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UNIVERSIDADE FEDERAL DO PARANÁ
SETOR DE CIÊNCIAS SOCIAIS APLICADAS
MESTRADO EM CONTABILIDADE
ÁREA DE CONCENTRAÇÃO: CONTABILIDADE E FINANÇAS
DISSERTAÇÃO DE MESTRADO
PERSPECTIVA COLABORATIVA NO CAMPO DE CONTABILIDADE GERENCIAL:
UMA ANÁLISE INSTITUCIONAL NO TRIÊNIO 2007-2009
ANA PAULA CAPUANO DA CRUZ
CURITIBA
2010
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Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP)
Biblioteca da Universidade Federal do Paraná – Curitiba – PR
Catalogação na fonte: Clarice Pilla de Azevedo e Souza CRB-10/923
C957p
Cruz, Ana Paula Capuano da
Perspectiva colaborativa no campo de contabilidade gerencial :
uma análise institucional no triênio 2007-2009 / Ana Paula
Capuano da Cruz ; orientação Profa. Dra. Márcia Maria dos Santos
Bortolocci Espejo. – Curitiba, PR : UFPR, 2010.
166 f.
.
Dissertação (mestrado). Universidade Federal do Paraná, Setor
de Ciências Sociais Aplicadas, Mestrado em Contabilidade,
Curitiba, PR, 2010.
1. Contabilidade 2
. Contabilidade gerencial
I.Título
II. Espejo, Márcia Maria dos Santos Bortolocci
CDU 657.31
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ANA PAULA CAPUANO DA CRUZ
PERSPECTIVA COLABORATIVA NO CAMPO DE CONTABILIDADE GERENCIAL:
UMA ANÁLISE INSTITUCIONAL NO TRIÊNIO 2007-2009
Dissertação apresentada como requisito parcial à
obtenção do grau de Mestre. Programa de Mestrado
em Contabilidade do Setor de Ciências Sociais
Aplicadas da Universidade Federal do Paraná.
Orientadora: Profª. Drª. Márcia Maria dos Santos
Bortolocci Espejo
CURITIBA
2010
Aos meus pais, Vera e Dejair
e ao meu mano Rafa.
AGRADECIMETOS
Agradeço, primeiramente, a Deus, por tudo o que tem proporcionado em minha vida.
À minha família: Mãe e mano; vocês são fundamentais para mim; não tenho palavras para
agradecer o apoio, a atenção, o carinho e a compreensão que sempre acompanhou cada gesto
de vocês. Pai, teu exemplo foi tudo, muito obrigada! Ao meu amado Mateus; uma pessoa
muito especial que surgiu inesperadamente em minha vida e que, de uma forma única, sempre
me apoiou, me deu forças para seguir em frente e nunca me deixou perder a esperança da
concretização desse sonho; te amo! Vó, Tia, Dinda, primos e queridos amigos do “meu
casebre”, obrigada pelo apoio, incentivo e, especialmente por terem cuidado da minha
princesa.
Um agradecimento especial à professora doutora Márcia Maria dos Santos Bortolocci Espejo;
mais que uma orientadora, uma pessoa que sempre esteve disposta a ajudar, me acolheu de
uma forma indescritível e, sem dúvida, foi fundamental para o meu crescimento e
aprendizagem. Obrigada pelas palavras de apoio, pelo incentivo e pelos ensinamentos que
certamente, sempre me acompanharão!
Aos colegas de mestrado, pelos momentos de reflexão, debate e também, de descontração.
Sou muito grata à Flavia Gassner e Flaviano Costa, dois amigos com quem tive a
oportunidade de dividir minha estada numa cidade antes desconhecida; obrigada pelas
conversas, pelos conselhos, pelas parcerias de pesquisa e por amenizarem a dor de estar longe
de casa. Flaviano, obrigada pelas discussões, pelos apontamentos em meus trabalhos, pelas
revisões, pelo apoio, por tudo; obrigada mesmo! Agradeço também à dona Célia, mãe do
Flaviano, pelos belos domingos em família e seus dotes gastronômicos. Também não posso
deixar de agradecer Laurindo Panucci Filho, Rosenery Lourenço e Tatiane Antonovz, pessoas
com quem tive a oportunidade de dividir angústias, conquistas, inquietudes, dúvidas e novos
conhecimentos dessa jornada.
Aos professores Dr. Lauro Brito de Almeida e MSc. Moisés Prates Silveira que, juntamente
com a professora Márcia, foram essenciais em minha acolhida, tendo contribuído para que eu
permanecesse aqui, em busca de um grande sonho.
Ao Prof. Dr. Clóvis L. Machado-da-Silva que me recebeu muito bem em duas disciplinas nas
quais fui buscar apoio junto ao Programa de Pós-Graduação em Administração,
proporcionando valiosas contribuições para realização desse trabalho. Também, aos meus
queridos mestres, especialmente aos professores Ademir Clemente, Ana Paula Mussi Szabo
Cherobim, Luciano Márcio Scherer, Paulo de Mello Garcias e Pedro José Steiner Neto, pela
assistência recebida no decorrer das disciplinas. E ainda, ao Prof. Dr. João Marcelo
Crubellate, membro da banca de qualificação, pelas manifestações para o desenvolvimento
desse trabalho.
À Coordenação de Aperfeiçoamento de Pessoal de Nível Superior pelo apoio financeiro
recebido nesses dois anos e à Universidade Federal do Paraná pela oferta de um curso de
qualidade e gratuito. Agradeço também, à secretaria do PPG Mestrado em Contabilidade, pelo
suporte administrativo prestado.
Quando existe avanço tecnológico sem
avanço social, surge quase automaticamente,
um aumento da miséria humana.
(Michael Harrington)
RESUMO
O presente estudo foi desenvolvido com a finalidade de identificar os atributos da produção
científica do campo de pesquisa em contabilidade gerencial e a estrutura de relacionamento
entre pesquisadores e instituições que configura as relações firmadas nesse campo de
conhecimento no triênio 2007-2009. Recorreu-se à teoria institucional para, numa perspectiva
estruturacionista de análise, compreender como os atores envolvidos no campo se organizam
e cooperam para o desenvolvimento da produção científica objetivada na forma de artigos.
Assim, a partir da dualidade de estrutura preconizada por Giddens (2009), admite-se que a
produção e re-produção de práticas vigentes no campo científico (um processo condicionado
pela agência e interpretação) podem culminar na racionalização e generalização de mitos,
criação de padrões e institucionalização de práticas legitimadas no ambiente científico;
todavia, sempre sujeitas à mudança. Trata-se de um estudo predominantemente descritivo,
que, por meio da análise de redes sociais, explorou 90 artigos científicos veiculados nos
Congressos USP Controladoria e Contabilidade e ANPCONT e no ENANPAD. No tocante
aos atributos da produção científica em contabilidade gerencial, os resultados indicaram
redução no número de artigos publicados e de atores (autores e instituições) envolvidos, com
poucos pesquisadores responsáveis por parcela significativa da produção científica veiculada
no campo. Quanto aos eixos temáticos perseguidos, predominaram estudos relativos à
contabilidade, análise e gestão de custos, seguidos de manutenção e práticas de contabilidade
gerencial. Os estudos mostraram-se, em sua maioria, desenvolvidos sob uma abordagem
analítica da contabilidade, porém, com limitações na construção dos problemas de pesquisa e
estruturação do trabalho científico como um todo. Com relação à estrutura de relacionamento,
verificou-se que o campo é fragmentado e constituído por diversos componentes. A principal
sub-rede reuniu os autores mais relevantes (prolificidade, centralidades de grau e de
intermediação) e apresentou brechas no fluxo de informações, com acentuada presença de
laços fortes. As instituições de ensino superior também manifestaram relacionamentos
fragmentados. Os pesquisadores produzem, principalmente, com pares da mesma IES. Ainda
assim, ressalta-se que algumas IES têm ocupado posições de destaque no que diz respeito à
quantidade de artigos publicados, número de laços firmados e envolvimento de pesquisadores;
são elas: USP, FURB, UFPR, UNISINOS e UFPE. No que diz respeito às limitações do
estudo, ressalta-se a parcialidade do mapeamento da perspectiva colaborativa, restrita às
indicações de autores e co-autores mencionados nos artigos. Reconhece-se também que os
veículos de comunicação selecionados e o recorte temporal representam limitações da
pesquisa. No que tange às implicações da investigação, os resultados atentam à importância
da formação de redes de cooperação, uma vez que podem ser consideradas como uma forma
de acesso a uma variedade de recursos (informacionais, sociais, financeiros, profissionais,
entre outros). Quanto à realização de pesquisas futuras, sugere-se a ampliação do escopo de
análise em termos temporal e de veículos de comunicação, bem como, que seja explorado o
intento da publicação de artigos científicos sob olhares de professores, discentes e programas
de pós-graduação, e ainda, como ocorre o processo de formação e fortificação de redes de
cooperação.
Palavras-chave: Pesquisa em Contabilidade. Contabilidade Gerencial. Teoria Institucional.
Redes de Cooperação.
ABSTRACT
The present study was developed with the purpose of identifying the attributes of the
scientific production of the research field in management accounting and the relationship
structure among researchers and institutions that it configures the relationships in that
knowledge field in the three-year period 2007-2009. It was fallen back upon the institutional
theory for, in a perspective of struturacionist analysis, to understand as the actors involved in
the field are organized and they cooperate for the development of the scientific production
aimed at in the form of papers. Therefore, starting from the structure duality extolled by
Giddens (2009), it is admitted that the production and reverse-production of effective
practices in the scientific field (a process conditioned by the agency and interpretation) they
can culminate in the rationalization and generalization of myths, creation of patterns and
institutionalization of practices legitimated in the scientific environment; though, always
subject to the change. It is a study predominantly descriptive, that, through the analysis of
social nets, it explored 90 scientific papers transmitted in the Congressos USP de
Controladoria e Contabilidade and ANPCONT and in ENANPAD. Concerning the attributes
of the scientific production in management accounting, the results indicated reduction in the
number of published paper and of actors (authors and institutions) involved, with few
responsible researchers for significant portion of the scientific production transmitted in the
field. As for the pursued thematic axes, relative studies prevailed to the accounting, costs
analysis and administration, following by maintenance and practices of management
accounting. The studies were shown, in its majority, developed under an analytical approach
of the accounting, nevertheless; with limitations in the construction of the research problems
and structuring of the scientific work as a whole. Regarding the relationship structure, it was
verified that the field is fragmented and constituted by several components. The main sub-net
gathered the most relevant authors (prolificacy, centrality degree and of intermediation) and it
presented breaches in the information flow, with having accentuated presence of strong ties.
The higher education institutions also manifested fragmented relationships. The researchers
produce, mainly, with pairs of same IES. Nevertheless, it is stood out that some IES have
been occupying prominence positions in what says respect to the amount of published papers,
number of ties and researchers' involvement; they are them: USP, FURB, UFPR, UNISINOS
and UFPE. With regard to limitations of the study, the partiality of the mapping of the
collaborative perspective is stood out, restricted to the authors' indications and joint authors
mentioned in the papers. It is also recognized that the communication vehicles selected and
the temporary cutting represents limitations of the research. With respect to the implications
of the investigation, the results attempt to the importance of the formation of cooperation nets,
once they can be considered as an access form the a variety of resources (informational,
social, financial, professionals, among other). As for the accomplishment of future researches,
its suggests itself the enlargement of the analysis mark in terms storm and of communication
vehicles, as well as, that the project of the publication of scientific papers is explored under
teachers' glances, students and masters degree programs, and still, as it happens the formation
process and fortification of cooperation nets.
Key words: Research in Accounting. Management Accounting. Institutional Theory.
Cooperation Networks.
LISTA
DE
QUADROS
Quadro 1: Segregação dos Artefatos de Contabilidade Gerencial............................................33
Quadro 2: Programas de Pós-Graduação Brasileiros na Área de Contabilidade......................37
Quadro 3: Taxionomia da Investigação em Contabilidade Gerencial ......................................40
Quadro 4: Características da Produção Científica em Contabilidade Gerencial no Brasil.......50
Quadro 5: Três Pilares das Instituições.....................................................................................64
Quadro 6: Seis Perspectivas Teóricas sobre Campos Organizacionais ....................................69
Quadro 7: Exemplificação do Conceito de Densidade .............................................................81
Quadro 8: Tipologias Bibliométrica e Cienciométrica .............................................................85
Quadro 9: Tipologias de Pesquisas...........................................................................................87
Quadro 10: Dimensão Contextual da Contabilidade Gerencial................................................88
Quadro 11: Temáticas da Contabilidade Gerencial ..................................................................89
Quadro 12: Definições Operacionais........................................................................................92
Quadro 13: Eixos Temáticos dos Eventos ................................................................................93
Quadro 14: Controladoria x Contabilidade Gerencial ..............................................................93
Quadro 15: Simulação de Artigos e Autores para Geração de Rede de Cooperação ...............95
Quadro 16: Instituições por Região Brasileira........................................................................105
LISTA
DE
FIGURAS
Figura 1: Evolução da Contabilidade Gerencial .......................................................................29
Figura 2: Dimensões da Dualidade da Estrutura ......................................................................66
Figura 3: Construção das Redes de Cooperação.......................................................................77
Figura 4: Tríade A x B x C .......................................................................................................79
Figura 5: Desenho da Pesquisa .................................................................................................91
Figura 6: Estrutura de Relacionamento dos Pesquisadores ......................................................95
Figura 7: Distribuição da População Pesquisada......................................................................97
Figura 8: Autores por Artigo ....................................................................................................99
Figura 9: Quantidade de Artigos e Autores ............................................................................100
Figura 10: Estrutura da Rede de Colaboração entre Pesquisadores no Triênio 2007-2009....115
Figura 11: Evolução da Estrutura da Rede de Colaboração entre Pesquisadores...................117
Figura 12: Rede de Cooperação entre Pesquisadores 2007 ....................................................119
Figura 13: Principais Sub-redes de Cooperação entre Pesquisadores 2007 ...........................119
Figura 14: Rede de Cooperação entre Pesquisadores 2008 ....................................................121
Figura 15: Rede de Cooperação entre Pesquisadores 2008 (presentes em 2007 e 2008).......122
Figura 16: Rede de Cooperação entre Pesquisadores 2007 (presentes em 2007 e 2008).......122
Figura 17: Principais Sub-redes de Cooperação entre Pesquisadores 2008 ...........................123
Figura 18: Rede de Cooperação entre Pesquisadores 2009 ....................................................126
Figura 19: Principais Sub-redes de Cooperação entre Pesquisadores 2009 ...........................127
Figura 20: Rede de Cooperação entre Pesquisadores Presentes no Triênio ..........................128
Figura 21: Rede de Cooperação entre Pesquisadores 2007-2009...........................................130
Figura 22: Principal Sub-rede de Cooperação entre Pesquisadores 2007-2009 .....................131
Figura 23: Sub-redes de Autores mais Prolíficos 2007-2009 .................................................133
Figura 24: Rede de Cooperação entre Instituições 2007 ........................................................136
Figura 25: Rede de Cooperação entre Instituições 2008 ........................................................138
Figura 26: Rede de Cooperação entre Instituições 2009 ........................................................140
Figura 27: Rede de Cooperação entre Instituições 2007-2009 ...............................................141
LISTA
DE
TABELAS
Tabela 1: Quantidade de Artigos por Área Temática de Contabilidade ...................................43
Tabela 2: Matriz de Relacionamentos.......................................................................................95
Tabela 3: Número de Artigos Publicados por Veículo de Comunicação e Ano.......................98
Tabela 4: Autores mais Prolíficos do Campo e suas respectivas Publicações........................101
Tabela 5: Número de Artigos Publicados e de Autores Identificados por IES.......................106
Tabela 6: IES nas quais os Atores do Campo cursaram Mestrado e Doutorado ....................108
Tabela 7: Tipologia dos Artigos Analisados...........................................................................109
Tabela 8: Distribuição Temática da Produção Científica em Contabilidade Gerencial .........113
Tabela 9: Dados da Estrutura de Relações..............................................................................116
Tabela 10: Número de Pesquisadores por Componente 2007 ................................................117
Tabela 11: Centralidade de Grau (número de laços) x Prolificidade 2007.............................118
Tabela 12: Número de Pesquisadores por Componente 2008 ................................................120
Tabela 13: Centralidade de Grau (número de laços) x Prolificidade 2008.............................124
Tabela 14: Número de Pesquisadores por Componente 2009 ................................................125
Tabela 15: Centralidade de Grau (número de laços) x Prolificidade 2009.............................125
Tabela 16: Número de Pesquisadores por Componente 2007-2009.......................................130
Tabela 17: Autores com Maior Centralidade de Intermediação entre 2007 e 2009 ...............133
Tabela 18: Centralidade de Grau (número de laços) x Prolificidade 2007-2009 ...................134
Tabela 19: Quantidade de Artigos, Indicações e Autores por Instituição em 2007................137
Tabela 20: Quantidade de Artigos, Indicações e Autores por Instituição em 2008................139
Tabela 21: Quantidade de Artigos, Indicações e Autores por Instituição em 2009................141
Tabela 22: Quantidade de Artigos, Indicações, Autores e Laços por Instituição 2007-2009.142
LISTA
DE
ABREVIATURAS
E
SIGLAS
AAA American Accounting Association
ABC Custeio baseado em Atividades
ABM Gestão baseada em Atividades
ANPAD Associação Nacional dos Programas de Pós-Graduação em Administração
ANPCONT Associação Nacional dos Programas de Pós-Graduação em Ciências Contábeis
AOS Accounting, Organizations and Society
BSC Balanced Scorecard
CAPES Coordenação de Aperfeiçoamento de Pessoal de Nível Superior
CNPq Conselho Nacional de Desenvolvimento Científico e Tecnológico
D Doutorado
EAA European Accounting Association
ENANPAD
Encontro Anual da Associação Nacional dos Programas de Pós-Graduação em
Administração
EVA Economic Value Added
FIPECAFI Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras
GECON Gestão Econômica
GT Grounded Theory
IES Instituiç(ão)ões de Ensino Superior
IFAC International Federation of Accountants
JIT Just in Time
M Mestrado
MP Mestrado Profissionalizante
PPE Pesquisa e Planejamento Econômico
PPG Programa de Pós-Graduação
RAC Revista de Administração Contemporânea
RAE Revista de Administração de Empresas
RAP Revista de Administração Pública
RAUSP Revista de Administração da Universidade de São Paulo
RBE Revista Brasileira de Economia
RCF Revista Contabilidade & Finanças
VBM Gestão baseada em Valor
LISTA
DE
ISTITUIÇÕES
DE
ESIO
SUPERIOR
ESEG Escola Superior de Engenharia e Gestão
FA7 Faculdade 7 de Setembro
FAC Faculdade de Ciências Administrativas de Curvelo
FACE Faculdade Casa do Estudante
FECAP Fundação Escola de Comércio Álvares Penteado
FEMA Fundação Educacional Machado de Assis
FGV Fundação Getúlio Vargas
FUCAPE Fucape Business School
FURB Universidade Regional de Blumenau
FVC Fundação Visconde de Cairú
GEÓRGIA University of Georgia
ILLINOIS University of Illinois
LANCASTER
Lancaster University
MACKENZIE
Universidade Presbiteriana Mackenzie
NASSAU Faculdade Maurício de Nassau
NYU ew York University
PUC-PR Pontifícia Universidade Católica do Paraná
PUC-RJ Pontifícia Universidade Católica do Rio de Janeiro
PUC-SP Pontifícia Universidade Católica de São Paulo
SHEFFIELD Sheffield University
UEM Universidade Estadual de Maringá
UEMS Universidade Estadual do Mato Grosso do Sul
UERJ Universidade do Estado do Rio de Janeiro
UFAM Universidade Federal do Amazonas
UFBA Universidade Federal da Bahia
UFC Universidade Federal do Ceará
UFES Universidade Federal do Espírito Santo
UFG Universidade Federal de Goiás
UFJF Universidade Federal de Juiz de Fora
UFLA Universidade Federal de Lavras
UFMG Universidade Federal de Minas Gerais
UFPB Universidade Federal da Paraíba
UFPE Universidade Federal de Pernambuco
UFPR Universidade Federal do Paraná
UFRGS Universidade Federal do Rio Grande do Sul
UFRJ Universidade Federal do Rio de Janeiro
UFRN Universidade Federal do Rio Grande do Norte
UFRR Universidade Federal de Roraima
UFRRJ Universidade Federal Rural do Rio de Janeiro
UFSC Universidade Federal de Santa Catarina
UFV Universidade Federal de Viçosa
UNB Universidade de Brasília
UNC Universidad acional de Cordoba
UNIJUÍ Universidade do Noroeste do Rio Grande do Sul
UNISC Universidade de Santa Cruz do Sul
UNISINOS Universidade do Vale do Rio dos Sinos
UNIZAR Universidad de Zaragoza
UNOESC Universidade do Oeste de Santa Catarina
USP Universidade de São Paulo
VALENCIA Universitat de Valencia
WHFU Wissenschaftliche Hochschule Für Unternehmensführung
YORK York University
SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO .....................................................................................................................17
1.1
P
ROBLEMA DE
P
ESQUISA
..................................................................................................18
1.2
O
BJETIVOS DA
P
ESQUISA
.................................................................................................21
1.2.1 Objetivo Geral..........................................................................................................21
1.2.2 Objetivos Específicos ..............................................................................................21
1.3
J
USTIFICATIVA
.................................................................................................................21
1.4
D
ELIMITAÇÃO DA
P
ESQUISA
............................................................................................23
1.5
E
STRUTURA DA
D
ISSERTAÇÃO
.........................................................................................25
2 CONTABILIDADE GERENCIAL .......................................................................................27
2.1
H
ISTÓRICO E
C
ONCEITUAÇÃO
..........................................................................................27
2.2
E
VOLUÇÃO DA
C
ONTABILIDADE
G
ERENCIAL
...................................................................28
2.2.1 Primeiro Estágio ......................................................................................................29
2.2.2 Segundo Estágio ......................................................................................................30
2.2.3 Terceiro Estágio.......................................................................................................30
2.2.4 Quarto Estágio .........................................................................................................30
2.3
P
RÁTICAS DE
C
ONTABILIDADE
G
ERENCIAL
.....................................................................31
3 PESQUISA BRASILEIRA EM CONTABILIDADE ...........................................................35
3.1
R
ICCIO
,
C
ARASTAN E
S
AKATA
(1999)..............................................................................39
3.2
F
ELIU E
P
ALANCA
(2000).................................................................................................40
3.3
O
LIVEIRA
(2002)..............................................................................................................41
3.4
C
ARDOSO ET AL
.
(2005)....................................................................................................42
3.5
T
HEÓPHILO E
I
UDÍCIBUS
(2005) .......................................................................................44
3.6
C
RUZ
,
E
SPEJO E
G
ASSNER
(2009) ....................................................................................46
3.7
F
REZATTI
,
N
ASCIMENTO E
J
UNQUEIRA
(2009) .................................................................47
3.8
N
ASCIMENTO
,
J
UNQUEIRA E
M
ARTINS
(2009) .................................................................49
3.9
O
UTROS
E
STUDOS
R
EVISIONAIS DO
C
AMPO
.....................................................................51
4 TEORIA INSTITUCIONAL .................................................................................................53
4.1
H
ISTÓRICO DA
T
EORIA
I
NSTITUCIONAL
............................................................................53
4.2
E
VOLUÇÃO DA
T
EORIA
I
NSTITUCIONAL
...........................................................................54
4.3
I
NSTITUIÇÃO E
I
NSTITUCIONALIZAÇÃO
............................................................................56
4.4
P
ILARES
I
NSTITUCIONAIS
.................................................................................................62
4.4.1 Pilar Regulativo .......................................................................................................62
4.4.2 Pilar Normativo........................................................................................................63
4.4.3 Pilar Cultural-Cognitivo ..........................................................................................63
4.5
T
EORIA DA
E
STRUTURAÇÃO
.............................................................................................64
4.6
C
AMPO DE
P
ESQUISA SOB UMA
P
ERSPECTIVA
I
NSTITUCIONAL
.........................................68
5 REDES SOCIAIS E RELAÇÕES INTERINSTITUCIONAIS.............................................72
5.1
C
ONCEITOS
F
UNDAMENTAIS DE
R
EDES
S
OCIAIS
..............................................................72
5.2
P
ROPRIEDADES
E
STRUTURAIS E A
A
BORDAGEM
R
ELACIONAL
.........................................80
5.3
P
APÉIS
,
P
OSIÇÕES E
A
BORDAGEM
P
OSICIONAL
................................................................81
6 PROCEDIMENTOS METODOLÓGICOS ..........................................................................83
6.1
C
LASSIFICAÇÃO DA
P
ESQUISA
..........................................................................................83
6.2
T
EORIA DE
B
ASE
..............................................................................................................85
6.3
C
ONSTRUCTOS
R
ELATIVOS AOS
A
TRIBUTOS DA
P
RODUÇÃO
C
IENTÍFICA
.........................85
6.3.1 Atributo Práticas de Pesquisa...................................................................................86
6.3.2 Atributo Conteúdo Científico ..................................................................................86
6.4
C
ONSTRUCTOS
R
ELATIVOS À
E
STRUTURA DE
R
ELACIONAMENTO
...................................89
6.4.1 Elementos Estruturais ..............................................................................................90
6.4.2 Elementos Posicionais .............................................................................................90
6.5
D
EFINIÇÕES
O
PERACIONAIS
.............................................................................................90
6.6
P
OPULAÇÃO
.....................................................................................................................93
6.7
C
OLETA E
T
ABULAÇÃO DE
D
ADOS
...................................................................................94
7 ANÁLISE DE DADOS .........................................................................................................97
7.1
A
TRIBUTOS DA
P
RODUÇÃO
C
IENTÍFICA EM
C
ONTABILIDADE
G
ERENCIAL
.......................98
7.1.1 Práticas de Pesquisa .................................................................................................98
7.1.2 Conteúdo da Produção Científica ..........................................................................108
7.2
E
STRUTURA DE
R
ELACIONAMENTO DE
P
ESQUISADORES E
I
NSTITUIÇÕES
.......................115
7.2.1 Redes de Co-Autoria..............................................................................................115
7.2.2 Redes Interinstitucionais........................................................................................135
8 CONCLUSÃO.....................................................................................................................144
REFERÊNCIAS......................................................................................................................149
APÊNDICE A – AUTORES E NÚMERO DE ARTIGOS POR AUTOR ............................159
APÊNDICE B – ARTIGOS PUBLICADOS E RESPECTIVOS AUTORES .......................161
1
ITRODUÇÃO
O campo de pesquisa científica em contabilidade está em ascensão e a realização de
investigações especialmente focadas na produção científica contábil no Brasil mostra-se mais
freqüente nos últimos anos (MARTINS; SILVA, 2005; THEÓPHILO; IUDÍCIBUS, 2005).
Nessa linha argumentativa, Cardoso, Pereira e Guerreiro (2004) expõem que tem havido um
crescimento quantitativo da apresentação de trabalhos na área de contabilidade do Encontro
Anual da Associação Nacional dos Programas de Pós-Graduação em Administração. Beuren e
Souza (2007) salientam que a ampliação das comunicações científicas, por meio da
apresentação de trabalhos em eventos, publicação de artigos em periódicos nacionais e
internacionais tem se mostrado crescente no cenário contemporâneo.
Leite Filho (2006) acrescenta que, apesar da existência de estudos relativos à produção do
conhecimento na área contábil nos anos 80 e 90, o fortalecimento de tais discussões deu-se
nos anos 2000. O autor atribui o crescimento da área de contabilidade como ciência no país,
entre outras razões, ao aumento do número de Programas de Pós-graduação e à evolução da
contabilidade e das ciências administrativas em âmbito mundial.
Em conformidade às manifestações supracitadas, Silva, Oliveira e Ribeiro Filho (2005)
expõem que o empenho de pesquisadores, docentes e discentes tem fortalecido, dia-a-dia, a
pesquisa científica em contabilidade. Isto posto, o crescimento quantitativo, tanto das
pesquisas contábeis veiculadas na academia brasileira, quanto do número de Programas de
Pós-graduação em diferentes instituições, sugere que a construção do conhecimento em
contabilidade esteja sendo consolidada por meio da conversação entre indivíduos e
instituições, conduzindo à visualização da pesquisa como um processo relacional.
Ao discorrerem acerca do futuro da pesquisa em contabilidade, Bertolucci e Iudícibus (2004,
p. 289) ressaltam que têm predominado “os temas relacionados à contabilidade de custos e à
contabilidade gerencial”. Complementarmente, Nascimento, Junqueira e Martins (2009)
salientam que desde o início da década de 1980 a pesquisa em contabilidade gerencial tem
sido incrementada com novos tópicos investigativos e Lopes e Martins (2007) indicam a
teoria social como uma possível tendência orientativa das pesquisas em contabilidade
gerencial. Segundo os autores, nessa abordagem, as práticas contábeis gerenciais são
decorrentes de uma complexa interação social entre atores, contrariamente a idéia de sua
18
reprodução como um processo meramente técnico. Assim, “a contabilidade é o fruto de um
processo social amplo” (LOPES; MARTINS, 2007, p. 97).
Pressupondo-se que a estrutura de relacionamento entre pesquisadores e instituições
influencia e é influenciada pelas práticas institucionalizadas de pesquisa e que a dualidade
entre a estrutura de relações e as práticas de pesquisa tem reflexos na construção do
conhecimento científico (ROSSONI, 2006), desenvolve-se a presente investigação com a
finalidade de expor a arquitetura de redes formadas entre pesquisadores da temática de
contabilidade gerencial e os atributos da produção científica dessa linha investigativa,
propondo-se então, uma análise longitudinal da estruturação do campo de pesquisa em
contabilidade gerencial no Brasil.
1.1
P
ROBLEMA DE
P
ESQUISA
A pesquisa contábil pode ser visualizada como um mecanismo social que contribui à
estabilidade e à manutenção do ambiente sócio-econômico (MILLER, 1994). Nesse sentido, a
aplicabilidade das informações fornecidas pela contabilidade, as quais perpassam desde o
respaldo à tomada de decisão até a distribuição da riqueza gerada por determinadas
organizações, confere-lhe a possibilidade de caracterização como um instrumento de
conhecimento, com papel social em seu campo de atuação. Nessa linha de raciocínio, Branco
(2006) destaca que a contabilidade representa fonte de informações para diversos tipos de
agentes, contribuindo assim, para a compreensão da realidade na qual estão inseridos.
Dias Filho e Machado (2004) reforçam que a instrumentalização da pesquisa em
contabilidade contribuiu para o fornecimento de explicações e predições para a prática
contábil. Os autores acrescentam que a visualização da contabilidade sob os enfoques
institucional e social encontra-se ancorada numa metodologia que procura estudá-la como um
mecanismo interligado à vida das organizações e aos contextos em que opera, auxiliando na
promoção de explicações para os fenômenos contábeis a partir de padrões de comportamento,
normas, crenças e procedimentos que representam objeto de recorrência por parte das
organizações como um recurso à legitimação no ambiente em que atuam.
A manifestação de Dias Filho e Machado (2004) é reforçada por Lopes e Martins (2007, p. 3),
os quais adicionam que “o desenvolvimento do trabalho acadêmico em contabilidade não
pode ser visto de forma dissociada dos interesses e relações que a profissão contábil mantém
com outros agentes sociais.” Assim, uma possível dimensão de análise da contabilidade está
19
representada pela sua visualização como uma construção humana fruto de interações sociais
(DIAS FILHO; MACHADO, 2004). À luz dessas considerações, verifica-se que a
institucionalização de práticas de pesquisas assume a configuração de um processo social,
possivelmente resultante do sistema de crenças e valores predominantes no campo.
Sob a ótica de Miller (1994), em uma visão mais emergente, a pesquisa contábil pode ser
considerada como uma prática de ordem social e institucional, capaz de influenciar entidades
e processos de modo a transformá-los para a obtenção de fins específicos. O autor explica
que, sob essa perspectiva, a utilidade da contabilidade não se restringe à evidenciação de fatos
da atividade econômica, consistindo em uma prática social. Nesses termos, Branco (2006)
destaca que, além de governar as formas habituais de comunicação e de interação social, a
contabilidade conduz a percepção da realidade e a elaboração do conhecimento sobre tal
realidade, podendo ser visualizada como um instrumento de conhecimento e comunicação.
Berger e Luckmann (1994) discutem a natureza e a origem da ordem social ancorados na
argumentação de que a construção social da realidade dá-se por meio da interação social entre
atores humanos. Assim, conforme os autores, o entendimento da construção da realidade
humana deve dar-se como um processo social, parte da sociologia do conhecimento e
requerente de um contínuo diálogo com outras ciências. Desse modo, artigos científicos
produzidos por pesquisadores, nesse caso, especialmente da temática de contabilidade
gerencial, são, para o presente estudo, visualizados como uma via de comunicação entre
atores sociais. Bufrem et al. (2007) salientam que, num processo histórico, a produção
científica passou a representar um instrumento indispensável de promoção e fortalecimento do
ciclo de criação, organização e difusão do conhecimento, não se restringindo apenas a um
meio de promoção individual.
Souza et al. (2008b) advogam que as pesquisas relativas à produção científica em
contabilidade que têm sido desenvolvidas mostram-se predominantemente orientadas à
investigação da qualidade, rigor científico, conteúdo, forma, estratégias metodológicas,
autoria e levantamento das referências bibliográficas utilizadas no processo de construção do
conhecimento da área. Em manifestação similar, todavia relativa à produção científica em
administração, Bertero, Caldas e Wood Jr. (1999, p. 148) afirmam que à época, a produção do
respectivo campo caracterizava-se como “periférica, epistemologicamente falha,
metodologicamente deficiente, sem originalidade” e praticante, em grande escala, de
mimetismo mal informado.
20
Dentre as contribuições provenientes dos estudos relativos à pesquisa contábil supracitados,
verificam-se menções que atentam à importância do papel representado pelas instituições de
ensino superior (IES), assim como à formação de parcerias entre pesquisadores. No entanto, o
desenvolvimento de análises de redes sociais propriamente ditas, orientadas por uma visão
interativa dos laços relacionais estabelecidos entre os pesquisadores na área contábil, seus
respectivos conteúdos e a arquitetura da rede formada por tais atores ainda se mostra
incipiente, tendo sido encontradas poucas pesquisas sobre o tema na área de contabilidade
(SOUZA et al., 2008a; SOUZA et al., 2008b; CRUZ; ESPEJO; GASSNER, 2009; ESPEJO et
al., 2009; WALTER et al., 2009).
Considera-se que os artigos científicos, tanto àqueles individualmente realizados, quanto
àqueles produzidos a partir da perspectiva colaborativa, representam um meio de conversação
entre atores sociais. Ressalta-se que, no tocante às parecerias, Katz e Martin (1997) expõem o
esforço conjunto de pesquisadores no processo de desenvolvimento de pesquisas como uma
das formas de produção de novo conhecimento científico. Na visão de Wanderley (1988), tal
produção está atrelada ao desenvolvimento da pesquisa, cujo resultado, para efeito dessa
investigação, manifesta-se na forma de artigos científicos divulgados em diferentes veículos
de comunicação.
Assim, dada a importância que outras áreas do conhecimento têm dispensado ao mapeamento
das relações sociais por meio do desenvolvimento de estudos relativos às redes sociais de
relacionamento: Mello e Crubellate (2008) no campo dos programas de pós-graduação em
administração; Graeml et al. (2008) no campo da administração da informação; Rossoni
(2006) no campo de organizações e estratégia; Bittencourt e Kliemann Neto (2009) no campo
de sistemas de saúde; Martins (2009) no campo de operações; buscou-se respaldo junto à
teoria institucional para subsidiar o aprofundamento de análises e conclusões, ampliando
assim, o escopo do exame do processo de construção do conhecimento produzido pela
academia brasileira acerca da temática de contabilidade gerencial.
Isto posto, considerando as argumentações reunidas, propõe-se a presente investigação
orientada pela seguinte questão: Como o campo de pesquisa em contabilidade gerencial
está estruturado no triênio 2007-2009?
21
1.2
O
BJETIVOS DA
P
ESQUISA
1.2.1 Objetivo Geral
O presente estudo propõe-se a compreender como o campo de pesquisa em contabilidade
gerencial está estruturado no triênio 2007-2009.
1.2.2 Objetivos Específicos
Constituem-se em objetivos específicos da pesquisa:
[1] Identificar os artigos divulgados em anais nacionais de comunicação que em 2009 foram
classificados como “A1” pelo sistema Qualis da Coordenação de Aperfeiçoamento de Pessoal
de Nível Superior (CAPES) e que contemplam a área de contabilidade com temática
específica de contabilidade gerencial no período compreendido entre 2007 e 2009;
[2] Identificar os autores dos artigos selecionados e seus respectivos perfis;
[3] Identificar, com base nos artigos selecionados, os atributos da produção científica do
campo de pesquisa em contabilidade gerencial;
[4] Mapear, com base nos artigos selecionados, a estrutura de relacionamento entre
pesquisadores de contabilidade gerencial e instituições;
1.3
J
USTIFICATIVA
Uma série de fatores concorre à importância da investigação proposta no presente estudo.
Primeiramente, espera-se que a ampliação do escopo de análise das investigações que versam
sobre redes sociais no campo de pesquisa em contabilidade propicie a identificação dos atores
sociais que possibilitam a conversação entre diferentes pesquisadores, uma vez que não
considera somente as relações interinstitucionais, mas também as redes de co-autoria. Desse
modo, ponderando que o problema fundamental apontado no processo de construção de um
campo diz respeito ao esquecimento do papel do sujeito e suas implicações para diversas
possibilidades de análise (PRATES; RODRIGUES, 2001) espera-se despertar o interesse pela
visualização do papel dos atores sociais no processo de construção do campo de pesquisa em
contabilidade gerencial, uma vez que atuam como condutores da identidade institucional. Em
adição, atentando à definição de papéis, atribuições e relações entre os atores sociais, o
presente estudo desperta a atenção para importância da estrutura de relações, fomentando a
22
realização de futuras associações entre autores e entre instituições de modo a ampliar a troca
de informações e a construção de conhecimento no campo.
Dias Filho e Machado (2004) manifestam o entendimento que há necessidade de realização de
estudos adicionais no campo de pesquisa em contabilidade que expliquem com maior
profundidade o processo de desenvolvimento do conhecimento contábil. Nesse sentido,
visualiza-se uma segunda contribuição do estudo, na medida em que se explora a estrutura de
relacionamento entre pesquisadores e instituições de ensino superior associadamente à
construção do conhecimento científico na temática de contabilidade gerencial.
Em terceiro lugar salienta-se que, numa perspectiva estruturacionista de análise, a criação de
um elo entre a produção científica em contabilidade gerencial e a estrutura de relacionamento
entre atores sociais é salutar à vida das organizações uma vez que contribui para a
compreensão do contexto em que a contabilidade opera. Tacitamente, Dias Filho e Machado
(2004, p. 44) posicionam-se sob a égide de uma abordagem estruturacionista, expondo que a
contabilidade “influencia o contexto em que opera e, ao mesmo, é por ele influenciada”.
Assim, a exploração da vertente institucional estruturacionista para análise das relações do
campo de pesquisa em contabilidade gerencial contribui para a identificação de elementos
presentes no processo de construção e estruturação da contabilidade, nesse caso, visualizada
como um instrumento de manutenção da vida social (MILLER, 1994) e auxilia também na
redução de uma lacuna na pesquisa em contabilidade gerencial no que diz respeito à falta de
utilização de teorias interpretativas originárias de alguns autores, entre eles Giddens
(NASCIMENTO; JUNQUEIRA; MARTINS, 2009).
Uma quarta contribuição inerente ao desenvolvimento do presente estudo pode ser visualizada
a partir do esforço que a Associação Nacional de Programas de Pós-Graduação em Ciências
Contábeis (ANPCONT) manifestou em seu último encontro realizado em junho de 2009 no
processo de estruturação de redes entre pesquisadores de diferentes universidades que
compartilham dos mesmos interesses de pesquisa. Confirmando a importância de redes
estruturadas de pesquisa entre atores de diferentes instituições de ensino superior e
respaldando a análise de redes interinstitucionais proposta no presente estudo, Mello e
Crubellate (2008, p. 1) expõem que “a universidade é uma organização que contém ricos e
importantes elementos para análise, capazes de contribuir para o avanço das pesquisas”.
23
A opção por uma perspectiva institucional para análise da produção científica em
contabilidade gerencial e da estrutura de relacionamentos entre pesquisadores e instituições
pode ser visualizada como a quinta contribuição do estudo. Tal opção encontra-se pleiteada
nos argumentos de Machado-da-Silva, Fonseca e Crubellatte (2005) que, ao desenvolverem
uma revisão acerca da abordagem da institucionalização, identificaram-na como uma das mais
proveitosas vertentes de análises organizacionais nos últimos anos. Assim, por meio da
conjugação do entendimento dos pesquisadores supracitados, realiza-se a associação de
aspectos relativos à teoria institucional e a contabilidade gerencial a partir de ferramentas de
análise de redes sociais.
Em sexto lugar pode-se apontar a incipiência de estudos de redes sociais na área de
contabilidade e, conseqüentemente, em contabilidade gerencial, como um fator contributivo à
realização do presente estudo. Nesse sentido, considerando que qualquer esforço destinado à
compreensão de procedimentos institucionais tende a ser mais prolífero se considerar a
perspectiva de redes e instituições (OWEN-SMITH; POWELL, 2008), espera-se preencher
uma lacuna no campo de pesquisa em contabilidade gerencial.
Por fim, a intenção de propiciar um aumento da reflexão relativa à produção científica em
contabilidade gerencial configura-se como a sétima contribuição. Nesse sentido, visualiza-se
que essa contribuição é também de ordem prática, uma vez que representa um instrumento de
diagnóstico para os programas de pós-graduação em contabilidade no que diz respeito ao
cumprimento de suas propostas pedagógicas, bem como no tocante ao desenvolvimento de
estratégicas para ampliar a perspectiva colaborativa entre autores vinculados ao programa
(ROSSONI, 2006). Em adição, cumpre observar que o desenvolvimento da presente pesquisa
contribui também para a solidificação científica da área contábil a partir de um olhar para si
mesma. Assim, a partir de uma proposta auto-reflexiva por meio da análise da produção
científica do campo de conhecimento estudado, preenche-se um importante critério da
modernidade reflexiva da ciência, estimulando assim um olhar mais crítico para compreender
como a área contábil atingiu seu atual estágio e como se dá o processo de estruturação de seu
desenvolvimento.
1.4
D
ELIMITAÇÃO DA
P
ESQUISA
O mapeamento da estrutura de relacionamento entre pesquisadores de contabilidade gerencial
e instituições demanda a consideração de uma multiplicidade de variáveis que transcende o
24
escopo da investigação proposta. Assim posto, reconhecendo-se que não há pretensão de
estabelecer axiomas à produção científica em contabilidade gerencial, mas, ainda que
limitadamente, expor diretrizes contributivas à compreensão e delineamento de novos cursos
de ação à estruturação do campo de pesquisa contábil gerencial, a seguir são expostas
delimitações do estudo:
[1] Quanto à produção científica em contabilidade gerencial analisada: para efeito da
realização desse estudo, considera-se produção científica em contabilidade gerencial os
relatórios de pesquisa dessa temática resultantes “dos esforços dos pesquisadores com o
objetivo de construir conhecimento científico objetivado sob a forma de artigos científicos”
(ROSSONI, 2006, p. 89). Nesse sentido, cada um dos artigos selecionados representa uma
unidade amostral para consecução da investigação. Ressalta-se que eventuais efeitos das
políticas editoriais sobre a produção científica analisada não são objeto de estudo.
[2] Quanto aos veículos de comunicação selecionados: desenvolve-se a presente
investigação a partir da análise dos artigos relativos à temática de contabilidade gerencial
constantes de anais de eventos classificados, em 2009, como A1 pelo sistema Qualis CAPES
(Congresso da Associação Nacional de Pós-Graduação em Ciências Contábeis; Congresso
USP de Controladoria e Contabilidade e Encontro Anual da Associação Nacional dos
Programas de Pós-Graduação em Administração – ENANPAD). Considera-se que a opção
pelos artigos veiculados em anais de congressos e encontros, em detrimento das produções
científicas constantes de periódicos, abrange o campo mais representativo de contabilidade
gerencial no país, uma vez que não existem revistas especialmente orientadas para essa
temática investigativa, conforme carência dessa natureza sinalizada por Frezatti, Nascimento
e Junqueira (2009). Assim, apesar da limitação da CAPES em termos de pontuação referente
às publicações em anais, os congressos e encontros representam um espaço para a
comunicação de relatórios de pesquisa, assim denominados por representarem uma etapa de
um processo de pesquisa ainda não finalizado.
Em adição, ressalta-se que atualmente também não existem periódicos nacionais de
contabilidade classificados como A1 ou A2 no sistema Qualis CAPES, havendo apenas uma
revista (Revista Contabilidade & Finanças) classificada como B1 (CAPES, 2009). Nesse
sentido, considerando a predominância de publicações orientadas à temática de usuários
externos (ESPEJO et al., 2008) no referido periódico, bem como a manifestação de Bradford
(1934) apud Fonseca (1986, p. 11) segundo o qual, “dos artigos escritos sobre um assunto,
25
apenas um terço aparece em revistas especializadas na matéria, dispersando-se os outros dois
terços em revistas gerais e de outras especializações”, optou-se por não considerá-lo nesse
estudo, tendo em vista a ausência de equidade entre o volume de artigos provenientes de anais
e de periódicos que seriam obtidos. Por fim, expõe-se que a investigação está circunscrita no
período compreendido entre 2007 e 2009.
[3] Quanto à estrutura de relacionamento explorada: uma vez que os artigos selecionados
foram delimitados como unidades amostrais da pesquisa, considera-se que há estabelecimento
de relação entre os atores (ora representados pelos autores/pesquisadores, ora representados
pelas instituições às quais estão vinculados) quando há produção conjunta de algum artigo
científico. Nesse sentido, entende-se que a estrutura de relacionamento é construída a partir da
colaboração entre os atores envolvidos na produção de cada unidade amostral, formativos de
uma rede social de relacionamento. Ressalta-se que a verificação dos fatores que induzem à
perspectiva colaborativa no desenvolvimento dos artigos objeto de análise não está
contemplada na proposta desse estudo, ou seja, não se pretende avaliar se o envolvimento
entre os pesquisadores, objetivado na manifestação de autoria e co-autorias, dá-se em caráter
espontâneo ou se representam eventuais estratégias de publicação dos programas de pós-
graduação aos quais estejam vinculados.
1.5
E
STRUTURA DA
D
ISSERTAÇÃO
A presente dissertação está estruturada em oito seções. Na seção introdutória tem-se questão e
objetivos da pesquisa, justificativa para sua realização, delimitações do estudo e indicação da
estrutura do trabalho. A seguir, nas seções 2, 3, 4 e 5 tem-se o referencial teórico que suporta
a investigação. Assim, são abordados eixos teóricos essenciais à exploração da
problematização pesquisada. A segunda seção versa sobre contabilidade gerencial,
abrangendo seu histórico e conceituação, exposição de sua evolução, bem como das principais
práticas contábeis gerenciais. A seguir, na terceira seção expõe-se um panorama da pesquisa
brasileira em contabilidade e uma revisão dos estudos sobre pesquisa em contabilidade e
contabilidade gerencial realizados no Brasil. Na quarta seção tem-se um quadro teórico de
referência relativo à teoria institucional, bem como uma exposição da teoria da estruturação.
Na seqüência, a quinta seção versa sobre redes sociais e relações interinstitucionais.
Os procedimentos metodológicos dispensados à condução da pesquisa estão reunidos na sexta
seção, com explicitação da classificação da pesquisa, teoria que suporta a investigação,
26
constructos da pesquisa, definições operacionais, população, coleta e tabulação de dados. A
oitava seção apresenta a análise dos dados coletados seguida, na seção 9, da conclusão do
estudo desenvolvido. Por fim, têm-se as referências utilizadas para o desenvolvimento da
investigação em tela e os apêndices do estudo.
2
COTABILIDADE
GERECIAL
Na visão de Mia (1998) a contabilidade gerencial representa uma linha investigativa da
contabilidade que desempenha papel de fundamental importância nas organizações e na
sociedade. No que diz respeito ao desenvolvimento dos sistemas de contabilidade gerencial, o
autor salienta que as necessidades informacionais contemporâneas transcendem aspectos de
ordem técnica, atentando ainda que a relevância e a utilidade das informações fornecidas são
determinantes da força de ligação entre tais sistemas e os atores organizacionais. Segundo o
autor, a contabilidade gerencial tende a estar cada vez mais envolvida na gestão empresarial e
esse envolvimento desperta especial responsabilidade àqueles que estão envolvidos na
educação dos futuros contabilistas. Nesse sentido, considerando a importância que deve ser
dispensada à educação em contabilidade, visualiza-se a necessidade de compreender o
contexto histórico da contabilidade gerencial e sua conceituação, objeto de exploração na
próxima seção.
2.1
H
ISTÓRICO E
C
OCEITUAÇÃO
Para Ricardino (2005) o uso da expressão “contabilidade gerencial” teve seu início por volta
de 1951, sinalizando a preocupação, especialmente por parte da academia americana, em
caracterizar essa vertente da contabilidade. De acordo com o autor, o ano de 1986 representou
um marco no que diz respeito ao desenvolvimento de pesquisas sobre a origem da
contabilidade gerencial. Numa revisão ampla, considerando não apenas a utilização da
expressão “contabilidade gerencial”, mas sim a essência das informações requeridas,
Atkinson et al. (2000) salientam que os estágios iniciais da revolução industrial marcaram a
demanda por informações contábeis gerenciais. Os autores ressaltam tais necessidades no
início do século XIX, por parte da indústria têxtil; em meados do século XIX, nas empresas
ferroviárias, nas siderúrgicas, entre outras organizações.
No tocante às definições atribuídas à contabilidade gerencial, Ricardino (2005) atenta à
existência de significativas variações entre os conceitos exarados por renomados
pesquisadores, o que pode sugerir a dificuldade dos autores em conceituar contabilidade
gerencial à época.
28
Em linhas gerais, atualmente a contabilidade gerencial configura-se como um processo que
identifica, mensura, acumula, analisa, prepara, interpreta e comunica informações aos gestores
contribuindo à consecução dos objetivos organizacionais (HORNGREN; SUNDEN;
STRATTON, 2004). Atkinson et al. (2000, p. 81) acrescentam que “um sistema de
contabilidade gerencial não pode ser esboçado sem considerar o contexto organizacional no
qual ele deve operar e ser usado. Assim, é impossível desenvolver um sistema padrão de
contabilidade gerencial para todas as empresas”. Em adição, Iudícibus (1998) salienta que o
provimento de informações, alinhadamente ao modelo decisório administrativo da empresa
representa uma das finalidades da contabilidade gerencial, valendo-se, inclusive de outros
campos do conhecimento não necessariamente circunscritos à contabilidade, envolvendo um
contexto mais amplo, no qual a contabilidade empresarial se situa.
Considerando as exposições supracitadas, bem como o entendimento de Guerreiro, Frezatti e
Casado (2006, p. 10), de que a missão da contabilidade gerencial é justamente “prover
informações adequadas para que os tomadores de decisões maximizem o resultado econômico
de suas decisões”, é oportuno salientar que a contabilidade gerencial deve ser entendida como
parte de um contexto mais amplo: o controle gerencial. Nesses termos, ao discorrer acerca de
controle gerencial, Otley (1994) afirma que este pode ser entendido como um processo por
meio do qual os gestores podem se assegurar de que os recursos são obtidos e utilizados
efetiva e eficazmente, na consecução dos objetivos organizacionais.
Em manifestação similar, Aguiar, Pace e Frezatti (2009) expõem que o controle gerencial
representa um processo para guiar as organizações em direção a padrões viáveis de atividade
em ambientes incertos e caracterizados por mudanças, permitindo assim, que os gestores
influenciem o comportamento de outros membros da organização (ANTHONY;
GOVINDARAJAN, 2002). Assim, Horngren, Sundem e Stratton (2004) argumentam que um
sistema de controle gerencial configura-se como uma espécie de integração lógica de técnicas
com a finalidade de reunir e utilizar informações para subsidiar a tomada de decisão.
2.2
E
VOLUÇÃO DA
C
OTABILIDADE
G
ERECIAL
A Federação Internacional dos Contadores (International Federation of Accountants – IFAC)
é uma organização mundial de profissionais contábeis dedicada à proteção do interesse
público relativo à classe contábil por meio do desenvolvimento de padrões internacionais de
contabilidade de alta qualidade, dissipação de valores éticos fortes, encorajamento de práticas
29
qualificadas, entre outras contribuições. Como uma decorrência natural de suas finalidades,
em 1998 o IFAC divulgou um pronunciamento representativo de uma espécie de descrição
das atividades circunscritas no âmbito da contabilidade gerencial, com um sumário dos seus
principais objetivos, tarefas, parâmetros, além de algumas informações a respeito da evolução
e das mudanças ocorridas nesse campo da contabilidade. Em tal pronunciamento, intitulado
International Management Accounting Practice 1, o desenvolvimento da contabilidade
gerencial foi segregado em quatro estágios seqüenciais (ABDEL-KADER; LUTHER, 2004),
conforme ilustrado na Figura 1.
Figura 1: Evolução da Contabilidade Gerencial
Fonte: Adaptado de IFAC (1998)
2.2.1 Primeiro Estágio
De acordo com o IFAC (1998) até 1950 teve-se o que foi denominado como o primeiro
estágio evolutivo da contabilidade gerencial que, nesse período, configurava-se como uma
espécie de apoio técnico à consecução dos objetivos organizacionais, estando
predominantemente orientada ao custeamento dos produtos. Abdel-Kader e Luther (2004)
argumentam que orçamentos e controles financeiros do processo de produção representavam
o principal apoio da contabilidade gerencial; todavia ressaltam que as necessidades
informacionais à época estavam circunscritas a um ambiente caracterizado por pequena
inovação, processo de venda relativamente simples, além de baixa concorrência no que diz
respeito à qualidade e/ou preço dos produtos. Em manifestação similar, Ittner e Larcker
(2001) expõem que até 1950 os objetivos da contabilidade gerencial estavam centrados na
determinação do custo de produção e controle financeiro via orçamento e contabilidade de
custos.
30
2.2.2 Segundo Estágio
O segundo estágio evolutivo da contabilidade gerencial caracteriza-se pelo período
compreendido entre 1950 e 1965 (IFAC, 1998). Abdel-Kader e Luther (2004) salientam que
nesse período a demanda por informações contábeis gerenciais sofreu algumas modificações;
o fornecimento de informações esteve ligado ao suprimento de necessidades de planejamento
gerencial e controle (SOUTES; ZEN, 2005).
A partir desse segundo momento, a contabilidade gerencial deixa de ser visualizada como
uma atividade técnica e passa a ocupar a posição de uma atividade gerencial, cuja finalidade
estava associada a um papel de apoio no que diz respeito ao provimento de informações para
planejamento e controle das atividades organizacionais (ADBEL-KADER; LUTHER, 2004).
Complementarmente, Beuren e Grande (2009) salientam que nesse estágio a contabilidade
gerencial tendia a ser reativa, contribuindo na delimitação de estratégias de planejamento e
controle somente quando da ocorrência de divergências das programações realizadas.
2.2.3 Terceiro Estágio
O terceiro estágio, compreendido entre 1965 e 1985, configurou-se como um período de
mudanças influenciadas por uma série de fatores ambientais, a exemplo do choque do preço
do petróleo, aumento da competição global, além de outras ameaças aos mercados
estabelecidos (ADBEL-KADER; LUTHER, 2004). Em resposta às mudanças sociais
verificadas, o desenvolvimento tecnológico vivenciado à época propiciou o incremento do
gerenciamento empresarial a partir de novas técnicas gerenciais e de produção.
Adbel-Kader e Luther (2004) argumentam que o desafio da contabilidade gerencial esteve
relacionado ao provimento, em primeira instância, de informações apropriadas aos seus
usuários em todos os níveis da organização. Adicionalmente, Soutes (2006) salienta que por
volta de 1980 verifica-se o surgimento de métricas de custo da qualidade, custeio baseado em
atividades (ABC), além das teorias de gestão estratégica de custos como uma alternativa às
pressões para redução de perdas no processo produtivo.
2.2.4 Quarto Estágio
O último estágio da contabilidade gerencial teve início em 1985 e, em 1998, ainda enfrentava
transformações (IFAC, 1998), configurando-se como um período cujo foco da contabilidade
gerencial associa-se à criação de valor por meio do uso efetivo de recursos. Assim,
31
considerando as expectativas que recaem sobre a contabilidade gerencial, Ittner e Larcker
(2001) apontam o surgimento de novas técnicas, como o Balanced Scorecard, medidas de
valor econômico, entre outras alternativas à manutenção das organizações em um ambiente
mais incerto e dinâmico.
Ressalta-se que, de acordo com o IFAC (1998), a evolução dos estágios de contabilidade
gerencial deu-se de forma gradativa, de modo que o surgimento de novos estágios
configurava-se a partir da incorporação das práticas verificadas nas fases precedentes. Nesse
sentido, Beuren e Grande (2009, p. 4) salientam que cada estágio é uma espécie de
“combinação do velho com o novo, sendo o velho remodelado para se encaixar ao novo, de
maneira que houvesse uma adaptação ao conjunto de condições atuais do ambiente”. Em
adição, Frezatti, Nascimento e Junqueira (2009) atentam à importância da economia no que
diz respeito à histórica criação dos artefatos de contabilidade gerencial, especialmente o
orçamento, custeio direto, contabilidade por responsabilidade e preços de transferência.
A breve revisão realizada acerca do pronunciamento realizado pelo IFAC, em 1998, sinaliza
que o papel da contabilidade gerencial nas organizações inicialmente esteve associado a uma
atividade meramente técnica, útil à consecução dos objetivos empresarias; tendo evoluído
para uma atividade de gerenciamento, com exploração de suas potencialidades de apoio à
gestão, e por fim, sendo entendido como parte integrante do processo de gestão empresarial.
Assim, dada a amplitude do suporte atualmente requerido à contabilidade gerencial, verifica-
se a existência de uma multiplicidade de recursos comumente utilizados para subsidiar tal
suporte. Inúmeras nomenclaturas são utilizadas, acadêmica e profissionalmente, para fazer
menção a esses recursos (práticas, artefatos, instrumentos, ferramentas, etc.) que são objeto de
exploração subseqüente.
2.3
P
RÁTICAS DE
C
OTABILIDADE
G
ERECIAL
Preocupando-se em responder se empresas brasileiras utilizam artefatos modernos de
contabilidade gerencial, Soutes (2006, p. 9) clarifica a expressão artefatos como “atividades,
ferramentas, instrumentos, filosofias de gestão, filosofias de produção, modelos de gestão e
sistemas que possam ser utilizados pelos profissionais da contabilidade gerencial no exercício
de suas funções”. Em manifestação similar, todavia recorrendo à expressão “práticas de
contabilidade gerencial”, Souza, Lisboa e Rocha (2003) definem práticas contábeis gerenciais
32
como aqueles instrumentos utilizados pela contabilidade gerencial na consecução de seus
objetivos.
Numa perspectiva mais ampla, Espejo (2008, p. 12) expõe que os artefatos contábeis atuam
como “facilitadores do alcance dos objetivos organizacionais, que a priori baseiam-se na
otimização de recursos, numa perspectiva de resultados de longo prazo”. Em conformidade
com a amplitude sugerida por Espejo (2008), Ahrens e Chapman (2007), buscando identificar
as práticas contábeis gerenciais mais promissoras à consecução dos objetivos organizacionais
de uma cadeia de restaurantes do Reino Unido, expõem que a contabilidade pode trazer
contribuições potencialmente significativas às motivações organizacionais bem como aos
processos de coordenação de ações intencionais. Na visão dos autores, cujo estudo intitularam
“Management Accounting as Practice”, as práticas dizem respeito às relações específicas
entre compreensões e tradições de grupos sociais e seus respectivos problemas mais urgentes
e aspirações. Nessa linha de raciocínio, Ahrens e Chapman (2007) sugerem que as práticas de
contabilidade gerencial sejam visualizadas como práticas organizacionais, inclusive com
finalidades sociais, não exclusivamente circunscritas nos âmbitos estratégico e empresarial.
Alinhadamente às argumentações de Ahrens e Chapman (2007), Vollmer (2009) propõe uma
reflexão em seu ensaio teórico “Management Accounting as ormal Social Science”, no qual
sugere a visualização da contabilidade gerencial como uma ciência social normal, englobando
questões acadêmicas, pedagógicas, práticas, epistemológicas, históricas e técnicas, face ao
pluralismo de “approaches” que apóiam sua definição. Isso posto, Vollmer (2009) identifica a
generalização de perspectivas sociais em contabilidade gerencial e, particularmente, sua
habilidade em transcender aspectos técnicos e econômicos de práticas contábeis como
componentes cruciais no processo de reprodução de habilidades específicas dos contadores
gerenciais.
Em linhas gerais, as argumentações supracitadas sugerem a amplitude e a profundidade do
campo de atuação da contabilidade gerencial. Assim, considerando que o presente estudo tem
a finalidade de mapear a arquitetura de redes de pesquisadores de contabilidade gerencial, das
instituições envolvidas nesse processo de construção social do conhecimento, bem como
identificar os atributos da produção científica, a breve revisão realizada tem a finalidade de
expor que não há consenso entre os autores que discorrem sobre a contabilidade gerencial no
que diz respeito ao constructo utilizado para representar o conjunto de recursos disponíveis à
consecução de suas finalidades. Desse modo, a seguir, tem-se uma exposição dos artefatos,
33
práticas, instrumentos, ferramentas, entre outras variações utilizadas pelos pesquisadores, que
podem integrar o conteúdo das produções científicas objeto de análise no presente estudo.
Soutes (2006) segrega os artefatos de contabilidade gerencial em três conjuntos distintos: [1]
métodos e sistemas de custeio; [2] métodos de mensuração e avaliação e medidas de
desempenho; e [3] filosofias e modelos de gestão. A autora ainda enquadra cada um dos
artefatos constantes desses três conjuntos nas fases evolutivas propostas pelo IFAC (1998),
conforme Quadro 1.
1
º
E
STÁGIO
2
º
E
STÁGIO
3
º
E
STÁGIO
4
º
E
STÁGIO
Custeamento
e Controle
Financeiro
Informação
p/ Controle e
Planejamento
Empresarial
Redução de
Perdas no
Processo
Operacional
Criação de
Valor [uso
efetivo dos
recursos]
Custeio por Absorção x
Custeio Variável x
Métodos e
Sistemas
de Custeio
Custeio baseado em Atividades (ABC) x
Preço de Transferência x
Moeda Constante x
Valor Presente x
Retorno sobre o Investimento x
Benchmarking x
Métodos de Mens.
e Av. e Medidas
de Desempenho
Economic Value Added (EVA) x
Custeio Padrão x
Custeio Meta (Target Costing) x
Orçamento x
Simulação x
Descentralização x
Kaizen x
Just in Time (JIT)
Teoria das Restrições x
Planejamento Estratégico x
Gestão baseada em Atividades (ABM) x
Gestão Econômica (GECON) x
Balanced Scorecard (BSC) x
Filosofias
e
Modelos de Gestão
Gestão baseada em Valor (VBM) x
Quadro 1: Segregação dos Artefatos de Contabilidade Gerencial
Fonte: Adaptado de Soutes (2006)
As informações reunidas no Quadro 1 indicam a existência de uma variedade de artefatos de
contabilidade gerencial, nesse caso, reunidos por Soutes (2006). Desse modo, a variabilidade
de artefatos identificados pela autora poderia sugerir a possibilidade de recorrência a outros
estudos e autores, como uma alternativa à exposição de um maior número de instrumentos
34
que podem representar objeto de exploração dos artigos que servem de base para o presente
estudo.
No entanto, considerando que os produtos da contabilidade gerencial não representam o foco
da análise em questão, optou-se por restringir a exposição dos artefatos de contabilidade
gerencial àqueles reunidos por Soutes (2006); todavia, reconhece-se o caráter limitador
representado por essa opção. Assim, em conformidade com as proposições investigativas
desse estudo, a seguir tem-se um panorama da pesquisa brasileira em contabilidade.
3
PESQUISA
BRASILEIRA
EM
COTABILIDADE
O desenvolvimento da pesquisa é salutar à construção do conhecimento e à ampliação de
saberes, devendo ser praticada articuladamente ao ensino, ou seja, é importante que o ensino
seja incrementado por meio do desenvolvimento de pesquisas (WANDERLEY, 1988). No
entanto, o autor salienta que essa articulação é bastante problemática no cenário brasileiro, em
face da ênfase atribuída à formação profissional. Nesse sentido, Lopes e Martins (2007)
adicionam que a prática da contabilidade no cenário nacional antecede à atuação acadêmica,
tendo se configurado como uma disciplina no campo das ciências sociais em decorrência das
demandas e anseios de agentes sociais.
Segundo Rosella et al. (2006) o ensino da contabilidade iniciou-se com aulas de comércio em
resposta às demandas econômicas, sociais e políticas ocasionadas pela vinda da família real
portuguesa para o Brasil, no século XIX. Conforme os autores, o ensino superior de
contabilidade teve seu início por volta de 1940 e a pós-graduação stricto sensu começou em
1970 na Universidade de São Paulo.
Souza et al. (2008b) afirmam que até o ano 2000 existiam apenas quatro Programas de Pós-
Graduação (PPG) stricto sensu em contabilidade no Brasil. Conforme dados da Coordenação
de Aperfeiçoamento de Pessoal de Nível Superior (2009), atualmente existem 18 PPGs dessa
natureza em funcionamento na área contábil, responsáveis pela oferta de cursos em níveis de
mestrado profissionalizante (MP), mestrado acadêmico (MA) e doutorado (D), conforme
Quadro 2.
36
ÍVEL
I
STITUIÇÃO
UF P
ROGRAMA
/
C
OCEITO
I
ÍCIO
Á
REA
L
IHAS DE
P
ESQUISA
1
Universidade Federal do Amazonas
(UFAM)
AM
Contabilidade e
Controladoria – 3
2006
Controladoria e
Gestão em
Organizações
1. Controladoria e Contabilidade Organizacional
2. Gestão Estratégica Organizacional
3. Gestão do Desenvolvimento Sócio-Ambiental
2
Universidade Presbiteriana
Mackenzie (MACKENZIE)
SP Ciências Contábeis – 4 2008
Ciências
Contábeis
1. Contabilidade para Usuários Internos
2. Contabilidade para Usuários Externos
3
Fucape Business School (FUCAPE) ES Ciências Contábeis – 4 2000
Contabilidade e
Finanças
1. Contabilidade Gerencial
2. Finanças e Mercado Financeiro
MP
4
Universidade Federal do Ceará (UFC)
CE Controladoria – 3
Gestão
Organizacional
1. Controladoria e Contabilidade Gerencial
2. Estratégias Competitivas
3. Estudos Organizacionais e Gestão de Pessoas
4. Marketing e Operações de Produção
3
Fucape Business School (FUCAPE) ES Ciências Contábeis – 3 2001
Ciências
Contábeis
1. Contabilidade Gerencial
4
Universidade Federal do Ceará (UFC)
CE Controladoria – 3 2003
Gestão
Organizacional
1. Controladoria e Contabilidade Gerencial
2. Estratégias Competitivas
3. Estudos Organizacionais e Gestão de Pessoas
4. Marketing e Operações de Produção
5
Universidade de São Paulo (USP) SP
Controladoria e
Contabilidade – 5
1970
Controladoria e
Contabilidade
1. Controladoria e Contabilidade Gerencial
2. Contabilidade para Usuários Externos
3. Mercados Financeiro, de Crédito e de Capitais
4. Educação e Pesquisa em Contabilidade
6
Pontifícia Universidade Católica de
São Paulo (PUC-SP)
SP
Ciências Contábeis e
Atuariais – 3
1978
Ciências
Contábeis e
Financeiras
1. Contabilidade e Auditoria
2. Controladoria Econômica de Gestão
7
Universidade Federal do Rio de
Janeiro (UFRJ)
RJ Ciências Contábeis – 4 1998
Contabilidade e
Controladoria
Contabilidade e Sociedade
8
Fundação Escola de Comércio
Álvares Penteado (FECAP)
SP Ciências Contábeis – 3 1999
Controladoria e
Contabilidade
1. Controladoria Aplicada
2. Contabilidade Financeira
9
Universidade do Estado do Rio de
Janeiro (UERJ)
RJ Ciências Contábeis – 3
1991
Controle de
Gestão
1. A Controladoria em Entidades Públicas e Privadas
2. Planejamento e Controle em Ambiente e Internacional
MA
10
Universidade do Vale do Rio dos
Sinos (UNISINOS)
RS Ciências Contábeis – 4 1999
Contabilidade e
Controladoria
1. Teoria da Contabilidade
2. Finanças Corporativas e Controle de Gestão
37
37
ÍVEL
I
STITUIÇÃO
UF P
ROGRAMA
/
C
OCEITO
I
ÍCIO
Á
REA
L
IHAS DE
P
ESQUISA
11
Universidade de Brasília (UNB) DF Contabilidade – 4 2000
Mensuração
Contábil
1. Harmonização de Normas e Princípios Cont. Internacionais
2. Avaliação de Empresas
3. Balanço Social
4. Modelos de Custos e Contabilidade Gerencial
12
Universidade Regional de Blumenau
(FURB)
SC Ciências Contábeis – 3 2002 Controladoria
1. Controle de Gestão
2. Contabilidade
13
Universidade Federal de Santa
Catarina (UFSC)
SC Contabilidade – 3 2004 Controladoria
1. Controle de Gestão e Avaliação de Desempenho
2. Contabilidade Financeira e Pesquisa em Contabilidade
14
Universidade Federal do Paraná
(UFPR)
PR Contabilidade – 3 2005
Contabilidade e
Finanças
1. Contabilidade Gerencial
2. Contabilidade para Usuários Externos e Finanças
15
Universidade de São Paulo – Campus
Ribeirão Preto (USP)
SP
Controladoria e
Contabilidade – 3
2005
Controladoria e
Contabilidade
1. Contabilidade para Usuários Externos e Finanças
2. Contabilidade para Us. Internos, Controladoria e Ensino
16
Universidade Federal de Minas
Gerais (UFMG)
MG
Ciências Contábeis – 3 2006
Contabilidade e
Controladoria
1. Contabilidade Financeira
2. Contabilidade Gerencial
17
Universidade Federal da Bahia
(UFBA)
BA Contabilidade – 3 2007 Controladoria
1. Contabilidade de Gestão
2. Contabilidade Financeira
18
Universidade Federal de Pernambuco
(UFPE)
PE Ciências Contábeis – 3 2008
Ciências
Contábeis
1. Informações Contábeis para Usuários Externos
2. Informações Contábeis para Usuários Internos
3 Fucape Business School (FUCAPE) ES
Ciências Contábeis e
Administração – 4
2009
Controladoria e
Finanças
1. Contabilidade Gerencial
5 Universidade de São Paulo (USP) SP
Controladoria e
Contabilidade – 5
1978
Controladoria e
Contabilidade
1. Controladoria e Contabilidade Gerencial
2. Contabilidade para Usuários Externos
3. Mercados Financeiro, de Crédito e de Capitais
4. Educação e Pesquisa em Contabilidade
11
Universidade de Brasília (UNB) DF Contabilidade – 4 2008
Mensuração
Contábil
1. Contabilidade e Mercado Financeiro
2. Contabilidade para Tomada de Decisão
3. Impactos da Contabilidade na Sociedade
D
12
Universidade Regional de Blumenau
(FURB)
SC
Ciências Contábeis e
Administração – 4
2009
Controladoria e
Gestão das
Organizações
1. Contabilidade Gerencial
2. Estratégia e Competitividade
3. Planejamento e Controle Organizacional
Quadro 2: Programas de Pós-Graduação Brasileiros na Área de Contabilidade
Fonte: C
APES
(2009)
Conforme informações do Quadro 2, o campo de pesquisa em contabilidade dispõe de 16
programas com finalidade acadêmica, dos quais apenas quatro ofertam o curso de doutorado
(2 em Ciências Contábeis e Administração, 1 em Controladoria e Contabilidade e 1 em
Contabilidade). No entanto, ressalta-se que a recomendação, por parte da CAPES, dos cursos
de doutorado ofertados pela Fucape Business Scholl (FUCAPE), pela Universidade Regional
de Blumenau (FURB) e pela Universidade de Brasília (UNB) deu-se em julho de 2009, em
abril de 2008 e em fevereiro de 2007, respectivamente. Esses dados sinalizam a recenticidade
do desenvolvimento da Pós-Graduação Stricto Sensu em Contabilidade (nível de doutorado),
bem como sustentam a assertiva de que durante aproximadamente 37 anos a Universidade de
São Paulo (USP) representou o único centro de referência da academia contábil brasileira no
que diz respeito à oferta de curso de doutorado em contabilidade.
Nesse sentido, reconhece-se a possibilidade de que pesquisadores brasileiros da área de
contabilidade tenham buscado formação continuada a partir da recorrência a programas de
pós-graduação situados fora do país; todavia, é oportuno salientar que o Programa de Pós-
Graduação em Controladoria e Contabilidade da Universidade de São Paulo já está legitimado
no ambiente acadêmico.
Para efeito da realização do presente estudo cumpre ressaltar que, no que tange ao
desenvolvimento de pesquisas em contabilidade, a bibliometria tem-se mostrado como um
recurso cada vez mais recorrente nesse campo. Segundo Macias-Chapula (1998), a
bibliometria configura-se como sendo o estudo de aspectos relativos à produção científica,
envolvendo inclusive, a sua disseminação e o uso da informação registrada. Logo, o
crescimento de estudos bibliométricos na ciência contábil pode estar associado ao surgimento
de novas orientações investigativas e à conseqüente necessidade de sistematização do
conhecimento produzido.
A multiplicidade de investigações relativas ao mapeamento da pesquisa em contabilidade no
cenário brasileiro sugere que essa vertente investigativa esteja atingindo relativa maturidade
(RICCIO; CARASTAN; SAKATA, 1999; FELIU; PALANCA, 2000; OLIVEIRA, 2002;
MORIKI; MATINS 2003; CARDOSO; PEREIRA; GUERREIRO, 2004; CARDOSO et al.,
2005; LEITE FILHO, 2006; LYRIO; BORBA; COSTA, 2007; CUNHA; MARTINS;
CORNACHIONE Jr., 2008; MENDONÇA NETO; RICCIO; SAKATA, 2009). No entanto, o
desenvolvimento de estudos dessa natureza relativos à área de contabilidade gerencial ainda
se mostram incipientes.
38
39
A seguir são resenhados alguns estudos com a finalidade de esclarecer o estágio em que se
encontram as discussões acerca do assunto pesquisado, bem como identificar possíveis
contribuições já exaustivamente tratadas no campo para não comprometer o propósito de
avanço do conhecimento (THEÓPHILO; IUDÍCIBUS, 2005).
No que diz respeito ao critério de seleção das pesquisas objeto de exploração subseqüente,
inicialmente, foi realizada uma busca dos estudos avaliativos da produção científica em
contabilidade gerencial. Uma vez identificadas as poucas pesquisas desenvolvidas a partir
desse recorte específico, optou-se pela procura de investigações nessa mesma linha, todavia,
cuja abordagem estivesse circunscrita no âmbito geral da contabilidade. A partir dessa opção,
foram selecionados aqueles estudos: [1] publicados em veículos mais bem qualificados
segundo o Sistema Qualis CAPES; [2] mais recorrentemente citados pelos demais trabalhos
bibliométricos identificados no campo de pesquisa em contabilidade; e [3] que apresentam
maior amplitude no que diz respeito ao período analisado, bem como nos quesitos explorados.
3.1
R
ICCIO
,
C
ARASTA E
S
AKATA
(1999)
O estudo de Riccio, Carastan e Sakata (1999) é apontado como o trabalho pioneiro orientado
pela bibliometria na área contábil (THEÓPHILO; IUDÍCIBUS, 2005). Trata-se de uma
análise da evolução de 386 textos acadêmicos produzidos em universidades brasileiras entre
1962 e 1999, abrangendo a totalidade de dissertações (316) e teses (70) geradas pelos
programas de pós-graduação stricto sensu em contabilidade. Foi considerado o número de
teses e dissertações produzidas anualmente, além dos métodos de pesquisa empregados e a
variação temática abordada.
No que tange à temática de contabilidade gerencial, os autores constataram predominância
dessa linha dentre as investigações analisadas; foram identificados 81 estudos relativos ao
tema, representativos de 21% do universo pesquisado. Segundo os autores o interesse pelo
referido tema mostrou-se ascendente até 1991, tendo apresentado tendência de queda após
esse período.
A pesquisa desenvolvida por Riccio, Carastan e Sakata (1999) difere daquelas atualmente
veiculadas; todavia é necessário considerar o período em que foi realizada. Nesse sentido,
ressalta-se o esforço dos pesquisadores em analisar cada uma das teses e dissertações nas
bibliotecas das universidades que ofertavam os programas de pós-graduação do universo
pesquisado (Fundação Getúlio Vargas – FGV, PUC-SP, UERJ e USP).
40
3.2
F
ELIU E
P
ALACA
(2000)
O estudo de Feliu e Palanca (2000) destinou-se a analisar a evolução da disciplina de
contabilidade gerencial com foco em oferecer contribuições relativas à dimensão científica
dessa linha investigativa. Respaldados por uma revisão da evolução da contabilidade
gerencial e do estudo do desenvolvimento científico da disciplina, os pesquisadores
selecionaram 261 artigos veiculados em 11 periódicos internacionais num período de 25 anos
(1972-1996).
A análise foi desenvolvida mediante a classificação dos artigos em quatro grupos. O Quadro 3
conjuga aspectos orientativos de tal categorização, bem como parte dos resultados
encontrados. Os autores salientam que essa segregação consiste numa adaptação da doutrina
de Bunge (1972, 1973, 1983) apud Feliu e Palanca (2000).
C
RESCIMETO APRESETADO PELA
I
VESTIGAÇÃO
O
BJETIVO DA
I
VESTIGAÇÃO
I
NVESTIGAÇÃO EM
S
UPERFÍCIE
I
NVESTIGAÇÃO EM
P
ROFUNDIDADE
Grupo A – 21% da produção Grupo B – 32% da produção
I
NVESTIGAÇÃO
U
TILITÁRIA
centrada na análise do que deveria ser a
contabilidade gerencial; com objetivo
utilitário; baseada em conceito e/ou doutrina
geralmente aceito pela comunidade científica
centrada na análise do que deveria ser a
contabilidade gerencial; elabora ou
desenvolve propostas inovadoras surgidas a
partir de um objetivo utilitário
Grupo C – 33% da produção Grupo D – 14% da produção
I
NVESTIGAÇÃO
C
OGNITIVA
aborda o que é a contabilidade gerencial, com
objetivo cognitivo segundo uma ou mais
bases doutrinais universalmente aceitas pela
comunidade científica
aborda o que é a contabilidade gerencial a
partir de uma ótica social; elabora ou
desenvolve novas propostas de análise e
metodologias de estudos, com proposições
teóricas explicativas
Quadro 3: Taxionomia da Investigação em Contabilidade Gerencial
Fonte: Adaptado de Bunge (1972, 1973, 1983) apud Feliu e Palanca (2000)
Os resultados encontrados por Feliu e Palanca (2000) sinalizam carência de um status
científico que, segundo os autores, é causada pela concentração inicialmente verificada no
desenvolvimento de investigações utilitárias, sem considerar perspectivas cognitivas, cujo
interesse manifestou-se apenas a partir dos anos 70. Complementarmente, expõem que as
investigações em superfície mostraram-se predominantes até meados dos anos 80, ocasião em
que houve migração para o interesse voltado ao desenvolvimento de pesquisas em
profundidade.
Em linhas gerais, foram constatadas evidências sugestivas da “integração e coordenação entre
a investigação utilitária e a cognitiva, articuladas por meio do uso de métodos característicos
41
de uma ciência social” (FELIU; PALANCA, 2000, p. 105) revelando assim, segundo os
autores, um importante ponto de encontro inexistente nos primeiros anos abrangidos pela
análise.
Por fim, ressalta-se que a investigação recém exposta é de autoria de professores do
departamento de contabilidade da Universidade de Valência, Espanha. Nesse sentido, a
publicação dessa pesquisa na Revista de Administração da Universidade de São Paulo
(RAUSP) pode revelar a percepção, por parte de pesquisadores estrangeiros, de que, à época,
as pesquisas sobre contabilidade gerencial desenvolvidas no Brasil mostravam-se um tanto
embrionárias. Expõe-se ainda, que a especulação dessa possibilidade justifica-se pelo fato de
pesquisadores estrangeiros terem identificado o referido periódico como uma oportunidade
para divulgarem seus achados.
3.3
O
LIVEIRA
(2002)
Oliveira (2002) realizou a análise de 874 artigos publicados em 5 periódicos brasileiros de
contabilidade (Caderno de estudos da Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e
Financeiras
–
FIPECAFI, Contabilidade Vista & Revista, Enfoque Reflexão Contábil, Revista
Brasileira de Contabilidade e Revista do Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande
do Sul) entre 1990 e 1999. Movida pelo interesse de verificar as características dos periódicos
e dos artigos (temas abordados, titulação e ocupação dos autores, vínculo institucional e
origem geográfica), a autora elegeu 17 áreas temáticas para classificação da produção objeto
de análise.
No que tange à área temática dos artigos, a linha de contabilidade gerencial mostrou-se como
a de maior afluência dentre o universo pesquisado, seguida de contabilidade financeira, teoria
da contabilidade, educação e pesquisa contábil, entre outras (OLIVEIRA, 2002). A
exploração de aspectos relativos à autoria sinalizou que a maioria dos artigos foi desenvolvida
individualmente, tendo sido verificada alta predominância de autores vinculados às regiões
sul (41,08%) e sudeste (49,14%).
Com relação à vinculação institucional, Oliveira (2002) identificou que a maioria dos
pesquisadores que publicaram no Caderno de Estudos da FIPECAFI, na Contabilidade Vista
& Revista, bem como no periódico Enfoque Reflexão Contábil estavam ligados à instituição
produtora do referido veículo de comunicação. Segundo a autora, quase 46% dos autores são
apenas graduados, 5,15% são especialistas e quase 49% são mestres ou doutores, sendo que,
42
do total de pesquisadores envolvidos na produção dos artigos analisados, 77% são docentes
que atuam na graduação ou pós-graduação.
Por fim, Oliveira (2002) salienta que consultas ao site da CAPES sobre a produção
bibliográfica de professores e alunos de cursos de pós-graduação revelaram relativa migração
dessa produção para anais de eventos, tanto de natureza técnica quanto científica. Desse
modo, é oportuno ressaltar que, possivelmente, a carência de periódicos na área contábil,
especialmente no período abrangido pelo seu estudo, possa representar uma explicação para
sua constatação.
3.4
C
ARDOSO ET AL
.
(2005)
Cardoso et al. (2005) analisaram a evolução da produção científica em contabilidade
veiculada no período de 1990 a 2003 nas revistas nacionais classificadas com conceito “A”
pela CAPES à época. Preocupados em identificar qual foi o enfoque adotado e quais eram os
pesquisadores do campo, Cardoso et al. (2005) mapearam aspectos da produção acadêmica
em contabilidade tais como: [1] a produtividade; [2] a distribuição geográfica; [3] os temas
predominantes; [4] as metodologias empregadas; [5] os autores envolvidos; [6] e sua
respectiva relação com as abordagens teórica normativa e positiva. A investigação dos autores
foi realizada em duas dimensões: [1] a produção individual de cada autor e [2] a produção das
instituições de ensino superior.
Os autores constataram a veiculação de 60 artigos de contabilidade nos seis periódicos
selecionados e analisaram os resumos de tais investigações. Ancorados na classificação
decimal de Dewey para divisões temáticas em contabilidade, bem como nos tópicos propostos
pelo AAA (American Accounting Association), pelo EAA (European Accounting
Association), e ainda pelas principais universidades dos Estados Unidos e da Europa, Cardoso
et al. (2005) procederam a classificação temática dos artigos analisados, conforme
informações constantes da Tabela 1.
43
Tabela 1: Quantidade de Artigos por Área Temática de Contabilidade
Á
REA DE
C
OTABILIDADE
P
PE
R
AC
R
BE
R
AP
R
AE
R
AUSP
T
OTAL
%
Contabilidade de Custos 1 1 4 1 7 14 23,3
Contabilidade Gerencial 6 8 14 23,3
Contabilidade e Mercados de Capital 1 2 7 10 16,7
Contabilidade Pública 2 3 5 8,3
Contabilidade Tributária 1 3 1 5 8,3
Orçamento 4 4 6,7
Capital Intelectual 1 1 2 3,3
Contabilidade Financeira 1 1 2 3,3
Sistemas de Informação 2 2 3,3
Aspectos Comportamentais 1 1 1,7
Planejamento Financeiro 1 1 1,7
T
OTAL
4 1 4 10 21 20 60 100
Periódicos: P
PE
(Pesquisa e Planejamento Econômico); R
AC
(Revista de Administração Contemporânea); R
BE
(Revista Brasileira de Economia); R
AP
(Revista de Administração Pública); R
AE
(Revista de Administração de
Empresas) e R
AUSP
(Revista de Administração)
Fonte: Cardoso et al. (2005, p. 39)
As informações reunidas na Tabela 1 sinalizam que Cardoso et al. (2005) constataram
predominância da temática de contabilidade gerencial dentre os artigos analisados. Os autores
ainda atentam para a verificação de que, analisadas conjuntamente, as temáticas de
contabilidade de custos, orçamento e contabilidade gerencial corresponderam a 53,3% da
produção analisada. Nesse mesmo sentido, ressalta-se que se for considerado o recorte
realizado por Soutes (2006) para definição do contexto abrangido pela linha investigativa de
contabilidade gerencial, conforme informações sumariadas no Quadro 1, tem-se um
percentual de pesquisas orientadas pela temática gerencial superior àquele apontado por
Cardoso et al. (2005) dentre seus respectivos artigos analisados, tendo em vista que a autora
considera que métodos e sistemas de custeio, bem como orçamento estão compreendidos no
arcabouço da contabilidade gerencial.
Cardoso et al. (2005) ainda verificaram maior recorrência da abordagem descritiva, seguida
do paradigma explicativo. No que diz respeito às estratégias utilizadas para condução dos
estudos apontaram predominância de pesquisas desenvolvidas em laboratório (33,3%),
investigações do tipo observação (26,7%), empírico-descritivas (14,7%), estudos de caso
(13,3%), de campo (10,7%) e bibliográficas (1,3%). Com relação ao método utilizado para
análise dos dados, identificaram a concentração dos estudos em análises expositivas (40,9%),
comprobatórias (19,7%), interpretativas (16,7%) e críticas (13,6%). A “falta de evidências de
contribuição teórica em praticamente todos os artigos” (CARDOSO et al., 2005, p. 40)
também foi um aspecto percebido no processo de análise.
44
Quanto à vinculação institucional, Cardoso et al. (2005) perceberam que a maior participação
de autores deu-se dentre pesquisadores vinculados à Universidade de São Paulo (28,3%),
seguidas pela Fundação Getúlio Vargas de São Paulo (15,8%) e do Rio de Janeiro (11,6%),
responsáveis assim, por mais de 50% da produção analisada. No entanto, reconhecendo que o
critério utilizado para identificação do vínculo institucional dos autores restringiu-se à menção
constante da publicação, Cardoso et al. (2005) ressaltaram que a maioria dos autores
responsáveis pela produção analisada não estava vinculada a programas de pós-graduação em
contabilidade quando da coleta de dados.
A exploração relativa aos autores envolvidos nos artigos analisados sinalizou predominância
de pesquisadores com uma única publicação e poucas pesquisas envolvendo mais de dois
autores. A produtividade nacional, considerando as delimitações do universo pesquisado,
mostrou-se inferior aos padrões internacionais dados pelo critério de Lotka (CARDOSO et al.,
2005).
Em linhas gerais, o estudo de Cardoso et al. (2005) forneceu indícios de baixo nível de
participação da pesquisa em contabilidade no universo (2.037 artigos) analisado, sinalizando,
segundo os autores, que a produção científica em contabilidade está aquém da produção
internacional e de outras áreas correlatas, como administração e finanças. Ressalta-se ainda
que o estudo de Cardoso et al. (2005) quantificou o volume de pesquisas em contabilidade
gerencial no universo analisado, porém, não explorou os quesitos recém expostos
especificamente para a linha gerencial.
3.5
T
HEÓPHILO E
I
UDÍCIBUS
(2005)
Theóphilo e Iudícibus (2005) realizaram uma análise da produção científica em contabilidade
no Brasil procurando mapear a natureza do conhecimento gerado nesse campo de estudo e os
fundamentos que nortearam as investigações selecionadas para análise. Pressupondo que a
geração do conhecimento científico se processa em quatro níveis – [1] epistemológico, [2]
teórico, [3] metodológico e [4] técnico, – os autores realizaram uma análise crítico-
epistemológica de uma amostra de 20% da produção científica (238 trabalhos envolvendo
artigos, teses e dissertações) procedente de sete Programas de Pós-Graduação, do ENANPAD
e da Revista Contabilidade & Finanças (RCF) veiculadas durante o período compreendido
entre 1994 e 2003.
45
O mapeamento realizado pelos autores não se propôs à exploração dos temas orientativos dos
estudos analisados, logo, os resultados encontrados referem-se à produção científica em
contabilidade, em seu sentido amplo. Entretanto, apesar da investigação não prover
contribuições específicas à linha de contabilidade gerencial, foca a produção científica em
contabilidade sob uma ótica pouco explorada, a da epistemologia, e por isso, entende-se que a
sua exposição é contributiva ao presente estudo.
Os resultados obtidos por Theóphilo e Iudícibus (2005, p. 14) sinalizaram “que está se
processando uma mudança de paradigma em relação à produção científica estudada”.
Segundo os autores, essa variação teve início no final dos anos 90 e intensificou-se nos
primeiros anos da década atual. No que diz respeito às transformações constatadas, afirmam
que houve uma transição de trabalhos predominantemente teóricos, de postura normativa e em
profundidade, para investigações teórico-empíricas, com estilo positivista, configuradas como
investigações em superfície. Ressalta-se que a idéia subjacente às expressões “investigação
em profundidade” e “investigação em superfície” utilizadas pelos autores estão ancoradas nas
proposições de Bunge (1983) apud Theóphilo e Iudícibus (2005, p. 10-11), segundo o qual a
investigação em superfície “compreende o aumento de conhecimento rotineiro [...] voltado ao
aprimoramento de teorias tradicionalmente aceitas dentro de uma comunidade científica” e a
investigação em profundidade “consiste na proposição de idéias a partir de novas visões e
perspectivas”.
Theóphilo e Iudícibus (2005) ainda verificaram que a produção científica em contabilidade
denotava, inicialmente, um excesso especulativo, tendo em vista a predominância de trabalhos
normativos em profundidade. Contudo, afirmam que esse distanciamento entre a produção
científica em contabilidade e o “mundo real” foi revertido nos estudos mais recentemente
desenvolvidos. Adicionalmente, os pesquisadores salientam que a valorização de pesquisas
empíricas, mais próximas do formato científico, caracteriza o novo paradigma da pesquisa
contábil.
No entanto, apesar desse avanço paradigmático, os autores constataram sérios problemas nas
dimensões metodológica, teórica e epistemológica, caracterizados pela ausência de referência
à abordagem metodológica inspirativa do estudo; utilização de questionários, escalas de
opinião e de atitudes sem clara identificação da teoria na qual se sustentam; realização de
estudos desprezando-se o inventário de pesquisas já realizadas; identificação de elevado
número de trabalhos que apenas se intitulam exploratórios, ausência de enunciação do
46
problema ou dos objetivos do estudo; além da formulação de problemas de pesquisa pautados
em questões valorativas, contendo juízos de valor.
Por fim, Theóphilo e Iudícibus (2005) finalizam a investigação expondo que visualizam a
evolução da produção científica contábil na ocasião em que os pesquisadores da área
diversifiquem as estratégias de pesquisa, as abordagens metodológicas e teóricas, bem como
dispensem mais atenção à formulação do problema pesquisado, propiciando assim, maior
consistência lógica da produção como um todo.
3.6
C
RUZ
,
E
SPEJO E
G
ASSER
(2009)
Cruz, Espejo e Gassner (2009) identificaram os autores e as instituições mais relevantes
envolvidos no desenvolvimento do campo da pesquisa em contabilidade gerencial entre 2004
e 2008. Visualizando o campo de pesquisa sob a perspectiva de uma rede estruturada de
relacionamentos, as autoras fizeram um levantamento dos pesquisadores, e de suas respectivas
instituições, envolvidos em cada um dos artigos (254 no total) veiculados sobre a temática de
contabilidade gerencial na Revista Contabilidade & Finanças, na Revista de Administração e
Contabilidade da Universidade do Vale dos Sinos e nos anais do ENANPAD
e do Congresso
USP
de Controladoria e Contabilidade durante o período supracitado.
Segundo as autoras, estabelecendo-se comparações entre os períodos analisados (2004-2008),
o campo de pesquisa em contabilidade gerencial apresentou sinais de desenvolvimento tanto
no que diz respeito ao número de publicações quanto no que tange às redes de cooperação. A
Universidade de São Paulo destacou-se como central nas redes interinstitucionais; obteve o
maior número de publicações e firmou o maior número de laços dentre as instituições
constituintes do campo. Outras duas instituições – Universidade Federal de Pernambuco e
Universidade Federal do Paraná – também se destacaram, especialmente em 2008, no que diz
respeito ao volume de artigos publicados e relacionamentos firmados. Foi percebida
contribuição de instituições internacionais na manutenção do campo analisado.
Com relação às redes de co-autoria, as ilustrações de Cruz, Espejo e Gassner (2009) sugerem
que esteja havendo um estreitamento da estrutura de relacionamento entre pesquisadores do
campo, haja vista que as conexões inicialmente verificadas entre um número restrito de
pesquisadores mostraram-se, no final do período analisado, mais incrementadas, integrando
inclusive, uma rede mais expressiva no que diz respeito ao número de pesquisadores
envolvidos.
47
3.7
F
REZATTI
,
ASCIMETO E
J
UQUEIRA
(2009)
Frezatti, Nascimento e Junqueira (2009) desenvolveram um estudo dedicado à reflexão crítica
que foi veiculado no periódico brasileiro da área de contabilidade que obteve e melhor
qualificação pelo sistema Qualis CAPES em 2009 – Revista Contabilidade & Finanças. O
ensaio destinou-se a responder se “o monoparadigma econômico é suficiente para atender
questões de pesquisa pertinentes às necessidades da contabilidade gerencial” (FREZATTI;
NASCIMENTO; JUNQUEIRA, 2009, p. 8). Movidos pelo interesse de provocar uma
reflexão no leitor capaz de permitir-lhe posicionar-se no que diz respeito às conseqüências
práticas da discussão no desenvolvimento da carreira de pesquisador, os autores revisitaram
seis ensaios internacionalmente veiculados que versam sobre a pesquisa em contabilidade
gerencial.
Posicionando-se acerca do arcabouço teórico da análise de Zimmerman (autor de um dos
ensaios revisitados), Frezatti, Nascimento e Junqueira (2009, p. 16) atentam para algumas
questões importantes para o campo de pesquisa em contabilidade gerencial. Inicialmente, os
autores salientam a importância de se dispensar, um mínimo de respeito metodológico, para
compreender o verdadeiro sentido do “positivismo em pesquisa contábil, que não
necessariamente coincide com a visão de positivismo” respaldada por enfoques alternativos.
Nesse sentido, os autores expõem que a expressão teoria positiva constitui-se em um rótulo
estabelecido por Watts e Zimmerman como um recurso para justapor teorias de base
econômica com a finalidade de estabelecer relações causais entre fenômenos contábeis
relativos às áreas de contabilidade financeira e auditoria para assim realizar explicações e
previsões acerca do objeto pesquisado.
Frezatti, Nascimento e Junqueira (2009, p. 18) ainda argumentam que, apesar das
contribuições provenientes da abordagem econômica, essa base investigativa “não tem sido
utilizada para analisar todos os tipos de problemas da contabilidade gerencial”. Acrescentam
que a ampliação de abordagens de pesquisas pode aumentar o poder da contabilidade no que
diz respeito à resolução de problemas sociais.
A partir da revisão realizada os autores identificam quatro elementos relevantes no debate
sobre pesquisa em contabilidade gerencial: [1] tipos de questões de pesquisa predominantes
em investigações de contabilidade gerencial; [2] coerência e consistência metodológica dos
48
estudos; [3] visões preditiva e descritiva: estágio das áreas de pesquisa; e [4] escassez de
veículos reconhecidos para publicação.
No que tange às questões de pesquisa predominantes nas investigações da linha de
contabilidade gerencial, os autores salientam que a aceitação da exclusividade do paradigma
econômico é inadmissível sob a ótica de pesquisa, tendo em vista que se as demandas
organizacionais fossem ignoradas a pesquisa tornar-se-ia algo inútil. Nesse sentido, a
amplitude de especificidades da contabilidade gerencial, tem requerido a adoção de
abordagens metodológicas distintas e o desenvolvimento de pesquisas cuja problematização
está orientada a responder “como” algum evento acontece, o que, na visão dos autores, pode
eventualmente conjugar o apoio de teorias organizacionais multiparadigmáticas.
No que diz respeito à coerência e consistência metodológica dos estudos, ressaltam as
implicações que a forma de enxergar a realidade pode trazer à coerência metodológica de um
estudo e manifestam a possibilidade de que a realidade seja considerada como objetivamente
dada (paradigma positivo) ou socialmente construída (pesquisa fenomenológica). Nesses
termos, sem advogar pelo desprezo à pesquisa positiva, os autores recorrem a Berger e
Luckmann (1994) para expor que a consideração de uma diversidade de visões pode propiciar
um entendimento mais profícuo do campo pesquisado.
Com relação às visões preditiva e descritiva da pesquisa em contabilidade gerencial, Frezatti,
Nascimento e Junqueira (2009) salientam que se almeja alcançar o estágio preditivo, todavia,
expõem que o referido alcance está condicionado ao desenvolvimento de uma base conceitual
robusta. Assim, enquanto esse estágio não for atingido, os autores apontam a realização de
estudos de natureza descritiva como etapa precedente à evolução da pesquisa.
No tocante à escassez de veículos reconhecidos para publicação, atentam aos reflexos que o
paradigma orientativo do estudo traz para o processo de pesquisa. Os autores discorrem
acerca da importância que aspectos relacionados “à estrutura da divulgação científica e
política do campo, incluindo estrutura de poder, com implicações relativas à coerência
metodológica da pesquisa” têm na publicação de um determinado estudo e mencionam a
existência de apenas um periódico (Accounting, Organizations and Society – AOS), dentre os
principais mundialmente conhecidos de contabilidade, que normalmente acolhe pesquisas
com diferentes paradigmas.
49
Na finalização de sua reflexão crítica, Frezatti, Nascimento e Junqueira (2009, p. 21)
posicionam-se contrariamente à opção por um monoparadigma, apontando-o como “altamente
limitador e nocivo ao crescimento da área”. Apesar de discordarem das proposições de
Zimmerman, reconhecem que suas manifestações foram de grande utilidade à comunidade de
contabilidade gerencial, na medida em que instigaram alguns pontos de reflexão. Assim,
salientam que o questionamento relativo ao desenvolvimento da contabilidade gerencial
interposto por Zimmerman proporcionou reflexão acerca da possibilidade de visualizar tal
desenvolvimento recorrendo a lentes que vão além do positivismo extremado (FREZATTI;
NASCIMENTO; JUNQUEIRA, 2009). Em adição, ressaltam a necessidade de melhorias no
que diz respeito à qualidade metodológica dos estudos desenvolvidos, apontando à
compreensão, por parte dos pesquisadores, da necessidade de adaptar a questão pesquisada à
metodologia adequada.
Os autores ainda expõem que o desenvolvimento de pesquisas e o conseqüente desejo de sua
publicação são requerentes de consciência, por parte do pesquisador, da arena de crenças e
poder em que o campo da produção científica está circunscrito. Nesse sentido, salientam que
“para que o pesquisador tenha seus achados divulgados em veículos de impacto na
comunidade acadêmica, suas crenças devem ter afinidade com aquelas professadas pelo
editor”, o que implica reflexão acerca do desejo de preservar convicções próprias ou ter os
trabalhos aceitos (FREZATTI; NASCIMENTO; JUNQUEIRA, 2009, p. 22).
Por fim, defendem que há necessidade de uma espécie de personalização da contabilidade
gerencial, expondo que ela precisa de “uma cara”, seja esta qual for e salientam que essa área
do conhecimento não pode ter sua produção vinculada a uma postura reativa às pressões do
campo, devendo orientar-se rumo à exploração, num horizonte de longo prazo, de questões
relevantes para o pesquisador e seu campo de atuação.
3.8
ASCIMETO
,
J
UQUEIRA E
M
ARTIS
(2009)
Nascimento, Junqueira e Martins (2009) analisaram: [1] a plataforma teórica, [2] as
estratégias de pesquisa utilizadas; [3] as abordagens teóricas e as [4] perspectivas
paradigmáticas de 287 trabalhos veiculados nos Congressos USP e ENANPAD [2005 a 2008]
e ANPCONT [2007 a 2008] para identificar quais as características epistemológicas da
produção científica no campo da contabilidade gerencial no Brasil, cujos resultados
encontram-se sumariados no Quadro 4.
50
C
ARACTERÍSTICAS
E
PISTEMOLÓGICAS DA
P
RODUÇÃO EM
C
OTABILIDADE
G
ERECIAL
70% apenas conceitos 97% funcionalista
6% sociologia 1,5% interpretativista
1% psicologia 0 humanista radical
8% economia 0 estruturalista radical
2% múltiplos 1,5% múltiplos
A
BORDAGEM
T
EÓRICA
13% outros
P
ERSPECTIVA
P
ARADIGMÁTICA
32% pesquisa de campo 49,2% artigos
29% survey 37,3% livros
20% documental 1,7% teses
13% revisão 3,5% dissertações
5% exemplo
Tipo
8,2% outros
0 experimento Nº de Referências (média):
0 analítico 15,2 nacional
E
STRATÉGIA
DE
P
ESQUISA
1% outros
P
LATAFORMA
T
EÓRICA
Fonte
8,82 internacional
Quadro 4: Características da Produção Científica em Contabilidade Gerencial no Brasil
Fonte: Adaptado de Nascimento, Junqueira e Martins (2009)
Os resultados relativos à abordagem teórica sinalizaram que a maioria dos estudos não faz
menção à teoria explicativa da realidade empírica abordada e que, nos casos em que há essa
manifestação, descreve-se como teoria um arcabouço que não deve ser considerado como tal.
Os estudos respaldados pela sociologia mostraram-se, em sua maioria, sob os enfoques das
teorias da contingência, institucional e demais teorias organizacionais e dentre aqueles
sustentados pelo paradigma econômico, houve predominância da vertente da teoria da agência
(NASCIMENTO; JUNQUEIRA; MARTINS, 2009).
No que tange às estratégias de pesquisa identificadas, Nascimento, Junqueira e Martins (2009)
consideraram como pesquisas de campo aqueles estudos que envolvem estudo de caso,
grounded theory, etnografia, pesquisa-ação, história oral, etc.. Como levantamentos àqueles
trabalhos em que há preocupação em descrever características de um determinado grupo ou
que analisam a relação entre variáveis; como pesquisa documental estudos que trabalham,
predominantemente, com fontes disponíveis publicamente; como revisionais, estudos que
revisam a literatura, ensaios e ainda, levantamentos bibliométricos. Como experimentos, os
trabalhos que investigam o efeito de uma variável independente em outras variáveis que são
objeto de observação e como quase-experimentos àqueles que compartilham as mesmas
características de experimentos, porém sem condições de isolar possíveis interferências de
variáveis não consideradas. E, por fim, como estudos analíticos àqueles que buscam a
representação de um conceito a partir de uma lógica dedutiva.
51
A perspectiva paradigmática seguiu a orientação proposta por Burrel e Morgan, datada de
1988. Por fim, com relação à plataforma teórica utilizada, salienta-se que os resultados acerca
das fontes (nacional x internacional) apresentaram significativa dispersão uma vez que as
alterações entre o número de referências utilizadas em cada um dos artigos analisados teve
acentuada variação (NASCIMENTO; JUNQUEIRA; MARTINS, 2009).
Os autores também realizaram uma análise qualitativa das referências constantes dos artigos,
tendo percebido que, em alguns casos, o suporte utilizado para construção dos estudos, não se
configura como uma fonte circunscrita no universo da contabilidade gerencial. Ainda com
relação às fontes de dados, foi percebido crescimento da média de referências constantes em
cada um dos trabalhos, com exceção dos artigos veiculados no congresso USP de 2008. No
entanto, esse crescimento quantitativo não acompanhou, segundo os autores, um crescimento
de ordem qualitativa.
3.9
O
UTROS
E
STUDOS
R
EVISIOAIS DO
C
AMPO
Complementarmente às exposições dos estudos desenvolvidos sobre pesquisa em
contabilidade e em contabilidade gerencial precedentes, a presente subseção destina-se a
expor, todavia de forma mais sucinta, outros estudos revisionais do campo.
A partir de publicações veiculadas em periódicos brasileiros e espanhóis entre 1991 e 1996,
Feliu e Gomes (1998) realizaram um estudo comparativo sobre a pesquisa em contabilidade
gerencial realizada nesses dois países. Os resultados encontrados pelos autores sugerem
crescimento do interesse pela área contábil gerencial tanto no cenário brasileiro quanto
espanhol.
Frezatti e Borba (2000) desenvolveram um estudo com a finalidade de identificar algumas das
principais tendências objeto de veiculação em revistas científicas da área de contabilidade
publicadas em língua inglesa, haja vista a importância de que sejam capturadas tendências
científicas desenvolvidas em outros países como forma de contribuir à seqüência da pesquisa
contábil. A publicação de revistas, cuja veiculação esteve entre uma a quatro vezes por ano,
mostrou-se concentrada nos Estados Unidos (61%) e no Reino Unido (19%); no entanto, 53%
da amostra aceitam temas e autores não estritamente locais. No que tange aos enfoques
perseguidos, identificaram que cerca de 64% das revistas contêm pouco ou nenhuma
abordagem de métodos quantitativos. Quanto à temática de concentração, constataram
52
predominância de contabilidade geral e destaque das linhas de auditoria e custos/contabilidade
gerencial.
Borba et al. (2008) analisaram o currículo lattes de 114 doutores em controladoria e
contabilidade formados pela Universidade de São Paulo com a finalidade de explorar o perfil
desses pesquisadores. A maior quantidade de doutores mostrou-se atualmente concentrada na
Universidade de São Paulo/SP (21), seguida da Pontifícia Universidade Católica/SP (14), da
Universidade de São Paulo/RP (10), entre outras instituições, sendo que metade dos doutores
atua na área de contabilidade gerencial. Foram identificadas 302 publicações em periódicos
locais e nacionais brasileiros, tendo sido verificada predominância de veiculações (54%) em
periódicos classificados como “A Nacional” pelo sistema Qualis CAPES e 1.235 publicações
em eventos classificados como A e B, tanto nacionais, quanto internacionais, sendo que 1 em
cada 2 artigos apresentados em congressos ou seminários foi publicado em revistas.
Souza et al. (2008b) identificaram os pesquisadores mais prolíficos e a rede de cooperação
entre instituições com maior volume de publicações de um universo de 657 artigos da área de
ciências contábeis. Os resultados encontrados apontaram à posição central da Universidade de
São Paulo, tendo sido percebido destaque para outras instituições (UNB, FUCAPE e UFSC).
No que tange à prolificidade de autores, Auster Moreira Nascimento, Edilson Paulo e Ilse
Maria Beuren concentraram o maior número de publicações.
4
TEORIA
ISTITUCIOAL
O desenvolvimento de debates sobre método científico no campo das ciências sociais, no final
do século XIX, especialmente aqueles realizados na Alemanha e na Áustria, culminaram no
surgimento dos primeiros argumentos institucionais (SCOTT, 2008). Segundo o autor, com o
decorrer do tempo essas discussões foram intensificadas; no entanto, apesar do
aperfeiçoamento de algumas das considerações expostas pelos primeiros institucionalistas,
muitas delas não foram capazes de sobrepor outras correntes de pensamento. Assim, o ponto
chave das inúmeras diferenças existentes entre os pensadores institucionais está centrado nos
elementos aos quais a prioridade é atribuída por parte dos pesquisadores.
4.1
H
ISTÓRICO DA
T
EORIA
I
STITUCIOAL
Scott (2008) argumenta que as contribuições para o pensamento institucional podem ser
classificadas em três categorias disciplinares: [1] econômica, [2] política e [3] social.
Iniciados na economia no final do século XIX, os enfoques institucionais dominaram a
ciência política, predominantemente da segunda metade do século XIX até as duas primeiras
décadas do século XX, na Europa e na América. A orientação sociológica teve seu
desenvolvimento ao longo do século XX e, segundo o autor, mostrou-se mais recorrente do
que aquela manifestada pelos economistas ou cientistas políticos. Guarido Filho (2008)
manifesta que o crescimento da teoria institucional de base sociológica é notável no meio
acadêmico. Scott (2008) adiciona que, dentre os sociólogos contemporâneos, visualiza-se uma
relativa continuidade no sentido de refinamento das idéias de seus numerosos antecessores;
porém, também são percebidas mudanças, sobretudo, no foco de análise que orienta as
discussões.
Ainda segundo Scott (2008), os argumentos institucionais foram conectados às organizações
por volta dos anos 40. Carvalho e Vieira (2003) expõem que a partir da década de 50 as
contribuições da perspectiva institucional sob os enfoques estrutural e comportamental são
acrescidas aos estudos empíricos realizados no campo de organizações. Nessa linha de
pesquisas organizacionais visualizam-se três correntes discursivas. A primeira delas
estimulada por Weber, sobre burocracia; a segunda desenvolvida por Talcott Parsons e a
terceira por Herbert Simon, cujos ensinamentos fornecem algumas noções no que diz respeito
à evolução da teoria institucional; objeto de análise da subseção seguinte.
54
4.2
E
VOLUÇÃO DA
T
EORIA
I
STITUCIOAL
No que diz respeito aos estímulos das proposições weberianas, destaca-se a produção de
Philip Selznick, influenciada por Robert K. Merton. O foco de análise de Selznick (1957) é a
organização, logo, a instituição é definida em um plano local e isso requer que suas
manifestações sejam adaptadas a esse contexto. O autor atenta à dimensão política das
organizações, ressaltando que as ações organizacionais, ainda que articuladamente orientadas
para consecução de seus interesses, são vulneráveis à capacidade de agência de seus líderes –
a liderança no plano interno da organização; um cenário marcado pela presença de
movimentos políticos fortemente orientados pela difusão de valores (SELZNICK, 1957).
Quanto às contribuições de Parsons para o desenvolvimento do debate de estudos
organizacionais sob a perspectiva institucionalista, destaca-se a visualização da organização
como um subsistema de um sistema social mais amplo, o qual tem a faculdade de prover-lhe
significado, legitimação e respaldo, habilitando assim, a implementação das metas para
consecução de seus objetivos (SCOTT, 2008). No que tange à terceira corrente discursiva,
Simon rebate o pressuposto de que os atores têm pleno conhecimento do todo, contrariando
assim os preceitos da racionalidade ilimitada. Segundo Scott (2008), Simon foi o precursor da
introdução de aspectos cognitivos individuais no debate sobre características estruturais das
organizações.
Apesar da ausência de uma delimitação clara da suposta segregação entre as idéias
inicialmente desenvolvidas na análise institucional das organizações e àquelas
contemporaneamente compartilhadas, o prolongamento das discussões desse campo
desenvolveu-se sob o enfoque de duas modelagens – o velho e o novo institucionalismo. Em
linhas gerais, o foco do velho institucionalismo está centrado na ação, ou seja, as discussões
preocupam-se em como a organização trabalha a lógica da racionalidade, como os gestores
dirigem e reagem às pressões ambientais, considerando-se, inclusive, aspectos culturais. Com
relação ao novo institucionalismo, cujo desenvolvimento, segundo Palmer, Biggart e Dick
(2008) deu-se a partir da década de 70, tem-se um deslocamento da unidade local de análise
para um nível mais amplo, cujo foco é a estrutura. Sob esse prisma, a suposição de que,
cerimonialmente, a organização tende a adotar uma série de regras institucionalizadas ilustra
um movimento de fora para dentro da organização (caráter estrutural).
55
O aprofundamento das distinções entre o velho e o novo institucionalismo não está
contemplado pelo presente estudo, mas, ainda assim, cumpre salientar que os conceitos
teóricos que suportam a investigação e fornecem respaldo à exploração dos resultados da
pesquisa estão abrangidos pelas proposições neo-institucionalistas. No que diz respeito às
concepções basilares dessa linha argumentativa, Scott (2008) aponta à importância de David
Silverman, que, em 1971, propôs uma teoria da ação organizacional, introduzindo assim, os
primeiros argumentos neo-institucionais.
Silverman criticou o olhar estrutural funcional que Parsons e Selznick dispensaram à
estabilidade, à ordem e à manutenção dos sistemas e, ancorado na manifestação de que as
organizações representam uma fonte de significados para os seus membros, posicionou-se sob
uma perspectiva mais inclinada para a fenomenologia (SCOTT, 2008). Apesar de Scott
(2008) ressaltar as primeiras manifestações neo-institucionais a partir das proposições de
Silverman, salienta-se o posicionamento de Selznick (1996), que defende uma espécie de
integração entre o velho e o novo institucionalismo; expondo ainda que essa divisão seja
quase um equívoco. O autor argumenta que a rejeição aos modelos de ator racional, o
tratamento de instituições como variáveis independentes, entre outros direcionamentos, não
são incompatíveis com os argumentos institucionais primitivos. Nesse sentido, Selznick
(1996) sugere que aquilo que alguns encararam como sendo o novo institucionalismo pode,
também, ser encarado como novas direções percebidas pelos atores, a exemplo: [1] da
legitimação como fonte de inércia e justificativa de formas e práticas; [2] do mimetismo como
resposta à incerteza; e [3] de estruturas formais como respostas aos mitos institucionalizados.
Ainda com relação às bases sociológicas do neo-institucionalismo, Scott (2008) salienta as
contribuições de Pierre Bourdieu, Meyer e Rowan e Zucker. Mais influente na Europa e nos
Estados Unidos, o trabalho de Bourdieu enfatiza o papel do poder na solução de conflitos,
bem como, atenta à disputa presente em campos sociais, representativos, segundo a visão do
autor, de fenômenos sociais que existem como elementos subjetivos e interiorizados por
qualquer ator.
Os artigos de Meyer e Rowan e Lynne Zucker, ambos datados de 1977, marcam o início do
estudo sociológico da teoria neo-institucional na área de organizações (SCOTT, 2008).
Rossoni (2006) acrescenta que as discussões interpostas por tais artigos são
predominantemente influenciadas pela fenomenologia de Berger e Luckmann (1994) e
desenvolvem-se sob uma perspectiva interpretativista. Para Quinello (2007, p. 63) as
56
contribuições de Meyer e Rowan, Zucker, Berger e Luckmann e ainda, de DiMaggio e
Powell, publicado em 1991, “desenvolveram e clarearam os princípios institucionais no
contexto das organizações formais, que passaram a serem (sic) vistas como elos potenciais
entre os indivíduos e o mundo social”.
Guarido Filho (2008) assinala que a visualização da estrutura e das rotinas organizacionais
como produtos de normas contextualmente institucionalizadas remete a questões tais como
legitimidade e ambiente. Nesses termos, o autor argumenta que a concepção de ambiente
amplia-se à consideração de um complexo de relações entre atores sociais, os quais podem
compartilhar estruturas institucionais comuns e, a partir dessa perspectiva, orientar suas ações
organizacionais.
Para Scott (2008), o conhecimento das idéias e dos enfoques discutidos por antecessores são
fundamentais para um institucionalista, haja vista que tais informações contribuem para a
construção dos esforços subseqüentes, bem como, clarificam a plataforma na qual são
realizadas as contribuições contemporâneas. Desse modo, expostos um histórico e aspectos
evolutivos da teoria institucional, tem-se, a seguir, a conceituação de instituição e
institucionalização.
4.3
I
STITUIÇÃO E
I
STITUCIOALIZAÇÃO
A revisão precedente sugere a ausência de consenso entre as vertentes investigativas de teoria
institucional. Numa perspectiva ampla, Machado-da-Silva e Gonçalves (1999, p, 218)
salientam que a teoria institucional pode ser visualizada como um resultado convergente de
“corpos teóricos originários principalmente da ciência política, da sociologia e da economia,
que buscam incorporar em suas proposições a idéia de instituições e de padrões de
comportamento, de normas e de valores, de crenças e de pressupostos”, nos quais grupos,
indivíduos e até mesmo organizações podem estar imbricados.
Diante da pluralidade de idéias e enfoques institucionalistas, Scott (2008) propõe uma
definição ampla para instituição, de modo a possibilitar maior abrangência de elementos
presentes em debates distintos. Nessa linha, o autor sinaliza a importância de que tais
elementos não sejam visualizados como concorrenciais, ou seja, reconhece-se a possibilidade
de que um se sobreponha a outro em dadas situações ou ambientes, no entanto,
freqüentemente manifestam-se de forma combinada.
57
Para Scott (2008) as instituições são construções sociais duráveis que envolvem elementos
simbólicos, atividades sociais e recursos materiais. Nesses termos, o autor adiciona que os
sistemas simbólicos, representados pelo conjunto de regras, normas e crenças culturais-
cognitivas, os comportamentos associados, bem como os recursos materiais, são elementos
centrais nas instituições. Scott (2008) ainda destaca que, na medida em que impõem fronteiras
legais, morais e culturais, as instituições têm a faculdade de controlar e constranger
comportamentos, reforçando atividades legítimas e ilegítimas. Assim, sistemas simbólicos
não têm a faculdade estimulante restrita às reações interpretativas, mas também aos aspectos
emocionais.
Na visão de Jepperson (1991, p. 145) as instituições são relativamente resistentes às mudanças
(no sentido de mudança radical; revolução); “instituição representa uma ordem social ou
padrão que atingiu certo estado ou propriedade”, e “institucionalização denota o processo de
tal conseguimento”. Segundo o autor, uma instituição traduz-se num padrão social que dispõe
de um processo de reprodução particularizado, ou seja, procedimentos reprodutivos rotineiros
apóiam e sustentam aquilo que é tido como padrão, contribuindo para sua perpetuação, a
menos que não haja mais interesse na sua manutenção.
Adicionalmente, Scott (2008) salienta que, à luz da perspectiva de Tolbert e Zucker (1996), as
instituições também podem ser vistas como processos, incluindo processos de
institucionalização e de desinstitucionalização. Segundo as autoras, dispensando-se um
tratamento qualitativo à institucionalização – ou as estruturas são, ou não são
institucionalizadas – acaba-se por negligenciar fatores que contribuem às variações nos níveis
de institucionalização, e conseqüentemente, não se reúnem evidências de como tais variações
afetam o grau de similaridade entre organizações.
Rossoni (2006) argumenta que as formulações sociológicas da teoria institucional permitem
que instituição e institucionalização sejam visualizadas em quatro focos distintos: [1]
institucionalização como um processo de inserção de valores; [2] institucionalização como um
processo de criação da realidade; [3] instituição como uma classe de elementos e [4]
instituição como uma esfera social distinta.
A visualização da institucionalização como um processo de inserção de valores tem respaldo
nas proposições de Selznick (1957, p. 14). O autor argumenta que “institucionalização é um
processo” que acontece ao longo do tempo com as organizações; as quais jamais poderão
58
estar completamente livres de uma institucionalização. Selznick (1957, p. 15) ainda manifesta
que “talvez, o significado mais importante de institucionalizar seja infundir um valor, além
das exigências técnicas da tarefa”. Nesses termos, Rossoni (2006) acrescenta que a
institucionalização promove a estabilidade, ou seja, a estrutura persiste no tempo.
A institucionalização como um processo de criação da realidade fundamenta-se na obra de
Berger e Luckmann (1994), representativa de um convite à interpretação do mundo por meio
da compreensão do papel do conhecimento na sociedade. Atentando aos efeitos da
subjetividade inerente ao processo interpretativo de qualquer ser humano, os autores destacam
a estruturação do mundo social na forma de rotinas, corroborando à sua apresentação a
terceiros sob uma perspectiva moldada pelas conveniências de seus transmissores. Na visão
dos autores, a institucionalização é ponto central tanto no que diz respeito à criação, quanto à
perpetuação de grupos sociais duradouros.
Para Berger e Luckmann (1994, p. 174) três elementos são fundamentais para a
institucionalização: externalização, objetivação e internalização. A exteriorização configura-
se pela ação de qualquer sujeito; a objetivação é representada pelos produtos da ação humana
expressada e a interiorização “constitui a base primeiramente de compreensão de nomes
semelhantes e, em segundo lugar, da apreensão do mundo como realidade social dotada de
sentido”. Em linhas gerais os autores sugerem que as atividades desenvolvidas pelos
indivíduos estão sujeitas ao hábito, o que contribui à sua consolidação sob as formas de
padrões comportamentais.
Mesmo que inúmeras características e comportamentos sociais sejam compartilhados pela
sociedade, Berger e Luckmann (1994) ainda salientam a possibilidade de que determinadas
práticas tenham seu curso de ação adaptado ou ainda sejam enfraquecidas, culminando, em
alguns casos, em um processo de desinstitucionalização. Os autores advertem que os
indivíduos, vivendo em sociedade, são os responsáveis pela criação dessa realidade
atualmente reconhecida por todos (objetivada), possuindo, desse modo, a capacidade de
refazê-la.
Os fundamentos de Berger e Luckmann (1994) deram suporte ao desenvolvimento de novos
trabalhos, a exemplo de Zucker (1991), que provê uma visão diferente do papel das
instituições. Na visão da autora, a realidade, enquanto produto socialmente construído, é
experimentada como um mundo intersubjetivo cuja existência precede a vida de inúmeros
59
atores e, configura-se também como fornecedora de estruturas objetivas resistentes que
constrangem a ação. À luz dessas argumentações, Zucker (1991) define institucionalização
como um processo de transmissão daquilo que é socialmente definido como real, e ainda
como uma variável, ou seja, como sendo um dado recorte da realidade tomada como
adequada, como certa.
Para Tolbert e Zucker (1996) os processos inerentes à institucionalização são mais bem
compreendidos a partir da visualização de três estágios seqüenciais: habitualização,
objetificação e sedimentação. As autoras reconhecem que alguns padrões de comportamento
social podem estar mais sujeitos à avaliação crítica, mudança, ou até mesmo, à eliminação,
haja vista a variabilidade nos níveis de institucionalização. Em linhas gerais, Berger e
Luckmann (1994) discutem a institucionalização num plano individual, ou seja, entre atores
individuais (não organizacionais); e, apropriando-se de alguns conceitos desenvolvidos por
esses autores, Zucker (1991) estendeu-os à análise das organizações (nível micro).
O estágio de habitualização configura-se como uma fase de pré-institucionalização,
caracterizando-se pela manifestação de comportamentos padronizados para a solução de
problemas. A objetificação representa aquele estágio no qual a significação de uma
determinada ação é socialmente compartilhada, possibilitando assim, a transposição de ações
para contextos além de seu ponto de origem, configurando uma fase de semi-
institucionalização (TOLBERT; ZUCKER, 1996). Por fim, a sedimentação caracteriza-se
como um processo de propagação e perpetuação de estruturas por um período
consideravelmente longo de tempo, todavia, passíveis de truncamento, inclusive na ausência
de oposição direta.
Rossoni (2006, p. 37-38) argumenta que:
Zucker (1977, 1991) enfatiza que a institucionalização como processo cognitivo, no
qual essa relaciona o processo de institucionalização com conformidade arraigada
nas regras tomadas como certas, caracterizando um modo de comportamento
organizacional. Em contraste, Meyer e Rowan (1977) têm tomado uma direção
diferente, na qual focam o papel da criação do significado como um processo
peculiar, constituído de um conjunto distintivo de elementos.
Nesses termos, considerando a perspectiva desenvolvida por Meyer e Rowan (1977), Rossoni
(2006) enfatiza a instituição como uma classe de elementos. Machado-da-Silva e Gonçalves
(1999) salientam que a discussão interposta por Meyer e Rowan (1977) destaca o sentido
60
simbólico da estrutura organizacional e propõe a ampliação da visão de ambiente,
considerando-se as dimensões técnica e institucional.
Meyer e Rowan (1977) atentam às limitações da racionalidade e, a partir de uma lógica
cultural-cognitiva, deslocam a atenção anteriormente dispensada ao processo para a natureza
dos sistemas e crenças (ROSSONI, 2006), e salientam a adoção cerimonial de mitos sociais
por parte das organizações. Desse modo, segundo os autores, há incorporação e apego em
certas práticas e procedimentos, independentemente da eficácia propiciada por tal adoção,
pois os atores sociais têm limites cognitivos que, por sua vez, limitam as escolhas a partir de
suas crenças e valores. A visão institucional proposta pelos autores sugere que os “sistemas de
crenças institucionalizados constituem uma distintiva classe de elementos que podem contar
ou não para a elaboração da estrutura organizacional” (ROSSONI, 2006, p. 38).
Elementos institucionais racionalizados (mitos racionais) contribuem para a configuração da
estrutura organizacional, de modo que o conjunto de crenças institucionalizadas em uma
organização não se constitui em exclusiva conformidade à realidade socialmente construída;
mas também como uma alternativa para o incremento da legitimidade, dos recursos e da
própria manutenção organizacional (MEYER; ROWAN, 1977).
Por fim, Rossoni (2006) ainda salienta que numa última versão da teoria institucional pode-se
ter a instituição como uma esfera social distinta. Nessa linha de pensamento, Hertzler (1961)
apud Rossoni (2006) visualiza que as instituições têm alto grau de estabilidade, o que, na sua
concepção, contribui para promoção da continuidade social. Assim, o “autor afirma que existe
uma resposta social adaptativa aos requisitos funcional-estruturais das instituições, nos quais
o papel da análise institucional é descrever essas estruturas sociais” (HERTZLER, 1961 apud
ROSSONI, 2006, p. 40).
Expostos os quatro focos de visualização de instituição e institucionalização ressaltados por
Rossoni (2006), salienta-se a manifestação de Guarido Filho (2008, p. 19), que define
institucionalização como “um processo condicionado pela lógica da conformidade às normas
socialmente aceitas, implicando aceitação e credibilidade”. Em adição, cumpre fazer menção
a dois conceitos de fundamental importância em teoria institucional – legitimidade e
isomorfismo.
Para Deephouse e Suchman (2008) o conceito de legitimidade é um aspecto central em
institucionalismo organizacional; pode ser entendido como um elemento que possibilita
61
persistência ou mudança das instituições, haja vista a possibilidade de que questionamentos
relativos à adequação de práticas, normas e procedimentos impeçam a reprodução de padrões
institucionalizados, culminando assim, na perda de legitimidade e no desencadeamento de um
processo de desinstitucionalização, seguido da relegitimação de novos significados e ações,
típicos de um processo de reinstitucionalização (MACHADO-DA-SILVA; FONSECA;
CRUBELLATE, 2005).
Scott (2008) acrescenta que numa perspectiva institucional é preciso compreender que
legitimidade não representa um artigo a ser possuído ou trocado, mas uma condição que
traduz a consonância percebida a regras e leis pertinentes, apoio ou alinhamento com
estruturas cultural-cognitivas; um valor simbólico a ser visivelmente exibido e passível de
contestação. De acordo com Suchman (1995, p. 574) apud Scott (2008, p. 59) “legitimidade é
uma percepção ou suposição generalizada de que as ações de uma entidade são desejáveis,
próprias, ou apropriadas dentro de algum sistema de normas, valores, convicções e definições
socialmente construídas”.
O isomorfismo pode ser visualizado como um constructo da teoria institucional que sinaliza
uma tendência à homogeneidade, à semelhança das organizações ao longo do tempo. Para
DiMaggio e Powell (1983) o conceito de isomorfismo capta o processo de homogeneização;
segundo os autores, idéias institucionalizadas tendem a pressionar as organizações a adotar
estruturas e formas similares. Meyer e Rowan (1977) apontam o isomorfismo institucional
como um elemento que promove o sucesso e a sobrevivência organizacional, uma vez que a
incorporação de estruturas formais externamente legitimadas habilita a próspera persistência
da organização, protegendo-a de um declínio.
Boxenbaum e Jonsson (2008) adicionam que a idéia central do isomorfismo institucional é
que as organizações alinham-se aos mitos socialmente racionalizados sobre aquilo que
constitui uma organização. Tais mitos emergem como soluções para problemas amplamente
conhecidos e que, na ocasião em que são socialmente reconhecidos como potenciais
solucionadores desses problemas tornam-se racionalizados. Boxenbaum e Jonsson (2008)
acrescentam que as evidências empíricas existentes acerca da difusão como um mecanismo
que induz ao isomorfismo, ou do isomorfismo como a causa da difusão, ainda não são
conclusivas. Os autores salientam que a maioria dos trabalhos empíricos invoca o
isomorfismo institucional como causa de difusão, no entanto, poucos estudos têm dispensado
atenção à inversão dessa ligação causal.
62
DiMaggio e Powell (1983) destacam três mecanismos que levam as organizações à crescente
semelhança: isomorfismo coercitivo, mimético e normativo. Em linhas gerais, as pressões
coercitivas têm origem em questões de naturezas política e de legitimidade; cuja
desobediência remete à idéia de punição. As pressões miméticas configuram-se como
processo de imitação ou cópia de políticas, estratégias, estruturas, que, normalmente,
representam uma forma de proteção à incerteza. Por fim, pressões normativas podem ser
entendidas como forças advindas de padrões sociais de ação que tendem a orientar
comportamentos; geralmente referentes à profissionalização.
Guarido Filho (2008) ressalta o desenvolvimento, por parte de Scott (2008), de uma espécie
de modelo estratificado para orientar o estudo de instituições. Nesse sentido, Scott (2008)
argumenta que sistemas reguladores, normativos e cultural-cognitivos, que são objeto de
exploração da próxima subseção, têm sido identificados como ingredientes vitais às
organizações.
4.4
P
ILARES
I
STITUCIOAIS
Propondo-se a discorrer acerca das instituições numa perspectiva ampla, articulando assim,
aspectos históricos da teoria institucional e trabalhos contemporâneos, Scott (2008) destaca a
existência de três elementos fundamentais à constituição das instituições – elementos
reguladores, normativos e cultural-cognitivos. Comumente recorre-se à expressão “pilar(es)”
para fazer referência a tais elementos, uma vez que representam a estrutura de base das
instituições. Conforme salientam Machado-da-Silva e Gonçalves (1999, p. 219), “deve-se ter
em mente que não se tratam de posturas mutuamente exclusivas, mas de alternativas analíticas
que visam propiciar melhor compreensão de aspectos distintos do mesmo fenômeno”.
4.4.1 Pilar Regulativo
Processos denominados regulativos envolvem o estabelecimento de regras, a inspeção à sua
conformidade, bem como a manipulação de sanções como uma tentativa de constranger
comportamentos futuros. Tais processos manifestam-se por meio de atividades formalizadas,
cujo acompanhamento é realizado por atores designados especialmente para tal finalidade, a
exemplo da política e dos tribunais (SCOTT, 2008). À luz da perspectiva desenvolvida por
DiMaggio e Powell (1983), a coerção configura-se como o mecanismo primário de controle
desse pilar institucional; de modo que força, medo e conveniência são elementos centrais de
regulação (ROSSONI, 2006).
63
Scott (2008) ainda adiciona que o correto entendimento dos preceitos imbricados no pilar
regulativo requer que a visualização das instituições não se restrinja ao constrangimento de
um dado comportamento social, envolvendo, inclusive, esforços destinados à autorização e à
manutenção de uma suposta manifestação comportamental. A aparição mais comum do pilar
regulativo dá-se por meio da autoridade, ou seja, o uso da autoridade, ou ainda o exercício do
poder, confere legitimidade ao caráter de natureza coercitiva.
4.4.2 Pilar ormativo
No pilar normativo visualiza-se uma espécie de dimensão prescritiva, avaliativa e obrigatória
na vida social introduzida por normas (SCOTT, 2008). Para o autor, sistemas normativos
abarcam valores (aquilo que é preferido/desejável) e normas (diretrizes que orientam a ação;
definem meios legítimos para perseguir fins valorizados) e têm a faculdade de constranger e
habilitar a ação social, na medida em que orientam: direitos e responsabilidades; privilégios e
deveres; permissões e imposições. Os atores envolvidos em uma situação criam expectativas
de ações, ou seja, pressões externas são interiorizadas pelos atores e construídas formalmente.
A obediência e a desobediência a uma determinada norma podem produzir sentimentos fortes,
mas numa perspectiva diferenciada de se infringir regras, haja vista que as emoções induzem
à complacência com normas prevalecentes. Nesse sentido, conforme Scott (2008), o
sentimento de quem infringe uma norma tende a estar mais inclinado à vergonha; ao passo
que sua obediência confere certo prestígio ao ator social; um misto de orgulho e honra.
4.4.3 Pilar Cultural-Cognitivo
A atenção dispensada aos elementos cultural-cognitivos configura-se como a principal
característica dos sociólogos neo-institucionais no estudo de organizações (SCOTT, 2008). A
idéia central do pilar cultural-cognitivo remete à existência de um fluxo contínuo de
acontecimentos circunscritos em uma dimensão cognitiva da existência humana. Assim, o
entendimento ou explicação da ação humana deve transpor as condições objetivas de análise,
considerando-se também, a subjetividade inerente à sua interpretação.
Para os teóricos cultural-cognitivos, a rotina é seguida porque as práticas são interpretadas
como certas, como a correta orientação para uma determinada ação, de modo que os modelos
de ação têm poder sobre os atores sociais. Ressalta-se que os pressupostos orientativos desse
64
pilar não desprezam a consideração de valores e emoções, uma vez que tais elementos
constrangem e habilitam à construção dos significados.
Em linhas gerais, as principais idéias de cada um dos pilares que, segundo Scott (2008),
sustentam as instituições, estão reunidas no Quadro 5. No que diz respeito às distinções dos
pilares regulador e normativo, salienta-se que regra corresponde a uma dimensão prescritiva,
obrigatória na vida social, passível de punição (leis, sanções), ao passo que as normas,
representam metas ou objetivos; conferem certificação e aceitação.
P
ILARES DAS
I
STITUIÇÕES
R
EGULATIVO
ORMATIVO
C
ULTURAL
-C
OGITIVO
Bases de Obediência Utilidade Obrigação social
Entendimentos
compartilhados
Bases de Ordem Regras regulativas Expectativas normativas Esquemas Constitutivos
Mecanismos Coercitivo Normativo Mimético
Lógica Instrumentalidade Adequação Ortodoxia
Indicadores
Regras
Leis
Sanções
Certificação
Confiabilidade
Crenças comuns
Lógicas de ação
compartilhadas
Efeitos
Temor / Culpa
Inocência
Vergonha
Honra
Certeza / Segurança
Confusão
Bases de Legitimidade
Legalmente
sancionada
Moralmente
governada
Compreensível,
reconhecível,
culturalmente amparada
Quadro 5: Três Pilares das Instituições
Fonte: Scott (2008, p. 51)
Expostos os elementos apontados por Scott (2008) como fundamentais à constituição das
instituições, é oportuno salientar a argumentação interposta por Machado-da-Silva, Fonseca e
Crubellate (2005) no que tange à visualização da teoria institucional sob uma lente
multiparadigmática. Assim, a abordagem recursiva do processo de institucionalização
proposta pelos autores, a partir de uma corrente discursiva que resgata noções de estrutura,
agência e interpretação é explorada na subseção seguinte.
4.5
T
EORIA DA
E
STRUTURAÇÃO
As idéias inicialmente desenvolvidas da teoria institucional estiveram vinculadas aos
paradigmas funcionalista e estruturalista, contribuindo assim, para que a linha investigativa
dessa teoria estivesse associada à persistência institucional, com relativo desprezo para a
agência, especialmente no que diz respeito à possibilidade de mudança. Os trabalhos de
Meyer e Rowan (1977) e Zucker (1991) colaboraram para que as instituições fossem
65
analisadas sob uma nova lente – a perspectiva interpretativista. Sob a égide dessa abordagem,
dispensa-se atenção para o papel do ator social no processo de manutenção institucional, haja
vista sua capacidade de mudança (ROSSONI, 2006).
Giddens (2009, p, XXII) rebate o dualismo estabelecido em teoria social que divide
objetivismo e subjetivismo e sugere que as discussões empenhem-se mais em reelaborar “as
concepções de ser humano e de fazer humano, reprodução social e transformação social”. O
autor expõe que a premissa da teoria da estruturação baseia-se numa espécie de
reconceituação do dualismo para dualidade. Em sua argumentação, Giddens (2009) destaca
que o agente tem a capacidade de entender aquilo que faz enquanto o faz, de modo que o
caráter habitual (rotina) que a vida social adquire à medida que se estende no tempo e no
espaço, confere-lhe a modalidade recursiva. Ressalta-se que a expressão – caráter recursivo –
foi utilizada, como o autor explica, com a finalidade de designar “recriação constante das
propriedades estruturadas da atividade social – via dualidade de estrutura – a partir dos
próprios recursos que a constituem”. (GIDDENS, 2009, p. XXV-XXVI).
Em linhas gerais, recorre-se à teoria da estruturação para reconhecer a interdependência entre
estrutura e ação social, ou seja, a constituição de agentes e de estruturas não pode ser
observada e compreendida independentemente uma da outra (dualismo), mas sim num
movimento recorrente (dualidade), de modo que as características estruturadas de um sistema
social que se estendem ao longo do tempo e do espaço são, concomitantemente, meio e fim
das práticas recursivamente organizadas (GIDDENS, 2009). Ressalta-se que para tais
características Giddens (2009) atribuiu a nomenclatura de “propriedades estruturais”. Em
adição, é oportuno salientar que na visão do autor (2009, p. 29), sistemas sociais
“compreendem as atividades localizadas de agentes humanos, reproduzidas através do tempo
e do espaço”; ou seja, dizem respeito às atividades fruto da ação humana.
Para Guarido Filho (2008) a chave para compreensão da teoria formulada por Giddens está no
conceito de (re)produção social, cujo entendimento demanda maiores esclarecimentos acerca
de estrutura e ação. Conforme salientado por Giddens (2009), o reconhecimento de estrutura
enquanto um conjunto de regras e recursos conduz a um risco de interpretação errônea, face
ao caráter fixo ou mecânico ao qual o termo é propensamente associado. Nesses termos,
A estrutura refere-se, em análise social, às propriedades de estruturação que
permitem a ‘delimitação’ de tempo-espaço em sistemas sociais, às propriedades que
possibilitam a existência de práticas sociais discernivelmente semelhantes por
dimensões variáveis de tempo e de espaço, e lhes emprestam uma forma ‘sistêmica’.
66
Dizer que estrutura é uma ‘ordem virtual’ de relações transformadoras significa que
os sistemas sociais, como práticas sociais reproduzidas, não têm ‘estruturas’, mas
antes exibem ‘propriedades estruturais’, e que a estrutura só existe, como presença
espaço-temporal, em suas exemplificações em tais práticas e como traços mnêmicos
orientando a conduta de agentes humanos dotados de capacidade cognoscitiva
(GIDDENS, 2009, p. 20).
Verifica-se que a estrutura configura-se como um meio e, ao mesmo tempo, como um recurso
para propiciar a reprodução de um sistema, não devendo estar associada, apenas, ao caráter
coercitivo, uma vez que tem a faculdade de facilitar e de restringir a ação social
(MACHADO-DA-SILVA; FONSECA; CRUBELLATE, 2005; GUARIDO FILHO, 2008;
GIDDENS, 2009). Conforme ressaltado por Rossoni (2006), na teoria da estruturação, a
estrutura configura-se como um elemento virtual, sem existência concreta no tempo e no
espaço, manifestada a partir de traços de memória e corporificada por meio da ação.
Em manifestação similar, Coad e Herbert (2009) sinalizam que o conceito de dualidade da
estrutura é ponto central da teoria da estruturação. Os autores argumentam que a estrutura é
meio e fim na reprodução de práticas, atuando simultaneamente na constituição dos agentes e
das práticas sociais, manifestando-se inclusive nas ocasiões gerativas dessas constituições, o
que lhe confere o caráter de um elemento socialmente construído, ou seja, as estruturas
habilitam e constrangem a agência humana. Nessa linha argumentativa, Giddens (2009)
salienta que a dualidade da estrutura sempre representa a principal base de continuidade na
reprodução social ao longo do tempo-espaço, uma vez que pressupõe o monitoramento
reflexivo (e a integração) dos agentes na duração da atividade social cotidiana. A Figura 2
ilustra as dimensões da dualidade da estrutura.
Figura 2: Dimensões da Dualidade da Estrutura
Fonte: Giddens (2009, p. 34)
Giddens (2009) salienta que a capacidade que os atores tem de monitorar suas próprias
atividades e as alheias, estende-se também ao monitoramento dessa monitoração na
67
consciência discursiva. Assim, o conteúdo acrescido aos estoques de conhecimento dos atores
nutre reflexivamente o processo de comunicação, constituindo assim, o que Giddens (2009, p.
35) denomina de esquemas interpretativos. O autor ainda acrescenta que “os agentes
incorporam rotineiramente características temporais e espaciais de encontros em processos de
constituição de significado”.
Em linhas gerais, a Figura 2 ilustra que a interação entre estrutura e ação humana dá-se por
meio de três condutores (modalidades) – esquema interpretativo, facilidade (recursos
materiais e não-materiais) e norma. Rossoni (2006) adiciona que significação, dominação e
legitimação são caracterizações da estrutura, ao passo que comunicação, poder e sanção
constituem-se elementos de integração ou ainda, da ação humana, sendo que ambos os
constituintes de estrutura e interação devem ser apreendidos conjuntamente, uma vez que as
distinções têm caráter puramente analítico.
Sob um recorte estruturacionista, institucionalização assume um papel diferenciado;
configura-se como um processo recursivo. Guarido Filho (2008, p. 29-30) afirma que a
institucionalização “trata do processo pelo qual instituições são criadas, mantidas ou
transformadas, ou ainda o processo pelo qual determinada ordenação social [...] é criada,
mantida ou transformada, a partir de sua própria reprodução em práticas rotineiras dos
agentes”.
O processo de estruturação, por sua vez, explora as condições e os elementos que conduzem à
continuidade e à transformação de estruturas na reprodução de práticas num sistema social
(GUARIDO FILHO, 2008; GIDDENS, 2009). Em manifestação semelhante, Rossoni (2006)
expõe que a estruturação configura-se como o processo de continuidade ou transformação de
estruturas na reprodução de sistemas sociais.
Uma associação dos pressupostos teóricos de Giddens à identificação da estrutura de
relacionamento entre pesquisadores e dos atributos da produção científica em contabilidade
gerencial, sugere que a construção do conhecimento científico (objetivado na forma de artigos
que representam a unidade de análise dessa dissertação) é resultante de um conjunto de
interações entre atores (pesquisadores e instituições). À luz dessas considerações depreende-
se que o conhecimento gerado pela academia brasileira de contabilidade gerencial
manifestado na forma de relatórios de pesquisa em construção (artigos) representa
concomitantemente meio e fim na atividade científica desse campo de conhecimento. Nesse
68
sentido, a próxima subseção destina-se à exploração de um conceito da teoria institucional de
fundamental importância para análise de redes sociais; o conceito de campo de pesquisa.
4.6
C
AMPO DE
P
ESQUISA SOB UMA
P
ERSPECTIVA
I
STITUCIOAL
Scott (2008) argumenta que nenhum conceito é mais vitalmente conectado à agenda de
processos institucionais e organizações do que o conceito de campo organizacional. O autor
reconhece que tal conceituação pode reunir uma variedade de significados, no entanto,
salienta a amplitude de considerações que devem ser realizadas para que se tenha uma noção
robusta dessa terminologia. O conceito de campo organizacional envolve atores pertinentes,
lógicas institucionais e estruturas de governo que simultaneamente habilitam e constrangem
ações manifestadas em certa esfera social delimitada (SCOTT, 2008). O autor ainda afirma
que o conceito de campo organizacional configura-se como o nível de maior significação para
teoria institucional.
Machado-da-Silva, Guarido Filho e Rossoni (2006a) revisitaram o conceito de campo em seis
diferentes perspectivas de análise. Na visão dos autores tal conceito envolve tanto uma
dimensão relacional, como uma dimensão simbólica, de modo que a teoria da estruturação
configura-se como um adequado recurso para o entendimento de campo de maneira dinâmica.
Os autores propõem que o conceito de campo organizacional seja discutido com base na
noção de estruturação, incorporando a lógica da recursividade na análise relacional entre
agência e estrutura, sem desprezar-se o conteúdo simbólico circunscrito nessa terminologia. O
Quadro 6 reúne as seis perspectivas teóricas sobre campos organizacionais identificadas.
69
P
ERSPECTIVA
T
EÓRICA
E
LEMETOS
-C
HAVES
E
A
UTORES
D
ESCRIÇÃO
Totalidade dos
Atores Relevantes
Significação e
Relacionamento
(DiMaggio; Powell)
Conjunto de organizações que compartilham sistemas de
significados comuns e que interagem mais freqüentemente
entre si do que com atores fora do campo, constituindo assim
uma área reconhecida de vida institucional.
Arena
Funcionalmente
Específica
Função Social
(Scott; Meyer)
Conjunto de organizações similares e diferentes, porém
independentes, operando numa arena funcionalmente
específica, compreendida técnica e institucionalmente, em
associação com os parceiros de troca, fontes de financiamento
e reguladores.
Centro de Diálogo
e de Discussão
Debate por Interesse
Temático
(Hoffman; Zietsma;
Winn)
Conjunto de organizações, muitas vezes com propósitos
díspares, que se reconhecem como participantes de um mesmo
debate acerca de temáticas específicas, além daquelas
preocupadas com a reprodução de práticas ou de arranjos
institucionais relacionados à questão.
Arena de Poder e
de Conflito
Dominação e Poder de
Posição
(Vieira; Carvalho;
Misoczky)
Campo como resultado da disputa por sua dominação, numa
dinâmica pautada pela (re)alocação de recursos de poder dos
atores e pela sua posição relativa a outros atores.
Esfera
Institucional de
Interesses em
Disputa
Poder e Estruturas
Cognitivas
(Fligstein; Swedberg;
Jepperson)
Construções produzidas por organizações detentoras de poder,
que influenciam as regras de interação e de dependência do
campo em função de seus interesses, que, por sua vez, são
reflexos da posição delas na estrutura social.
Rede Estruturada
de
Relacionamentos
Articulação Estrutural
(Powell; White; Owen-
Smith)
Conjunto formado por redes de relacionamentos usualmente
integradas e entrelaçadas, que emergem como ambientes
estruturados e estruturantes para organizações e indivíduos,
revelados a partir de estudos topológicos de coesão estrutural.
Quadro 6: Seis Perspectivas Teóricas sobre Campos Organizacionais
Fonte: Machado-da-Silva, Guarido Filho e Rossoni (2006a, p. 162)
As diferentes perspectivas reunidas no Quadro 6 compartilham a atribuição de maior destaque
para uma dimensão relacional/estrutural do que para uma dimensão mais simbólica, que
dispensaria mais cuidado para a noção de significado (MACHADO-DA-SILVA; GUARIDO
FILHO; ROSSONI, 2006a). Na visão desses autores, essa inclinação estrutural pode ser
decorrência das proposições iniciais de DiMaggio e Powell (1983) na definição de campo
organizacional.
Para DiMaggio e Powell (1983, p. 143) um campo organizacional refere-se a um conjunto de
organizações que constituem “uma área reconhecida da vida institucional: fornecedores-
chave, consumidores de recursos e produtos, agências reguladoras e outras organizações”
fornecedoras de serviços ou produtos similares. De forma complementar, Scott (2008) expõe
que campos são marcados pela presença de vigamentos cultural-cognitivos ou normativos
compartilhados, ou ainda, de sistemas reguladores.
70
A noção de campo de DiMaggio e Powell (1983) configura-se como um espaço comunicativo
entre atores sociais distintos que delimita valores, normas socialmente vigentes, sanções, entre
outros aspectos. A partir da configuração relacional dos atores, tem-se um espaço que acaba
por definir uma arena de interação da qual deriva o aspecto posicional no campo, bem como
parâmetros que orientam a ação (MACHADO-DA-SILVA; GUARIDO FILHO; ROSSONI,
2006b). Scott (2008) ressalta que a definição de campo organizacional de DiMaggio e Powell
(1983) destaca a importância dos sistemas relacionais que unem organizações em redes
maiores.
Segundo Machado-da-Silva, Guarido Filho e Rossoni (2006a, p. 187), a escolha de uma das
perspectivas de campo organizacional (Quadro 6) pode favorecer uma determinada linha de
análise que segue um dado tipo de interpretação. No entanto, cumpre observar que, conforme
os autores, um aspecto que deve ser fundamentalmente observado diz respeito à plausibilidade
de utilização de um dos diferentes conceitos de forma alinhada aos objetivos pesquisados.
Nesses termos, ressalta-se que o conceito de campo organizacional adotado para efeito de
realização desse estudo considera a visualização de campo como: [1] a totalidade dos atores
relevantes; [2] uma rede estruturada de relacionamentos; e [3] arena institucional
recursivamente construída, sendo predominantemente orientado pela segunda denominação.
Ressalta-se que a terceira definição de campo adotada nesse estudo é resultante da revisão
realizada por Machado-da-Silva, Guarido Filho e Rossoni (2006a), os quais consideram a
delimitação de campo como um elemento fundamental para o desenvolvimento de estudos de
redes sociais. Nesses termos, os autores ressaltam que a dualidade entre estrutura e agência
sugere que a noção de campo seja reconhecida como um processo recursivamente estruturado
com capacidade transformativa, uma vez que reforça a necessidade de atenção à capacidade
de agência dos atores ao admitir a reflexividade entre eles.
Campos representam “o processo de engajamento social a um sistema de posição-prática que
possibilita sua própria transformação ou reprodução” (MACHADO-DA-SILVA, GUARIDO
FILHO; ROSSONI, 2006b, p. 12); ainda na visão dos autores, é oportuno considerar que
“relacionamentos organizacionais na estruturação do campo são construídos, num certo
sentido em que são relevantes para os agentes, que escolhem a natureza das relações, e por
decorrências, das redes de relacionamento decorrentes”. Nesses termos, as palavras dos
autores sugerem que campo é uma construção social. Ainda com relação à noção de campo,
reconhece-se que a proposta investigativa do presente estudo conduz ao reconhecimento de
71
que o uso da denominação “campo” não abrange toda a amplitude preconizada por Bourdieu
(2009), que o distingue como sendo sempre passível de expansão, com relações cada vez mais
fracas, porém, cada uma delas com sua importância; um contexto que implica regras e
recursos; algo além de uma rede social de cooperação.
Scott (2008) argumenta que as instituições tendem a ser conduzidas por sistemas relacionais,
sendo estes últimos representados por condutores de interações moldadas e conectadas em
redes de posições sociais que têm a faculdade de remodelar e/ou introduzirem novas idéias,
modos de comportamento e compromissos relacionais, ultrapassando inclusive, fronteiras
sociais. Nesse sentido, salienta-se a manifestação de Rossoni e Machado-da-Silva (2007, p.1),
segundo os quais as “relações sociais têm papel fundamental na construção de significados”,
haja vista que sistemas relacionais robustos podem transpor fronteiras organizacionais
representando assim, componente chave de campo organizacional (SCOTT, 2008).
Sob esse prisma, considerando-se que a “construção do conhecimento científico é bem tratada
enquanto dinâmica social representada por uma multiplicidade de interações de atores num
campo científico” (GUARIDO FILHO; MACHADO-DA-SILVA; GONÇALVES, 2009),
depreende-se que as relações sociais podem atuar como balizadoras da pesquisa contábil,
tanto contribuindo para o seu desenvolvimento, quanto inibindo a sua evolução. Desse modo,
tem-se como campo de análise a produção científica em contabilidade gerencial originária,
predominantemente dos cursos de pós-graduação em contabilidade das universidades
brasileiras, objetivada na forma de artigos veiculados em três eventos relevantes da área.
À guisa de finalização do quadro teórico de referência que versa sobre teoria institucional, é
oportuno salientar que as manifestações reunidas, especialmente àquelas relativas à temática
de campos organizacionais, indicam que a pesquisa em contabilidade gerencial pode ser
afetada pela matriz de relacionamentos interinstitucionais, pela estrutura de relações de co-
autoria, bem como pela associação que cada pesquisador faz entre sua realidade socialmente
construída e os significados imbricados ao conhecimento em fase de construção (ROSSONI;
MACHADO-DA-SILVA, 2007; SCOTT, 2008). Assim, pressupõe-se que a construção do
conhecimento científico em contabilidade gerencial se dá via relacionamentos firmados entre
pesquisadores e instituições, conduzindo à exposição de redes sociais e relações
interinstitucionais na seção subseqüente.
5
REDES
SOCIAIS
E
RELAÇÕES
ITERISTITUCIOAIS
O conceito de redes é apontado como uma espécie de “chave cognitiva privilegiada na
compreensão das mudanças de grande magnitude que ocorrem nas esferas políticas,
econômicas e sociais” (CRUZ; MARTINS; AUGUSTO, 2008, p. 13). Em conformidade com
essa linha argumentativa, Rossoni (2006) expõe que a análise de redes sociais tem-se
configurado como uma nova e promissora abordagem destinada ao estudo da estrutura social.
Complementarmente, Martes et al. (2008) argumentam que, desde os anos 70, uma parcela
significativa da vida econômica e das organizações recebem contribuições de natureza
explicativa a partir da exploração de aspectos como a formação, o papel e o impacto das redes
sociais. Masquefa (2008) adiciona que, recentemente, tem-se percebido a importância do
conceito de redes na literatura relativa à contabilidade gerencial e relações inter-
organizacionais.
Assim, considerando as exposições supracitadas, bem como as proposições investigativas
dessa dissertação, a presente seção destina-se fundamentalmente à conceituação das redes
sociais, exposição das propriedades estruturais e da abordagem relacional, bem como dos
papéis, posições e abordagem posicional.
5.1
C
OCEITOS
F
UDAMETAIS DE
R
EDES
S
OCIAIS
Masquefa (2008) argumenta que as redes sugiram a partir da necessidade de acesso a
recursos. O autor acrescenta que a interação constitui o elemento básico de uma rede, uma vez
que, por meio dessa interatividade, há busca por uma solução satisfatória para os problemas
enfrentados. Bulgacov e Verdu (2001, p. 166) acrescentam que “as redes selecionam parceiros
preferenciais com ações complementares em áreas de ação conjunta” e, em alguns casos,
podem propiciar “avanços tecnológicos, acesso a informações e ampliação da capacidade de
negociação e obtenção de recursos”.
O conceito de redes tem vários enfoques. Etimologicamente, o termo rede tem origem no
latim e significa entrelaçamento de fios (CÂNDIDO; ABREU, 2000). A exploração da
perspectiva de redes alinhadamente ao desenvolvimento de estudos circunscritos em campos
de pesquisa de uma determinada área sugere que tais campos sejam visualizados como redes
73
sociais que, no entendimento de Martins, Csillag e Pereira (2009), representam conjuntos de
contatos (de diferentes tipos, conteúdos e propriedades estruturais) que ligam vários atores.
De acordo com Granovetter et al. (1998, p. 219) apud Martes et al. (2008, p. 20) redes
sociais podem ser definidas como:
[…] um conjunto de nós ou atores (pessoas ou organizações) ligados por relações
sociais ou laços de tipos específicos. Um laço ou relação entre dois autores tem both
strength e conteúdo. O conteúdo inclui informação, conselho ou amizade, interesses
compartilhados ou pertencimentos, e tipicamente algum nível de confiança.
Owen-Smith e Powell (2008) argumentam que redes e instituições formam mutuamente, uma
a outra, de modo que as primeiras constituem uma espécie de esqueletos de campos
organizacionais, porém, não estão restritas a meros condutores entre campos; representam
fontes de distinções horizontais entre indivíduos, organizações e ações; estados verticais
diferenciais, sendo inclusive gerativas de hierarquias e categorias que auxiliam na definição e
na eficácia das instituições. Segundo os autores, as redes sociais de relacionamento
transmitem idéias e práticas de modos distintos, refletindo interações fundamentais de micro
níveis que influenciam a dinâmica institucional.
Uma vez que representam condutores da construção social, as redes de relacionamentos têm
papel fundamental nos processos de estruturação de campos organizacionais (OWEN-
SMITH; POWELL, 2008), o que justifica a importância da complementaridade de ambos os
conceitos (redes
X
campos). Sob essa perspectiva, as redes permitem a circulação/transmissão
de recursos e valores, bem como a atribuição de sentido às ações sociais, conferindo-lhes
assim, maior legitimidade. Nesses termos, verifica-se que os campos são ajustados em função
de redes, as quais tendem a condicionar a formação dos relacionamentos e auxiliar no
estabelecimento de suas conseqüências (OWEN-SMITH; POWELL, 2008). Essa
circulação/transmissão ocorre entre entidades sociais às quais se faz referência como atores.
Sendo assim, atores podem ser representados por indivíduos, organizações, países, etc. e,
para efeito do presente estudo, o termo ator é utilizado para representar os autores e co-
autores dos artigos analisados, bem como, as instituições às quais estão vinculados.
Complementarmente à noção de campo destaca-se a importância da lógica institucional.
Owen-Smith e Powell (2008) argumentam que a lógica de um campo fornece subsídios,
normalmente a razão, que orientam a ação. Assim, lógica institucional pode ser entendida
como um conjunto de convicções e associações práticas compartilhadas entre os participantes
de um campo que assumem o papel de receituários para ação, representativos inclusive, de
74
mecanismos por meio dos quais as instituições orientam a formação e mobilização das redes;
firmam regulamentos e geram expectativas.
Nessa perspectiva, visualizam-se as bases tácitas de um contrato; um aspecto
fundamentalmente importante para compreensão da formação, manutenção e transformação
de redes e instituições – a imersão social (embeddedness). A ação de um ator de uma rede se
expressa a partir de sua interação com os demais atores, estando, conseqüentemente,
imbricada nesse contexto. Assim, o significado de um relacionamento e das ações aplicadas à
sua manutenção é dependente de suas conexões e dos ambientes profissional e institucional
aos quais pertencem (OWEN-SMITH; POWELL, 2008). Martes et al. (2008) adicionam que
as redes com alto grau de imersão social são aquelas que mantêm seus integrantes por um
longo período de tempo, enquanto que as de baixo grau de imersão caracterizam-se por
aquelas redes em que os atores são substituídos com relativa freqüência.
Considerando a possibilidade de que os atores que integram uma rede estejam socialmente
imersos nesse campo, é oportuno salientar um elemento chave nesse processo relacional –
capital social. Configura-se como um recurso que deriva da estrutura coletiva, porém é
transmitido aos indivíduos em doses distintas, logo, não facilita, igualmente, todas as
atividades (OWEN-SMITH; POWELL, 2008). Para Burt (2004), a existência de capital social
está condicionada ao posicionamento de um ator na estrutura social, decorrente de vantagem
representada pelo lugar que ocupa.
No que diz respeito à perspectiva colaborativa, Bulgacov e Verdu (2001, p. 166) expõem que,
“cooperação, para muitos autores, é o termo chave para o funcionamento adequado da rede.
Todos os seus participantes devem perceber vantagens e assimetria relativa nos ganhos dos
membros para a sua manutenção”. Os autores acrescentam que as redes podem ser estudadas a
partir de sua forma ou conteúdo. A forma pode ser medida a partir da intensidade e do nível
de envolvimento das relações e o conteúdo diz respeito ao tipo de relação que a forma
representa. No que tange à intensidade, Bulgacov e Verdu (2001) salientam que esta pode ser
medida a partir das relações manifestadas em artigos publicados, cuja força está representada
pela duração do relacionamento, da intensidade emocional, confiança mútua e reciprocidade
com a qual o vínculo é estabelecido.
Considerando o processo de desenvolvimento de pesquisas, Bulgacov e Verdu (2001)
argumentam que a cooperação pode conduzir ao compartilhamento de recursos de cunho
75
informacional, contribuindo para ampliação de áreas investigativas, metodologias e inovação.
Adicionalmente, também salientam que as parcerias nacional ou internacionalmente firmadas
podem reduzir as distâncias para o ingresso nas esferas internacionais de publicação; no
entanto, ressaltam a importância de resgate do verdadeiro sentido de parceria que, por sua vez,
requer que se prime pelo benefício dos participantes do grupo.
Nessa mesma linha discursiva, Katz e Martins (1997) questionam o significado de
colaboração em pesquisas e atentam às limitações inerentes à mensuração da perspectiva
colaborativa a partir de redes de co-autoria, uma vez que entendem que esse recurso é
superficial na medida em que ignora especificidades das interações entre tais atores. Apesar
dos limites apontados, Katz e Martins (1997) reconhecem que a exploração de colaboração
por meio de co-autorias configura-se como um recurso exeqüível, cuja replicação, por parte
de outros pesquisadores, mostra-se facilitada. Em adição, expõem que se configura como uma
metodologia relativamente prática, de baixo custo e que possibilita contemplar amostras
significativas para mensuração da colaboração. À luz dessas considerações, os autores
salientam a validade da exploração de colaboração a partir de co-autorias, todavia, exprimem
que esse tipo de mensuração implica obtenção de um indicador parcial da atividade
colaborativa.
No entendimento de Barabási et al. (2002, p. 2), as redes de colaboração representam um
protótipo de redes que se encontra em processo de evolução, cujo foco constitui-se de dois
elementos: evolução e dinâmica. Na visão dos autores, as redes de colaboração científica de
co-autorias exibem propriedades específicas, uma vez que a decisão de co-autoria pode ser
tomada pelos autores, diferentemente do que se verifica em outros contextos (redes
empresariais, por exemplo). Num campo de pesquisa, no qual existe a colaboração entre
autores manifestada na forma de publicações, uma rede de co-autorias pode ser definida como
a manifestação de links profissionais entre cientistas. Ainda complementam que “dois
cientistas estão ligados se escreverem um artigo juntos”.
A idéia de influência que está imbricada num modelo de rede de colaboração científica sugere
que se os pesquisadores trocam idéias, questões de pesquisa, métodos, entre outros, para
expansão de evidências científicas com seus colaboradores redes sociais coesas tendem a
gerar/estar em consenso, especialmente no que diz respeito a questões e métodos de pesquisa,
entre esses atores (MOODY, 2004). O autor salienta três estruturas colaborativas distintas. A
primeira configuração destaca a possibilidade de uma rede social altamente agrupada com
76
desconexões teóricas e de especialidades de pesquisa por conta de crescimento desordenado,
pressões institucionais para produtividade, etc. Uma segunda visualização atenta para o papel
de expoentes científicos (atores) cuja produção atrai uma quantidade desproporcional de
estudantes que afeta o ambiente de redes de colaboração. Por fim, a terceira estrutura ressalta
a influência das mudanças em práticas de pesquisas, especialmente no que diz respeito à
interação com fronteiras teóricas permeáveis, permitindo assim, que a colaboração não se
restrinja à especialidade da pesquisa e avance em outros campos.
Para efeito do presente estudo, as redes de colaboração são construídas em conformidade com
o critério utilizado por Moody (2004), que operacionalizou o desenvolvimento de redes de
colaboração em ciências sociais a partir da atribuição de uma espécie de borda entre duas
pessoas, por exemplo, na ocasião em que estas escreveram um artigo em conjunto,
independentemente da forma de apresentação de seus nomes (autor
X
co-autor).
Na parte superior da Figura 3 têm-se a representação esquemática dos autores (quadrados)
conectados aos seus respectivos artigos (círculos); uma representação bipartida (rede two-
mode). A ilustração contempla autores que desenvolveram trabalhos isoladamente (A, B, C e
D), bem como os demais pesquisadores que optaram pela perspectiva colaborativa. Na parte
superior, à direta, tem-se o conjunto de atores conectados entre si. A parte inferior ilustra a
rede de colaboração resultante da simulação representada. No caso de trabalhos de autoria
única, os autores são ilustrados à parte da rede; os autores que trabalharam em pares, também
aparecem de forma isolada (E x F; G x H).
Na parte inferior da Figura 3 as informações relativas aos artigos são desprezadas,
considerando-se apenas as co-autorias (rede one-mode). O maior componente, na parte
inferior direita ilustra o conjunto máximo de autores conectados. Parte desse conjunto
(círculo) constitui um bi-componente. Um componente requer um único caminho para
rastreamento dos atores e um bi-componente requer que haja, no mínimo, dois caminhos
independentes conectando os pares de autores (L x M; N x M) à rede (MOODY, 2004). O
autor ainda acrescenta que, sob essa concepção de escala, quanto maior o número de
componentes das redes (tri-componentes, 4-componentes, k-componentes), maior a coesão
estrutural entre o grupo. Assim, componentes representam sub-redes totalmente conectadas
entre si.
77
Figura 3: Construção das Redes de Cooperação
Fonte: Moody (2004, p. 220)
No que tange às conexões, ressalta-se a terminologia utilizada para fazer referência às
ligações: laço. Assim, laços representam uma ligação estabelecida entre um par de atores,
podendo representar “transferência de recursos de uma empresa para outra, escolha de um
amigo, envio de um e-mail, uma relação formal, entre outras diversas formas” (ROSSONI,
2006, p. 66).
O resumo da distribuição de laços ilustrada na Figura 3 indica as conexões preferenciais do
grupo. Desse modo, 4 pesquisadores (A, B, C e D) não apresentam laços relacionais
(desenvolveram seus artigos de forma isolada); 5 autores (E, F, G, H e L) formam 1 laço com
outro ator; outros 10 (I, J, K, O, P, S, R, N, U e V) apresentam 2 laços; e assim por diante. Em
linhas gerais, os laços (representados pelas linhas) indicam onde a informação flui mais
habitualmente, ou seja, entre os atores e grupos (BURT, 2004), representativos, em termos
operacionais, “do número de autores com que cada autor colaborou, não considerando o
número de vezes que colaborou” (DE NOOY; MRVAR; BATAGELJ, 2005; apud ROSSONI,
2006, p. 142).
78
Subjacente à noção de laço, cumpre salientar que a distância de redes também se constitui
um elemento passível de exploração na análise de redes sociais, representativo do menor
caminho que liga dois atores em uma rede, mensurado a partir do número de intermediários
entre tais atores.
Machado-da-Silva e Coser (2008) expõem que o conceito de lacunas estruturais (structural
hole) fornece argumentos que subsidiam a exploração de tentativas de mudanças entre atores
que integram o mesmo campo. Desenvolvido por Ronald Burt, em 1992, o conceito de
lacunas estruturais explora as implicações decorrentes de conexões com diferentes
características, mesmo que integrantes de uma mesma rede de cooperação. Nesse sentido,
Burt (2004) destaca que os relacionamentos que são firmados a partir de intermediadores
provêm capital social. Para efeito ilustrativo (Figura 3), o intermediador configura-se como
sendo o autor M, em seu papel assumido no relacionamento entre L e R.
Para Burt (2004), os atores que realizam a intermediação entre diferentes grupos ou subgrupos
ocupam uma posição privilegiada no que diz respeito ao acesso às informações e,
conseqüentemente, na obtenção de novos insights. O autor argumenta que a realização de
seleção e síntese dos recursos compartilhados entre um grupo caracterizado pela presença de
lacunas estruturais configura-se como uma ação propícia ao surgimento do que ele denomina
de “good ideas”; algo amplamente valorizado. Assim, as lacunas estruturais representam
brechas no fluxo de informações que têm a faculdade de fornecer o que Burt (2004) denomina
de capital social de intermediação. O intermediador tem acesso antecipado às informações,
podendo visualizá-las mais amplamente e ainda agenciar o repasse para os demais integrantes
do grupo.
Apoiando-se em Burt (2004), pressupõe-se que as redes de pesquisadores densas e coesas, ou
seja, nas quais não se verifica a presença de lacunas estruturais, as informações
compartilhadas entre os autores tendem a ser semelhantes. Em contrapartida, nas redes mais
esparsas (com lacunas estruturais), o contato com pesquisadores mais integrados em outros
grupos pode alavancar a mudança, tornando a rede mais propícia à inovação no campo.
Em manifestação anterior e convergente à Burt (2004), Granovetter (1973, 1983) desenvolve
uma argumentação que atenta para a força dos laços fracos na teoria de redes. Ao discorrerem
acerca das lacunas estruturais e dos laços fracos, Machado-da-Silva e Coser (2008, p. 75)
expõem que o que “difere os dois conceitos é que na lacuna estrutural, o agente causal não é a
79
fraqueza de uma ligação, mas a amplitude que este causa. A fraqueza é uma correlação, não
uma causa”. Granovetter (1983) defende que os indivíduos que apresentam poucos laços
fracos são privados de informações provenientes de partes distantes do sistema social e
limitados às notícias do seu círculo de convívio e inclusive, à visão de seus contatos diretos. O
autor ainda argumenta que os efeitos dessa privação não se restringem ao não acesso às idéias
mais recentes e aos modismos, pois o ator pode ficar em posição de desvantagem, inclusive
no que tange ao mercado de trabalho, uma vez que o crescimento profissional pode estar
atrelado ao acesso a informações tempestivas, por exemplo, no que diz respeito à abertura de
vagas de trabalho no tempo certo.
Assim, retomando a definição de laço, Granovetter (1973) expõe que sua força é uma
combinação de quantia de tempo, intensidade emocional, confiança e reciprocidade entre os
atores envolvidos, implicando existência do que ele denomina como laços fortes, fracos, ou
ainda, ausentes. Nesse sentido, para clarificar essas denominações, recorre-se à ilustração da
Figura 4.
Figura 4: Tríade A x B x C
Fonte: Adaptado de Granovetter (1973)
Com base na tríade ilustrada na Figura 4 que, segundo Rossoni (2006, p. 66) “representa um
conjunto de três atores e os possíveis laços entre eles”, Granovetter (1973) expõe que os
atores A e B, bem como A e C, são fortemente ligados, porém ressalta a importância do
conceito de ponte – o que define como um laço que não é forte. Nesses termos, o autor
admite a possibilidade de que a informação flua de qualquer contato de A para qualquer
contato de B e, conseqüentemente, de qualquer contato indireto de A para qualquer contato
indireto de B. Ressalta-se que os atores A e B não estão conectados por uma ponte. Um laço
forte pode assumir o papel de uma ponte somente se nenhuma outra parte tem qualquer outro
laço forte, ocorrência que é pouco provável numa rede de qualquer tamanho, porém, possível
num grupo pequeno (GRANOVETTER, 1973).
80
Verifica-se que a noção de ponte é um elemento fundamental no campo de pesquisa científica.
Assim, os laços fracos representam conexões indiretas entre pesquisadores, intermediadas por
alguns autores; tendem a ser superficiais e requerentes de pouco investimento emocional.
Isoladamente, tais laços não têm grande importância; ou seja, nem sempre assumem a função
de pontes, pois em alguns casos podem pertencer a uma mesma rede. A ponte configura-se na
ocasião em que só um elemento da rede está conectado a outra rede, sendo de grande valia
uma vez que permite a ligação entre diferentes mundos e auxilia mudança e inovação.
Os laços fortes caracterizam-se pelas ligações diretas entre autores; uma relação de maior
comprometimento e responsabilidade, representada, no caso de redes de co-autorias, pelo
relacionamento estabelecido entre os autores de um artigo. Esse tipo de laço aumenta o poder
dos atores, mas tende a enrijecer a ação e, em alguns casos, é comprometedor, uma vez que
pode nutrir uma relação de dependência.
Dentre as possibilidades de agrupamentos dos conceitos fundamentais apresentados,
especialmente no que tange à análise de redes, visualizam-se para esse estudo, duas
dimensões para exploração: [1] propriedades estruturais e [2] papéis e posições, ambas
exploradas nas sub-seções seguintes. As propriedades estruturais compõem a abordagem
relacional das redes sociais, enquanto que a exploração dos papéis e posições é objeto de
estudo do que se denomina abordagem posicional (ROSSONI, 2006).
5.2
P
ROPRIEDADES
E
STRUTURAIS E A
A
BORDAGEM
R
ELACIOAL
A abordagem relacional configura-se como um recurso para compreender comportamentos e
processos a partir da conectividade entre os atores interligados em uma rede. Dentre as
possibilidades de mensuração das propriedades estruturais, destacam-se três modos de
operacionalização: [1] a centralidade (um atributo do ator); [2] a densidade (um atributo da
rede) e [3] os componentes.
A centralidade, como o próprio nome sugere, indica quanto um ator é central em uma rede,
ou seja, sinaliza a posição que ele ocupa no conjunto de atores. Os atores centrais são aqueles
cujo envolvimento com outros atores mostra-se mais recorrente, o que os torna mais visíveis
perante os demais integrantes da rede. Martins, Csillag e Pereira (2009) argumentam que a
identificação dos atores mais relevantes de uma rede requer o exame dos laços fortes e
também dos laços fracos e seu dimensionamento dá-se a partir de medidas específicas, dentre
81
as quais se destacam como mais utilizadas: [1] a centralidade de grau e [2] a centralidade de
intermediação.
A primeira é medida a partir do número de laços que um ator possui com os demais
integrantes da rede. A segunda medida de centralidade explora se um ator é ou não um ator
intermediário, cuja caracterização dá-se quando um ator liga vários outros atores que não se
conectam diretamente (ROSSONI, 2006).
A densidade de uma rede é dada pelo quociente entre o número de laços em um grupo e o
número total de possibilidades de laços entre os atores que integram a rede, variante em um
intervalo de [0,1] (MARTINS; CSILLAG; PEREIRA, 2009). Valores próximos de 1 indicam
uma rede altamente conectada e valores que se aproximam de 0 caracterizam uma rede com
poucas conexões. O Quadro 7 contém exemplos de redes com diferentes parâmetros e suas
respectivas densidades, clarificando assim a idéia subjacente ao conceito.
E
XEMPLOS DE
R
EDES
A B C D E F
Parâmetros das Redes
Número de laços realizados 6 4 3 2 1 0
Número de laços possíveis 6 6 6 6 6 6
Densidade da Rede 1,0 0,7 0,5 0,3 0,1 0
Quadro 7: Exemplificação do Conceito de Densidade
Fonte: Scott (2000) apud Martins (2009, p. 45)
Cada componente, conforme já salientado, representa uma espécie de sub-rede totalmente
conectada entre si. Assim, os autores que cooperam no desenvolvimento de um artigo formam
um componente que pode ser ampliado à medida que ocorre o envolvimento desses autores
com outros pesquisadores que integram o campo.
5.3
P
APÉIS
,
P
OSIÇÕES E
A
BORDAGEM
P
OSICIOAL
No que tange à abordagem posicional, Rossoni (2006) salienta que os conceitos de posição e
papel são fundamentais à compreensão da análise posicional das relações. Segundo
Wasserman e Faust (1994) apud Rossoni (2006, p. 80), a noção de posição refere-se a um
conjunto de “atores que são similares em atividades sociais, laços e interações com outros
atores”; já papéis referem-se “à forma pela qual atores, em uma determinada posição, se
relacionam com outros atores na mesma ou em diferentes posições” e focam os laços entre
82
atores ou entre um conjunto de atores. Um dos aspectos chave na abordagem posicional
consiste em avaliar os papéis a partir de grupos de relações por meio de métodos blockmodels.
Rossoni (2006, p. 78) argumenta que “blockmodels são hipóteses sobre a estrutura de relações
em uma rede social, nos quais os padrões de relações entre as posições podem apresentar
importantes implicações teóricas”. Com base em Wasserman e Faust, Rossoni (2006) expõe
que existem três formas de interpretação e validação do blockmodel: [1] a partir dos atributos
dos autores; [2] a partir da descrição das posições individuais e [3] a partir da descrição do
blockmodel como um todo. Segundo o autor, a utilização dos atributos dos autores explora a
posição estrutural de um ator como um elemento determinante de suas redes de relações; a
descrição das posições individuais possibilita a verificação do tipo de comportamento
assumido, ou não, pelas posições e o terceiro formato sugere a completa consideração dos
laços entre posições a partir de uma matriz imagem.
Empiricamente, as noções teóricas de papéis e posições podem ser visualizadas a partir da
obtenção de medidas de relações de uma rede, uma vez que representam indicadores de papéis
de atores que podem ocupar diferentes posições (ROSSONI, 2006). Uma análise individual de
papéis tem a finalidade de descrever a regularidade nos laços entre um ator e outros atores.
Ressalta-se que, conforme salientado por Emirbayer e Goodwin (1994), os aspectos
posicionais das redes sociais envolvem a consideração de fatores mais abstratos do que as
propriedades estruturais.
6
PROCEDIMETOS
METODOLÓGICOS
A pesquisa é uma atividade salutar à construção do conhecimento; configura-se como um
processo contínuo que procura responder a questão investigada. Gil (2007) a define como um
procedimento racional e sistemático, desenvolvido mediante a conjugação de conhecimentos
disponíveis, cuidadosamente amparados por métodos, técnicas e outros recursos científicos,
para, assim, proporcionar respostas aos problemas investigados.
A metodologia científica corresponde à sistemática utilizada para obtenção de conhecimento,
cuja qualidade está condicionada pelas habilidades dos pesquisadores. Para Martins e
Theóphilo (2007, p. 37) sua finalidade “é o aperfeiçoamento dos procedimentos e critérios
utilizados na pesquisa”, sendo que o método representa um meio à obtenção de um fim ou
objetivo determinado. A variabilidade de métodos e técnicas de pesquisa é acentuada, logo a
obtenção de resultados confiáveis e contributivos para a pesquisa deve conjugar uma revisão
crítica do arcabouço disponível na literatura acerca de metodologia científica.
Ao discorrerem acerca das técnicas de pesquisa, Cooper e Schindler (2003) salientam a
existência de um viés por parte de alguns pesquisadores em adaptar o seu estudo ao método
preferido. Os autores recomendam a opção por uma técnica coerente à solução do problema.
Em adição, ressaltam que o detalhamento é fundamental à qualidade da investigação. Assim,
tomando por base o argumento dos autores, nessa seção são expostos os procedimentos
metodológicos que orientam a condução desse estudo.
Considerando a possibilidade de que sejam atribuídos “significados diferentes para
determinados rótulos” (COOPER; SCHINDLER, 2003, p. 53), é conveniente salientar que a
adequada compreensão dessa investigação restringe-se, inevitavelmente, à análise voltada sob
o olhar dos constructos explicitados na seqüência, juntamente com a classificação da
pesquisa, a teoria que suporta o estudo, definições operacionais, delineamento da população,
bem como, informações relativas à coleta e à tabulação dos dados.
6.1
C
LASSIFICAÇÃO DA
P
ESQUISA
Miles e Huberman (1994) salientam a existência de diferentes denominações para os mesmos
procedimentos, sugerindo assim, ausência de uniformidade quanto às nomenclaturas e
84
tipologias metodológicas. Em linhas gerais, a identificação da estrutura de relacionamento
entre pesquisadores de contabilidade gerencial e instituições, bem como, a exploração dos
atributos da produção científica desse campo de conhecimento configura-se como um estudo
predominantemente descritivo, desenvolvido com base em evidências provenientes de artigos
científicos obtidos a partir de um recorte espaço-temporal.
Complementarmente à descrição dos elementos explorados, busca-se também compreender e,
em algumas situações, tangencia-se à explicação de determinados comportamentos, o que,
conforme Martins e Theóphilo (2007) configura um enfoque de natureza qualitativa à
investigação. Para um melhor entendimento da pesquisa qualitativa os autores recorrem à
compreensão de pesquisas quantitativas, as quais conjugam a utilização de dados passíveis
de mensuração/quantificação para posterior organização, sumarização e interpretação dos
dados numéricos coletados, representadas, nesse estudo, pelas técnicas bibliométricas e
cientométricas e pela análise de redes sociais utilizadas. Em linhas gerais, os autores expõem
que a pesquisa de natureza qualitativa caracteriza-se pela exploração de algumas evidências
não necessariamente expressáveis a partir de números e ainda atentam à complementaridade
desses enfoques, argumentando que “é descabido o entendimento de que possa haver pesquisa
exclusivamente qualitativa ou quantitativa”.
O desenvolvimento desse estudo a partir de artigos publicados em anais dos congressos
selecionados configura uma estratégia de pesquisa documental. Apoiando-se em Gil (2002),
considera-se que esse tipo de pesquisa vale-se de materiais que ainda não receberam um
tratamento analítico, representados, para efeito dessa dissertação, pelos artigos selecionados.
Cumpre ressaltar que, apesar da contribuição científica de tais artigos, uma vez que muitos
deles incrementam a edificação do conhecimento gerado na academia, essas publicações
assumem o papel de documentos que são fruto da atividade humana e que são reunidos,
classificados e distribuídos a partir dos procedimentos relatados no decorrer dessa seção
(MARTINS, 2002).
A investigação ainda configura-se como um estudo bibliométrico e cientométrico. De
acordo com Machias-Chapula (1998) a bibliometria e a cienciometria têm sido aplicadas em
uma variedade de campos, a exemplo das ciências sociais. Vanti (2002) acrescenta que a
bibliometria pode sobrepor a cienciometria – uma parte importante da sociologia da ciência
que auxilia na avaliação do seu escopo e de suas tendências investigativas (ZOLOTOV,
2003). O Quadro 8 reúne informações relativas a essas tipologias.
85
T
IPOLOGIA
B
IBLIOMETRIA
C
IECIOMETRIA
Objetos
de Estudo
Livros, documentos, revistas, artigos,
autores, usuários
Disciplinas, assunto, áreas, campos
Variáveis
Número de empréstimos (circulação)
e de citações, freqüência de extensão
de frases, etc.
Fatores que diferenciam as sub-
disciplinas. Revistas, autores,
documentos. Como os cientistas se
comunicam.
Métodos Ranking, freqüência, distribuição
Análise de conjunto e
correspondência
Objetivos Alocar recursos: tempo, dinheiro, etc.
Identificar domínios de interesse.
Onde os assuntos estão concentrados.
Compreender como e quando os
cientistas se comunicam.
Quadro 8: Tipologias Bibliométrica e Cienciométrica
Fonte: McGrath (1989) apud Machias-Chapula (1998, p. 135)
Com base em Nascimento, Junqueira e Martins (2009), o estudo também pode ser
classificado, no tocante à estratégica de pesquisa, como uma investigação de natureza
revisional; categorização criada pelos autores para reunir trabalhos que revisam a literatura;
ensaios; e ainda levantamentos bibliométricos. No que diz respeito à dimensão temporal, a
realização de um corte dos artigos veiculados no período compreendido entre 2007 e 2009
conduz à sua classificação na modalidade longitudinal.
6.2
T
EORIA DE
B
ASE
A teoria institucional das organizações, numa vertente estruturacionista de análise, apresenta-
se como a teoria que fornece suporte para essa investigação. A proposta é estender suas bases
conceituais, possibilitando a operacionalização do estudo e auxiliando assim, na identificação
[1] da estrutura de relacionamento dos atores do campo de pesquisa em contabilidade
gerencial no Brasil e [2] dos atributos da produção científica veiculada nesse campo nos anos
de 2007, 2008 e 2009.
6.3
C
OSTRUCTOS
R
ELATIVOS AOS
A
TRIBUTOS DA
P
RODUÇÃO
C
IETÍFICA
Com base na revisão teórica sobre campo de pesquisa em contabilidade gerencial
desenvolvem-se os constructos da investigação quanto aos atributos da produção científica
pesquisados. Tais atributos devem ser visualizados como um constructo de primeira ordem
operacionalizado por meio de outros dois constructos (de segunda ordem) – práticas de
pesquisa e conteúdo científico.
86
6.3.1 Atributo Práticas de Pesquisa
As práticas de pesquisa representam as estratégias adotadas pelos pesquisadores para
produção de conhecimento científico e posterior divulgação nos veículos de comunicação
(ROSSONI, 2006). Complementarmente, na visão de Martins, Csillag e Pereira (2009), as
práticas de pesquisa de estudantes de um campo científico conduzem à materialização do
conhecimento científico na forma de artigos.
Em termos operacionais, tais práticas são identificadas mediante o mapeamento dos
indicadores da produção científica (artigos publicados, artigos por autor, autores por artigo,
artigos por perfil, ano, veículo de publicação) e do perfil dos atores (vínculo institucional,
estado e região da IES
com a qual mantém vínculo e instituição na qual obteve o maior título).
Ressalta-se que o mapeamento, tanto dos indicadores da produção científica, quanto do perfil
de atores, tem sido realizado por inúmeras pesquisas (RICCIO; CARASTAN; SAKATA,
1999; OLIVEIRA, 2002; CARDOSO et al.; 2005; LEITE FILHO, 2006; ROSSONI, 2006;
ESPEJO et al., 2008; MARTINS; CSILLAG; PEREIRA, 2009).
No que diz respeito ao perfil de autorias, na maioria dos artigos cada um dos autores
envolvidos na sua elaboração faz menção à(s) instituição(ões) a(s) qual(is) está(ão) filiado(s).
Tal informação, para efeito desse estudo, é considerada como sendo o vínculo institucional
dos autores. Ressalta-se que a instituição não está restrita ao universo das faculdades,
fundações e universidades, etc., podendo ser representativa, inclusive, de uma empresa.
Porém, no caso de vínculos empresariais não se explora o nome das corporações.
6.3.2 Atributo Conteúdo Científico
Os atributos do conteúdo científico envolvem a exploração das preferências de pesquisa
levando-se em consideração quatro dimensões: [1] natureza do estudo, [2] teórica, [3]
questão de pesquisa e [4] contextual, preconizadas por Theóphilo e Iudícibus (2005). A
dimensão relativa à natureza do estudo envolve sua categorização como sendo de caráter
teórico ou teórico-empírico, explorando-se ainda, a categoria tipo de estudo. Para
classificação em tais tipologias, consideram-se as definições resumidas no Quadro 9.
87
T
IPOLOGIA DA
P
ESQUISA
D
EFIIÇÃO
Ensaio
Teórico
Destina-se à exposição de uma análise crítica sobre determinado assunto (LOPES
et al., 2006);
Exposição lógica e reflexiva, com rigorosa argumentação interpretativa
(SEVERINO, 1992);
T
EÓRICOS
Revisão
Bibliográfica
Utiliza-se de “material já elaborado, constituído principalmente de livros e artigos
científicos”; fundamentalmente desenvolvida a partir de contribuições de diversos
autores (GIL, 2002, p. 44);
Procura explicar e discutir um problema a partir de fontes públicas com a
finalidade de conhecer, analisar e explicar contribuições sobre o tema pesquisado
(MARTINS; THEÓPHILO, 2007);
Documental
Estudos que trabalham, predominantemente, com fontes disponíveis publicamente
(NASCIMENTO; JUNQUEIRA; MARTINS, 2009);
Materiais que não receberam um tratamento analítico (MARTINS, 2002);
Estudo de Caso
Desenvolve-se a partir do recorte de um fenômeno dentro de seu contexto real, sem
controle sobre os eventos e as variáveis estudados, destinando-se à análise
profunda e intensa de uma unidade social, desenvolvida à luz de uma abordagem
qualitativa (MARTINS, 2006);
Experimental
Investiga “o efeito de uma variável independente em outras variáveis observadas”
(NASCIMENTO; JUNQUEIRA; MARTINS, 2009, p. 5);
“[...] consiste em determinar um objeto de estudo, selecionar as variáveis que
seriam capazes de influenciá-lo, definir as formas de controle e de observação dos
efeitos que a variável produz no objeto” (GIL, 2002, p. 47);
Grounded Theory
“A Grounded Theory, GT, visa desenvolver uma teoria sobre a realidade que se
está investigando [...] a partir de dados coletados pelo pesquisador, sem considerar
hipóteses preconcebidas. [...] Busca-se a construção da teoria à medida que o
trabalho de campo se desenvolve. A teoria indutivamente derivada dos dados é a
teoria substantiva, ou seja, aquela representativa da realidade dos sujeitos e
situações estudadas” (MARTINS; THEÓPHILO, 2007, p. 69);
Levantamento
Preocupa-se em descrever características de um determinado grupo ou analisa a
relação entre variáveis (NASCIMENTO; JUNQUEIRA; MARTINS, 2009);
Estudos em que se realiza interrogação direta dos indivíduos (GIL, 2002);
T
EÓRICO
-E
MPÍRICOS
Quase-
Experimental
Compartilha as mesmas características de experimentos, porém sem condições de
isolar possíveis interferências de variáveis não consideradas (NASCIMENTO;
JUNQUEIRA; MARTINS, 2009);
Quadro 9: Tipologias de Pesquisas
No quesito dimensão teórica, verifica-se qual a postura adotada pelo(s) autor(es) do artigo
(prescritiva
X
analítica). Visualizam-se como de abordagem prescritiva aqueles estudos cuja
preocupação está centrada na recomendação de práticas e procedimentos, ou seja, no
estabelecimento de normas e regras; e, como de abordagem analítica pesquisas que
convergem à explicação de fenômenos utilizando-se de recursos advindos de ciências
correlatas, que conjugam experiências práticas sobre aquelas propostas em âmbito teórico.
Ressalta-se que os termos “prescritiva” e “analítica” foram utilizados a partir da incorporação
das idéias discutidas nas abordagens “normativa” e “positiva”, respectivamente, da
contabilidade (LOPES, 2002; LOPES; MARTINS, 2007).
88
Em conformidade com o critério utilizado por Mendonça Neto, Riccio e Sakata (2009, p. 66),
também são considerados como de abordagem normativa (prescritiva) estudos “em que o
pesquisador declara explicitamente suas implicações ou relevância para a prática contábil, e
como positivas (analíticas), aquelas em que se explicita que os resultados obtidos contribuem
para a compreensão de determinado fenômenos contábil”.
A dimensão questão de pesquisa abrange a verificação de aspectos relacionados ao problema
estudado. Verifica-se se há enunciação do problema de pesquisa ou dos objetivos aos quais se
propõe e se os problemas envolvem questões de valor, ou seja, se manifestam conteúdo
valorativo. Por fim, com relação à dimensão contextual, Theóphilo e Iudícibus (2005, p. 5)
expõem que “o tema é uma unidade de significação complexa, de comprimento variável, que
compreende uma ou várias afirmações”. Segundo os autores, a realização de uma análise
temática requer a descoberta dos recortes vinculados aos objetivos do estudo, consistindo na
descoberta do que denominam “núcleos de sentido”. Para realização da classificação das
vertentes temáticas circunscritas no âmbito da contabilidade gerencial inicialmente foram
verificadas as dimensões constantes do Quadro 10.
D
IMESÃO
C
OTEXTUAL DA
C
OTABILIDADE
G
ERECIAL
1. Análise de Custos
2. Orçamento Empresarial
3. Gestão Estratégica de Custos
4. Sistemas de Informações Gerenciais
5. Administração Financeira
6. Preço de Transferência
7. Avaliação de Desempenho
8. Padrões
9. Métodos Quantitativos Aplicados à Contabilidade
10. Custo de Oportunidade
11. Análise das Demonstrações Contábeis
12. Fixação do Preço de Vendas
13. Controladoria
Quadro 10: Dimensão Contextual da Contabilidade Gerencial
Fonte: Oliveira (2002, p. 86)
Em adição, ressalta-se que, em consulta ao site do Programa de Pós-Graduação em Ciências
Contábeis da Universidade de São Paulo, verificou-se que a linha de pesquisa em
controladoria e contabilidade gerencial desdobra-se fundamentalmente em: controladoria
governamental; controladoria no terceiro setor; controladoria aplicada à logística;
contabilidade e análise de custos; gestão e custeio baseados em atividades (ABC/ABM);
gestão econômica (GECON); planejamento e controle orçamentário; controle gerencial nas
89
organizações; tecnologia e sistemas de informação; avaliação de projetos de investimentos;
teoria das restrições e auditoria em sistemas de informação.
Assim, considerando que os artigos explorados nessa pesquisa já estão delimitados na esfera
de controladoria e contabilidade gerencial a partir das áreas temáticas dos congressos e
encontro estudados, optou-se pela realização de algumas adaptações às dimensões
preconizadas pelo Programa de Pós-Graduação da Universidade de São Paulo (2009) e por
Oliveira (2002), conforme Quadro 11.
T
EMÁTICAS DA
C
OTABILIDADE
G
ERECIAL
1. Contabilidade, Análise e Gestão Estratégica de Custos
2. Planejamento e Controle Orçamentário
3. Preço de Transferência
4. Tecnologia e Sistemas de Informações
5. Teoria das Restrições
6. Análise das Demonstrações Contábeis
7. Balanced Scorecard (BSC)
8. Economic Value Added (EVA)
9. Inventário de Práticas de Contabilidade Gerencial
10. Manutenção da Contabilidade Gerencial
Quadro 11: Temáticas da Contabilidade Gerencial
Fonte: Adaptado de Oliveira (2002) e USP (2009)
Adicionalmente, ressalta-se que o conjunto de vertentes investigativas constantes do Quadro
11 também é resultante da análise dos artigos, especialmente as classificações “inventário de
práticas de contabilidade gerencial” e “manutenção da contabilidade gerencial”, cujos
conteúdos são explicitados posteriormente. Esclarece-se que a classificação “inventário de
práticas de contabilidade gerencial” destina-se ao abrigo de estudos que conjugam a
exploração de mais de uma prática, ou seja, estudos que reúnem, por exemplo, orçamento,
BSC, EVA, entre outros.
6.4
C
OSTRUCTOS
R
ELATIVOS À
E
STRUTURA DE
R
ELACIOAMETO
Similarmente aos constructos relativos aos atributos da produção científica, a exploração dos
constructos que versam sobre a estrutura de relações desenvolve-se a partir do quadro teórico
de referência de redes sociais e relações interinstitucionais. A estrutura de relacionamento
representa um constructo de primeira ordem cuja operacionalização dá-se a partir de outros
dois constructos (de segunda ordem) – elementos estruturais e elementos posicionais.
90
6.4.1 Elementos Estruturais
Os elementos estruturais são identificados mediante a exploração das propriedades de
centralidade (de grau e de intermediação), densidade (intensidade das conexões) e
componentes (sub-redes verificadas no campo). De modo um pouco distinto dos atributos da
produção científica, as propriedades estruturais têm caráter predominantemente objetivo,
sendo calculadas mediante a utilização do software UCINET 6.0 (BORGATTI; EVERETT;
FREEMAN, 2002).
Em conformidade com a metodologia utilizada por Martins (2009), a identificação de
particularidades dos laços no que diz respeito à recepção (quando o ator é o destino) ou
transmissão (quando o ator é a origem) das informações não faz parte dessa proposta
investigativa. Considera-se que a relação entre autores é manifestada a partir do
desenvolvimento conjunto de artigos e que não existem “auto-laços”, ou seja, os autores que
desenvolvem artigos sozinhos não têm laços consigo mesmos (SILVA et al., 2006). No que
tange à perspectiva colaborativa, conforme limitações apontadas por Katz e Martin (1997),
optou-se pela sua identificação parcial, a partir da manifestação de autorias e co-autorias
(GLÄNZEL; SCHUBERT; CZERWON, 1999; ROSSONI, 2006; GUARIDO FILHO, 2008;
SOUZA et al., 2008a; MARTINS, 2009).
6.4.2 Elementos Posicionais
Os elementos posicionais são identificados mediante extensão de aspectos relativos ao perfil
dos autores. Exploram-se o tipo de vínculo do(s) autor(es) e a posição formativa do grupo
(ROSSONI, 2006). A primeira refere-se à função que o ator exerce na instituição à qual está
vinculado(a), podendo ocupar as seguintes posições: [1] professor; [2] aluno; [3] pesquisador
(quando o ator não é professor nem aluno da instituição; abrange, inclusive, ex-alunos). A
segunda dispõe de um nível diferenciado de detalhamento: ampliam-se as informações sobre
o vínculo discente para doutorando, mestrando, especializando e graduando; e considera-se a
possibilidade de cooperação também a partir de pesquisadores e executivos.
6.5
D
EFIIÇÕES
O
PERACIOAIS
Uma vez expostas a classificação da pesquisa, a teoria de suporte do presente estudo, bem
como os constructos utilizados, algumas definições operacionais fazem-se necessárias. Tais
definições representam um recurso à correta interpretação do questionamento ora estudado,
91
bem como dos achados dessa pesquisa. Na seqüência, a Figura 5 ilustra os elementos
constitutivos da problematização pesquisada e expõem-se as definições realizadas para
operacionalização do estudo.
Figura 5: Desenho da Pesquisa
Fonte: Adaptado de Rossoni (2006)
[1] atributos da produção científica: correspondem às práticas de pesquisa e ao conteúdo
científico. Operacionalmente, tais práticas são identificadas mediante a descrição dos
indicadores da produção científica e do perfil dos atores envolvidos na sua elaboração. O
conteúdo científico das unidades analisadas corresponde às preferências de pesquisa quanto às
dimensões da natureza do estudo, teórica, questão de pesquisa e contextual;
[2] estrutura de relacionamento: representada pelos elementos estruturais da rede e por
elementos posicionais ocupados pelos atores. Os elementos estruturais representam aspectos
relativos à estrutura da rede. A abordagem posicional envolve a exploração da posição e dos
papéis ocupados pelos autores, possibilitando a exploração da colaboração entre professores,
alunos e pesquisadores; bem como da posição formativa do grupo.
No Quadro 12 estão resumidas as principais informações sobre cada um dos constructos
explorados no estudo. Também são expostos os procedimentos e indicadores utilizados para o
levantamento das definições realizadas na operacionalização da pesquisa, bem como os
autores que respaldam as escolhas investigativas.
Campo de Pesquisa
em Contabilidade
Gerencial
Estrutura de
Relacionamento
Atributos da
Produção
Científica
Práticas de
Pesquisa
Conteúdo
Científico
Elementos
Estruturais
Elementos
Posicionais
92
C
OSTRUCTOS
DE
2
ª
O
RDEM
D
EFIIÇÕES
O
PERACIOAIS
P
ROCEDIMETOS E
I
DICADORES
R
EFERÊCIA
Artigos Publicados
número de artigos do campo
Artigos por Autor
número de artigos identificados por autor
Autores por Artigo
número de autores por artigo
Artigos por Perfil
número de artigos por perfil de autores
Ano
2007, 2008, 2009
Indicadores da
Produção
Científica
Veículo Publicação
ENANPAD; Congresso USP;
Congresso
ANPCONT
Cardoso et al. (2005)
Leite Filho (2006)
Nascimento, Junqueira e Martins
(2009)
Vínculo Institucional
nome da instituição
Estado e Região
nome do estado e da região
Oliveira (2002)
Souza et al. (2008a)
Práticas de
Pesquisa
Perfil dos Atores
IES do maior título
nome da instituição
Teóricos Teórico-Empíricos
Natureza do
Estudo
Teórico
x
Teórico-Empírico
revisão bibliográfica
ensaio
documental
estudo de caso
experimental
grounded theory
levantamento
quase-experimental
Gil (2002); Severino (2002);
Lopes et al. (2006) ; Martins (2006);
Martins e Theóphilo (2007);
Theóphilo e Iudícibus (2005)
Teórica
Analítica x
Prescritiva
abordagem analítica na pesquisa em contabilidade
abordagem prescritiva na pesquisa em contabilidade
Lopes (2002)
Lopes e Martins (2007)
Questão de
Pesquisa
Questão de Pesquisa
há uma questão de pesquisa explícita ou objetivos da pesquisa?
a problematização envolve aspectos valorativos?
Theóphilo e Iudícibus (2005)
A
TRIBUTOS DA
P
RODUÇÃO
C
IENTÍFICA
Conteúdo da
Produção
Científica
Dimensão
Contextual
Temática Quadro 11
Oliveira (2002); USP (2009)
De grau
total de laços de um autor
Centralidade
De intermediação
o autor liga vários outros que não se conectam diretamente?
Densidade Número de laços em um grupo / número de laços possíveis
Elementos
Estruturais
Componentes Sub-redes
Rossoni (2006); Silva et al. (2006);
Guarido Filho (2008);
Martins (2009)
Posição Formativa
(1) professor (2) aluno (3) pesquisador
E
STRUTURA DE
R
ELACIONAMENTO
Elementos
Posicionais
Colaboração
Tipo de Vínculo
(1) professor,
(2) doutorando
(3) mestrando
(4) especializando
(5) graduando
(6) pesquisador
(7) executivo
Rossoni (2006)
Quadro 12: Definições Operacionais
6.6
P
OPULAÇÃO
Os artigos divulgados em anais nacionais de comunicação que em 2009 foram classificados
como “A1” pelo sistema Qualis CAPES e que contemplam a área de contabilidade com
temática específica de contabilidade gerencial no período compreendido entre 2007 e 2009
representam a população desse estudo. Tal universo é representado por 175 artigos
distribuídos conforme Quadro 13.
V
EÍCULO DE
C
OMUNICAÇÃO
T
EMÁTICA
2007 e 2008 Contabilidade – Contabilidade Gerencial
ENANPAD
2009 Contabilidade – Controladoria e Contabilidade Gerencial
Congresso USP
Congresso ANPCONT
2007, 2008 e
2009
Controladoria e Contabilidade Gerencial
Quadro 13: Eixos Temáticos dos Eventos
Fonte: ANPAD (2009); ANPCONT (2009); USP (2009)
Considerando que as publicações relativas à temática de controladoria não integram o campo
de pesquisa objeto de exploração, inicialmente procedeu-se à verificação dos artigos cujo
enfoque não se mostrava circunscrito no campo a ser analisado. Foram excluídos 85 artigos,
tendo restado 90 publicações representativas da população alvo desse estudo, ou seja, “o
grupo do qual se deseja obter informação” (MEGLIORINI; WEFFORT; HOLANDA, 2004).
Ressalta-se que 43 das 85 investigações excluídas mostraram-se inclinadas à controladoria e
as 42 restantes, apesar de compreendidas no escopo constante do Quadro 13, não foram
enquadradas no campo de controladoria ou contabilidade gerencial. Acrescenta-se que o
processo de classificação de todos os artigos foi realizado seguindo as orientações resumidas
no Quadro 14.
D
EFINIÇÃO
Controladoria
A Controladoria está cindida em dois vértices. Enquanto ramo do conhecimento, “é
responsável pelo estabelecimento das bases teóricas e conceituais necessárias para a
modelagem, construção e manutenção de Sistemas de Informações e Modelo de Gestão
Econômica, que supram adequadamente as necessidades informativas dos Gestores e os
induzam durante o processo de gestão”. Enquanto unidade administrativa é responsável
“pela disseminação de conhecimento, modelagem e implantação de sistemas de
informações”, atuando como um “órgão aglutinador e direcionador de esforços dos demais
gestores que conduzam à otimização do resultado global da organização”. (ALMEIDA,
PARISI; PEREIRA, 2001, p. 344-345).
Contabilidade
Gerencial
A contabilidade gerencial configura-se como um processo que identifica, mensura, acumula,
analisa, prepara, interpreta e comunica informações aos gestores contribuindo à consecução
dos objetivos organizacionais (HORNGREN; SUNDEN; STRATTON, 2004).
Quadro 14: Controladoria x Contabilidade Gerencial
Fonte: Frezatti et al. (2009, p. 13) ; Horngren, Sunden e Stratton (2004)
93
94
6.7
C
OLETA E
T
ABULAÇÃO DE
D
ADOS
Os artigos representativos das unidades de análise desse estudo foram coletados nos websites
das instituições promotoras dos eventos explorados. Recorreu-se também à plataforma lattes
do Conselho Nacional de Desenvolvimento Científico e Tecnológico (CNPq) de cada um dos
184 autores envolvidos na elaboração dos artigos para triangulação das informações
constantes dos anais, bem como para coleta de alguns dados que não estavam disponíveis nos
trabalhos analisados. Identificaram-se 168 currículos lattes dos 184 autores que colaboraram
para manutenção do campo de pesquisa estudado. A busca e o respectivo download dos
referidos currículos foi realizada no mês de outubro/2009.
Os dados foram tabulados em planilha eletrônica do software Microsoft Excel®. Verificou-se
o vínculo institucional dos autores a partir das informações constantes dos próprios artigos e
da plataforma lattes. Por limitações técnicas, nos casos em que foi informado mais de um
vínculo institucional foi considerada apenas a primeira instituição informada, todavia, dando-
se preferência ao vínculo discente, independente da sua ordem nos dados informados, uma
vez que a produção científica nacional do campo da contabilidade foi construída,
“particularmente, dentro dos Programas de Pós-Graduação das universidades” (MARTINS;
THEÓPHILO, 2007, p. 2).
Ressalta-se que nas ocasiões em que foram verificados nomes de autores muito similares,
todavia, não idênticos, recorreu-se à plataforma lattes para comprovar se tais ocasiões
representavam mera coincidência ou tratava-se do mesmo autor. No que diz respeito ao
controle de homônimos, as publicações dos autores Ricardo Lopes Cardoso foram reunidas
em dois grupos: Cardoso¹, vinculado à Fundação Getúlio Vargas (FGV)
e a Universidade
Federal do Rio de Janeiro (UFRJ) e Cardoso², vinculado à Universidade Presbiteriana
Mackenzie
(MACKENZIE).
Com relação ao conteúdo da produção científica, mais especificamente no que diz respeito à
dimensão da natureza do estudo, cumpre observar que o levantamento de dados da natureza e
tipologia dos estudos não ignorou a manifestação dos autores dos artigos, no entanto, foi
predominantemente orientado pelas informações reunidas no Quadro 9.
As informações que subsidiam a exploração da estrutura de relacionamento dos atores
também foram tabuladas com auxílio do software Microsoft Excel® e provêm dos próprios
artigos analisados e dos currículos lattes dos autores. Na seqüência, o Quadro 15 contém uma
95
simulação de artigos científicos e seus respectivos autores, ilustrando o formato de tabulação
das autorias – registra-se o último nome do autor, seguido do primeiro nome e abreviações.
A
RTIGOS E RESPECTIVOS
A
UTORES
Souza, Clara R.
Costa, Célia J.
Artigo A
Silva, André S.
Souza, Clara R.
Machado, Carlos C.
Artigo B
Dias, Aida J.
Artigo C Almeida, Luiz C.
A
RTIGOS E RESPECTIVOS
A
UTORES
Pereira, João C.
Artigo D
Nogueira, Juliano Y.
Souza, Clara R.
Artigo E
Castro, Aline M.
Cardoso, Marcos
Souza, Clara R.
Costa, Célia J.
Artigo F
Silva, André S.
Quadro 15: Simulação de Artigos e Autores para Geração de Rede de Cooperação
A Figura 6 ilustra a estrutura de relacionamento dos pesquisadores. O tamanho dos círculos
foi projetado em função do número de laços dos atores, ou seja, quanto menor o número de
laços, menor o tamanho do nó. As cores são indicativas do número de laços firmados entre os
autores (sem laço – preto; 1 laço – azul; 2 laços – amarelo; 3 laços – verde; 6 laços –
vermelho) e a espessura das linhas indica a intensidade da repetição dos laços.
Complementarmente, a Tabela 2 representa a matriz dos relacionamentos firmados a partir da
simulação do Quadro 15.
Figura 6: Estrutura de Relacionamento dos Pesquisadores
Tabela 2: Matriz de Relacionamentos
Almeida,
Luiz C.
Cardoso,
Marcos
Castro,
Aline M.
Costa,
Célia J.
Dias,
Aida J.
Machado,
Carlos C.
Nogueira,
Juliano Y.
Pereira,
João C.
Silva,
André S.
Souza,
Clara R.
Almeida, Luiz C.
Cardoso, Marcos
1 1 1
Castro, Aline M.
1
Costa, Célia J.
1 2 2
Dias, Aida J.
1 1
Machado, Carlos C.
1 1
Nogueira, Juliano Y.
1
Pereira, João C.
1
Silva, André S.
1 2 2
Souza, Clara R.
1 1 2 1 1 2
96
Conforme Quadro 15, Almeida que escreveu um artigo (C) sem a colaboração de outros
pesquisadores aparece sem conexões (no canto superior direito). Pereira e Nogueira têm um
laço um com o outro (Artigo D), mas não integram a rede à esquerda. Souza mantém laços
fortes com todos os integrantes do grupo e realiza a intermediação da conversação entre:
Castro; Machado e Dias; Silva, Costa e Cardoso.
Ressalta-se que a matriz de relacionamentos simulada na Tabela 2 serve de base à projeção da
rede ilustrada na Figura 6 por meio da utilização do software UCINET. No entanto, em
conformidade com o quadro teórico de referência relativo às redes de cooperação, a contagem
de laços é realizada a partir da identificação do número de atores com os quais cada autor
colaborou, ou seja, desprezam-se as conexões repetidas, como é o caso do laço firmado, por
exemplo, entre Costa e Silva (artigos A e F), os quais têm, no total, 3 laços cada. Na
seqüência, explicita-se a análise de dados realizada com base nos procedimentos
metodológicos descritos nessa seção.
7
AÁLISE
DE
DADOS
Nessa seção tem-se a análise da estrutura de relacionamento dos pesquisadores de
contabilidade gerencial e instituições e dos atributos da produção científica desse campo de
conhecimento. Os resultados são discutidos na seqüência, em duas subseções; a primeira
relativa à produção científica propriamente dita e a segunda acerca da arquitetura de relações
firmadas no campo.
Para exploração dos atributos da produção científica brasileira em contabilidade gerencial,
inicialmente verificaram-se quais artigos cuja temática estava circunscrita no universo
compreendido pela contabilidade gerencial. A Figura 7 ilustra o volume de investigações
classificadas no âmbito da pesquisa relativa à controladoria e à contabilidade gerencial, bem
como de artigos que, apesar de integrarem as áreas temáticas predeterminadas pelos eventos
pesquisados, não puderam ser enquadrados nessas linhas investigativas.
Contabilidade
Gerencial
51,43%
Controladoria
24,57%
Não se aplica
24,00%
Distribuição dos Artigos Pesquisados
Figura 7: Distribuição da População Pesquisada
A identificação de 42 artigos cujas propostas não estavam contempladas no campo de
controladoria e contabilidade gerencial pode sugerir a necessidade de uma revisão nas áreas
temáticas dos congressos pesquisados. Em alguns casos foi possível identificar a linha
temática do evento para a qual o artigo deveria ter sido submetido; todavia, também foi
verificado que as áreas temáticas dos congressos pesquisados não contemplam a amplitude de
pesquisas do campo de contabilidade que têm sido desenvolvidas. Ambos os eventos
específicos de contabilidade (Congressos USP e ANPCONT) dispõem de quatro áreas para
submissão de artigos: [1] controladoria e contabilidade gerencial; [2] contabilidade para
usuários externos; [3] mercados financeiros, de crédito e de capitais; e [4] educação e
pesquisa em contabilidade. O encontro promovido pela ANPAD recentemente sofreu
98
alterações em suas divisões acadêmicas e áreas de interesse, tendo ampliado o escopo da
contabilidade para os seguintes temas: [1] contabilidade e governança corporativa; [2]
contabilidade e responsabilidade sócio-ambiental; [3] contabilidade financeira; [4]
contabilidade governamental e terceiro setor; [5] contabilidade internacional; [6]
controladoria e contabilidade gerencial; e [7] temas livres. Ressalta-se ainda que o
ENANPAD reserva uma divisão para artigos que versem sobre ensino e pesquisa em
contabilidade.
7.1
A
TRIBUTOS DA
P
RODUÇÃO
C
IETÍFICA EM
C
OTABILIDADE
G
ERECIAL
A exploração dos atributos da produção científica em contabilidade gerencial no período
2007-2009 envolve o mapeamento das práticas de pesquisa e do conteúdo da produção
científica veiculada nesse campo de conhecimento. Nesse sentido, a seguir, são apresentados
os resultados relativos aos indicadores da produção científica e o perfil de autores (práticas de
pesquisa), e na seqüência, o conteúdo da produção científica.
7.1.1 Práticas de Pesquisa
Os 90 artigos que compõem o campo de pesquisa em contabilidade gerencial foram
desenvolvidos mediante o estabelecimento de parcerias entre 184 pesquisadores vinculados a
43 instituições diferentes (38 nacionais e 5 internacionais). O universo analisado distribui-se
entre os 3 veículos de publicação selecionados, conforme a Tabela 3.
Tabela 3: Número de Artigos Publicados por Veículo de Comunicação e Ano
2007 2008 2009 T
OTAL
Congresso ANPCONT 13 11 10 34
Congresso
USP 3 6 2 11
ENANPAD 24 10 11 45
T
OTAL
40 27 23 90
As informações recém descritas indicam que metade dos artigos analisados encontra-se
publicada no encontro promovido pela Associação Nacional dos Programas de Pós-
Graduação em Administração. O restante da produção científica distribui-se entre os dois
congressos pesquisados.
No que diz respeito ao estabelecimento de parcerias, a maioria dos artigos foi desenvolvida
mediante a cooperação de 2, 3 e 4 pesquisadores. Ressalta-se que os termos parceria,
cooperação e ainda colaboração são utilizados indistintamente ao longo da análise, indicativos
99
da relação de co-autoria verificada nas pesquisas estudadas. A Figura 8 ilustra a distribuição
de colaboradores envolvidos por artigo nos três anos abrangidos pela análise.
0
5
10
15
20
25
30
35
1 autor 2 autores 3 autores 4 autores 5 autores 6 autores
2009
2008
2007
Figura 8: Autores por Artigo
No universo dos 90 artigos analisados, foram identificados 7 ocorrências de pesquisas
desenvolvidas de forma isolada, ou seja, de autoria única, sugerindo assim, a importância da
formação de parcerias para construção do conhecimento científico, haja vista que mais de
92% das investigações foram elaboradas sob a perspectiva colaborativa. Além de
caracterizarem o campo de pesquisa em contabilidade gerencial, as informações constantes da
Figura 8 são indicativas de um hábito manifestado no campo, ou seja, uma prática que vem
sendo mantida ao longo do período analisado e que pode legitimar-se com o passar do tempo.
Grupos de 5 e 6 autores não se mostraram muito recorrentes; verificaram-se 1 e 2
ocorrências, respectivamente; no entanto, cumpre observar que os Congressos USP e
ANPCONT aceitam a submissão de artigos com até 4 autores; logo, a publicação de artigos
envolvendo 5 e 6 pesquisadores somente é permitida no ENANPAD.
Comparativamente aos resultados encontrados por Cardoso et al. (2005), que identificaram
poucas ocorrências de artigos envolvendo mais de 2 pesquisadores no campo da contabilidade
no período compreendido entre 1990 e 2003, verifica-se que os constituintes do campo de
pesquisa em contabilidade gerencial no triênio 2007-2009 parecem estar mais predispostos a
formação de parcerias, uma vez que 51 artigos (quase 57%) foram desenvolvidos por mais de
2 autores. Essa nova postura pode indicar uma mudança nas práticas de pesquisa da linha
temática explorada nesse estudo.
100
Em adição, a Figura 9 sinaliza um declínio tanto do número de artigos publicados ao longo
dos três anos analisados, quanto do número de pesquisadores envolvidos. A média anual de
autores por artigos não apresentou variações expressivas, tendo sido constatada a participação
de 2,78 autores por artigos, em média, no triênio.
0
20
40
60
80
100
120
140
160
2007 2008 2009
Autores
Artigos
Figura 9: Quantidade de Artigos e Autores
Similarmente aos resultados encontrados por Cardoso et al. (2005), a maioria dos
pesquisadores do campo (152 num total de 184 – 82,6%) cooperou para sua manutenção a
partir de desenvolvimento de um único artigo. Ainda com relação à prolificidade dos autores;
17 colaboraram em duas pesquisas. A Tabela 4 reúne os autores mais prolíficos do campo e a
quantidade de artigos publicados em cada um dos eventos e anos estudados. Verificou-se que
15 pesquisadores (pouco mais de 8% do total) contribuíram para o desenvolvimento de 35,5%
(32 artigos) da produção científica veiculada sobre contabilidade gerencial no período
analisado.
101
Tabela 4: Autores mais Prolíficos do Campo e suas respectivas Publicações
ANPCONT CONGRESSO USP ENANPAD TOTAL
A
UTORES
07 08 09 T 07 08 09 T 07 08 09 T GERAL
1. Fábio Frezatti 2 1 3 1 1 2 1 2 1 4 9
2. Emanuel Rodrigues Junqueira 1 1 1 1 1 3 1 1 1 3 7
3. Artur Roberto do Nascimento 1 1 1 1 2 1 1 2 5
4. Lauro Brito de Almeida 1 1 1 1 1 1 1 3 5
5. Tânia Regina Sordi Relvas 1 1 2 1 1 1 3 5
6. Carlos Eduardo Facin Lavarda 2 1 3 1 1 4
7. Márcia Bortolocci Espejo 1 1 1 2 3 4
8. Vicente Mateo Ripoll Feliu 2 1 3 1 1 4
9. Andson Braga de Aguiar 2 2 1 1 3
10. Esmael Almeida Machado 1 1 1 1 2 3
11. Ilse Maria Beuren 1 2 3 3
12. Marcos Gonçalves Ávila 1 1 1 3 3
13. Mercedes Barrachina Palanca
1 1 2 1 1 3
14. Reinaldo Guerreiro 1 1 1 1 2 3
15. Valcemiro Nossa 2 2 1 1 3
Fábio Frezatti foi o autor que reuniu o maior número de publicações (9 artigos), tendo sua
produção distribuída em todos os eventos e anos pesquisados. O professor Frezatti desenvolve
pesquisas na linha de controladoria e contabilidade gerencial. Iniciou sua vida acadêmica em
1975 (graduação em administração); em 1988 tornou-se mestre em Administração e no
período de 1992-1996 doutorou-se em Controladoria e Contabilidade. Em 2001 defendeu sua
tese de livre docência junto à Universidade de São Paulo. Já orientou 5 teses de doutorado, 19
dissertações de mestrado e tem 6 orientações em andamento (5 de doutorado e 1 de mestrado).
Emanuel Rodrigues Junqueira de Matos é o segundo autor com o maior número de
publicações (7 artigos). Junqueira iniciou o exercício da atividade docente em 1997. Possui
graduação e mestrado na área de Ciências Contábeis e atualmente é doutorando em
Controladoria e Contabilidade pela Universidade de São Paulo e professor assistente da
Universidade Federal do Espírito Santo (UFES).
Em linhas gerais, o conjunto formado pelos 15 pesquisadores que publicaram o maior número
de artigos no universo pesquisado é constituído por 13 atores vinculados a universidades
brasileiras e 2 autores que têm vínculo com a Universidade de Valência (Espanha).
Considerando que a plataforma lattes do CNPq é utilizada para o cadastro de dados de
pesquisadores brasileiros, não foi possível obter informações curriculares de Vicente Mateo
Ripoll Feliu e Mercedes Barrachina Palanca junto à referida base de dados.
102
Desses 13 pesquisadores, a maioria tem formação de graduação em Ciências Contábeis (8
atores). Ambos os autores que têm graduação e mestrado em Administração doutoraram-se
em Controladoria e Contabilidade (Fábio Frezatti e Márcia Espejo). Excetuando-se Artur
Roberto do Nascimento, todos os demais 12 pesquisadores mais prolíficos do campo têm
mestrado em Administração ou Contabilidade/Ciências Contábeis/Controladoria e
Contabilidade. No que tange ao doutoramento desses pesquisadores, 8 obtiveram o título
junto à Universidade de São Paulo; 2 são doutorandos na instituição; outros 2 doutoraram-se
fora do Brasil e um dos autores (Esmael Machado) é mestre em Contabilidade pela
Universidade Federal do Paraná e, até a data da coleta de dados, ainda não havia iniciado
processo de doutoramento.
Dos 13 pesquisadores brasileiros, apenas 1 (graduado em Engenharia) não integra grupos de
pesquisas do CNPq, sugerindo assim, existência de comportamento isomórfico por parte dos
atores constituintes do campo. Nesses termos, cumpre destacar o papel assumido pela CAPES
que, entre outras implicações, configura-se como um grande ator institucional no cenário
acadêmico, exercendo pressões de natureza normativa junto aos Programas de Pós-Graduação
e aos pesquisadores. Resgatando-se os conceitos relativos à teoria institucional expostos no
quadro teórico de referência desse estudo, verifica-se o caráter recursivo das práticas de
pesquisa manifestadas no campo, uma vez que a CAPES fornece diretrizes à academia
(elementos normativos) e os PPGs provêm respostas para essas exigências a partir de
experiências vividas por áreas mais bem sucedidas academicamente (isomorfismo mimético).
Quanto ao vínculo institucional dos 15 autores mais prolíficos, 7 instituições diferentes foram
indicadas: FUCAPE, FURB, UFPR, UFRJ, USP,
Universidade Estadual do Mato Grosso do
Sul (UEMS) e Universidade de Valência. A Universidade de São Paulo foi a instituição mais
recorrentemente informada (6 indicações), seguida da Universidade de Valência (3
indicações) , Universidade Federal do Paraná (2 indicações) e pelas demais instituições
mencionadas uma única vez.
As três indicações de vínculo junto à Universidade de Valência proveram de dois professores
vinculados à instituição (Feliu e Palanca) e um aluno em processo de doutoramento, cujo
mestrado foi cursado na Universidade do Vale dos Sinos. A UNISINOS é uma instituição que
dispõe de Programa de Pós-Graduação em Contabilidade (mestrado) e que concentra docentes
que se doutoraram em Contabilidade na Espanha, o que pode sugerir que tais atores tenham
assumido o papel de “pontes” para que Carlos Eduardo Facin Lavarda migrasse para Valência
103
para dar início ao curso de doutorado. Lauro Almeida e Márcia Espejo, ambos vinculados à
UFPR, são professores no Programa de Pós-Graduação Mestrado em Contabilidade na
instituição e doutoraram-se na Universidade de São Paulo.
Em adição, ressalta-se que esse grupo de 13 pesquisadores é predominantemente constituído
por docentes (09 atores), integrando também 04 atores que, na ocasião das publicações,
assumiam o papel de alunos de doutorado. Acrescenta-se ainda, que durante o período
compreendido pela análise, Esmael Machado ocupou a posição de discente (2007-2008) do
programa de mestrado ofertado pela UFPR e docente (2009) da UEMS.
A concentração da produção científica em um pequeno número de pesquisadores (Fábio
Frezatti, por exemplo, cooperou no desenvolvimento de 10% dos artigos analisados) denota
relativa estratificação do campo que, segundo a Sociologia da Ciência Mertoniana, é uma
característica comum nas Ciências Sociais (MERTON, 1996 apud GUARIDO FILHO, 2008).
Ainda é oportuno observar que a produção científica conjunta entre Frezatti, Junqueira,
Nascimento e Relvas mostrou-se como uma prática recorrente no período analisado, de modo
que as pesquisas que constituem a base para mensuração dos autores mais prolíficos repetem-
se especialmente entre os autores de 1, 2, 3 e 5 constantes da Tabela 4.
Ressalta-se que 6 publicações de Junqueira (obteve 7, no total) e os 5 artigos de co-autoria de
Nascimento e Relvas deram-se em parceria com Frezatti. Em 2007 verificou-se a colaboração
entre Frezatti, Relvas e Junqueira; em 2008 teve-se parceria entre Frezatti, Junqueira e
Nascimento para produção científica e, ainda em 2008, mais duas ocorrências de publicação
com a colaboração dos 4 pesquisadores. A participação desses 4 atores em uma mesma
pesquisa repetiu-se duas vezes em 2009. Nesses termos, é possível afirmar que houve, no
período analisado, persistência na formação das relações entre os pesquisadores mais
expoentes do campo de pesquisa em contabilidade gerencial.
A partir dessas constatações, é possível compreender a importância da perspectiva
colaborativa nas práticas de pesquisa de um campo de estudos. Apoiando-se em Giddens
(2009) e Moody (2004) depreende-se que a reprodução regular de práticas entre um
determinado grupo de indivíduos tende ao compartilhamento de idéias, estratégias de pesquisa
e conseqüentemente, fomenta a reunião de esforços para prover respostas a novos
questionamentos de pesquisa.
104
A exploração do perfil de autores foi realizada a partir dos dados constantes dos artigos
publicados e dos currículos dos pesquisadores. Não foram localizados dados de 16
pesquisadores na plataforma lattes, o que levou à exclusiva consideração das informações
constantes dos artigos. Uma vez que o CNPq disponibiliza a última data de atualização dos
currículos lattes, nos casos de autores que realizaram a última modificação em seus currículos
num período superior a 1 ano da data de coleta de dados, optou-se pela consideração do
vínculo institucional informado nos artigos. Verificou-se que quase 70% dos pesquisadores
efetuaram atualização de seus currículos no segundo semestre de 2009 e 15,2% nos primeiros
seis meses do mesmo ano.
No que tange ao vínculo institucional dos pesquisadores do campo, verificou-se que os
mesmos encontram-se vinculados a 43 instituições distintas, das quais 5 são estrangeiras. As
IES internacionais identificadas foram: [1] Sheffield University – Inglaterra; [2] Universidad
acional de Córdoba – Argentina; [3] Universidad de Zaragoza – Espanha; [4] Universitat
de València – Espanha; e [5] York University – Canadá. Todas as 43 instituições identificadas
são instituições de ensino superior; ou seja, na ocasião das publicações, todos os autores
manifestaram o estabelecimento de algum tipo de vínculo (professor x aluno x pesquisador)
com uma IES.
A maioria das instituições brasileiras identificadas está instalada nas regiões sudeste (13 IES)
e sul (10 IES) do país; 8 IES estão localizadas na região nordeste; 5 na região centro-oeste e 2
na região norte. Verifica-se que, comparativamente aos resultados apontados por Oliveira
(2002), a produção científica mantém-se concentrada nas regiões Sudeste e Sul; todavia, em
menores proporções. No Quadro 16 estão reunidas as instituições brasileiras que contribuíram
para manutenção do campo de pesquisa em contabilidade gerencial no período 2007-2009,
destacando-se as IES
que ofertam cursos de Pós-Graduação Stricto Sensu em Contabilidade.
105
R
EGIÃO
I
STITUIÇÃO
1. ESEG - Escola Superior de Engenharia e Gestão
2. FECAP - Fundação Escola de Comércio Álvares Penteado
3. FGV
1
- Fundação Getúlio Vargas
4. FUCAPE - Fucape Business School
5. MACKENZIE - Universidade Presbiteriana Mackenzie
6. PUC-SP - Pontifícia Universidade Católica de São Paulo
7. UERJ - Universidade do Estado do Rio de Janeiro
8. UFJF - Universidade Federal de Juiz de Fora
9. UFMG - Universidade Federal de Minas Gerais
10. UFRJ - Universidade Federal do Rio de Janeiro
11. UFRRJ - Universidade Federal Rural do Rio de Janeiro
12. UFV - Universidade Federal de Viçosa
S
UDESTE
13. USP - Universidade de São Paulo
1. FEMA - Fundação Educacional Machado de Assis
2. FURB - Universidade Regional de Blumenau
3. PUC-PR - Pontifícia Universidade Católica do Paraná
4. UEM - Universidade Estadual de Maringá
5. UFPR - Universidade Federal do Paraná
6. UFRGS - Universidade Federal do Rio Grande do Sul
6. UNIJUI - Universidade do Noroeste do Rio Grande do Sul
8. UNISC - Universidade de Santa Cruz do Sul
9. UISIOS - Universidade do Vale do Rio dos Sinos
S
UL
10. UNOESC - Universidade do Oeste de Santa Catarina
1. FAC - Faculdade de Ciências Administrativas de Curvelo
2. FACE - Faculdade Casa do Estudante
3. UEMS - Universidade Estadual de Mato Grosso do Sul
4. UFG - Universidade Federal de Goiás
C
ENTRO
-O
ESTE
5. UB - Universidade de Brasília
1. FA7 - Faculdade 7 de Setembro
2. FVC - Fundação Visconde de Cairú
3. NASSAU - Faculdade Maurício de Nassau
4. UFBA - Universidade Federal da Bahia
5. UFC - Universidade Federal do Ceará
6. UFPB - Universidade Federal da Paraíba
7. UFPE - Universidade Federal de Pernambuco
N
ORDESTE
8. UFRN - Universidade Federal do Rio Grande do Norte
1. UFAM - Universidade Federal do Amazonas
N
ORTE
2. UFRR - Universidade Federal de Roraima
Quadro 16: Instituições por Região Brasileira
As informações sumariadas no Quadro 16 indicam que as IES que ofertam cursos de Pós-
Graduação Stricto Sensu em Contabilidade são responsáveis por quase 40% das indicações de
vínculo institucional, considerando o universo de 38 instituições brasileiras. Com exceção da
UFSC, todas as IES que dispõem de mestrado e doutorado acadêmico em Contabilidade
tiveram publicações veiculadas no período analisado. Ressalta-se que as linhas de pesquisa do
1
Não houve indicação de vínculo institucional junto à Fundação Getúlio Vargas – Brasília; motivo pelo qual os
vínculos identificados (Rio de Janeiro e São Paulo) foram considerados como pertencentes à região sudeste.
106
programa ofertado pela UFSC são de [1] controle de gestão e avaliação de desempenho; e [2]
contabilidade financeira e pesquisa em contabilidade. Desse modo, é possível que o referido
programa esteja desenvolvendo pesquisas em campos não abrangidos pela proposta dessa
dissertação. Essa suposição vai ao encontro dos resultados encontrados por Souza et al.
(2008b), que indicam a concentração das pesquisas contábeis promovidas por pesquisadores
vinculados à UFSC na temática de educação e pesquisa em contabilidade.
A Universidade de São Paulo concentrou o maior número de publicações e de pesquisadores
vinculados no campo. Dos 23 atores vinculados à USP, 3 atualmente são egressos do
Programa de Pós-Graduação ofertado pela universidade e atuam em outras instituições. O
programa de mestrado da FURB iniciou suas atividades há 7 anos e alcançou o segundo lugar
no ranking de publicações, com 11 artigos no período analisado; seguido da Universidade
Federal do Paraná, cujo programa de mestrado teve início em 2005 e obteve 7 artigos
publicados no período. A Universidade do Vale dos Sinos, que oferta o curso de mestrado em
Ciências Contábeis há 10 anos, foi a quarta colocada, com 6 artigos. A Tabela 5 reúne o
número de artigos e de pesquisadores por cada uma das instituições (tanto nacionais, quanto
internacionais) presentes no campo.
Tabela 5: Número de Artigos Publicados e de Autores Identificados por IES
IES
Nº Artigos
Publicados
Nº de
Autores
IES
Nº Artigos
Publicados
Nº de
Autores
IES
Nº Artigos
Publicados
Nº de
Autores
U
SP
22 23 U
EM
2 4 F
A
7 1 1
F
URB
11 20 F
GV
2 3 F
AC
1 1
U
FPR
7 14 U
FRGS
2 2 F
ACE
1 1
U
NISINOS
6 11 U
FRN
2 2 F
EMA
1 1
U
FPE
5 8 U
NOESC
2 2 F
VC
1 1
U
NB
5 7 M
ACKENZIE
2 1 N
ASSAU
1 1
F
UCAPE
4 6 U
FJF
1 4 S
HEFFIELD
1 1
V
ALENCIA
4 5 P
UC
-P
R
1 3 U
EMS
1 1
U
FMG
3 12 U
FRRJ
1 3 U
FG
1 1
U
FRJ
3 9 F
ECAP
1 2 U
FPB
1 1
U
FBA
3 8 U
FAM
1 2 U
FRR
1 1
P
UC
-S
P
3 6 U
NIJUI
1 2 U
NC
1 1
U
FV
3 5 U
NISC
1 2 U
NIZAR
1 1
U
ERJ
3 3 E
SEG
1 1 Y
ORK
1 1
U
FC
2 5
Ainda com relação ao perfil de autorias, verificou-se a maior titulação dos pesquisadores, bem
como a instituição na qual obtiveram tal título. Como o currículo de alguns deles não foi
localizado e outros estavam incompletos, a exploração da formação de tais pesquisadores foi
107
restrita a um universo de 173 atores. Desses, 5 estavam cursando graduação na ocasião das
publicações; 12 eram graduados, 11 especialistas, 73 mestres, 61 doutores e 11 pós-doutores
ou livre docentes.
No que diz respeito às instituições nas quais os pesquisadores obtiveram seus títulos de
doutoramento, bem como seus respectivos cursos, verificou-se que 33 atores doutoraram-se
na área de Contabilidade: 30 obtiveram o título de doutor em Controladoria e Contabilidade
pela Universidade de São Paulo; 2 doutoraram-se em Contabilidade e Finanças na
Universidad de Zaragoza; e 1 é doutor em Contabilidade pela Universitat de Valencia.
Assim, tem-se que o campo de pesquisa em contabilidade gerencial é fortemente endógeno e
predominantemente influenciado por padrões brasileiros e uspeanos de pesquisa em
contabilidade. Ressalta-se que dos 30 doutores em Controladoria e Contabilidade pela USP, 3
são pós-doutores ou desenvolveram tese de livre docência.
Como implicação do aspecto endógeno percebido, tem-se que os elementos legitimados no
campo de pesquisa em contabilidade gerencial tendem a ser os mesmos, ou seja, o campo
desenvolve-se a partir de si mesmo, logo, as trocas realizadas entre pesquisadores tendem a
não apresentar variações expressivas. Conseqüentemente, tal campo pode ser apontado como
um conjunto de pesquisadores que influenciam e são influenciados por elementos isomórficos
miméticos. Apesar disso, cumpre observar que a prática de imitação como resposta à incerteza
precisa se desenvolver de forma mais ampla; o campo de contabilidade gerencial não é
privativo da contabilidade. Para evolução da pesquisa em contabilidade gerencial requer-se
maior dinamicidade, mais ação, conforme a dinâmica sugerida por Giddens.
Ainda com relação ao doutorado, seguido do curso em Contabilidade ou equivalente,
verificou-se a presença de 14 doutores em Engenharia de Produção (10 pela UFSC, 3 pela
UFRJ e 1 pela UFRGS) e 9 em Administração distribuídos entre 7 instituições. Em adição,
verificaram-se ainda doutores em Agronegócios, Business, Ciências Econômicas e
Empresariais, Economia Aplicada, Física e Management Science. A Universidade de São
Paulo ainda está contribuindo para o processo de doutoramento de 12 pesquisadores, sendo 8
na linha de Controladoria e Contabilidade.
A seguir, a Tabela 6 contém a quantidade de atores que integram o campo brasileiro de
pesquisa em contabilidade gerencial e que possuem títulos de mestre ou doutor, bem como as
respectivas instituições nas quais obtiveram tais títulos. As informações reunidas indicam que
108
a maioria dos autores cujo maior título é o de mestre, cursaram mestrado na FURB, UFPR
e
UNISINOS.
Complementarmente, identificaram-se as instituições nas quais 71 dos 72 pesquisadores que
têm titulação de doutor (ou superior a esta) cursaram o doutorado. A USP foi responsável pelo
doutoramento de mais de 50% desse grupo de atores; seguida da UFSC e UFRJ
que
contribuíram para aperfeiçoamento de um número inferior de pesquisadores.
Tabela 6: IES nas quais os Atores do Campo cursaram Mestrado e Doutorado
IES
Nº de
Atores
%
FURB 12 16,44%
UFPR 8 10,96%
UNISINOS 8 10,96%
USP 7 9,59%
FUCAPE 5 6,85%
UNB 5 6,85%
UFPE 3 4,11%
UFRJ 3 4,11%
PUC-PR 2 2,74%
PUC-SP 2 2,74%
UERJ 2 2,74%
UFMG 2 2,74%
UFSC 2 2,74%
UFV 2 2,74%
FGV 1 1,37%
FVC 1 1,37%
PUC-RJ 1 1,37%
UEM 1 1,37%
UFBA 1 1,37%
UFLA 1 1,37%
UFPB 1 1,37%
UFRRJ 1 1,37%
UNC 1 1,37%
mestre
VALENCIA 1 1,37%
73
IES
Nº de
Atores
%
USP 37 52,11%
UFSC 9 12,68%
UFRJ 4 5,63%
FGV 2 2,82%
LANCASTER
2 2,82%
UFPE 2 2,82%
UFRGS 2 2,82%
UNIZAR 2 2,82%
GEORGIA 1 1,41%
ILLINOIS 1 1,41%
NYU 1 1,41%
PUC-SP 1 1,41%
UFLA 1 1,41%
UFPE 1 1,41%
UFRJ 1 1,41%
UFSC 1 1,41%
UNB 1 1,41%
VALENCIA 1 1,41%
doutor
WHFU 1 1,41%
71
Uma vez discutidas as práticas de pesquisas identificadas no campo de contabilidade
gerencial, a seguir são expostas as quatro dimensões propostas para exploração do conteúdo
da produção científica objeto de exploração.
7.1.2 Conteúdo da Produção Científica
A exploração do conteúdo da produção científica está circunscrita em quatro dimensões:
natureza teórica do estudo, abordagem que orienta a condução da pesquisa, aspectos que
109
envolvem a problematização pesquisada, e ainda, o contexto temático das investigações. O
dimensionamento desses tópicos constitui-se como a vertente qualitativa do presente estudo.
Para tanto, os artigos foram analisados na íntegra; ressalta-se que a ênfase da referida análise
recaiu sobre as seções de resumo, introdução, procedimentos metodológicos e fechamento da
pesquisa (conclusão/considerações finais).
Na dimensão natureza do estudo, explorou-se a tipologia das pesquisas realizadas e, em
função desse quesito, os artigos foram classificados em dois blocos: teóricos e teórico-
empíricos. A maioria dos trabalhos desenvolvidos foi de natureza teórico-empírica (75
artigos). Os artigos puramente teóricos representaram pouco mais de 16% do total de
produções analisadas e mostraram-se menos freqüentes ao longo do triênio (8 em 2007, 5 em
2008 e 2 em 2009). No geral, dentre as produções teóricas, foram identificadas 6 ocorrências
de revisões bibliográficas e 9 ensaios teóricos. Em adição a essas constatações, a Tabela 7
indica a quantidade e a distribuição percentual (num universo de 90 artigos) dos estudos
analisados quanto à tipologia de pesquisa. Nos casos em que houve conjugação de mais de
uma tipologia, a classificação foi efetuada com base naquela predominante.
Tabela 7: Tipologia dos Artigos Analisados
Tipologia da Pesquisa Nº de Artigos %
Levantamento 43 47,78%
Estudo de Caso 25 27,78%
Experimental 3 3,33%
Documental 2 2,22%
Grounded Theory 1 1,11%
Quase Experimental 1 1,11%
75 83,33%
Como indica a Tabela 7, as pesquisas do tipo levantamento constituem a principal estratégia
utilizada pelos autores do campo de contabilidade gerencial. O número de artigos
classificados nessa tipologia reúne, inclusive, 2 pesquisas que foram denominadas como
sendo “estudo de caso” pelos seus próprios autores. Quanto à técnica de coleta de dados, a
maioria dos levantamentos realizados utilizou-se da aplicação de questionários, seguidos de
pesquisa documental e de entrevistas. Ainda com relação à coleta dos dados, a combinação de
entrevistas e questionários mostrou-se como prática mais recorrente dentre aqueles estudos
que optaram pela obtenção de fontes por mais de uma via. Em alguns casos, parece não haver
um consenso, dentre os pesquisadores da área, do que se constitui em entrevista e
questionário, haja vista que, no resumo, alguns autores mencionam ter recorrido à realização
110
de entrevista e na seção destinada à exposição dos procedimentos metodológicos fazem
referência ao instrumento de coleta de dados como sendo um questionário.
O estudo de caso é apontado como sendo a estratégia de pesquisa utilizada em 27,78% dos
artigos. Em alguns casos, foi possível perceber que não se tratavam de estudos de caso
propriamente ditos, efetuando-se a reclassificação para a estratégia mais oportuna. Todavia,
houve casos em que não foi possível transferir a referida produção para tipologia distinta
daquela apontada pelos autores. Cumpre observar, que a grande maioria dos artigos que se
intitularam como estudos de caso não dispensaram preocupação em realizar o
aprofundamento da realidade estudada requerente por essa estratégia de pesquisa e sequer,
apontaram tal fato como uma limitação do estudo. Pouquíssimos foram os artigos em que a
unidade analisada foi caracterizada, os procedimentos de coleta de dados foram esclarecidos e
a triangulação das informações foi comentada.
Nos experimentos realizados, verificaram-se 2 estudos desenvolvidos com a colaboração de
alunos (respondentes), sendo um deles mediante observação e outro por meio da aplicação de
questionários. O terceiro artigo classificado como experimento refere-se a uma pesquisa
desenvolvida a partir da simulação de dados previamente coletados para prospecção de
cenários, o que, no entendimento dos autores da pesquisa, configura um processo de
manipulação de variáveis seguidas da análise de suas conseqüências, caracterizando assim,
um experimento. Ressalta-se ainda a presença de 1 quase-experimento, porém, com algumas
limitações na exposição dos procedimentos metodológicos da pesquisa.
As pesquisas documentais identificadas (apenas 02) apresentaram limitações de natureza
metodológica que comprometem parte de sua compreensão. Uma das pesquisas sequer dispõe
de uma seção destinada à exposição de tais procedimentos. A outra menciona o segmento
explorado pelas companhias estudadas, bem como a população e a amostra pesquisada,
contudo, não esclarece a forma de obtenção dos dados; assim, a classificação atribuída pelos
autores (documental) associadamente aos dados explorados, sugere que o estudo tenha sido
desenvolvido com base nas Demonstrações Contábeis e nos Relatórios de Administração das
companhias estudadas.
Por fim, ressalta-se que o estudo identificado como sendo da tipologia grounded theory foi
desenvolvido mediante a aplicação de questionários. A publicação de uma única pesquisa
111
dessa tipologia pode representar uma iniciativa de incrementar os procedimentos e as técnicas
utilizadas pelos pesquisadores interessados pela linha de contabilidade gerencial.
Para exploração da dimensão teórica predominante foi dispensada maior atenção ao problema
de pesquisa ou objetivos perseguidos, bem como à forma de apresentação dos resultados
apurados. Os estudos são predominantemente orientados pela lógica analítica (64 artigos);
entretanto, o caráter prescritivo (26 ocorrências) ainda mostrou-se presente dentre os
interessados pelas pesquisas contábeis gerenciais. O fecho de 18 dos estudos analisados deu-
se com a proposição de modelos; posicionamentos manifestando a recomendação de questões
exploradas nos estudos também foram constatados. Ressalta-se que as classificações foram
efetuadas com base na postura predominantemente manifestada; todavia, algumas das
pesquisas classificadas como prescritivas manifestam essa postura durante o desenvolvimento
da pesquisa, porém, em seu fechamento, reúnem idéias e apresentam os resultados em
formato que tangencia uma lente analítica.
Quanto à dimensão questão de pesquisa explorada, os pesquisadores constituintes do campo
de pesquisa em contabilidade gerencial parecem ter vencido algumas das limitações relativas
à consistência lógica do trabalho que foram identificadas por Theóphilo e Iudícibus (2005), os
quais consideraram publicações realizadas entre 1994-2003. Nesse sentido, verificou-se que
em apenas 1 dos artigos analisados não houve exposição de sua proposta investigativa, ou
seja, o objetivo do estudo; no entanto, foi sinalizado o problema pesquisado. Do universo de
90 artigos, 35 enunciaram a questão de pesquisa. Em linhas gerais, a exposição do objetivo
e/ou da questão foi efetuada no resumo e na introdução do artigo; tendo sido constatado
apenas 1 artigo (veiculado em 2007) que declara seu objetivo na seção reservada para análise
dos dados.
Ainda que as pesquisas tenham sido estruturadas em um formato mais próximo ao rigor
científico requerido pela academia, os problemas de pesquisa explicitados exibem
características que suscitam reflexão; apresentam falhas no que diz respeito à clareza da
proposta, amplitude investigativa, manifestação de aspectos valorativos, entre outras.
Algumas pesquisas propuseram-se, por exemplo, a explorar o êxito da mudança originária da
implantação de novas práticas de contabilidade gerencial; conhecer o grau do êxito da
mudança em sistemas de contabilidade gerencial, “verificar os indicadores econômico-
financeiros mais relevantes para avaliação [...]”; “identificar um método eficaz de precificação
[...]”; entre outros problemas de pesquisa.
112
A partir dos objetivos supracitados, é possível depreender que alguns pesquisadores da área
de contabilidade gerencial precisam rever parte de suas convicções. Nessa linha, verifica-se a
premente necessidade de que visualizem as proposições resultantes de trabalhos científicos
como uma alternativa viável para determinada empresa, prática, entre outras variações, ao
invés de considerar a investigação desenvolvida e seus resultados como a melhor opção dentre
tantas outras possíveis. Salienta-se ainda, que os constructos utilizados para formulação do
problema de pesquisa ou exposição dos objetivos devem ser objeto de recorrência e
clarificação durante o estudo, de forma a possibilitar sua compreensão por parte do leitor. De
modo semelhante, a proposta de identificação do “grau de êxito” de um determinado evento
deve ser evitada ou, no mínimo, cercada de esclarecimentos do que se considera como êxito e
de quais são os possíveis graus de sucesso num processo de mudança.
Ainda com relação às falhas verificadas, a destinação de uma seção específica para exposição
dos procedimentos de natureza metodológica que orientam à condução de um estudo é
condição mínima necessária para que um autor tenha sua pesquisa compreendida em
conformidade com suas intenções. Logo, apesar dos limites estabelecidos pelas comissões
organizadoras de eventos que divulgam o produto de pesquisas (número de páginas), deve-se
primar pela exposição, ainda que breve, da classificação do estudo e da teoria que o suporta;
das variáveis exploradas, procedimentos para coleta e análise dos dados, população e amostra
que subsidiaram a pesquisa, entres outras considerações necessárias. O pesquisador que não
cumpre esse rito pode ter suas pesquisas veiculadas em alguns meios de comunicação, no
entanto, está sob pena de ter seus achados entendidos em desacordo com sua intenção ou
ainda, postos em “xeque”.
Quanto às temáticas presentes no campo de contabilidade gerencial, a Tabela 8 indica a
distribuição dos contextos explorados nos 90 artigos analisados. A classificação foi efetuada
em conformidade com a orientação predominante dos estudos, todavia, em alguns casos,
verificou-se a conjugação de mais de uma linha investigativa.
113
Tabela 8: Distribuição Temática da Produção Científica em Contabilidade Gerencial
T
EMÁTICAS DA
C
OTABILIDADE
G
ERECIAL
Q
UAT
.
A
RTIGOS
Contabilidade, Análise e Gestão Estratégica de Custos 33 36,67%
Manutenção da Contabilidade Gerencial 15 16,67%
Práticas de Contabilidade Gerencial 10 11,11%
Balanced Scorecard (BSC) 9 10,00%
Planejamento e Controle Orçamentário 7 7,78%
Tecnologia e Sistemas de Informações 7 7,78%
Preço de Transferência 3 3,33%
Análise das Demonstrações Contábeis 2 2,22%
Economic Value Added (EVA) 2 2,22%
Teoria das Restrições 2 2,22%
90 100%
As informações reunidas na Tabela 8 indicam que os pesquisadores manifestaram maior
interesse pela exploração de questões ligadas à contabilidade de custos, envolvendo,
inclusive, aspectos que conjugam análise de custos e seu gerenciamento estratégico. As
pesquisas desenvolvidas nessa temática envolvem a maioria dos estudos de abordagem
prescritiva identificados no campo. Ressalta-se que 11 dos 33 artigos que versam sobre o tema
de custos destinaram-se à proposição de modelos e têm caráter claramente prescritivo. Sob a
égide de uma abordagem analítica, verificaram-se estudos sobre custos ambientais, da
qualidade, decisões de alocação de custos, especialmente em micro e pequenas empresas, e
relacionamento entre a estratégia empresarial e o gerenciamento de custos.
A classificação “manutenção da contabilidade gerencial” configura-se como um recurso para
reunir pesquisas que abordam aspectos ligados às transformações verificadas na linha contábil
gerencial. Foram identificados 6 estudos que exploram persistência e mudança, sendo 4
sustentados pela teoria institucional. Dos 9 ensaios teóricos verificados no campo, 6 versam
sobre manutenção da contabilidade gerencial; em outras palavras, foram discussões destinadas
à reflexão sobre fatores externos à contabilidade que a influenciam, como, por exemplo, ciclo
de vida, poder, paradigmas de pesquisa e mudança. No universo das investigações teórico-
empíricas, discutiu-se também, mudança com enfoque na abrangência da contabilidade
gerencial.
Os 10 artigos classificados na temática de inventário de práticas de contabilidade gerencial
envolvem explorações conjuntas de mais de uma prática. Em linhas gerais, configuram-se
como investigações orientadas pelo mapeamento das práticas mais recorrentemente utilizadas
114
por determinados grupos de empresas, tendo sido predominantemente caracterizadas como
pesquisas de natureza teórico-empírica.
Dentre os estudos cujo enfoque foi o Balanced Scorecard verificou-se pesquisas que se
propuseram a mapear a relação dessa prática com a estratégica da empresa; avaliar as críticas
e os desafios de sua implantação segundo a percepção de usuários da referida prática; além de
exposições focadas na indicação de facilidades e dificuldades vivenciadas no processo de
implantação do BSC.
A temática de planejamento e controle orçamentário reuniu pesquisas de natureza
predominantemente teórico-empíricas que se destinaram à análise de elaboração e execução
do orçamento, propostas de modelos orçamentários, além de estabelecimento de relações
entre o orçamento e fatores culturais e contingenciais. Os estudos predominantemente
orientados por aspectos vinculados à tecnologia e sistemas de informações exploraram
percepção de usuários de sistemas de informações gerenciais e a importância dispensada às
informações fornecidas por tais sistemas; os impactos decorrentes de sua implantação, além
de aspectos evolutivos e relacionados à segurança das informações provenientes de sistemas
integrados de gestão.
Ouros 10 artigos foram classificados dentre as temáticas de preços de transferência, análise
das demonstrações contábeis, EVA, e ainda, teoria das restrições. Com relação à primeira
dessas temáticas, verificou-se o estabelecimento de relações entre preços de transferência e
desempenho empresarial, e ainda exploração da finalidade de utilização dessa prática em
indústrias brasileiras. A análise de demonstrações contábeis mostrou-se como um recurso
utilizado para avaliação de empresas e análise de liquidez por meio da teoria fuzzy sets.
Verificou-se também exploração da relação entre ativos intangíveis e economic value added,
bem como estrutura de capital e a referida prática contábil gerencial. Por fim, dentre as 2
pesquisas que envolveram teoria das restrições, identificou-se exploração da viabilidade de
aplicação das medidas de desempenho da referida teoria, utilizando-as como premissas para
tomada de decisão; bem como a proposição de um elo entre conceitos de BSC e a sistemática
de indicadores da teoria as restrições para incrementar o controle executivo de empresas.
A seguir são explicitados os resultados relativos à estrutura de relacionamento entre
pesquisadores e instituições do campo analisado. Primeiramente expõem-se as redes de
cooperação de co-autoria e na seqüência, as relações firmadas entre instituições.
115
7.2
E
STRUTURA DE
R
ELACIOAMETO DE
P
ESQUISADORES E
I
STITUIÇÕES
Nessa subseção exploram-se a estrutura de relacionamento entre pesquisadores e instituições
constituintes do campo de pesquisa em contabilidade gerencial no Brasil no triênio 2007-
2009. Conforme já explicitado, 184 pesquisadores e 43 instituições distintas compõem a
arquitetura de redes do campo. Parte-se do pressuposto que o campo analisado é condicionado
pelas estruturas de relações sociais e, a partir de um recorte estruturacionista da teoria
institucional, procura-se expor parte do que ocorre na produção científica contábil gerencial
no que diz respeito às redes de colaboração (relações de autoria e co-autoria).
7.2.1 Redes de Co-Autoria
A estrutura de relações firmadas no triênio 2007-2009 no campo de pesquisa em contabilidade
gerencial no Brasil está disposta na Figura 10. Os nós representam recursos utilizados para
ilustrar cada um dos pesquisadores identificados no campo. As linhas indicam as relações
firmadas entre eles manifestadas na forma de co-autorias dos artigos publicados. As cores e o
tamanho dos nós indicam o número de laços (relações) estabelecidos por cada um dos atores.
Figura 10: Estrutura da Rede de Colaboração entre Pesquisadores no Triênio 2007-2009
Conforme ilustrado na Figura 10, o campo de contabilidade gerencial não é totalmente
conectado e dispõe de inúmeros atores que não cooperam direta ou indiretamente com os
demais, logo se constitui de diversos componentes. Foram identificados 5 pesquisadores que
desenvolveram pesquisas isoladamente; 18 componentes formados por 2 pesquisadores; 13
componentes formados por 3 pesquisadores; 9 componentes formados por 4 pesquisadores,
entre outras sub-redes.
116
Na Tabela 9 estão reunidas informações relativas aos dados da estrutura de relações em cada
um dos anos analisados e do triênio. O número de atores envolvidos no campo diminuiu ao
longo do período explorado, implicando redução do tamanho da rede. Cumpre reiterar que
eventuais efeitos das políticas editoriais sobre a produção científica analisada não foram
objeto de estudo; todavia podem ter interferido para esse declínio, pois, conforme a Tabela 3,
o número de publicações veiculadas no ENANPAD
reduziu em mais de 50% de 2007 (24
artigos) para 2008 (10 artigos).
Tabela 9: Dados da Estrutura de Relações
2007 2008 2009 2007 - 2009
Autores 100 65 48 184
Laços 228 162 100 454
Média de Laços por Autor 2,28 2,49 2,08 2,47
Número de Componentes 33 19 16 51
Tamanho do Componente Principal 12 14 7 37
Tamanho do 2º Maior Componente 10 5 5 10
Tamanho do 3º Maior Componente 4 4 4 6
Autores Isolados 3 1 3 7
Densidade da Rede 0,0230 0,0389 0,0443 0,0135
Consoante è redução do tamanho da rede de pesquisadores verifica-se uma redução gradativa
no número de laços firmados no campo. Ressalta-se que a contagem dos laços despreza o
número de vezes que os atores colaboraram para o desenvolvimento de um determinado
estudo, sendo calculado a partir do número de pesquisadores com o qual cada autor colaborou
independentemente da existência da repetição dessa parceria.
Os resultados verificados no campo de contabilidade gerencial diferem um pouco daqueles
encontrados por Rossoni (2006) no campo de estratégia e organizações no Brasil (1997-2005)
e Martins (2009) no campo de operações (1998-2008) que, em ambos os estudos,
identificaram crescimento da média de laços por autor em todos os períodos analisados.
Subjacente à proposta de mapeamento da estrutura de relacionamento entre pesquisadores e
instituições, procura-se compreender como os atores envolvidos no campo se organizam e
cooperam para o desenvolvimento da produção científica em contabilidade gerencial no
período 2007-2009. Nesses termos, ilustra-se na Figura 11 a evolução da estrutura da rede de
colaboração de pesquisadores em cada um dos períodos analisados, bem como a arquitetura
da rede de co-autoria desenvolvida a partir de dados acumulados do triênio 2007-2009.
117
Rede de Pesquisadores 2007
Rede de Pesquisadores 2008
Rede de Pesquisadores 2009
Rede de Pesquisadores 2007-2009
Figura 11: Evolução da Estrutura da Rede de Colaboração entre Pesquisadores
Em linhas gerais, observa-se um campo fragmentado e constituído, em todos os períodos
analisados, por diversos componentes. No que diz respeito à rede de pesquisadores formada
em 2007, tem-se uma estrutura constituída por 100 atores distribuídos em 33 sub-redes, ou
seja, 33 componentes que consistem em sub-grupos totalmente conectados entre si, dispostos
conforme a Tabela 10. Tais componentes apresentaram seis variações constitutivas, ou seja,
grupos de 1, 2, 3, 4, 10 e 12 pesquisadores.
Tabela 10: Número de Pesquisadores por Componente 2007
Número de Autores
por Componente
Número de
Componentes
Total de Autores por
Nº de Componente
1 pesquisador 3 9,09% 3
2 pesquisadores 15 45,46% 30
3 pesquisadores 7 21,21% 21
4 pesquisadores 6 18,18% 24
10 pesquisadores 1 3,03% 10
12 pesquisadores 1 3,03% 12
33 100% 100
Os autores que obtiveram artigos publicados em 2007 têm preferência pelo estabelecimento
de parcerias entre 2 (30%), 3 (21%) e 4 (24%) pesquisadores. A ilustração da rede de
pesquisadores em 2007 (Figura 11) associadamente à manifestação de Mello, Crubellate e
Rossoni (2009), de que a densidade de uma rede é inversamente proporcional ao número de
118
componentes que a constitui, sugere que o campo analisado é difuso e possui baixa densidade
(0,023), ou seja, poucas conexões entre os atores.
Complementarmente à exploração das características do campo de pesquisa em contabilidade
gerencial em 2007, verifica-se que a maioria dos autores mais prolíficos figura como aqueles
que dispõem do maior número de parceiros, ou seja, apresenta o maior número de laços. A
Tabela 11 reúne os atores mais relevantes do campo no que diz respeito ao número de laços
firmados e à quantidade de artigos publicados em 2007.
Tabela 11: Centralidade de Grau (número de laços) x Prolificidade 2007
Autores 2007 Nº de Laços Nº de Artigos
1.
Antônio A. de Souza 9 2
2.
Fábio Frezatti 6 3
3.
Adriana G. de R. Freitas 5 1
4.
Bruno W. de Oliveira 5 1
5.
Emanuel R. Junqueira 5 2
6.
Ewerton A. Avelar 5 1
7.
Ricardo L. Campos 5 1
8.
Terence M. Boina 5 1
9.
Eduardo T. Valverde 4 1
10.
Fabrícia de F. da Silva 4 1
11.
Natália C. de Souza 4 1
12.
Simone L. Raimundini 4 1
Os autores com menos de quatro laços não integram a Tabela 11. Ainda assim, cumpre
salientar que foram identificados: [1] 28 autores com 3 laços; [2] 26 autores com 2 laços; [3]
31 autores com 1 laço e [4] 3 autores isolados (sem laços). A Figura 12 ilustra a rede de
cooperação envolvendo os 100 pesquisadores identificados em 2007, com destaque para os
autores que integram os componentes mais expressivos da rede.
Os dois componentes ilustrados com indicação dos autores que os constituem reúnem os
pesquisadores destacados na Tabela 11. No que tange às relações manifestadas no segundo
maior componente (constituído por 10 pesquisadores), verifica-se a centralidade de grau e de
intermediação manifestada por Souza. O autor reúne o maior número de laços de toda a rede
de cooperação de 2007 (9 parceiros) e configura-se como intermediador de dois grupos de
pesquisa. Ainda com relação a este componente, ressalta-se que tal sub-rede é originária da
produção conjunta de um total de 2 artigos científicos, ambos com a participação de Antônio
Artur de Souza.
119
Figura 12: Rede de Cooperação entre Pesquisadores 2007
Na Figura 13 ilustram-se as duas maiores sub-redes identificadas em 2007. Com relação ao
maior componente, verifica-se que os pesquisadores Fábio Frezatti, Emanuel Junqueira,
Andson Aguiar e Reinaldo Guerreiro assumem, gradativamente, maior centralidade de
intermediação no fluxo de idéias e informações entre os constituintes da rede. A presença de
tais autores, que assumem o papel de atores intermediários, culmina na existência de conexões
indiretas (laços fracos) entre alguns pesquisadores, como é o caso de Soutes e Necyk, por
exemplo, que pertencem à mesma rede de colaboradores não estando diretamente conectados.
Acrescenta-se que o relacionamento estabelecido entre Mendonça Neto, Cardoso² e
Oyadomari é ilustrado por meio de linhas um pouco mais espessas que as demais, indicativas
de que houve repetição na formação dessas parcerias.
Figura 13: Principais Sub-redes de Cooperação entre Pesquisadores 2007
120
Em linhas gerais, o campo de cooperação de pesquisadores de 2007 é caracterizado por
conexões diretas (laços fortes) entre os pesquisadores e pela presença de lacunas estruturais, o
que o torna mais propício à mudança e à inovação; haja vista a existência de brechas entre o
fluxo de informações. Apoiando-se em Granovetter (1983), é possível depreender que os 75
pesquisadores que integram os componentes constituídos por 2, 3 e 4 atores são privados de
informações provenientes de partes distantes do sistema social, limitando-se às notícias que
circulam em seus ambientes de convívio e, conseqüentemente, aos vieses de seus parceiros.
Comparativamente à estrutura de relações formada em 2007, a rede de cooperação de
pesquisadores formada em 2008 (65 atores) apresenta redução tanto do número de autores,
como da quantidade de relacionamentos firmados entre os mesmos (laços). Apesar dessas
quedas, tem-se um aumento no número médio de laços firmados por autor, sinalizando a
ampliação da colaboração manifestada na forma de co-autorias. Nesses termos, a visualização
de uma postura mais inclinada para perspectiva colaborativa em 2008 pode sinalizar
alterações nas práticas de pesquisa do campo, especialmente no que diz respeito à recorrência
a parceiros para o desenvolvimento dos estudos. No entanto, essa possível mudança deve ser
analisada com cautela, pois, conforme a Tabela 9, em 2009, a média de laços por autor cai
para 2,08.
No que diz respeito à formação de sub-redes, verifica-se a presença de 19 componentes em
2008, distribuídos conforme dados da Tabela 12. Comparativamente às características da rede
de pesquisadores de 2007, houve redução no número de componentes (33 em 2007, contra 19
em 2008), confirmando assim o incremento de parcerias no processo de pesquisa. Os maiores
componentes são constituídos de 14 e 5 pesquisadores.
Tabela 12: Número de Pesquisadores por Componente 2008
Número de Autores
por Componente
Número de
Componentes
Total de Autores por
Nº de Componente
1 pesquisador 1 5,26% 1
2 pesquisadores 7 36,85% 14
3 pesquisadores 5 26,32% 15
4 pesquisadores 4 21,05% 16
5 pesquisadores 1 5,26% 5
14 pesquisadores 1 5,26% 14
19 100% 65
Verifica-se a existência de apenas 1 componente com mais de 5 integrantes e, de forma
similar às constatações relativas ao campo em 2007, a rede de colaboração formada em 2008
121
(Figura 14) também possui grupos fragmentados. Apesar de tal fragmentação, ressalta-se que
o indicador de densidade da rede apresentou um crescimento de 69% (0,023 em 2007 e
0,0389 em 2008), sinalizando maior conectividade entre os pesquisadores.
Figura 14: Rede de Cooperação entre Pesquisadores 2008
No que diz respeito às mudanças verificadas no campo, por meio de uma análise comparativa
entre a Figura 12 e a Figura 14 é possível perceber que houve redução de sub-redes formadas
por 2, 3 e 4 pesquisadores. Alguns atores constantes em 2007 não mais integram o campo em
2008; como é o caso de Antonio A. de Souza e parceiros. Outros 11 pesquisadores
permanecem contribuindo para manutenção da pesquisa em contabilidade gerencial,
mantendo e incrementando os papéis ocupados no ano anterior, a exemplo de Lauro Almeida,
Marcos Ávila, Francisco Bezzera, Ademir Clemente, Carlos Diehl, Márcia Espejo, Fábio
Frezatti, Emanuel Junqueira, Tânia Relvas, César Silva e Marcos Souza. A seguir, a Figura 15
ilustra a rede de cooperação de autores em 2008, com destaque àqueles que estiveram
presentes em 2007 e permanecem em 2008. Complementarmente, na Figura 16 retoma-se à
rede de pesquisadores formada em 2007, com destaque para os autores presentes nos dois
primeiros anos analisados.
122
Figura 15: Rede de Cooperação entre Pesquisadores 2008 (presentes em 2007 e 2008)
Figura 16: Rede de Cooperação entre Pesquisadores 2007 (presentes em 2007 e 2008)
A partir de uma análise comparativa é possível visualizar algumas das mudanças ocorridas no
campo. Carlos Diehl desenvolveu pesquisa de forma isolada em 2007; ocasião em que Marcos
Souza teve um estudo publicado em parceria com outros dois autores. Em 2008, ambos os
pesquisadores (Diehl e Souza) firmaram um relacionamento e, a partir da perspectiva
colaborativa da pesquisa, mantiveram-se publicando no campo.
Marcos Ávila teve artigos publicados nos dois períodos. Ambas as pesquisas foram
desenvolvidas com a colaboração de mais um ator; no entanto, Ávila mudou de parceiros. O
mesmo ocorreu com Cezar Silva e Francisco Bezerra, que inicialmente estiveram envolvidos
em componentes formados por 3 pesquisadores e, no ano seguinte, manifestaram laços com
apenas um pesquisador.
Lauro Almeida e Márcia Espejo, parceiros desde 2007, ampliaram seus relacionamentos; por
meio de um intermediador, passaram a estar conectados com Ademir Clemente, também
presente nos dois anos pesquisados. Em 2007, esses três pesquisadores integravam
123
componentes formados por 4 atores e, em 2008, passaram a fazer parte da principal sub-rede,
formada por Emanuel Junqueira, Fábio Frezatti e Tânia Relvas. Para uma melhor visualização
da estrutura de relacionamento desses novos parceiros, a Figura 17 ilustra as relações
firmadas nas duas principais sub-redes em 2008 e seus respectivos atores.
Figura 17: Principais Sub-redes de Cooperação entre Pesquisadores 2008
Verifica-se que Márcia Espejo configura-se como a autora que possibilitou a conversação de
sua rede de pesquisadores com a rede formada por Frezatti e demais colaboradores,
assumindo assim, o papel de principal intermediadora da rede constituída em 2008. Espejo
pode ser apontada como sendo a ponte que liga dois grupos que, sem sua presença, estariam
desconectados. De forma similar, destaca-se a centralidade de intermediação de Esmael
Machado, que conectou Ademir Clemente, Ademilson Santos e Adriana Araújo ao
componente principal de 2008.
Ainda com relação ao principal componente verificado no segundo ano, ressalta-se que a
parceria formada em 2007 entre Frezatti, Junqueira e Relvas e incrementada com a
participação de Nascimento em 2008 mostrou-se recorrente, pois, conforme espessura dos
laços firmados entre os autores (Figura 17), o grupo de pesquisadores obteve mais de uma
publicação em 2008 (Frezatti, Nascimento e Junqueira – 1 artigo no Congresso ANPCONT;
Frezatti, Relvas, Junqueira e Nascimento – 1 artigo no Congresso USP e 1 artigo no
ENANPAD).
Na parte inferior esquerda da Figura 17 tem-se o segundo componente que envolveu o maior
número de atores em 2008. Trata-se de autores que não estiveram presentes no campo no ano
anterior, mas que se destacaram no que diz respeito ao número de laços firmados (Vicente
Feliu e Carlos Lavarda) e na quantidade de artigos publicados. Na Tabela 13 estão reunidos os
124
autores que mais se destacaram quanto à centralidade de grau com a respectiva quantidade de
artigos publicados.
Tabela 13: Centralidade de Grau (número de laços) x Prolificidade 2008
Autores 2008 Nº de Laços Nº de Artigos
1.
Esmael A. Machado 8 2
2.
Lauro B. Almeida 6 2
3.
Márcia M. dos S. B. Espejo 6 2
4.
Daniel R. Nogueira 5 1
5.
Mariana de J. Pereira 5 1
6.
Ercílio Zanolla 5 1
7.
Fábio Frezatti 4 4
8.
Vicente M. R. Feliu 4 2
9.
Carlos E. F. Lavarda 4 2
Esmael Machado, que se destacou como ator intermediador, apresenta a maior centralidade de
grau da rede de pesquisadores formada em 2008, tendo estabelecido parceria com 8 atores
diferentes que contribuíram para o desenvolvimento de dois artigos científicos. Por outro
lado, Fábio Frezatti foi o autor mais prolífico em 2008, com 4 artigos publicados e 4 parceiros
distintos, sendo que 3 desses 4 pesquisadores, foram parceiros em mais de uma produção.
Em 2009, verifica-se um campo constituído por 48 pesquisadores que apresentaram, em
média, 2,08 laços cada. Apesar de dispor de menos de 50% do número de autores que
integraram o mesmo campo em 2007, a rede formada em 2009 apresenta a maior densidade
do período analisado, equivalente a 0,0443. Novamente, verificam-se mudanças nas
características dos relacionamentos firmados entre os atores; tem-se uma ampliação do
número de laços entre pesquisadores comparativamente à quantidade possível de
relacionamentos, ou seja, os pesquisadores da linha investigativa de contabilidade gerencial
estão interagindo mais uns com os outros.
Ainda com relação à densidade da rede, verifica-se que houve, teoricamente, maior
velocidade no que diz respeito à troca de informações entre os integrantes da rede no terceiro
ano analisado; ocasião em que a rede é formada por 16 componentes sendo, o mais
expressivo, composto por 7 pesquisadores. A Tabela 14 reúne informações acerca dos
componentes formativos da rede de cooperação de pesquisadores em 2009.
125
Tabela 14: Número de Pesquisadores por Componente 2009
Número de Autores
por Componente
Número de
Componentes
Total de Autores por
Nº de Componente
1 pesquisador 2 12,50% 2
2 pesquisadores 3 18,75% 6
3 pesquisadores 8 50,00% 24
4 pesquisadores 1 6,25% 4
5 pesquisadores 1 6,25% 5
7 pesquisadores 1 6,25% 7
16 100% 48
As informações sumariadas na Tabela 14 indicam que as preferências de formação de
parcerias encontram-se concentradas no desenvolvimento de pesquisas em grupos formados
por 3 atores. Similarmente às constatações relativas ao período de 2008, o campo de 2009
caracteriza-se como um ambiente constituído por grupos fragmentados; todavia, em menor
escala. Apesar do aumento verificado na densidade da rede, o componente que integra o
maior número de pesquisadores foi construído a partir da colaboração de 7 pesquisadores.
Valcemiro Nossa foi o autor mais prolífico de 2009; obteve 3 artigos publicados e apresentou
o maior número de laços (firmou parceria com 6 pesquisadores). Outros 12 autores
publicaram 2 artigos no terceiro ano analisado, dos quais 7 destacaram-se também, no número
de laços firmados. Constam da Tabela 15 os autores que apresentaram mais de 2 laços
relacionais em 2009 e a respectiva quantidade de publicações obtida por cada um deles.
Tabela 15: Centralidade de Grau (número de laços) x Prolificidade 2009
Autores 2009 Nº de Laços Nº de Artigos
1.
Valcemiro Nossa 6 3
2.
Aridelmo J. C. Teixeira 4 2
3.
Lauro B. Almeida 4 2
4.
Rosimeire P. Gonzaga 4 2
5.
Andson B. de Aguiar 3 1
6.
Angélica de V. S. M. Santos 3 1
7.
Artur R. do Nascimento 3 2
8.
Emanuel R. Junqueira 3 2
9.
Fábio Frezatti 3 2
10.
Tânia R. S. Relvas 3 2
A maioria dos atores (58,33%) presentes em 2009 apresentou 2 laços relacionais. Desses 28
pesquisadores, apenas 5 obtiveram 2 artigos publicados. Verifica-se que os atores mais
centrais, especialmente no que diz respeito à centralidade de grau (número de colaboradores)
são, possivelmente, aqueles que reúnem o maior número de publicações no campo. Ainda
com relação ao número de colaboradores com os quais cada autor esteve envolvido em 2009,
126
constatou-se que 8 pesquisadores desenvolveram suas investigações em parceria com 1 ator.
Em adição, ressalta-se que nesse último período analisado, voltaram a ocorrer publicações de
autores isolados, ou seja, autoria única (3 ocorrências), conforme a Figura 18, que ilustra a
rede de cooperação de co-autorias formada em 2009.
Figura 18: Rede de Cooperação entre Pesquisadores 2009
Apesar de terem sido identificados três artigos desenvolvidos de forma isolada, na Figura 18
são ilustrados apenas 2 atores (canto superior esquerdo) sem nenhuma conexão, uma vez que
um dos autores que publicou artigo sem a colaboração de outros pesquisadores (José
Rezende), também desenvolveu artigo em parceria com mais 2 pesquisadores, sendo, dessa
forma, representado por um componente composto de 3 atores.
Conforme já salientado, a rede de cooperação formada em 2009 apresentou a maior densidade
dentre os períodos explorados, sugerindo assim, maior intensidade na interação entre os
atores; ou seja, em linhas gerais, os pesquisados estão mais conectados uns aos outros. Quanto
à repetição dos grupos de pesquisa, verificou-se que a parceria formada entre Vicente Feliu,
Carlos Lavarda e Mercedes Palanca, destacados na Figura 18 por meio de um círculo,
mostrou-se presente no desenvolvimento de 2 artigos publicados. De forma similar, Fábio
Frezatti, Emanuel Junqueira, Artur Nascimento e Tânia Relvas também obtiveram,
conjuntamente, 2 publicações (componente formado por 4 atores).
Essas constatações são sugestivas da natureza dos laços firmados nesse campo do
conhecimento, especialmente em 2009. O relacionamento entre esses autores é
predominantemente estabelecido por meio de ligações diretas, o que pode indicar uma
preferência no que diz respeito ao desenvolvido de pesquisas. Acrescenta-se que Feliu,
Lavarda e Palanca mostram-se conectados desde 2008; já Frezatti, Junqueira e Relvas,
127
manifestam parcerias desde 2007 e, a partir de 2008, verifica-se o ingresso de Nascimento
nesse grupo de pesquisadores. Apesar dos benefícios que podem decorrer do estabelecimento
de parcerias dessa natureza, principalmente no que diz respeito ao comprometimento e
responsabilidade dos atores envolvidos nessas conexões, cumpre observar que esse tipo de
laço pode nutrir uma relação de dependência (BURT, 2004; GRANOVETTER, 1983).
Na seqüência, recorre-se à Figura 19 para explicitar os dois componentes mais significativos
no que diz respeito ao número de atores identificados. Ressalta-se que somente em tais
componentes verificam-se laços fracos na estrutura de relacionamentos firmada em 2009.
Valcemiro Nossa, que é o autor mais prolífico no último ano analisado (3 artigos publicados),
dispõe de maior centralidade de intermediação; conectou-se diretamente com todos os seus
parceiros e desenvolveu mais de uma pesquisa em parceria com Aridelmo Teixeira e
Rosimeire Gonzaga.
Figura 19: Principais Sub-redes de Cooperação entre Pesquisadores 2009
Lauro Almeida é o segundo ator mais central no que tange à intermediação; de forma similar
às conexões firmadas por Nossa, Almeida não tem suas relações intermediadas por nenhum
ator; conecta-se diretamente com todos os seus 4 parceiros. Márcia Espejo e Lauro Almeida
estiveram conectados durante os três anos analisados. Em 2007, Marcelo Tarifa integrava esse
grupo de pesquisadores e, em 2009, torna a manifestar relações com os mesmos. Esmael
Machado e Lauro Almeida também são parceiros desde 2008.
Apenas 6 pesquisadores estiveram presentes no triênio analisado: Lauro Almeida, Marcos
Ávila, Márcia Espejo, Fábio Frezatti, Emanuel Junqueira e Tânia Relvas. Alinhadamente à
exploração das estruturas de relacionamento firmadas em 2007 e 2008, a Figura 20 expõe as
128
redes de cooperação formadas no triênio analisado com a finalidade de ilustrar a evolução da
arquitetura de relacionamentos formada por tais pesquisadores.
Rede de Pesquisadores 2007
Rede de Pesquisadores 2008
Rede de Pesquisadores 2009
Rede de Pesquisadores 2007-2009
Lauro Almeida Márcia Espejo Emanuel Junqueira
Marcos Ávila Fábio Frezatti Tânia Relvas
Figura 20: Rede de Cooperação entre Pesquisadores Presentes no Triênio
A partir da ilustração (Figura 20) verifica-se que durante os três anos analisados Marcos Ávila
esteve ligado a um reduzido número de pesquisadores. Em conformidade às proposições
teóricas anteriormente expostas, o fato de Ávila ter estado ligado a atores diferentes todos os
períodos sugere a possibilidade de mudanças em seus interesses de pesquisa. Nesse sentido,
alinhadamente a essa expectativa, verificou-se que houve alterações nos propósitos
investigativos de Ávila que, primeiramente manifestou interesse pela identificação e discussão
de práticas de custos utilizadas por indústrias de petróleo e gás; no segundo momento
envolveu-se em pesquisa que propôs modelo para aplicação de um método de custeio e; por
fim, explorou uma temática distinta daquelas anteriormente estudadas; publicou sobre
balanced scorecard e estratégia.
Lauro Almeida e Márcia Espejo sempre estiveram juntos. A estrutura de parceiros envolvidos
na produção científica dos autores apresentou variações no período analisado. No primeiro
ano, desenvolveram pesquisas juntamente com mais dois parceiros. Em 2008, a produção
científica dos autores foi decorrente de um grupo formado por mais atores – publicaram um
129
artigo desenvolvido por 6 pesquisadores, no total. Em 2009, manifestaram envolvimento em
pesquisa desenvolvida por 3 pesquisadores. Verificam-se similaridades nos 6 artigos
produzidos por Almeida ou Espejo; a estratégia utilizada em todas as investigações foi a de
levantamento, por meio da aplicação de questionários. Os autores estiveram interessados em
explorar a possibilidade de estabelecer relações entre práticas de contabilidade gerencial e
outras variáveis. Aspectos ligados ao gerenciamento de custos e uma possível relação com a
estratégia empresarial; bem como, peculiaridades do sistema orçamentário e de preços de
transferência foram estudados pelos pesquisadores.
Ainda com relação à autora Márcia Espejo, cumpre observar que a mesma é responsável pela
ligação (em 2008) entre sua rede e a de Frezatti e demais parceiros. Este, por sua, sempre
esteve conectado com Emanuel Junqueira e Tânia Relvas. Considerando que Frezatti foi
identificado como o autor mais prolífico do triênio 2007-2009, é importante atentar que
apenas em 2009 o autor esteve exclusivamente envolvido com um grupo de mais 3
pesquisadores. Assim, considerando as proposições de Granovetter (1973, 1983) e Burt
(2004), relativas à posição ocupada pelos atores no que diz respeito ao acesso às informações
compartilhadas em uma rede de relacionamentos, possivelmente a persistência desses atores
nos três anos analisados esteja condicionada pelo pertencimento a uma rede caracterizada pela
presença de lacunas estruturais, haja vista a existência de conexões indiretas entre os
pesquisadores, especialmente nos dois primeiros anos abrangidos pela análise.
Considerando a rede de cooperação formada no triênio 2007-2009 (Figura 20), verifica-se
que, excetuando-se Marcos Ávila, todos os demais atores ativos nos três anos integram a
mesma sub-rede; ou seja, a partir de um recorte temporal trienal para exploração da
perspectiva colaborativa, 5 dos 6 pesquisadores presentes em todos os períodos estabeleceram
algum tipo de relação entre si, o que pode sugerir a importância da perspectiva colaborativa
na construção do conhecimento, pois esses pesquisadores podem ser apontados como os mais
expoentes do campo no que tange à prolificidade.
Em relação à estrutura de relacionamento configurada no período 2007-2009 (Figura 21)
verifica-se que, o campo de contabilidade gerencial é fragmentado e caracterizado pela
presença de lacunas estruturais quase exclusivamente em seu componente principal. Em
linhas gerais, trata-se de uma rede com baixo grau de imersão, pois apenas 3,26% dos atores
(6 pesquisadores) mantiveram-se presentes em todos os anos estudados, sugerindo assim,
130
relativa diversidade entre os atributos da produção científica, especialmente questões e
métodos de pesquisa, resultantes das parcerias formadas (MOODY, 2004).
Figura 21: Rede de Cooperação entre Pesquisadores 2007-2009
Apesar do componente principal, que reúne os autores mais relevantes do campo
(prolificidade, centralidades de grau e de intermediação), apresentar brechas no fluxo de
informações, verifica-se acentuada presença de laços fortes entre os demais integrantes do
campo. Os componentes formados por três e quatro pesquisadores são fundamentalmente
originários de ligações diretas entre os autores; nos casos em que surge a figura do ator
intermediador, este apresenta laços fortes com todos os demais integrantes de seus
componentes.
A Tabela 16 reúne informações relativas ao número de pesquisadores envolvidos em cada um
dos componentes identificados na rede 2007-2009. O componente principal é formado por
20,11% do total de autores constituintes do campo, ao passo que o segundo e o terceiro
maiores abrangem, respectivamente, 5,43% e 3,26% dos pesquisadores.
Tabela 16: Número de Pesquisadores por Componente 2007-2009
Número de Autores
por Componente
Número de
Componentes
Total de Autores por
Nº de Componente
1 pesquisador 5 9,80% 5
2 pesquisadores 18 35,29% 36
3 pesquisadores 13 25,50% 39
4 pesquisadores 9 17,65% 36
5 pesquisadores 3 5,88% 15
6 pesquisadores 1 1,96% 6
10 pesquisadores 1 1,96% 10
37 pesquisadores 1 1,96% 37
51 100% 184
131
Sob um olhar trienal, o campo de contabilidade gerencial é caracterizado pela presença de 51
componentes, indicativos “que há maior possibilidade de eles apresentarem práticas ou
conhecimento compartilhados do que aqueles isolados, o que não necessariamente ocorre de
fato” (ROSSONI; GUARIDO FILHO, 2009, p. 376).
Na Figura 22 ilustra-se a principal sub-rede de cooperação verificada no triênio. Constatou-se
que o principal componente formado no período 2007-2009 reúne os atores constituintes de
cada um dos maiores componentes identificados anualmente, envolvendo, inclusive, a
principal sub-rede constituída em 2009 que por sua vez reuniu atores que não obtiveram
algum tipo de destaque em 2007 e/ou 2008. Desse modo, é possível afirmar que, ao longo do
tempo, os atores do campo pesquisado estão menos isolados e mais conectados uns aos
outros. Em outras palavras, talvez esteja iniciando um processo incremental da construção das
pesquisas em contabilidade gerencial no cenário brasileiro, pois os autores que mais se
destacaram parecem ter percebido a importância da formação de parcerias.
Figura 22: Principal Sub-rede de Cooperação entre Pesquisadores 2007-2009
Em todo o período analisado, apenas 3,8% dos artigos publicados foram desenvolvidos por
meio de autoria única, indicativos de que há baixa freqüência de atores isolados no campo.
Conforme ilustrado, 10 dos 15 autores mais prolíficos do triênio elencados na Tabela 4
integram o componente principal (Figura 22); são eles: [1] Fábio Frezatti; [2] Emanuel
Junqueira; [3] Artur Nascimento; [4] Lauro Almeida; [5] Tânia Relvas; [6] Márcia Espejo; [7]
Andson Aguiar; [8] Esmael Machado; [9] Reinaldo Guerreiro; e [10] Valcemiro Nossa. Tais
pesquisadores estão ilustrados por meio de “quadrados” ao invés de nós, para facilitar sua
localização no universo de 37 atores da principal sub-rede de 2007-2009 (Figura 22).
132
O ator mais prolífico do campo – Fábio Frezatti – apresentou o maior escore de intermediação
nos três anos compreendidos pela análise. Em adição, destaca-se que o autor está diretamente
conectado (laços fortes) com outros 5 pesquisadores que integram o rol daqueles que reúnem
o maior número de artigos publicados no período. Nesses termos, considerando o destaque
que Machado-da-Silva, Guarido Filho e Rossoni (2006a) atribuem à lógica recursiva entre
agência e estrutura em processos de análises relacionais, depreende-se a importância do papel
assumido por Frezatti (aspecto posicional), o que pode lhe proporcionar a oportunidade para
difusão de idéias no meio acadêmico.
Assim, apoiando-se na dualidade preconizada entre estrutura e agência no processo de
institucionalização (GIDDENS, 2009) de práticas de pesquisas, possivelmente, a estrutura de
relações ilustrada, propícia à exploração da capacidade de agência de Frezatti, pode
configurar-se como um cenário oportuno para legitimação de suas preferências investigativas,
tanto no que diz respeito às temáticas estudadas, estratégias utilizadas, bases epistemológicas,
etc. Logo, é provável que os produtos resultantes das pesquisas desenvolvidas pelos atores
centrais acabem ganhando novos adeptos a ponto de assumir a função de elementos
estruturados, mas também estruturantes de um determinado campo de pesquisa.
O segundo maior indicador de centralidade de intermediação recai sob Márcia Espejo. Por
meio dos laços firmados direta e indiretamente com a autora, 15 pesquisadores passaram a
integrar o maior componente. Complementarmente, verifica-se a posição privilegiada ocupada
pela autora; única intermediadora entre o autor mais prolífico do campo analisado e o seu
grupo de pesquisadores (ponte) e, conseqüentemente agenciadora de uma parcela das
informações e experiências que transitam pela rede.
Ainda com relação à centralidade de intermediação, a Tabela 17 elenca os autores mais
expressivos nesse quesito, com seus respectivos coeficientes (Betweenness). Ressalta-se que
tais informações referem-se ao grau de centralidade considerando a totalidade das relações
verificadas no triênio 2007-2009. No entanto, como a grande maioria dos componentes
formados é caracterizado pela presença de 2, 3 e 4 autores diretamente conectados entre si, as
posições centrais, no que tange à intermediação, encontram-se concentradas no componente
principal ilustrado na Figura 22, cujos nomes estão destacados na Tabela 17. Os demais
autores também constantes da referida tabela são intermediadores de grupos de, no máximo,
10 atores.
133
Tabela 17: Autores com Maior Centralidade de Intermediação entre 2007 e 2009
Autores
Betweenness
nBetweenness
1.
Fábio Frezatti 428.000 2.570
2.
Márcia Espejo 325.000 1.952
3.
Andson Aguiar 281.000 1.687
4.
Esmael Machado 192.500 1.156
5.
Valcemiro ossa 109.000 0,655
6.
Ademir Clemente 99.000
0.594
7.
Emanuel Junqueira 99.000 0.594
8.
Reinaldo Guerreiro 69.000 0.414
9.
Lauro Almeida 59.500 0.357
10.
Robson Zuccolotto 35.000 0.210
11.
Antônio Souza 20.000 0.120
12.
Rosimeire Gonzaga 10.000 0.060
13.
Aridelmo Teixeira 10.000 0.060
14.
Marcos Souza 6.000
0.036
15.
Marcos Ávila 5.000
0.030
16.
Luiz Miranda 4.000
0.024
17.
Ilse Beuren 3.000
0.018
18.
Paulo Rosa 2.000
0.012
19.
Francisco Bezerra 2.000
0.012
20.
Carlos Lavarda 1.000
0.006
21.
Vicente Feliu 1.000
0.006
Conforme salientado quando da exposição da Figura 22, o maior componente do triênio
agrupa 10 dos 15 autores mais prolíficos nesse período. Complementarmente, a Figura 23
ilustra os 5 autores também expressivos no número de artigos publicados e que não integram
a principal sub-rede 2007-2009; quais sejam: [1] Marcos Ávila; [2] Ilse Beuren; [3] Vicente
Feliu; [4] Carlos Lavarda; e [5] Mercedes Palanca.
Figura 23: Sub-redes de Autores mais Prolíficos 2007-2009
Numa perspectiva um pouco distinta da maior parte dos atores relevantes do campo (quanto
ano número de publicações), os 5 autores ilustrados também obtiveram êxito em suas
134
trajetórias acadêmicas no período explorado. Ressalta-se que, com exceção de Palanca, todos
os demais exercem algum tipo de centralidade de intermediação, o que pode ter contribuído
para tal resultado. As estruturas de relacionamentos ilustradas na Figura 23 podem ser
exploradas como indicativas de que de esse grupo de pesquisadores não compartilha das
mesmas práticas que os demais autores.
A seguir, a Tabela 18 reúne todos os autores que apresentam mais de 3 laços relacionais
durante os três anos explorados. As informações sinalizam que 28 pesquisadores (15,22% do
total) concentram quase 60% dos 454 laços firmados no campo; resultado que é convergente à
baixa densidade da rede de pesquisadores.
Tabela 18: Centralidade de Grau (número de laços) x Prolificidade 2007-2009
Autores 2007-2009
Nº de
Laços
Nº de
Artigos
Antônio A. de Souza 9 2
Esmael A. Machado 9 3
Lauro B. Almeida 9 5
Fábio Frezatti 8 9
Márcia M. dos S. B. Espejo 8 4
Ademir Clemente 6 2
Andson B. de Aguiar 6 3
Emanuel R. Junqueira 6 7
Valcemiro Nossa 6 3
Marcos A. de Souza 5 2
Adriana G. de R. Freitas 5 1
Bruno W. de Oliveira 5 1
Daniel R. Nogueira 5 1
Ewerton A. Avelar 5 1
Autores 2007-2009
Nº de
Laços
Nº de
Artigos
Ercílio Zanolla 5 1
Mariana de J. Pereira 5 1
Ricardo L. Campos 5 1
Terence M. Boina 5 1
Aridelmo J. C. Teixeira 4 2
Carlos E. F. Lavarda 4 4
Eduardo T. Valverde 4 1
Fabrícia de F. da Silva 4 1
Luiz C. Miranda 4 2
Marcos G. Ávila 4 3
Natália C. de Souza 4 1
Rosimeire P. Gonzaga 4 2
Simone L. Raimundini 4 1
Vicente M. R. Feliu 4 4
Verifica-se que muitos dos atores listados na Tabela 18 integram a mesma rede de
pesquisadores, sugerindo assim, a importância de cooperarem uns com os outros. No entanto,
é oportuno frisar que 12 desses 28 pesquisadores têm apenas 1 artigo publicado no período
analisado e exibem centralidade de grau superior a 3 laços por terem desenvolvido uma
pesquisa em grupos constituídos por 5 e 6 autores.
Excluindo-se esses autores que participaram com uma única publicação, tem-se um total de
16 pesquisadores que, em parceria, fomentaram o desenvolvimento de 34 pesquisas na
temática de contabilidade gerencial. Essas informações confirmam o pertencimento dos atores
mais relevantes do campo a uma mesma rede de cooperação.
135
Por fim, com relação à posição ocupada por cada ator constituinte do campo de pesquisa em
contabilidade gerencial, explorou-se o tipo de vínculo (professor, aluno, pesquisador ou
executivo) manifestado na ocasião das publicações. Nesse sentido, identificaram-se 14 artigos
desenvolvidos mediante a exclusiva participação de professores (4 artigos de autoria única, 8
artigos desenvolvidos em pares e 2 artigos em trios) e 6 pesquisas exclusivamente realizadas
por alunos. Verificou-se ainda que todos os 21 atores classificados como pesquisadores são
egressos de programas de mestrado e de cursos de especialização. Ressalta-se que a
caracterização de um ator como sendo egresso foi efetuada verificando-se sua posição nos
últimos dois anos antecedentes à publicação da pesquisa.
O levantamento dos tipos de vínculos e da posição formativa dos atores pesquisados indica
que a produção científica em contabilidade gerencial é predominantemente desenvolvida a
partir da formação de parcerias entre professores e alunos; ou seja, os professores mostraram-
se mais envolvidos em pesquisas com alunos do que com seus pares. Possivelmente, esse
formato de parceria seja decorrente de um campo que concentra a ampliação de programas de
pós-graduação na última década e que, por este motivo, reúne parcela significativa de
discentes que carecem de orientação.
Verificou-se ainda, que o nível de ensino cursado pelos pesquisadores parece orientar a
formação de parcerias. Os doutorandos somente firmaram laços (diretos) com professores,
pesquisadores egressos de mestrado e doutorandos. Já os mestrandos, formaram parcerias com
alunos de graduação, especialização, professores e com outros mestrandos. Na seqüência,
expõem-se as redes de cooperação entre instituições verificadas no período.
7.2.2 Redes Interinstitucionais
Com base nas informações relativas ao vínculo institucional manifestado pelos autores
efetuou-se o mapeamento da estrutura das relações interinstitucionais. Os recursos ilustrativos
para visualização da arquitetura de redes seguem a mesma linha utilizada para as redes de co-
autoria; os tamanhos dos nós são indicativos do número de laços estabelecidos por cada
instituição que, nesse momento da análise, assumem também o papel de atores sociais. No
entanto, recorre-se às cores para ilustrar as regiões brasileiras às quais as instituições
pertencem ou ainda, para indicar que são IES estrangeiras. A Figura 24 exibe a rede de
cooperação firmada entre instituições no primeiro ano analisado.
134
136
Figura 24: Rede de Cooperação entre Instituições 2007
A manutenção do campo de pesquisa em contabilidade gerencial, em 2007, deu-se a partir da
produção científica originária de 27 instituições, das quais 9 estiveram isoladas. O maior
agrupamento envolveu 6 IES de 4 regiões brasileiras diferentes; seguido de 2 componentes de
3
IES e 3 componentes de 2 IES cada. Verifica-se que, teoricamente, a maioria das
instituições que compartilha práticas de pesquisas objetivadas na forma de artigos científicos
realizou tais trocas com um pequeno grupo de atores.
Em nível interinstitucional, o campo é caracterizado pela presença de 12 conexões diretas
(laços fortes). No componente formado pela
UNB,
UFRN e UFPB, a Universidade de Brasília
assumiu a intermediação da relação entre as outras duas instituições. A formação desse
componente pode ser resultante do Programa Multiinstitucional e Inter-Regional de Pós-
Graduação em Ciências Contábeis que, na ocasião de sua constituição, envolveu UNB,
UFPB,
UFPE
e UFRN. Em posição similar à UNB, tem-se a Universidade de São Paulo, que assumiu
a intermediação do fluxo de informações entre UFPR e MACKENZIE.
Com relação ao maior componente, verificam-se conexões que cruzam fronteiras regionais do
país. Apesar de envolver 6 instituições, a sub-rede mais expressiva é constituída por atores
que manifestaram, no máximo, 2 laços cada um, sugerindo assim, a existência de lacunas na
transmissão de informações. A conexão entre FAC e UFMG é decorrente do desenvolvimento
de um artigo entre Ricardo Campos (FAC) e outros 4 pesquisadores vinculados à UFMG;
instituição responsável pela oferta dos cursos de graduação e pós-graduação constituintes da
formação de Campos.
De forma similar, a ligação entre UFMG
e UFRGS também dá-se mediante o envolvimento
de 4 pesquisadores vinculados à primeira instituição e 1 doutoranda junto ao programa de
137
pós-graduação ofertado pela UFRGS. Em consulta ao currículo desses 5 pesquisadores,
verificou-se que Antônio Souza (atual UFMG) assumiu a figura de orientador de mestrado de
Simone Raimundini (atual UFRGS);
ocasião na qual ambos os atores estavam vinculados à
Universidade Estadual de Maringá
(UEM).
No que tange à centralidade de intermediação na rede interinstitucional consolidada em 2007,
UFRGS e UFPE configuraram-se, igualmente, como as mais centrais, seguidas da UFMG
e
UFC que também intermediaram ligações em iguais proporções. Salienta-se ainda que o
reduzido número de conexões entre as instituições implicou densidade da rede de 0,0342.
A seguir, a Tabela 19 exibe a quantidade de artigos publicados em que cada uma das
instituições esteve envolvida; o número de vezes que tais entidades foram indicadas pelos
pesquisadores e ainda, a quantidade de autores envolvidos. O volume de artigos informados
na referida tabela ultrapassa a quantidade de publicações do ano de 2007 (Tabela 3), pois
algumas dessas pesquisas foram consideradas como pertencentes a mais de uma instituição.
Para contagem do número de indicações, ignora-se a sobreposição de autores; logo, a
diferença entre o total de autores e de indicações fornece a quantidade de repetições de
autores no campo.
Tabela 19: Quantidade de Artigos, Indicações e Autores por Instituição em 2007
Instituições Artigos Indicações
Autores
1
USP 9 21 14
2
UNISINOS 4 6 6
3
UFMG 3 13 12
4
FURB 3 6 6
5
UNB 3 5 5
6
UFPE 3 4 4
7
UFPR 2 7 7
8
PUC-SP 2 5 5
9
UFC 2 5 5
10
UFV 2 5 5
11
MACKENZIE
2 2 1
12
UFRGS 2 2 2
13
UNOESC 2 2 2
14
UFJF 1 4 4
Instituições Artigos Indicações
Autores
15
PUC-PR 1 3 3
16
UFBA 1 3 3
17
FGV 1 2 2
18
UFAM 1 2 2
19
UFRJ 1 2 2
20
UNIJUI 1 2 2
21
UNISC 1 2 2
22
FA7 1 1 1
23
FAC 1 1 1
24
FACE 1 1 1
25
FVC 1 1 1
26
UFPB 1 1 1
27
UFRN 1 1 1
Total Geral 53 109 100
Verifica-se que 14 pesquisadores foram responsáveis por 21 indicações à Universidade de São
Paulo; 12 atores por 13 vínculos junto à Universidade Federal de Minas Gerais e 1 único
pesquisador contribuiu para que a Universidade Mackenzie fosse duplamente indicada.
Nesses termos, tem-se a centralidade da USP no que diz respeito às publicações contábeis
138
gerenciais, inclusive quanto à reunião dos pesquisadores mais recorrentemente identificados
no campo analisado.
Em 2008, verifica-se redução no número de instituições de ensino envolvidas no
desenvolvimento dos estudos publicados; 20 IES, cuja rede de cooperação está disposta na
Figura 25, representam a vinculação institucional dos 65 pesquisadores presentes. A estrutura
de relações firmadas em 2008 exibe relativo incremento se avaliada comparativamente àquela
manifestada em 2007; a densidade da rede passou para 0,0579.
Figura 25: Rede de Cooperação entre Instituições 2008
No que diz respeito às mudanças quanto à estrutura de relacionamento nos dois primeiros
anos, verifica-se que 10 das 20 instituições de ensino ilustradas na Figura 25 estavam
presentes em 2007. A Fundação Getúlio Vargas, isolada em 2007, passou a relacionar-se com
USP e FUCAPE, integrando assim, o maior componente em 2008; o mesmo aconteceu com a
PUC-SP, que se conectou com FECAP e ESEG.
A manutenção da presença de 3 instituições de ensino deu-se sem cooperação
interinstitucional em 2008. FURB (inicialmente conectada com a FVC); UNISINOS
(que
firmou laço com a UNOESC em 2007) e UNB (que intermediou o relacionamento entre
UFRN e UFPB no primeiro ano analisado) aparecem isoladas em 2008. UFBA e UFRJ
também pertencem ao grupo de IES sem cooperação de quaisquer atores, mantendo o
isolamento verificado em 2007.
A UFPE não manteve seus laços firmados em 2007 e no ano seguinte desenvolveu pesquisa
em parceria com uma instituição internacional (Sheffield). A UFPR, que integrava um
componente formado por 3 IES em 2007, formou parceria com a Universidade Federal de
Goiás (UFG) e manteve seu relacionamento com a USP. Esta, por sua vez, primeiramente
139
vinculada com 2 instituições de ensino (UFPR e MACKENZIE), ampliou sua rede de
relacionamentos, conectando-se com outras 4 IES.
As mudanças verificadas na estrutura de relacionamento entre instituições contribuíram para
redução do número de atores isolados e para o incremento das relações firmadas no campo. A
Universidade de São Paulo assumiu posição central, tanto em termos do número de conexões
realizadas, quando na intermediação de trocas entre o grupo. Ainda que o tamanho dos
maiores componentes em ambos os anos (2007 e 2008) não apresentem variações
significativas, tem-se um incremento das conexões entre tais atores, sugerindo assim,
ampliação de trocas (informações, idéias, estratégias, entre outras) entre o grupo. Nesse
sentido, é oportuno reiterar que as relações interinstitucionais firmadas no campo de
contabilidade gerencial (2007-2008) originaram-se de um universo de 40 artigos no primeiro
ano, seguidos de 27 pesquisas no período subseqüente.
Em adição, a Tabela 20 reúne informações acerca das quantidades de artigos publicados,
indicações institucionais verificadas e autores envolvidos, por IES.
Verifica-se a centralidade
da Universidade de São Paulo também com relação ao volume de artigos publicados, com
mais que o dobro de pesquisas das outras 2 IES que estão em segundo lugar no número de
publicações – FURB e UFPR. Ressalta-se que USP e FURB dispõem do mesmo número de
pesquisadores vinculados, no entanto, os autores “uspeanos” obtiveram maior êxito na
veiculação de artigos no período analisado.
Tabela 20: Quantidade de Artigos, Indicações e Autores por Instituição em 2008
Instituições Artigos Indicações Autores
1 USP 8 18 9
2 FURB 3 9 9
3 UFPR 3 9 7
4 VALENCIA 2 6 4
5 UFBA 2 5 5
6 UEM 2 5 4
7 UFRJ 2 4 4
8 UNB 2 4 4
9 UNISINOS 1 4 4
10 UFRRJ 1 3 3
11 FECAP 1 2 2
Instituições Artigos Indicações Autores
12 UFPE 1 2 2
13 ESEG 1 1 1
14 FEMA 1 1 1
15 FGV 1 1 1
16 FUCAPE 1 1 1
17 PUC-SP 1 1 1
18 SHEFFIELD 1 1 1
19 UFG 1 1 1
20 UFRR 1 1 1
Total Geral 36 79 65
Na seqüência, a Figura 26 ilustra a rede de cooperação interinstitucional formada em 2009.
Tem-se novamente uma redução no número de instituições, todavia, em menores proporções
àquela verificada entre 2007 e 2008. As 16 instituições de ensino presentes em 2009 estão
140
estruturadas em 9 componentes. A densidade da rede permanece constante (0,0579 em 2008 e
0,0583 em 2009).
Figura 26: Rede de Cooperação entre Instituições 2009
A Universidade de São Paulo que, em 2008, se destacou pelo número de laços firmados, bem
como, pela posição de intermediadora entre instituições, passa a ocupar posição de menor
destaque, mantendo apenas um 1 laço relacional com a Fucape Business School. De forma
similar a USP, a UFPR desliga-se de seus parceiros e manifesta cooperação com uma
instituição até então ausente no campo – Universidade Estadual do Mato Grosso do Sul
(UEMS).
Pela primeira vez no período analisado, verifica-se a presença de 4 instituições estrangeiras –
York University (YORK) e Universidad acional de Córdoba
(UNC), que se manifestam sem
a intervenção de outras IES (produção isolada), e ainda, Universidad de Zaragoza
(UNIZAR)
e Universitat de Valencia
(VALENCIA); ambas em cooperação com instituições brasileiras.
Ressalta-se que a parceria formada entre FURB e VALENCIA foi comprovada em 2 artigos
científicos, tendo envolvidos os mesmos pesquisadores em ambas as pesquisas.
O campo de 2009 é caracterizado pela ausência de componentes com 4 ou mais instituições,
logo, a centralidade de intermediação é relativamente baixa. Nos 2 componentes formados por
3 instituições cada, verifica-se que FUCAPE e UERJ assumem, respectivamente, posição de
intermediadoras do fluxo informacional entre UFV x USP e UFRJ x UNIZAR.
Conforme verificado em 2007 e em 2008, a Universidade de São Paulo assume também em
2009, a centralidade relativa ao volume de artigos publicados (Tabela 21). Porém, destaca-se
a Universidade Regional de Blumenau com igual número de pesquisas veiculadas no terceiro
141
ano. Quanto às parcerias interinstitucionais, o número de laços firmados pela USP caiu de 4
para 1; em contrapartida, a FURB, isolada em 2008, manifestou 1 laço em 2009. Em adição,
destaca-se que 9 das 16 instituições de ensino presentes em 2009 obtiveram apenas 1 artigo
publicado e envolveram, conjuntamente, 13 pesquisadores.
Tabela 21: Quantidade de Artigos, Indicações e Autores por Instituição em 2009
Instituições Artigos Indicações Autores
1
USP 5 13 9
2
FURB 5 9 7
3
FUCAPE 3 9 5
4
UERJ 3 4 3
5
UFRJ 2 5 5
6
UFPR 2 5 4
7
VALENCIA
2 4 2
8
UFPE 1 3 3
9
UNISINOS 1 3 3
Instituições Artigos Indicações Autores
10
NASSAU 1 1 1
11
UEMS 1 1 1
12
UFRN 1 1 1
13
UFV 1 1 1
14
UNC 1 1 1
15
UNIZAR 1 1 1
16
YORK 1 1 1
Total Geral 31 62 48
A Figura 27 ilustra da rede de cooperação entre instituições de ensino considerando a
perspectiva trienal de relacionamentos. O campo é constituído por 18 componentes, sendo que
desses, apenas 4 reúnem mais de 3 instituições. Em conformidade às constatações anuais, a
Universidade de São Paulo ocupou posição central no que diz respeito à intermediação de
informações, número de laços fortes firmados no triênio (5), bem como, volume de artigos
publicados (22 pesquisas). Tais resultados não se mostram surpreendentes, uma vez que a
referida instituição dispõe de programa de pós-graduação em contabilidade desde 1970.
Figura 27: Rede de Cooperação entre Instituições 2007-2009
O maior componente é exclusivamente formado por instituições brasileiras e reúne 9 atores. A
maioria das ligações diretas envolve a USP, porém, a sub-rede é predominantemente
constituída por laços fracos. Ainda com relação à centralidade de intermediação, destacam-se
142
as posições assumidas por FUCAPE
e
UFPR. Um total de 7 instituições integram o segundo
maior componente. A Universidade Federal de Pernambuco assume posição mais central no
que diz respeito à intermediação do fluxo de informações entre essa sub-rede, seguida da
UFRGS.
A partir da Tabela 22 verifica-se que outras instituições têm conquistado posições de destaque
no campo, ampliando o número de artigos publicados, bem como de pesquisadores
envolvidos, o que é caso da FURB,
UFPR,
UNISINOS, entre outras instituições. Com o início
das atividades do Programa de Pós-Graduação (mestrado) em Ciências Contábeis em 2002, a
Universidade Regional de Blumenau foi identificada como a segunda instituição no ranking
de publicações, indicações de vínculo institucional e reunião de pesquisadores. Nesse sentido,
verificou-se que por meio do estabelecimento de parceria com outras 2 instituições de ensino
(VALÊNCIA e FVC) a FURB obteve 11 artigos (metade do volume da USP) veiculados,
desenvolvidos mediante a conjugação de esforços de 20 pesquisadores da instituição.
Tabela 22: Quantidade de Artigos, Indicações, Autores e Laços por Instituição 2007-2009
IES ARTIGOS
INDICAÇÕES
AUTORES
LAÇOS
1
USP 22 52 23 5
2
FURB 11 24 20 2
3
UFPR 7 21 14 3
4
UNISINOS 6 13 11 1
5
UFPE 5 9 8 3
6
UNB 5 9 7 2
7
FUCAPE 4 10 6 3
8
VALENCIA 4 10 5 2
9
UFMG 3 13 12 2
10
UFRJ 3 11 9 1
11
UFBA 3 8 8 0
12
PUC-SP 3 6 6 2
13
UFV 3 6 5 2
14
UERJ 3 4 3 2
15
UEM 2 5 4 0
16
FGV 2 3 3 2
17
UFRGS 2 2 2 2
18
UNOESC 2 2 2 1
19
MACKENZIE
2 2 1 1
A Universidade Federal do Paraná que, desde 2005, oferta o curso de Mestrado em
Contabilidade e Finanças apresentou incremento posicional no campo. Em parceria com a
USP,
UFG e UEMS, envolveu-se na publicação de 7 artigos no período analisado a partir de
143
esforços de 14 pesquisadores vinculados à instituição. Na seqüência, verificou-se também
destaque da UNISINOS,
UFPE
e UNB.
Ainda com relação aos dados constantes da Tabela 22, ressalta-se o destaque obtido pela
Universidade do Vale dos Sinos mesmo com o estabelecimento de apenas 1 laço com outra
instituição. De forma similar, UFBA e UEM obtiveram 3 e 2 artigos publicados,
respectivamente, sem o envolvimento com quaisquer pesquisadores de outras instituições.
Complementarmente, as demais 24 instituições que não constam da Tabela 22 obtiveram 1
artigo publicado no período analisado.
Em linhas gerais, o campo é caracterizado pela existência de 28 conexões diretas (laços
fortes), grupos fragmentados e 11 instituições isoladas. A rede de cooperação trienal
apresentou densidade de 0,031 e redução gradativa do número de instituições presentes ao
longo do triênio analisado. Verificou-se que apenas 6 IES (FURB, UFPE, UFPR, UFRJ,
UNISINOS e USP) mantiveram-se presentes em todos os períodos.
8
COCLUSÃO
A Pós-graduação Stricto Sensu em Contabilidade teve início em 1970 no Brasil, mais
especificamente na Universidade de São Paulo. Apesar dos esforços dispensados por
pesquisadores para edificação do conhecimento científico gerado na academia, a maior parte
dos Programas de Pós-Graduação em Contabilidade foi criada na última década. Nesse
sentido, pressupondo-se que o processo de estruturação de práticas de pesquisas desse campo
deu-se nos últimos anos, desenvolveu-se o presente estudo com a finalidade de compreender
como o campo de pesquisa em contabilidade gerencial está estruturado no triênio 2007-2009 a
partir da identificação dos atributos da produção científica do campo de pesquisa em
contabilidade gerencial e, paralelamente, do mapeamento da estrutura de relacionamento entre
pesquisadores e instituições que configura as relações firmadas nesse campo de
conhecimento.
Recorreu-se à teoria institucional para, numa perspectiva estruturacionista de análise,
compreender como os atores envolvidos no campo se organizam e cooperam para o
desenvolvimento da produção científica objetivada na forma de artigos. Assim, a partir da
dualidade de estrutura preconizada por Giddens (2009), admite-se que a produção e re-
produção de práticas vigentes no campo científico (um processo condicionado pela agência e
interpretação) podem culminar na racionalização e generalização de mitos, criação de padrões
e institucionalização de práticas legitimadas no ambiente científico; todavia, sempre sujeitas à
mudança.
No tocante aos atributos da produção científica em contabilidade gerencial, os resultados
indicaram redução no número de artigos publicados e de atores (autores e instituições)
envolvidos. Em linhas gerais, a colaboração manifesta-se, predominantemente, por meio de
parcerias entre 2 e 3 autores; uma prática que pode ser explorada como um hábito manifestado
no campo, ou ainda, como um padrão de comportamento que se manteve ao longo do período
analisado e que pode legitimar-se com o passar do tempo.
Grande parte do universo de pesquisadores é constituída por brasileiros. Poucos autores
respondem por parcela significativa da produção científica veiculada no campo e esse grupo
que concentra parte do conhecimento produzido na academia é, em sua maioria, constituído
por pesquisadores que reúnem formação combinada nas áreas de Contabilidade e
145
Administração cursadas em universidades nacionais. A constatação da existência de relativa
homogeneidade com relação à formação acadêmica dos pesquisadores mais expoentes do
campo pode sugerir que a sua manutenção esteja se processando a partir da imitação ou cópia
de políticas, estratégias e estruturas manifestadas em outras áreas do conhecimento
(isomorfismo mimético). Nesses termos, verifica-se que as práticas manifestadas em outros
campos podem estar sendo interpretadas como sendo as corretas; logo os modelos de ação de
tais campos podem orientar a ação do campo de pesquisa em contabilidade gerencial,
constrangendo e habilitando o compartilhamento de lógicas de ações objetivadas na forma de
artigos científicos; no fazer pesquisa.
Quanto aos eixos temáticos perseguidos, verificaram-se maiores ocorrências de estudos
relativos à contabilidade, análise e gestão de custos, seguidos de manutenção e práticas de
contabilidade gerencial. A estratégia de levantamento foi identificada como sendo a mais
utilizada pelos pesquisadores. Em linhas gerais, predominaram estudos desenvolvidos sob
uma abordagem analítica da contabilidade, contudo; com limitações na construção dos
problemas de pesquisa e estruturação do trabalho científico como um todo.
Em linhas gerais, verificou-se que o campo estudado é caracterizado pela presença de
elementos isomórficos especialmente de naturezas mimética e normativa. No triênio 2007-
2009, a consolidação da pesquisa em contabilidade gerencial estruturou-se a partir da
utilização de padrões já empregados por outras áreas científicas, representativos, nesse caso,
de convenções que conferem relativa estabilidade cognitiva aos seus usuários, uma vez que
são interpretados como a “resposta correta” por um grande número de atores. Adicionalmente,
ressalta-se que a área de Administração foi identificada como referência isomórfica em
Contabilidade, o que leva a supor que as estratégias praticadas por aquele campo de
conhecimento tendem a ser gradualmente utilizadas na Contabilidade; logo compreendê-las e
aprimorá-las parece representar uma alternativa para evolução do campo contábil.
Com relação à estrutura de relacionamento firmada entre os atores, verificou-se que o campo
de contabilidade gerencial é fragmentado e constituído por diversos componentes. A principal
sub-rede reuniu os autores mais relevantes (prolificidade, centralidades de grau e de
intermediação), mas, ainda assim, apresentou brechas no fluxo de informações, com
acentuada presença de laços fortes entre os demais integrantes do componente.
146
As preferências relacionais (laços fortes) identificadas podem sinalizar uma limitação do
campo de contabilidade gerencial uma vez que o estabelecimento de relações restritas à rede
primária de cooperação conduz à privação de informações provenientes de outros grupos do
sistema social, limitando os atores à visão de seus contatos diretos. Ainda que as relações
diretas possam indicar laços de maior comprometimento e responsabilidade, os efeitos de uma
estrutura de relações predominantemente constituída a partir de laços fortes não se restringem
à privação informacional, estendendo-se ao enrijecimento da ação e a manutenção de uma
relação de dependência, menos propensa à mudança e à inovação e, conseqüentemente, que
pode inibir o desenvolvimento e a evolução do campo.
A possibilidade de legitimação de preferências investigativas em virtude da capacidade de
agência de determinados atores ainda parece manifestar-se de forma tênue, umas vez que o
trânsito de atores nos períodos analisados indicou baixa persistência de pesquisadores no
campo e o número de laços firmados mostrou-se muito aquém das relações possíveis (baixa
densidade).
De forma similar às constatações provenientes das redes de cooperação de co-autoria,
verificou-se que as instituições de ensino superior também têm seus relacionamentos
fragmentados. Tem-se um número reduzido de conexões entre instituições; os pesquisadores
produzem, principalmente, com pares da mesma IES. Desse modo, a troca de experiências,
idéias e conhecimentos mostrou-se principalmente circunscrita no ambiente de poucas
instituições de ensino. Ainda assim, ressalta-se que algumas IES têm ocupado posições de
destaque no que diz respeito à quantidade de artigos publicados, número de laços firmados e
envolvimento de pesquisadores; são elas: USP, FURB, UFPR, UNISINOS e UFPE que, com
exceção da primeira, não têm envolvimento acadêmico junto à Pós-Graduação em
Contabilidade num período superior a 10 anos.
No que diz respeito às limitações do estudo, ressalta-se, inicialmente, a parcialidade do
mapeamento da perspectiva colaborativa tanto entre autores, quanto entre instituições do
campo de pesquisa em contabilidade gerencial, uma vez que, para efeito dessa pesquisa, tal
mapeamento restringe-se às indicações de autores e co-autores mencionados nos artigos e
seus respectivos vínculos institucionais. Nesses termos, cumpre ressaltar que há uma série de
outros elementos de cooperação que não foram considerados (participação de projetos de
pesquisa; participação de bancas de defesa; trocas de idéias entre pesquisadores; etc.).
Reconhece-se também que, apesar do estabelecimento de critérios para seleção dos artigos
147
objeto de análise, os resultados encontrados não podem ser extrapolados para a produção
científica em contabilidade gerencial como um todo, haja vista a reunião de publicações
veiculadas em eventos nacionais classificados como A1 pelo sistema Qualis CAPES em 2009.
Na mesma linha de raciocínio, o recorte temporal realizado configura mais uma limitação do
estudo.
No que tange às implicações práticas e acadêmicas, salientam-se algumas observações. Em
âmbito acadêmico, os resultados do presente estudo fornecem indícios da importância
resultante da formação de redes de cooperação, uma vez que podem ser consideradas como
uma forma de acesso a uma variedade de recursos (informacionais, sociais, financeiros,
profissionais, entre outros).
Em termos mais práticos, as conclusões resultantes desse mapeamento podem ser visualizadas
como um instrumento de diagnóstico situacional para Programas de Pós-Graduação em
Contabilidade, especialmente aqueles que dispõem de linhas de pesquisa em contabilidade
gerencial; uma vez que desperta reflexão para a importância da estrutura de relações, dos
papéis e das atribuições de diferentes atores sociais. Nesses termos, acredita-se que uma
associação entre o levantamento efetuado (questão operacional) e o resgate teórico que o
respaldou, sirva como uma espécie de direcionamento para os PPGs, sobretudo no que diz
respeito ao agenciamento das ações que, inevitavelmente, devem estar orientadas para o
atendimento às regulamentações da CAPES. Porém, considerando a perspectiva
estruturacionista dessa pesquisa, cumpre frisar que as estratégias adotadas por programas
podem representar, entre outras possibilidades, ações intencionalmente planejadas que, por
sua vez, estão sujeitas a efeitos não-intencionais.
Quanto à realização de pesquisas futuras e ainda, em resposta às limitações recém apontadas,
sugere-se a ampliação do escopo de análise em termos temporal e de veículos de
comunicação. Ademais, a exploração dos constructos aqui estudados, porém, em áreas e
veículos com outra classificação Qualis também podem fornecer informações adicionais à
pesquisa contábil.
Ainda com relação aos próximos aprofundamentos, ressalta-se a possibilidade de exploração
da lógica que orienta a manutenção de um campo de pesquisa. Em outras palavras, sugere-se
que seja explorado o intento da publicação de artigos científicos sob olhares de professores,
discentes e Programas de Pós-Graduação, e ainda, como ocorre o processo de formação e
148
fortificação de redes de cooperação. Em adição, salienta-se que a compreensão de eixos
temáticos, metodologias, bases epistemológicas, entre outras explorações, a partir das redes de
cooperação, também parece representar uma oportunidade para futuras pesquisas.
Por fim, observa-se que, enquanto uma ciência moderna, a Contabilidade se solidifica a partir
de seu próprio estudo; ou seja, a partir de um “olhar para si”. É necessário compreender que a
evolução do campo de pesquisa em Contabilidade é um processo reflexivo; um movimento
circular, não apenas privativo do crescimento do número de Programas de Pós-Graduação e,
conseqüentemente, da ampliação do número de mestres e doutores na área.
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158
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Sandra Rolim. Análise das IES da Área de Ciências Contábeis e de seus Pesquisadores por
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ADMINISTRAÇÃO - ENANPAD, 29., 2005, Distrito Federal. Anais... Brasília: ANPAD,
2005. CD-ROM.
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http://www.eac.fea.usp.br/ensino/pos_graduacao/Pesquisa.aspx>. Acesso em: 18. ago. 2009.
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VOLLMER, Hendrik. Management Accounting as Normal Social Science. Accounting,
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Pesquisa em Contabilidade sob a Perspectiva de Redes. Revista Universo Contábil, v. 5, n.
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Walter W.; DIMAGGIO, Paul J. The ew Institutionalism in Organizational Analysis.
London: University of Chicago Press, 1991. p. 83-107.
APÊDICE
A
–
AUTORES
E
ÚMERO
DE
ARTIGOS
POR
AUTOR
Abraão Freires Saraiva Júnior 1
Adélio Carlos de Andrade 1
Ademilson Rodrigues dos Santos 1
Ademir Clemente 2
Adilson de Lima Tavares 1
Adriana Gonçalves de Resende Freitas 1
Adriana Maria Procópio de Araujo 1
Adriano Lourensi 1
Agnaldo Antônio Lopes Cordeiro 1
Alceu Souza 1
Alcindo Cipriano Argolo Mendes 1
Aldo Leonardo Cunha Callado 1
Almir Teles da Silva 1
Aloísio Grunow 1
Amaury José Rezende 1
Amélia Silveira 1
Ana Carolina T. de Almeida Monteiro Barbosa 1
Ana Isabel Zardoya Alegría 1
André Carlos Busanelli de Aquino 1
André Luiz Bufoni 1
Andson Braga de Aguiar 3
Aneide Oliveira Araújo 1
Angélica de Vascocelos Silva Moreira Santos 1
Antonieta Elisabete Magalhães Oliveira 1
Antônio André Cunha Callado 1
Antônio Artur de Souza 2
Antônio Francirdes de Sampaio 1
Antonio Robles Junior 1
Araceli Cristina de Sousa Ferreira 1
Aridelmo José Campanharo Teixeira 2
Artur Roberto do Nascimento 5
Beatriz Fátima Morgan 1
Bruno Carlos de Souza 1
Bruno Willian de Oliveira 1
Carlos Alberto Diehl 2
Carlos Eduardo Facin Lavarda 4
César Augusto Tibúrcio Silva 2
Cézar Volnei Mauss 1
Charline Barbosa Pires 1
Claudecir Bleil 1
Cláudio de Araújo Wanderley 1
Cristina Crespo Soler 1
Daniel José Cardoso da Silva 1
Daniel Ramos Nogueira 1
Deivisson Rattacaso Freire 1
Delci Grapegia Dal Vesco 1
Diocesar Costa de Souza 1
Dione Olesczuk Soutes 1
Éder Cláudio Bastos 1
Edson Roberto Macohon 1
Eduardo Teixeira Valverde 1
Elenice Maria de Magalhães 1
Eliana Mariela Werbin 1
Elizete Aparecida de Magalhães 1
Eloi Almiro Brandt 1
Emanuel Rodrigues Junqueira 7
Ercilio Zanolla 1
Érico Colodeti Filho 1
Esmael Almeida Machado 3
Euselia Paveglio Vieira 1
Ewerton Alex Avelar 1
Fabiana Costa da Silva Silveira 1
Fábio Frezatti 9
Fabrícia de Farias da Silva 1
Fernanda Finotti Cordeiro Perobelli 1
Flavia Almada Horta Marques 1
Flávia Cristina Alves Sousa 1
Francisca Aparecida de Souza 1
Francisco Antonio Bezerra 2
Francisco Carlos Fernandes 1
Francisco Isidro Pereira 1
Franklin Carlos Cruz Silva 1
George Anthony Necyk 1
Gilson Luiz Leidens 1
Gisele de Souza Castro 1
Glaydson Teixeira Cavalcante 1
Gustavo Severo de Borba 1
Ilse Maria Beuren 3
Iomara Scandelari Lemos 1
Ivam Ricardo Peleias 1
Ivonaldo Brandani Gusmão 1
Jair Antonio Fagundes 1
James Anthony Falk 1
Jefferson Fernando Grande 1
João Bosco Barroso de Castro 1
Jose Carlos Barbieri 1
José Carlos Tiomatsu Oyadomari 2
José Carlos Trevizoli 1
160
José Dionísio Gomes da Silva 1
José Eloy Araújo Cerqueira 1
José Francisco de Carvalho Rezende 2
José Luis de Castro Neto 1
José Luiz Jorge 1
José Nelson Barbosa Tenório 1
José Paulo Cosenza 1
José Roberto Frega 1
José Santo Dal Bem Pires 1
Joseilton Silveira da Rocha 1
Josiane Carla Jamoski Luciani 1
Juliana Matos de Meira 1
Juliana Pinto 1
Kátia Silene Lopes de Souza Albuquerque 1
Kelly Nayane Brilhante Barreto 1
Laura Edith Taboada Pinheiro 1
Lauro Brito de Almeida 5
Lincoln de Azevedo Fernandes 1
Luciano Lourenne Ramos 1
Lucileni Pereira da Silva 1
Luis Henrique Rodrigues 1
Luis Paulo Guimarães dos Santos 1
Luiz Antônio Abrantes 1
Luiz Carlos Miranda 2
Luiz da Costa Laurencel 1
Luiz Panhoca 1
Marcela Porporato 1
Marcelo Alcazar 1
Marcelo Alvaro da Silva Macedo 1
Marcelo Botelho da Costa Moraes 1
Marcelo Resquetti Tarifa 2
Marcelo Salmeron Figueredo 1
Marcelo Seido Nagano 1
Márcia da Silva Carvalho 1
Márcia Maria dos Santos Bortolocci Espejo 4
Márcio André Veras Machado 1
Marcos Antônio de Souza 2
Marcos Gomes Correa 1
Marcos Gonçalves Ávila 3
Maria Ivanice Vendruscolo 1
Maria Margarete Brizolla 1
Maria Naiula Monteiro Pessoa 1
Mariana de Jesus Pereira 1
Marianne Hoeltgebaum 1
Marines Lucia Boff 1
Mariomar de Sales Lima 1
Mauricio de Jesus Cevey 1
Maxweel Veras Rodrigues 1
Mercedes Barrachina Palanca 3
Miguel Rivera Castro 1
Mohamed Amal 1
Naiára Tavares Domingos 2
Napoleão Verardi Galegale 1
Natália Cardoso de Souza 1
Nelson Hein 1
Neusa Maria Bastos F. Santos 1
Octavio Ribeiro de Mendonça Neto 2
Odélia Geiza Nobre Azevedo 1
Paulo Henrique Fassina 1
Paulo Moreira da Rosa 2
Pedro Luiz Cortes 1
Raquel Barbosa Pazos 1
Reinaldo Guerreiro 3
Renata Sitônio Maia 1
Renata Valeska do Nascimento Barbosa 1
Ricardo Biali Ribeiro 1
Ricardo Lanna Campos 1
Ricardo Lopes Cardoso¹ 1
Ricardo Lopes Cardoso² 2
Roberto Carlos Klann 1
Roberto Fernandes dos Santos 1
Roberto Rivelino Martins Ribeiro 1
Robson Zuccolotto 2
Rodrigo Pinto dos Santos 1
Romualdo Douglas Colauto 1
Rosana Carmen de Meiroz Grillo Gonçalves 1
Rosimeire Pimentel Gonzaga 2
Sandra Maria dos Santos 1
Sheizi Calheira de Freitas 1
Silvio José Moura e Silva 1
Simone Letícia Raimundini 1
Sonia Maria Da Silva Gomes 1
Sueli de Jesus Santos 1
Suely de Fátima Ramos Silveira 1
Taciana Mareth 1
Tânia Regina Sordi Relvas 5
Tatiani Worm 1
Terence Machado Boina 1
Tiago Wickstrom Alves 1
Umbelina Cravo Teixeira Lagioia 1
Valcemiro Nossa 3
Valéria Lobo Archete Boya 1
Valmir Roque Sott 1
Vicente Mateo Ripoll Feliu 4
Victor Prochnik 1
Welington Rocha 1
APÊDICE
B
–
ARTIGOS
PUBLICADOS
E
RESPECTIVOS
AUTORES
Clemente, Ademir
Cordeiro, Agnaldo A. L.
Ribeiro, Roberto R. M.
A Abrangência da Contabilidade Gerencial Segundo Os Docentes
Paranaenses de Contabilidade
Souza, Diocesar C. de
Brandt, Eloi A.
A Aplicabilidade do Método ABC no Setor de Processamento de Roupas
de uma Instituição Hospitalar
Worm, Tatiani
Espejo, Márcia M. dos S. B.
A Contabilidade Gerencial sob a Perspectiva Contingencial: a Influência
de Fatores Contingenciais no Sistema Orçamentário Modelada por
Equações Estruturais
Frezatti, Fábio
Flak, James A.
A Gestão Por Processos Gera Melhoria de Qualidade e Redução de
Custos: O Caso da Unidade de Ortopedia e Traumatologia do Hospital das
Clínicas da Universidade Federal de Pernambuco
Lagioia, Umbelina C. T.
Bleil, Claudecir
Diehl, Carlos A.
Mauss, Cézar V.
A Gestão Pública Por Resultados e A Avaliação de Desempenho
Souza, Marcos A. de
Bufoni, André L.
A Implementação de Sistemas de Informações Financeiras: As Pesquisas
em Três Centros de Excelência
Carvalho, Márcia da S.
Brizolla, Maria M.
A Influência da Mecanização da Atividade Agrícola na Composição do
Custo de Produção
Vieira, Euselia P.
Gonçalves, Rosana C. de M. G.
A Influência de Fatores Contingenciais em Implantações do Balanced
Scorecard: Estudo de Casos
Silva, Lucileni P. da
Callado, Aldo L. C.
A Influência do Grau de Sofisticação do Sistema de Custos Sobre as
Práticas de Gestão de Custos em Empresas Agroindustriais.
Callado, Antônio A. C.
Cardoso², Ricardo L.
Junqueira, Emanuel R.
Mendonça Neto, Octavio R. de
A Institucionalização da Vbm Value Based Management Como Prática de
Contabilidade Gerencial: Uma Análise à Luz da Nis New Institutional
Sociology
Oyadomari, José C. T.
Morgan, Beatriz F.
A Mensuração dos Custos da Qualidade Nas Empresas de Construção
Civil
Ramos, Luciano L.
Freitas, Sheizi C. de
Santos, Luis P. G. dos
A Relevância do Plano de Negócio e das Informações Contábeis para o
Sucesso da Micro e Pequena Empresa: Um Estudo Exploratório na Cidade
do Salvador/Bahia
Santos, Sueli de J.
Fernandes, Francisco C.
Figueredo, Marcelo S.
A Utilidade da Informação Contábil para a Tomada de Decisões: Uma
Pesquisa com Gestores Alunos
Klann, Roberto C.
Almeida, Lauro B.
A utilização das informações de custos para fins estratégicos no suporte as
atividades de serviços no setor hoteleiro
Gusmão, Ivonaldo B.
Gonzaga, Rosimeire P.
Nossa, Valcemiro
Santos, Angélica de V. S. M.
A Utilização de Ferramentas de Contabilidade Gerencial nas Empresas do
Estado do Espírito Santo
Teixeira, Aridelmo J. C.
Ávila, Marcos G.
ABC no Ambiente Acadêmico: Proposta de um Modelo de Custeio
Marques, Flavia A. H.
Rodrigues, Maxweel V.
Sampaio, Antônio F. de
Alavancagem da Margem de Contribuição Total com a Exploração do
Recurso com Restrição de Capacidade (RRC) em uma Indústria Têxtil
Saraiva Júnior, Abraão F.
Alinhamento Estratégico, Performance Balanceada e Valor Rezende, José F. de C.
162
Ávila, Marcos G.
Alocação de Custos Corporativos Indiretos em Empresas Brasileiras de
Petróleo
Fernandes, Lincoln de A.
Aguiar, Andson B. de
Frezatti, Fábio
Análise Conceitual do Relacionamento entre Práticas de Contabilidade
Gerencial e Poder Disciplinar à Luz de Foucault e de Mintzberg
Rezende, Amaury J.
Frezatti, Fábio
Junqueira, Emanuel R.
Nascimento, Artur R. do
Análise Crítica da Contabilidade Gerencial no Brasil Sob A Ótica dos
Professores de Pós-graduação Stricto Sensu da Área
Relvas, Tânia R. S.
Frezatti, Fábio
Junqueira, Emanuel R.
Nascimento, Artur R. do
Análise do Perfil de Planejamento Associado ao Ciclo de Vida
Organizacional nas Empresas Brasileiras
Relvas, Tânia R. S.
Bezerra, Francisco A.
Análise dos impactos da implantação de ERP no desempenho de empresas
catarinenses de capital aberto
Luciani, Josiane C. J.
Amal, Mohamed
Bastos, Éder C.
Hoeltgebaum, Marianne
Análise dos indicadores econômico-financeiros relevantes para avaliação
setorial
Silveira, Amélia
Cosenza, José P.
Laurencel, Luiz da C.
Análise dos Problemas de Agência nas Práticas de Preços de Transferência
das Empresas Brasileiras
Zardoya Alegría, Ana I. Z.
Abrantes, Luiz A.
Magalhães, Elenice M. de
Magalhães, Elizete A. de
Apuração do Custo por Aluno do Ensino de Graduação da Universidade
Federal de Viçosa
Silveira, Suely de F. R.
Aguiar, Andson B. de
Gonzaga, Rosimeire P.
Nossa, Valcemiro
Associação entre Sistemas de Incentivos Gerenciais e Utilização de
Práticas de Contabilidade Gerencial
Teixeira, Aridelmo J. C.
Almeida, Lauro B.
Machado, Esmael A.
Atribuição de Finalidade às Práticas de Gestão de Custos: Estudo
Empírico Sob a Perspectiva da Tipologia de Estratégias Genéricas de
Porter
Panhoca, Luiz
Balanced Scorecard Design Preferences According to Subjects Knowledge
and Expertise
Porporato, Marcela
Frezatti, Fábio
Junqueira, Emanuel R.
Balanced Scorecard e a Estrutura de Atributos da Contabilidade Gerencial:
uma Análise no Ambiente Brasileiro
Relvas, Tânia R. S.
Correa, Marcos G.
Ferreira, Araceli C. de S.
Balanced Scorecard em Hospitais: uma Avaliação das Críticas Associadas
ao Modelo a Partir do Estudo de Caso em duas Organizações Hospitalares
Brasileiras
Prochnik, Victor
Aquino, André C. B. de
Boya, Valéria L. A.
Causality in a performance measurement model: a case study in a
Brazilian power distribution company
Cardoso¹, Ricardo L.
Frezatti, Fábio
Necyk, Geroge A.
Ciclo de Vida das Organizações e a Contabilidade Gerencial
Souza, Bruno C. de
Barbosa, Renata V. do N.
Contabilidade Gerencial, Ciclo de Vida e Poder: À Luz da Biopolítica de
Foucault
Santos, Rodrigo P. dos
Azevedo, Odélia G. N.
Pessoa, Maria N. M.
Santos, Sandra M. dos
Contribuição ao Estudo dos Custos Indiretos na Indústria da Construção
Civil
Tenório, José N. B.
163
Costos Pegadizos (Sticky Costs) Werbin, Eliana M.
Frezatti, Fábio
Junqueira, Emanuel R.
Nascimento, Artur R. do
Críticas ao Orçamento: Problemas com o Artefato ou a Não Utilização de
uma Abordagem Abrangente de Análise?
Relvas, Tânia R. S.
Almeida, Lauro B.
Espejo, Márcia M. dos S. B.
Cultura Organizacional e Práticas Orçamentárias: um Estudo Empírico nas
Maiores Empresas do Sul do Brasil
Tarifa, Marcelo R.
Pires, Charline B.
Silveira, Fabiana C. da S.
Custos na Prestação de Serviços de Colheita Florestal: um Enfoque nas
Atividades Mecanizadas de Corte, Descasque e Extração
Souza, Marcos A. de
Barreto, Kelly N. B.
Decisões Financeiras de Curto Prazo das Pequenas e Médias Empresas
Industriais: Um Estudo Exploratório
Machado, Márcio A. V.
Frezatti, Fábio
Junqueira, Emanuel R.
Demandas Metodológicas, Monoparadigma e o Desenvolvimento da
Contabilidade Gerencial
Nascimento, Artur R. do
Barbosa, Ana C. T. de A. M.
Cavalcante, Glaydson T.
Desempenho de Agências Bancárias no Brasil: Aplicando Análise
Envoltória de Dados (dea) A Indicadores Relacionados Às Perspectivas do
Bsc
Macedo, Marcelo A. da S.
Guerreiro, Reinaldo
Desenvolvimento de Modelo Conceitual de Sistemas de Custos - Um
Enfoque Institucional
Rocha, Welington
Cevey, Mauricio de J.
Desenvolvimento de uma Abordagem Metodológica para Construção de
Painel de Controle Executivo, Utilizando os Conceitos do Balanced
Scorecard e a Sistemática de Indicadores da Teoria das Restrições: Uma
Aplicação para Atividade de Operadoras de Planos de Saúde
Rodrigues, Luis H.
Albuquerque, Kátia S. L. de S.
Gomes, Sonia M. da S.
Discussão sobre a Controvérsia do Paradigma Econômico na Pesquisa
Empírica em Contabilidade Gerencial
Silva, Franklin C. C.
Domingos, Naiára T.
Silva, César A. T.
Efeito do Custo Perdido: A Influência do Custo Perdido na Decisão de
Investimento
Souza, Francisca A. de
Feliu, Vicente M. R.
Lavarda, Carlos E. F.
El alcance de los sistemas contables de gestión en las pyme: su impacto en
la eficiencia empresarial - estudio empírico en el sector de la madera y del
mueble de la comunidad valenciana
Palanca, Mercedes B.
Feliu, Vicente M. R.
Lavarda, Carlos E. F.
El Éxito Del Cambio De Los SCG En Las PYME: Una Aplicación Del
Análisis Envolvente De Datos
Palanca, Mercedes B.
Araujo, Adriana M. P. de
Clemente, Ademir
Machado, Esmael A.
Estratégias e Práticas de Gestão de Custos: Investigação Empírica Na
Indústria da Construção Civil do Estado do Paraná
Santos, Ademilson R. dos
Estudo da Economia de Escala Através da Função de Custo do Setor de
Telecomunicações Móveis do Brasil Pós-Privatizações
Vendruscolo, Maria I.
Avelar, Ewerton A.
Boina, Terence M.
Campos, Ricardo L.
Freitas, Adriana G. de R.
Oliveira, Bruno W. de
Estudo dos Processos de Estimação de Custos e Formação de Preços em
Empresas de Produção por Encomenda
Souza, Antônio A. de
Castro, Miguel R.
Fatores que Facilitam e Dificultam a Implantação do Balanced Scorecard:
uma Experiência em Empresas Chilenas do Setor Vinícola
Rocha, Joseilton S. da
164
Beuren, Ilse M.
Finalidade da Utilização do Preço de Transferência nas Maiores Indústrias
do Brasil
Grunow, Aloísio
Fassina, Paulo H.
Hein, Nelson
Fuzzy Sets na Análise da Liquidez de Empresas do Setor Elétrico
Brasileiro
Pinto, Juliana
Ávila, Marcos G.
Maia, Renata S.
Geração e Gestão do Valor por Meio de Métricas baseadas em Múltiplas
Perspectivas
Rezende, José F. de C.
Colodeti Filho, Érico
Gerenciamento de Preços em Empresas de Pequeno Porte por Meio do
Custeio Variável e do Método de Monte Carlo
Zuccolotto, Robson
Castro Neto, José L. de
Gestão dos Custos e Benefícios do Certificado de Entidade Beneficente de
Assistência Social em Instituições de Ensino Superior
Leidens, Gilson L.
Castro, João B. B. de
Santos, Neusa M. B. F.
Gestão Estratégica para Redes de Varejo Farmacêutico: Um Modelo
Fundamentado no Balanced Scorecard
Santos, Roberto F. dos
Araújo, Aneide O.
Impacto da Não-Preservação Ambiental no Resultado de Uma Indústria
Têxtil da Região Metropolitana de Natal
Ribeiro, Ricardo B.
Barbieri, Jose C.
Inovação nos Sistemas de Gestão de Desempenho das Empresas
Sustentáveis
Oliveira, Antonieta E. M.
Beuren, Ilse M.
Institucionalização de Hábitos e Rotinas na Contabilidade Gerencial em
Indústrias de Móveis
Macohon, Edson R.
Fagundes, Jair A.
Feliu, Vicente M. R.
Lavarda, Carlos E. F.
La implicación de los indicadores de gestión en las facultades privadas de
Brasil: la perspectiva de la teoría de la contingencia
Solver, Cristina C.
Feliu, Vicente M. R.
Lavarda, Carlos E. F.
La Institucionalización del Cambio en los Sistemas Contables de Gestión
en Las Pequeñas y Medianas Empresas
Palanca, Mercedes B.
Lucro Incremental e Programação Linear na Tomada de Decisões em
Ambiente de Produção Conjunta
Sott, Valmir R.
Meira, Juliana M. de
Miranda, Luiz C.
Management Accounting Change: A Model Based on Three Different
Theoretical Frameworks
Wanderley, Cláudio de A.
Raimundini, Simone L.
Silva, Fabrícia de F. da
Souza, Antônio A. de
Souza, Natália C. de
Modelagem do Custeio Baseado em Atividades para Farmácias
Hospitalares
Valverde, Eduardo T.
Pires, José S. D. B.
Modelo de Alocação de Recursos Orçamentários Baseado em Desempenho
Acadêmico para Universidades Públicas Brasileiras
Rosa, Paulo M. da
Beuren, Ilse M.
Mudanças de Práticas de Contabilidade Gerencial Identificadas com
Aplicação da Análise de Discurso Crítica no RA de Empresa
Grande, Jefferson F.
Cardoso², Ricardo L.
Mendonça Neto, Octavio R. de
O Framing Effect em ambiente contábil: Uma explicação fundamentada na
Teoria dos Modelos Mentais Probabilísticos – TMMP
Oyadomari, José C. T.
Silva, José D. G. da
O Impacto dos Custos Não-Gerenciáveis na Determinação das Tarifas de
Energia Elétrica
Tavares, Adilson de L.
Jorge, José L.
O Planejamento Orçamentário como fator de Diferencial Competitivo nas
Organizações: um Estudo Realizado em uma Indústria do Segmento
Eletroeletrônico
Lima, Mariomar de S.
165
Moura e Silva, Silvio J.
Os Ativos Intangíveis e sua Influência no Valor Econômico e de Mercado
da Empresa
Robles Junior, Antonio
Freire, Deivisson R.
Miranda, Luiz C.
Para que Serve a Informação Contábil nas Micro e Pequenas Empresas?
Silva, Daniel J. C. da
Cortes, Pedro L.
Galegale, Napoleão V.
Peleias, Ivam R.
Pesquisa sobre a percepção dos usuários dos módulos contábil e fiscal de
um sistema ERP para o setor de transporte rodoviário de cargas e
passageiros
Trevizoli, José C.
Andrade, Adélio C. de
Colauto, Romualdo D.
Pinheiro, Laura E. T.
Políticas de Segurança Implantadas em Sistemas de Informação Contábil:
Um Estudo em Cooperativas de Crédito do Estado de Minas Gerais
Sousa, Flávia C. A.
Almeida, Lauro B.
Espejo, Márcia M. dos S. B.
Machado, Esmael A.
Nogueira, Daniel R.
Pereira, Mariana de J.
Posicionamento Estratégico e Práticas de Gestão de Custos: um Estudo da
Indústria da Construção Civil no Estado do Paraná
Zanolla, Ercílio
Almeida, Lauro B.
Espejo, Márcia M. dos S. B.
Tarifa, Marcelo R.
Preços de Transferência e Avaliação de Desempenho: Uma Análise em
Cooperativas Agropecuárias Paranaenses
Vesco, Delci G. D.
Aguiar, Andson B. de
Processos de Persistência e Mudança de Sistemas de Contabilidade
Gerencial: Uma Análise sob o Paradigma Institucional
Guerreiro, Reinaldo
Alcazar, Marcelo
Rosa, Paulo M. da
Proposta de modelo de sistema de custeio baseado em atividades para um
abatedouro de aves
Silva, Almir T. da
Frezatti, Fábio
Junqueira, Emanuel R.
Nascimento, Artur R. do
Proposta de Tratamento Abrangente dos Problemas Relacionados ao
Orçamento: Análise Substantiva com Utilização da Grounded Theory
Relvas, Tânia R. S.
Proposta Modelar de Custos ABC na Definição do Custo-Alvo para
Quantificar Ganhos e/ou Perdas na Cadeia Agronegocial Láctea
Pereira, Francisco I.
Frega, José R.
Lemos, Iomara S.
Relação Dinâmica Entre as Estratégias Competitivas e os Sistemas de
Gestão de Custos: um Estudo de Caso
Souza, Alceu
Castro, Gisele de S.
Cerqueira, José E. A.
Pazos, Raquel B.
Relação EVA-Estrutura de Capital: uma Análise em Painel em Empresas
Brasileiras do Setor de Siderurgia e Metalurgia
Perobelli, Fernanda F. C.
Alves, Tiago W.
Borba, Gustavo S. de
Simulação como Procedimento de Apoio a Gestão de Custos: um Estudo
de Caso numa Instituição de Ensino Superior
Mareth, Taciana
Moraes, Marcelo B. da C.
Sistemas de Informações Contábeis: uma Comparação Entre as Partidas
Dobradas e o Modelo REA
Nagano, Marcelo S.
Domingos, Naiára T.
Sunk cost e insistência irracional: o comportamento face às decisões de
alocação de recursos
Silva, César A. T.
Mendes, Alcindo C. A.
Nossa, Valcemiro
Um Modelo de Simulação como Ferramenta de Planejamento na
Bovinocultura de Corte
Zuccolotto, Robson
Uma Estrutura Analítica para Identificação da Estratégia Praticada: um
estudo aplicado em duas empresas de serviços
Diehl, Carlos A.
166
Guerreiro, Reinaldo
Uma Investigação do Uso de Artefatos da Contabilidade Gerencial por
Empresas Brasileiras
Soutes, Dione O.
Bezerra, Francisco A.
Boff, Marines L.
Utilização do Custeio ABC na Montagem de Sistema de Cobrança Interno
para os Departamentos de TI: Um Estudo de Caso em um Banco de Varejo
Lourensi, Adriano
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