, por meio da edição deste ato
normativo, traçar as competências tributárias, com suas limitações, da União, dos
Estados, dos Municípios e do Distrito Federal. Apenas concedeu que ele, de duas,
uma: ou dispusesse sobre conflitos de competência entre as entidades tributantes,
ou regulasse as limitações constitucionais ao exercício da competência tributária.
107
Rubens Gomes de Sousa; Geraldo Ataliba; Paulo de Barros Carvalho, Comentários ao Código
Tributário Nacional, p. 4-5.
108
Roque Antonio Carrazza, Curso de direito constitucional tributário, p. 883.
54
Esta primeira posição diminui bastante os poderes do CTN, para quem o entende como
Lei Complementar. Ainda mais se somarmos que as “limitações constitucionais ao poder de
tributar” já estão na Constituição, só precisando ser meramente “reguladas”, e que solucionar
conflitos de competência é papel do Judiciário stricto sensu. Isso poderia também implicar na
inconstitucionalidade de uma Emenda Constitucional, a 42 de 2003, que atribui ainda mais
competência às leis complementares. Para quem entende o CTN como Lei Ordinária, isso
impede ao menos as novidades por Lei Complementar, que assim ficam restritas às tais
“normas gerais”.
Para os tricotômicos, as normas gerais são uma terceira competência, que, conforme
disposto na Constituição Federal de 1988 e aumentado pela Emenda Constitucional 42/2003,
inclui:
d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para
as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso
do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§
12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239.
Parágrafo único. A lei complementar de que trata o inciso III, d, também poderá
instituir um regime único de arrecadação dos impostos e contribuições da União,
dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, observado que:
I – será opcional para o contribuinte;
II – poderão ser estabelecidas condições de enquadramento diferenciadas por
Estado;
III – o recolhimento será unificado e centralizado e a distribuição da parcela de
recursos pertencentes aos respectivos entes federados será imediata, vedada
qualquer retenção ou condicionamento;
IV – a arrecadação, a fiscalização e a cobrança poderão ser compartilhadas pelos
entes federados, adotado cadastro nacional único de contribuintes.
Art. 146-A. Lei complementar poderá estabelecer critérios especiais de tributação,
com o objetivo de prevenir desequilíbrios da concorrência, sem prejuízo da
competência de a União, por lei, estabelecer normas de igual objetivo.
Justificando ainda mais a corrente tricotômica, defende Leandro Paulsen
109
uma
quádrupla função da lei complementar: Cabe à lei complementar, nos termos deste artigo:
dispor sobre os conflitos de competência (inciso I), regular as limitações constitucionais ao
poder de tributar (inciso II), estabelecer normas gerais em matéria tributária (inciso III) e
prevenir desequilíbrios de concorrência.
Quando se atribui competência, desenha-se um campo onde podem ser percebidos
seus limites. Outorga-se para uma classe de possibilidades normativas, e não se outorga para
109
Cf. Leandro Paulsen, Direito tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da
jurisprudência, p. 85.
55
uma outra classe de possibilidades normativas (todas as que não possuem o critério da
competência).
Graças à outorga constitucional, nos filiamos à corrente tricotômica. Já dissemos que
cabe ao CTN (União como legisladora nacional em 1966, normas recepcionadas até hoje)
dispor sobre tantas matérias e unificar as normas gerais. Não se trata de ferir o pacto
federativo (tolhendo a competência dos Estados e Municípios), pois a própria Constituição
autorizou a legislar dessa forma. É ela quem fornece o critério para a divisão de competências.
O inciso III do art. 146 da CF tem autonomia relativamente aos incisos I e II. Eurico
de Santi entende que isto não arranha o pacto federativo, como querem aqueles que levam em
consideração apenas os incisos I e II do art. 146. “Pelo contrário, funciona como expediente
demarcador desse pacto, posto que, com sua generalidade, além de uniformizar a legislação,
evitando eventuais conflitos interpretativos entre as pessoas políticas, garante o postulado da
isonomia entre União, Estados, Distrito Federal e Municípios.”
110
Normas gerais são,
portanto, exatamente as escritas no inciso III do art. 146. Por conseguinte, entendemos que
tais acréscimos da EC 42/2003 não padecem do vício da inconstitucionalidade.
3.3. Sistema tributário no Código Tributário Nacional
É preciso uma breve explicação sobre a recepção da Lei 4.320/1964, que regula o
sistema financeiro. Seria ela integrante do direito tributário? Como compatibilizar as ideias de
sistema financeiro e sistema tributário? Quando o seu art. 9º define o conceito de tributo,
deveria ser aplicado somente quando se tratasse de direito financeiro e não de tributário?
Assim diz sua Disposição Preliminar:
Art. 1º Esta lei estatui normas gerais de direito financeiro para elaboração e
contrôle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do
Distrito Federal, de acôrdo com o disposto no art. 5º, inciso XV, letra b, da
Constituição Federal.
À época da feitura da lei, não se distinguia sistema tributário e financeiro. Diz a
Constituição de 1946, no seu art. 5º: “Compete à União: XV – legislar sobre: b) normas gerais
110
Eurico Marcos Diniz de Santi, Decadência e prescrição no direito tributário, p. 86.
56
de direito financeiro.” Não havia nenhuma menção ao sistema tributário, pois não havia tal
separação positivada.
Vejamos a diferença clara entre os sistemas na Constituição atual, que inclusive estão
em títulos diferentes: O Título VI (Da Tributação e do Orçamento) tem como título do
Capítulo I “DO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL”. Já o Título VII (Da Ordem Econômica e
Financeira) tem como título do Capítulo IV “DO SISTEMA FINANCEIRO NACIONAL”. No art. 24
esta diferença está ainda mais clara: “Compete à União, aos Estados e ao Distrito Federal
legislar concorrentemente sobre: I – direito tributário, financeiro, penitenciário, econômico e
urbanístico” (grifamos). Diz-se serem sistemas diferentes, e inferimos que as regras de um
não deverão interferir, ao menos diretamente, no outro.
Compreendamos o texto em seu contexto: a separação entre sistema financeiro e
tributário vem em momento posterior, com a Lei 5.172/1966, e, também, com a Emenda
Constitucional 18/1965. Portanto, ainda que hoje exista a diferença entre os sistemas, a Lei
4.320/1964 deverá influenciar ambos, obviamente no que ainda for compatível. Quando
lemos a definição do conceito de tributo contida no art. 9º: “Tributo é a receita derivada (…)
compreendendo os impostos, as taxas e contribuições”, notamos com clareza o tratamento do
sistema tributário pela Lei 4.320 como integrante do financeiro.
O Código Tributário Nacional é texto infraconstitucional a ser melhor analisado neste
trabalho. O CTN tem seus méritos: além de congregar boa parte do sistema tributário, é
indiscutivelmente mais estável no tempo que a própria Constituição. Além disso, ressalta Ives
Gandra que desde a sua promulgação “nunca teve declarado inconstitucional qualquer de seus
dispositivos”.
111
A Lei 5.172, de 25 de outubro de 1966, que passou a denominar-se Código Tributário
Nacional, conforme Ato Complementar 36/1967,
112
nasceu sob o regime da Constituição dos
Estados Unidos do Brasil, de 1946. O CTN é separado em duas partes: Livro I – “Sistema
Tributário Nacional” e Livro II – “Normas Gerais de Direito Tributário”. Tal divisão serve
111
Ives Gandra da Silva Martins, Comentários ao Código Tributário Nacional – Artigo 1º, p. 29.
112
“Ato Complementar n. 36, de 13 de março de 1967. O Presidente da República, no uso das atribuições
que lhe confere o art. 30 do Ato Institucional n. 2, de 27 de outubro de 1965, resolve baixar o seguinte
Ato Complementar: (…) Art. 7º. A Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966, e alterações posteriores
passa a denominar-se „Código Tributário Nacional‟.” Trata-se, realmente, de um código, com novas
regras jurídicas postas, e não de uma consolidação de normas já existentes, como no caso da CLT.
57
apenas para corresponder, de forma direta, à ideia de fundamentações diferentes na CF/1946.
Juridicamente, o sistema tributário não pode ser dissociado de suas normas gerais.
A base constitucional do Livro I – “Sistema Tributário Nacional” estava na Emenda
Constitucional 18/1965, que reúne as normas sobre o Sistema Tributário Nacional, em
especial no seu art. 1º, onde diz: “o sistema tributário nacional compõe-se de impostos, taxas
e contribuições de melhoria, e é regido pelo disposto nesta Emenda, em leis complementares,
em resoluções do Senado Federal, e nos limites das respectivas competências, em lei federal,
estadual ou municipal”. Já a base constitucional do Livro II – “Normas Gerais de Direito
Tributário” é o art. 5º, que dispõe: “Compete à União: XV – legislar sobre: b) normas gerais
de direito financeiro (…)”. O regramento do direito tributário, parte integrante do direito
financeiro, passou então a ser regulado pela Lei 5.172/1966.
Na Constituição de 1967, lê-se no art. 18 que o “sistema tributário nacional compõe-se
de impostos, taxas e contribuições de melhoria e é regido pelo disposto neste Capítulo, em
leis complementares, em resoluções do Senado e, nos limites das respectivas competências,
em leis federais, estaduais e municipais”. É ela que inicia a exigência de Lei Complementar
para tratar de normas gerais de Direito Tributário, em especial no art. 19, § 1º: “Lei
complementar estabelecerá normas gerais de direito tributário, disporá sobre os conflitos de
competência tributária entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, e
regulará as limitações constitucionais do poder tributário”. Tal norma foi repetida no art. 18, §
1º, da Emenda Constitucional 01/1969, e ainda permanece hoje no art. 146, III, da CF/1988.
Acontece que quando o CTN foi aprovado não existia “Lei Complementar” como hoje
a conhecemos. A Lei 5.172 é de 1966, enquanto a LC só surgiu com o advento da Carta
seguinte, em 1967. Por isso, Roque Antonio Carrazza afirma ser a Lei, ao menos
formalmente, uma simples Lei Ordinária, dado não possuir quorum especial e qualificado do
art. 69 da CF (maioria absoluta). A lei seria de cunho nacional materialmente, mas não
poderia ser recepcionada como Complementar.
113
A Constituição de 1988 prescreve que compete à União, aos Estados e ao Distrito
Federal legislar concorrentemente sobre direito tributário (art. 24, I). Se pensarmos que o
CTN, como Lei Ordinária Federal, pode regular o direito tributário, deveremos entender que
outra Lei Ordinária poderia modificá-la, inclusive por outro ente federado (expressamente,
como no artigo citado, qualquer Estado ou o Distrito Federal). E, nesse sentido, se levarmos
113
Cf. Roque Antonio Carrazza, Curso de direito constitucional tributário, p. 494/495, nota 25.
58
em consideração o pacto federativo, ganha ainda mais força a ideia de que o CTN pode ser
modificado por outra lei ordinária. Mas isto não é possível: uma mudança neste Código
precisa de lei formal e materialmente complementar, graças às exigências posteriores à
criação da Lei 5.172/1966.
Entendemos, portanto: ainda que o CTN seja formalmente Lei Ordinária, só pode ser
modificada por Lei Complementar. Foi o caso das alterações e acréscimos de artigos através
da Lei Complementar 104/2001 e 118/2005, incorporadas ao texto. Em tudo que não haja
previsão desta (nova) forma, o Código continua valendo – pela recepção, no que o
ordenamento novo não regula e que é compatível, de todo o sistema anterior.
Compreendido isto, iniciemos o estudo de artigos do CTN que versam sobre o Sistema
Tributário. Na Disposição Preliminar do Livro CTN, encontramos:
Art. 1º. Esta Lei regula, com fundamento na Emenda Constitucional n. 18, de 1º de
dezembro de 1965, o sistema tributário nacional e estabelece, com fundamento no
artigo 5º, inciso XV, alínea b, da Constituição Federal, as normas gerais de direito
tributário aplicáveis à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios,
sem prejuízo da respectiva legislação complementar, supletiva ou regulamentar.
O artigo 1º diz que esta Lei irá dispor sobre o sistema tributário nacional. Ora, tal
sistema é composto pela Constituição, por leis ordinárias e também pelo próprio CTN. É
dizer, faz-se metalinguagem (“esta lei irá dispor”) de si mesma (“sobre o sistema tributário
nacional”), utilizando a linguagem técnica do direito positivo. A Lei 5.172/1966 não regula o
sistema tributário por completo, até porque, como já afirmamos, tal sistema é constitucional
em sua grande parte. O fundamento do CTN não passou a ser o art. 146 da CF, no lugar da
EC 18/1965, mas sim a recepção do sistema anterior.
Quanto a parte final, “sem prejuízo da respectiva legislação complementar, supletiva
ou regulamentar”, só tinha sentido com a Constituição de 1946, por força do art. 6º, que dizia:
“A competência federal para legislar sobre as matérias do art. 5º, XV, letras b, e, d, f, h, i, l, o
e r, não exclui a legislação estadual supletiva ou complementar”.
A competência para regular o sistema tributário no que não tiver sido feito pela própria
Constituição, é, principalmente, de Lei Complementar. Portanto, cremos que a parte final do
artigo deve ser observada com ressalvas – sob pena, inclusive, da possibilidade de se
interpretar que leis ordinárias poderiam dispor a contrario sensu do CTN.
59
Podemos entender como uma segunda disposição preliminar do CTN o art. 2º, que
trata do elenco das normas que regem o sistema tributário. Tem papel didático ao enumerar as
possibilidades da pesquisa, pois limita a quantidade de veículos introdutores de normas a
poucas espécies. Assim dispõe:
Art. 2º O sistema tributário nacional é regido pelo disposto na Emenda
Constitucional n. 18, de 1º de dezembro de 1965, em leis complementares, em
resoluções do Senado Federal e, nos limites das respectivas competências, em leis
federais, nas Constituições e em leis estaduais, e em leis municipais.
Assim diz o art. 1º da Emenda Constitucional 18/1965, da Constituição de 1946: “O
sistema tributário nacional compõe-se de impostos, taxas e contribuições de melhoria, e é
regido pelo disposto nesta Emenda, em leis complementares, em resoluções do Senado
Federal, e, nos limites das respectivas competências, em leis federal, estadual ou municipal”.
Hoje, tanto o art. 1º quanto o 2º pouco nos ajudam na compreensão do sistema tributário
nacional, posto que a Constituição Federal, de superior hierarquia, é quem regula e outorga as
competências e os veículos introdutores de normas capazes para inovar em âmbito tributário.
Outro lugar importante onde o CTN faz referências sobre o sistema tributário é no art.
96, disposição preliminar constante no Livro Segundo – Normas Gerais de Direito Tributário.
Diz, ao lado do art. 98, sobre Legislação Tributária:
Art. 96. A expressão “legislação tributária” compreende as leis, os tratados e as
convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem,
no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a ele pertinentes.
Art. 98. Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a
legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha.
Os tratados e as convenções internacionais não pertencem à “legislação tributária”, no
sentido de suportes físicos aptos a criarem normas que pertençam ao Sistema Tributário
Nacional. Para tal, precisam antes de incorporação pelo decreto legislativo, que aliás está no
mesmo grau hierárquico da lei ordinária nacional, não podendo assim legislar sobre nada que
o art. 146 restrinja às leis complementares.
Sobre a revogação da legislação tributária interna, Tárek Moussallem
114
observa:
“mesmo a denúncia de tratado internacional não revoga o decreto-legislativo que o inseriu na
ordem interna. Este continuará válido enquanto não for retirado do sistema do direito positivo
114
Tárek Moysés Moussallem, Fontes do direito tributário, p. 207.
60
por veículo introdutor competente”. Em outras palavras, só há alteração no sistema tributário
com comunicação jurídica, e nesta situação faltar-lhe-á documentos normativos próprios
(código e canal físico jurídicos).
3.4. Importância dos princípios constitucionais tributários
Princípio, como o nome conota, é uma norma fundante, que condiciona a aplicação de
outras normas no ordenamento jurídico. É no estudo dos princípios que melhor se vê a teoria
hermenêutica, ou seja, as regras pelas quais a interpretação se opera. A interpretação é um
processo de escolha de sentido entre várias alternativas, e essa escolha deve ser vetorizada
pelos princípios.
Por serem normas de grande generalidade,
115
não possuem conteúdo preciso ou
delimitado, o que traz como consequência a possibilidade de sua atualização, ou seja, da
mudança de significação com a alteração dos textos legais, dada a evolução dos conceitos na
sociedade. Não se diz com isto que a atualização é característica exclusiva do texto
constitucional, mas sem dúvida seu texto aberto e amplo faz com que tal fenômeno encontre
na Constituição um campo fértil.
As constituições modernas costumam trazer duas ordens de normas: a estrutura
(organização) do Estado e os direitos fundamentais que ele deverá proteger. É, na posição de
Marcelo Neves,
116
um acoplamento entre os anseios políticos e o sistema jurídico. Pode-se
dizer que os princípios constitucionais são a positivação dos anseios sociais, daí sua
importância magna.
A união entre os dois sentidos do termo “princípio” a que alude Paulo de Barros
Carvalho
117
(como limites objetivos e como o próprio valor, vetor axiológico), formam, sendo
dois critérios, quatro possibilidades de uso:
115
Cf. Celso Ribeiro Bastos, Hermenêutica e interpretação constitucional, p. 49 a 63.
116
Cf. Marcelo Neves, A constitucionalização simbólica, p. 64-67. O autor demonstra basear-se nas
ideias de Niklas Luhman.
117
Paulo de Barros Carvalho, Curso de direito tributário, p. 144.
61
a) Como norma jurídica de posição privilegiada e portadora de valor expressivo;
b) Como norma jurídica de posição privilegiada que estipula limites objetivos;
c) Como os valores insertos em regras jurídicas de posição privilegiada, mas considerados
independentemente das estruturas normativas;
d) Como o limite objetivo estipulado em regra de forte hierarquia, tomado, porém, sem levar
em conta a estrutura da norma.
Roque Carrazza,
118
segundo a tradição de Geraldo Ataliba ao conferir importância
crucial aos estudos dos princípios constitucionais tributários, leciona:
Como se viu, são os princípios que conferem ao ordenamento jurídico estrutura e
coesão. Estes princípios, de seu turno, entremostram-se hierarquizados no mundo
do Direito. De fato, alguns deles, mais abrangentes, fulcram todo o sistema jurídico
– são os princípios jurídico-constitucionais –, irradiando efeitos sobre outros, de
conotação mais restrita. Estes, de sua parte, acabam condicionando novos
princípios mais particularizados, e, deste modo, escalonada e sucessivamente, até
as normas específicas, numa vasta cadeia.
São as limitações ao poder de tributar contidas na Constituição Federal que
caracterizam, em grande parte, os princípios limitadores do uso da competência tributária.
Tratam-se assim de vetores axiológicos e normas jurídicas tanto para a criação dos tributos
como para a formação do regime jurídico aplicável.
A importância dos princípios constitucionais tributários, para o contribuinte, é a de um
verdadeiro estatuto de direitos, ainda que em maior grau de abstração que uma lei reguladora.
São uma garantia que visa instituir para o particular a proteção de que seu patrimônio será
tributado com o respeito ao qual se vincula todos os entes políticos e administrativos do
Estado, e por isso, se constituem em prerrogativas dos particulares e invocáveis contra a
vontade do legislador, do juiz ou da autoridade administrativa jungidos a sua aplicação.
Certos princípios independem da matéria, irradiando seus efeitos a todos os
subsistemas jurídicos, como o princípio da irretroatividade das leis (art. 5º, XXXVI). Ainda
assim, preferiu o legislador ser explícito com alguns: a irretroatividade, pelo art. 150, III, a,
pode ser chamada de “irretroatividade tributária”, posto que dentre as “limitações
constitucionais ao poder de tributar”.
118
Roque Antonio Carrazza, Curso de direito constitucional tributário, p. 50.
62
Por fim, notamos que muitos dos princípios constitucionais são construídos a partir de
textos explícitos, como a legalidade (art. 150, I), a irretroatividade (150, III, a), a
anterioridade (150, III, b e c), a tipicidade (arts. 145, I a III, e 146, III), a capacidade
contributiva (145, § 1º), a proibição do efeito tributário confiscatório (150, IV), a garantia da
unidade econômica e social (arts. 150, V, 151, I e II, e 152) e as diversas imunidades (como
por exemplo, o art. 150, VI, b, que veda a instituição de impostos sobre templos de qualquer
culto).
63
CAPÍTULO IV
ACEPÇÕES DO TERMO “TRIBUTO”
4.1. Plurissignificação estática e dinâmica
O ruído comunicacional causado pela adoção do mesmo suporte físico para diversos
significados pode ser percebido em várias passagens do texto legal. Sem qualquer explicação,
poder-se-ia ler: “o tributo tributa, arrecadando tributo”. O mesmo termo, no exemplo, pode ser
visto como norma jurídica, como relação jurídica e com quantia em dinheiro. A norma
tributária cria uma relação jurídica, obrigando o Contribuinte a pagar um quantum ao Fisco.
Para nosso estudo, portanto, é imperioso o esclarecimento de quais significados serão
escolhidos.
Paulo de Barros Carvalho
119
anota seis acepções jurídicas do vocábulo “tributo”. São
elas: a) como quantia em dinheiro; b) como prestação correspondente ao dever jurídico do
sujeito passivo; c) como direito subjetivo de que é titular o sujeito ativo; d) como sinônimo de
relação jurídica tributária; e) como norma jurídica tributária; e f) como norma, fato e relação
jurídica, ao mesmo tempo.
120
Todas as acepções “estáticas” listadas estão contidas na regra-matriz de incidência
tributária: a quantia em dinheiro (a) é parte integrante do objeto da relação jurídica tributária
(d), composta por um direito do sujeito ativo (c) e um dever do sujeito passivo (b). A regra-
matriz é norma jurídica tributária em sentido estrito (e). A última acepção (f) inclui outras
duas outras acepções e a possibilidade do fato, que é a hipótese individualizada e concretizada
contida no antecedente da norma.
Após listar seis acepções estáticas, acatando lições de Souto Maior Borges, aceita
aquele autor a existência de uma sétima:
Trata-se de “tributo” como processo de positivação, cadeia de normas que tem
início no altiplano constitucional com as regras de competência (entre elas as de
119
Cf. Paulo de Barros Carvalho, Curso de direito tributário, p. 19.
120
Esta última acepção, para o autor, se coaduna ao art. 3º do CTN.
64
imunidades) e vão progredindo para baixo, em termos hierárquicos, passando pela
regra-matriz de incidência, até atingir, frontalmente, os comportamentos concretos
que se consubstanciam numa efetiva prestação pecuniária.
121
Enquanto a visão de Paulo de Barros Carvalho isola a norma matriz, que cria o tributo
(indicando seus critérios mínimos), Souto Maior entende não haver separação absoluta entre a
atribuição constitucional de competência e a criação do tributo em lei, pois a Constituição já
parcialmente estrutura o tributo: “o tributo parcialmente estruturado na Constituição é algo já
existente (conjunto de normas constitucionais válidas), embora a sua estruturação postule a
superveniência de lei integrativa”.
122
Dito de outra forma: o primeiro autor encontra seis acepções internas à norma que cria
o tributo, instituída em lei. Já Souto Maior Borges não aceita que o tributo seja criado em um
momento específico, mas sim durante todo um processo de positivação. Neste sentido, se
precisarmos de todos os elementos deste processo, mesmo após a instituição legal ainda
faltaria outro ato: o lançamento, e somente ele “criaria” tributo de forma efetiva, posto que o
último capítulo da positivação. São diversos os momentos lógicos, e cronologicamente
diferentes, da norma tributária. Dinamicamente, o tributo pode ser visto, até antes do efetivo
pagamento, na outorga constitucional de competência (i), na instituição (ii) e na cobrança
através do lançamento (iii).
(i) A outorga constitucional de competência é necessária para a verificação do sujeito
(constitucionalmente competente) que institui o tributo. É onde começa a sua criação, e,
também, onde se verifica o procedimento específico a ser utilizado. Quando a Constituição
enuncia que à União compete instituir imposto, está atribuindo competência a esta pessoa para
editar lei que o institua e possibilite sua cobrança caso ocorra o evento descrito na hipótese da
norma.
No capítulo “sistema tributário nacional” da Constituição encontramos regras diretas
de atribuição de competências tributárias no art. 145 (instituição de impostos, taxas e
contribuições de melhoria), no art. 148 (empréstimos compulsórios), no art. 149
(contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse de categorias
profissionais ou econômicas, no art. 149-A (contribuição de iluminação pública), nos arts. 153
a 156 (competências específicas para a instituição de impostos). Fora dele, encontramos o art.
121
Paulo de Barros Carvalho, Direito tributário: fundamentos jurídicos da incidência, p. 110.
122
José Souto Maior Borges, Teoria geral da isenção tributária, p. 173.
65
195 (contribuição social para financiamento da seguridade social, com referência no art. 149),
o art. 212, § 5º (contribuição social do salário-educação) e o art. 240 (contribuições
compulsórias dos empregadores sobre a folha de salários, destinadas às entidades privadas de
serviço social e de formação profissional vinculadas ao sistema sindical).
(ii) Neste processo, como num filme, pausamos em um momento. Paulo de Barros
Carvalho, ao definir o conceito de norma jurídica tributária, afirma que “instituir um tributo é
tarefa legislativa que se contém na edição de normas jurídicas, determinadas e peculiares, cuja
estrutura ante-supõe a descrição de um fato a que o legislador associa o surgimento de um
vínculo jurídico”.
123
Instituir um tributo é exercer a competência legislativa, determinando
sobre os aspectos necessários à cobrança pela Administração.
(iii) O lançamento é o ato final do processo de positivação, e pressupõe a incidência da
norma de instituição legal. A fenomenologia da incidência “abrange desde a norma
instituidora, passando pelo evento concreto, nela descrito, até o liame obrigacional que surde
à luz com a ocorrência daquele fato”.
124
Aqui vemos tributo como norma individual e
concreta, produto do processo de positivação de uma norma geral e abstrata.
Desta plurissignificação dinâmica, escolhemos para a investigação da definição do
conceito de tributo o momento da instituição, porque é ela quem diretamente autoriza a
individualização e concretude da exação tributária.
4.2. Tributo como norma tributária matriz
Em todas as vezes que a lei acusa a instituição de um tributo, está se referindo às
regras para sua criação.
125
Como norma tributária matriz, em sentido estrito, encontramos com
facilidade referências na Constituição Federal, como no art. 145: “A União, os Estados, o
Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos (...)”. Ou no art. 153:
“Compete à União instituir impostos (...)”.
As regras que regulam abstratamente a criação de um tributo também regem sobre a
cobrança (concreta) da exação. Assim, a proibição de “exigir tributo sem lei que o estabeleça”
123
Paulo de Barros Carvalho, Curso de direito tributário, p. 23.
124
Ibidem, p. 24.
125
Cf. Marcelo Annuziata, Conceito constitucional de tributo, p. 75 a 82.
66
(art. 150, I) tanto veda a instituição de tributo por outra forma que não por lei (criação
abstrata) quanto veda a cobrança, por norma individual e concreta, de tributo não instituído
por lei.
Como se verá a seguir, as referências diretas à hipótese tributária, à base de cálculo, a
outros critérios essenciais da regra-matriz ou à “obrigação tributária”, no sentido de relação
jurídica tributária, são referências indiretas à norma de instituição do tributo, a regra-padrão
de incidência.
4.2.1. Qualificação da norma matriz (hipótese e base de cálculo)
A alteração da denominação é estratégia constante do legislador para burlar os
requisitos da instituição de uma espécie tributária, em especial os da rígida divisão da
competência tributária. Sobre isso, regula o CTN:
Art. 4º A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da
respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la:
I – a denominação e demais características formais adotadas pela lei;
II – a destinação legal do produto da sua arrecadação.
A natureza “jurídica” e “específica”, à primeira vista, soa redundante. Seu oposto só
poderia ser “genérica”, que atingiria todas as espécies possíveis de tributo (o gênero).
Entendemos a natureza jurídica específica como a espécie do tributo.
Não é somente o fato gerador
126
da obrigação, mas também a base de cálculo que
determina a espécie tributária. A própria Carta Maior preceitua:
Art. 145. (...) § 2º. As taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos.
Art. 154. A União poderá instituir: I – mediante lei complementar, impostos não
previstos no artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato
gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição.
A base de cálculo diferencia um tributo de outro. Transmitir um bem imóvel é critério
material do ITBI, mas se sua base de cálculo for o valor venal (e não o valor da venda),
126
Por fato gerador entenda-se o critério material da regra-matriz de incidência tributária, formado por
verbo e complemento, sem a composição de critérios pessoais (como o contribuinte do tributo).
67
teremos base de cálculo de IPTU. Também não é permitido uma taxa ter como critério
quantitativo o valor de um imóvel.
Alfredo Augusto Becker
127
considera a base de cálculo o núcleo da norma tributária.
Para o autor, ela confere o gênero jurídico ao tributo, e todos os demais elementos da norma
tributária são adjetivos.
Paulo de Barros Carvalho
128
toma a hipótese tributária como “qualificadora normativa
do fáctico”, e a base de cálculo como “quantificadora normativa do fáctico”.
129
Isto para dizer
que, ao atentarmos para o “fato gerador” do tributo, devemos perceber juntamente seu aspecto
mensurador, qual seja, a base de cálculo. Um imposto predial e territorial urbano não o será
se, por exemplo, tiver como base de cálculo o valor do automóvel ou a quantia de renda
auferida.
O legislador, ao tomar tributo como norma jurídica tributária, por muitas vezes
prefere se direcionar a apenas alguma parte dessa norma. Isto se nota no texto constitucional
ou em outros quando se está referindo ao termo sem o uso explícito da palavra “instituição”.
Veremos, a seguir, os casos de quando se regula a hipótese de incidência ou a base de cálculo
do tributo.
O art. 151, II, da CF veda à União tributar a renda das obrigações da dívida pública.
Tem-se ao menos três sentidos: no tributo como norma stricto sensu, como norma com ênfase
na hipótese ou como norma com ênfase na base de cálculo. Tributo como norma: É vedado à
União instituir tributo sobre a renda das obrigações da dívida pública. Tributo somente como
hipótese: É vedado à União instituir tributo que tenha como hipótese de incidência “auferir
renda das obrigações da dívida pública”. E como base de cálculo: É vedado à União instituir
tributo que tenha como base de cálculo “a renda das obrigações da dívida pública”.
O raciocínio se repete por todas as normas jurídicas tributárias (em sentido estrito),
pois a hipótese tributária e a base de cálculo conformam o núcleo da regra-matriz. Elas
formam, assim, o “núcleo do núcleo” da norma padrão de incidência.
E se a alteração da base de cálculo ou da hipótese nos leva a um novo tributo, que
dizer da mudança da alíquota? O art. 150, I, veda aos entes federados o aumento do tributo
sem lei que o estabeleça. O aumento (do critério quantitativo do tributo), abstratamente, pode
127
Alfredo Augusto Becker, Teoria geral do direito tributário, p. 381.
128
Paulo de Barros Carvalho, Direito tributário: fundamentos jurídicos da incidência, p. 176.
129
O que, a rigor, não deixa de ser uma forma de qualificação.
68
se dar de duas formas: com a alteração da base de cálculo ou com a alteração da alíquota.
Esta, portanto, altera substancialmente a norma tributária. É dizer, não se aumenta tributo,
mas sim se institui novo tributo. Confirma nossa assertiva o princípio da anterioridade,
aplicável tanto para a instituição quanto para o “aumento” do tributo.
O mesmo vale para outros critérios. Uma norma pode “aumentar” o critério espacial,
temporal ou mesmo pessoal (acrescentando outros contribuintes à relação tributária). Em
todos os casos de alteração da regra-matriz de incidência, há criação de nova norma tributária,
devendo-se respeitar todas as regras de competência e procedimento para tal.
4.2.2. Obrigação tributária
Consta no consequente da norma a relação jurídica tributária, o mesmo que “obrigação
tributária”, composta de um direito do sujeito ativo, um dever do sujeito passivo, e o próprio
objeto da prestação. Abstratamente, decorre da hipótese, concretamente, do fato jurídico
tributário. O art. 97, III, do CTN, por exemplo, prescreve que somente a lei pode estabelecer a
definição do fato gerador da obrigação tributária principal. Refere-se, aqui, à relação jurídica
tributária, “obrigação tributária” que é consequente do “fato gerador”.
Para a compreensão e desambiguação da “obrigação tributária”, é necessária a leitura
dos arts. 113 e 139 do Código Tributário Nacional. O sentido que se usa para “obrigação”,
nestes casos, não é a de consequência de uma hipótese tributária.
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto
o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o
crédito dela decorrente.
§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as
prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da
fiscalização dos tributos.
§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em
obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.
Art. 139. O crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma
natureza desta.
A obrigação, se tributária, tem como objeto o pagamento somente do tributo, e não da
penalidade. O descumprimento de “obrigação acessória”, relativamente à penalidade
69
pecuniária, também por isso não pode compor o quantum da relação tributária. Para o art. 3
o
do CTN, tributo e multa não se confundem. Dizer que a obrigação tributária “é principal ou
acessória” é confundir a incidência da norma à sua forma de cobrança, que pode incluir outras
obrigações, como as de pagamento de penalidade. “Assim sendo, a obrigação tributária não é
um conceito co-extensivo ao de tributo, precisamente porque, transbordando-o, envolve
também sanção específica de ato ilícito – a penalidade pecuniária”, nos dizeres de Souto
Maior Borges.
130
Paulo de Barros Carvalho complementa, dizendo que dispositivos como o
art. 121 do CTN, segundo o qual “sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada
ao pagamento de tributo ou de penalidade pecuniária”, mostram a existência do termo
“obrigação” em dois sentidos: na acepção ampla, tributo e penalidades pecuniárias; na
acepção estrita, tributo.
131
E à definição do conceito de tributo só interessa a acepção estrita,
que trata de uma norma onde não figura como hipótese um ato ilícito.
Também não há sentido lógico em dizer que o crédito decorre da obrigação. O crédito
faz parte da obrigação, assim como o débito. Não há obrigação sem crédito. A natureza de um
será logicamente a natureza de outro.
Em resumo, o signo “obrigação tributária”, a depender do contexto no código
tributário, pode não ser consequência de uma hipótese tributária.
4.3. Tributo como norma financeira
Como norma financeira, o tributo é visto como receita derivada do poder de império
do Estado, o “produto da arrecadação dos tributos”. É o tributo como pecúnia, não em âmbito
tributário, mas financeiro. Os sujeitos da relação jurídica não mais são o contribuinte e o
Fisco, e sim os diversos agentes da Administração Pública. A separação é clara:
Relação Tributária: Contribuinte R
jt
Estado
Relação Financeira: Estado’ R
jf
Estado’’
A caracterização do tributo como “receita” tem sua regulamentação em normas de
repartição das receitas tributárias, constantes na Seção VI do Sistema Tributário Nacional
130
José Souto Maior Borges, Lançamento tributário, p. 73.
131
Paulo de Barros Carvalho, Direito tributário, linguagem e método, p. 429.
70
(arts. 157 a 162). No art. 9º da Lei 4.320/1964, encontramos uma definição do conceito de
tributo em âmbito financeiro:
Art. 9º Tributo é a receita derivada instituída pelas entidades de direito público,
compreendendo os impostos, as taxas e contribuições nos termos da constituição e
das leis vigentes em matéria financeira, destinando-se o seu produto ao custeio de
atividades gerais ou específicas exercidas por essas entidades.
Interessante notar as marcas do legislador: enquanto a Lei 4.320 diz que tributo é a
receita derivada destinando-se o seu produto ao custeio de atividades gerais ou específicas,
nos parece um conceito voltado para a Administração – pois para o contribuinte o tributo é
despesa; no Código Tributário Nacional se lê prestação pecuniária instituída em lei cobrada
mediante atividade administrativa plenamente vinculada: a significação é da relação fisco-
contribuinte.
Dentro do sistema do direito positivo brasileiro, há separação entre o sistema
financeiro e o sistema tributário.
132
Uma possível aproximação aparece com a Lei
Complementar 101/2000, a Lei de Responsabilidade Fiscal:
Art. 11. Constituem requisitos essenciais da responsabilidade na gestão fiscal a
instituição, previsão e efetiva arrecadação de todos os tributos da competência
constitucional do ente da Federação.
A LRF se preocupa com a responsabilidade desde a instituição até os gastos públicos.
Contudo, ainda assim não se pode dizer que há uma junção entre os dois sistemas, porque (i) a
Constituição, de maior hierarquia, separa o sistema tributário do financeiro, e (ii) a LRF
apenas se preocupa com normas tributárias para a responsabilização em âmbito
administrativo, sem levar em conta a relação com os contribuintes, sujeito essencial em uma
relação tributária.
132
Marco Antonio Gama Barreto não faz a diferença entre sistema financeiro e tributário. E, com isso,
não considera a supressão do art. 9º da Lei 4.320 pelo art. 3º do CTN, como se a lei posterior tivesse
revogado a anterior, mas sim, entende que são complementares e coexistentes. “Ocorre que não
vislumbramos a possibilidade de emissão de ato de fala revogador com base na comparação entre os
artigos 3º do CTN e 9º da Lei n. 4.320 de 1964, pois i) o CTN não declarou expressamente revogado o
referido artigo 9º; ii) o artigo 9º não apresenta incompatibilidade com o artigo 3º; e, iii) o CTN não
regulou inteiramente a matéria de que trata a Lei n. 4.320 de 1964”. Marco Antonio Gama Barreto, O
conceito de tributo no direito brasileiro, p. 90.
71
A lei que trata da elaboração e controle dos orçamentos e balanços dos entes federados
mostra os tributos como espécie de receita. Sobre receita (para fins orçamentários), Aliomar
Baleeiro dispõe:
As quantias recebidas pelos cofres públicos são genericamente designadas como
“entradas” ou “ingressos”. Nem todos esses ingressos, porém, constituem receitas
públicas, pois alguns deles não passam de “movimentos de fundo”, sem qualquer
incremento do patrimônio governamental, desde que estão condicionados à
restituição posterior ou representam mera recuperação de valores emprestados ou
cedidos pelo governo.
133
O objetivo da Ciência do Sistema Financeiro é entender de onde vem, de que forma e
para onde vão os ingressos públicos. “Tributo”, neste âmbito, é tratado essencialmente como
uma espécie de receita, como se verá no subitem seguinte.
4.3.1. Receita pública
Para entender o tributo como receita, precisamos classificar as espécies de ingressos
públicos. Para isto, Régis Fernandes de Oliveira utiliza dois critérios: a periodicidade e a
origem. Diz o autor que o critério da periodicidade é bastante elucidativo e guarda
consonância com a Constituição da República. Há receitas que ingressam regularmente
(ordinariamente) nos cofres públicos e outras que ingressam extraordinariamente (inc. II do
art. 154). Logo, é critério que advém de disposição da Lei Maior. Em relação à origem, que é
critério jurídico, uma vez que impende analisar o ordenamento normativo, vê-se que as
receitas podem ser originárias, derivadas e transferidas.
134
Esta é a reprodução da classificação dos ingressos públicos de Régis Fernandes de
Oliveira:
135
133
Aliomar Baleeiro, Uma introdução à ciência das finanças, p. 116.
134
Régis Fernandes de Oliveira, Receitas não tributárias (taxas e preços públicos), p. 63. Entendemos
que o critério da periodicidade (movimentos de caixa ou receitas) não serve para o encontro da classe
dos tributos, dentre a totalidade dos ingressos públicos. A questão de ser mero “movimento de caixa”
ou uma entrada definitiva – receita – encontra um problema: tanto as entradas definitivas quanto as
com destino de saída – caso dos empréstimos compulsórios – podem ser tributárias. Os empréstimos
compulsórios, se usássemos tais critérios, estariam classificados como receitas de capital (constituição
de dívida).
135
Régis Fernandes de Oliveira, Receitas não tributárias (taxas e preços públicos), p. 64.
72
ENTRADAS
OU
INGRESSOS
MOVIMENTO
DE CAIXA:
(entradas com
destino de saída)
Alienações – compras – empréstimos – restituições – cauções –
fianças – depósitos – indenizações etc.
RECEITAS
(entradas
definitivas)
ORIGINÁRIAS: (relação
de direito privado e
público disponível)
Doações – legados – bens vacantes – uso
de bens públicos – preço – extensão –
invenção – prescrição aquisitiva
DERIVADAS: (direito
público indisponível)
Tributos (impostos – taxas – contribuição
de melhoria) – penalidades – reparação
de guerra – perdimento etc.
TRANSFERIDAS:
a) tributárias
b) não tributárias
A classificação exposta contém o vício de possuir três classes (originárias, derivadas,
transferidas) na mesma etapa de classificação, criando a falácia da divisão cruzada. Nas
originárias há relação de “direito privado ou público disponível”, e nas derivadas é de “direito
público indisponível”. Já as “transferidas” podem ser oriundas ou não de uma relação
tributária. Bem vemos que toda receita “transferida tributária”, pela classificação, é,
necessariamente derivada. O critério “receita derivada” não pode ser utilizado para a definição
do conceito de tributo em âmbito tributário. Nem mesmo de receita, pois mesmo um
movimento de caixa (caso os empréstimos compulsórios o sejam interpretados assim) poderia
ser tributário. E a Constituição não pode ser limitada por uma regra infraconstitucional.
Neste trabalho é proposta a investigação das notas definitórias do conceito de tributo
em âmbito tributário, e não em direito financeiro. Tal aviso é imperioso, ante dois artigos da
década de 60 que podem interferir no trabalho, quais sejam o art. 3º da Lei 5.172/1966, que
traz uma definição do conceito de tributo em âmbito tributário, e o art. 9º da Lei 4.320/1964,
que traz uma definição do conceito de tributo em âmbito financeiro.
4.3.2. A finalidade dos tributos
O estudo do “porque” dos tributos nos leva a mais uma desambiguação: a causa, a
finalidade e a destinação. A causa se refere à causalidade jurídica,
136
e o que “causa” uma
136
Lourival Vilanova, Causalidade e relação no direito, passim. O tema é denso e não será objeto de
estudo neste trabalho.
73
relação jurídica é incidência (a subsunção do fato, de forma concreta, à hipótese, de forma
abstrata). A destinação, norma que designa o destino do que foi arrecadado, será tratada em
item próximo. Por ora ficamos com a finalidade, no sentido de objetivo dos tributos. Em
breve resumo dos termos por nós utilizados:
Causa: Incidência. Subsunção do fato à norma.
Finalidade: Motivação, objetivo do tributo (e da tributação).
Destinação: Destino do quantum arrecadado.
Toda norma de direito público deve ter como fim último o exposto no Preâmbulo da
Constituição da República Federativa do Brasil de 1988:
(...) assegurar o exercício dos direitos sociais e individuais, a liberdade, a
segurança, o bem-estar, o desenvolvimento, a igualdade e a justiça como valores
supremos de uma sociedade fraterna, pluralista e sem preconceitos, fundada na
harmonia social e comprometida, na ordem interna e internacional, com a solução
pacífica das controvérsias.
Se toda norma de direito público tem finalidade pública, todo ingresso público
também tem a mesma motivação. A própria Constituição Federal expressa, através da
materialidade hipotética, da destinação ou mesmo de pressupostos fáticos ao exercício da
competência tributária que toda tributação possui um objetivo público. No art. 145, II, as
taxas podem ser instituídas “em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização,
efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou
postos a sua disposição”; e a contribuição de melhoria deverá ser “decorrente de obras
públicas”. No art. 148, parágrafo único, se obriga que a aplicação dos recursos provenientes
de empréstimo compulsório deverá ser “vinculada à despesa que fundamentou sua
instituição”. O art. 149 diz que as contribuições deverão ser instituídas “como instrumento de
sua atuação nas respectivas áreas”; o § 1º que a contribuição dos servidores dos Estados,
Distrito Federal e Municípios servirá “para o custeio, em benefício destes, do regime
previdenciário”. O art. 149-A é auto-explicativo: os Municípios e o Distrito Federal poderão
instituir contribuição “para o custeio do serviço de iluminação pública”.
A referência à motivação dos tributos encontra-se, ainda, no art. 154, II (a União
poderá instituir, na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, os quais
serão suprimidos, gradativamente, “cessadas as causas de sua criação”); no art. 167, IV
74
(vedação da “vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, ressalvadas a
destinação de recursos para as ações e serviços públicos de saúde, para manutenção e
desenvolvimento do ensino e para realização de atividades da administração tributária e a
prestação de garantias às operações de crédito por antecipação de receita”); e no art. 195, § 4
o
(a lei poderá instituir outras fontes “destinadas a garantir a manutenção ou expansão da
seguridade social”).
A longa explicação é também para afirmar: não é elemento unicamente da norma
tributária sua finalidade pública. Toda norma de direito público tem esse fim. E mesmo as de
direito privado não podem ultrapassar os limites do bem-estar social. Não poderia o tributo ter
“fins particulares”. Portanto, é inútil utilizar tal critério para descrever um tributo.
Dizer que o fim do tributo é público não o diferencia em nada, não cria uma classe em
que encontramos exclusivamente os tributos. Mas é o que vem repetido internacionalmente
em trabalhos de juristas
137
ou em disposições legais.
138
Sem dúvida dizer que o fim das
Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico é interferir no domínio econômico
pode fazer diferença entre outras espécies de contribuição. Mas dizer que o fim da receita
tributária o diferencia das multas? Ou de outras formas de arrecadação do Estado? Certamente
não. A receita da multa também tem fim público. Mesmo a indenização, que é mera reparação
patrimonial, tem fim público.
A destinação do produto da arrecadação, se vai para um fundo ou diretamente para o
trabalhador, não interfere na caracterização da exação como tributária ou não. Ainda assim,
cabe observar que há doutrina
139
justificando que a obrigação pecuniária deve ser voltada ao
137
Entende o espanhol José Juan Ferrero Lapatza: “Podemos delimitar ou definir o tributo como uma
obrigação, estabelecida por Lei, de dar uma importância em dinheiro, de acordo com o princípio de
capacidade, em favor de um ente público para sustentar seus gastos” (grifamos). José Juan Ferrero
Lapatza, Direito tributário: teoria geral do tributo, p. 142.
138
No Modelo de Código Tributário para a América Latina: “Art. 13. Tributos são prestações em
dinheiro, que o Estado, no exercício de seu poder de império, exige com o objetivo de obter recursos
para o cumprimento de seus fins” (grifamos). Ou no art. 2º da Ley 58/2003 General Tributaria
espanhola: “1. Los tributos son los ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias
exigidas por una Administración pública como consecuencia de la realización del supuesto de hecho al
que la Ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial de obtener los ingresos necesarios
para el sostenimiento de los gastos públicos” (grifamos).
139
Leandro Paulsen escreve: “A natureza dos recolhimentos a título de FGTS, em contas vinculadas em
nome dos empregados, não é tributária. Trata-se de um ônus de cunho trabalhista. Note-se que tributo,
por essência, pressupõe a inversão de recursos ao Estado ou a outros entes que exerçam serviços
públicos, e não a particulares no seu interesse pessoal, como é o caso do FGTS”. Leandro Paulsen,
Direito tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência, p. 156.
75
custeio das atividades dos entes políticos ou outras atividades do interesse público, para, por
exemplo, evitar que a contribuição do FGTS, depositada em conta vinculada em favor de cada
trabalhador, seja considerada de natureza tributária.
Hoje também sabemos que o tributo não necessariamente deve ser destinado ao
custeio de atividades gerais ou específicas exercidas por entidades de Direito Público. A
Contribuição Sindical (art. 8º, IV, da CF), as Contribuições Sociais do “Sistema S” (art. 240
da CF) e os emolumentos dos serviços notariais e de registro custeiam órgãos de direito
privado. O dispositivo do art. 9º só permanece se interpretado como destinado ao custeio de
“funções públicas”, o que abrangeria as atividades de direito público e privado.
140
Ainda que considerássemos a Lei 4.320/1964 apta a reger o sistema tributário, e
também seu art. 9º apto a definir o conceito de tributo neste sistema, o critério da finalidade
pública (“destinado-se o seu produto ao custeio de atividades gerais ou específicas”) não serve
para a diferenciação da exação tributária da não-tributária.
4.4. Tributo como pecúnia
O termo aparece enquanto “dinheiro” quando o utilizamos vulgarmente, ao dizer que
vamos levar o “tributo” ao banco. A linguagem técnica do direito, misto de vulgar com
científica, também comporta esta acepção em vários momentos.
O sentido de tributo como importância pecuniária aparece no art. 3º do CTN como
prestação pecuniária em moeda, e também no art. 166, como restituição de tributos.
Constitucionalmente, temos o exemplo do art. 162:
Art. 162. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios divulgarão, até o
último dia do mês subseqüente ao da arrecadação, os montantes de cada um dos
tributos arrecadados, os recursos recebidos, os valores de origem tributária
entregues e a entregar e a expressão numérica dos critérios de rateio.
Nota-se que tributo, no sentido de pecúnia, é tanto utilizado pelo direito tributário
quanto pelo direito financeiro.
Vale o aviso de que não devemos confundir com a acepção jurídica de “objeto da
prestação”, a qual o sujeito passivo tem o dever e o sujeito ativo tem o direito. O objeto da
140
Cf. Marco Antonio Gama Barreto, O conceito de tributo no direito brasileiro, p. 109.
76
obrigação tributária é o dever de levar dinheiro aos cofres públicos, e não o dinheiro em si.
Não a pecúnia, mas a conduta.
4.5. Outras acepções do termo “tributo”
O significado da expressão “Ciência do Direito”, em sentido estrito, é o mesmo que
“Dogmática Jurídica”. Em sentido amplo, pode abarcar outras áreas, como a Política do
Direito ou a Sociologia Jurídica. Existem acepções do termo “tributo” nestes e em muitos
outros campos do conhecimento.
Nossa separação inicial dos motivos sociológicos
141
da existência da exação tributária
nos fez não perquirir a razão de ser do Estado para bem analisar o tributo. Como afirmávamos
também em nossas premissas, partimos do direito posto para a interpretação do instituto. E,
também por isso, a historicidade intrínseca à interpretação não precisou reconstruir tempos em
que os tributos eram prestações in labora, in natura ou in pecunia, como mostra Dejalma de
Campos:
142
Tributo provém do verbo latino tribuere: tributum, que significa repartir entre as
tribos. Nas comunidades primitivas, o tributo estava na dependência da satisfação
das necessidades coletivas e dos caprichos do chefe, que o exigia de seus súditos.
Eram prestações in labora, in natura ou in pecunia, exigidas pela força e
arbitrariedade.
Aliomar Baleeiro,
143
por sua vez, encontra outra significação: “Primitivamente, a
palavra „tributo‟ tinha o sentido que damos, hoje, às reparações de guerra. (…) Devia pagá-lo
porque estava à mercê do que o subjugara pelas armas. As guerras eram feitas, muitas vezes,
para esse fim apenas”.
Desde as tribos e as reparações de guerra até nosso conceito atual, ainda passamos
pelo pós-escravismo da Idade Média, em que as terras pertenciam aos senhores feudais, e os
milhares de servos, que nelas trabalhavam, tinham a obrigação de lhes pagar tributos, seja
141
No sentido de “não positivados”: motivos da lei, mas não na lei, não encontráveis com facilidade pelas
marcas do legislador.
142
Dejalma de Campos, A dimensão jurídica do tributo, O tributo: reflexão multidisciplinar sobre sua
natureza, p. 254.
143
Aliomar Baleeiro, Uma introdução à ciência das finanças, p. 188.
77
entregando aos seus senhores parte de sua produção, ou, o que era mais comum, trabalhando
gratuitamente no cultivo das terras de seus senhores durante dois ou três dias da semana.
A primeira limitação constitucional ao poder de tributar aparece somente no ano de
1215. Conforme Ernane Galvêas:
144
Até então, o soberano aumentava discricionariamente os tributos, conforme os
requerimentos administrativos de sua Corte ou as necessidades de equiparar as
forças militares do Reino. Esse absolutismo tributário foi quebrado, em 1215, na
Inglaterra, quando os barões, proprietários das terras, forçaram o Rei João-sem-
terra a assinar a Magna Carta, segundo a qual “nenhum tributo poderá ser lançado
na Inglaterra, sem o consentimento geral…”
Na Revolução Francesa de 1789, com a aprovação da “Declaração dos Direitos”,
estabeleceu-se que a contribuição para custear a administração pública e os serviços
administrativos deve ser repartida entre todos os cidadãos, de acordo com sua possibilidade, o
que já nos traz a ideia de responsabilidade ética e capacidade contributiva como a
conhecemos.
O Brasil acompanhou a evolução do conceito de tributo na Europa. No período
colonial, esteve submetido a um sistema fiscal feudal, constituído por quintos, gravando a
mineração, dízimos, onerando os produtos da terra e frutos do mar; e tributos extraordinários
sob a denominação de derrama e finta.
145
Hoje temos como principais tributos arrecadatórios
os que oneram a circulação, como o ICMS, o Imposto de Renda, que é regido pelo princípio
da capacidade contributiva, e a Contribuição para a Seguridade Social.
Das tantas revoltas, como a Inconfidência Mineira, até verdadeiras revoluções, como a
americana e francesa, os tributos parecem estar sempre presentes, protagonizando tantos
acontecimentos. Mas não podemos nos perder na evolução histórica do tributo, pois o objeto
de investigação do trabalho são os critérios para a definição jurídico-tributária do conceito de
tributo. Por isso, deixarão de ser investigados os sentidos de “tributo” em outros campos do
conhecimento, como para a política ou para a história, e mesmo para o direito financeiro.
Acrescemos que uma discussão política sobre a tributação gerará infecundos debates
se cada membro do diálogo lastreia suas opiniões em suas próprias ideias sobre justiça e
144
Ernane Galvêas, Breve história dos tributos, O tributo: reflexão multidisciplinar sobre sua natureza, p.
318.
145
A finta era destinada a cobrir obras ou serviços gerais imprevistos e a derrama para complementar o
volume previsto.
78
imparcialidade – em outras palavras, premissas diferentes que provavelmente chegarão a
resultados díspares. Afinal, como consta nas primeiras linhas de O mito da propriedade,
Numa economia capitalista, os impostos não são um simples método de pagamento
pelos serviços públicos e governamentais: são também o instrumento mais
importante por meio do qual o sistema político põe em prática uma determinada
concepção de justiça econômica ou distributiva.
146
146
Liam Murphy e Thomas Nagel, O mito da propriedade: os impostos e a justiça, p. 5.
79
CAPÍTULO V
TRIBUTO: DEFINIÇÃO DENOTATIVA
5.1. A definição denotativa da Constituição Federal de 1988
A palavra tributo produz no leitor diversas interpretações. Leva a um conjunto de
conceitos, todos limitados ao contexto inserto, que vão da experiência colateral anterior do
intérprete aos limites que a própria legislação impõe. Tudo que o aplicador faz é escolher um
dos possíveis sentidos dentro destas balizas.
É possível construir a definição do conceito de tributo somente a partir das normas
constitucionais? Alguns doutrinadores acreditam existir uma definição de conceito
constitucional de tributo, ainda que não se mostre expressamente. Geraldo Ataliba é enfático
ao dizer que se constrói o conceito jurídico-positivo pela observação e análise das normas
constitucionais:
A verificação da universalidade e constância de um fenômeno, pelo cientista, leva-
o a concluir pelo reconhecimento de uma categoria, à qual, para efeito de síntese,
dá uma designação. A Constituição de 1988 adota um preciso – implícito –
conceito de tributo.
O aperfeiçoamento da observação que enseja à formulação de uma noção acabada e
completa, permitindo a construção de um conceito válido – na medida em que
efetivamente retrata e espelha o objeto reservado – caracteriza devidamente o
objeto e isola dos demais. Identificado, recebe uma designação convencional, pela
qual se reconhece um instituto, assim entendido um feixe de princípios e normas,
reunidos sob o conceito, regulando unitariamente um fato ou situação jurídica, que
passa a ter entidade e existência autônoma no mundo do direito.
Tal é o que ocorre com o tributo, categoria jurídico-positiva, que se engendrou sob
o conceito deduzido da observação dos fenômenos produzidos no direito
constitucional positivo.
147
Regina Helena Costa
148
chega a propor tal definição de conceito:
O conceito de tributo é extraído da própria Constituição. Da leitura do capítulo
dedicado à disciplina do Sistema Tributário Nacional (arts. 145 a 156), depreende-
147
Geraldo Ataliba, Hipótese de incidência tributária, p. 33-34.
148
Regina Helena Costa, Curso de direito tributário: Constituição e Código Tributário Nacional, p. 105.
80
se a noção essencial desse conceito, segundo a qual tributo corresponde a uma
relação jurídica existente entre Estado e contribuinte, uma vez implementada
determinada situação fática prevista em lei como autorizadora dessa exigência,
cujo objeto consiste numa prestação pecuniária, não revestida de caráter
sancionatório, e disciplinada por regime jurídico próprio.
Estevão Horvath entende que o conceito do Código Tributário Nacional “coincide”
com o conceito constitucional de tributo,
149
e dessa forma, pelos dizeres do art. 3º serem
compatíveis com o que é induzido pela CF, é que se aceita a definição de conceito do CTN. Já
para Marco Aurélio Greco, a Constituição Federal não traz a definição do conceito de tributo,
mas supõe um conceito prévio que é assumido como base para cada preceito, e este “conceito
pressuposto” é aquele previsto no CTN.
150
Para nós, dizer que há um conceito prévio (e que esse é o da Lei 5.172/1966) é admitir
que legislação infralegal pode superar um possível conceito constitucional de tributo, o que é
inadmissível.
Podemos encontrar definições de tributos na Constituição com facilidade. O art. 145
diz que a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir impostos,
taxas e contribuições de melhoria. O art. 148 autoriza a União a instituir empréstimos
compulsórios. O art. 149, a instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio
econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas. O art. 149-A diz que os
Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição para o custeio do serviço de
iluminação pública. O art. 154, II, traz ainda, os impostos extraordinários. Todos, artigos do
Capítulo “Sistema Tributário Nacional”.
Não encontramos, contudo, definição do conceito de tributo na Carta. E, para
corroborar isto, a própria Constituição atribui ao Congresso Nacional, mediante lei
complementar, em seu artigo 146, inciso III, alínea a, a competência para elaborar a
“definição de tributos e suas espécies”. Não se olvida com isso que a análise das normas
constitucionais possa vir a confirmar ou infirmar definições do conceito de tributo de inferior
hierarquia, nem se deve esquecer que os tributos indicados na Constituição são tributos
independentemente das notas definitórias de outros veículos introdutores de normas.
149
Cf. Estevão Horvath, Classificação dos tributos, Curso de iniciação em direito tributário, p. 38.
150
Cf. Marco Aurélio Greco, Breves notas à definição de tributo adotada pelo Código Tributário Nacional
do Brasil, Curso de direito tributário e finanças públicas, p. 423.
81
O único critério para a definição de conceito possível de ser encontrada na
Constituição Federal é a pertinencialidade da exação com a localização no texto
constitucional. São tributos, assim, as espécies localizadas no Título VI – Da Tributação e do
Orçamento, Capítulo I – Do Sistema Tributário Nacional, e, também, as que são ligadas por
referência a este capítulo, como é o caso das contribuições previdenciárias, como no art. 195,
§ 4º – a lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da
seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I (grifamos).
5.2. O caráter tributário das contribuições sociais e dos empréstimos compulsórios
A Constituição Federal aponta tributos (como o Imposto de Renda) e classes de
tributos (como as taxas). Dentre as últimas, duas ainda encontram certa resistência
doutrinária: as contribuições sociais e os empréstimos compulsórios. Mesmo em algumas
legislações encontramos termos como “tributos e contribuições”, como se classes distintas
fossem.
151
Sobre as contribuições sociais existem dois pontos polêmicos. O primeiro é saber se
são, realmente, tributos. O segundo é saber se, sendo tributos, constituem uma espécie
autônoma dos impostos e taxas.
Ao abrirmos o Código Tributário Nacional, encontramos uma definição denotativa de
tributo: Os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria. Somente estas três
espécies. Contudo, o próprio CTN traz outras espécies de tributos que não as definidas no art.
5º. O Decreto 27/1966, acrescendo o art. 217 ao CTN, inseriu, dentre outras, a contribuição
sindical, a previdenciária e a destinada ao Fundo de Garantia por Tempo de Serviço:
Art. 217. As disposições desta Lei, notadamente as dos arts. 17, 74, § 2º, e 77,
parágrafo único, bem como a do art. 54 da Lei 5.025, de 10 de junho de 1966, não
excluem a incidência e a exigibilidade:
I – da "contribuição sindical", denominação que passa a ter o imposto sindical de
que tratam os arts. 578 e seguintes, da Consolidação das Leis do Trabalho, sem
prejuízo do disposto no art. 16 da Lei 4.589, de 11 de dezembro de 1964;
151
Como exemplo, a Lei 9.703/1998, que dispõe sobre depósitos judiciais e extrajudiciais. “Art. 1º. Os
depósitos judiciais e extrajudiciais, em dinheiro, de valores referentes a tributos e contribuições
federais, inclusive seus acessórios, administrados pela Secretaria da Receita Federal do Ministério da
Fazenda, serão efetuados na Caixa Econômica Federal, mediante Documento de Arrecadação de
Receitas Federais – DARF, específico para essa finalidade.” (Grifamos.)
82
II – das denominadas “quotas de previdência” a que aludem os arts. 71 e 74 da Lei
3.807, de 26 de agosto de 1960 com as alterações determinadas pelo art. 34 da Lei
4.863, de 29 de novembro de 1965, que integram a contribuição da União para a
previdência social, de que trata o art. 157, item XVI, da Constituição Federal;
III – da contribuição destinada a constituir o “Fundo de Assistência” e “Previdência
do Trabalhador Rural”, de que trata o art. 158 da Lei 4.214, de 2 de março de 1963;
IV – da contribuição destinada ao Fundo de Garantia do Tempo de Serviço, criada
pelo art. 2º da Lei 5.107, de 13 de setembro de 1966;
V – das contribuições enumeradas no § 2º do art. 34 da Lei 4.863, de 29 de
novembro de 1965, com as alterações decorrentes do disposto nos arts. 22 e 23 da
Lei 5.107, de 13 de setembro de 1966, e outras de fins sociais criadas por lei.
O CTN, Lei 5.172, de 25 de outubro de 1966, sofreu acréscimo do Decreto-lei 27, de
14 de novembro de 1966. Notemos: sequer o CTN entrou em vigência sem tal alteração.
Assim, as Contribuições possuem caráter tributário ab initio.
Em âmbito constitucional, a Constituição de 1946 também previu somente três
espécies, ainda que tenha feito referência a “quaisquer outras rendas que possam provir do
exercício de suas atribuições e da utilização de seus bens e serviços” (art. 30, III). A de 1967
dizia que o sistema tributário nacional compõe-se de impostos, taxas e contribuições de
melhoria (art. 18). E a Emenda Constitucional n. 1 de 1969 vem trazer expressamente as
contribuições sociais e os empréstimos compulsórios (art. 21, § 2º, I e II) como parte do
sistema tributário.
Em 1977, com a Emenda Constitucional n. 8, as contribuições perderam sua natureza
tributária. Ricardo Lobo Torres
152
explica o ocorrido dada a transferência da contribuição
social do bojo do sistema tributário (art. 21, § 2º, I) para o dispositivo que versava sobre a
competência legislativa da União (art. 43, X). A Suprema Corte, à época, também pensou
assim.
153
Outros autores, como Geraldo Ataliba,
154
entenderam que tal mudança topográfica
fora insuficiente para retirar das contribuições sociais sua ontologia tributária, pois as mesmas
mantiveram seu enquadramento no conceito constitucional e complementar (art. 3º do CTN).
Como afirmamos, a Constituição não traz uma definição de conceito de tributo, e se o CTN o
faz, não poderá contrariar o disposto na Lei Maior. Se entendido que a Emenda Constitucional
retirou completamente a contribuição social do sistema tributário, as contribuições deixaram
de pertencer à classe dos tributos.
152
Cf. Ricardo Lobo Torres, Curso de direito financeiro e tributário, p. 368-369.
153
RE 86.595, Pleno, DJ de 30.06.1978, relator Min. Xavier de Albuquerque.
154
Geraldo Ataliba, Hipótese de incidência tributária, p. 168.
83
A CF/1988 prevê as contribuições no capítulo dedicado a sistema tributário nacional.
Ainda assim, houve os que entenderam encontrar um rol taxativo no art. 145, onde se lê que a
União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir impostos, taxas e
contribuição de melhoria. Ora, esta é apenas a demonstração da competência concorrente.
Residualmente, ainda existem os empréstimos compulsórios e as contribuições, de
competência exclusiva da União.
155
Marco Aurélio Greco e Valdir de Oliveira Rocha
156
entendem que tanto os
empréstimos compulsórios quanto as contribuições sociais não são tributos, pois (1) não estão
arrolados no art. 145 da CF e (2) o art. 149 não precisaria determinar a estas exações certas
limitações tributárias como a anterioridade e a legalidade, se realmente fossem tributárias.
Sobre o primeiro argumento já discursamos. Sobre o segundo, entendemos como um reforço
que aparece a todo tempo em inúmeras legislações. Um último argumento a acrescer é que
tais figuras estão previstas no contexto tributário da Constituição.
A doutrina dominante é de que as contribuições são tipos de tributos. Paulo de Barros
Carvalho defende que “outra coisa não fez o legislador constituinte senão prescrever
manifestamente que as contribuições são entidades tributárias, subordinando-se em tudo e por
tudo às linhas definitórias do regime constitucional peculiar aos tributos”.
157
Isto tem várias consequências práticas. Teremos como exemplo uma das mais
conhecidas: ao entenderem como não tributárias as contribuições, concordam com o prazo de
10 anos para a prescrição destes tributos, conforme Lei Ordinária específica. Já os
pentapartites entendem serem apenas 5 anos, como na Lei Complementar (CTN). Esta é a
posição atual do STF, e o Tribunal já se posicionou pela inconstitucionalidade do prazo de 10
anos:
Processual civil e tributário. Ação declaratória. Imprescritibilidade. Inocorrência.
Contribuições para a seguridade social. Prazo decadencial para o lançamento.
Inconstitucionalidade do art. 45 da Lei 8.212, de 1991. Ofensa ao art. 146, III, b,
da Constituição.
1. (...)
155
Com a exceção da Contribuição de Iluminação Pública, de competência municipal e distrital, e da
Contribuição Previdenciária, dos Estados, Municípios e Distrito Federal.
156
A afirmação de que tais autores pensam desta forma é de Hugo de Brigo Machado, que entende de
forma contrária. In: Hugo de Brito Machado (coord.), As contribuições no sistema tributário
brasileiro, p. 8. Também classifica os empréstimos compulsórios e as contribuições sociais como
prestações compulsórias não-tributárias Edvaldo Brito. O conceito tributo, p. 181.
157
Paulo de Barros Carvalho, Curso de direito tributário, p. 43.
84
2. As contribuições sociais, inclusive as destinadas a financiar a seguridade social
(CR, art. 195), têm, no regime da Constituição de 1998, natureza tributária. Por
isso mesmo, aplica-se também a elas o disposto no art. 146, III, b, da Constituição,
segundo o qual cabe à lei complementar dispor sobre normas gerais em matéria de
prescrição e decadência tributárias, compreendida nessa cláusula inclusive a
fixação dos respectivos prazos. Consequentemente, padece de
inconstitucionalidade formal o art. 45 da Lei 8.212, de 1991, que fixou em dez anos
o prazo de decadência para o lançamento das contribuições sociais devidas à
Previdência Social.
3. Instauração do incidente de inconstitucionalidade perante a Corte Especial (CR,
art. 97; CPC, arts. 480-482; RISTJ, art. 200)”. (AgRg no REsp 616.348/MG, 1ª T.
v.u., rel. Min. Teori Albino Zavascki, j. 14.12.2004, DJ 14.02.2005, p. 144.)
Se concluímos que as contribuições sociais fazem parte do sistema tributário, resta
saber se são espécie autônoma ou se as diversas contribuições se encaixam nas espécies
anteriormente previstas (impostos ou taxas). Para grande parte da doutrina estrangeira, as
contribuições sociais reduzem-se a impostos.
158
É também parte do pensamento nacional (ora
impostos, ora taxa, nos dizeres de Roque Carrazza
159
).
Além de tributos, são, também, espécies autônomas. Dentre os motivos para esta
conclusão, Paulo Ayres Barreto
160
enumera que:
a) o vocábulo “contribuição” tem significação própria – seja no uso comum, seja
no uso técnico – distinta de imposto e taxa;
b) o legislador constituinte fez menção às contribuições em várias oportunidades
no Texto Constitucional;
c) o legislador constituinte poderia, se assim pretendesse, ter referido sempre
impostos e taxas; se não o fez, tem-se um importante indício de que as
contribuições deles (impostos e taxas) se distinguem; o legislador constituinte
poderia, também, ter trilhado o caminho adotado pela legislação portuguesa, que
submete as contribuições ao regime jurídico dos impostos; porém, não é essa a
dicção constitucional;
d) há, no Texto Constitucional de 1988, diferentes mecanismos de outorga de
competência tributária. Por força disso, o exercício dessa competência está jungido
à observância de critérios diversos;
e) nos impostos, taxas e contribuição de melhoria, perquire-se sobre a amplitude da
competência constitucionalmente referida, mediante a indicação das
158
Paulo Ayres Barreto lista, como adeptos desse pensamento, Antonio Berliri (Itália), Fernando Sainz de
Bujanda (Espanha), Diogo Leite de Campos e Mônica Horta Leite de Campos (Portugal).
Contribuições: regime jurídico, destinação e controle, p. 80-84.
159
Roque Antonio Carrazza, Curso de direito constitucional tributário, p. 568. Assim conclui o professor
da PUC/SP: “Portanto, estas „contribuições‟ são verdadeiros tributos (embora qualificados pela
finalidade que devem alcançar). Conforme as hipóteses de incidência e base de cálculo que tiverem,
podem revestir a natureza jurídica de imposto ou taxa.”
160
Contribuições: regime jurídico, destinação e controle, p. 102-103.
85
materialidades, delimitadoras dessa competência, bem como dos requisitos para o
exercício da chamada competência residual pela União;
f) nas contribuições, o foco reside na causa para a instituição do tributo, no exame
da necessidade e adequação do tributo para o custeio de uma atividade estatal
específica. As materialidades, quando referidas, configuram limite adicional a ser
respeitado;
g) as receitas públicas geradas com a arrecadação de impostos não podem ser
vinculadas a órgão, fundo ou despesa, ao passo que, nas contribuições, tais
vinculações são constitucionalmente exigidas;
h) as receitas decorrentes de contribuições sujeitam-se a controle quantitativo.
Devem ser dimensionadas em conformidade com os dispêndios gerados pela
atividade estatal que fundamentou a sua instituição. As receitas advindas de
impostos não se submetem a tal controle.
A destinação específica, a rigor, não pode ser o único critério a ser utilizado para
diferenciarmos impostos de contribuições. Há muitas ressalvas constitucionais à destinação
dos impostos, como se lê no art. 167, IV, com a redação da EC 43/2003:
IV – a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, ressalvadas a
repartição do produto da arrecadação dos impostos a que se referem os arts. 158 e
159, a destinação de recursos para as ações e serviços públicos de saúde, para
manutenção e desenvolvimento do ensino e para realização de atividades da
administração tributária, como determinado, respectivamente, pelos arts. 198, §
2º, 212 e 37, XXII, e a prestação de garantias às operações de crédito por
antecipação de receita, previstas no art. 165, § 8º, bem como o disposto no § 4º
deste artigo; (grifos nossos)
Para dizermos que existe uma classe de tributos específica, precisamos saber se possui
uma diferença específica em relação ao gênero que a diferencie das demais. Essa diferença,
no caso das Contribuições, pode ser vista através do critério de competência para sua
instituição: o meio (financeiro) a ser utilizado para a realização das finalidades da
contribuição devem integrar a norma tributária como requisito de sua validade. Tacio Lacerda
Gama
161
aponta isto quando diz “a finalidade para aquilo que se arrecada deverá ser
prescrita por meio de lei. Isto porque, o critério procedimental, que indica como deverá ser
feita a enunciação desse tributo, prescreve, como regra geral, ser necessário procedimento
legislativo ordinário para realizar o comando do antecedente da norma de competência”.
O diferencial das Contribuições é que a destinação não é uma possibilidade, mas um
critério de instituição, uma regra de exercício da competência. Só se institui uma norma
“Contribuição” com uma norma “Destinação”.
161
Tácio Lacerda Gama, Contribuição de intervenção no domínio econômico, p. 85.
86
É o mesmo que ocorre com os Empréstimos Compulsórios, senão vejamos:
Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos
compulsórios:
I – para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de
guerra externa ou sua iminência;
II – no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse
nacional, observado o disposto no art. 150, III, b.
Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo
compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.
Os Empréstimos Compulsórios, ao contrário dos empréstimos comuns, são tributários,
conforme sua localização na Constituição Federal. Tal como as contribuições, precisam, para
sua instituição, de criação de norma que a vincule a uma despesa específica. E possui outro
diferencial específico (implícito), qual seja, a previsão de sua restituição.
A instituição de empréstimo compulsório precisa de um suporte fático para sua
exigência: a necessidade de arrecadação para cobrir despesas extraordinárias, ou mais
especificamente, uma situação de calamidade que autoriza sua instituição, conforme os
incisos I e II. Tal exação é norma tributária e deve seguir o regime jurídico dos tributos. Sua
norma de competência exige a Lei Complementar como veículo introdutor, diferente da
maioria das outras espécies, que exige Lei Ordinária.
Em suma, para a instituição de um empréstimo compulsório se requer: a) lei
complementar; b) situação emergencial (pressuposto fático previsto no inciso I ou II do art.
148); e c) escolha de um fato tributável que se enquadre na competência da União. Para mais,
é evidente, da observância dos princípios constitucionais outros, comuns aos tributos em
geral.
162
5.3. Classificação das espécies tributárias
As possibilidades de classificação são limitadas aos números de atributos possíveis de
serem encontrados. Como John Stuart Mill
163
assevera, um dos princípios fundamentais da
162
Cf. Estevão Horvath, Classificação dos tributos, Curso de iniciação em direito tributário, p. 41.
163
Cf. John Stuart Mill, Sistema de lógica dedutiva e indutiva: exposição dos princípios da prova e dos
métodos de investigação científica, p. 149.
87
lógica é que a faculdade de formar classes é ilimitada, desde que haja alguma (mesmo que
mínima) diferença para se estabelecer uma distinção.
Para se fazer uma classificação jurídica, deve-se eleger critérios jurídicos. E tais
critérios devem ser sacados, se possível, da Constituição Federal de 1988, posto que de
superior hierarquia a quaisquer outros veículos introdutores de normas. A classificação das
espécies tributárias, agora através de critérios constitucionais, tem como consequência um
regramento específico para cada conjunto de elementos.
É essa a preocupação de José Eduardo Soares de Melo:
164
A classificação permite encontrar as notas iguais e distintivas do objeto estudado,
facilitando o seu conhecimento específico, para permitir a aplicação do direito,
pautada pelos critérios de segurança e certeza, supremos objetivos da justiça. Sua
importância reside na utilidade e na fixação de critérios seguros e uniformes para
interpretar e aplicar as regras de cada tipo tributário, consoante seu peculiar regime
jurídico.
Traz a Constituição uma classificação que objetiva determinar a competência das
pessoas jurídicas tributantes. Assim, outorga impostos, taxas e contribuições a todos os entes,
e também contribuições sociais, tributos extraordinários e empréstimos compulsórios como de
exclusividade da União. E a contribuição de iluminação pública, restrita aos Municípios e ao
Distrito Federal. Roque Carrazza acentua quanto aos impostos:
Podemos notar, facilmente, que a partilha, entre a União, os Estados, os Municípios
e o Distrito Federal, das competências para criar impostos (competências
impositivas) foi levada a cabo de acordo com um critério material. O constituinte,
neste passo, descreveu objetivamente fatos, que podem ser colocados, pelos
legisladores ordinários (federais, estaduais, municipais ou distritais), nas hipóteses
de incidência (fatos geradores in abstracto) dos impostos de suas pessoas
políticas.
165
Outros critérios, ainda, podem ser encontrados. Pensa assim Renato Lopes Becho: “Há
várias classificações possíveis, como a que divide os tributos instituídos em estado de paz, de
um lado, e os tributos instituídos em estado de guerra externa ou sua iminência, de outro lado
(CF, arts. 148, II, e 154, II)”.
166
164
José Eduardo Soares de Melo, Curso de direito tributário, p. 145.
165
Roque Antonio Carrazza, ICMS, p. 35.
166
Renato Lopes Becho, Filosofia do direito tributário, p. 355-356.
88
Existem conhecidas classificações que não usam a Lógica das Classes e, por isso
mesmo, geram infindáveis debates. A dos tipos de processo os divide em três (de
conhecimento, de execução e cautelar). O da função dos tributos (fiscais e extrafiscais)
vacilam em utilizar dois critérios e formar duas únicas classes ao invés de quatro, o que
explica tributos serem fiscais e extrafiscais ao mesmo tempo. Ainda, a utilização de critérios
não-jurídicos, como os das Ciências das Finanças, podem ser úteis para o retórico, mas inúteis
para o cientista. Esta última observação tem apoio da melhor doutrina, como a de Geraldo
Ataliba:
167
A inadvertência para os conceitos aqui assinalados e os arraigados preconceitos
econômico-financeiros têm conduzido ao desastroso equívoco – infelizmente
bastante generalizado – consistente em um monstruoso conceito que, distante do
padrão constitucional gera insegurança jurídica, arbítrio legislativo e desmandos
administrativos.
O Direito geralmente se utiliza da classificação descritiva, ou seja, elege um critério,
forma as classes e nelas insere as normas. Isto porque, de outro modo, não seria possível
enumerar elementos que ainda estão por vir. E, para realizarmos uma correta classificação
lógico-jurídica, é mister a obediência às leis da Lógica das Classes e o uso de critérios do
sistema do direito positivo. Ainda assim, quanta discussão (e não “meramente” acadêmica) já
se travou sobre a pertinência de um elemento a um conjunto! Sem sequer dedicar uma página
às “classificações”, muitos já vão classificando por capítulos inteiros.
Dizer que impostos, taxas, contribuições de melhoria, contribuições e empréstimos
compulsórios são tributos não é classificar em espécies. É apenas dizer que tais elementos
pertencem à classe dos tributos.
A grande discussão doutrinária sobre a classificação dos tributos gira em torno de duas
correntes: a “tripartite”, que lê o art. 5º do CTN de forma taxativa (impostos, taxas e
contribuições de melhoria), e a “pentapartite”, que olha a Constituição de forma sistemática
(inclui empréstimos compulsórios e contribuições). Esta é a prova cabal de que a Lógica das
Classes não está presente, pois só se pode classificar em 2, 4, 8, 16 e assim por diante,
progredindo-se geometricamente a cada critério utilizado. Nunca seria, com este instrumental,
em “3” ou em “5”, como demonstrado no Capítulo I.
167
Geraldo Ataliba, Hipótese de incidência tributária, p. 145.
89
Uma das classificações mais utilizadas pela doutrina é a descrita por Geraldo
Ataliba,
168
que divide os tributos em vinculados e não-vinculados. Os não-vinculados são os
impostos, enquanto os vinculados são as taxas (diretamente) e contribuições de melhoria
(indiretamente). O critério da vinculação indica que há uma atuação estatal na hipótese de
incidência.
Trata-se aqui de duas classificações: uma, que divide os tributos em os que possuem
vinculação a uma atividade estatal e os que não possuem. Outra, que divide os tributos
vinculados em diretos, ou seja, que recebem diretamente o benefício estatal, e os não-diretos,
decorrentes de valorização de imóvel por obra pública.
Ainda que não caia no vício da classificação em três subclasses, a classificação de
Ataliba não preenche os desejos deste trabalho. Isto porque não considera as peculiaridades
dos empréstimos compulsórios, nem das contribuições sociais. O problema encontrado é que
as subclasses, somadas, não esgotam a classe. As contribuições sociais, por exemplo, são
tributos não-vinculados, mas não podem ser Impostos, já que estes não podem ter destinação
específica (art. 167, IV, da CF). Passam as contribuições a ser sui generis, algo inadmissível
para uma classificação lógico-científica.
Na mesma linha, Sacha Calmon Navarro Coêlho
169
indica o critério: no aspecto
pessoal do antecedente da norma de incidência, há a pessoa que manifesta signo presuntivo no
caso dos impostos. Em todos os outros, é a pessoa jurídica prestadora de Direito Público,
ainda que privada. Para o autor, são tributos não-vinculados os impostos, as contribuições
sociais e os empréstimos compulsórios. E vinculados, as taxas, as contribuições de melhoria e
previdenciárias.
168
Geraldo Ataliba, Hipótese de incidência tributária, p. 132.
169
Sacha Calmon Navarro Coêlho, Curso de direito tributário brasileiro, p. 446.
90
Percebemos, novamente, haver alguns desencontros a esta tese: os tributos não
vinculados só podem ser sub-classificados em dois subconjuntos, e não em três, por nossa
premissa lógica. Além disso, o autor refuta a ideia de classificar segundo a destinação da
arrecadação, por se tratar de tema de Ciência das Finanças e acaba equiparando contribuições
sociais aos tributos. Acontece que a arrecadação diz respeito ao direito financeiro, enquanto a
norma de destinação, necessária para o exercício da competência da norma que institui uma
contribuição social, é de direito tributário, haja vista o discorrido no Capítulo IV.
Não vemos, também, semelhança alguma entre as contribuições de melhoria e as
previdenciárias, que não o nome “contribuições”. Tal observação também vale para o voto do
Ministro Carlos Mário Velloso, em voto proferido no RE 138.284-CE, como se explicará
melhor adiante.
Já conforme Márcio Severo Marques,
170
a Constituição previu três critérios para a
classificação dos tributos: a previsão legal de vinculação da hipótese de incidência tributária
ao exercício de uma atividade estatal (arts. 149 e 195, dentre outros), a destinação específica
para o produto da arrecadação (art. 148, parágrafo único; art. 167, IV) e a devolução do
respectivo montante ao contribuinte. Cada um desses elementos comporta um ou mais
critérios para realizarmos tal classificação. Por isso, Márcio Severo Marques entende que
cinco são as espécies tributárias.
170
Márcio Severo Marques, Espécies tributárias, Curso de especialização em direito tributário: estudos
analíticos em homenagem a Paulo de Barros Carvalho, p. 59-61.
91
TRIBUTOS IDENTIFICADOS
EXIGÊNCIA CONSTITUCIONAL DE PREVISÃO LEGAL DE:
1
o
Critério
vinculação entre a
materialidade do
antecedente normativo
e uma atividade estatal
referida ao contribuinte
2
o
Critério
destinação
específica para o
produto da
arrecadação
3
o
Critério
restituição do
montante arrecadado
do contribuinte, ao
cabo de determinado
período
Impostos
Não
Não
Não
Taxas
Sim
Sim
Não
Contribuições de melhoria
Sim
Não
Não
Contribuições
Não
Sim
Não
Empréstimos compulsórios
Não
Sim
Sim
Eurico Marcos Diniz de Santi
171
adota os três critérios utilizados por Márcio Severo
Marques. Como em uma tabela verdade, entende que as três variáveis geram oito
possibilidades, das quais duas são incompatíveis e uma é vedada pela CF/1988. Logo, sobram
cinco espécies, das quais três são impostos: o imposto propriamente dito, as contribuições
sociais e os empréstimos compulsórios (“imposto afetado”).
CASO
VINCULAÇÃO
DESTINAÇÃO
RESTITUIÇÃO
TIPO
1
Sim
Sim
Sim
Incompatível
2
Sim
Sim
Não
Taxas
3
Sim
Não
Sim
Incompatível
4
Sim
Não
Não
Contribuição de melhoria
5
Não
Sim
Sim
Empréstimo compulsório
6
Não
Sim
Não
Contribuições em geral
7
Não
Não
Sim
Vedado pela CF/88
8
Não
Não
Não
Impostos
A doutrina de Paulo Ayres Barreto
172
e Tárek Moysés Moussallem
173
é um
aperfeiçoamento da classificação de Ataliba. Avisam aqueles autores que é necessário (i)
171
Eurico Marcos Diniz de Santi, As classificações no sistema tributário brasileiro, Justiça tributária, p.
125-147.
172
Paulo Ayres Barreto, Contribuições: regime jurídico, destinação e controle, p. 76.
173
Tárek Mosyés Moussallem, Classificação dos tributos: uma visão analítica, Tributação e processo, p.
631.
92
eleger um único fundamento para divisão, em cada etapa do processo classificatório; (ii) as
classes identificadas em cada etapa deste processo devem esgotar a classe superior; e (iii) as
sucessivas operações de divisão devem ser feitas por etapas, de forma gradual.
A divisão dos tributos em classes e subclasses demonstra cinco classes não vazias. No
caso de tributos vinculados, com destinação específica e sem previsão de restituição, sobrarão
ainda a possibilidade de encontrarmos taxas e contribuições de melhoria. Os autores afirmam
que a materialidade é que as irá distinguir. Vale lembrar, também, as lições de Ataliba: serão
taxas as que forem diretamente vinculadas a uma prestação, e contribuições as que forem
indiretamente vinculadas. Tárek Moussallem faz a ressalva de que os tributos vinculados,
destinados e não restituíveis são chamados por sua doutrina de “Taxa em sentido estrito”.
174
Utilizando os critérios de vinculação, destinação e restituição, entendem os autores o
encontro de oito classes e, sem promover subclasses à condição de classes, resultou no que
segue:
Expliquemos. Os empréstimos compulsórios podem ser vinculados ou não vinculados,
a depender da materialidade escolhida. Daí constarem em duas subclasses distintas.
Dependendo da materialidade, os tributos vinculados, destinados e não restituíveis serão taxas
174
Tárek Mosyés Moussallem, Classificação dos tributos: uma visão analítica, Tributação e processo, p.
631.
93
ou contribuição de melhoria. Os empréstimos compulsórios e contribuições são, dessa forma,
subespécies autônomas, com peculiaridades ditadas pela Carta Maior.
Por mais rigorosa que seja, a classificação de Barreto e Moussallem merece uma
crítica: os empréstimos compulsórios, fazendo o regresso das subclasses em classes, constam
tanto como tributos vinculados e não vinculados. Ou se admite que tal critério é inaplicável,
ou os autores deveriam diferençar empréstimos vinculados dos empréstimos não vinculados.
Nosso entendimento é que a previsão da destinação e da restituição são parte da norma
de competência para instituição de uma espécie específica do tributo. São critérios extrínsecos
à norma de incidência tributária, de tal forma que a utilização de apenas um critério intrínseco
(vinculação a uma atividade estatal) nos levará à conclusão de Becker:
175
todo tributo será
imposto ou taxa.
A previsão de restituição e a destinação não são elementos da norma tributária stricto
sensu, mas são requisitos do procedimento de instituição. É a utilização de critérios a partir da
norma de competência para instituição de tributos que nos faz chegar, também, à classe
“contribuição de melhoria”. A hipótese é “ter o imóvel valorizado por obra pública”. Que
diferença a contribuição de melhoria tem da taxa, se o único critério for a vinculação a uma
atuação estatal?
Não se pode deixar de fazer referência ao voto proferido pelo Ministro Carlos Mário
Velloso no julgamento do RE 138.284-CE.
176
Tal julgamento, que discutia se a contribuição
social sobre o lucro líquido tinha caráter tributário e necessitava ou não de lei complementar
para sua instituição, serviu de leading case para a posição do STF de que são cinco as
espécies tributárias:
175
Alfredo Augusto Becker, Teoria geral do direito tributário, p. 387-389.
176
STF, Pleno, RE 138.284-CE, v.u., rel. Min. Carlos Velloso, j. 01.07.1992.
“Constitucional. Tributário. Contribuições sociais. Contribuições incidentes sobre o lucro das
pessoas jurídicas. Lei n. 7.689, de 15.12.88. I. – Contribuições parafiscais: contribuições sociais,
contribuições de intervenção e contribuições corporativas. CF, art. 149. Contribuições sociais de
seguridade social. CF, arts. 149 e 195. As diversas espécies de contribuições sociais. II. – A
contribuição da Lei 7.689, de 15.12.88, e uma contribuição social instituída com base no art. 195, I, da
Constituição. As contribuições do art. 195, I, II, III, da Constituição, não exigem, para a sua
instituição, lei complementar. Apenas a contribuição do § 4.º do mesmo art. 195 e que exige, para a
sua instituição, lei complementar, dado que essa instituição deverá observar a técnica da competência
residual da União (CF, art. 195, § 4.º; CF, art. 154, I). Posto estarem sujeitas à lei complementar do
art. 146, III, da Constituição, porque não são impostos, não há necessidade de que a lei complementar
defina o seu fato gerador, base de cálculo e contribuintes (CF, art. 146, III, a). (...).”
94
Os tributos, nas suas diversas espécies, compõem o Sistema Constitucional
Tributário, que a Constituição inscreve nos seus artigos 145 a 162. (...) As diversas
espécies tributárias, determinadas pela hipótese de incidência ou pelo fato gerador
da respectiva obrigação (CTN, art. 4º), são as seguintes: a) os impostos (CF, arts.
145, I, 153, 154, 155 e 156); b) as taxas (CF, art. 145, II); c) as contribuições, que
podem ser assim classificadas: c.1. de melhoria (CF, art. 145, III); c.2. parafiscais
(CF, art. 149), que são: c.2.1. sociais, c.2.1.1. de seguridade social (CF, art. 195, I,
II, III), c.2.1.2. outras de seguridade social (CF, art. 195, § 4º).
Não escapou à crítica de Tárek Moussallem
177
a utilização de somente um
fundamentum divisionis (a hipótese de incidência) para o encontro de inúmeras classes (sem
critérios lógico-jurídicos). Em gráfico:
A mais recente polêmica sobre classificação dos tributos apareceu com a Emenda
Constitucional 39/2002 que, ao acrescentar o art. 149-A,
178
outorgou competência aos
Municípios e ao Distrito Federal para a instituição de “contribuição de iluminação pública”. O
Supremo Tribunal Federal, em RE 573.675-0/SC com Repercussão Geral, entendeu ser uma
espécie sui generis, como grifamos abaixo:
Ementa: Constitucional. Tributário. RE interposto contra decisão proferida em
ação direta de inconstitucionalidade estadual. Contribuição para o custeio do
serviço de iluminação pública – Cosip. Art. 149-A da Constituição Federal. Lei
177
Tárek Moysés Moussallem, Classificação dos tributos: uma visão analítica, Tributação e processo, p.
627.
178
“Art. 149-A. Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição, na forma das
respectivas leis, para o custeio do serviço de iluminação pública, observado o disposto no art. 150, I e
III.”
95
complementar 7/2002, do município de São José, Santa Catarina. Cobrança
realizada na fatura de energia elétrica. Universo de contribuintes que não coincide
com o de beneficiários do serviço. Base de cálculo que leva em consideração o
custo da iluminação pública e o consumo de energia. Progressividade da alíquota
que expressa o rateio das despesas incorridas pelo município. Ofensa aos
princípios da isonomia e da capacidade contributiva. Inocorrência. Exação que
respeita os princípios da razoabilidade e proporcionalidade. Recurso
extraordinário improvido. I – Lei que restringe os contribuintes da Cosip aos
consumidores de energia elétrica do município não ofende o princípio da isonomia,
ante a impossibilidade de se identificar e tributar todos os beneficiários do serviço
de iluminação pública. II – A progressividade da alíquota, que resulta do rateio do
custo da iluminação pública entre os consumidores de energia elétrica, não afronta
o princípio da capacidade contributiva. III – Tributo de caráter sui generis, que não
se confunde com um imposto, porque sua receita se destina a finalidade específica,
nem com uma taxa, por não exigir a contraprestação individualizada de um
serviço ao contribuinte. IV – Exação que, ademais, se amolda aos princípios da
razoabilidade e da proporcionalidade. V – Recurso extraordinário conhecido e
improvido. (RE 573675/SC – Tribunal Pleno – rel. Min. Ricardo Lewandowski, j.
25.03.2009).
A Contribuição de Iluminação Pública, se entendida como constitucional,
179
pode ser
enquadrada como uma nova espécie que se assemelha às taxas no sentido de só ser devida em
havendo contraprestação – ainda que impossível de ser individualizada.
Há inclusive jurisprudência no sentido de que não poderá haver a cobrança de CIP sem
que o contribuinte tenha acesso à iluminação pública:
Contribuição de iluminação pública municipal. Art. 149-A da CF. Referibilidade.
[...] Situando-se a sede da Autora na zona rural do Município, que não é objeto de
política de iluminação pública, conforme evidenciado nos autos, não se verifica a
referibilidade indispensável a que pudesse ser considerada contribuinte da
contribuição em questão. (TRF 4ª Região, 2ª T., 200371030026884, rel. Juiz
Federal Leandro Paulsen, dez/2005)
5.3.1. Pressuposto fático para o exercício da competência tributária
Um último critério a ser estudado é a exigência constitucional de circunstância fática
prévia ao exercício da competência.
180
No caso dos empréstimos compulsórios e dos impostos
179
Não faltaram alegações de inconstitucionalidade sobre o art. 149-A, como a invasão de competência
da União (o serviço de iluminação está disposto no art. 21, XII, b, da CF), a identidade de base de
cálculo (consumo de energia elétrica) com a do ICMS e mesmo as justificativas consequencialistas dos
julgados favoráveis à CIP/Cosip no STF. Não é objeto de nosso trabalho, contudo, a
constitucionalidade desta nova exação.
180
A exigência constitucional de circunstância fática é ideia defendida por Arthur M. Ferreira Neto.
Classificação constitucional de tributos: pela perspectiva da justiça, p. 120-121.
96
extraordinários de guerra, exige-se manifestação fenomênica de guerra externa ou sua
iminência, e especificamente sobre os empréstimos compulsórios, calamidade pública e
relevante interesse público merecedor de investimento público. Tal critério é anotado a partir
do art. 148, I e II, e do art. 154, II, da Constituição. Vejamos o art. 154 de perto:
Art. 154. A União poderá instituir:
I – mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde
que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios
dos discriminados nesta Constituição;
II – na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários,
compreendidos ou não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos,
gradativamente, cessadas as causas de sua criação.
O inciso II mostra que os “impostos extraordinários” têm inclusive a possibilidade da
invasão de competência, o que ultrapassa os limites do inciso I, por exemplo. Como se pode
presumir graças ao “na iminência ou no caso de guerra externa”, todo o produto arrecadado
com estes “impostos” deverão ter uma destinação específica (a guerra). Sendo assim,
impropriamente são chamados de impostos, pois ao contrário destas exações, os impostos
extraordinários devem ter destinação específica para o produto da arrecadação.
O critério da pressuposição fática também pode ser aplicado à Contribuição de
Melhoria que, sem ele, ter-se-á tornado uma taxa. Sem diferença nas regras de competência,
temos uma hipótese com vinculação a uma contra-prestação estatal (a hipótese é a valoração
do imóvel decorrente de obra pública, a base de cálculo é o valor acrescido). O pressuposto
fático da contribuição de melhoria é a obra pública, conforme o art. 150, III, da Carta Maior.
Por último, a contribuição de intervenção no domínio econômico também pressupõe
uma situação fática, que é a necessidade de regulação em um setor específico da economia.
Nossa proposta é de que, utilizando-se de critérios extrínsecos à norma-padrão de
incidência – mais propriamente de critérios intrínsecos à norma de competência para a
instituição dos tributos, como a previsão constitucional da destinação do produto da
arrecadação, da restituição e ainda da ocorrência de circunstância fática prévia ao exercício da
competência, tenhamos a divisão da classe dos tributos:
97
Na classificação, utilizamos quatro critérios: a vinculação da hipótese tributária a uma
atividade estatal (V), a destinação constitucionalmente prevista para o produto arrecadado
(D), a pressuposição fática para o exercício da competência (PF) e a restituição do montante
arrecadado, ao cabo de determinado período (R), com suas respectivas negações.
Os empréstimos compulsórios podem ou não ser vinculados. Nos dizeres de Tárek
Moussallem,
181
“não há obstáculo para a União Federal criar empréstimo compulsório tendo
por hipótese de incidência, por exemplo, a prestação do serviço público de jurisdição federal”.
Em sentido estritamente lógico, contudo, são empréstimos compulsórios distintos e taxas
distintas.
Já as taxas, a contribuição de melhoria e a contribuição de iluminação pública são
vinculadas a uma contraprestação estatal e possuem uma destinação especifica: o custeio de
tais atividades. No caso da CIP/Cosip, é destinada para o custeio do serviço de iluminação
pública, conforme diz o art. 149-A. Diferencia-se da taxa porque esta é divisível, e a CIP, não.
181
Tárek Moysés Moussallem, Classificação dos tributos: uma visão analítica, Tributação e processo, p.
634-635.
98
A contribuição de melhoria, cuja hipótese é de enriquecimento com a participação
estatal,
182
deve possuir um pressuposto fático, qual seja, a obra pública que tenha valorizado o
imóvel. Deve o quantum arrecadado ressarcir o Estado do pagamento dos custos da obra
pública realizada. Por isso, não pode a somatória das exações oriundas das valorizações ser
maior que o valor da obra, conforme o art. 81 do CTN.
183
Tanto as CIDEs como o imposto extraordinário de guerra são tributos não-vinculados
a uma contraprestação estatal, devem ter uma destinação específica e um pressuposto fático.
Diferenciam-se pelo fato jurídico que possibilitou o exercício da competência tributária: no
primeiro, a necessidade de intervenção na economia, no segundo, de intervenção na guerra. O
nome “imposto”, aliás, é impróprio, dada a destinação específica da exação.
Dentre os impostos e as contribuições sociais (que não as de intervenção no domínio
econômico), o que os difere é a destinação específica, como consta no o art. 167, IV, da CF.
Por tudo, Luciano Amaro
184
avisa que “o grande divisor de águas das classificações
doutrinárias está em que alguns autores escolhem uma única variável como elemento
distintivo, enquanto outros optam por utilizar mais de uma variável”. E Tárek Moussallem
185
observa:
Por fim, à pergunta: “quantas são as espécies tributárias?” é equivocada porquanto
a própria palavra “espécie” goza de relatividade num ponto da série, ora se
dirigindo às primeiras classes coordenadas, ora às segundas, ora às terceiras. (...)
Daí mais uma vez se confirmar a proposição segundo a qual o jurista é especialista
em inventar debates estéreis.
182
Geraldo Ataliba é enfático: “Juridicamente distingue-se [a contribuição de melhoria] do imposto e da
taxa porque sua hipótese de incidência não é a obra (h.i. da taxa) nem o mero enriquecimento do
contribuinte (h.i. do imposto) mas a diferença do valor de uma propriedade antes e depois de uma
obra”. Geraldo Ataliba, Hipótese de incidência tributária, p. 174.
183
“Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos
Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras
públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como
limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado.”
184
Luciano Amaro, Direito tributário brasileiro, p. 66.
185
Tárek Moysés Moussallem, Classificação dos tributos: uma visão analítica, p. 635.
99
5.3.2. Impossibilidade da repetição pela tredestinação das contribuições sociais
Antes de prosseguirmos, é preciso esclarecer: a destinação não se confunde com a
repartição entre os entes federados. Assim, por exemplo, diz o art. 167, IV, da CF,
prescrevendo que é vedada a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa,
“ressalvadas a repartição do produto da arrecadação dos impostos a que se referem os arts.
158 e 159”. A repartição é estritamente orçamentária e não faz parte da relação fisco-
contribuinte.
A Constituição Federal mostra como característica das contribuições sociais e dos
impostos a não-vinculação da hipótese de incidência com a atividade estatal. Mas,
especificamente das contribuições, deve haver a previsão normativa da destinação do produto
arrecadado. A norma de destinação legal hoje delimita a competência de Estados e
Municípios, que não têm a faculdade de criar contribuições especiais ou empréstimos
compulsórios, nem de vincular a destinação de seus impostos.
Hoje há doutrina no sentido de que a norma de destinação do produto arrecadado
possibilita um controle maior das contribuições, como a ilegalidade do tributo e mesmo de
repetição por parte do Contribuinte. Como será demonstrado, a tese, de criação de Paulo
Ayres Barreto, é seguida por um número cada vez maior de autores.
Paulo Ayres Barreto afirma que há relação de causa e consequência – a finalidade
legitima a contribuição, e por isso é crucial o controle do produto do destino de sua
arrecadação. Também diz que, “não cumprido o dever jurídico a que se submete o entre
tributante, abre-se oportunidade para a repetição do indébito tributário. De outra parte, a
autoridade administrativa responderá pelo crime de responsabilidade cometido”.
186
Estevão Horvath, invocando o princípio republicano, explica que a tredestinação faz
com que deixe de existir a autorização para cobrança a posteriori. “É dizer: deixa de ser
constitucional a cobrança da contribuição, implicando a impossibilidade da sua exigência”.
187
Para Fabiana Tomé, a atividade financeira é meio e não fim: é necessário que o Estado
pratique atividades destinadas a arrecadar os meios financeiros, mas igualmente que os
direcione para a concretização dos referidos fins. Assim, pregando a unidade do sistema, avisa
186
Paulo Ayres Barreto, Contribuições: regime jurídico, destinação e controle, p. 182-183.
187
Estevão Horvath, Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico, p. 133-134.
100
que a arrecadação não pode ser isolada das demais funções do Estado – sendo condicionada
pela própria noção das funções estatais. Sobre a relevância da finalidade, a autora lembra que
o constituinte inclusive “utilizou como critério classificatório das contribuições a sua
finalidade, a qual deve ser implementada por meio da destinação do produto arrecadado”.
188
Eurico de Santi e Vanessa Canado defendem a aproximação do estudo do Direito
Tributário com o Direito Financeiro (no sentido de que a discussão sobre a carga tributária
deve ser feita em consonância com a discussão sobre o gasto público). No caso das
contribuições sociais e dos empréstimos compulsórios, é necessário o controle não só da
instituição e da arrecadação, mas também de momento posterior: o da destinação do quantum
pago pelo contribuinte. Por isso, para acordar a CF/1988 e o CTN, a definição de conceito do
art. 3º do CTN: tributo é prestação cobrada e destinada por ato administrativo plenamente
vinculado.
Para tais autores, são duas regras-matrizes: a de incidência e a de destinação. Após a
instituição da contribuição e da previsão legal da destinação do produto de sua arrecadação
(regra-matriz de incidência tributária e regra-matriz da destinação), cabe ao contribuinte
promover a incidência daquela (no lançamento por homologação) e ao Estado a incidência
desta, realizando-se a aplicação dos recursos arrecadados aos fins que se destinam. A
destinação legal justifica a competência material para instituir contribuições, a destinação
efetiva realiza concretamente esse diferencial específico. Concluem os autores, baseados em
lições de Paulo Ayres Barreto, que a inexistência de possibilidade de controle da destinação
desqualifica a necessidade de destinação legal e compromete a própria existência das
contribuições. Se não é possível controlar essa validade formal do exercício da competência
administrava na realização da regra da destinação, não há sentido jurídico em obrigá-la.
189
Misabel Abreu Machado Derzi relembra que todos os tributos eram concebidos
segundo sua causa final (os impostos se diferenciavam por se destinarem às despesas gerais,
as taxas, o financiamento de serviços públicos e a contribuição de melhoria, o custeio de obras
públicas). Entende a autora que hoje não é a causa final, no sentido de motivação, que
diferencia os tributos, mas seus pressupostos – e entre eles estão as ações estatais, que não
fazem parte de ato posterior, e sim da hipótese de incidência:
188
Fabiana del Padre Tomé, O destino do produto da arrecadação como requisito constitucional para a
instituição de contribuições, Direito tributário. Linguagem e método, p. 310.
189
Eurico Marcos Diniz de Santi; Vanessa Rahal Canado, Direito tributário e direito financeiro:
reconstruindo o conceito de tributo e resgatando o controle da destinação, Direito tributário e finanças
públicas, p. 625.
101
As ações estatais que as contribuições visam a financiar devem estar no
pressuposto da norma tributária, integrarem a sua hipótese de incidência, de tal
modo que, uma vez pago o tributo, mas identificada a tredestinação ou a não-
aplicação dos recursos, estaremos em face de tributos sem “causa”, sendo devida a
repetição do indébito.
Tal modo de solucionar o problema não pode levar ao reconhecimento da
inconstitucionalidade da contribuição tredestinada apenas em relação a exercícios
futuros, pois, uma vez não se efetivando a atuação do Estado, a devolução do
produto arrecadado impõe-se em face da não realização do fato gerador. Nem se
pode argumentar que a correta ou incorreta aplicação dos recursos é evento
superveniente à incidência da norma (pois os atos estatais são pressupostos, e não
causa final).
190
Luís Cesar Souza de Queiroz é pela existência do critério finalístico para o controle de
constitucionalidade das contribuições. Na medida em que a União estabelece uma
desvinculação do produto da arrecadação das contribuições, o contribuinte passa a ter direito a
repetir, pois “a necessidade da totalidade dos recursos para servir de fonte de custeio da
atuação estatal a ser realizada apresenta-se como causa relevante, tanto por integrar o
antecedente da respectiva norma constitucional de produção normativa relativa à contribuição
especial, quanto por integrar o antecedente da própria norma (de conduta) de contribuição
especial”.
191
O termo destinação, para Piscitelli, possui três acepções:
192
(i) destinação normativa: especifica-se a finalidade na norma que institui o tributo.
É irrelevante para a caracterização de um tributo, conforme o art. 4º, II, do
CTN.
(ii) destinação financeira: existência de normas de repasse que viabilizem a
aplicação dos valores arrecadados. Realiza-se em dois níveis: pela distribuição
das receitas na lei orçamentária anual e, posteriormente, com a programação
financeira realizada pelos três Poderes.
(iii) destinação fática: quando a autoridade administrativa efetivamente aplica os
recursos nos fins previstos. Tem início com o empenho da despesa e
subsequentes etapas necessárias à realização do gasto público.
190
Misabel Abreu Machado Derzi, A causa final e a regra-matriz das contribuições, Direito tributário e
finanças públicas, p. 651.
191
Luís Cesar Souza de Queiroz, Critério finalístico e o controle de constitucionalidade das contribuições,
Sistema tributário brasileiro e a crise atual, p. 666.
192
Cf. Tathiane dos Santos Piscitelli, Uma proposta harmonizadora para o tema da destinação: análise a
partir do PIS e da Cofins, Direito tributário. Linguagem e método, p. 954-962.
102
Conforme a autora, a falta da destinação financeira, no sentido de previsão de
distribuição das receitas na Lei Orçamentária Anual, possui reflexos tributários, ou seja, a
inexigibilidade da contribuição.
193
A partir da programação financeira do Executivo e da
aplicação pela autoridade administrativa, a questão seria orçamentária e não mais tributária,
pois ambas estão presentes no núcleo de atividade financeira e não integram a estrutura do
tributo.
Tathiane dos Santos Piscitelli faz a diferenciação entre finalidade (justificativa para
criação da contribuição) e a destinação, dado constitutivo da estrutura normativa. A finalidade
não caracteriza os tributos, pois todos tem finalidade pública, fiscal e extra-fiscal. “Esse
rápido panorama sobre as espécies tributárias mostra que o detalhamento da finalidade do
tributo é uma constante em nosso texto constitucional, sendo inevitável o reflexo dessa
especificação nos textos normativos que criam os tributos respectivos.”
194
Sobre tal
detalhamento da finalidade do tributo, comentamos no Capítulo IV. A destinação, no sentido
de finalidade financeira específica de um dado tributo, não caracteriza uma ou outra espécie
tributária, já que todas, invariavelmente, possuem essa nota.
Ainda que de formas diferentes, todos os autores citados entendem que a destinação
legal não só é relevante para a determinação da espécie tributária, mas também para seu
controle. Mesmo Marco Aurélio Greco, que não admite ser possível a devolução do produto
arrecadado (porque para o autor a correta ou incorreta aplicação dos recursos é evento
superveniente à incidência da norma, pois é evento estranho à norma tributária, e ainda
porque, com o pagamento, dilui-se o vínculo entre o montante individual pago e a inaplicação
parcial do conjunto de recursos), entende que a tredestinação e a não-aplicação
institucionalizadas dos recursos por meio da análise da execução da lei de diretrizes e da lei
orçamentária, segundo critérios que extrai da lei de responsabilidade fiscal, pode levar ao
reconhecimento da inconstitucionalidade da contribuição inaplicada nas finalidades
constitucionalmente previstas em relação a exercícios futuros.
195
193
Tathiane dos Santos Piscitelli, Uma proposta harmonizadora para o tema da destinação: análise a partir
do PIS e da Cofins, Direito tributário. Linguagem e método, passim.
194
Ibidem, p. 956.
195
Marco Aurélio Greco, Em busca do controle sobre as CIDEs, Direito das telecomunicações e
tributação, passim.
103
A adição de tantos autores serve para mostrar que há doutrina atual postulando que o
controle da destinação pode gerar direitos ao contribuinte. Tal como uma taxa em que, se não
prestado o serviço, poder-se-ia pedir o dinheiro de volta.
Pensamos que a destinação relevante para a caracterização de um tributo é somente a
“destinação normativa”, para adotarmos a terminologia de Piscitelli, onde se especifica a
finalidade na norma que institui o tributo. No momento de elaboração da lei, à contribuição e
ao empréstimo compulsório é necessária a previsão da destinação legal, pois é critério para o
exercício de tais competências. Mas todo o resto é posterior, como bem anota Marco Aurélio
Greco, é irrelevante para a natureza jurídica dos tributos. A repetição do indébito é possível
pelo desrespeito ao pressuposto (falta de norma de destinação no momento da instituição),
mas não pelo desrespeito ao regime jurídico a ser adotado.
Tanto a Constituição (art. 165 e incisos) quanto a Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei
Complementar 101/2000) exigem responsabilidade na gestão fiscal. Mas essas normas são
voltadas para a Administração, e não para a relação fisco-contribuinte. Mesmo a Lei
Orçamentária Anual, ato do Poder Executivo, em nada prevendo a destinação, não gera
direitos ao contribuinte de ressarcimento.
Também não pensamos que a não-aplicação dos recursos arrecadados pode levar ao
reconhecimento da inconstitucionalidade da exação em relação a exercícios futuros, pois é
norma que obriga somente a autoridade administrativa, e sobre ela recai o controle da
aplicação do tributo. E nem concordamos com Misabel Derzi quando diz que a hipótese das
contribuições já fora realizada, pois o que se exige da instituição e cobrança do tributo é
previsão de destinação em lei, e não sua realização anterior ao pagamento. O fato jurídico
tributário é o registro em linguagem competente da ocorrência da hipótese, e não o
cumprimento, por parte do Estado, dos fins das contribuições.
A Ministra Ellen Gracie, no julgamento da ADIn 2.925-8/DF,
196
anotou em seu voto
que a contribuição é espécie tributária “caracterizada pela finalidade de sua instituição e não
pela destinação da respectiva cobrança”. A acepção que qualifica uma contribuição é a
previsão em lei da “destinação normativa” do produto da arrecadação no momento da
instituição do tributo. O sistema do direito tributário trata dos momentos pré-exacional,
exacional e executivo. Nada tem que ver com questões orçamentárias.
196
ADIn 2.925-8/DF – Tribunal Pleno – rel. Ellen Gracie – j. 18.12.2003 – DJ 04.03.2005, p. 10,
Ementário, vol. 2182-01, p. 112, LEX-STF vol. 27, n. 316, 2005, p. 52-96.
104
Esta forte tendência doutrinária parece-nos acompanhar a questão da responsabilização
tributária dos atos do Estado.
197
Por isso, é postulado que o sistema do direito tributário
deveria ter relação interdependente às questões de orçamento público. Por ora, entendemos
como argumento político, mas não jurídico. Como disse Renato Lopes Becho,
198
se assim
fosse “teríamos que ter outra dimensão do direito tributário atual, com uma série de novas
regras, novos direitos dos contribuintes e novos deveres do Estado. Teríamos outro direito
tributário”.
197
Há tendência do STF em ao menos forçar o Executivo à estrita observação dos destinos determinados
pela CF para determinadas receitas tributárias, como registra Fernando F. Castellani. Contribuições
especiais e sua destinação, p. 209.
198
Renato Lopes Becho, Filosofia do direito tributário, p. 401.
105
CAPÍTULO VI
TRIBUTO: DEFINIÇÃO CONOTATIVA
6.1. Critérios para a definição do conceito de tributo
Geraldo Ataliba criou um interessante instrumento para reconhecimento do
tributo:
Toda vez que se depare o jurista com uma situação em que alguém esteja colocado
na contingência de ter o comportamento específico de dar dinheiro ao estado (ou a
entidade dele delegada por lei), deverá inicialmente verificar se se trata de: a)
multa; b) obrigação convencional; c) indenização por dano; d) tributo.
199
A diferenciação entre as quatro formas possíveis de ingresso estatal (indenização,
multa, obrigação contratual e tributo) feita por Geraldo Ataliba pode ser entendida utilizando-
se dois critérios: a compulsoriedade ex lege e a licitude caracterizadora do fato.
199
Geraldo Ataliba, Hipótese de incidência tributária, p. 36.
106
Temos quatro classes de possibilidades legais de arrecadação do Estado: licitude
compulsória (exação tributária), licitude não compulsória (obrigação convencional), ilicitude
compulsória (classe vazia) e ilicitude não compulsória (multa e indenização). Não podemos
afirmar a existência de uma classe de ilícitos compulsórios, pois, por lógica do sistema do
direito, a chamada lógica deôntica, uma conduta não pode ser proibida e obrigatória ao
mesmo tempo.
Assim, temos na mesma classe “multa” e “indenização”. Outra característica as deverá
separar, que não os modais deônticos. Pois bem: a indenização é uma recomposição, um
ressarcimento. Deve, assim, igualar-se à situação do status quo ante. A multa, por sua vez,
deve piorar a situação anterior para o sujeito praticante do ilícito.
O teste de reconhecimento acima exposto forma uma classe em que só os tributos
podem ser elementos. Os critérios adotados (“fato lícito” e “obrigatoriedade decorrente de
lei”) devem ser somados à forma específica do objeto da obrigação de dar, ou seja, o dinheiro.
No gráfico montado com as informações de Ataliba, o critério já aparece de imediato, pois
todas as subclasses pertencem, como se vê, à classe maior chamada “obrigação de dar
dinheiro ao Estado”. Assim, completamos os ditames do art. 3º do CTN quanto aos requisitos
da norma tributária.
Outros critérios, como “instituída em lei” (pressuposto, exigência para o exercício da
competência) e “cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada (regime
jurídico a ser adotado), reconhecemos alheios à estrutura interna do tributo. E, ainda, pontos
como “finalidade pública” ou “receita pública”, como visto no Capítulo V, não podem ser
utilizados para a diferenciação entre a classe dos tributos e a classe dos não-tributos.
6.1.1. Fundo de Garantia do Tempo de Serviço
Nosso primeiro ponto polêmico demonstrará o quão nocivo pode ser a utilização de
critério não-tributário para o reconhecimento da natureza da exação: trata-se da questão do
Fundo de Garantia por Tempo de Serviço, que já está pacificada jurisprudencialmente, ainda
que no campo doutrinário haja dúvidas.
Quando foi criada pela Lei 5.107, em 13 de setembro de 1966, todas as empresas
sujeitas à Consolidação das Leis do Trabalho passaram a ser obrigadas a depositar 8% da
107
remuneração paga ao empregado ao Fundo de Garantia do Tempo de Serviço (art. 2º). O
Decreto-lei 27, de 14 de novembro de 1966, passa a reforçar a existência do FGTS no Código
Tributário Nacional, promulgado depois da criação do FGTS. Neste Decreto, se lê no
preâmbulo:
O Presidente da República, (...) Considerando a necessidade de deixar estreme de
dúvidas a continuação da incidência e exigibilidade das contribuições para fins
sociais, paralelamente ao Sistema Tributário Nacional, a que se refere a Lei n.
5.172, de 25 de outubro de 1966; (grifos nossos)
O Decreto-lei, com isso, iniciou a polêmica de que as contribuições sindicais e ao
FGTS seriam não-tributárias.
O Supremo Tribunal Federal já reconheceu o FGTS como de natureza trabalhista. De
fato, está na Constituição Federal como um “direito do trabalhador” (inciso III do art. 7º).
Além disso, não se trata de receita pública, pois seus recursos são destinados a fins privados, e
o conforme Ementa do RE 100.249/SP:
200
Fundo de Garantia por Tempo de Serviço. Sua natureza jurídica. Constituição, art.
165, XIII. Lei n. 5.107, de 13.09.1966. As contribuições para o FGTS não se
caracterizam como crédito tributário ou contribuições a tributo equiparáveis. Sua
sede está no art. 165, XIII, da Constituição. Assegura-se ao trabalhador
estabilidade, ou fundo de garantia equivalente. Dessa garantia, de índole social,
promana, assim, a exigibilidade pelo trabalhador do pagamento do FGTS, quando
despedido, na forma prevista em lei. Cuida-se de um direito do trabalhador. Dá-lhe
o Estado garantia desse pagamento. A contribuição pelo empregador, no caso,
deflui do fato de ser ele o sujeito passivo da obrigação, de natureza trabalhista e
social, que encontra, na regra constitucional aludida, sua fonte. A atuação do
Estado, ou de órgão da Administração Pública, em prol do recolhimento da
contribuição do FGTS, não implica torná-lo titular do direito a contribuição, mas,
apenas, decorre do cumprimento, pelo Poder Público, de obrigação de fiscalizar e
tutelar a garantia assegurada ao empregado optante pelo FGTS. Não exige o
Estado, quando aciona o empregador, valores a serem recolhidos ao erário, como
receita pública. Não há, daí, contribuição de natureza fiscal ou parafiscal. Os
depósitos do FGTS pressupõem vínculo jurídico, com disciplina no direito do
trabalho. Não se aplicam às contribuições do FGTS o disposto nos arts. 173 e 174,
do CTN. Recurso extraordinário conhecido, por ofensa ao art. 165, XIII, da
Constituição, e provido, para afastar a prescrição quinquenal da ação.
200
RE 100.249/SP – Tribunal Pleno – rel. Oscar Correa – j. 01.12.1987 – DJ 01.07.1988, p. 16903,
Ementário vol. 1508-09, p. 1903.
108
O Superior Tribunal de Justiça
201
também se posiciona da mesma forma,
reconhecendo no FGTS a prescrição trintenária, e não de cinco anos, como nas exações
tributárias.
Reconhecemos que, se a própria Constituição Federal prescreve que uma exação não é
tributária, não podemos entender do contrário. Contudo, a Carta não o faz: apenas diz, em seu
artigo 7º, que os trabalhadores urbanos e rurais têm direito ao fundo de garantia do tempo de
serviço. Isso não significa excluir a exação da classe dos tributos.
Em âmbito infraconstitucional, vemos todas as características de uma exação
tributária. “Pagar remuneração ao empregado” é um fato lícito praticado pelo empregador
contribuinte. A compulsoriedade do pagamento em dinheiro tem como fonte exclusiva a lei
que assim determina. O empregado participa, por outro lado, de uma relação jurídica não-
tributária, qual seja o direito de usufruir dos recursos arrecadados pelo FGTS. Como pensam
Rubens Gomes de Sousa
202
e Geraldo Ataliba,
203
o empregado não é o sujeito ativo da
relação, e sim o Poder Público – a União.
Para Marco Antonio Gama Barreto
204
a utilização da nota definitória contida no artigo
9º da Lei 4.320/1964 (receita pública), faz do FGTS uma exação não tributária. Com outra
premissa, entendemos o contrário: o critério de gerar ou não receita pública é extrínseco à
definição do conceito de tributo e não pode ser invocado neste debate.
205
Não é porque os
valores são recolhidos diretamente ao Fundo que deixa de ser uma exação tributária.
201
REsp 27.382-5/SP – 1.ª Turma – rel. Min. Garcia Vieira – j. 11.11.1992 – DJ 29.03.1993, p. 5231.
202
Cf. Rubens Gomes de Sousa, Natureza tributária da contribuição para o FGTS, Revista de Direito
Público 17, p. 317.
203
Cf. Geraldo Ataliba, FGTS: base de cálculo, Estudos e pareceres de direito tributário, p. 20.
204
Cf. Marco Antonio Gama Barreto, O conceito de tributo no direito brasileiro, p. 132.
205
Cf. Tárek Moysés Moussallem, Classificação dos tributos: uma visão analítica, Tributação e processo,
p. 628.
109
6.2. “Prestação pecuniária, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir”
Observe-se: a prestação pecuniária não é o mesmo que a pecúnia em si. O objeto da
obrigação é uma prestação, uma conduta, um dever do contribuinte de levar o dinheiro, que
corresponde inversamente ao direito do fisco de recebê-lo. Para Geraldo Ataliba:
206
O objeto dos comandos jurídicos só pode ser o comportamento humano. Nenhum
preceito se volta para outra coisa senão o comportamento. Não há norma jurídica
dirigida às coisas. Só o comportamento livre do homem (e, por extensão, o das
pessoas jurídicas) pode ser objeto dos mandamentos jurídicos.
Em síntese; objeto da relação tributária é o comportamento consistem em levar
dinheiro aos cofres públicos.
Este dinheiro – levado aos cofres públicos, por força da lei tributária – recebe
vulgarmente a designação de tributo. Juridicamente, porém, tributo é a obrigação
de levar dinheiro e não o dinheiro em si mesmo.
Esta primeira parte do art. 3º sofre crítica de diversos autores, como Luciano Amaro e
Paulo de Barros Carvalho. Além da dupla redundância
207
– pecuniária, em moeda e ainda ou
cujo valor nela se possa exprimir – a parte final ampliaria exageradamente o âmbito das
prestações pecuniárias, pois quase todos os bens são suscetíveis de avaliação pecuniária.
208
Ainda que não fundamentados diretamente no “ou cujo valor nela se possa exprimir”,
alguns autores pensam ser permitida a obrigação não só in pecunia, mas também in natura e
in labore. Alfredo Augusto Becker não vê problemas em tributos não-pecuniários:
209
a
expressão “tributo” abrangeria todos os tipos de exações que o Estado pode exigir para a
realização dos seus fins.
Para Becker, a natureza material do objeto da prestação é irrelevante:
206
Geraldo Ataliba, Hipótese de incidência tributária, p. 32. Acreditamos, a contrario sensu, que tributo
“juridicamente” pode ser tanto a obrigação quanto o dinheiro, como afirmamos no Capítulo IV.
207
Luciano Amaro, Direito tributário brasileiro, p. 19.
208
Paulo de Barros Carvalho, Curso de direito tributário, p. 25-26.
209
Becker cita vários autores como favoráveis à natureza jurídica tributária das prestações in natura.
Dentre a doutrina nacional, Gilberto de Ulhoa Canto e, implicitamente, o autor do Código Tributário
Nacional, Rubens Gomes de Sousa. Teoria geral do direito tributário, p. 621. Favorável ou não,
Rubens Gomes de Sousa, ao menos posteriormente, explicou que o “valor que nela se possa exprimir”
era uma repetição. Significaria assim “prestação traduzida em dinheiro”, para distinguir as obrigações
de pagar das de fazer. Rubens Gomes de Sousa, A natureza tributária das contribuições para o FGTS,
passim. Revista de Direito Público 17.
110
O conteúdo jurídico da prestação será sempre o mesmo (...). O objeto da prestação
é que poderá variar segundo o critério da Política Fiscal; esta poderá escolher
(mediante criação de regra jurídica) em lugar do dinheiro, um outro bem (ex:
imóvel) ou um serviço pessoal. Aliás, em última análise, a prestação em dinheiro
não deixa de ser também uma prestação in natura: unidade ideal de valor.
210
Inferindo a partir de suas ideias, a desapropriação (tributo in natura) e até o serviço
militar (tributo in labore) poderiam ser tributários! Na desapropriação, a aprovação do laudo
pericial realizaria o lançamento. No serviço militar, o prévio exame médico do convocado
seria, juridicamente, o lançamento.
211
Geraldo Ataliba comenta o absurdo de tal interpretação dizendo que:
O Instituto Brasileiro do Café requisita o café produzido no País, com
exclusividade, com caráter monopolístico. Aí está uma prestação obrigatória, que
se pode exprimir em moeda, instituída em lei, que não decorre de ilícito e exigida
mediante atividade vinculada. Segundo essa definição [do art. 3º do CTN], o
Instituto Brasileiro do Café, ao desempenhar as suas funções legais, estaria
exigindo tributo e, portanto, teriam os produtores de café a proteção do chamado
Estatuto do Contribuinte, tal como posto por Trotabas.
212
A relação jurídico-tributária pode ser extinta de outras formas que não sejam em
moeda, como a dação em pagamento em bens imóveis, possibilidade incluída pela Lei
Complementar 104/2001, e até mesmo sem prestação exprimível em pecúnia, como a
prescrição e a decadência, constantes no art. 156, V, do CTN. Mas as normas de extinção do
tributo não se confundem com as normas de sua instituição, tanto abstratas quanto concretas.
Há diferença entre a norma que ordena o pagamento e autoriza a cobrança, de outra norma
que é a própria cessação, o cumprimento, vertido em linguagem competente. Em época de
grande desmonetarização, é compreensível que empresas paguem tributos com uma parcela
da produção – ou, como permitido pelo CTN, com a dação em pagamento (de bens imóveis),
que não faz parte da norma tributária em sentido estrito. A obrigação não é de entregar os
produtos, mas sim de entregar dinheiro aos cofres públicos, podendo, como norma de
extinção, ocorrer o previsto no art. 156, XI, do CTN.
A interpretação que fazemos do artigo não é a de uma dupla redundância, mas de um
processo de elucidação. Tributo é prestação pecuniária. Por “pecúnia”, entende-se tanto a
210
Alfredo Augusto Becker, Teoria geral do direito tributário, p. 633.
211
Ibidem, p. 327.
212
Geraldo Ataliba, Comentários ao Código Tributário Nacional, p. 53-54.
111
moeda corrente (reais) como o que a lei usa para exprimir a moeda corrente, ou seja, os
índices de correção (Unidade Fiscal de Referência – UFIR, Bônus do Tesouro Nacional –
BTN). Nesse sentido, os argumentos de Becker, portanto, não valem para a norma tributária
brasileira, que carece de ser somente em pecúnia. A prestação, portanto, é em moeda, e não
são assim tributos o serviço militar obrigatório, o trabalho no Tribunal do Júri ou nas eleições.
E nem a desapropriação, que também não é pecúnia.
A moeda corrente é também termo ambíguo no sistema tributário, pois pode ser
entendida tanto como pecúnia quanto como forma de extinção da obrigação tributária, na
modalidade “pagamento”. É o que se entende pelo art. 162 do CTN: “o pagamento é efetuado:
I – em moeda corrente, cheque ou vale postal; II – nos casos previstos em lei, em estampilha,
em papel selado, ou por processo mecânico”.
Com a exceção da moeda corrente e do cheque, as outras formas previstas no art. 162
estão em desuso, o que dificulta para o intérprete a diferenciação entre a “obrigação em
moeda” (tributo) com a modalidade “pagamento em moeda” (uma das formas de extinção da
obrigação).
6.3. “Compulsória”
A doutrina
213
tem entendido pela existência de duas compulsoriedades: a ex lege, caso
dos tributos em que sua obrigatoriedade não vem da vontade das partes, e a ex voluntate,
como as prestações jurídicas outras – preço, aluguel, salário etc. Estas espécies têm como
critério divisor a vontade do contribuinte em praticar o fato jurídico tributário, e assim só a
primeira interessa ao Direito Tributário, que trata de prestações compulsórias oriundas de lei.
O problema está na taxa pela prestação de serviços públicos específicos e divisíveis, a
qual é tributo conforme o art. 145, II, da CF: não há uma vontade do contribuinte em praticar
o fato? Certamente há. Por isso, Marco Antonio Gama Barreto
214
justifica que as taxas de
serviço, ainda que compulsórias, são baseadas em uma relação jurídica autônoma, isto é, “só
existe após acordo de vontades entre o contribuinte e a Entidade prestadora do serviço público
específico e divisível a ser usufruído”.
213
Por todos: Luciano Amaro, Direito tributário brasileiro, p. 21.
214
Marco Antonio Gama Barreto, O conceito de tributo no direito brasileiro, p. 116.
112
A par de tal argumento, também há vontade do contribuinte em possuir uma casa,
mesmo sabendo que deverá pagar o IPTU do imóvel. Saber se há vontade ou não é
irrelevante, e por outro lado toda obrigação, em última análise, decorre de lei (ex lege). A
diferença entre as compulsoriedades, ainda que exista, não diferencia um tributo de um não-
tributo.
Reconhecemos, ao menos, que a “compulsoriedade” tem dois sentidos: compulsório
porque o contribuinte é obrigado a realizar o fato gerador, e compulsório porque, realizado o
fato gerador, o contribuinte é obrigado a pagar ao fisco o tributo.
O primeiro, de compulsoriedade normativa, modaliza o functor deôntico (Op), como
por exemplo: dado o fato gerador, o Contribuinte deverá pagar (é obrigado a pagar) ao Fisco
X. Aqui, a compulsoriedade serve para dizer que a ocorrência do fato previsto implica em
uma relação jurídica que não é de proibição nem de permissão – a norma tem modal
obrigatório.
O segundo é de compulsoriedade factual: o único meio de o contribuinte exercer um
direito é realizar o fato gerador, que por conseguinte gerará a obrigatoriedade normativa. É a
obrigatoriedade no sentido de falta de liberdade de escolha em cumprir ou não a prestação, a
falta de liberdade de escolha na utilização de um serviço da entidade pública. O direito de ir e
vir, por exemplo, só é possível ante o pagamento de um pedágio: há a compulsoriedade
factual de pagar um pedágio, e o fato jurídico (utilizar a via) gera a compulsoriedade
normativa. Enfim, este sentido de compulsoriedade aparece quando existe o monopólio
estatal, ou seja, quando não há possibilidade de escolha.
215
Como vimos, é impreciso o critério da vontade para a diferenciação entre tributos e
não-tributos. Quando exerço o direito de comprar uma casa (vontade), sou obrigado a pagar
anualmente o IPTU. E quando quero dirigir até outra cidade (vontade), sou obrigado a pagar
um pedágio. Somos sempre obrigados a pagar pelo que usufruímos, seja com serviços
privados ou públicos.
A compulsoriedade que diferencia o conjunto de tributos é a compulsoriedade legal,
ou seja, aquela oriunda diretamente de lei, independente da vontade. A lei institui a obrigação
de pagar, desde que ocorrido o fato tributário, repetimos, independente da vontade. Assim, a
obrigatoriedade factual, no sentido de ser obrigado a realizar tal fato, é irrelevante para
215
Aliomar Baleeiro, Uma introdução à ciência das finanças, p. 187. Por óbvio, pode isto ocorrer na
esfera privada, quando só uma empresa faz um serviço específico.
113
julgarmos se tal exação é tributária ou não. O que é relevante é saber se a obrigação de pagar,
consequência de um fato, é oriunda de lei. A instituição da obrigação através de contrato gera
um preço público, de regime jurídico diferente.
Não podemos confundir, quanto à compulsoriedade, a questão dos regimes
simplificados opcionais, para cuja incidência exige-se manifestação de vontade do
contribuinte. De fato o contribuinte que (por vontade) formalizar sua adesão ao Simples estará
sujeito ao pagamento de um percentual sobre sua receita bruta, pouco importando que tenha
ou não praticado o fato gerador dos impostos substituídos. Sem a sua adesão, incidem os
demais impostos, mas não o Simples.
216
Com a concordância do contribuinte, o regime do “lucro presumido” será aplicado, o
que faz da opção uma condição para a existência, e não para a incidência do mecanismo. Não
se tem o fim da compulsoriedade, já que não é a opção fática a causa a incidência, mas a
obrigação legal: ex lege, no momento em que o contribuinte optar pelo regime do Simples,
deverá pagar o tributo, cujo fato jurídico não é a opção, mas sim o fato jurídico do Simples.
6.3.1. Taxa e preço público
A Súmula 545 do STF, datada de 1969, prescreve que “preços de serviços públicos e
taxas não se confundem, porque estas, diferentemente daqueles, são compulsórias e têm sua
cobrança condicionada à prévia autorização orçamentária em relação à lei que as instituiu”. A
questão do princípio da anualidade não mais é consagrado pela Constituição Federal de 1988.
Já o ponto da compulsoriedade, como visto, depende de instituição por lei para caracterizar
um tributo.
Eduardo Domingos Bottallo e José Eduardo Soares de Melo
217
são diretos:
A doutrina tradicional aponta dois elementos identificadores do preço público e da
taxa, quando postos em confronto. Um desses elementos tem natureza político-
jurídica: as taxas são “coativas” e os preços, não; o outro é de índole econômica: as
taxas são receitas derivadas (provém do patrimônio dos particulares) e os preços,
receitas originárias (sua fonte é o próprio setor público).
216
Cf. Onofre Batista Júnior, Transações administrativas, p. 319-323.
217
Eduardo Domingos Bottallo; José Eduardo Soares de Melo, Comentários às súmulas tributárias do
STF e do STJ, p. 85.
114
Como nos restringimos à diferenciação entre a natureza jurídico-tributária e a
econômica (ou jurídico-financeira), a questão de serem receitas derivadas ou não nos é
indiferente. É claro, não negamos que a diferença exista, o que contestamos é a relevância do
tributo ser caracterizado por este critério. Tácio Lacerda Gama
218
inclusive anota tal critério,
quando diz que a caracterização da taxa está na “exigência constitucional de previsão legal de
vinculação entre a materialidade do antecedente normativo e uma atividade estatal referida ao
contribuinte” e “exigência constitucional de previsão legal de destinação específica para o
produto da arrecadação”.
Um critério do Direito Administrativo costuma ser levado em consideração: a
atividade pública. Geraldo Ataliba
219
é enfático ao afirmar que “se se tratar de atividade
pública (art. 175) o correspectivo será taxa (art. 145, II); se se tratar de exploração de
atividade econômica (art. 173) a remuneração far-se-á por preço”. Esta solução também é
dada por Aires Barreto,
220
ao afirmar que “o serviço público só pode dar ensejo a taxa, e
aquela atuação que der nascimento a preço (tarifa) não será serviço público, mas atividade
desenvolvida em regime idêntico ao dos particulares e, pois, não qualificáveis como serviço
público em termos jurídicos”. A interpretação que traz o critério atividade pública, outras
vezes levada como “serviço público essencial ao interesse público”, busca limitar a farta
possibilidade da instituição de preço, ao invés de taxa, pelo Poder Público.
Nem o destino do produto da arrecadação, nem a essencialidade do serviço (público)
podem ser discrímen de taxas e preços. Enquanto o destino da arrecadação é de âmbito
financeiro, a questão de o serviço ser público apenas posterga o problema: ao invés de
definirmos o conceito de taxa, passamos a fazê-lo com o serviço público. A identificação da
taxa pela análise do regime jurídico adotado também não deve ser utilizada: seria cair na
falácia da consequência pela causa, ou seja, assumir como premissa a conclusão a que se quer
chegar (circulus in demonstrando).
Para Luiz Alberto Pereira Filho
221
a diferença da origem do veículo introdutor da
norma (lei ou contrato) é o critério a ser adotado para diferenciar as taxas dos preços. Sacha
218
Tácio Lacerda Gama, Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico, p. 116.
219
Geraldo Ataliba, Hipótese de incidência tributária, p. 170.
220
Aires Fernandino Barreto, Comentários ao Código Tributário Nacional, vol.1, p. 549.
221
Luiz Alberto Pereira Filho, As taxas e os preços no ordenamento jurídico brasileiro, Curso de
especialização em direito tributário: estudos analíticos em homenagem a Paulo de Barros Carvalho,
p. 92.
115
Calmon Navarro Coelho
222
também ressalta tal diferença quando preceitua que “ao jurista,
cujo objeto primordial é o direito posto, cabe distinguir a taxa do preço exatamente pelo
regime jurídico de cada qual. O preço é contratualmente acordado. A taxa é unilateralmente
imposta pela lei”.
223
Cremos que o discrímen “compulsória ex lege” é melhor alternativa e
ainda põe a questão mais clara: a diferença não é entre taxas e preços, mas entre tributos e
preços (obrigações contratuais). A compulsoriedade legal é a principal diferenciação entre
taxas e preços.
Mesmo em outros países de forte tradição tributária, como a Espanha ou a Argentina,
o problema persiste. Uma breve incursão por doutrinadores destes países mostra inclusive
questionamentos equivalentes aos nossos:
Héctor Villégas
224
se preocupa com a voluntariedade real das taxas, que contrasta com
a imposição legal da utilização de serviços e também com a falta de liberdade efetiva para
decidir a utilização ou não de um serviço porque é essencial para um nível elementar de vida,
ou ainda porque o serviço está monopolizado. César García Novoa
225
abarca todos os tipos de
coatividade como taxas, inclusive os monopólios estatais “de fato ou de direito”. José Juan
Ferreiro Lapatza,
226
invocando Giannini, concorda com a diferenciação ex lege versus ex
contractu, e que é inútil dizer que “para „tais‟ serviços (inerentes ao Estado, indispensáveis,
econômicos, obrigatórios etc.) se deve estabelecer uma taxa e que para tais outros um preço...
se a Constituição ou outra norma superior nada diz a respeito daquilo que deve ou não fazer,
neste campo, aquele que discipline o funcionamento de um determinado serviço público”. No
Brasil, Roque Antonio Carrazza tem ideias relevantes sobre o assunto. Dentre elas, a
impossibilidade de cobrança de taxas sem uso efetivo por parte do contribuinte e também por
utilização de bens do domínio público.
227
Tais pontos servem melhor como uma introdução ao tema, pois a diferenciação entre
taxas e preços exige um trabalho autônomo. Como diz Roque Carrazza, “A taxa é o tipo de
tributo que seguramente mais divergências suscita entre os estudiosos. Tanto isto procede que
222
Sacha Calmon Navarro Coêlho, Curso de direito tributário, p. 462.
223
Fazemos a ressalva de que a imposição por lei ou por contrato é pressuposto, e não regime jurídico.
224
Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, p. 186.
225
El concepto de tributo, p. 317.
226
Direito tributário: teoria geral do tributo, p. 176-177.
227
Curso de Direito Constitucional Tributário, p. 515 a 540.
116
não há consenso quanto à sua definição, nem seu exato enquadramento entre as espécies
tributárias”.
228
6.3.2. Taxa de Marinha
As “terras de marinha” correspondem à faixa de 33 metros, horizontalmente medidos,
em sentido terra, do ponto a que chega a preamar média. São as faixas de terra fronteiras ao
mar numa largura de 33m contados da linha do preamar médio de 1831 para o interior do
continente, bem como as que se encontram à margem dos rios e lagoas que sofram a
influência das marés,
229
até onde esta se faça sentir, e mais as que contornam ilhas situadas
em zonas sujeitas a esta mesma influência.
Tais terrenos pertencem à União, conforme art. 20, VII, da Constituição Federal, e se
constituem em bens públicos dominicais. Não devem ser confundidos com praias, que são
bens públicos federais (art. 20, IV, da Constituição) de uso comum, embora também
pertençam à União.
230
Conforme o Decreto-lei 9.760/1946, os bens imóveis da União não
utilizados em serviço público poderão ser alugados, aforados ou ocupados. A locação é
remunerada com aluguel; o aforamento, com o foro anual; e a ocupação, com a taxa de
ocupação.
231
Tanto o aforamento quanto o aluguel surgem com processo licitatório de concorrência
pública e celebração de contrato administrativo. Não têm, portanto, a necessidade de serem
instituídos em lei. Já taxa de ocupação é obrigatória e independe de contrato administrativo.
228
Curso de direito constitucional tributário, p. 515.
229
Considera-se influência das marés a oscilação periódica do nível médio das águas igual ou superior a
5cm (art. 2º e parágrafo único do Decreto-lei 9.760/1996).
230
Cf. Celso Antônio Bandeira de Melo, Curso de direito administrativo, p. 912.
231
“Decreto-lei 2.398, de 21 de dezembro de 1987.
Art. 1º A taxa de ocupação de terrenos da União, calculada sobre o valor do domínio pleno do terreno,
anualmente atualizado pelo Serviço do Patrimônio da União (SPU), será, a partir do exercício de 1988,
de:
I – 2% (dois por cento) para as ocupações já inscritas e para aquelas cuja inscrição seja requerida, ao
SPU, até 30 de setembro de 1988; e
II – 5% (cinco por cento) para as ocupações cuja inscrição seja requerida ou promovida ex officio, a
partir de 1º de outubro de 1988.”
117
Foi instituída pelo próprio Decreto-Lei, veículo introdutor apto, à época, para instituir
tributos.
232
Até 1998 a cobrança da taxa de ocupação dos terrenos de marinha estava sujeita ao
prazo vintenário inserto no artigo 177 do Código Civil de 1916. Posteriormente, o prazo
passou a ser de cinco anos graças à Lei 9.636/1998, artigo 47, que também sofreu alterações
(aumentou o prazo decadencial de cinco anos para dez) pela Lei 10.852/2004:
Art. 47. O crédito originado de receita patrimonial será submetido aos seguintes
prazos: I – decadencial de dez anos para sua constituição, mediante lançamento; II
– prescricional de cinco anos para sua exigência, contados do lançamento.
O reconhecimento da Taxa de Marinha como tributário obriga o prazo decadencial a se
equivaler a 5 anos, conforme o Código Tributário Nacional, dentre outras características dos
tributos. Vejamos se é o que ocorre.
Diz Marco Antônio Gama Barreto
233
que “as taxas de ocupação de terreno de marinha
são receitas originárias, isto é, são pagas em razão da ocupação de áreas cuja propriedade a
Constituição, em seu artigo 20, outorgou à própria União”. Para o autor, o uso de bem público
é receita originária e, portanto, não pode ser considerada um tributo. Como dissemos
anteriormente, as normas de direito financeiro não interferem, nesse sentido, nas relações
jurídico-tributárias.
Não vemos que se trata de um preço público. Para ser preço, deve decorrer da livre
manifestação de vontade do adquirente através de contrato, o que não ocorre nos casos de
ocupação, onde a compulsoriedade é oriunda de lei.
Resta saber se se trata da espécie taxa. Lembramos que o nome que se dá à exação não
necessariamente corresponde à espécie jurídico-tributária, quando verificamos o binômio
hipótese-taxa e a norma de destinação. Para ser taxa, é necessário haver a prestação de um
serviço público específico e divisível. É possível a “permissão da ocupação” ser considerado
um serviço público? Há uma atividade desenvolvida pelo Estado (ou por quem o substituir)
sob o regime de Direito Público?
232
Se nos dias atuais, o veículo introdutor correto seria a lei complementar, conforme prescreve o art.
154, I, da CF, em que a União pode instituir, mediante lei complementar, impostos não previstos no
artigo 153.
233
Marco Antonio Gama Barreto, O conceito de tributo no direito brasileiro, p. 137.
118
Cremos que não. A hipótese tributária é “ocupar terrenos de marinha”. Há uma
situação, que inclusive é evidenciadora de capacidade contributiva (algo difícil de se medir
em uma taxa), e uma situação independente de qualquer atividade específica do Estado,
relativa ao contribuinte. A base de cálculo da taxa é o valor da prestação. A da taxa de
marinha é o valor do domínio pleno do imóvel proporcional à área ocupada.
Notemos mais uma vez que por vários momentos a discussão não trata de ser a exação
uma “taxa ou preço”, mas sim de ser “tributo ou preço”. Conforme o art. 11, § 4º, a
subespécie “receitas imobiliárias” deve ser considerada uma “receita originária” e portanto
não é tributo (“receita derivada”). Tal classificação só interessa à repartição de receitas, e não
à relação jurídico-tributária entre fisco e contribuinte. A exação deve, sim, ser cobrada como
tributo.
A par disso, tal critério é amplamente utilizado pela jurisprudência, que entende a
Taxa de Marinha como um preço público:
Questão de ordem. Taxa de ocupação de terreno de marinha. Natureza tributária
inexistente. Artigos 145 da Constituição Federal e 77 do CTN. Conflito que se
suscita perante o plenário do Tribunal para firmar a seção competente.
1. Não importa o nomen iuris destinado a esta ou aquela exação cobrada pelo
Estado; o que dirá se a exação é ou não tributo será o regime legal que a instituiu e
a mantém.
2. A taxa de ocupação é uma retribuição anual de índole contratual, não de uma
taxa. Tendo em vista ser devido pelo administrado que ocupa bem do Estado, pode-
se dizer que é um preço público, mas não é tributo.
3. A “taxa” em questão não tem como fato gerador o exercício regular do poder de
polícia (entendido como o condicionamento, a limitação, ao exercício da liberdade
e da propriedade do administrado), porquanto trata-se de uma contraprestação do
administrado para que utilize bem do Estado.
4. Também não se trata de utilização, efetiva ou potencial, de serviço específico e
divisível, prestado ao contribuinte ou posto a sua disposição. A ocupação de bem
de uso dominical pelo administrado (que se aproxima de um contrato de locação ou
de uma enfiteuse) não é uma utilidade ou comodidade fruível pelo administrado
que diga respeito a necessidades ou comodidades básicas da sociedade. Ademais,
também não se configuraria como serviço público, porquanto não se está
oferecendo aos administrados em geral (princípio da generalidade); a taxa de
ocupação é devida como retribuição pelo uso de bem público, é remuneração pelo
uso da coisa, devido a um acordo entre União e o ocupante.
5. A taxa é tributo fixo, geralmente criado sem base de cálculo e sem alíquota, em
que o seu valor é estabelecido de forma compatível com o custo da atividade estatal
a qual está vinculada, pena de restar desvirtuada a sua natureza jurídica de taxa,
sendo que, no caso, existe base de cálculo (valor do domínio pleno do terreno,
anualmente atualizado) e alíquotas variáveis (incisos I e II do Decreto-lei
2.398/1987).
119
6. A “taxa de ocupação” evidentemente não se caracteriza como contribuição
social, pois não albergada na previsão contida no artigo 149 da Constituição
Federal, que prevê três subespécies de contribuições no supra transcrito
dispositivo: (a) as sociais (aí incluídas as destinadas ao custeio da Seguridade
Social), (b) as de intervenção no domínio econômico e as de interesses das
categorias profissionais.
7. Seguindo a trilogia do CTN, fazendo-se um raciocínio por exclusão, também
pode-se dizer com segurança que de contribuição de melhoria não se trata, uma vez
que não está em jogo obra pública.
8. Igualmente não se trata de imposto, porquanto não se apresenta como fato
gerador signo presuntivo de riqueza (o princípio informador dos impostos é a
capacidade contributiva), e sim como contraprestação à ocupação de terreno da
União.
9. Considerando que os juízes componentes da Primeira e Segunda Seção desta
Corte já declinaram a competência, torna-se imperioso, nos termos do artigo 4º, II,
d, do Regimento Interno, submeter a divergência ao Plenário do Tribunal para que
reste fixada a competência para a apreciação da matéria. (TRF 4ª Região, Questão
de Ordem 16354/SC, 2ª Turma, v.u., rel. Tania Terezinha Cardoso Escobar, DJU
06.06.2001, p. 1266).
Grife-se que o Imposto Predial e Territorial Urbano não se confunde com a Taxa de
Marinha. A bitributação não deverá ocorrer, pois as terras da marinha integram o patrimônio
da União e, portanto, o ocupante não pode ser considerado proprietário, titular de domínio ou
possuidor.
234
A Taxa de Marinha, tratada como preço público, leva a regime jurídico totalmente
diverso, e não somente a prazos decadenciais diversos. Maria do Socorro Carvalho Brito,
235
Procuradora do Estado de Pernambuco, pronunciou-se no Parecer PFE 02/2007:
Dessa forma, não se tratando a taxa de ocupação de tributo, não há que se aplicar
qualquer princípio tributário que beneficie as pessoas jurídicas de direito público.
Ainda que de tributo se tratasse, taxa, no caso (hipótese levantada somente em sede
de argumentação), não haveria imunidade recíproca, visto que esta somente
abrange os impostos, nos termos do art. 150, VI, a, da Constituição Federal.
E, da mesma forma, a 4ª Região tem excluído do regime tributário a Taxa de Marinha:
Administrativo. Terreno de marinha. Área do antigo “braço morto” do rio
Tramandaí. Bens da União. Terrenos aforados por município. Enfiteuse pública
caracterizada. Taxa de ocupação. Natureza não tributária. Incidência sobre
terrenos de marinha. Cabimento. Cautelar. Ausência fumus boni juris.
234
Cf. Natália Ribeiro do Valle, Terras de marinha: taxa de ocupação (devida ou indevida, como
saber?), p. 136.
235
Maria do Socorro Carvalho Brito, Parecer PFE 02/2007. Disponível em: <http://www.pge.pe.gov.br/
opencms/opencms/pge/pareceres/pareceres/pareceres-0135.html>. Acesso em: 8 mar. 2010.
120
1. Embora somente a CF⁄1988 se tenha referido expressamente a terrenos de
marinha e seus acrescidos (art. 20, VII), desde tempos imperiais se reconhece
propriedade estatal, estando seu conceito atualmente estampado no art. 2º do DL
9.760⁄1946, dispositivo vigente há mais de meio século sem que tribunal pátrio
algum reconhecesse eiva de inconstitucionalidade.
2. A taxa de ocupação é de natureza não-tributária, não se conformando, pois, aos
ditames constitucionais e do CTN pertinentes a tributos.
3. A área do antigo “braço morto”, no município de Imbé⁄RS, é terreno de marinha,
incluindo-se, dessarte, entre os bens da União, pelo que está sujeita à cobrança da
taxa de ocupação. Precedente desta E. Corte: Ação Rescisória n. 97.04.23734-0⁄RS,
TRF 4ª Reg. n. 36, p. 71⁄91. (...) (REsp 624.746/RS (2003⁄0213727-4), rel. Ministra
Eliana Calmon)
Tributário. Taxa de ocupação. Terreno de marinha. Natureza. Demarcação.
Registro imobiliário.
1. A taxa de ocupação prevista nos arts. 127 a 133 do Dec.-lei 9.760/1946, é
remuneração pelo uso da coisa, no caso, terreno de marinha, sendo fruto do poder
negocial da União Federal com o particular.
2. Descaracterizada a sua natureza tributária, não se aplicam à tese de ocupação, os
princípios de direito tributário.
3. O Apelante não comprovou que o imóvel por ele ocupado estava fora da linha de
preamar médio, fixada na demarcação efetuada pela União.
4. Não é oponível à União Federal, registro imobiliário de propriedade localizada
na faixa de marinha, como também, não necessita obter, primeiramente, a anulação
desse registro para, em seguida, cobrar a taxa de ocupação. (TRF 4ª Região, AC
9504435076/RS, 2ª Turma, v.u., rel. Jardim de Camargo, DJ 28.01.1998, p. 354).
As restrições legais que envolvem uma exação tributária (taxa) faz com que, nos
dizeres de Clarice de Araújo, “decisões judiciais frequentemente sejam proferidas em
prestígio a valores políticos, fazendo com que a imperatividade de uma ou várias normas
ocorra segundo um critério semântico/pragmático, cuja sintaxe não corresponde à previsão
genérica da ordem jurídica”.
236
Ao utilizarmos nossa classificação exposta no Capítulo V,
vemos a exação como não vinculada e não destinada, restando-nos o imposto – e imposto
próximo à subespécie IPTU. Sabemos que as terras de marinha integram o patrimônio da
União e, portanto, o ocupante ou foreiro destas terras não pode ser considerado proprietário,
titular do domínio ou possuidor destas, apenas é ocupante e para tal paga a taxa de ocupação
ou foro, anualmente. Com isso, não deverão pagar imposto territorial urbano sobre a parte
correspondente às terras de marinha, patrimônio da União.
236
Semiótica jurídica, p. 16.
121
6.4. “Que não constitua sanção de ato ilícito”
O Direito é um conjunto de normas cuja conduta oposta sempre leva a um ato
coercitivo como sanção. Este ato de sanção faz parte do dever jurídico ao qual é acometido o
homem. Sem sanção, não há direito e, portanto, não há normas jurídicas. Kelsen
237
entende
que a sanção integra a estrutura estática da norma jurídica, não havendo uma norma
sancionadora autônoma.
Para Norberto Bobbio,
238
de um fato pode correr uma sanção punitiva (pena) ou
incentivadora (prêmio). Descartamos, de pronto, a “sanção-prêmio”, consequência de um fato
lícito, que poderia ser chamada somente de “prêmio”. A sanção, assim, só o é de ato ilícito, o
que para nós demonstra redundância da expressão “sanção de ato ilícito”.
Tomado “ato ilícito” como inobservância de uma norma primária, quaisquer das
acepções do termo “sanção de ato ilícito” é redundante. Não há, portanto, “sanção de ato
lícito”. Kelsen
239
vê a sanção como uma reação da comunidade jurídica a uma determinada
conduta humana considerada socialmente nociva. O autor admite outros atos de coerção no
Direito, mas só serão sanções aquelas decorrentes de um ato ilícito, que é:
Uma determinada ação ou omissão humana que, por ser socialmente indesejável, é
proibida pelo fato de a ela ou, mais corretamente, à sua verificação num processo
juridicamente regulado se ligar um ato de coerção, pelo fato de a ordem jurídica a
tornar pressuposto de um ato de coerção por ela estatuído.
240
Paulo de Barros Carvalho
241
explicita tais conceitos, que agora expomos:
Coercibilidade é a sanção à realização de um suposto. Sanção é a consequência. Coação é a
execução forçada da sanção. O traço distintivo, para o autor, reside inteiramente na forma de
coação.
237
Cf. Hans Kelsen, Teoria pura do direito, p. 173.
238
Cf. Norberto Bobbio, Da estrutura à função, p. 23 a 33.
239
Não se confunde, portanto, com as “normas de recompensa”. Kelsen diferencia as notas de
recompensa das sanções, pois aquelas não são nota distintiva da função essencial das ordens sociais
como o Direito e nem característica comum a todas as ordens sociais a que chamamos Direito. Hans
Kelsen, Teoria pura do direito, p. 37.
240
Hans Kelsen, Teoria pura do direito, p. 45.
241
Cf. Paulo de Barros Carvalho, Teoria da norma tributária, p. 34.
122
O termos “sanção” comporta ao menos duas acepções jurídicas, expostas por Aurora
Tomazini de Carvalho, quais sejam:
Em sentido amplo, pode ser entendida como toda relação prescrita no consequente
de uma norma jurídica cuja hipótese descreve a inobservância de uma conduta
imposta por outra regra jurídica, e em sentido estrito, pode ser entendida como a
relação jurídica prescrita no consequente da norma secundária que impõe
coativamente, por órgão jurisdicional, o implemento da conduta não-observada,
pelo sujeito passivo, estabelecida em uma norma primária.
242
A ressalva do CTN existe para distinguir o tributo da multa pecuniária: onde há multa,
há um fato que tem como hipótese o descumprimento de uma norma. Pode ser, por exemplo,
oriunda do descumprimento de uma norma que ordene a entrega de um tributo no prazo
(multa moratória), ou mesmo que ordene sejam declarados todos os rendimentos auferidos
(multa por sonegação de receita). E o tributo e a multa são normas atingidas por outras
normas de forma diferente: a multa pode ser confiscatória, mas o tributo não (art. 150, IV, da
Constituição).
243
A norma tributária que prescreva em seu antecedente o descumprimento de norma
primária não é tributária. A renda auferida por um cassino é tributada porque renda auferida é
hipótese tributária do Imposto de Renda, independente de ter sido auferida ilicitamente. Nem
o tributo se torna sanção, ou substitui a sanção, porque tributa um cassino. O art. 157 do CTN
preconiza que “a imposição de penalidade não ilide o pagamento integral do crédito
tributário”.
Neste sentido, Paulo Roberto Andrade:
O “falso problema” suscitado pelo artigo 3º estaria em fazer uma ressalva sobre um
aspecto que, na ideologia do Código, é indiferente à tributação, qual seja, a licitude
ou ilicitude do fato tributado. Enxergariam um falso problema aqueles que
242
Aurora Tomazini de Carvalho, Direito penal tributário (uma análise lógica, semântica e
jurisprudencial), p. 80-81. Adotamos em sentido amplo, pois a coatividade não é de competência
exclusiva do órgão jurisdicional, podendo ser executada administrativamente – expomos isto, usando
termos lógicos, quando adotamos a estrutura normativa de Eurico de Santi, no Capítulo 2.
243
Existe um debate sobre o princípio do não-confisco aplicado às multas de cunho eminentemente
teleológico: para Hugo de Brito Machado, se o infrator não sentisse nenhum prejuízo significativo, as
multas perderiam a efetividade. “Pretender-se que a multa legalmente cominada para a venda de
mercadoria sem nota fiscal não seja confiscatória, mas suportável, de sorte que os comerciantes
possam incluí-las nos seus custos operacionais, é pretender inteiramente ineficaz a sanção, que restará
assim convertida num verdadeiro tributo de exigência eventual”. Hugo de Brito Machado, Os
princípios jurídicos da tributação na Constituição de 1988, p. 118. Já o STF reconhece a aplicação às
multas do princípio do não-confisco, com o fito de evitar que o Estado confisque bens do contribuinte
por via indireta (ADIn 551/RJ, Tribunal Pleno, rel. Ilmar Galvão, j. 23.10.2002, DJ 14.02.2003).
123
confundem os dois momentos de análise do problema: tributação do ato ilícito e
tributação no ato ilícito.
244
Todo fato jurídico que constitua o descumprimento de outra norma é fato ilícito.
Qualquer instituição de tributo que tenha como antecedente previsto um fato ilícito será ilegal,
graças ao art. 3º do CTN.
A progressividade da alíquota para desestimular o consumo de cigarros, por exemplo,
não possui natureza de sanção jurídica,
245
posto que a venda e consumo de cigarro não é
ilícito. Contudo, a nosso ver, há ilegalidade no aumento do IPVA cuja hipótese que implica a
majoração é a infração de uma lei de trânsito.
Pagam-se tributos porque o sujeito passivo agiu em conformidade com a lei. Daí a
característica de licitude da prestação tributária. Em verdade, tributos e multas possuem
semelhança maior no direito financeiro, onde ambos são receitas públicas e possuem fim
público.
Quando se descumpre a legislação tributária, é aplicada ao contribuinte uma sanção de
natureza pecuniária, mas que não se confunde com tributo. Trata-se de multa (penalidade)
pela ofensa perpetrada pelo contribuinte. É o caso, por exemplo, de quando o contribuinte
deixa de pagar tributo devido no prazo (norma extrínseca à regra-matriz de incidência
tributária).
Geraldo Ataliba
246
ensina que o ato de o cidadão levar dinheiro ao Estado sempre
decorre de multa, de obrigação convencional, de indenização por dano e de tributo. Destas
quatro espécies, utilizando-se o critério da licitude, são não-lícitos os fatos que têm como
consequência o pagamento da multa e da indenização. Em uma classe de segunda ordem,
usando o critério da compulsoriedade oriunda diretamente de lei, separamos o tributo das
obrigações convencionais. E, para dividir a multa da indenização, vale o critério da base
utilizada: um tem como critério quantitativo (diretamente) o patrimônio que precisa ser
ressarcido, enquanto o outro tem a base valor diverso como, por exemplo, o valor não pago
multiplicado por uma alíquota especificada em lei.
244
Paulo Roberto Andrade, Tributação de atos ilícitos e inválidos, p. 98.
245
Usamos o termo “sanção jurídica” neste contexto para ressaltar que, aos olhos de outra ciência
(sociologia, economia), possa ser entendida a progressividade como sanção.
246
Geraldo Ataliba, Hipótese de incidência tributária, p. 34.
124
Ainda que tanto o tributo quanto as multas tributárias se submetam ao mesmo regime
de constituição, discussão administrativa, inscrição em dívida ativa e execução (art. 113, § 1º,
do CTN), tais exações não se equivalem.
Notemos que não ser sanção de ato ilícito significa que (1) o ilícito não pode ser fato
jurídico de uma obrigação tributária e (2) o montante devido não pode ser dimensionado em
razão da ilicitude como, por exemplo, a definição de uma alíquota maior para o Imposto de
Renda relativamente advinda do jogo do bicho. Este segundo ponto é corroborado pelo art.
118, I, do CTN, o qual diz que a definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se
da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou
terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos.
Nesta forma (2), se a renda é adquirida ilegalmente, ainda assim é uma ilicitude
subjacente que não afasta a tributação. De forma diversa entendeu o Ministro Nilson
Naves:
247
Crime contra a ordem tributária (não-configuração). Denúncia (imperfeição
material). Exposição dos fatos (defeito). Subsunção do fato à norma (não-
ocorrência). Ação penal (não-prosseguimento).
1. Em havendo duas denúncias, não se admite, quanto ao mesmo fato, descrição
diferente para a caracterização do crime, o que, na espécie, ocorreu.
2. Falta aptidão material à denúncia que não logra enquadrar a conduta descrita na
especificidade do tipo legal constante na norma.
3. Na hipótese, não se pode falar em supressão ou redução de tributo, porque não
havia tributo exigível; se houvesse, estar-se-ia tributando o ilícito, o que é
inadmissível, evidentemente.
4. Se admitido fosse que a paciente tinha, em seu poder, as quantias alegadas, não
era dever jurídico seu declará-las às autoridades fazendárias. Esse proceder
implicaria, de um lado, a auto-acusação; de outro, a eliminação do caráter ilícito do
fato em sendo recolhido o tributo.
5. Quando o fato narrado na denúncia não constitui crime, impõe-se o não-
prosseguimento da ação penal por inépcia material da inicial falta de justa causa.
Se crime houve, se crime há, não se trata, entretanto, na espécie, de nenhum
daqueles definidos na Lei 8.137/1990.
6. Ordem concedida. (HC 55217/RR, 6ª Turma, rel. Min. Nilson Naves, j.
20.06.2006, DJ 25.09.2006, p. 315)
247
Cuidava-se, aqui, de pessoa que, supostamente, recebia fraudulentamente salários em nome de outras
26 pessoas, mediante procurações, o que restou apurado em Roraima no chamado “escândalo dos
gafanhotos". Leandro Paulsen, Direito tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina
e da jurisprudência, p. 926.
125
Este não é, contudo, o entendimento majoritário. Os tribunais superiores e a doutrina
maciça são pela legitimidade da tributação sobre o produto da atividade ilícita. Este
pensamento é sintetizado no brocardo non olet (sem cheiro), onde não importa a origem do
dinheiro, mas sim que a pessoa tenha auferido renda para ser tributada. Assim o STF se
pronunciou em 1998:
Sonegação fiscal de lucro advindo de atividade criminosa: “non olet”. Drogas:
tráfico de drogas, envolvendo sociedades comerciais organizadas, com lucros
vultosos subtraídos à contabilização regular das empresas e subtraídos à declaração
de rendimentos: caracterização, em tese, de crime de sonegação fiscal, a acarretar a
competência da Justiça Federal e atrair pela conexão, o tráfico de entorpecentes:
irrelevância da origem ilícita, mesmo quando criminal, da renda subtraída à
tributação. A exoneração tributária dos resultados econômicos de fato criminoso –
antes de ser corolário do princípio da moralidade – constitui violação do princípio
de isonomia fiscal, de manifesta inspiração ética. (STF, 1ª T., HC 77.530, Min.
Sepúlveda Pertence, ago./1998)
De fato, a tributação não “legaliza” o ilícito. A não-tributação é que premiaria o crime
e feriria a isonomia fiscal. No mesmo ano, o STJ afirmara:
Recurso especial. Penal. Peculato. Condenação. Sonegação fiscal de renda
proveniente de atuação ilícita. Tributabilidade. Inexistência do bis in idem. Bens
jurídicos tutelados nos tipos penais distintos. Punibilidade. São tributáveis, ex vi
do art. 118, do Código Tributário Nacional, as operações ou atividades ilícitas ou
imorais, posto a definição legal do fato gerador é interpretada com abstração da
validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis
ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos. – Não
constitui bis in idem a instauração de ação penal para ambos os crimes, posto
caracterizados peculato e sonegação fiscal, reduzindo-se, porém, a pena para o
segundo crime à vista das circunstâncias judiciais. – Recurso conhecido e provido.
(STJ, 5ª T., REsp 182563/RJ, Min. José Arnaldo da Fonseca, out./1998)
Ao que é lícito cabe maior ou menor tributação, desde que o governo, respeitando os
ditames da Constituição, assim o deseje. Ao que é ilícito cabe multa, ou seja, a proibição. É
por isso que entendemos que a multa pode ser inclusive confiscatória, enquanto o tributo não
(conforme princípio constitucional).
6.4.1. IPTU progressivo
Com base no art. 182 da Constituição Federal, os Municípios, em nome da política
urbana e da função social da propriedade, devem dar atendimento às exigências fundamentais
de ordenação da cidade expressas no plano diretor.
126
Antes da Emenda Constitucional 29/2000, lia-se no § 1º do art. 156 que o IPTU
poderia ser progressivo para assegurar o cumprimento da função social da propriedade. A
nova redação, mais incisiva, dita:
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
I – propriedade predial e territorial urbana;
§ 1º. Sem prejuízo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182, § 4º,
inciso II, o imposto previsto no inciso I poderá:
I – ser progressivo em razão do valor do imóvel; e
II – ter alíquotas diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel.
Para tal, pode-se utilizar o IPTU progressivo no tempo, uma pena que sanciona o
descumprimento da lei que obrigava o proprietário a dar adequado aproveitamento ao imóvel.
Art. 182. A política de desenvolvimento urbano, executada pelo Poder Público
municipal, conforme diretrizes gerais fixadas em lei, tem por objetivo ordenar o
pleno desenvolvimento das funções sociais da cidade e garantir o bem- estar de
seus habitantes.
§ 1º O plano diretor, aprovado pela Câmara Municipal, obrigatório para cidades
com mais de vinte mil habitantes, é o instrumento básico da política de
desenvolvimento e de expansão urbana.
§ 2º A propriedade urbana cumpre sua função social quando atende às exigências
fundamentais de ordenação da cidade expressas no plano diretor.
§ 4º É facultado ao Poder Público municipal, mediante lei específica para área
incluída no plano diretor, exigir, nos termos da lei federal, do proprietário do solo
urbano não edificado, subutilizado ou não utilizado, que promova seu adequado
aproveitamento, sob pena, sucessivamente, de: (...)
II – imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana progressivo no
tempo; (grifos nossos)
A Jurisprudência, ao menos antes da EC 29/2000, entendia pela impossibilidade do
acréscimo do IPTU como sanção (multa administrativa a título de tributo). Assim, o Supremo
Tribunal Federal julgava:
IPTU. Lei 3.681/1983, do município de belo horizonte. Aumento do valor de
imposto. Elevação de alíquota, como penalidade pela não construção de muros e
passeios: impossibilidade. Tem entendido o STF que é possível a majoração do
IPTU dos imóveis do município de Belo Horizonte, com base na sua Lei n.
3.681/1983, em face de fixar ela rígidos critérios, que não deixem margem a que a
autoridade municipal arbitrariamente os eleve. De outra parte, não há base para
que, como penalidade pela falta de muros e passeios no imóvel, sejam aumentadas
as alíquotas do IPTU. Não pode tal majoração servir como substitutivo de multa
administrativa. (STF, 2ª T., RE 109.538/MG, Min. Aldir Passarinho, ago./1988).
Recurso extraordinário. IPTU. Acréscimo no valor do IPTU, a título de sanção por
falta de inscrição imobiliária. Sanção por ilícito administrativo. Multa
127
administrativa e multa tributária. Não pode ser exigida multa administrativa, por
falta de inscrição imobiliária, a título de tributo. CTN, art. 3º. Inaplicável, na
espécie, o art. 113, § 3º, do CTN. Recurso conhecido e provido. (STF, 1ª T., RE
112.910/SP, Min. Néri da Silveira, out./1988, DJ 20.02.1992)
A questão não deve ser confundida com o editado na Súmula 668 do STF,
248
que
indica que as alíquotas progressivas devem ter função social, se estabelecidas antes da EC
29/2000. A discussão, à época, centrava-se no caráter fiscal/extra-fiscal do IPTU.
Há uma hipótese “ser proprietário de imóvel” que possui duas consequências: a
primeira, de cunho administrativo, “deve respeitar a política urbana do município”, e outra
tributária, “deve pagar o IPTU”. Focamo-nos na primeira. Há uma norma primária
sancionadora, cuja hipótese é o descumprimento da primária dispositiva: “se não respeitada a
política urbana do Município” e a consequência é “deve haver acréscimo na alíquota do
IPTU”.
Como visto, a norma primária sancionadora teve como consequência uma nova norma
tributária, agora de alíquota aumentada. Houve alteração na regra-matriz de incidência graças
a uma sanção. Com isto, a “pena” preconizada no art. 182, § 4º, II, da Constituição Federal
cria um tributo que é sanção de ato ilícito, inaceitável conforme o art. 3º do CTN. Que fazer
ante este impasse?
Ter dúvidas neste momento é esquecer a hierarquia das normas jurídicas. A
Constituição, de fato, cria uma exceção, qual seja, o tributo como sanção de ato ilícito. Assim,
os tributos continuam não podendo ter como fato jurídico uma sanção, salvo ressalvas
constitucionais, como é o caso do art. 182, § 4º, II.
Acreditamos, portanto, que é possível o IPTU “substituir” a multa administrativa,
graças a superioridade hierárquica das normas constitucionais.
6.4.2. Desconto no IPVA para o não-infrator
Paulo de Barros Carvalho
249
entende que a fiscalidade e a extrafiscalidade está em
todas as exações: assim, não formam classes excludentes, mas critérios individuais presentes
248
Súmula 668 do STF: “É inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes da Emenda
Constitucional n. 29/2000, alíquotas progressivas para o IPTU, salvo se destinada a assegurar o
cumprimento da função social da propriedade urbana.”
128
em todos os tributos. Condena, nesse sentido, o uso da extrafiscalidade para sobrepujar
normas jurídicas, quando diz:
Consistindo a extrafiscalidade no emprego de fórmulas jurídico-tributárias para a
obtenção de metas que prevalecem sobre os fins simplesmente arrecadatórios de
recursos monetários, o regime que há de dirigir tal atividade não poderia deixar de
ser aquele próprio das exações tributárias. Significa, portanto, que, ao construir
suas pretensões extrafiscais, deverá o legislador pautar-se, inteiramente, dentro dos
parâmetros constitucionais, observando as limitações de sua competência
impositiva e os princípios superiores que regem a matéria, assim os expressos que
os implícitos. Não tem cabimento aludir-se a regime especial, visto que o
instrumento jurídico utilizado é invariavelmente o mesmo, modificando-se tão-
somente a finalidade do seu manejo.
A definição do montante a pagar a título de IPVA, (ainda que) através de desconto,
tendo como variável o cometimento ou não de infração, implica tornar o IPVA uma sanção de
ato ilícito. A invocação da utilização extrafiscal do tributo, ainda assim, teve garantia do STF,
que admite que o legislador conceda descontos ao contribuinte que não tenha cometido
infrações. Justifica, com isso, que constitui utilização extrafiscal do tributo para o fim de
estimular o cumprimento das leis de trânsito:
IPVA – Desconto – Ausência de infração de trânsito.
Ao primeiro exame, não surge relevante a articulação sobre a impossibilidade de o
Estado federado, relativamente a tributo situado na respectiva competência – IPVA
–, vir a dispor sobre desconto, considerada a ausência de infração de trânsito.
Interessante notar que, em tal julgamento, mesmo o Ministro Nelson Jobim,
250
que foi
voto vencido, alegava em contrário utilizando também a extrafiscalidade, como se lê:
Sr. Presidente, a lei estadual institui um desconto de 10, 15 e 20% para os
contribuintes que não têm incorrido em infração de trânsito. Ora, a infração de
trânsito precisa ser precedida de uma notificação, o que não significa que todos os
infratores de trânsito venham a ser notificados.
(...) Vejo essa legislação por outra perspectiva. Isso interessa aos grandes frotistas,
ou seja, é um jogo econômico dos grandes proprietários de grandes frotas de
automóveis. Preferiria examinar a legislação a partir de sua perspectiva real.
Nada mais é do que o produto da pretensão dos grandes proprietários de frotas de
automóveis e de ônibus, que são esses os beneficiários, é a esses que isso se
destina, para reduzir a sua tributação em relação ao Estado.
249
Paulo de Barros Carvalho, Curso de direito tributário, p. 232.
250
ADIn 2.301-MC/RS, Tribunal Pleno, rel. Min. Marco Aurélio, j. 26.09.2003, DJ 21.11.2003, p. 7,
Ementário vol. 2133-02, p. 253 , p. 266 e 268.
129
É isso que está sendo posto sobre a Mesa, não é absolutamente a redução, porque
alguém não vai deixar de fazer ou vai fazer porque haverá uma redução. Não é
assim. Temos, no caso, uma redução de alíquota incidente.
É dizer, em nenhum momento pleiteou-se pelo absurdo de o contribuinte ser multado
duas vezes – pela infração de trânsito e também pelo tributo que, não podendo receber o
desconto no IPVA, não é tratado de forma isonômica em âmbito tributário.
Há aqui, tal como no IPTU progressivo no tempo devido a função social da
propriedade, alteração do critério quantitativo, como se lê no art. 1º da Lei do Estado do Rio
Grande do Sul n. 11.400/1999:
Art. 1º Aos contribuintes que não tenham incorrido em infração de trânsito, fica
instituído desconto no valor anual do Imposto sobre a Propriedade de Veículos
Automotores – IPVA, nos seguintes patamares:
I – dez por cento (10%) no caso de não ter cometido infração de trânsito no ano
civil anterior,
II – quinze por cento (15%) no caso de não ter cometido infração de trânsito nos
últimos dois anos civis;
III – vinte por cento (20%) no caso de não ter cometido infração de trânsito nos
últimos três anos civis.
§ 1º Os percentuais referidos nos incisos anteriores não serão cumulativos.
§ 2º Constitui infração de trânsito a inobservância de qualquer preceito do Código
de Trânsito Brasileiro, legislação complementar ou resoluções do Conselho
Nacional de Trânsito – Contran.
Não há, contudo, impasse constitucional, como foi o caso do IPTU. Novamente, a
norma primária sancionadora teve como consequência uma nova norma tributária, agora de
alíquota aumentada, ainda que às avessas (a alíquota é diminuída, caso não haja a infração).
Houve, novamente, alteração na regra-matriz de incidência graças a uma sanção. A Lei
11.400/1999 do Rio Grande do Sul instituiu tributo que é sanção de ato ilícito, inaceitável
conforme o art. 3º do CTN.
130
6.4.3. Ressarcimento ao SUS
Passamos a um ilícito específico, qual seja, o enriquecimento sem causa.
251
Ocorre
quando há acréscimo de bens em detrimento de outrem, sem que para isso tenha havido
fundamento. Entre o enriquecimento de uma pessoa e o empobrecimento de outra é necessário
que haja um vínculo, um nexo causal fazendo com que o primeiro enriqueça às custas do
segundo. É o caso, por exemplo, do pagamento indevido.
Como princípio, é carregado de valor que orienta não só a aplicação da lei em normas
individuais e concretas como também a própria feitura de normas gerais e abstratas. Assim o
STJ sobre o Código Civil antigo:
Enriquecimento ilícito (ou sem causa) – Prescrição – Correção monetária – I. Não
se há negar que o enriquecimento sem causa é fonte de obrigações, embora não
venha expresso no Código Civil, o fato é que o simples deslocamento de parcela
patrimonial de um acervo que se empobrece para outro que se enriquece é o
bastante para criar efeitos obrigacionais. II. Norma que estabelece o elenco de
causas interruptivas da prescrição inclui também como tal qualquer ato inequívoco,
ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do direito pelo devedor.
Inteligência do art. 172 do Código Civil. (STJ – REsp 11.025/SP – 3ª T. – rel. Min.
Waldemar Zveiter – DJU 24.02.1992).
Para que se configure o enriquecimento sem causa é necessário saber se a vantagem
patrimonial foi conseguida através de um ato ilícito. Em havendo, cabe ressarcimento.
O motivo da explicação sobre figuras que não são tributárias (multa, indenização,
enriquecimento ilícito) aparece quando estudamos o ressarcimento ao Sistema Único de
Saúde – SUS, instituído pela Lei 9.656/1998, que estabelece nos arts. 1º e 32, com redação
dada pela MP 2.177-44/2001:
Art. 1.º Submetem-se às disposições desta Lei as pessoas jurídicas de direito
privado que operam planos de assistência à saúde, sem prejuízo do cumprimento da
legislação específica que rege a sua atividade, adotando-se, para fins de aplicação
das normas aqui estabelecidas, as seguintes definições:
I – Plano Privado de Assistência à Saúde: prestação continuada de serviços ou
cobertura de custos assistenciais a preço pré ou pós estabelecido, por prazo
indeterminado, com a finalidade de garantir, sem limite financeiro, a assistência à
251
Corresponde ao brocardo em latim nemo potest lucupletari, jactura aliena. No Código Civil brasileiro,
está regulado no art. 885: “A restituição é devida, não só quando não tenha havido causa que justifique
o enriquecimento, mas também se esta deixou de existir.”
131
saúde, pela faculdade de acesso e atendimento por profissionais ou serviços de
saúde, livremente escolhidos, integrantes ou não de rede credenciada, contratada ou
referenciada, visando a assistência médica, hospitalar e odontológica, a ser paga
integral ou parcialmente às expensas da operadora contratada, mediante reembolso
ou pagamento direto ao prestador, por conta e ordem do consumidor;
II – Operadora de Plano de Assistência à Saúde: pessoa jurídica constituída sob a
modalidade de sociedade civil ou comercial, cooperativa, ou entidade de
autogestão, que opere produto, serviço ou contrato de que trata o inciso I deste
artigo; (...)
§ 1º Está subordinada às normas e à fiscalização da Agência Nacional de Saúde
Suplementar – ANS qualquer modalidade de produto, serviço e contrato que
apresente, além da garantia de cobertura financeira de riscos de assistência médica,
hospitalar e odontológica, outras características que o diferencie de atividade
exclusivamente financeira, tais como (...)
Art. 32. Serão ressarcidos pelas operadoras dos produtos de que tratam o inciso I e
o § 1º do art. 1º desta Lei, de acordo com normas a serem definidas pela ANS, os
serviços de atendimento à saúde previstos nos respectivos contratos, prestados a
seus consumidores e respectivos dependentes, em instituições públicas ou privadas,
conveniadas ou contratadas, integrantes do Sistema Único de Saúde – SUS.
§ 1º O ressarcimento a que se refere o caput será efetuado pelas operadoras à
entidade prestadora de serviços, quando esta possuir personalidade jurídica própria,
e ao SUS, mediante tabela de procedimentos a ser aprovada pela ANS.
§ 2º Para a efetivação do ressarcimento, a ANS disponibilizará às operadoras a
discriminação dos procedimentos realizados para cada consumidor.
A justificação política para este instituto é de evitar o enriquecimento sem causa das
operadoras de planos e seguros de saúde. Segundo Leonardo Vizeu Figueiredo,
252
“a medida é
meramente restituitória, tratando-se de ingresso para o restabelecimento dos valores que o
Erário despendeu com serviços médicos, cuja responsabilidade incumbia às operadoras”. O
raciocínio é simples: os assegurados pelas operadoras, no momento em que realizam o
contrato com elas, passam a dispor da possibilidade de serem atendidos em rede particular.
No momento em que são atendidos pelo SUS, desoneram as operadoras, onerando o governo.
Assim, há nexo causal entre o enriquecimento das operadoras (que ganham com as
mensalidades pagas pelos assegurados e não são oneradas prestando o serviço devido), e o
empobrecimento do SUS, que acaba arcando com os altos custos de pacientes com condições
de bancar planos de saúde.
A identificação é feita por um cruzamento do banco de dados do Sistema de
Informações Hospitalares do SUS com as informações do cadastro de planos de saúde
252
Leonardo Vizeu Figueiredo, Curso de saúde suplementar: manual jurídico de planos e seguros de
saúde, p. 99.
132
registrados na ANS. Gera-se um Aviso de Internação Hospitalar, enviado periodicamente à
Agência Reguladora, que enseja um processo administrativo de cobrança. Se um beneficiário
sofre um acidente e é levado pelos bombeiros à emergência de um hospital público, é
identificado pelo hospital, que transfere o ônus do atendimento à respectiva operadora. O
Aviso deverá conter os dados de identificação do usuário, do prestador do serviço, o nome ou
código do procedimento de acordo com a Tabela Única Nacional de Equivalência de
Procedimentos (Tunep), a data de atendimento, e o valor a ser cobrado. À míngua de
pagamento, o CNPJ do plano privado de assistência à saúde é inscrito no Cadastro de
Inadimplentes (Cadin) e a empresa não poderá mais participar de licitações ou realizar outras
operações com o poder público.
A ideia do ressarcimento, a nosso ver, é uma falsa nomenclatura que visa burlar o
Sistema Tributário. Os artigos 195, § 4º, e 154, I, da Carta Magna, facultam a instituição de
outras fontes destinadas ao financiamento da Seguridade Social, mas traz a exigência de que
seja através de Lei Complementar e que sejam esses tributos não-cumulativos, e que não
tenham fato gerador e base de cálculo próprios dos já discriminados na Constituição. Por
outro lado, a lei parece esquecer dos artigos 196 (a saúde é de direitos de todos e dever do
Estado) e 199 (a assistência à saúde é livre à iniciativa privada), ambos da Constituição
Federal. Tais direitos são melhor dispostos na Lei 8.080/1990, que dispõe sobre o SUS.
Ainda, a tabela utilizada para reembolso dos valores – TUNEP determina, no art. 32, §
8º, da Lei 9.656/1998 que os valores reembolsáveis não sejam inferiores aos praticados pelo
SUS, nem superiores aos das operadoras. O critério quantitativo da regra-matriz de incidência
foi instituído por Resolução Normativa,
253
o que fere o princípio da legalidade tributária: tal
ato deve se submeter aos limites impostos pela lei à qual está vinculado.
Logo após a edição da Lei 9.656/1998, a Confederação Nacional de Saúde ingressou,
perante o Supremo Tribunal de Federal, com ação direta de inconstitucionalidade, que tomou
o n. 1931, contra vários dispositivos da mencionada lei, dentre eles o contido no aludido
artigo 32, que trata do Ressarcimento ao SUS.
Em que pese a duvidosa constitucionalidade do instituto, o STF e o STJ decidiram
pela manutenção da medida. O Plenário do STF, em agosto de 2003, deliberando sobre a
concessão de liminar visando suspender a eficácia das inconstitucionalidades contidas na
253
Resolução Normativa – RN 185, de 30 de dezembro de 2008. Dispõe o art. 4º: “O ressarcimento ao
SUS será cobrado de acordo com os valores estabelecidos na Tabela Única Nacional de Equivalência
de Procedimentos – TUNEP.”
133
referida lei, ao analisar o artigo 32, reconheceu que esse instituto jurídico é de natureza
indenizatória e não tributária, e, sendo assim, as operadoras teriam a obrigação de ressarcir o
SUS das importâncias por ele efetivamente gastas, no atendimento dos beneficiários dos
planos de saúde, nos limites contratuais, e não por uma tabela única nacional de
procedimentos (Tunep), que a ANS utiliza para cobrar as importâncias respectivas das
operadoras, o que vale dizer que a atual base de cálculo para cobrança, pela agência
reguladora, do referido ressarcimento, é inconstitucional.
Ação direta de inconstitucionalidade. Lei ordinária 9.656/1998. Planos de seguros
privados de assistência à saúde. Medida Provisória 1.730/1998. Preliminar.
Ilegitimidade ativa. Inexistência. Ação conhecida. Inconstitucionalidades formais e
observância do devido processo legal. Ofensa ao direito adquirido e ao ato
jurídico perfeito. (...) 4. Prestação de serviço médico pela rede do SUS e
instituições conveniadas, em virtude da impossibilidade de atendimento pela
operadora de Plano de Saúde. Ressarcimento à Administração Pública mediante
condições preestabelecidas em resoluções internas da Câmara de Saúde
Complementar. Ofensa ao devido processo legal. Alegação improcedente. Norma
programática pertinente à realização de políticas públicas. Conveniência da
manutenção da vigência da norma impugnada. (...) (ADIn-MC 1931/DF –
Tribunal Pleno – Medida Cautelar na Ação Direta de Inconstitucionalidade – rel.
Min. Maurício Corrêa – j. 21.08.2003 – DJ 28.05.2004, p. 3, Ementário vol. 2153-
02, p. 266)
A 1ª Turma do STJ demonstrou entendimento favorável à legalidade do ressarcimento
ao SUS, no Agravo Regimental no Recurso Especial 670807:
Processual civil. Administrativo. Inscrição no Cadin. Natureza do débito (Lei
10.522/2002, art. 2º, § 8º). Hipóteses legais autorizadoras da suspensão do
registro (Lei 10.522/2002, art. 7º). 1. O ressarcimento devido pelas operadoras de
planos de saúde à Agência Nacional de Saúde Suplementar, em decorrência de
atendimentos a beneficiários de seus planos pelo Sistema Único de Saúde, tem
natureza indenizatória, não se considerando débito referente a “preços de serviços
públicos ou a operações financeiras que não envolvam recursos orçamentários”,
para fins do art. 2º, § 8º, da Lei 10.522/2002 (conversão da MP 2.176-79/2001). 3.
Agravo regimental provido, para negar provimento ao recurso especial. (AgRg no
REsp 670807/RJ – 1ª Turma – Agravo Regimental no Recurso Especial
2004/0098747-6 – rel. Min. José Delgado – rel. p/ Acórdão Min. Teori Albino
Zavascki j. 08.03.2005, DJ 04.04.2005, p. 211)
O TRF da 2
a
Região também caminha para a constitucionalidade do ressarcimento ao
SUS:
134
Constitucional e administrativo. Operadoras de plano de saúde. Ressarcimento ao
SUS. Lei 9.656/1998. Constitucionalidade. Tabela Tunep. – O Estado, ao atender
pessoas que mantêm contratos com operadoras de planos de saúde presta serviços
que seriam de responsabilidade das mesmas, em prejuízo do atendimento de parte
da população mais carente. – O ressarcimento ao SUS impede o enriquecimento
sem causa por parte das operadoras, e que a sociedade suporte um custo de
responsabilidade daquelas. – Competência da ANS para estabelecer normas para
ressarcimento ao Sistema Único de Saúde (arts. 4º e 32º da Lei 9.656/1998). –
Inexistente ofensa aos princípios da anterioridade ou da reserva legal. – Recurso
provido. (TRF 2ª Região – 2ª Turma – Apelação em Mandado de Segurança AMS
52951 2002.51.01.021722-3 – rel. Des. Federal Sergio Feltrin Correa – j.
15.09.2004 DJU 21.03.2005, p. 144.
Administrativo e constitucional. Ressarcimento ao SUS. Questões contratuais.
1. As pessoas jurídicas de direito privado que operam planos de assistência à saúde
têm o dever de ressarcir ao SUS quando seus consumidores e respectivos
dependentes forem atendidos em instituições públicas ou privadas, conveniadas ou
contratadas, integrantes do Sistema Único de Saúde – SUS.
2. O ressarcimento ao SUS é devido em relação às autorizações de internação
hospitalar quando as provas produzidas nos autos não forem suficientes para
afastar, de forma inequívoca, os procedimentos e serviços realizados nos referidos
atendimentos. (TRF 2ª Região – 8ª Turma Especializada – ApCiv 431555/RJ
2003.51.01.025827-8 – rel. Juiz Federal convocado Marcelo Pereira / no afast.
relator – j. 27.01.2009 – DJU 30.01.2009, p. 167)
Processual civil. Agravo de instrumento. Antecipação de tutela. Art. 32 da Lei
9.656/1998. Ressarcimento ao SUS. ANS. – Insurge-se a Agravante contra a
decisão de 1º grau que indeferiu o pedido de antecipação de tutela, nos autos da
ação ordinária, no sentido de não compelida ao ressarcimento ao SUS de que trata
o art. 32, da Lei 9.656/1998. – Em face da sinalização do Colendo Tribunal
Superior, no sentido de entender pela constitucionalidade do ressarcimento ao SUS
instituído pela Lei 9.656/1998, encontrando-se em consonância com o art. 197, da
Constituição Federal, o pedido de antecipação de tutela carece dos seus
pressupostos autorizadores, nos termos do art. 273, do CPC. – Agravo desprovido.
(TRF 2ª Região – 5ª Turma Especializada – AgIn 86668 2001.02.01.041300-5 –
rel. Des. Federal Paulo Espírito Santo – j. 08.06.2005 – DJU 21.06.2005, p. 122)
Apesar de a jurisprudência caminhar para a aceitação do ressarcimento, em decisão
liminar no Agravo de Instrumento 141.631/RJ, o relator Desembargador Federal Paulo
Espírito Santo parece sinalizar a razão que nos apetece: inexiste relação jurídica entre a
Agravante e o SUS. A sua relação jurídica existe em relação ao paciente (grifos nossos):
(...) O legislador pátrio, ao editar a referida norma, não pretendeu, como se vinha
argumentando, dividir com as operadoras de plano de saúde a obrigação
constitucional imposta ao Estado de financiar a seguridade social, mas, tão-só,
coibir certas práticas adotadas pelas operadoras que lhes propiciavam o
enriquecimento sem causa, que é vedado pelo nosso ordenamento jurídico.
135
Em outras palavras, constatou-se que as operadoras, em muitos casos, contratam
com os usuários determinado tipo de cobertura, cobram por ela, mas não a
disponibilizam plenamente ou, voluntariamente, não se estruturam de modo a
realizar de forma eficaz a sua prestação, em especial, no que tange aos exames de
custos mais elevados e com incidência nos municípios mais interioranos.
A consequência disto é que muitos dos usuários, frente à necessidade de realização
de tais exames, embora dispondo de cobertura particular, inviabilizados, recorrem
às instituições vinculadas ao SUS, livrando as operadoras do pagamento de tais
despesas que contratualmente lhes caberiam.
Tal posicionamento, norteador de meus julgados recentes, está em convergência
com o entendimento majoritário dos Membros deste Eg. Tribunal, que vêm
julgando no mesmo sentido.
Ademais, em nível de tutela provisória, objeto deste Agravo de Instrumento, não
vejo como não reconhecer a inconstitucionalidade do dispositivo, porque de uma
forma bem resumida, inexiste relação jurídica entre a Agravante e o SUS. A sua
relação jurídica existe em relação ao paciente.
Os benefícios do SUS, em principio, devem atender a todos, indiscriminadamente,
em face da generalidade das leis. Se um determinado paciente tem um plano
particular de saúde, isto não o retira desta generalidade, já que é um beneficio
privado por ele contratado.
Todavia, como o E. STF já sinalizou com alguns votos, em ações civis públicas, no
que tange à constitucionalidade do dispositivo, ainda mantenho o meu
posicionamento, no sentido de dar razão à Agravante, mas reservando-me quando
do julgamento da ação principal, adotar um posicionamento que eventual e
futuramente poderá advir do E. Supremo Tribunal Federal, no sentido inverso ou
seja da constitucionalidade do artigo 32 da Lei 9.656/1998.
Diante do exposto, defiro a liminar postulada, para suspender os efeitos da R.
decisão atacada, até julgamento final do presente recurso.
(...)
Rio de Janeiro, 03 de novembro de 2005. (AgIn 141631/RJ (2005.02.01.011273-4)
– 19ª Vara Federal do Rio de Janeiro (200551010157008) – rel. Des. Federal Paulo
Espírito Santo)
O entendimento da jurisprudência dominante é que o ressarcimento ao SUS é relação
que decorre de um fato ilícito contratual praticado pela operadora: o Estado deveria ser
ressarcido na medida em que o consumidor procurou o SUS em razão de ter a operadora se
negado a cobrir, ilicitamente, algo que estava previsto na lei ou no contrato.
Contudo, o ilícito praticado pela operadora (descumprimento de contrato) é uma
relação totalmente adversa ao SUS. A relação jurídica (contratual) existe em relação ao
paciente. A relação criada pela Lei 9.636/1998 é oriunda de ato não-lícito. O critério material
que gera a relação entre operadoras e SUS é: ser uma operadora que possui um assegurado
atendido pelo SUS. Isso, inclusive, independe de a operadora ter se negado a cobrir algo
previsto contratualmente.
136
O atendimento pelo SUS é constitucionalmente devido. Não há o que se falar em
empobrecimento ou locupletamento, enquanto o atendimento gratuito pelo SUS é um direito
do cidadão. Por outro lado, a obrigatoriedade contratual é de dispor ao assegurado o
atendimento médico. Só há ilicitude no não cumprimento do contrato. Não há ilicitude em o
assegurado procurar o SUS. A operadora, ao atuar na cobertura de custos médicos e
hospitalares de seus beneficiários, não “enriquece sem causa”, pois o assegurado paga para
que, se preciso, utilize atendimento privado – independente de utilizá-lo.
Aliás, nas situações em que o cidadão busca voluntariamente o SUS ou que o cidadão
é atendido, sem opção, pelo Poder Público (como no atendimento prestado pelos bombeiros e
pelos hospitais públicos nos casos de urgência e emergência em via pública), sequer teríamos
a possibilidade de a operadora descumprir um contrato.
Caracterizada a questão, vemos que o ressarcimento ao SUS pretende ser uma
“indenização”, com suas características expostas: (i) oriunda de um fato ilícito e (ii) com
objetivo de voltar ao status quo ante.
E quais são, no caso em tela, as supostas caracterizações? A alegação jurisprudencial
de quem defende o ressarcimento é de que há uma hipótese ilícita: o enriquecimento sem
causa com a procura dos segurados pelo SUS, ainda que tenham contratado com as
operadoras e estas devam prestar o serviço. O critério quantitativo, por isso, é o valor de cada
prestação de serviço pelo SUS.
Todavia, este fato “ter enriquecimento ilícito”, que afastaria qualquer dúvida da
exação não-tributária, não é o que ocorre com uma análise mais atenta. De fato, a prestadora
de saúde não é obrigada a prestar o serviço pelo contratado, mas obrigada se solicitada para
tal. A solicitação de serviço do SUS não faz com que haja enriquecimento “ilícito”, pois
ilícito é se recusar a cumprir o contrato, e não a mera opção do assegurado pelo SUS.
É claro, o assegurado vai ao SUS quando não consegue atendimento para a operadora.
Isto, contudo, deve ser resolvido em âmbito civil, com a indenização (e multa) convertida da
operadora para o assegurado, (possivelmente) como previsto em contrato. Por outro lado, não
há propriamente o “empobrecimento” do SUS, graças ao art. 196 da CF, que garante o direito
à saúde universalmente. Ou seja, há obrigação do Estado, independente de qualquer
pagamento, de prestar saúde a todos.
O fato não é, portanto, enriquecimento ilícito. É, sim, ser prestadora de serviço com
um assegurado que procurou o SUS para fazer serviço, serviço o qual é assegurado em
137
contrato. Descaracterizado o ato ilícito, vamos ao âmbito da licitude: como se trata de
compulsoriedade, temos claramente um tributo. Outros parágrafos do art. 32 da Lei
9.656/1998 nos dão outras características:
§ 3º A operadora efetuará o ressarcimento até o décimo quinto dia após a
apresentação da cobrança pela ANS, creditando os valores correspondentes à
entidade prestadora ou ao respectivo fundo de saúde, conforme o caso.
(...)
§ 6º O produto da arrecadação dos juros e da multa de mora serão revertidos ao
Fundo Nacional de Saúde.
É uma prestação pecuniária compulsória, instituída em lei, que não é sanção de ato
ilícito e é cobrada com uma certa participação do contribuinte. O dinheiro arrecadado,
conforme o art. 32 da Lei 9.656/1998, deverá ser destinado ao hospital que prestou o serviço.
Temos, mais especificamente, uma contribuição social.
O problema de o governo não instituir novo tributo parece-nos estar nos limites
constitucionais (e infra). Se enriquecimento sem causa há, é o do próprio Estado, ao apropriar-
se de valor que, a rigor, jamais poderia ser entendido como devido pelas operadoras.
Diante desse quadro, o desate desse nó jurídico somente ocorrerá quando de uma
futura decisão do Supremo Tribunal Federal sobre a matéria, julgando o mérito da aludida
ADIn, uma vez que se o STF decidir pela inconstitucionalidade do ressarcimento tal como
hoje está posto, as operadoras ficarão isentas de seu pagamento. E aqueles que pagaram
poderão compensar os valores ou ingressar com ação de repetição de indébito.
6.5. “Instituída em lei”
Para o Código Tributário, somente a lei pode estabelecer a instituição de tributos (art.
97). Somente ela completa a descrição abstrata de sua hipótese, seu sujeito ativo e passivo,
sua base de cálculo e alíquota, seu critério espacial e temporal.
Nem sempre o aspecto pessoal ativo e o temporal estão expressos: se o legislador se
omitir quanto ao aspecto temporal, “estará implicitamente dispondo que o momento a ser
considerado é aquele em que o fato material descrito ocorre”, nos dizeres de Geraldo
138
Ataliba;
254
caso a omissão for quanto ao aspecto pessoal: será o Estado titular da competência
impositiva, caso não atribua a outra pessoa a condição de sujeito ativo da relação jurídica
tributária (conforme o art. 7
o
do CTN, a função de arrecadar os tributos é delegável).
Detivemo-nos melhor nos critérios da regra-matriz de incidência tributária no Capítulo 2.
Como toda norma, a presunção de validade independe de seus requisitos essenciais,
bastando a promulgação. Não discordamos, portanto, de Leandro Paulsen,
255
quando afirma
que “uma exigência pecuniária compulsória, que não seja sanção de ato ilícito, cobrada pela
Administração, com base em uma Portaria, será, sim, tributo (os requisitos de existência
estarão satisfeitos), ainda que inválido (não satisfeita a exigência de observância da legalidade
estrita)”. Apenas ressaltamos que norma inválida não existe. Ela será válida até que
autoridade competente retire a validade da norma, no caso fundamentada em falta de
instituição em lei. Tudo o que foi cobrado como tributo é tributário, até que outra norma a
invalide.
“Ninguém é obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa, senão em virtude de lei”
(art. 5
o
, II, da CF). Não é (somente) a legalidade que está exposta no art. 3
o
do CTN, mas
também a proibição de instituição de tributo sem lei que o estabeleça, conforme o art. 150, I,
da CF – a estrita legalidade (sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é
vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios exigir ou aumentar tributo
sem lei que o estabeleça).
Os veículos introdutores criados pelos denominados processos legislativos estão
previstos no artigo 59 da Constituição da República e são os seguintes: (I) a Emenda
Constitucional; (II) a Lei Complementar; (III) a Lei Ordinária; (IV) a Lei Delegada; (V) a
Medida Provisória; (VI) o Decreto Legislativo; (VII) a Resolução. Todos estes veículos
introdutores são expedidos pelo Poder Legislativo, com exceção das Medidas Provisórias,
criadas pelo Executivo.
Em nosso sistema tributário constitucional, normas tributárias em sentido estrito têm
de ser criadas, conforme dicção do artigo 150, inciso I, da Constituição da República, por Lei,
entendida, aqui, como veículo introdutor composto das seguintes espécies: Lei
Complementar, Lei Ordinária, Medida Provisória e Lei Delegada. A exceção fica por conta da
alteração das alíquotas do IPI, IOF, II e IE, faculdade do Poder Executivo. Notemos que as
254
Hipótese de incidência tributária, p. 95.
255
Direito tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência, p. 631.
139
“exceções” são constitucionais.
Se o tributo só pode ser instituído em lei, é possível a criação de tributos por Medida
Provisória (que não é lei)? Há forte doutrina que vê, contudo, no art. 150, I e II, a, a
impossibilidade de a Medida Provisória ter como objeto o aumento de tributos, por culpa do
princípio republicano.
256
Geraldo Ataliba não via a representação da vontade dos
administrados nesta espécie de veículo introdutor.
O Supremo Tribunal Federal já admitiu a instituição de tributos de tal forma.
257
É
possível a instituição de tributos por este veículo introdutor, como se encontra expressa no
artigo 62, § 2
o
, da CF, acrescentado pela EC 32/2001:
Art. 62. Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República poderá adotar
medidas provisórias, com força de lei, devendo submetê-las de imediato ao
Congresso Nacional.
(...)
III – reservada a lei complementar;
(...)
§ 2º Medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos, exceto
os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, só produzirá efeitos no exercício
financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia daquele em
que foi editada.
§ 5º A deliberação de cada uma das Casas do Congresso Nacional sobre o mérito
das medidas provisórias dependerá de juízo prévio sobre o atendimento de seus
pressupostos constitucionais.
A instituição em lei em sentido estrito comporta outras exceções. No art. 153, § 1º, em
alguns impostos (II, IE, IOF, IPI) de competência da União, é facultada a alteração de
alíquotas pelo Poder Executivo, por exemplo. A nova alínea b do inciso I do § 4º do art.
177,
258
introduzida pela EC 33/2001, autoriza, através de ato do Poder Executivo, proceder a
256
República e Constituição, p. 132.
257
ADIn 1667-DF – Tribunal Pleno – rel. Ilmar Galvão – 02.04.2003 – DJ 09.05.2003, p. 43, Ementário
vol. 2109-01, p. 170.
258
“Art. 177. Constituem monopólio da União:
(...)
§ 4º A lei que instituir contribuição de intervenção no domínio econômico relativa às atividades de
importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool
combustível deverá atender aos seguintes requisitos:
I – a alíquota da contribuição poderá ser:
(...)
140
restabelecimentos de alíquotas com aplicação imediata. São exceções constitucionais que, a
nosso ver, não alteram a forma federativa de Estado, a separação de Poderes e nem os direitos
e garantias individuais, o que impediria, por exemplo, a mencionada alteração do art. 177 por
Emenda Constitucional (graças ao art. 60 da CF). Assim, só é possível entendera exigência de
instituição em lei coadunada com a competência outorgada pela Constituição – que não inclui
somente lei, mas Medida Provisória e outros atos do executivo de alteração de alíquotas.
Genericamente, o tributo deverá ser instituído por ato normativo permitido
constitucionalmente, ou seja, por procedimento competente.
Com a Emenda Constitucional n. 32/2001, o § 1º do artigo 62 da CF passou a prever
que Medidas Provisórias não iriam tratar sobre matérias de competência exclusiva das Leis
Complementares. Sobre isto, Charles McNaughton comenta:
Agora, em matéria de tributação, leis complementares servem como outro
instrumento em defesa da ordem democrática que é o do impedimento de
instituição de Medidas Provisórias para determinar certas matérias.
Compreendamos.
Como se sabe, o Supremo Tribunal Federal já definiu que as Medidas Provisórias
são medidas cabíveis para instituir tributos. Em suma, prevaleceu o critério do
dinamismo, em face da segurança e da democracia. Se bem que o princípio
democrático não reste abalado em suas estruturas, se pensarmos a importância da
participação do Congresso na aprovação de Medidas Provisórias.
259
6.6. “Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”
A cobrança mediante atividade administrativa plenamente vinculada é norma que
regula momento logicamente posterior à instituição do tributo. Confundir pressuposto com
regime jurídico a ser adotado pela sua instituição é trocar a consequência pela causa. Ainda
assim, teceremos alguns comentários.
A cobrança “plenamente vinculada” tem ao menos dois sentidos: (i) como não-
discricionária e (ii) como cobrança vinculada a um agente administrativo.
(i) Não compete à autoridade administrativa analisar se e quando é conveniente a
cobrança do tributo. Enquanto na seara administrativa muitos atos são discricionários, no
b) reduzida e restabelecida por ato do Poder Executivo, não se lhe aplicando o disposto no art. 150, III,
b (...).”
259
Charles McNaughton, Hierarquia e sistema tributário, p. 352-353.
141
direito tributário, são vinculados. A legalidade é estrita, a lei fiscal é que é a determinante.
Não há convenção de critério que defina (com rigor) as classes de atos discricionários e
vinculados: Celso Antônio Bandeira de Melo
260
admite que não há ato propriamente
discricionário, mas apenas discricionariedade por ocasião da prática de certos atos. A “plena”
vinculação ganha assim, ao menos, caráter de vetor, apontando para a menor
discricionariedade possível.
(ii) Uma segunda acepção de atividade administrativa plenamente vinculada é da
necessidade da presença de um funcionário público para sua cobrança. Sobre isto, pensamos
como Paulo de Barros Carvalho, ao entender que a formalização da obrigação tributária pode
ser feita tanto pela autoridade administrativa, por meio do lançamento (art. 142 do CTN),
quanto pelo próprio contribuinte, em cumprimento a normas que prescrevem deveres
instrumentais (art. 150 do CTN):
O tamanho tendencialmente estável dos aparatos administrativos, em proporção ao
crescimento acentuado do universo dos sujeitos passivos, vem determinando que as
legislações atribuam aos contribuintes a “competência” para expedir o ato de
linguagem responsável pela introdução da norma individual e concreta no sistema
do direito positivo.
261
Para nós, a plena vinculação significa que a autoridade está adstrita ao cumprimento
irrestrito da legislação tributária, incluindo todos os atos regulamentares, como instruções
normativas e portarias.
260
Cf. Celso Antônio Bandeira de Melo, Curso de Direito Administrativo, p. 424.
261
Paulo de Barros Carvalho, Direito tributário, linguagem e método, p. 436.
142
CONCLUSÃO
A pergunta fundamental que se buscou responder, a todo tempo, foi: como saber se
uma exação é tributária? Contudo, a aproximação da questão nos mostra outras
interrogações: qual o alcance do termo “tributo” entre os utentes da comunicação jurídica?
Como limitar a interpretação de uma palavra a um específico campo do conhecimento? Como
buscar evitar os ruídos no processo comunicacional? E, finalmente: como definir conceitos
jurídicos? A palavra muda de sentido em outro contexto? Qual o verdadeiro sentido? O que é
verdade? Em poucos instantes, passamos do Direito Tributário à Filosofia da Linguagem,
pensando já na possível volta aos problemas empíricos: como num processo de formalização e
desformalização do conhecimento, buscando o rigor e a univocidade da Lógica Jurídica.
Para isso, no início do trabalho, expomos nossas premissas epistemológicas: a língua é
constituidora da realidade jurídica, só há verdade por consenso, não há texto sem contexto.
Admitimos que a Lógica das Classes é instrumento imprescindível em uma definição de
conceito e que a demarcação do objeto de estudo, aliada à escolha de um método de pesquisa,
são basilares para o alcance do conhecimento.
Isto posto, passa-se a um estudo do átomo do sistema jurídico: a norma, alcançada
através da interpretação a partir dos textos de lei e da relação de subordinação e coordenação
entre outras normas. Busca-se também compreender os pressupostos, os elementos e o regime
jurídico das exações. Para a norma ser tributária, em sentido estrito, precisa possuir os
elementos da norma-matriz de incidência.
A norma, que não deve ser interpretada isoladamente, é como um texto que faz parte
de um sistema de textos. O sistema tributário nacional é um contexto peculiar, posto que
eminentemente constitucional e separado por tudo ao sistema financeiro. A norma tributária aí
vê seu regime jurídico, formado em essência pelos princípios tributários postos na
Constituição.
A plurissignificação do termo “tributo” envolve dentro do campo do direito tributário
ao menos três acepções: como pecúnia, como norma tributária matriz e como norma
financeira. Somente as duas primeiras interessam ao Direito Tributário, pois a última em nada
interfere na relação “Fisco x Contribuinte”. É por isso, inclusive, que não se pode falar em
“retrocessão” pela tredestinação das contribuições sociais.
143
A Constituição Federal não possui uma definição de conceito de tributos, mas aponta
certas exações como tributárias. Dentre elas, estão as subclasses: contribuições sociais,
empréstimos compulsórios, impostos de guerra, CIDEs e contribuições de melhoria, que
possuem um pressuposto fático para o exercício da competência. Os impostos, taxas,
contribuições de iluminação pública e as outras contribuições sociais (que não as CIDEs) não
possuem tal critério.
Tributo, em uma definição conotativa, é uma norma geral e abstrata que tem como
antecedente uma hipótese que não representa o descumprimento de outra norma, e que
implica uma relação jurídica modalizada como obrigatória, qual seja, o dever do contribuinte
de levar dinheiro ao Fisco.
A utilização de critérios que não pertençam aos elementos da norma-padrão de
incidência podem levar o intérprete ao entendimento de que o Fundo de Garantia por Tempo
de Serviço não é tributo, pois não representa receita pública (característica extrínseca “receita
pública”). Da mesma forma, as Taxas de Marinha, o que faz a jurisprudência compreendê-las
como preços públicos.
A questão da licitude também gera controvérsias: admitimos a possibilidade do IPTU
progressivo em razão do não-respeito à função social da propriedade unicamente porque é
denotada como tributo pela Constituição Federal. Do contrário, como é o caso do não-
desconto no IPVA para o contribuinte infrator, somos pela ilegalidade. Já o ressarcimento ao
SUS nos parece criação de institutos alheios às possibilidades do sistema jurídico tributário:
surge por influências políticas, mas não pode ser admitido pelos rigores da Dogmática
Jurídica. Não se trata de sanção de ato ilícito, mas uma relação Fisco x contribuinte que tem
como pressuposto uma relação privada.
Buscou-se, enfim, testar instrumentos seguros para a identificação das exações
tributárias. Tivemos êxito; contudo, a investigação do instituto basilar do Direito Tributário
demonstra que ainda existem muitos temas polêmicos a serem acordados pela comunidade
jurídica. Geram imensos debates pontos outros que não estudados no trabalho, como a
questão do pedágio ou das custas e emolumentos. Isso tudo parece confirmar também não
uma premissa por nós exposta, mas a máxima de Hegel: “o que é bem conhecido, justamente
por ser bem conhecido, não é conhecido”.
144
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