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UNIVERSIDADE DE SÃO PAULO
FACULDADE DE ECONOMIA, ADMINISTRAÇÃO E CONTABILIDADE
DEPARTAMENTO DE ADMINISTRAÇÃO
PROGRAMA DE PÓS-GRADUAÇÃO EM ADMINISTRAÇÃO
A INFLUÊNCIA DOS FATORES ESTRATÉGICOS NO DESENHO DO
SISTEMA DE GESTÃO DE CUSTOS EM ENTIDADES FUNDACIONAIS
Fábio Ogawa Hashimoto
Orientadora: Profa. Dra. Bernadete de Lourdes Marinho
SÃO PAULO
2009
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Livros Grátis
http://www.livrosgratis.com.br
Milhares de livros grátis para download.
Profa. Dra. Suely Vilela
Reitora da Universidade de São Paulo
Prof. Dr. Carlos Roberto Azzoni
Diretor da Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade
Prof. Dr. Isak Kruglianskas
Chefe do Departamento de Administração
Prof. Dr. Lindolfo Galvão de Albuquerque
Coordenador do Programa de Pós-Graduação em Administração
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FÁBIO OGAWA HASHIMOTO
A INFLUÊNCIA DOS FATORES ESTRATÉGICOS NO DESENHO DO
SISTEMA DE GESTÃO DE CUSTOS EM ENTIDADES FUNDACIONAIS
Dissertação apresentada ao
Departamento de Administração da
Faculdade de Economia, Administração
e Contabilidade da Universidade de São
Paulo como requisito parcial para
obtenção do título de Mestre em
Administração.
Orientadora: Profa. Dra. Bernadete
de Lourdes Marinho
SÃO PAULO
2009
FICHA CATALOGRÁFICA
Elaborada pela Seção de Processamento Técnico do SBD/FEA/USP
Hashimoto, Fábio Ogawa
A influência dos fatores estratégicos no desenho do sistema de gestão
de custos em entidades fundacionais / Fábio Ogawa Hashimoto. -- São
Paulo, 2009.
95 p.
Dissertação (Mestrado) – Universidade de São Paulo, 2009.
Bibliografia.
1. Administração estratégica de custo 2. Administração estratégica
3. Terceiro setor 4. Fundação I. Universidade de São Paulo. Faculdade
de Economia, Administração e Contabilidade II. Título.
CDD – 658.1552
i
Em memória de Sumie Hirose Ogawa,
querida avó que sempre estará em
nossa lembrança e em nossos corações.
ii
AGRADECIMENTOS
Ao longo dos últimos três anos, período em que conduzi minhas atividades no
Programa de Pós-Graduação da Faculdade de Economia, Administração e
Contabilidade da Universidade de São Paulo, descobri uma nova dimensão para a
frase “ninguém é uma ilha”, tamanho foi o número de pessoas que me apoiaram ao
longo desta jornada e que contribuíram de alguma forma para a realização deste
trabalho. De fato, a pesquisa acadêmica transforma intensamente a vida e a
consciência do pesquisador, e por vezes as vidas das pessoas que o cercam.
Assim, agradeço primeiramente a Deus, que nos acompanha em todos os
momentos de nossas vidas.
Agradeço ao sempre presente apoio de minha maravilhosa família, em especial,
meus pais, Paulo e Marisa.
À minha noiva, Gisele, pelo carinho, paciência e compreensão em minhas horas de
ausência.
A todos os professores que contribuíram para esta caminhada, em especial, os
professores Martinho, Welington, Sílvio, Hélio, Adalberto e Almir.
A todos os colegas do Pós-Graduação, que em sua maioria se tornaram bons
amigos, como Felipe, Lina e César.
À Fundação Instituto de Administração, seus dirigentes e gestores, pelas valiosas
contribuições.
À minha amiga Vilma, que jamais me permitiu desistir de acreditar que este
momento chegaria.
E finalmente, um agradecimento mais que especial à professora Bernadete, minha
orientadora, pelo apoio incondicional ao longo de toda a pesquisa.
iii
RESUMO
O presente trabalho tem o objetivo de investigar a influência dos fatores estratégicos no
desenho do sistema de gestão estratégica de custos em uma entidade fundacional. Para
melhor compreender as especificidades das fundações, desenvolve-se um referencial
teórico sobre suas principais características: patrimônio, fontes de recursos e estrutura
de governança. Em seguida, tratou-se dos fatores estratégicos nestas organizações, com
base no referencial teórico sobre a formulação e a implementação de estratégias de
Almeida (2003). Sobre a Gestão Estratégica de Custos, apresenta-se a conceituação de
artefatos de gestão de custo proposta por Soutes (2006), na qual os seus arranjos
determinam o desenho do sistema de gestão de custos. Apresenta-se então um estudo de
caso, de cunho exploratório, aplicado à Fundação Instituto de Administração, fundação
privada que atua na área de educação, pesquisa e extensão no Estado de São Paulo. A
aplicação do estudo de caso se deu através de entrevistas pessoais realizadas junto ao
Diretor Financeiro e ao Gerente de Orçamento e Controle da fundação, e permitiu o
levantamento de insights sobre os fatores estratégicos que determinaram a seleção dos
artefatos de gestão de custo dentro do sistema de gestão de custos da organização nos
últimos anos. Conclui-se então que alterações no sistema de gestão de custos devem
ocorrer tão somente quando ocorrerem revisões no posicionamento estratégico da
organização. Além disso, conclui-se que as fundações privadas devem perseguir
princípios fundamentais de sustentabilidade e transparência a fim de garantir o
atingimento a seus objetivos sociais. Finalmente, sugere-se que testes sejam realizados
para adaptar o modelo de cadeia de valor de Porter (1985) para uma melhor aplicação a
fundações privadas.
iv
ABSTRACT
This main goal of this study is to investigate the influence of strategic factors in the
conception of the strategic cost management system in a foundational entity. To better
understand the specificities of foundations, a theorical referential on its mains aspects
is developed: patrimony, resource sources and governance structure. After that,
strategic factors were considered on these organizations, based on Almeidas´s theorical
referential (2003) about strategy formulation and implementation. Concerning strategic
management cost, it´s presented Soutes´ definition (2006) of management cost tools, in
which its arrangements/fits are responsible for the conception of the Strategic Cost
Management system. Then, this study presents an exploratory case study applied on
Fundação Instituto de Administração, a private foundation that works on education,
research and extension on the state of São Paulo. The application of the case study was
made personally by the researcher with the Finance Director and Budget and Finance
Manager of the foundation, and managed to contribute with insights about strategic
factors that were considered in the management cost tools selection for the strategic
cost management system in the last years. One may conclude that cost management
system changes must occur only when strategic positioning changes happen. Besides, as
a conclusion, private foundations must follow fundamental principles of sustainability
and transparency so that they can assure their social main goals are met. Finally, it
suggests that tests may be done in order to adapt Porter´s value chain model (1985) to
a better functioning in private foundations.
SUMÁRIO
LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS ............................................................................. 3
LISTA DE FIGURAS .............................................................................................................. 4
LISTA DE QUADROS ............................................................................................................ 5
INTRODUÇÃO ........................................................................................................................ 6
1 TEMA E CARACTERIZAÇÃO DO ESTUDO ............................................................ 9
1.1 Justificativa para a Escolha do Tema ........................................................................................................ 9
1.2 Questão de Pesquisa .................................................................................................................................. 10
1.3 Objetivos da Pesquisa ................................................................................................................................ 10
1.3.1 Objetivo Geral .................................................................................................................................... 10
1.3.2 Objetivos Específicos ......................................................................................................................... 10
1.4 Definições Operacionais ............................................................................................................................ 11
1.5 Organização do Trabalho ......................................................................................................................... 13
1.6 Contribuições do Estudo ........................................................................................................................... 14
2 O TERCEIRO SETOR E AS ENTIDADES FUNDACIONAIS ................................ 15
2.1 Terceiro Setor ............................................................................................................................................ 15
2.2 Fundações ................................................................................................................................................... 21
2.2.1 Sobre o Patrimônio das Fundações .................................................................................................... 23
2.2.2 Sobre as Fontes e Aplicações de Recursos das Fundações ................................................................ 24
2.2.3 Sobre a Governança das Fundações ................................................................................................... 26
3 REFERENCIAL TEÓRICO ......................................................................................... 28
3.1 O Processo de Formulação e Implementação das Estratégias ............................................................... 28
3.1.1 Análise dos Aspectos Internos ........................................................................................................... 32
3.1.2 Análise do Ambiente .......................................................................................................................... 32
3.1.3 Comparação da Atuação com o Campo de Atuação .......................................................................... 34
3.1.4 Estabelecimento da Estratégia Vigente .............................................................................................. 34
3.1.5 O Processo de Planejamento Estratégico em Instituições Sem Fins Lucrativos ................................ 34
3.2 Tipos de Estratégias .................................................................................................................................. 36
3.2.1 Estratégias Genéricas ......................................................................................................................... 36
3.2.2 A Cadeia de Valor .............................................................................................................................. 39
3.3 Gestão Estratégica de Custos .................................................................................................................... 40
3.3.1 O Conceito de Gestão Estratégica de Custos ..................................................................................... 40
3.3.2 Sobre o Sistema de Gestão de Custos ................................................................................................ 42
3.3.2.1 Definição das Necessidades Gerenciais .................................................................................... 45
2
3.3.2.2 Definição dos Objetivos do Sistema de Gestão de Custos ....................................................... 46
3.3.3 Sobre os Artefatos de Gestão de Custo .............................................................................................. 48
4 ASPECTOS METODOLÓGICOS ............................................................................... 52
4.1 Caracterização e Etapas do Estudo .......................................................................................................... 52
4.1.1 Entrevista com Especialista na Área de Gestão Estratégica de Custos .............................................. 56
4.1.2 Pesquisa Bibliográfica para Construção do Referencial Teórico ....................................................... 58
4.1.3 Aplicação do Estudo de Caso para Realização da Investigação Empírica ......................................... 58
4.1.3.1 Técnicas de Coleta de Dados e Aplicação do Questionário ..................................................... 59
4.1.3.2 Análise e Interpretação dos Dados ........................................................................................... 60
5 O ESTUDO DE CASO DA FUNDAÇÃO INSTITUTO DE ADMINISTRAÇÃO .. 61
5.1 Caracterização da Fundação Instituto de Administração...................................................................... 61
5.1.1 Histórico ............................................................................................................................................. 63
5.1.2 Sobre a Estrutura de Governança ....................................................................................................... 65
5.1.3 Aspectos Vinculados à Formulação das Estratégias .......................................................................... 65
5.2 O Sistema de Gestão Estratégica de Custos da FIA ............................................................................... 66
5.2.1 Desenho e Descrição do Sistema de Gestão Estratégica de Custos ................................................... 67
5.2.1.1 Bases Tecnológicas .................................................................................................................. 73
5.2.1.2 Artefatos de Gestão de Custo ................................................................................................... 74
5.3 A Influência dos Aspectos Estratégicos no Desenho do Sistema de Gestão de Custos ........................ 76
5.3.1 Análise dos Aspectos Internos ........................................................................................................... 78
5.3.2 Análise do Ambiente .......................................................................................................................... 79
5.3.3 Orientação versus Campo de Atuação ............................................................................................... 80
5.3.4 Estratégia Vigente .............................................................................................................................. 81
6 CONSIDERAÇÕES FINAIS ........................................................................................ 82
6.1 Conclusões e Recomendações ................................................................................................................... 82
6.2 Limitações e Sugestões para Estudos Futuros ........................................................................................ 85
REFERÊNCIAS ..................................................................................................................... 87
APÊNDICES ........................................................................................................................... 92
3
LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS
AAAVC: Associação Atlética Acadêmica Visconde de Cairú
ABC: Activity-Based Costing
ABM: Activity-Based Management
AMBA: Association of MBAs
ANAMBA: Associação Nacional dos MBAs
BI: Business Intelligente
CAPEXECUTIVO: Programa de aperfeiçoamento profissional
CAPJOVEM: Programa de acesso à Universidade para jovens
EVA: Economic Value Added
FEA/USP: Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade da Universidade de São
Paulo
FIA: Fundação Instituto de Administração
IBGE: Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística
MBA: Master in Business Administration
MP: Ministério Público
PIB: Produto Interno Bruto
P&D: Pesquisa e Desenvolvimento
ONU: Organização das Nações Unidas
RAUSP: Revista de Administração da Universidade de São Paulo
SGC: Sistema de Gestão de Custos
SICAP: Sistema de Cadastro e Prestação de Contas
TI: Tecnologia da Informação
VBM: Value-Based Management
4
LISTA DE FIGURAS
Figura 1: Visualização da questão de pesquisa .................................................................... 11
Figura 2: A natureza das transações nos diferentes setores ................................................. 17
Figura 3: Distribuição das entidades sem fins lucrativos por setor de atividade em 2005 .. 20
Figura 4: As quatro atividades de estruturação das estratégias da organização ................... 30
Figura 5: A cadeia de valor de Porter ................................................................................... 40
Figura 6: A Contabilidade de Custos como centro processador de informações ................. 44
Figura 7: Evolução do faturamento anual bruto da FIA entre 1995 e 2008 ......................... 64
Figura 8: Evolução dos custos indiretos na FIA .................................................................. 69
Figura 9: Módulos que compõem o sistema da FIA ............................................................ 74
Figura 10: Sugestão de adaptação do modelo de cadeia de valor de Porter para entidades do
terceiro setor ...................................................................................................... 84
5
LISTA DE QUADROS
Quadro 1: Combinações derivadas da conjunção público-privado ...................................... 18
Quadro 2: Número de entidades por setor de atividade em 2005 ........................................ 20
Quadro 3: Comparação entre a análise dos aspectos internos e do ambiente ...................... 33
Quadro 4: Requisitos decorrentes das estratégias genéricas ................................................ 38
Quadro 5: Agrupamento das necessidades gerenciais segundo os objetivos do sistema de
gestão de custos ................................................................................................. 47
Quadro 6: Características dos paradigmas qualitativo e quantitativo .................................. 53
Quadro 7: Fatores condicionantes para a seleção da estratégia da pesquisa ........................ 55
Quadro 8: Linhas de produto da FIA ................................................................................... 65
Quadro 9: Composição da Comissão de Custos................................................................... 70
Quadro 10: Agrupamento nas necessidades gerenciais segundos os objetivos do sistema de
gestão de custos da FIA ..................................................................................... 77
6
INTRODUÇÃO
A globalização e o conseqüente acirramento da competição, principalmente a partir do final
do século XX, fizeram com que as organizações passassem a focar seus esforços na obtenção
de vantagens competitivas com vistas a um desempenho que fizesse frente à crescente
concorrência. O primeiro movimento neste sentido se traduziu em ações direcionadas ao
aumento de suas margens financeiras e operacionais.
Paralelamente a isso, é possível verificar nos últimos anos um grande crescimento no número
de entidades do chamado terceiro setor no Brasil, que ultrapassa 600 mil entidades (dados de
relatório do IBGE em 2005). Destaca-se aqui, contudo, que a despeito deste movimento em
prol do desempenho tratar inicialmente de aspectos predominantemente financeiros, estas
entidades têm como um de seus atributos estruturais o fato de não possuírem fins lucrativos,
ou seja, a geração dos excedentes financeiros destas entidades deve ser reinvestida
integralmente em suas operações, não havendo distribuição de lucros ou dividendos aos seus
dirigentes, mas sim a apuração de um superávit.
Dentro deste contexto, inserem-se as fundações privadas. Estas instituições, que guiadas por
seus estatutos sociais, destinam um patrimônio à realização de um objetivo social, se
encontram em pleno desenvolvimento em nosso país, sendo que muitas delas exercem
atividade econômica através da venda de prestação de serviços. Segundo as determinações do
Código Civil no Brasil, embora estas fundações não possuam fins lucrativos, elas podem
exercer atividade econômica, conquanto os resultados obtidos sejam empregados em prol de
seus objetivos estatutários.
Surge então um desafio para estas organizações, imersas em um mercado altamente
competitivo, que as conduz, da mesma forma que para as demais organizações, à busca do
aprimoramento de sua gestão e da qualidade de suas informações para auxiliar a tomada de
decisões e ao cumprimento de seus planos estratégicos. Entretanto, a grande maioria da
literatura existente na Administração é voltada para empresas com fins lucrativos, através de
teorias e modelos que nem sempre são plenamente aplicáveis a entidades do terceiro setor.
7
Dentro do processo de aprimoramento da gestão, Kaplan e Cooper (2000, p. 28) enfatizam os
conceitos da gestão estratégica de custos, propondo que as fundações, entidades prestadoras
de serviços, têm uma importante parcela de custos indiretos, e que estes custos devem ser
analisados com especial atenção. Neste sentido, vale ressaltar a importância do correto
equacionamento destes custos indiretos através da aplicação de direcionadores de custo.
Adicionalmente a isto, ressalta-se que os campos da Contabilidade Gerencial e de Custos
contam com uma crescente quantidade de atividades, ferramentas, filosofias de gestão,
instrumentos, métodos de custeio, modelos de gestão, métodos de avaliação ou sistemas de
custeio, que podem ser denominados em um contexto amplo como artefatos de gestão de
custo, e que os arranjos destes artefatos compõem o sistema de gestão de custos das
organizações. O sistema de gestão de custos, por sua vez, subsidia o processo decisório com
dados e informações, afetando diretamente o resultado das operações destas organizações.
Ressalta-se, pois, que tão maior seja o nível de competição em que as organizações estejam
inseridas, mais importante o desenho do sistema de gestão estratégica de custos é, como
instrumento de controle e apoio à tomada de decisões de seus dirigentes.
O que se observa, na atualidade, como possíveis críticas à elaboração destes sistemas em
termos práticos, é:
a) As organizações, embora em sua grande maioria utilizem sistemas de gestão de custos,
não o concebem e o desenvolvem à luz das reais necessidades de informação e controle;
b) Em complemento à assertiva anterior, há pouca compreensão conceitual do que é um
sistema de gestão de custos;
c) As organizações não extraem todo o potencial do sistema: em parte decorrente do
primeiro item, a má concepção do sistema reduz suas potencialidades em termos de
informação produzida e transmitida aos seus administradores; adicionalmente a isto,
nota-se que nem sempre há conhecimento e preparo dos profissionais responsáveis no
desenvolvimento e aprimoramento do sistema;
8
d) Nem sempre as bases tecnológicas, em que pesem as condições de sistemas de TI,
softwares e bancos de dados, são adequadas para a implantação ou para o
aprimoramento do sistema de gestão de custos;
e) Não se utiliza com eficácia as informações produzidas pelo sistema, ou seja, quando o
desenho do sistema de gestão de custos não está adequadamente relacionado aos fatores
estratégicos e às reais necessidades de informação e controle da organização, o que se
vê é a produção de dados que pouco auxiliará no processo de tomada de decisões da
organização.
Diante do exposto, o presente trabalho tem a finalidade de investigar os fatores estratégicos e
os sistemas de gestão estratégica de custos existentes em uma fundação privada voltada à área
de educação, pesquisa e extensão, com vistas a revelar a influência destes fatores no desenho
de seu sistema de gestão de custos conforme definido nos itens a seguir.
9
CAPÍTULO 1
1 TEMA E CARACTERIZAÇÃO DO ESTUDO
Esta seção apresenta os argumentos que justificam a escolha do tema e relaciona os principais
elementos norteadores do estudo: a questão de pesquisa, os objetivos e as definições
operacionais. Em seguida, apresenta-se a organização do trabalho e suas principais
contribuições.
1.1 Justificativa para a Escolha do Tema
O crescimento do terceiro setor no Brasil, em especial de fundações privadas que exercem
atividade econômica através da prestação de serviços, tem trazido à tona nas últimas duas
décadas, discussões acirradas acerca da regulação e da própria existência destas entidades.
Determinados segmentos da sociedade se mostram contrários à atual forma de operação das
fundações, argumentando que a falta de controle abre espaço para desvios de conduta por
parte dos dirigentes destas entidades. De fato, o que se vê na atualidade é a ausência de
pesquisas que delimitem a abrangência e o tamanho destas instituições no Brasil, e, por que
não dizer, de que os dirigentes destas entidades se pautem por princípios de transparência em
sua gestão. Igualmente, há pouca discussão aberta e franca sobre o que deveria mudar para
garantir uma gestão austera e transparente, para que o foco da discussão se altere de “como
controlar” para “como garantir que os objetivos sociais sejam atingidos”.
Soma-se a isso o fato que, ao exercer atividade econômica, as fundações privadas encontram-
se inseridas em condições de competitividade, e devem primar pela qualidade de sua gestão a
fim de garantir a sua sustentabilidade.
Dessa forma, justifica-se a realização de um estudo que procure investigar os sistemas de
gestão de custos em entidades fundacionais, relacionando os fatores estratégicos ao desenho e
atualização destes sistemas com foco nas especificidades destas instituições.
10
Espera-se que o trabalho possa oferecer insights aos dirigentes de fundações e organizações
do terceiro setor em geral, na busca pela profissionalização da gestão destas entidades e na
busca por princípios de transparência e de sustentabilidade, tão importantes para garantir o
crescimento e a aceitação deste importante setor em nossa sociedade.
Outrossim, sob o ponto de vista científico, espera-se que este estudo represente mais um passo
em direção à produção de metodologias que se adéqüem às condições únicas das fundações
privadas, entidades que possuem características próprias de governança e de gestão.
1.2 Questão de Pesquisa
A questão de pesquisa do presente trabalho é a seguinte: de que forma se dá o desenho dos
sistemas de gestão estratégica de custos em entidades fundacionais privadas e quais são os
principais fatores estratégicos que influenciam a sua concepção? Com base nesta questão,
propõe-se a investigação destes fatores e sua relação com os possíveis arranjos dos artefatos
de gestão de custos, que dão forma a tais sistemas, dentro de uma fundação privada que atua
nas áreas de educação, pesquisa e extensão sediada na cidade de São Paulo.
1.3 Objetivos da Pesquisa
1.3.1 Objetivo Geral
O objetivo geral da pesquisa é descrever e compreender a estrutura dos sistemas de gestão
estratégica de custos em fundações privadas no que se refere aos arranjos de seus artefatos de
gestão de custos, identificando os principais fatores estratégicos condicionantes em sua
concepção.
1.3.2 Objetivos Específicos
Como objetivos específicos propõem-se:
11
a) Através de revisão bibliográfica, definir os principais conceitos de formulação e
implementação de estratégias e explicitar os fatores estratégicos que afetam o processo
decisório das organizações;
b) Definir, com base em revisão de literatura, os conceitos de gestão estratégica de custos e
de sistema de gestão de custos, com ênfase na sua forma de concepção e
funcionamento;
c) Descrever o sistema de gestão de custos e os artefatos de gestão de custo de uma
fundação privada residente no Estado de São Paulo;
d) Investigar, empiricamente, os fatores estratégicos que influenciam a seleção dos
artefatos de gestão de custos desta fundação;
e) Verificar se as particularidades existentes em um ente fundacional, referentes à sua
governança e forma de operação, influenciam o desenho do sistema de gestão
estratégica de custos;
f) Verificar se tais especificidades existentes em um ente fundacional permitem que
hipóteses sejam formuladas e sugeridas quanto aos modelos de análise de valor
presentes na literatura.
1.4 Definições Operacionais
Uma vez definida a questão da pesquisa e os objetivos geral e específicos, parte-se para a
etapa de definições operacionais dos elementos presentes na Figura 1.
Figura 1: Visualização da questão de pesquisa.
Fatores
estratégicos
Contínuo aperfeiçoamento + eliminação de desperdícios
Envolvimento das pessoas
Extrema rapidez na preparação de
máquinas e arranjos de células de
produção
Análise dos
aspectos internos
Sistema de
gestão
estratégica
de custos
Arranjos de
artefatos da
gestão de
custos
Dados
Contabilidade de
custos
Informações
Filosofia de excelência empresarial
Feitura correta das coisas na
primeira vez
Análise do
ambiente
Orientação versus
campo de atuação
Estratégia vigente
Fonte: o autor.
12
As definições operacionais que suportam a presente investigação são as seguintes:
a) Fatores estratégicos: são entidades e variáveis internas e externas que influenciam as
decisões organizacionais e impactam o desempenho de uma organização. Para fins do
presente trabalho, utilizar-se-á o conceito proposto por Almeida (2003, p. 14), no qual
quatro etapas devem nortear a concepção e implementação das estratégias em uma
organização: análise dos aspectos internos, análise do ambiente, comparação da
orientação com o campo de atuação e estabelecimento da estratégia vigente;
b) Sistema de gestão estratégica de custos: por sistema de gestão estratégica de custos
entende-se como “o conjunto de meios e recursos técnicos, metodológicos e funcionais,
que a empresa utiliza para coletar dados referentes ao uso de recursos e gerar
informações úteis para o desempenho global da empresa” (POMPERMAYER, 2004, p.
20); neste sentido, ele deve ser considerado com um sistema de informação e controle
que possibilita agregação de valor aos produtos e serviços realizados, além de apoiar o
processo de tomada de decisões;
c) Arranjos de artefatos da gestão de custos: um sistema de gestão de custos é formado
pela conjugação de um ou mais artefatos de gestão de custos. Por artefatos, utilizar-se-á
o conceito proposto por Soutes (2006, p. 9), em que, genericamente, artefatos são
atividades, ferramentas, filosofias de gestão, instrumentos, métodos de custeio, modelos
de gestão, métodos de avaliação ou sistemas de custeio disponíveis dentro do campo da
Contabilidade Gerencial e de Custos. Como exemplos, podem ser citados os diversos
métodos de custeio (Absorção, Variável, ABC, etc.), modelos de gestão (Gestão
Baseada em Atividades, Kaizen, etc.), entre outros. Mesmo sem que haja uma
composição intencional e planejada destes artefatos, é a sua conjugação que define o
sistema de gestão estratégica de custos de uma organização. Parcialmente, justifica-se a
utilização desta terminologia pela ausência de uma taxonomia consensual dentro da
Contabilidade que defina de forma abrangente todos estes conceitos. Sob o ponto de
vista gerencial, Iudicibus (2008, p. 1) propõe que todos os sistemas de informação
gerencial sejam tratados sob um enfoque amplo, como forma de extrair todo o potencial
dos painéis de indicadores, dos quais os custos são apenas uma parte;
13
d) Influência dos fatores estratégicos no desenho do sistema de gestão estratégica de
custos: a influência se dá à medida que os fatores estratégicos promovem necessidades
por informação e controle, que afetam o sistema de gestão estratégica de custos através
da seleção dos artefatos de gestão de custo utilizados pela organização.
1.5 Organização do Trabalho
A dissertação está estruturada em seis seções.
Na primeira seção são apresentadas: a contextualização do problema e justificativa, a questão
de pesquisa, os objetivos, as definições operacionais, a organização do trabalho e as
contribuições do estudo.
A segunda seção traz uma breve contextualização do terceiro setor e das entidades
fundacionais no Brasil, detalhando a seguir aspectos concernentes ao patrimônio, às fontes e
aplicações de recursos e à estrutura de governança destas entidades.
A terceira seção apresenta o referencial teórico sobre formulação e implementação de
estratégias, gestão estratégica de custos e sistemas de gestão de custos. Nesse capítulo
apresenta-se também a conceituação de artefatos de gestão de custo, bem como uma breve
descrição dos artefatos selecionados para aplicação da pesquisa.
A quarta seção mostra os aspectos metodológicos do trabalho.
A quinta seção apresenta os resultados da aplicação da pesquisa através de um estudo de caso.
A sexta seção apresenta as considerações finais, limitações do trabalho e sugestões para
pesquisas futuras.
Finalmente, a última seção apresenta as referências bibliográficas que suportam o referencial
teórico e os aspectos metodológicos do trabalho.
14
1.6 Contribuições do Estudo
O presente trabalho tem como expectativa de contribuições:
a) Preencher a lacuna existente na interdisciplinaridade dos pontos temáticos da pesquisa:
formulação e implementação de estratégias, gestão estratégica de custos e terceiro setor
– com ênfase em fundações de direito privado;
b) Fornecer subsídio para que dirigentes de fundações privadas possam melhor
compreender as relações entre os fatores estratégicos que norteiam a concepção das
estratégias da organização e o desenho de um sistema de gestão de custos;
c) Aprofundar as discussões a respeito de uma taxonomia única que agregue todo o
arcabouço teórico da Contabilidade Gerencial e de Custos, no que tange a métodos,
técnicas, ferramentas de análise, sistemas, etc.;
d) Aprofundar as discussões sobre as especificidades das entidades do terceiro setor, em
especial, das fundações privadas, em termos de sua gestão, e se os referenciais teóricos
presentes na literatura se aplicam totalmente a estas instituições.
15
CAPÍTULO 2
2 O TERCEIRO SETOR E AS ENTIDADES FUNDACIONAIS
Uma vez concluída a introdução deste trabalho, seção que definiu e delimitou os principais
pontos a serem desenvolvidos na pesquisa, tratar-se-á na segunda seção de uma breve
conceituação do terceiro setor no Brasil, com foco em entidades fundacionais privadas,
descrevendo seu funcionamento e fundamentação teórica.
2.1 Terceiro Setor
O conceito de terceiro setor possui bases recentes tanto no Brasil quanto no resto do mundo.
O termo foi utilizado inicialmente na década de 70 por pesquisadores americanos, e, a partir
dos anos 80, por pesquisadores europeus, objetivando caracterizar um conjunto de
organizações que buscavam ser uma alternativa para as desvantagens apresentadas pelo
mercado face à crescente corrida pela maximização do lucro, e pelo governo em relação à sua
burocracia. Coelho (2002, p. 58) propunha que essas entidades deveriam combinar “a
flexibilidade e eficiência do mercado com a eqüidade e a previsibilidade da burocracia”.
No Brasil, o conceito de terceiro setor surgiu originalmente nas obras de Leilah Landim e
Rubem César Fernandes, sendo que a terminologia usual até então para estas instituições sem
fins lucrativos era “organização não-governamental” (Coelho, 2002, p. 73).
Uma das principais marcas das organizações do terceiro setor é a heterogeneidade. As
instituições sem fins lucrativos podem ser encontradas em: fundações e institutos
empresariais, universidades privadas, clubes de futebol, hospitais, organizações de defesa de
direitos, associações de interesse mútuo, centros comunitários, entidades ambientalistas,
associações de bairro, centros da juventude, associações de produtores rurais, clubes
recreativos e esportivos, organizações não-governamentais, creches, asilos, abrigos,
organizações religiosas, cartórios, serviços sociais autônomos, condomínios em edifícios,
partidos políticos e sindicatos, entre outros.
16
Esta heterogeneidade faz com que haja uma grande dificuldade na geração de uma definição
precisa para este segmento da sociedade. Fischer e Falconer (1998, p. 13) afirmam que “o
terceiro setor foi se ampliando sem que esse termo, usado para designá-lo, seja
suficientemente explicativo da diversidade de elementos componentes do universo que
abrange”.
O primeiro passo para a caracterização do terceiro setor é conhecer os três diferentes setores
que compõem a sociedade. Coelho (2002, p. 39) traz a seguinte conceituação:
a) Primeiro setor ou governo: é caracterizado pela condição de legitimar e organizar suas
ações por meio de poderes coercitivos. Tem sua atuação limitada e regulada por um
arcabouço legal, fato esse que torna sua atuação previsível a todos os atores da
sociedade;
b) Segundo setor ou mercado: a demanda e os mecanismos de preços baseiam a atividade
de troca de bens e serviços, cujo objetivo principal é a obtenção do lucro.
Comparativamente ao governo, o mercado atua sob o princípio da não coerção legal, ou
seja, os clientes têm liberdade para escolher o que e onde comprar;
c) Terceiro setor: nesse segmento da sociedade, as atividades não têm características
coercitivas nem lucrativas, objetivando o atendimento de necessidades coletivas ou
públicas.
Hipoteticamente, Grazzioli e Rafael (2009, p. 6) admitem a existência do quarto e do quinto
setor, sendo o primeiro relacionado à economia informal, que tem crescido de forma
expressiva nos últimos anos, e o segundo, no qual se incluem todas as pessoas em condições
de miserabilidade, excluídas da sociedade.
Bettiol apud Hudson (2006, p. 11) procura pontuar as relações entre os diferentes setores
descriminando a natureza de suas transações (Figura 2).
17
Figura 2: A natureza das transações nos diferentes setores.
Fonte: Bettiol (2006, p. 11).
Dessa forma, pode-se afirmar que parte do terceiro setor conta como público consumidor uma
parcela da sociedade, que consome os bens e serviços ofertados. As entidades do terceiro
setor, por sua vez, oferecem aos usuários, estes não necessariamente envolvendo transação de
caráter econômico, seus programas e projetos sociais.
Uma tentativa de definição, valendo-se de critérios excludentes, foi feita pelo próprio
Falconer (1999, p. 36): “o terceiro setor é um setor privado não voltado à busca do lucro, que
atua na esfera do público, não vinculado ao Estado”.
Fernandes (2002, p. 21), por sua vez, foca sua definição na relação entre os agentes e suas
respectivas finalidades, propondo que esta relação pode auxiliar na definição dos setores
(Quadro 1).
18
Quadro 1: Combinações derivadas da conjunção público–privado
AG E NT E S F INS S E T O R
P rivados para P rivados = Mercado
P úblicos para P úblicos = E stado
P rivados para P úblicos = Terceiro S etor
P úblicos para P rivados = (C orrupção)
Fonte: Fernandes (2002, p. 21).
Sob o ponto de vista estrutural e operacional destas organizações, Landim e Beres (1999, p.
12) sugerem o que segue:
a) São organizações formalmente estruturadas, ou seja, com algum grau de
institucionalização; excluem-se agrupamentos temporários, mas não necessariamente as
organizações informais, sem reconhecimento legal;
b) São organizações que não integram o aparelho governamental, ou que possuem uma
identidade autônoma e distinta da de organizações governamentais – o que não significa
que não possam receber recursos do governo;
c) São organizações que se auto-gerenciam, controlando suas atividades de modo
independente;
d) Que não distribuem lucros entre donos ou diretores, ou seja, que não tem como razão
primeira de existência a geração de lucros – podem gerá-los, desde que aplicados em
suas atividades-fim;
e) São organizações que envolvem em algum grau a participação voluntária, seja em suas
atividades, gerenciamento ou direção, seja também no sentido de serem não
compulsórias, excluindo-se aquelas cuja adesão é determinada por alguma lei ou
regulamento.
Segundo o Handbook on Non-Profit Institutions in the System of National Accounts (ONU,
2003, p. 4) são exemplos de organizações do terceiro setor:
19
a) Hospitais, instituições de educação de nível superior, creches, escolas, serviços sociais,
grupos ambientais, etc;
b) Organizações não governamentais que atuam na promoção do desenvolvimento
econômico e/ou redução da pobreza em áreas menos desenvolvidas;
c) Organizações de arte ou cultura, incluindo museus, centros de artes dramáticas,
orquestras, corpo de baile e ópera, sociedades históricas e literárias;
d) Clubes esportivos envolvidos em esporte amador, treinamento, condicionamento físico
e competições;
e) Grupos que trabalham na defesa de direitos civis e de outros direitos, ou na defesa de
interesses sociais e políticos gerais ou de grupos específicos de cidadãos;
f) Entidades que possuem à sua disposição propriedades ou fundo e usam a renda gerada
por esse patrimônio quer para fazer doações para outras organizações, quer para
financiar seus próprios projetos e programas;
g) Associações comunitárias ou étnico-culturais, associações baseadas em filiação e que
oferecem serviços ou defendem os interesses dos membros de uma vizinhança em
particular, comunidade, etc.;
h) Partidos políticos;
i) Clubes sociais, incluindo clubes automotivos e clubes de campo que oferecem serviços
e oportunidades de recreação para seus filiados e para a comunidade;
j) Sindicatos, associações de profissionais e de classe que promovem e protegem o
trabalho, os negócios ou interesses profissionais;
k) Congregações religiosas, como paróquias, sinagogas, mosteiros, templos e santuários
que promovem crenças religiosas e administram serviços e rituais religiosos.
No Brasil, os números mais recentes das escassas pesquisas sobre terceiro setor podem ser
encontrados no estudo “As Fundações Privadas e Associações sem fins lucrativos no Brasil
2005” realizado pelo IBGE, que define o universo destas entidades formais no país em
601.611 organizações, composta conforme a Figura 3 e o Quadro 2.
20
Figura 3: Distribuição das entidades sem fins lucrativos por setor de atividade em 2005
28%
10%
0%
16%
14%
7%
16%
8%
0%
1%
Habitação
Saúde
Cultura e recreação
Educação e pesquisa
Assistência social
Religião
Partidos políticos e outros
Meio ambiente e proteção
animal
Desenvolvimento e defesa
de direitos
Outras
Fonte: IBGE (2008; 124).
Quadro 2: Número de entidades por setor de atividade em 2005
S etor de Atividade No.de E ntidades
Habitação 456
S aúde 4.464
C ultura e recreação 46.999
E ducação e pesquisa 95.220
Ass istência social 39.395
R eligião 83.775
P artidos políticos e outros 95.497
Meio ambiente e proteção animal 2.562
Desenvolvimento e defesa de direitos 60.259
Outras 172.984
T OT AL 601.611
Fonte: IBGE (2008; 125).
É possível afirmar que o terceiro setor no Brasil surgiu a partir de situações conjunturais
específicas, a saber (PASQUALE, 2004, p. 24):
a) Crise econômica gerada pelos choques do petróleo deteriorando o aspecto conjuntural e
relegando parte da população à miséria;
b) Consciência do meio ambiente que levou as organizações a pensar não só no próprio
negócio, mas também na importância do meio ambiente para a área social;
c) Problemas assistenciais que o Estado não conseguia resolver e deixaram espaço para a
penetração das organizações do terceiro setor;
21
d) Crescimento econômico, com a formação da classe média urbana, contribuindo para o
surgimento das ações sociais.
Em linha com as situações conjunturais listadas acima, um traço marcante destas instituições,
segundo Hudson (1999, p. XI) é a de que “são orientadas por valores: são criadas e mantidas
por pessoas que acreditam que mudanças são necessárias e que desejam, elas mesmas, tomar
providências neste sentido”.
Sob a ótica da organização jurídica, os principais tipos de organizações do terceiro setor são:
associações, fundações, sindicatos, cooperativas, igrejas e organizações não-governamentais.
O próximo item desta seção trata de conceituar e trazer maior aprofundamento sobre as
características das fundações.
2.2 Fundações
Em linhas gerais, as fundações são entidades do terceiro setor caracterizadas por suas
dotações patrimoniais. Não existe uma fundação sem que haja a constituição de seu
patrimônio, seja ele em recursos financeiros, imóveis, títulos ou bens. Faz-se também
necessária uma finalidade, de cunho social ou de interesse público, que seja a razão de ser da
fundação. Estas organizações são acompanhadas e fiscalizadas no Brasil pelo Ministério
Público (MP).
Sob o ponto de vista jurídico, as fundações se enquadram no Art. 44 do Código Civil
Brasileiro, sendo definidas da seguinte forma: “[...] fundação é pessoa jurídica de direito
privado, formada pela atribuição de personalidade jurídica a um complexo de bens livres,
destinados à consecução de fins sociais e determinados que dependem da vontade do
instituidor” (BRASIL, 2002).
O complexo de bens livres deve ser entendido como patrimônio, e deve ser administrado por
órgãos autônomos de acordo com as exigências do estatuto da entidade.
Paes (2004, p. 71) propõe a existência de cinco características que devem estar presentes em
todas as fundações:
22
a) A finalidade ou os fins;
b) A origem ou a forma de criação;
c) Patrimônio;
d) O modo de administração; e
e) O velamento do Ministério Público.
Rafael (1997, p. 44), por sua vez, caracteriza as fundações como entidades que possuam
finalidade cultural, educacional, social, política, ecológica, científica, hospitalar,
previdenciária, voltada para a saúde, para o bem comum dos povos, para a harmonização do
ser humano, para a proteção dos animais, etc.
As fundações são originadas no ato do seu registro no Cartório de Registro Civil de Pessoas
Jurídicas, passando a ser um patrimônio personalizado. Em vista disso, Lunkes (1999, p. 12)
propõe que as fundações são pessoas jurídicas patrimoniais. Uma vez constituída a fundação,
deve ser elaborado um estatuto, instrumento diretivo interno que comanda os atos dos órgãos
que administram a instituição.
Grazzioli e Rafael (2009, p. 44) propõem a seguinte classificação para os tipos de fundações
existentes:
a) Fundação instituída pelo Poder Público com personalidade jurídica de direito público;
b) Fundação instituída pelo Poder Público com personalidade jurídica de direito privado;
c) Fundação instituída por pessoas naturais ou jurídicas de direito privado com
personalidade jurídica de direito privado;
d) Fundação instituída por partido político, com personalidade jurídica de direito privado;
e) Fundação instituída por pessoas naturais ou jurídicas de direito privado, de apoio às
instituições de ensino superior, de pesquisa e de desenvolvimento tecnológico;
f) Fundação instituída por pessoas naturais ou jurídicas de direito privado, de previdência
privada ou complementar;
g) Fundação instituída por pessoas naturais ou jurídicas de direito privado, temporária ou
permanente;
h) Fundação instituída por pessoas naturais ou jurídicas de direito privado, aberta ou
fechada; e
23
i) Fundação instituída por pessoas naturais ou jurídicas de direito privado, familiar ou
empresarial.
Sob o ponto de vista histórico, as primeiras fundações foram instituídas originalmente pelo
poder público, com o intuito de realizar atividades não lucrativas e de interesse coletivo, sob o
regime público. Caetano apud Alves (2003, p. 27) afirma que a tentativa de desenvolver
eficiente e eficazmente o desempenho da administração pública através das fundações
públicas não atendeu plenamente seus objetivos, sendo o fracasso atribuído à invasão dos
mesmos vícios da administração pública em suas intimidades administrativas, que acabaram
por prejudicar a autonomia inicialmente imaginada para estas entidades.
Neste contexto, o foco deste trabalho enfatizará as fundações de direito privado voltadas à
área de educação, entidades sem fins lucrativos, instituídas nos moldes do Código Civil, e
sem vínculo direto ao poder público.
Sobre o desenvolvimento das fundações privadas voltadas à área educacional, Caetano (2003,
p. 27) ressalta:
[...] crescem, notadamente, cada dia mais, os benefícios advindos dessas fundações. E é por meio
delas que tem sido possível o desenvolvimento de parcerias entre universidades e vários
segmentos da sociedade. Essas parcerias têm devolvido a população os benefícios que ela ajuda a
proporcionar, pois é ela que mantém as universidades. Devido à falta de autonomia universitária,
as fundações têm hoje um papel importantíssimo na sociedade. São elas que fazem a ligação entre
as universidades e a comunidade. O relacionamento entre universidades e empresas é facilitado
por essas fundações, sendo justamente isso que o mercado espera de tais parcerias.
Neste contexto, Guimarães (2004, p. 4) ressalta que, para estas fundações, todas as ações
giram em torno da sua função primordial, que é a educação. Segundo a autora, “atividades
voltadas ao implemento de pesquisas, cursos, concessão de bolsas, concessão de prêmios em
eventos científicos, entre outros, coadunam-se entre si, na promoção do objetivo maior que é
a educação e a cultura” e que estas são finalidades objetos legítimos de um ente fundacional.
2.2.1 Sobre o Patrimônio das Fundações
Conforme já visto ao longo da conceituação de fundações, a instituição destas está
diretamente relacionada com a destinação de um patrimônio para finalidade social específica.
No que concerne a esta destinação, o Art. 62 do Código Civil dispõe que os bens doados para
24
a fundação devem ser livres, ou seja, isentos de quaisquer ônus reais ou de modo que não
prejudiquem eventuais credores e herdeiros (Grazzioli e Rafael, 2009, p. 69). Ressalta-se aqui
o caráter de irreversibilidade desta destinação, no qual uma vez doados, os bens não são
passíveis de reversão uma vez que a fundação tenha sido constituída, sendo o Ministério
Público (MP) responsável pelo controle deste patrimônio. Igualmente, o patrimônio da
fundação torna-se inalienável para todos os fins. Grazzioli e Rafael (2009, p. 74)
complementam a assertiva:
[...] no momento em que esse patrimônio doado passa a constituir uma fundação, ele se separa
inteiramente do patrimônio do instituidor, passando a integrar uma pessoa jurídica com vida
própria, que irá perseguir seus fins, sendo administrada pelas pessoas e nas formas estabelecidas
em seus atos constitutivos.
Na hipótese de extinção da fundação, o seu patrimônio não deve retornar ao seu instituidor ou
a qualquer outro beneficiário que não seja outra instituição sem fins lucrativos, de fins
idênticos ou semelhantes, tendo em vista este patrimônio pertencer à sociedade e não mais a
uma pessoa. Geralmente, o estatuto prevê a destinação para estes casos. Paes (2004, p. 418)
corrobora com a afirmação ao propor três possíveis caminhos para a destinação deste
patrimônio:
a) Verificar no estatuto da fundação se é possível encontrar manifestação do instituidor
sobre o que deve ser feito, em caso de extinção da entidade, com os bens que dela
remanescerem;
b) Na hipótese de não haver determinação no estatuto, o patrimônio residual será
incorporado a outras fundações que se proponham a fins iguais ou semelhantes;
c) Finalmente, caso inexista no Estado onde se situa a fundação, outra fundação com fins
iguais ou semelhantes apta a receber o patrimônio remanescente, os bens se tornam
vagos e são devolvidos à Fazenda do Estado ou do Distrito Federal.
2.2.2 Sobre as Fontes e Aplicações de Recursos das Fundações
Uma vez instituída a fundação e dotado o seu patrimônio, o estatuto da fundação deve
apresentar claramente os tipos de rendimento que ela poderá auferir. Registram-se como
exemplos de rendimento de fundações: rendas provenientes dos imóveis da sua propriedade,
quaisquer doações feitas por entidades públicas ou privadas, rendas em seu favor constituídas
25
por terceiros, usufrutos a ela conferidos, remuneração que receber por serviços prestados,
rendimentos provenientes de títulos, ações ou papéis financeiros de sua propriedade, juros
bancários e outras receitas eventuais ou quaisquer outros valores legalmente recebidos.
No que diz respeito às destinações dos recursos, a totalidade de suas de suas despesas
trabalhistas, previdenciárias, pagamento de fornecedores e outros gastos normais para sua
sobrevivência, precisa ser paga com recursos próprios, geralmente oriundos de receitas de
prestação de serviços a terceiros. Embora sejam organizações sem fins lucrativos, as
fundações privadas não são impedidas de exercerem atividade econômica e, por conseguinte,
da geração de recursos para sua auto-sustentação. Alves (2000, p. 66) ressalta que: “o que é de
sua obrigação é que todos os recursos obtidos sejam empregados integralmente na consecução
dos objetivos estatutários de cada uma dessas fundações”. Este aspecto tem produzido muitas
discussões nos últimos anos, sobretudo pela suposta ausência de um rígido controle por parte
do Ministério Público sobre a aplicação dos recursos obtidos em suas atividades, uma vez que
eventuais aplicações que não tenham relação com os objetivos estatutários da fundação
podem ser caracterizadas como finalidade lucrativa, contrariando um dos atributos estruturais
básicos destas entidades.
Em alguns casos, o que se observa é um conjunto de críticas por segmentos da sociedade que
desconhece a fundamentação teórica e legislativa destas instituições, confundindo o conceito
de não-lucratividade com o de filantropia, e repudiando o exercício da atividade econômica
destas instituições, quando de fato estas atividades possuem relação com os objetivos
estatutários da instituição, sendo atividades legítimas.
Ressalta-se, dessa forma, que aquilo que configura a atividade lucrativa é a destinação do
excedente, e não a atividade econômica propriamente dita. Uma fundação que realiza
atividades com excedente econômico, mas que não os distribui aos seus associados e
dirigentes; pelo contrário, aplica este excedente em suas finalidades estatutárias ou em seu
patrimônio, certamente não possui finalidade lucrativa. Grazzioli e Rafael (2009, p. 146)
propõem que:
[...] o que se veda à fundação é sua atuação no mercado como o próprio fim da fundação. Como
atividade-meio, é perfeitamente possível que uma fundação preste serviços educacionais,
hospitalares, dentre tantos outros. Assim, a atividade econômica será apenas o meio que a
fundação encontra para obter superávit econômico e com ele realizar sua finalidade de interesse
social.
26
2.2.3 Sobre a Governança das Fundações
O estatuto das fundações também deve dispor sobre a governança das fundações: seus órgãos
administrativos, suas competências e a forma de eleição dos componentes de seus órgãos de
direção.
De acordo com Paes (2004, p. 309), os principais órgãos presentes na governança de uma
fundação são: o Conselho Curador, o Conselho Fiscal e a Diretoria Executiva, embora
existam outros órgãos, que, por força de suas finalidades ou de seu patrimônio ou campo de
ação, uma fundação pode se valer, como por exemplo: Conselhos Técnicos ou Científicos,
Conselho Honorífico ou de Notáveis, etc.
O Conselho Curador é o órgão soberano da fundação, tendo a missão de garantir o patrimônio
e as finalidades da entidade, de eleger os demais dirigentes e de definir a atuação do órgão
executivo. O Conselho Fiscal, por sua vez, é o órgão que tem como competência a
fiscalização da gestão econômico-financeira da fundação e de emitir parecer prévio e
justificado em caso de alienação, oneração ou aquisição de bens e direitos pela fundação.
Finalmente, tem-se a Diretoria Executiva, que exerce a função de gestão e representação da
instituição na sociedade, sendo, via de regra, formada pelos seguintes cargos: Diretor-
Presidente, Diretor-Financeiro e Diretor-Administrativo, entre outros que são compostos de
acordo com as necessidades da instituição. É possível também a criação estatutária de uma
Superintendência, para auxiliar a Diretoria Executiva na consecução das atividades da
entidade, e cuja competência é de acompanhar sua execução.
Grazzioli e Rafael (2009, p. 106) esclarecem que o instituidor pode, e quase sempre o faz,
definir no estatuto que os membros da Diretoria Executiva e dos conselhos exercerão seus
cargos gratuitamente. Embora não exista qualquer proibição legal específica para a
remuneração de seus dirigentes, a fundação perde imunidade tributária e isenção fiscal a que
eventualmente teria direito, se seus membros forem remunerados direta ou indiretamente.
Neste aspecto, Grazzioli e Rafael (2009, p. 125) fazem críticas ao Código Civil. A falta de
remuneração dos dirigentes, por vezes, pode ser um desestímulo ao fortalecimento e à
profissionalização da gestão destas entidades. Segundo os autores, o exercício de gestão das
27
fundações mereceria justa recompensa salarial, tendo em vista o objetivo destes dirigentes em
engrandecer o patrimônio da entidade:
O fato de a fundação ser voltada às questões sociais [...] não deve impedir que o dirigente
fundacional seja devidamente recompensado. Ademais, é necessário esclarecer que um fato é a
vedação de distribuição de lucros na entidade de interesse social, e outra, totalmente diversa, é a
possibilidade de remunerar aqueles que, muitas vezes, dedicam seu tempo de forma integral à
fundação, para a consecução de suas finalidades.
Indubitavelmente, o crescimento das fundações, aliado a um processo de aumento na
competitividade mundial, torna cada dia mais complexo o ato de gestão de uma fundação.
Neste sentido, faz-se necessário um grau cada vez maior de preparo técnico, que só pode ser
conseguido mediante a formação de uma diretoria qualificada e motivada para o exercício de
suas funções.
28
CAPÍTULO 3
3 REFERENCIAL TEÓRICO
A presente seção tem por objetivo delimitar o referencial teórico do trabalho. A primeira parte
apresenta a delimitação conceitual sobre a formulação e a implementação de estratégias, com
foco em estratégias genéricas, cadeia de valor e forças competitivas. A segunda parte trata de
aspectos referentes à gestão de custos: abordagens e definições que compõem o sistema de
gestão estratégica de custos das organizações e seus artefatos.
3.1 O Processo de Formulação e Implementação das Estratégias
O acirramento da competição, fruto do processo de globalização mais fortemente verificado
ao final do século XX, conduziu as organizações ao aprimoramento de seus processos de
decisão estratégica. O desenvolvimento de novas técnicas e metodologias neste campo
objetivou a obtenção de vantagens competitivas eficazes e duradouras, capazes de garantir a
sobrevivência destas instituições neste novo ambiente.
As decisões estratégicas tomadas pelos dirigentes das organizações definem os rumos a serem
seguidos pelos seus diversos componentes. Dessa forma, a estrutura deve ser montada ao
alcance dos objetivos estrategicamente estabelecidos para a organização, ou seja, a estrutura
deve constituir um elemento aglutinador dos esforços para a consecução de seus objetivos
estratégicos. Para Chandler (1998, p. 137), a estrutura acompanha a estratégia e o tipo mais
complexo de estrutura é resultado de articulação de várias estratégias básicas.
Roxo e Gonçalves (2007, p. I) afirmam que a formulação e a implementação de estratégias é
um processo de gestão visando a tomada de decisão a médio e longo prazos envolvendo
decisões relativas à definição de negócios (produtos, serviços, clientes alvo, posicionamento,
etc.), objetivos de desenvolvimento e, especialmente, a fatores críticos de sucesso. Neste
sentido, as etapas para formulação das estratégias são as seguintes:
29
a) Fase inicial destinada a identificar ameaças e oportunidades que o meio envolvente
pode trazer à organização, no presente ou no futuro;
b) Identificação dos pontos fortes e fracos da organização, quando comparada com a
concorrência. As conclusões retiradas destes diagnósticos condicionam as fases
seguintes do processo: segmentação do mercado, análise dos segmentos do mercado,
escolha dos segmentos-alvo que a organização pretende atuar, definição da ação
comercial a implementar nesses segmentos e definição dos objetivos de
desenvolvimento a atingir.
Sob um enfoque mais estruturado, Almeida (2003, p.13) propõe que o processo de formulação
e implementação das estratégias seja iniciado pela criação de um planejamento estratégico,
que dará corpo a um plano estratégico, que por sua vez possibilitará aos dirigentes o exercício
efetivo da administração estratégica:
a) Planejamento estratégico: Almeida e Fischmann (1991, p. 25) conceituam como “uma
técnica administrativa que, através da análise do ambiente de uma organização, cria a
consciência das suas oportunidades e ameaças, dos seus pontos fortes e fracos para o
cumprimento de sua missão e, através desta consciência, estabelece o propósito de
direção que a organização deverá seguir para aproveitar as oportunidades e evitar os
riscos”;
b) Plano estratégico: representa a fase de ordenação das ações a serem implementadas no
intuito de se conseguir a racionalização dos esforços em uma direção pretendida;
c) Administração estratégica: “é o processo de tornar a organização capaz de integrar as
decisões administrativas e operacionais com as estratégicas, procurando dar ao mesmo
tempo maior eficiência e eficácia à organização” (ALMEIDA e FISCHMANN, 1991, p.
25).
Almeida (2003, p. 14) propõe um modelo composto por quatro atividades que objetiva
orientar a concepção e estruturação das estratégias ao longo deste processo:
a) Análise dos aspectos internos;
b) Análise do ambiente;
c) Comparação da orientação com o campo de atuação;
d) Estabelecimento da estratégia vigente.
30
As atividades do modelo proposto por Almeida podem ser desenvolvidas em qualquer ordem,
sem prejuízo aos resultados finais e serão descritas no próximo tópico (Figura 4):
Figura 4: As quatro atividades de estruturação das estratégias da organização.
Estratégias da
organização
Análise dos
aspectos internos
Orientação versus
campo de atuação
Análise do
ambiente
Estratégia vigente
Fonte: Almeida (2003, p. 15).
A fim de que as atividades propostas no modelo sejam desenvolvidas, faz-se necessária a
compreensão de alguns conceitos fundamentais, conforme descritos a seguir:
a) Eficácia e eficiência: Chiavenato (1994, p. 70) afirma que toda organização deve ser
analisada simultaneamente sob o escopo da eficácia e da eficiência. A eficácia pode ser
entendida como uma medida normativa do alcance dos resultados, ao passo que a
eficiência é contextualizada como uma medida normativa da utilização dos recursos
nesse processo. Dessa forma, “[...] a eficiência é uma relação entre custos e benefícios.
Assim, a eficiência está voltada para a melhor maneira pela qual as coisas devem ser
feitas ou executadas (métodos), a fim de que os recursos sejam aplicados da forma mais
racional possível”. Rebelo e Almeida (2008, p. 5) complementam afirmando que “a
eficácia significa o alcance de objetivos sociais desejáveis, tanto para o cliente quanto para
a organização, os quais possam justificar e assegurar a existência da organização. A eficácia
é atingida quando se faz a coisa certa; quando a organização atende o que seus clientes
desejam, sendo este um dos grandes desafios para os Administradores”;
b) Missão de uma organização: “[...] é a razão de ser da organização e tem como principal
objetivo delimitar seu campo de atuação e determinar possibilidades de expansão de
suas ações” (ALMEIDA, 2003, p. 15). Adicionalmente a isto, a missão contribui para a
31
determinação dos valores que nortearão todas as estratégias da instituição. Para Oliveira
(2002, p. 218), a missão é a determinação do motivo central do processo de
planejamento estratégico. No caso das entidades do terceiro setor, a missão nada mais é
que a razão social pela qual ela existe;
c) Vocação de uma organização: reflete o gosto e a facilidade em se executar determinada
atividade. Pode ser identificada a partir de um conjunto de pessoas com vocações
comuns, sendo que, em geral, é predominante a vocação da pessoa que lidera a
entidade;
d) Visão de uma organização: para Almeida (2003, p. 15) mais do que um objetivo, a visão
deve ser entendida como um desafio, sendo que sua definição também deve fornecer as
bases para que este desafio seja conquistado. Neste sentido, a visão serve como
norteador das ações da organização. Para Oliveira (2002, p. 69), a visão é a organização
no futuro, descrita pelos dirigentes do que se pretende que a organização seja,
corroborando com a definição de Almeida ao propor que a visão serve de orientação
para a tomada de decisão do público interno da organização;
e) Fatores críticos de sucesso: de acordo com Rockart (1979, p. 81), os fatores críticos de
sucesso “sustentam a realização das metas organizacionais, principalmente nas
gerências em que uma boa performance é necessária para a realização de tais metas,
assegurando uma performance competitiva de sucesso”. Almeida (2003, p. 16)
complementa afirmando que os fatores críticos de sucesso são os fatores determinantes
para que uma organização se sobressaia em relação às demais;
Os conceitos de eficácia e eficiência servem para esclarecer o direcionamento de
determinadas ações no processo de formulação e implementação de estratégias. A definição
da missão, vocação, visão e fatores críticos de sucesso, por sua vez, são passos
imprescindíveis neste processo.
Oliveira (2002, p. 212) ressalta que a formulação de estratégias deve considerar três aspectos
fundamentais:
32
a) Os recursos de que a organização dispõe, os fortes, os fracos e neutros, sua missão,
propósitos, postura estratégica, objetivos e políticas;
b) Oportunidades e ameaças apresentadas pelo ambiente em constante mudança;
c) Integração entre a organização e o ambiente.
Nos próximos tópicos serão tratadas as quatro etapas propostas no modelo de Almeida (2003).
3.1.1 Análise dos Aspectos Internos
Esta etapa foca a conscientização sobre os pontos fortes e fracos da organização, com vistas à
obtenção de ganhos de eficiência. O principal objetivo é identificar os fatores críticos de
sucesso da organização para que, em seguida, sejam efetuadas comparações com os seus
concorrentes ou com entidades semelhantes a ela. Com isso, determinam-se os pontos fortes
(nos quais a organização se sobressai em relação às demais) e os pontos fracos (nos quais a
organização se encontra em posição de inferioridade em relação às demais). Uma vez
identificados os pontos fortes e fracos, a organização tem a possibilidade de estruturar suas
estratégias para cada caso.
Tenório (1997, p. 29) conceitua pontos fortes e fracos da seguinte forma:
[...] pontos fortes são os aspectos da organização e dos indivíduos que nela trabalham que
contribuem para a sua sobrevivência e consolidação, enquanto os pontos fracos dizem respeito aos
aspectos da organização e dos indivíduos que nela trabalham que ameaçam sua sobrevivência e
consolidação.
3.1.2 Análise do Ambiente
Esta etapa tem por objetivo levantar as oportunidades e ameaças que serão a base para se
chegar à eficácia da entidade. Segundo Almeida (2003, p. 18), por ambiente entende-se todos
os aspectos que influenciam o seu desempenho que a organização tenha pouco ou nenhum
controle.
33
O Quadro 3 apresenta as principais diferenças entre a etapa de análise de aspectos internos e a
etapa de análise do ambiente.
Quadro 3: Comparação entre a análise dos aspectos internos e do ambiente.
Rubrica
Aspectos internos
Ambiente
O que se procura
Eficiência
Eficácia
Horizonte de tempo
analisado
Presente
Futuro
Produto
Pontos fortes e fracos
Oportunidades e ameaças
Ação
A ação só depende da própria
entidade
A entidade deverá adaptar-se
ao futuro do ambiente
Como será montada a
estratégia
Procura-se tirar vantagem
dos pontos fortes e reduzir os
pontos fracos
Procura-se aproveitar as
oportunidades e evitar as
ameaças
Fonte: Almeida (2003, p. 19).
Dentro desta etapa, o autor segmenta o processo de análise do ambiente em três partes:
a) Ambiente de uma região: análise do ambiente em que a organização de situa ou que se
pretenda situar;
b) Ambiente de um setor de atividades: análise dos conceitos de forças competitivas
proposto por Porter – poder clientes e fornecedores, nível de saturação da concorrência,
facilidade de entrada de novos concorrentes, facilidade de entrada de produtos ou
serviços substitutos e nível de interferência do governo;
c) Ambiente interno: a análise do ambiente interno é dividida em quatro segmentos:
i. Macroambiente Clima: são as variáveis decorrentes do poder político
(inflação, crescimento do PIB, legislação, etc.);
ii. Macroambiente Solo: são as variáveis do futuro da população e suas
características (crescimento por região, por faixa de renda, etc.);
iii. Ambiente Operacional: são as variáveis decorrentes das operações
(concorrentes, fornecedores, clientes diretos, etc.); e
iv. Ambiente Interno: são os valores e aspirações das pessoas relevantes.
34
Ao término desta etapa, a organização deve estar apta a identificar oportunidades e ameaças
em seu ambiente, podendo então formular estratégias condizentes a estes aspectos.
3.1.3 Comparação da Atuação com o Campo de Atuação
Nesta etapa, verifica-se a coerência entre aquilo a que a entidade se propõe, ou é vocacionada
a fazer, e aquilo que realmente está fazendo, ou seja, entre a missão e a vocação previamente
definidas pela organização. Em ambos os casos, missão e vocação devem ser claramente
definidos e sempre que possível divulgados ao público interno da organização, de modo a que
se obtenha o máximo de coesão e coerência entre as ações, as idéias e à razão de ser da
organização.
3.1.4 Estabelecimento da Estratégia Vigente
A fim de que não haja descontinuidade, é necessário que se conheça qual é a estratégia que a
organização estabeleceu e que se encontra vigente, de modo que se procure, sempre que
possível, evitar mudanças drásticas de direção, que fatalmente criarão entraves e prejuízos
para a entidade.
Esta etapa busca retroalimentar o modelo, alinhando e corrigindo ações que estejam em
desacordo com as estratégias em vigor. O objetivo desta etapa é manter uma linha de
continuidade do planejamento e da implementação estratégica.
3.1.5 O Processo de Planejamento Estratégico em Instituições Sem Fins Lucrativos
Motta (1982, p. 155), ao estudar o processo de planejamento estratégico em instituições sem
fins lucrativos, identificou alguns aspectos que devem ser observados por estas entidades:
a) Aceitar as dimensões de irracionalidade do processo decisório, uma vez que o
planejamento não existe para criar coerência e uniformidade organizacional, mas sim
35
para antecipar demandas e necessidades, proporcionar respostas rápidas às crises e
enfrentar riscos e incertezas;
b) Aceitar que o poder dos dirigentes será sempre baixo, devido às pressões e normativas
financeiras; e
c) Os objetivos, por melhor que sejam definidos, representarão algo ambíguo, arbitrário e
mutável. Por outro lado, o autor ressalta que o processo de planejamento estratégico
ensina aos dirigentes e demais participantes do processo sobre ausência de informações,
demandas externas e capacidade interna de resposta.
Dessa forma, o autor vincula a estrutura de governança de entidades do terceiro setor a
possíveis dificuldades que tal estrutura pode promover em um processo de formulação e
implementação de estratégias. Por outro lado, o autor também apresenta algumas vantagens
que o planejamento estratégico pode promover para estas organizações, dentre as quais
ressaltam-se:
a) Gera maior interação com o ambiente, transformando a organização reativa em pró-
ativa. Em geral, as organizações adotam comportamento reativo, colocando a maior
parte dos esforços na análise de situações do passado e no gerenciamento do presente.
Isto se configura na excessiva utilização de processos de registro e controle, em
detrimento aos processos de monitoramento como geradores de insumos para um
processo decisório eficaz. A utilização sistemática do planejamento estratégico garante
uma interação positiva com o ambiente, provocando uma mudança de enfoque que
direciona a alocação de esforços para os eventuais desvios do futuro;
b) Estimula a função diretiva, levando o dirigente a não focar tão somente nas atividades
do dia-a-dia;
c) Orienta o processo decisório, permitindo a obtenção de melhores resultados: várias
decisões são tomadas diariamente nas organizações. O observador mais atento logo
percebe que muitas são conflitantes ou apontam para direção opostas, o que resulta em
desperdício de esforços, tempo e dinheiro, evidencia a falta de orientação estratégica
que estabelece a direção a ser seguida;
d) Estimula a utilização de modelos organizacionais mais eficazes, através do
desenvolvimento de um processo descentralizado de planejamento envolvendo as
diversas áreas da organização. O planejamento estratégico permite ainda a cristalização
e a consolidação da orientação estratégica, o que possibilita a implantação de modelos
36
organizacionais mais flexíveis, maior capacidade de adaptação aos contextos ambientais
atuais e futuros e suas mudanças, uma vez que não será necessária uma estrutura
complexa com diversos níveis hierárquicos para decidir questões que são do
conhecimento de todos; e
e) Racionaliza o processo orçamentário: o processo orçamentário é marcado, na grande
maioria das vezes, por uma sucessão de revisões até a obtenção da versão final. Tal fato
geralmente decorre da ausência do planejamento estratégico, o que leva as diversas
áreas a apresentarem propostas conflitantes com os objetivos gerais e que ultrapassam a
capacidade financeira da organização. Ao definir a orientação estratégica já deve existir
a preocupação de verificar se ela esta adequada aos recursos que podem ser obtidos.
Orientadas pelo planejamento estratégico e pelo quadro geral de orçamento, as áreas
funcionais podem apresentar propostas com maior grau de coerência programática e
mais adequadas às limitações financeiras. São necessários, então, apenas alguns ajustes
finais.
Torna-se, pois, visível que as vantagens em se instituir um processo de planejamento
estratégico suplantam as dificuldades, sendo que os dirigentes destas entidades devem buscar
alternativas para contornar tais questões.
3.2 Tipos de Estratégias
Uma vez definido o processo de concepção e implementação das estratégias, apresenta-se a
seguir os principais tipos de estratégias a serem utilizados neste estudo.
3.2.1 Estratégias Genéricas
Porter (1986, p. 49) propõe a existência de três estratégicas genéricas pelas quais as
organizações podem se posicionar com sucesso em um ambiente competitivo: a liderança no
custo total, a diferenciação e o enfoque.
De acordo com Porter (1986, p. 54), têm-se como principais características destas estratégias:
37
a) Liderança no custo total: busca elaborar produtos aceitáveis pelo mercado, ao custo
mais baixo possível, alcançando assim uma vantagem significativa entre seus
competidores. Ao adotar essa estratégia, todo o esforço da organização converge para a
redução de custos, tanto de produção quanto de áreas de apoio, sendo que o foco da
administração volta-se para rígidos controles de custos;
b) Diferenciação: o núcleo dessa estratégia é diferenciar o produto ou serviço da
organização diante dos demais produtos e serviços ofertados no mercado. A
diferenciação pretendida pode ser alcançada de vários modos: imagem da marca,
tecnologia, serviços incorporados e rede de atendimento, entre outros. O esforço
organizacional, nesta estratégia, será na busca da diferenciação que permita alcançar a
lealdade do consumidor, o que lhe possibilitará obter retorno sem a necessidade de
perseguir estritamente a redução de custos;
c) Enfoque: trata-se da estratégia de escolher, dentro do mercado, um segmento específico
no qual a empresa deverá predominar; poderá ser um grupo de clientes-alvo, um tipo de
produto, uma região geográfica. Todo o empenho da empresa deverá se concentrar em
atingir com vantagem o segmento especificado. Essa estratégia, ao se ater a uma parcela
do mercado, acaba por obter uma característica de diferenciação para este público em
particular; da mesma forma, por se voltar completamente a um segmento específico,
pode vir a obter posição de liderança em custo dentro desse segmento, embora não a
alcance em relação à totalidade do mercado.
Segundo Porter, uma implementação bem sucedida destas estratégias genéricas requer
diferentes recursos e habilidades, bem como o estabelecimento de arranjos organizacionais
diferentes, procedimentos de controle e sistemas criativos. Neste contexto, especificamente o
sistema de gestão de custos e seus artefatos apresentam-se como um destes sistemas
essenciais a ser avaliado. As principais necessidades decorrentes das escolhas das estratégias
sugeridas são apresentadas no Quadro 4.
38
Quadro 4: Requisitos decorrentes das estratégias genéricas
Estratégias
genéricas
Recursos e habilidades em geral
requeridos
Requisitos organizacionais
comuns
Liderança no
custo total
Investimento de capital
sustentado e acesso ao capital
Boa capacidade de engenharia de
processos
Supervisão intensa da mão-de-
obra
Produtos projetados para facilitar
a fabricação
Sistema de distribuição de baixo
custo
Controle de custos rígido
Relatórios e controles freqüentes
e detalhados
Organização e responsabilidades
estruturadas
Incentivos baseados em metas
estritamente quantitativas
Diferenciação
Grande habilidade de marketing
Engenharia do produto
Tino criativo
Grande capacidade em pesquisa
básica
Reputação da empresa como
líder em qualidade ou tecnologia
Longa tradição na indústria ou
combinação ímpar de habilidades
trazidas de outros negócios
Forte cooperação dos canais
Forte coordenação entre funções
em P&D, desenvolvimento do
produto e marketing
Avaliação e incentivos subjetivos
em vez de medidas quantitativas
Ambiente ameno para atrair mão-
de-obra altamente qualificada,
cientistas ou pessoas criativas
Enfoque
Combinação das políticas acima
dirigidas para a meta estratégica
em particular
Combinação das políticas acima
dirigidas para a meta estratégica em
particular
Fonte: Adaptado de Porter (1986, p. 54).
39
3.2.2 A Cadeia de Valor
Porter (1986, p. 29) afirma que a gestão de custos deve ser efetuada com vistas à obtenção de
vantagens competitivas. O autor desenvolve em seus trabalhos o conceito de cadeia de valor
(Figura 3): “toda empresa é uma reunião de atividades que são executadas para projetar,
produzir, comercializar, entregar e sustentar o produto. Todas estas atividades podem ser
representadas, fazendo-se uso de uma cadeia de valor”.
A cadeia de valor possui cinco atividades primárias:
a) Logística interna;
b) Produção;
c) Logística externa;
d) Marketing e vendas; e
e) Serviços.
Todas estas atividades são acompanhadas por uma série de atividades de apoio, também
presentes dentro da cadeia de valor. Cada organização possui, em sua cadeia de valor,
diferenciações perante suas concorrentes, sendo a otimização desta cadeia a ação que
promove a obtenção de vantagens competitivas frente às demais. Sendo assim, a cadeia de
valor é a espinha dorsal de uma organização, pois seus componentes precisam estar em
contato constante com as demais áreas, sejam elas primárias ou secundárias.
Além disso, para o funcionamento da organização como um todo, é muito importante que a
cadeia de valor possua uma elevada integração entre as atividades primárias e de apoio,
alinhando ações e melhorias de maneira conjunta. Para Porter, a cadeia de valor permite que
se agregue valor ao longo de todos os processos da organização, e deve ser monitorada
através de indicadores que mostrem sua evolução de maneira contínua (Figura 5).
40
Figura 5: A cadeia de valor de Porter
Fonte: adaptado de Porter (1986, p. 25)
3.3 Gestão Estratégica de Custos
A segunda parte desta seção tem como objetivo apresentar uma abordagem teórica sobre
gestão estratégica de custos. Ela se inicia com a conceituação de gestão estratégica de custos e
de sistemas de gestão de custos. Apresenta-se, então, a definição de artefatos de gestão de
custos com uma breve apresentação das principais técnicas, métodos, modelos e ferramentas
que serão aplicadas ao longo da pesquisa.
3.3.1 O Conceito de Gestão Estratégica de Custos
Rocha (1999, p. 46) propõe que Gestão Estratégica de Custos representa “o processo de
tomada de decisões e a implementação de ações que visa a conceber, desenvolver,
implementar e sustentar estratégias que garantam vantagens competitivas a uma organização”.
O autor sugere que a orientação deste processo se dá através de três princípios básicos:
a) Princípio da consonância: deve existir uma harmonia entre a organização e o ambiente;
41
b) Princípio do posicionamento: a adaptação ao ambiente deve ocorrer de maneira
diferente de seus concorrentes; e
c) Princípio da competitividade: obtenção de vantagens competitivas frente aos
concorrentes
(ROCHA, 1999, p. 47-48).
Neste sentido, Silva (1999, p. 18) propõe que:
“Gestão Estratégica de Custos é um conceito que se fundamenta nas premissas da globalização dos
mercados, implicando um contexto de reestruturação e flexibilização dos processos produtivos, de
transnacionalização das empresas e do acirramento da concorrência, de funções mais pró-ativas
das organizações na participação do desenvolvimento econômico e social, entre outros conceitos
implícitos que caracterizam suas mudanças conceituais, definindo o seu papel dinamizador no
crescimento econômico.
Com base nos princípios listados por Rocha, o autor então conceitua os sistemas de
informação de gestão estratégica, como os sistemas responsáveis por “[...] gerar informações
que dêem adequado suporte ao processo de gestão estratégica” (ROCHA, 1999, p. 89), com
vistas à obtenção de vantagens competitivas.
Hansen e Mowen (2000, p. 492), por sua vez, reforçam que para a obtenção de vantagens
competitivas, faz-se necessário estudar as relações entre aspectos internos e externos das
organizações, sendo que isto só é possível mediante a identificação das atividades da
organização, e por conseqüência, da identificação dos direcionadores de custo destas
atividades.
Finalmente, Shank e Govindarajan (1995, p. 4) reforçam a afirmação anterior ao propor que a
análise de custos oriunda deste processo de obtenção de vantagens competitivas deva
considerar três pontos fundamentais: a análise do posicionamento estratégico da organização,
a análise da cadeia de valor e a utilização de direcionadores de custo.
Dessa forma, o conceito de Gestão Estratégica de Custos supera as análises de custo
tradicionais, uma vez que tal análise ocorre sob um enfoque mais amplo, tornando os
elementos estratégicos mais conscientes, explícitos e formais.
42
No que tange à aplicação da Gestão Estratégica de Custos em entidades do terceiro setor, que
não possuem finalidade lucrativa, é pertinente a observação de Salvatore (2004, p. 24), na
qual “[...] cada setor desenvolve suas atividades segundo uma lógica que lhe é própria e que
vai definir uma forma características de administração e gestão”. Assim, o autor sugere que
pequenas adaptações sejam feitas para que os conceitos de Gestão Estratégica de Custos
sejam plenamente aplicáveis a entidades em fins lucrativos.
3.3.2 Sobre o Sistema de Gestão de Custos
Para que se possa proceder com a conceituação de um sistema de gestão de custos, é
importante que se defina o conceito de sistemas de custeio.
Os sistemas de custeio têm como objetivo identificar os custos inerentes ao processo
produtivo ou à atividade desenvolvida pela organização, acumulando-os através de um
determinado critério aos produtos e serviços. Estes critérios variam, podendo ser com base em
departamentos, atividades, processos ou qualquer outro tipo que se mostre relevante para a
organização.
Tradicionalmente, os custos podem ser divididos em custos diretos e indiretos, sendo os
primeiros aqueles que são facilmente apropriáveis aos produtos, e os custos indiretos, aqueles
alocados através de critérios específicos (por exemplo, com base em bases para rateio ou em
estimativas).
Ancelevicz e Khoury (2000, p. 60), por sua vez, pontuam as principais diferenças entre o
sistema de custeio tradicional e o sistema de custeio ABC, oriundo dos estudos no campo da
Gestão Estratégica de Custos.
a) Sistema tradicional de custos: segundo os autores, este sistema utiliza o rateio de dois
estágios para atribuir os custos indiretos aos produtos ou serviços: em um primeiro
momento, os custos indiretos são atribuídos e acumulados em centros de, já que os
custos normalmente têm uma relação direta com os centros de custo. Em um segundo
momento, a alocação dos custos dos centros de custo aos produtos e serviços é efetuada
através direcionadores de custos, tais como: horas de mão-de-obra direta,
43
horas/máquina, custo da matéria-prima, entre outros. Kaplan e Cooper (2000, p. 30)
afirmam que o sistema de custeio tradicional possui limitações, em especial no segundo
estágio, pois nem sempre o critério adotado é racional e eficaz. Segundo os autores, “o
erro na classificação origina-se da inadequada compreensão dos reais direcionadores de
custos da maioria dos custos indiretos”;
b) Sistema de custos ABC: o sistema de custos ABC diferencia-se do sistema tradicional à
medida que utiliza as atividades desenvolvidas nos processos de operação da
organização como elo de ligação dos custos indiretos aos objetos de custos, definidos
como produtos ou serviços. Ancelevicz e Khoury (2000, p. 60) destacam que “o ABC
tem como principais objetivos: a) obter informação mais acurada dos custos dos
produtos produzidos e/ou serviços prestados; b) identificar os custos relativos das
atividades e as razões de essas atividades serem empreendidas”. O enfoque do sistema
de custos ABC considera que são as atividades que geram custos, e que os produtos e
serviços são os geradores da demanda pelas atividades.
Entretanto, o sistema de custos ABC, representante da nova visão presente na Gestão
Estratégica de Custos, também é alvo de críticas quanto à sua aplicabilidade nas organizações.
Dentre elas, o fato de o sistema ser excessivamente focado na acurácia de seu processo, em
detrimento de uma maior contribuição para a maximização do valor da organização no longo
prazo. Além disso, Ancelevicz e Khoury (2000, p. 62) citam Mishra para inserir a teoria do
principal e do agente às críticas ao sistema:
Mishra apresentou o problema da escolha do sistema de custos pela empresa dentro da Teoria do
principal e do agente, sendo que o principal é representado pelos principais executivos da empresa,
que se assume agirem com o objetivo de maximizar o lucro de longo prazo da empresa, e o agente
é representado pelos gerentes divisionais, os quais agem em interesse próprio, revelando total ou
parcialmente as informações conhecidas por eles somente se tais revelações forem beneficiá-los.
Dessa forma, é possível notar que não existe um consenso sobre sistemas de custeio, e, por
conseguinte, sobre abordagens que sejam eficazes para as organizações como um todo.
Naturalmente, os critérios adotados por elas deve ser fruto de uma análise aprofundada de
suas atividades e suas prioridades estratégicas.
Em resumo, pode-se afirmar que os novos desafios enfrentados pelas organizações face à
crescente competitividade promoveram profundas alterações no âmbito da Contabilidade de
44
Custos, sobretudo no que diz respeito aos seus objetivos, e conduziu os esforços na direção da
Gestão Estratégica de Custos.
Conceitualmente, a somatória dos conceitos teóricos presentes na teoria de gestão de custos
com os recursos técnicos da informática (denominados neste estudo como bases tecnológicas)
compõem o sistema de gestão de custos nas organizações. Estes sistemas refletem, ainda que
nem sempre de forma consciente aos seus dirigentes, as particularidades destas organizações,
tanto em termos de estrutura, pessoas, sistemas tecnológicos, etc.
Leone (2000, p. 21) sugere que os Sistemas de Gestão de Custos são “caracterizados por
funções que se parecem com centros processadores de dados, atendendo através de produção
de informações a toda a organização”. Segundo o autor, pode-se representar a Contabilidade
de Custos da seguinte forma (Figura 6):
Figura 6: A Contabilidade de Custos como centro processador de informações
Feedback
Contínuo aperfeiçoamento + eliminação de desperdícios
Envolvimento das pessoas
Extrema rapidez na preparação de
máquinas e arranjos de células de
produção
Dados
Contabilidade de
custos
Informações
Filosofia de excelência empresarial
Feitura correta das coisas na
primeira vez
Custos diretos
Tecnologia
Mão-de-obra
Overhead
Fonte: Leone (2000, p. 21).
a) Fontes de dados: com base em fontes quantitativas e qualitativas, internas e externas à
organização;
b) Contabilidade de Custos: é o centro processador das informações, no qual se acumulam,
analisam e interpretam os dados extraídos através de um Sistema de Custos concebido
dentro de critérios que permitam produzir informações;
c) Informações: devem ser relevantes para a tomada de decisões da organização, sendo
portanto, adequadas às necessidades gerenciais.
45
O desenho de um sistema de gestão de custos deve contemplar alguns aspectos e etapas
primordiais, a saber: a visão do sistema de gestão de custos como um centro processador de
dados, a definição de necessidades gerenciais, a definição dos objetivos a serem atingidos
pelo sistema e, por fim, a seleção dos artefatos de gestão de custo a serem utilizados.
A fim de definir as próximas duas etapas (definição das necessidades gerenciais e definição
dos objetivos do sistema de gestão de custos), utilizar-se-ão conceitos propostos no modelo de
Pompermeyer (2004, p. 76).
3.3.2.1 Definição das Necessidades Gerenciais
Esta etapa do modelo conceitual deve ser entendida como elemento norteador para a definição
dos objetivos e dos artefatos de gestão de custo a serem adotados no desenho do sistema de
gestão de custos. As necessidades gerenciais a serem elencadas devem corresponder às
diretrizes estratégicas da empresa.
As necessidades gerenciais foram agrupadas conforme lista abaixo:
a) Planejamento de lucros;
b) Redução de custos totais nos estágios de planejamento e desenho dos produtos e
serviços;
c) Avaliação de resultados;
d) Redução de custos nas etapas de manufatura;
e) Redução de custos de cada modelo de produto;
f) Redução de custos por departamento a cada período;
g) Apuração dos custos de cada produto/serviço;
h) Identificação das linhas e produtos que mais influenciam os lucros;
i) Identificação de padrões de comportamento de custos;
j) Avaliação de desperdícios e sua representação nos custos dos processos;
k) Custeamento das atividades desenvolvidas (custeio dos produtos/serviços por
atividades);
l) Acompanhamento do comportamento dos custos indiretos;
m) Comparação entre a estrutura atual de custos e a capacidade instalada;
46
n) Avaliação de desempenho e melhoria contínua;
o) Decisões sobre mix de produtos;
p) Melhoria de negociações com clientes e fornecedores;
q) Geração de produtos e serviços que atendam às expectativas dos clientes com baixo
custo;
r) Apoio à formação de preços de venda;
s) Análise de atividades que agregam e de atividades que não agregam valor;
t) Análise da margem de contribuição e lucratividade;
u) Análise da variação entre custo indireto real e a taxa do custo indireto aplicado;
v) Obtenção de um valor monetário como medida para o custeamento dos produtos.
Essas necessidades devem ser atendidas pelas informações geradas pelo sistema de gestão de
custos. A prioridade pela busca das informações depende da organização no que se refere aos
estágios e evolução do sistema de gestão de custos e da integração dos diversos subsistemas
de apoio. Assim, depende da organização, também, a interação dos gestores e pessoas
envolvidas com o sistema de custos.
3.3.2.2 Definição dos Objetivos do Sistema de Gestão de Custos
Pompermayer (2004, p. 72) propõe que a partir do referencial teórico e da literatura
especializada sobre Gestão de Custos pode-se definir os objetivos de um sistema de gestão de
custos levando-se em consideração os objetivos gerais que um sistema deve proporcionar à
organização (custeio dos produtos, avaliação de resultados, apoio a tomada de decisões,
controle e redução de custos, planejamento, etc.) e a determinação de objetivos mais
específicos, embasados nas estratégias, diretrizes, conhecimento dos produtos, tecnologia de
produção e mercados de atuação da empresa. Nesta linha, a autora apresenta uma relação
entre tais objetivos do sistema e as necessidades gerenciais que os embasam (Quadro 5):
47
Quadro 5: Agrupamento das necessidades gerenciais segundo os objetivos do sistema de
gestão de custos
Objetivos do sistema de gestão de custos
Necessidades gerenciais
Custeio de projetos
Apuração dos custos de cada produto/serviço;
Identificação de padrões de comportamento de custos;
Avaliação de desperdícios e sua representação nos
custos dos processos;
Custeamento das atividades desenvolvidas (custeio dos
produtos/serviços por atividades);
Acompanhamento do comportamento dos custos
indiretos;
Análise de atividades que agregam e atividades que não
agregam valor;
Análise da variação entre custo indireto real e a taxa do
custo indireto aplicado;
Obtenção de um valor monetário como medida para o
custeamento dos projetos.
Avaliação de resultados
Avaliação de resultados (lucro ou prejuízo).
Apoio às tomadas de decisões gerenciais que
envolvem análises de custos
Identificação das linhas e produtos que mais influenciam
o lucro;
Decisões sobre mix de produtos;
Apoio à formação de preços de venda;
Análise da margem de contribuição e lucratividade.
Controle e redução de custos, visando à
maximização de resultados
Planejamento de lucros;
Redução de custos totais nos estágios de planejamento e
desenho dos produtos e serviços
Redução de custos nas etapas de manufatura;
Redução de custos de cada modelo do produto.
Informações para aprimoramento de processos e
aprendizado
Avaliação de desempenho e melhoria contínua.
Planejamento
Comparação entre a estrutura atual de custos e a
capacidade instalada.
Atendimento diferenciado por cliente
Melhoria de negociações com clientes e fornecedores;
Geração de produtos e serviços que atendam às
expectativas dos clientes com baixo custo.
Fonte: Pompermayer (2004, p. 73).
48
3.3.3 Sobre os Artefatos de Gestão de Custo
Uma vez definidos os objetivos gerais do sistema de gestão de custos, objetivos estes
alicerçados nas necessidades gerenciais das organizações, torna-se possível estruturar o
sistema de gestão de custos por meio da conjugação dos diversos artefatos de gestão de custo
em arranjos dinâmicos, que reflitam as constantes mudanças no posicionamento estratégico
das organizações.
Por artefatos de gestão de custo, utilizar-se-á a definição adotada por Soutes (2006, p. 9) na
qual artefatos são “atividades, ferramentas, filosofias de gestão, instrumentos, métodos de
custeio, modelos de gestão, métodos de avaliação ou sistemas de custeio que possam ser
utilizados por profissionais da Contabilidade Gerencial no exercício de suas funções”. Nesta
linha, estes profissionais citados pela autora são os responsáveis pelo desenho e por eventuais
aprimoramentos do sistema de gestão estratégica de custos.
Trata-se, pois, de um termo abrangente, que satisfaz apropriadamente os objetivos deste
estudo, de investigar a maior quantidade possível de arranjos que compõem um sistema de
gestão de custos.
Em seu estudo, Soutes (2006, p. 24) lista e conceitua os seguintes artefatos de gestão de
custos:
a) Custeio por Absorção: Lopes de Sá (1990, p. 109) propõe que o Custeio por Absorção
seja a “expressão utilizada para designar o processo de apuração de custos que se baseia
em dividir ou ratear todos os elementos do custo, de modo que, cada centro ou núcleo
absorva ou receba aquilo que lhe cabe por cálculo ou atribuição”. Martins (2003, p. 37),
por sua vez, aprimora este conceito propondo que o “custeio por absorção é o método
derivado da aplicação dos princípios geralmente aceitos” e que “consiste na apropriação
de todos os custos de produção aos bens elaborados, e só os de produção; todos os
gastos relativos ao esforço de produção são distribuídos para todos os produtos ou
serviços feitos”;
b) Custeio Variável: método de custeio que considera como custos dos produtos apenas os
variáveis. De acordo com Martins (2003, p. 198), com base no Custeio Variável, “só são
49
alocados aos produtos os custos variáveis, ficando os fixos separados e considerados
como despesas do período, indo diretamente para o resultado”;
c) Custeio Baseado em Atividades (Activity-Based Costing – ABC): segundo Soutes
(2006, p. 25), “o método de custeio ABC baseia-se na premissa de que são as
atividades, e não os produtos, que provocam o consumo de recursos, e estas atividades,
conforme são requeridas, é que formam o custo dos produtos”. Ching (2001, p. 47)
complementa a assertiva ao afirmar que o ABC é uma forma de rastrear os custos de
uma unidade de negócio ou departamento, bem como de verificar de que maneira as
atividades estão relacionadas para a geração de receitas de consumo dos recursos;
d) Custeio Padrão: Soutes (2006, p. 26) sugere que o custeio padrão não possa ser
considerado um método de custeio, e sim “uma forma de controlar custos que permite a
mensuração dos fatores envolvidos na produção”. Revela-se então o seu objetivo
principal, de fornecer suporte para o controle de custos da organização através da
análise de padrões para o comportamento dos custos;
e) Custeio Meta (Target costing): segundo Hansen (2002, p. 14):
[...] é um processo de planejamento de resultados, com base no gerenciamento de custos e preços,
que se fundamenta em preços de venda estabelecidos no mercado e nas margens objetivadas pela
empresa. Nesse processo, os custos são definidos na fase de projeto de novos produtos (ou de
produtos reprojetados), visando à satisfação dos clientes e otimizando o custo de propriedade do
consumidor, abrangendo toda a estrutura organizacional da empresa e todo o ciclo de vida do
produto, envolvendo um segmento relevante da cadeia de valor.
f) Preços de transferência: para fins deste estudo, considera-se que preço de transferência é
uma forma de distribuição de receitas entre subunidades da organização através de
determinada regra ou método. Os preços de transferência, quando
utilizados/comparados com as bases efetivas de custo e de preços de mercado (quando
aplicável), podem fornecer importante subsídio para a análise de valor;
g) Benchmarking: segundo Ten Have et al. (2003, p. 21), “benchmarking é a comparação
sistemática dos processos e desempenhos organizacionais para criar novos padrões e/ou
melhorar processos”;
h) Orçamento: segundo Padovese (2004, p. 501), “o orçamento é ferramenta de controle
por excelência de todo o processo operacional da empresa, pois envolve todos os setores
50
da companhia”. Segundo Soutes (2006, p. 27), “é a expressão quantitativa de um plano
de ação e ajuda à coordenação e implementação de um plano”.
Padovese (2004, p. 383) propõe a existência de alguns conceitos principais para a
confecção de um orçamento:
Orçamento estatístico: modelo mais comumente usado, que consiste na fixação de
determinado volume de produção ou vendas para que então seja estruturado todo
o processo orçamentário;
Orçamento flexível: neste modelo, ao invés da determinação de volume fixo de
produção ou vendas, estabelece-se uma faixa intervalar na qual se supõe que
permanecerá o nível de atividade da organização;
Orçamento de tendências: este conceito consiste na idéia que os dados passados
são apropriados para a projeção de situações futuras; e
Orçamento base zero: este conceito consiste na idéia de ruptura com o passado, e
se contrapõe à proposta do orçamento de tendências.
i) Kaizen: entende-se como uma expressão usada para “descrever um processo de gestão
de um cultura de negócios, que passou a significar aprimoramento contínuo e gradual,
implementado por meio do envolvimento ativo e comprometido de todos os empregados
da empresa no que e como as coisas são feitas” (SOUTES, 2006, p. 28);
j) Just in Time: segundo Ten Have et al. (2003, p. 99):
Just in Time é fruto de uma filosofia japonesa de organização de produção, na qual os estoques são
vistos como desculpas pobres para um planejamento deficiente, inflexibilidade, maquinário errado,
falhas de qualidade, etc. Em outras palavras, o estoque representa ineficiência. O objetivo do Just
in Time é acelerar a resposta ao cliente e ao mesmo tempo minimizar os estoques.
k) Teoria das Restrições: segundo Soutes (2006, p. 28):
[...] trata-se de uma filosofia de gerenciamento cujo objetivo é a programação da produção,
rompendo as barreiras globais da organização, utilizando como medidas do alcance da meta global
indicadores exclusivamente financeiros, como por exemplo: lucro líquido, retorno sobre o
investimento e fluxo de caixa.
l) Balanced Scorecard: modelo de agrupa uma série de indicadores que transmitem
informações estratégicas à organização. Estes indicadores permitem localizar
problemas, definir rumos, prever turbulências e entender os rumos da organização. O
51
Balanced Scorecard trabalha com quatro dimensões bem definidas: financeiro, cliente,
processo interno e aprendizado/crescimento;
m) Gestão baseada em atividades (Activity-based management – ABM): a gestão baseada
em atividades apóia-se no “planejamento, execução e mensuração do custo das
atividades para obter vantagens competitivas; utilização o custeio baseado em atividade
(ABC) e caracteriza-se por decisões estratégicas” (SOUTES, 2006, p. 28);
n) Gestão baseada em valor (Value-based management – VBM): segundo Martins (2003,
p. 238), “constitui-se numa abordagem em que as aspirações, as técnicas de análise e os
processos gerenciais são orientados para a maximização do valor da empresa,
focalizando as decisões sobre os direcionadores de valor [...], especialmente o custo de
capital”.
Soutes (2006, p. 31) diferencia, dentre o espectro de artefatos listado acima, artefatos
tradicionais e artefatos modernos, conceito este que não será utilizado na presente pesquisa,
pelo fato desta não tratar de tais diferenciações. Igualmente, vale ressaltar que alguns artefatos
foram intencionalmente excluídos da relação, como por exemplo: o EVA (Economic Value
Added), por tratar de aspectos não voltados à gestão de uma entidade do terceiro setor (valor
econômico do capital de acionistas); GECON, por se tratar de artefato pouco conhecido e
difundido para aplicação da pesquisa; e planejamento estratégico, por estar sendo tratado
como uma dimensão mais abrangente, e não como um artefato, no estudo.
Vale destacar que, quanto mais híbrido e rico em artefatos o sistema de gestão de custos,
maior a probabilidade da organização terá em obter subsídios para a tomada de decisões com
qualidade em seu processo de gestão.
Este capítulo apresentou o referencial teórico que norteará a presente pesquisa. O próximo
tratará dos aspectos metodológicos do trabalho.
52
CAPÍTULO 4
4 ASPECTOS METODOLÓGICOS
Segundo Espejo (2008, p. 87), “pesquisar é uma atividade intelectual que envolve o ato de
conhecer uma realidade cientificamente, ou seja, estabelecer uma relação entre o sujeito
cognoscente e o objeto conhecido”. Esta atividade demanda procedimentos metódicos e
sistematizados, que permitem futuras revisões e reavaliações das descobertas realizadas.
O propósito desta seção é descrever a abordagem metodológica utilizada na condução deste
estudo. Apresentar-se-á uma breve descrição da caracterização da metodologia, técnicas e
procedimentos empregados nas diversas etapas do trabalho e desenvolvimento dos
instrumentos de pesquisa.
4.1 Caracterização e Etapas do Estudo
As pesquisas sociais podem ser classificadas em relação aos seus objetivos: podendo ser
classificadas como exploratórias, descritivas ou explicativas; e em relação à sua natureza:
podendo ser classificadas como qualitativas ou quantitativas.
Em termos dos objetivos, Gil (2002, p. 41) propõe as seguintes conceituações:
a) Pesquisa exploratória: tem por objetivo proporcionar maior familiaridade ao problema,
com vistas a torná-lo mais explícito ou a construir hipóteses;
b) Pesquisa descritiva: tem por objetivo primordial a descrição de características de
determinada população ou fenômeno, ou então, o estabelecimento de relações entre
variáveis; e
c) Pesquisa explicativa: tem como preocupação central identificar os fatores que
determinam ou que contribuem para a ocorrência dos fenômenos.
53
Uma vez considerada a questão da pesquisa e os objetivos detalhados na primeira seção deste
trabalho, é possível afirmar que o presente estudo constitui-se em uma investigação
exploratória, visto que combina três temáticas pouco exploradas conjuntamente em termos
acadêmicos: formulação e implementação de estratégias, gestão estratégica de custos e
terceiro setor. Um dos objetivos desta pesquisa é abrir caminhos para que novos trabalhos
sejam realizados neste sentido.
Collins e Hussey (2001, p. 24) corroboram com a afirmação acima ao proporem que a
pesquisa exploratória é apropriada para problemas de pesquisa nos quais há pouco ou nenhum
estudo anterior nos quais o pesquisador possa se basear. Segundo os autores, o intuito é a
busca por padrões, idéias ou hipóteses que ampliem o conhecimento sobre o problema de
investigação.
No que tange à natureza da pesquisa, Martins e Theóphilo (2007, p. 137) propõem que os
seguintes aspectos sejam considerados na seleção entre a pesquisa qualitativa e a pesquisa
quantitativa (Quadro 6).
Quadro 6: Características dos paradigmas qualitativo e quantitativo.
Paradigma qualitativo
Paradigma quantitativo
Preferência por avaliações qualitativas
Preferência por avaliações quantitativas
Preocupado em entender, compreender e
descrever os comportamentos humanos
através de um quadro de referência
Procura dos fatos e causa do fenômeno
social, através de medições de variáveis
Enfoque fenomenológico
Enfoque lógico-positivista
Sistemas de descrições não controladas,
observação natural
Sistemas de medições controladas
Subjetivo: perspectiva interior perto dos
dados
Superficial, orientado para a verificação;
reducionista, baseado na inferência
hipotético-dedutiva
Orientado para o processo
Orientado para o resultado
Holístico: visa a síntese
Particularizado: visa a análise
Fonte: Martins e Theóphilo (2007, p. 137).
Dessa forma, segundo os autores, a utilização da abordagem qualitativa se justifica quando:
54
a) Dispõe-se de pouca informação a respeito do assunto a ser pesquisado, sendo necessário
explorar o conhecimento que as pessoas têm com base em suas experiências ou senso
comum;
b) O fenômeno específico a ser estudado só pode ser captado através da observação e/ou
interação, ou quando o que se quer conhecer é o funcionamento de uma estrutura social,
sendo necessário estudo de um processo; e
c) Deseja-se compreender aspectos psicológicos.
Assim, sugere-se que a abordagem qualitativa é a mais indicada para possibilitar maior
entendimento das relações entre os temas estudados. Collins e Hussey (2001, p. 57) propõem
que a abordagem qualitativa é a mais adequada para estudos com pequenas amostras e que
empreguem diferentes técnicas de pesquisa para obter diversas percepções dos fenômenos e
padrões que possam ser repetidos no entendimento de situações semelhantes.
Uma vez definidos objetivos e natureza, faz-se necessária a definição da estratégia de
pesquisa do trabalho. Yin (2005, p. 23) ressalta a existência de cinco principais estratégias de
pesquisa para as ciências sociais: experimentos, levantamentos, análise de arquivos, pesquisas
históricas e estudos de casos.
Mello apud Yin (2006, p. 47) propõe que a estratégia deve ser selecionada de acordo com a
definição de três condicionantes: a forma da questão de pesquisa, a exigência ou não de
controle sobre eventos comportamentais e o objeto de estudo ser ou não um acontecimento
contemporâneo (Quadro 7).
55
Quadro 7: Fatores condicionantes para a seleção da estratégia da pesquisa.
Estratégia
Forma da questão
de pesquisa
Exige controle
sobre eventos
comportamentais?
Focaliza
acontecimentos
contemporâneos?
Experimento
como, porque
Sim
Sim
Levantamento
quem, o que, onde,
quantos, quanto
Não
Sim
Análise de arquivos
quem, o que, onde,
quantos, quanto
Não
Sim/Não
Pesquisa histórica
como, porque
Não
Não
Estudo de caso
como, porque
Não
Sim
Fonte: Mello apud Yin (2006, p. 47).
Dentro deste contexto, foi adotada como principal estratégia de pesquisa o estudo de caso. A
questão de pesquisa foca em qual a influência dos fatores estratégicos no desenho de um
sistema de gestão de custos (“como”), não exigindo controle sobre eventos comportamentais e
focalizando aspectos contemporâneos do tema.
Gil (2002, p. 54) conceitua estudo de caso da seguinte forma:
[...] o estudo de caso é uma modalidade de pesquisa amplamente utilizada nas ciências sociais.
Consiste no estudo profundo e exaustivo de um ou de poucos objetos, de maneira a permitir
conhecimentos amplos e detalhados do mesmo, tarefa praticamente impossível mediante os outros
tipos de delineamentos considerados.
Neste sentido, o estudo de caso permite que se reúna uma grande quantidade de detalhes sobre
o objeto pesquisado, de modo a se obter um resultado amplo do assunto.
A descrição das etapas da pesquisa relacionadas abaixo abrange desde processo de
formulação da questão de pesquisa até a investigação empírica propriamente dita:
1) Entrevista com especialista na área de Gestão Estratégica de Custos para auxílio na
formulação da questão de pesquisa e de algumas definições operacionais;
2) Realização de pesquisa bibliográfica para construção do referencial teórico;
56
3) Aplicação do estudo de caso, efetuado em duas etapas: levantamento de dados
secundários sob a forma de consulta ao site da organização e outros bancos de dados
internos para a construção da pesquisa empírica, e coleta de dados primários com
membros da organização estudada através de entrevistas semi-estruturadas para
validação dos dados secundários e obtenção da percepção destes membros sobre o tema
estudado (o Apêndice apresenta o roteiro da entrevista).
4.1.1 Entrevista com Especialista na Área de Gestão Estratégica de Custos
Com o objetivo de dirimir dúvidas acerca da construção da questão de pesquisa, da taxonomia
a ser utilizada na área de gestão estratégica de custos e para direcionamento da
fundamentação teórica sobre o tema, realizou-se em 27/11/2008 entrevista com o professor
Welington Rocha, Doutor em Ciências Contábeis pela Universidade de São Paulo e docente
que ministra a disciplina de Gestão Estratégica de Custos pelo Programa de Pós-Graduação na
Universidade de São Paulo. Esta entrevista foi estruturada com base em uma pesquisa
bibliográfica prévia e inicial do tema, com dúvidas e questionamentos decorrentes do
processo de definição do problema de pesquisa. De fato, a ausência de uma taxonomia bem
definida e amplamente aceita pelos autores de Gestão Estratégica de Custos foi a tônica para
inclusão desta primeira etapa. A transcrição dos principais trechos que nortearam as
definições operacionais deste trabalho é apresentada a seguir:
1) O que pode ser entendido por métodos de custeio? É possível efetuar uma
generalização em que o conjunto de técnicas, métodos, modelos, ferramentas, etc. da
área de gestão de custos seja abordado como “métodos de custeio”? Outrossim, é
possível agregar os conceitos de métodos de custeio (Absorção, Custeio Direto, etc.)
com técnicas de análise de gestão de custos (custo alvo, etc.) para uma denominação
única?
Segundo o entrevistado, inicialmente há que se considerar a diferenciação entre sistemas de
gestão e sistemas de informação para gestão de custos. Os primeiros tratam de instrumentos
gerais para a tomada de decisões, ao passo que os sistemas de informação têm por objetivo
específico a mensuração e o tratamento da informação. Estes dão suporte aos primeiros. Neste
57
contexto, melhor seria adotar o termo utilizado por Soutes (2006) de “artefatos”, como
instrumentos que compõem os sistemas de gestão;
2) É possível afirmar que os dirigentes das fundações privadas voltadas à área de
educação, pesquisa e extensão possuem conhecimentos no campo de gestão estratégica
de custos para serem considerados especialistas? Avalie em uma escala de zero a dez,
sendo zero de nenhum conhecimento e dez, especialistas.
Nesta questão, o prof. Dr. Welington Rocha classificou com nota sete os conhecimentos deste
grupo. De fato, se tomarmos como base que os dirigentes destas instituições são em sua
grande maioria professores Doutores das Universidades aos quais estão vinculados e
simultaneamente dirigentes em suas fundações, o nível de especialização destes indivíduos na
área estratégica é adequado para a aplicação do estudo de caso.
3) É possível afirmar que os gerentes, supervisores e contadores destas instituições
possuem conhecimentos no campo de gestão estratégica de custos para serem
considerados especialistas? Avalie em uma escala de zero a dez, sendo zero de nenhum
conhecimento e dez, especialistas.
Nesta pergunta o entrevistado pontuou este grupo com nota seis, em termos de conhecimento
na área. Para fins de aplicação da metodologia deste trabalho, apenas os gerentes foram
incluídos como possíveis entrevistados na pesquisa, embora estes profissionais não
necessariamente estejam envolvidos com aspectos estratégicos dentro de suas organizações,
ao contrário dos dirigentes, que possuem de forma nata em suas atribuições estatutárias
atividades de cunho estratégico. Entretanto, os gestores voltados à área financeira e de
controladoria podem contribuir com detalhes sobre os aspectos estruturais e funcionais do
sistema de gestão de custos.
Os insights obtidos ao longo desta primeira etapa foram de enorme valia na composição do
item 1.4 deste trabalho, de definições operacionais, bem como na formulação definitiva da
questão de pesquisa, passos essenciais para a próxima etapa.
58
4.1.2 Pesquisa Bibliográfica para Construção do Referencial Teórico
Segundo Martins e Theóphilo (2007, p. 85), trata-se de estudo para conhecer as contribuições
científicas sobre determinado assunto. Tem como objetivo recolher, selecionar, analisar e
interpretar as contribuições teóricas já existentes sobre determinado assunto. Os
levantamentos são realizados através de referências expostas em meios escritos ou em outros
meios. A pesquisa bibliográfica representa a plataforma teórica da pesquisa.
A pesquisa bibliográfica desta pesquisa focou três temas bem definidos: terceiro setor e
entidades fundacionais, estratégia competitiva e gestão estratégica de custos.
4.1.3 Aplicação do Estudo de Caso para Realização da Investigação Empírica
Segundo Yin (2005, p. 32), “um estudo de caso é uma investigação empírica que investiga um
fenômeno contemporâneo dentro de seu contexto da vida real, especialmente quanto os
limites entre o fenômeno e o contexto não estão claramente definidos”.
A investigação empírica se deu através do levantamento de dados secundários, via
informações no site na internet e da análise do estatuto da organização e de bancos de dados
internos, obtidos junto à fundação.
A fim de validar e complementar as informações colhidas, bem como identificar as opiniões e
percepções dos entrevistados, foram coletados dados primários através de entrevistas semi-
estruturadas (o Apêndice 1 apresenta o roteiro da entrevista). A opção por entrevistas
pessoais, ao invés da utilização de questionários que poderiam ser enviados por correio ou e-
mail, se deu em virtude da possibilidade de obtenção de informações não necessariamente
incluídas no roteiro de entrevistas, tal qual discorre a própria conceituação de entrevistas
semi-estruturadas:
[...] as entrevistas permitem que o pesquisador faça perguntas mais complexas e perguntas de
seguimento, o que não é possível em um questionário. Conseqüentemente, mais informações
podem ser obtidas. Uma entrevista pode permitir um grau mais alto de confidência nas respostas
do que nas respostas de questionário e pode levar em conta comunicações não-verbais do
entrevistado, como sua atitude e comportamento (COLLINS E HUSSEY, 2001, p. 26).
59
O objeto de estudo de caso foi uma fundação de direito privado, com sede localizada no
município de São Paulo, que atua nas áreas de educação, pesquisa e extensão da
Administração. Dessa forma, ressalta-se aqui que, por se tratar de um estudo de caso único,
não há qualquer tipo de representatividade estatística ou possibilidade de se produzir
inferências ou generalizações sobre o universo que as contém.
Vale ressaltar também que a seleção da instituição ocorreu por conveniência, em função do
porte da fundação, que lhe permite ter processos de gestão mais sofisticados e pelo fato de ela
já possuir um sistema de gestão de custos em atividade, o que permitiu investigações de
alterações no sistema ao longo de sua história.
4.1.3.1 Técnicas de Coleta de Dados e Aplicação do Questionário
Os dados foram coletados de fontes primárias e secundárias. Os dados primários foram
coletados de dois membros da fundação, através de entrevistas pessoais, feitas pelo próprio
pesquisador. A opção pelas entrevistas pessoais permitiu ao pesquisador maior interação com
os entrevistados, bem como uma versatilidade na obtenção por insights sobre o tema. Os
entrevistados foram o Diretor Financeiro da fundação e o Gerente de Orçamento e Controles.
Justifica-se a entrevista a estes dois membros pelo fato de serem os responsáveis diretos pela
concepção e funcionamento do sistema de gestão estratégica de custos da instituição.
O instrumento de coleta dos dados primários foi um questionário, na forma de um roteiro
semi-estruturado. Este questionário foi composto por três blocos:
a) Descrição da instituição e do entrevistado: formado por questões fechadas em que se
buscam dados sobre o nome da instituição, endereço, estrutura física, data de criação,
setor de atividade, número de colaboradores, identificação da missão e dos valores e
dados gerais sobre o entrevistado (nome, e-mail e cargo);
b) O sistema de gestão estratégica de custos: formado por questões abertas (2.1, 2.3, 2.5 a
2.6 e 2.8) que tratam da caracterização e histórico do sistema, e por questões fechadas
(2.2, 2.4 e 2.7), que tratam da importância do sistema para a organização, do
atendimento às necessidades de gestão e do conhecimento, intenção de uso e utilização
efetiva dos artefatos de gestão de custo;
60
c) Os fatores estratégicos: formado por questões abertas (3.1 a 3.4) que tratam da
caracterização dos fatores estratégicos, e por questões fechadas (3.5 e 3.6), que buscam
relacionar os objetivos do sistema de gestão de custos às necessidades gerenciais da
organização.
Os dados secundários foram obtidos através de consultas ao site da instituição na internet e a
dados obtidos do banco de dados interno da fundação e disponibilizados pelos entrevistados.
4.1.3.2 Análise e Interpretação dos Dados
Uma vez concluído o levantamento dos dados, efetuado de acordo com os procedimentos
indicados nos tópicos anteriores, apresenta-se aqui a definição dos pontos que compõem a
estrutura de sistematização para a apresentação dos resultados obtidos na Fundação Instituto
de Administração.
A estrutura de sistematização foi dividida em três segmentos: o primeiro tratou dos dados
cadastrais, histórico, estrutura de governança e demais itens de caracterização da instituição; o
segundo teve como objetivo expor e descrever o sistema de gestão de custos, tanto em termos
das bases tecnológicas quanto dos arranjos dos artefatos de gestão de custo; e finalmente, o
terceiro segmento teve como intuito relacionar os aspectos estratégicos com o desenho do
sistema de gestão de custos da fundação. No terceiro segmento, buscou-se estruturar a
apresentação de acordo com o modelo proposto por Almeida: análise dos aspectos internos,
análise do ambiente, orientação versus campo de atuação e estratégias vigentes.
Esta seção apresentou os procedimentos metodológicos deste estudo. A seguir, apresentar-se-
á os resultados da aplicação do estudo de caso, com base no exame das informações obtidas
nas entrevistas e no levantamento dos dados secundários.
61
CAPÍTULO 5
5 O ESTUDO DE CASO DA FUNDAÇÃO INSTITUTO DE ADMINISTRAÇÃO
Esta seção tem como objetivo apresentar os resultados da pesquisa realizada na Fundação
Instituto de Administração (FIA), instituição privada que atua nas áreas de educação, pesquisa
e extensão voltadas à administração no Estado de São Paulo.
O presente capítulo está dividido em três tópicos. O primeiro trata da caracterização da FIA:
histórico, governança e alguns dos principais aspectos vinculados à formulação de suas
estratégias; o segundo, do sistema de gestão estratégica de custos na instituição; e, finalmente,
o terceiro tópico trata da influência dos fatores estratégicos no desenho do sistema de gestão
estratégica de custos.
Conforme descrito na seção de aspectos metodológicos do trabalho, a aplicação da pesquisa
contou com as etapas de entrevista individual (com o Diretor Financeiro e com o Gerente de
Orçamento e Controles) e análise de dados secundários. Não obstante, o relato do estudo de
caso constante nesta seção trará análises e evidências baseadas em ambas as etapas
metodológicas.
5.1 Caracterização da Fundação Instituto de Administração
A Fundação Instituto de Administração (FIA) é uma entidade privada sem fins lucrativos
fundada em 1980 por iniciativa de professores do Departamento de Administração da
Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade (FEA/USP). O seu ramo de atuação
são as áreas de educação, pesquisa e extensão voltadas ao fomento e divulgação de
conhecimentos pertinentes às áreas de administração, e, através disto, promover maior
aproximação e integração do ambiente acadêmico com a sociedade brasileira
O estatuto social da FIA, instrumento máximo que rege as atividades da instituição, prevê o
desenvolvimento de atividade econômica através da celebração de convênios, contratos,
62
temos e demais instrumentos, conquanto tais atividades estejam comprometidas à realização
de seus objetivos sociais. Pelo fato de ser uma entidade sem fins lucrativos, seu excedente
econômico é invariavelmente incorporado ao seu patrimônio ou reaplicado em suas próprias
atividades. Desde a sua criação, mais de 4,5 mil projetos foram realizados em suas três linhas
básicas de atuação (consultoria, pesquisa e educação), com o atendimento a mais de mil
empresas da iniciativa privada nacional e multinacional (48%), empresas do setor público e
organizações da administração pública direta (40%), e associações de classe e entidades da
sociedade civil (12%).
A instituição tem sede na cidade de São Paulo, e atualmente conta com três unidades
educacionais (Butantã, Pinheiros e Vila Olímpia), totalizando 51 salas de aula, e uma quarta
unidade destinada a atividades administrativas e de execução de projetos de consultoria e
pesquisa em administração.
O site da instituição destaca que, “ao longo de sua trajetória, foram inúmeros os projetos de
cunho ou impacto social realizados pela FIA, em diversas áreas como educação, saúde,
segurança pública, meio ambiente, trabalho e emprego, terceiro setor, entre outras, em todo o
país”.
Dentro do contexto de sua missão (“oferecer apoio à pesquisa e promover a divulgação de
conhecimento pertinente à área de administração”) e de seus valores, calcados em princípios
de empreendedorismo, transparência e responsabilidade social, a FIA conta com programas
sociais voltados à educação de jovens em condições econômicas desfavoráveis, egressos da
rede escolar pública (projeto social de capacitação acadêmica e profissional – CAPJOVEM),
em sua preparação aos exames vestibulares, e de capacitação e melhoria da empregabilidade
de profissionais que se encontram fora do mercado de trabalho (programa de aperfeiçoamento
profissional – CAPEXECUTIVO). Ambos os programas são, segundo o seu site, “iniciativas
da fundação na busca de reduzir as discrepâncias sociais que limitam o desenvolvimento da
sociedade brasileira”.
Ao longo de sua trajetória, a FIA também registra um forte o apoio às atividades de ensino e
pesquisa desenvolvidas na Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade da
Universidade de São Paulo (FEA/USP), seja através de apoios financeiros diretos em
publicação de artigos, periódicos e participação em congressos e seminários, realização de
63
pesquisa, entre outros, do corpo docente e discente da Faculdade; seja através de apoio
administrativo à estrutura do Departamento de Administração, do Pós-Graduação e da Revista
de Administração (RAUSP) presentes nesta unidade. Igualmente, a FIA registra contribuições
efetuadas às iniciativas diversas das associações discentes da casa, quais sejam: Associação
Atlética Acadêmica Visconde de Cairú (AAAVC), Júnior FEA, etc.
Em termos de registros, a FIA é considerada uma instituição de utilidade pública em todas as
instâncias (municipal, estadual e federal), além de possuir credenciamentos diversos, como
por exemplo, no Ministério da Ciência e Tecnologia, e com as mais diversas associações
(Association of MBAs – AMBA, Associação Nacional dos MBAs – ANAMBA, Conselho
Municipal dos Direitos da Criança e do Adolescente, etc.).
5.1.1 Histórico
Historicamente, a década de 80 até meados dos anos 90 foi marcada pela predominância de
projetos de pesquisa e de consultoria em administração. Em 1997 foi inaugurada a Unidade
Educacional Butantã, com vistas a promover e incentivar a realização de cursos; nesta mesma
época, entre 1997 e 1998 a fundação realizou o lançamento de cursos MBA voltados às mais
diversas áreas da administração, entre elas, finanças, recursos humanos e marketing.
O final da década de 90 também foi marcado pelo recrudescimento de críticas feitas em
âmbito geral às fundações por parte de alguns segmentos da sociedade, segmentos estes que
questionavam as contribuições sociais das fundações e sugeriam que a falta de controle e de
transparência abria espaço a desvios de conduta em suas atividades. De fato, este período foi
marcado pelo surgimento de diversos escândalos na mídia, de dirigentes promovendo ações
não condizentes com as regras estatutárias e com os objetivos sociais de suas instituições.
Sobre esta questão, Santos (2007, p. 1) comenta que esse cenário propiciou o aparecimento de
clichês sobre as fundações, isto é, frases que efeito que perdem seu significado efetivo para
serem utilizadas como instrumento de debate de cunho corporativo ou doutrinário. O que se
viu, então, foi o crescimento de um movimento contrário à própria existência das fundações.
Para a FIA, o período de 2002 a 2003 foi marcado pela inauguração da Unidade Educacional
Pinheiros, a segunda unidade para realização de cursos, com a adição de 12 salas de aula, e
64
pelo início do projeto social CAPJOVEM, de apoio ao acesso à Universidade por jovens em
condições econômicas desfavoráveis, oriundos da rede escolar pública.
O ano de 2008, por sua vez, foi marcado pela inauguração da Unidade Educacional Vila
Olímpia, com novas 17 salas de aula, apoiado pelo fortalecimento de cursos de Pós-
Graduação Lato Sensu.
A Figura 7 apresenta o faturamento anual bruto da instituição a partir de 1995 convertido a
um índice de base 100. Ao se analisar a linha de tendência e compará-la ao ciclo de vida da
organização, pode-se notar que a FIA se encontra ainda em fase de crescimento, fase que, em
princípio, demanda estratégias de sustentação e de melhoria de qualidade dos produtos.
Figura 7: Evolução do faturamento anual bruto da FIA entre 1995 e 2008
Fonte: o autor.
Nota-se, pois, que o crescimento observado pela instituição neste período se confunde com o
processo de expansão das unidades educacionais ao longo dos anos, reforçando o aspecto de
reaplicação dos excedentes econômicos dentro de sua própria atividade.
65
5.1.2 Sobre a Estrutura de Governança
A estrutura de governança da FIA conta com um Conselho Curador, órgão máximo de
decisão da instituição de caráter deliberativo, e com uma Diretoria Executiva, órgão
responsável pela gestão da entidade. Ambos os órgãos administrativos (Conselho e Diretoria)
não são remunerados no exercício destas funções, conforme tratado na segunda seção deste
trabalho.
A Diretoria Executiva, enquanto órgão de gestão, toma as decisões em reuniões ordinárias e
extraordinárias, em regime de colegiado.
Abaixo à Diretoria Executiva existe um corpo gerencial, segregado pelas seguintes divisões:
financeira, marketing, acadêmica, relacionamento e administrativa. O corpo gerencial, bem
como o resto das equipes administrativas e operacionais, é composto por profissionais
remunerados e de dedicação integral à instituição.
5.1.3 Aspectos Vinculados à Formulação das Estratégias
A Fundação Instituto de Administração define suas linhas de produto da seguinte forma:
Quadro 8: Linhas de produto da FIA.
Cursos MBA (Master in Business Administration);
Cursos Pós-MBA;
Cursos de Pós-Graduação Lato Sensu;
Cursos de Especialização;
Cursos de Educação Executiva; e
Projetos de pesquisa e consultoria em administração.
Fonte: o autor.
Estas linhas de produto podem ser entendidas também como as principais unidades de
negócio da instituição. Dentro do espectro da linha de cursos, as diferenciações ocorrem por
66
conta das diferentes cargas horárias, titulação do corpo docente e outros aspectos gerais em
âmbito acadêmico.
Sob a ótica das estratégias genéricas de Porter, os dirigentes da instituição posicionam todos
os produtos através da estratégia de diferenciação, focando na elevada qualificação acadêmica
e didática de seu corpo docente e com vistas a ofertar produtos de alta qualidade aos seus
clientes.
5.2 O Sistema de Gestão Estratégica de Custos da FIA
Segundo Shank e Govindarajan (1995, p. 4), a gestão estratégica de custos é “uma análise de
custos vista sob um contexto mais amplo, em que os elementos estratégicos tornam-se mais
conscientes, explícitos e formais”. Neste sentido, esta análise de custos deve abranger três
aspectos principais:
a) Análise do posicionamento estratégico da organização;
b) Análise da cadeia de valor; e
c) Utilização de direcionadores de custo.
A análise do posicionamento estratégico conduz a ações coerentes oriundas da análise de
custos e as estratégias vigentes da instituição; a análise da cadeia de valor, por sua vez,
permite identificar com maior clareza aspectos geradores de valor para os clientes nos
produtos e nas atividades; e a utilização de direcionadores de custo conduz a uma melhor
compreensão das medidas de consumo de recursos na elaboração e execução das atividades.
Como já visto no referencial teórico deste trabalho, entende-se por sistema de gestão
estratégica de custos a conjunção entre fatores tecnológicos (recursos técnicos de informática)
e artefatos de gestão de custo (atividades, ferramentas, filosofias de gestão, instrumentos,
métodos de custeio, modelos de gestão, métodos de avaliação ou sistemas de custeio
presentes na literatura). No que diz respeito ao desenho deste sistema, parte-se da
pressuposição que nem sempre a seleção dos fatores tecnológicos e dos artefatos de gestão de
custo ocorre de maneira planejada e intencional, isto é, são os fatores estratégicos e as
necessidades por informação daí decorrentes que condicionam tanto os arranjos do sistema
67
quanto suas atualizações. Tal afirmação é reforçada pelo fato que, em um ambiente de elevada
competitividade e altamente mutável, as estratégias da instituição devem ser constantemente
revisadas e reavaliadas, produzindo novas demandas ao sistema.
Dessa forma, apresentar-se-á nos próximos tópicos o sistema de gestão estratégica de custos
da Fundação Instituto de Administração sob os fatores tecnológicos e de artefatos de gestão
de custos, tanto em termos do sistema vigente como das principais atualizações a este sistema
ocorridas em 2008.
5.2.1 Desenho e Descrição do Sistema de Gestão Estratégica de Custos
A Fundação Instituto de Administração estrutura seus custos através de um sistema de gestão
por projetos, no qual existem duas macro hierarquias: centros de resultado e centros de custo.
Os centros de resultado correspondem aos diversos projetos executados pela instituição. Para
cada curso, atividade de pesquisa ou atividade de consultoria, existe um elemento que agrupa
todo o resultado oriundo das operações. Dessa forma, a receita pela prestação dos serviços e
os custos diretos encontram-se registrados individualmente nos mais de 4,5 mil projetos
registrados na fundação.
Por custos diretos entendem-se os custos apropriáveis diretamente ao serviço prestado, ao
passo que os custos indiretos correspondem aos custos alocáveis através de critérios
específicos. No caso da FIA, os custos diretos correspondem a gastos com remuneração de
aulas, pagamento a pesquisadores e consultores, gastos com correção de provas, orientação de
monografias, etc.
Adicionalmente à receita de prestação de serviços e aos custos diretos, existem as
apropriações de custos indiretos, que serão tratadas posteriormente ainda neste tópico.
A hierarquia dos centros de resultado guarda relação direta com as unidades de negócio da
instituição, a saber:
68
a) Projetos de educação (EC): com subdivisões para MBA, Pós-MBA, e cursos de curta,
média e longa duração (segmentados pela carga horária);
b) Projetos de pesquisa (PE): com subdivisões para projetos contratados pelas áreas
pública e privada;
c) Projetos de consultoria (CO): com subdivisões para projetos contratados pelas áreas
pública e privada.
Os custos indiretos, por sua vez, são organizados através de centros coletores de custo. Para
fins de simplificação, a fundação definiu como custos indiretos todos os dispêndios
necessários para a manutenção de atividades de apoio (contabilidade, tesouraria, recursos
humanos, departamento pessoal, etc.), bem como as suas iniciativas sociais. Vale ressaltar
que, em termos conceituais, tais iniciativas não se configurariam como custo, mas sim como
aplicações de recursos.
Assim, hierarquia de custos indiretos é composta por centros de coletores de custo que por sua
vez são organizados por “nós” da hierarquia, isto é, conjuntos com similaridades em termos
operacionais ou que sejam de interesse estratégico para a FIA, a saber:
a) Setores e departamentos (ADM): centros coletores de custo segregados pelos diversos
setores e departamentos que compõem a fundação. Exemplos: tesouraria, contabilidade,
controladoria, etc;
b) Despesas gerais (DGE): centros coletores de custo segregados por iniciativas diversas
que não envolvam diretamente setores ou equipes administrativas. Exemplos:
exposições e eventos, gastos com laboratório de ensino a distância, etc;
c) Apoio a iniciativas sociais (SOC): centros coletores de custo segregados pelos
programas sociais desenvolvidos pela instituição;
d) Contribuições ao sistema USP (USP): centros coletores de custo segregados pelos
apoios diretos e indiretos que a fundação fornece à Faculdade de Economia,
Administração e Contabilidade da Universidade de São Paulo (FEA-USP). Exemplos:
subsídio à pesquisa, apoio a associações discentes, etc.
As três letras apresentadas em cada um dos nós codificam os centros de custo e somam-se a
números (exemplo: ADM1, ADM2, ADM3, etc.), permitindo rápida identificação visual por
parte das equipes operacionais quanto à natureza específica dos gastos alocados em cada
69
centro de custo. Ressalta-se aqui que a presença dos nós de apoio a iniciativas sociais (SOC) e
de contribuições ao sistema USP (USP) estruturam formalmente e dão transparência aos
dispêndios efetuados nestas iniciativas e servem como base de alimentação dos instrumentos
de divulgação e prestação de contas da FIA, como por exemplo, o Relatório Anual de
Atividades, o Balanço Social e o sistema de cadastro e prestação de contas anual (SICAP)
exigido pelo Ministério Público a todas as fundações do país.
Há que se ressaltar a proposição de Kaplan e Cooper (2000, p. 28), na qual as fundações,
enquanto entidades prestadoras de serviços, possuem importante parcela de custos indiretos, e
que tais custos devem ser analisados com especial atenção. A Figura 8 apresenta a evolução
dos custos indiretos da FIA nos últimos cinco anos (convertidas a base 100). Nota-se que, por
se tratar de uma instituição fortemente vinculada ao seu patrimônio, com ênfase à manutenção
de suas unidades educacionais e técnica, os custos indiretos tendem a ser elevados,
corroborando com a afirmação dos autores.
Figura 8: Evolução dos custos indiretos na FIA
Fonte: o autor.
Segundo o Diretor Financeiro da instituição, a Direção atribui ao sistema de gestão de custos
uma alta prioridade, e considera que o sistema vigente atende parcialmente às necessidades de
informações estratégicas, havendo ainda espaço para implementação de melhorias.
70
Até 2007, os custos indiretos eram apropriados aos centros de resultado exclusivamente
através de uma mecânica de overhead, com alíquotas fixas aplicadas sobre a receita gerada
em cada projeto. Esta mecânica é uma representação clássica de um sistema de custos
tradicional. Estas alíquotas eram mantidas de acordo com bases históricas, criadas há décadas,
e certamente não representavam uma forma adequada de apropriação de custos de cada
projeto, e tampouco permitiam uma avaliação mais precisa acerca dos resultados gerados em
cada uma das unidades de negócio.
O que se via então era uma necessidade premente de melhorar a qualidade da apuração de
custos e resultado, para melhor apoiar as decisões estratégicas. Tal necessidade encontrava
entraves na limitação das bases de dados, dificuldade esta sanada com a introdução do sistema
de gestão integrada SAP ECC 5.0 em 2006.
Adicionalmente a isto, o ano de 2007 foi marcado pela preocupação da Diretoria Executiva
em equacionar a necessidade de ampliação da estrutura física com a criação de uma nova
unidade educacional, fruto da crescente demanda por novos cursos. Esta ampliação, analisada
sob a ótica orçamentária da instituição, iria demandar pesados investimentos e produziria uma
alta carga de custos operacionais, que necessitavam ser bem equacionados para não
comprometer o desempenho da fundação.
Com isto, a Diretoria Executiva tomou a decisão, no início de 2008, de criar uma comissão
denominada Comissão de Custos. Esta célula tinha como objetivo se debruçar sobre as
questões de custos e buscar novas alternativas para uma melhor apropriação dos custos
indiretos. A Comissão de Custos foi composta conforme mostra o Quadro 9.
Quadro 9: Composição da Comissão de Custos.
Cargo
No.de
membros
Nível
Conselho Curador
2
Estratégico
Diretoria Executiva
1
Estratégico
Gerente de Orçamento e Controles
1
Administrativo
Supervisor de Controladoria
1
Operacional
Fonte: o autor.
71
Ressalta-se aqui o caráter heterogêneo de sua formação, com membros de nível estratégico
(Conselho Curador e Diretoria), de nível administrativo (Gerência de Orçamento e Controle)
e de nível operacional (Supervisor de Controladoria). As reuniões da comissão ocorriam em
freqüência semanal, sendo que, uma vez estabelecidas as diretrizes de avaliação pelos
membros estratégicos, os membros administrativo e operacional se incumbiam de produzir os
resultados e encaminhar para a reunião seguinte. De acordo com o tema debatido, novos
membros (geralmente na instância estratégica) eram convidados a participar das reuniões,
trazendo experiências e sugestões, e contribuindo para uma maior riqueza de análise dos
assuntos.
Periodicamente, os resultados dos trabalhos eram sintetizados em cartas de recomendação,
que eram enviadas à Diretoria como sugestões de aprimoramento de gestão.
Um ponto que contribuiu para o sucesso da Comissão de Custos, em se considerando o caráter
heterogêneo de sua composição, foi o fato de que missão e vocação eram aspectos de
conhecimento prévio dos níveis administrativo e operacional, o que certamente facilitou a
comunicação das diretrizes de avaliação e permitiu maior sinergia entre os membros de todos
os níveis.
Além disso, sob o ponto de vista da governança, a atuação efetiva e independente desta
comissão proporcionou ganhos de agilidade às discussões, uma vez que a Diretoria Executiva
atua em regime de dedicação parcial e nem sempre podia se aprofundar com o devido afinco
às particularidades da questão de custos.
O primeiro aspecto a ser tratado pela Comissão de Custos foi o aprimoramento da apropriação
de custos indiretos para avaliação dos resultados das unidades de negócio da fundação. Com
isso, produziu-se um estudo baseado em princípios do custeio ABC, no qual os custos
indiretos eram apropriados através de direcionadores de custo vinculados diretamente a cada
atividade. Por exemplo, os custos do setor de contas a pagar eram apropriados a cada unidade
de negócio com base na quantidade de pagamentos processados (direcionador de custos).
Os resultados desta primeira rodada de análises foram os seguintes:
72
a) Foram identificadas situações de subsídio cruzado entre as unidades de negócio, isto é,
existiam unidades de negócio deficitárias que estavam sendo subsidiadas por unidades
superavitárias;
b) Existia uma carga de custos indiretos, representadas por algumas iniciativas da
instituição, que, na visão da comissão, não estavam plenamente condizentes com o valor
produzido por elas;
c) Existiam situações em que a infra-estrutura da fundação era utilizada de forma
ineficiente em função da ausência de regras e controles (exemplo: não havia regras
claras para utilização dos espaços de sala de aula).
A primeira fase da comissão trouxe de imediato algumas mudanças na forma da FIA operar, a
saber:
a) Criação de alternativas para o tratamento dos custos indiretos através de direcionadores
de custo, como por exemplo, a utilização de espaços físicos (cobrança direta aos
projetos usuários através de um direcionador por m²), a utilização de salas de aula
(cobrança direta aos projetos usuários através de um direcionador por horas utilizadas) e
a utilização de notebooks em sala de aula (cobrança direta aos projetos usuários por
unidade);
b) Revisão nos critérios de apropriação de custos indiretos via overhead;
c) Criação de regras para utilização de espaços e salas de aula, com vistas a otimizar a
utilização da infra-estrutura e reduzir gargalos.
As mudanças propostas traziam maior racionalidade a todo o sistema, e foram de imediato
amplamente aceitas por toda a comunidade envolvida nos processos.
A segunda rodada de análises, ocorrida próxima ao final do ano de 2008, foi diretamente
influenciada pela crise financeira mundial, iniciada nos Estados Unidos, e que indiretamente
promoveu condições recessivas na economia do Brasil.
Com isso, a comissão buscou, nesta segunda rodada de discussões, analisar a cadeia de valor
das principais atividades da fundação, com vistas a promover condições para uma gestão de
custos eficaz. Como resultado, medidas de contenção de custos foram introduzidas pela
73
Diretoria Executiva com relação direta à análise de valor de cada atividade e processo
estudados.
Vale ressaltar que, sob a ótica de Shank e Govindarajan (1995, p. 4), os três aspectos
principais da análise de custos foram tratados pela comissão:
a) Análise do posicionamento estratégico da organização;
b) Análise da cadeia de valor; e
c) Utilização de direcionadores de custo.
5.2.1.1 Bases Tecnológicas
Em meados de 2006, a Fundação Instituto de Administração, através de sua Diretoria
Executiva, tomou a decisão de implantar o sistema integrado ERP SAP ECC 5.0 a fim de
melhor gerenciar suas atividades operacionais, de produzir informações de maior
confiabilidade e de produzir relatórios gerenciais de maior qualidade para a tomada de
decisões. Ao longo de um processo que durou cerca de oito meses para seleção do produto,
planejamento e implementação do sistema, definiu-se a utilização dos seguintes módulos:
finanças (FI), controladoria (CO), gestão de ativos (AA), vendas e distribuição (SD) e gestão
de materiais (MM). A seleção destes módulos foi conduzida na fase de definição do escopo
do projeto de implantação, com base no mapeamento dos processos da fundação. A estes
módulos, somam-se os sistemas previamente existentes e que foram mantidos: RH (sistema
Datasul) e gestão acadêmica (sistema de desenvolvimento interno). A fim de manter a coesão
de toda a base de sistemas, interfaces foram criadas entre todos os módulos (Figura 9).
74
Figura 9: Módulos que compõem o sistema da FIA
Fonte: o autor.
Como benefícios diretos, a integração das bases tecnológicas permitiu maior confiabilidade a
respeito dos dados gerados e redução do retrabalho em situações que os dados eram gerados
por mais de um setor.
Ressalta-se também a importância que esta integração teve na condução dos trabalhos da
Comissão de Custos, permitindo maior amplitude e profundidade nos diversos aspectos
estudados ao longo do ano de 2008.
5.2.1.2 Artefatos de Gestão de Custo
Os artefatos de gestão de custo identificados na organização, com base na revisão
bibliográfica e nas entrevistas efetuadas, foram os seguintes:
a) Custeio Baseado em Atividades (ABC): embora a aplicação dos trabalhos da Comissão
de Custos não representem em sua totalidade a introdução do método de Custeio
Baseado em Atividades conforme indicado pela literatura, a filosofia de identificação
das atividades e o reconhecimento de que são estas atividades que promovem o
75
consumo de recursos e que compõem o custos dos produtos certamente são aspectos
concernentes à filosofia ABC;
b) Benchmarking (comparação com indicadores de outras organizações do mesmo setor): a
técnica de benchmarking permeia todo o processo de análise de estrutura e custos da
instituição;
c) Orçamento: o orçamento é aplicado na FIA em três instâncias: orçamentos de projetos,
de responsabilidade dos gestores de projetos de educação, consultoria e pesquisa, para
verificar a viabilidade dos serviços contratados, orçamento interno, de responsabilidade
dos gerentes funcionais, para controle dos custos indiretos, e orçamento global, de
responsabilidade do setor de controladoria, que sintetiza as duas dimensões anteriores.
Os principais conceitos utilizados são de orçamentos estatísticos (para o orçamento de
projetos e para o orçamento global) e de orçamentos de tendências (para todos os
casos);
d) Simulações: as simulações, embora esporadicamente presentes nas avaliações
estratégicas solicitadas pela Diretoria, encomendadas para a área de controladoria,
ganharam maior força com os trabalhos da Comissão de Custos, com foco em
simulações de questões de infra-estrutura, como análise de investimentos e decisões
sobre a composição das unidades educacionais e técnicas da instituição;
e) Relatórios através de ferramentas de Business Intelligence (BI): produto direto da
implantação do SAP ECC 5.0 na FIA, as ferramentas de Business Intelligence surgem
como apoio para a realização de simulações e para a criação de novos relatórios
gerenciais conforme foram surgindo as necessidades de cunho estratégico;
f) Gestão Baseada em Atividades (ABM): a Gestão Baseada em Atividades é
conseqüência direta da introdução dos princípios do ABC nas análises da Comissão de
Custos, e toma forma através das recomendações feitas por esta célula para a Diretoria
Executiva.
Tomando como base a relação de artefatos de gestão de custo levantada no referencial teórico
e aplicada na pesquisa, existem determinados artefatos que a Diretoria Financeira não tem a
intenção em utilizar, a saber: Método de Custeio por Absorção, Método de Custeio Variável,
Custeio Padrão, Custeio Meta, Kaizen, Just in Time, conceito da Teoria das Restrições,
GECON e Balanced Scorecard. Parte-se da premissa que, sendo o Diretor Financeiro o
responsável direto pelo desenho do sistema de gestão estratégica de custos, sua opinião a
respeito dos artefatos determina ou não a sua aplicação na instituição. Na grande maioria dos
76
casos, a justificativa dada foi que tais artefatos não atendem às necessidades gerenciais e
estratégicas da fundação para o momento, embora possam ser posteriormente analisadas
conforme o posicionamento estratégico se modifique.
Sobre os artefatos que a Diretoria Financeira considera interessantes para avaliação e futura
implantação, apenas e técnica de moeda constante e valor presente para análise de custos e
despesas foi mencionada, por se tratar de técnica que pode ser aplicada de forma abrangente,
o que reforça a idéia que as atualizações no sistema, em especial, as ferramentas e técnicas de
análise, devam ocorrer tão somente surjam as revisões estratégicas.
5.3 A Influência dos Aspectos Estratégicos no Desenho do Sistema de Gestão de
Custos
Este tópico tem por objetivo sintetizar os principais pontos identificados em relação à
influência dos aspectos estratégicos no desenho do sistema de gestão de custos.
O Quadro 10 relaciona os objetivos do sistema de gestão de custos com as necessidades
gerenciais, ambos objetos da aplicação da entrevista.
77
Quadro 10: Agrupamento das necessidades gerenciais segundo os objetivos do sistema
de gestão de custos da FIA
Objetivos do sistema de
gestão de custos
Necessidades gerenciais
Custeio dos produtos
Apuração dos custos de cada produto
Identificação de padrões de comportamento dos
custos
Custeamento das atividades desenvolvidas
Acompanhamento do comportamento dos custos
indiretos
Análise de atividades que agreguem ou não valor
Análise de variação entre o custo indireto real e a
taxa de custo indireto aplicada
Obtenção de indicadores de mensuração para o
custeamento dos produtos
Avaliação dos resultados
Avaliação de resultados
Apoio à tomada de decisões de nível
estratégico que envolva análise de
custos
Identificação das linhas de produto que mais
afetam as margens
Decisões sobre o mix dos produtos
Apoio à formação do preço de venda
Controle dos custos com vistas à
maximização do resultado
Planejamento das margens
Gestão de custos por setor/departamento a cada
período
Controle de custos nos estágios de planejamento e
desenho dos produtos
Gestão dos custos com vistas à
geração de valor
Geração de produtos que no mínimo atendam às
expectativas dos clientes
Informações para aprimoramentos de
processos e aprendizado
Melhoria contínua
Planejamento
Comparação entre a estrutura atual e a capacidade
instalada
Atendimento diferenciado a clientes e
fornecedores
Melhoria de negociações com clientes
Melhoria de negociações com fornecedores
Geração de produtos que no mínimo atendam às
expectativas dos clientes
Atendimento aos objetivos sociais
Acompanhamento dos impactos sociais obtidos
Mensuração dos valores aplicados em iniciativas
sociais
Fonte: o autor.
Dos objetivos relacionados levantados na literatura, apenas o item “atendimento diferenciado
a clientes e fornecedores” foi relatado como não plenamente atendido pelo sistema de custos
da instituição. Por outro lado, o Diretor Financeiro julga como altamente importante as
78
necessidades “melhoria de negociações com clientes” e “geração de produtos que no mínimo
atendam às expectativas dos clientes”, mostrando que ainda há potencialidades a serem
exploradas dentro do sistema.
Ao modelo proposto por Pompermeyer (2004, p. 76) foi adicionado um objetivo específico
para fundações: “atendimento aos objetivos sociais”.
5.3.1 Análise dos Aspectos Internos
A análise dos aspectos internos trata especificamente dos pontos fortes e fracos da
organização. Os pontos fortes determinam os fatores críticos de sucesso, e os pontos fracos
sugerem pontos de aprimoramento dentro do processo de planejamento estratégico.
A Fundação Instituto de Administração considera como seus principais fatores críticos de
sucesso a elevada qualificação técnica e acadêmica de seu corpo docente, o que proporciona a
realização de cursos e projetos de consultoria e pesquisa com qualidade diferenciada, o
empreendedorismo, que lhe conduz a desenvolver projetos inovadores nas mais diversas áreas
da Administração e a elevada qualidade da infra-estrutura (instalações), que inclusive já foi
considerado como diferencial da instituição em ranqueamentos de escolas de negócio no
Brasil.
Estes fatores críticos de sucesso, de caráter predominantemente qualitativo, podem ser
estimulados através das análises de Gestão Baseada em Atividades (ABM) e de Gestão
Baseada em Valor (VBM), através de ações que estimulem cada vez mais a formação e a
capacitação dos profissionais que atuam na fundação. Em termos da qualidade das
instalações, a análise de custos com base em conceitos do Custeio ABC (Activity Based Cost),
implantado em 2008, pode permitir a ampliação do foco sobre atividades que agreguem mais
satisfação aos clientes em sua estrutura.
Vale notar que, segundo os entrevistados, existe uma escassez latente de dados sobre outras
fundações concorrentes que atuam no mesmo segmento, o que dificulta a análise comparativa
entre os fatores críticos de sucesso para determinação dos pontos fortes e fracos. Neste
sentido, existe uma lacuna a ser desenvolvida pela fundação em termos de seu sistema. Um
79
possível foco de atuação seria o aprimoramento da ferramenta Benchmarking, que, embora
tenha sido declarada como presente no sistema de gestão de custos, pode ser uma base
interessante na busca por novos dados da concorrência.
A despeito disso, um dos principais pontos fracos identificados ao longo da aplicação de
pesquisa diz respeito à própria estrutura de governança comumente encontrada nas fundações
privadas, na qual os órgãos de gestão atuam em regime de dedicação parcial e sem
remuneração por suas atividades. Tal estrutura pode, em algum grau, representar um
desestímulo à profissionalização e ao desempenho destes dirigentes. Neste sentido, é
importante que estes dirigentes tenham consciência da importância em se buscar alternativas
de aprimoramento da gestão através da criação de ações como a criação de comissões e do
maior envolvimento dos níveis administrativo e operacional nos processos decisórios. Em
suma, conforme pôde ser visto ao longo do estudo de caso, o envolvimento e a integração de
todos os níveis podem representar um avanço na busca pela eficácia e eficiência dos sistemas
de gestão de custos.
5.3.2 Análise do Ambiente
Segundo Almeida (2003, p. 18), “o ambiente de uma entidade é tudo aquilo que influencia em
seu desempenho sem que ela pouco ou nada possa fazer para mudar tais fatores ou variáveis”.
Com isso, a análise do ambiente determina situações de oportunidades e de ameaças à
instituição.
Seguem abaixo algumas situações em que a análise do ambiente condicionou a seleção de
alguns dos artefatos de gestão de custo da FIA:
a) Ambiente Operacional: a análise da projeção orçamentária, cruzada a uma análise de
ocupação de salas de aula, indicou em 2007 que brevemente seria necessário o
planejamento da expansão da fundação para atender à crescente demanda por cursos.
Com isso, a área de Controladoria foi acionada para avaliar alternativas de
investimento, como por exemplo, a expansão para uma nova unidade ou a expansão
através do aumento do número de salas em uma das unidades existentes. Para tanto, os
profissionais da Controladoria se valeram da utilização de técnicas de simulação;
80
b) Ambiente de uma região: uma vez tomada a decisão de se buscar uma nova unidade, ao
longo deste processo, a fundação recorreu a ferramentas de Business Intelligence para
apurar variáveis históricas como pólos de localização de residência e de trabalho de seus
alunos. Com base nestes dados, foram selecionadas as principais regiões de
concentração de alunos e apurou-se o custo por metro quadrado de cada uma, até que se
chegasse à localização ideal para sediar esta nova unidade, atendendo dessa forma a
fatores estratégicos e às restrições orçamentárias presentes;
c) Macroambiente Clima: alguns meses após a inauguração da nova unidade educacional,
em meados de 2008 o mundo enfrentou os efeitos da Crise Global da Economia, crise
esta iniciada no setor imobiliário dos Estados Unidos. Com vistas a se preparar para
uma iminente situação recessiva, a Diretoria Executiva convocou a Comissão de Custos.
O objetivo dos trabalhos da comissão foi de promover um processo de gestão de custos,
realizada através da análise fundamentada no Custeio ABC e em princípios da Gestão
Baseada em Atividades, buscando reduções nos custos minimizando ao máximo os
impactos ao valor produzido aos clientes.
Indubitavelmente, de todas as dimensões propostas por Almeida, a análise do ambiente é a
mais dinâmica e demandante em termos da múltipla seleção de artefatos de gestão de custo,
impactando diretamente os arranjos do sistema de gestão de custos.
5.3.3 Orientação versus Campo de Atuação
Em que pese os bons resultados obtidos com a Comissão de Custos instituída em 2008, fruto
da interação entre os diversos níveis hierárquicos da instituição, não há dúvidas que a clareza
de definição na missão e na vocação e sua divulgação a todos os colaboradores (em especial
àqueles que participam dos processos de desenho e alimentação do sistema de gestão de
custos) foram fatores importantes para a implementação de mudanças no sistema de gestão de
custos neste período. Segundo as entrevistas realizadas, a FIA possui sua missão explícita e
bem definida, mas ela é divulgada apenas implicitamente através de ações sistematicamente
desenvolvidas.
81
Ressalta-se, pois, que os conceitos de missão e de vocação claros e bem definidos são
fundamentais para garantir a eficiência de um sistema de gestão de custos, uma vez que são os
níveis administrativo e operacional os responsáveis pela alimentação deste sistema.
5.3.4 Estratégia Vigente
A fundação possui um posicionamento estratégico de diferenciação de seus produtos, fato que
naturalmente conduz a seleção dos artefatos de gestão de custo voltados à análise e geração de
valor aos seus clientes. Dessa forma, a introdução dos conceitos do Custeio ABC, bem como
a conseqüente introdução da Gestão Baseada em Atividades, são evoluções naturais do
sistema de gestão na busca da maximização do valor ao seu público-alvo. Segundo declaração
do Diretor Financeiro da instituição, “sendo a FIA uma instituição do terceiro setor, ela pode
utilizar os princípios da gestão baseada em valor como uma das principais alternativas à
gestão baseada em lucro”.
Adicionalmente a isto, os artefatos de simulações e de utilização de ferramentas de Business
Intelligence podem representar, sob um ponto de vista mais abrangente, alternativas para
análises estratégicas importantes, como por exemplo a decisão de expansão de uma nova
unidade.
Em termos das questões concernentes à transparência e de atingimento aos seus objetivos
sociais, a própria estruturação de sua hierarquia de custos diretos e indiretos pode agilizar o
tempo de resposta para produção destas informações.
82
CAPÍTULO 6
6 CONSIDERAÇÕES FINAIS
Esta seção tem por objetivo apresentar as considerações finais do trabalho. Ela está dividida
em dois tópicos: o primeiro tópico trata das conclusões e recomendações norteadas pela
questão de pesquisa, e o segundo tópico aborda as limitações da pesquisa, bem como
sugestões para estudos futuros.
6.1 Conclusões e Recomendações
O objetivo geral desta dissertação foi identificar e compreender a estrutura dos sistemas de
gestão estratégica de custos no que se refere aos artefatos de gestão de custos, considerando
os principais fatores estratégicos condicionantes em sua concepção em uma fundação privada
que atua nas áreas de educação, pesquisa e extensão.
No intuito de alcançar o objetivo proposto, apresenta-se inicialmente o referencial teórico
sobre os três temas abordados: terceiro setor, formulação e implementação de estratégias e
gestão estratégica de custos. Com base neste referencial, desenvolveu-se uma pesquisa através
de um estudo de caso em uma fundação privada sediada na cidade de São Paulo.
A análise conjunta dos fatores estratégicos e do desenho do sistema de gestão de custos nesta
instituição possibilitou uma maior compreensão sobre a influência que tais fatores exercem
sobre a seleção dos artefatos de gestão de custo, especificamente em uma entidade do terceiro
setor, que possui condições e princípios bastante particulares em comparação a outros tipos de
organização, em sua maioria voltados à obtenção de lucro.
Espera-se que este trabalho traga contribuições valiosas ao estudo da relação entre os temas
abordados, em especial pelo fato de haver uma lacuna na produção de trabalhos científicos
que tratem conjuntamente da relação entre terceiro setor, estratégia e sistemas de gestão de
custos.
83
A análise do estudo de caso sugere que o sistema de gestão de custos deve ser concebido e
atualizado, em se considerando a seleção e aplicação de artefatos de gestão de custo, à luz das
estratégias vigentes da instituição, estratégias estas que produzirão uma série de necessidades
gerenciais de informação e controle.
Dessa forma, sugere-se que a seleção e aplicação destes artefatos deve ocorrer tão somente
quando o posicionamento estratégico da instituição for revisado, e não necessariamente de
forma sistemática ou intencional por parte dos níveis administrativo e operacional das
organizações. Entretanto, para que tal condição de constante reflexão e interação possa
ocorrer de maneira adequada, alguns aspectos devem ser observados:
a) Deve haver equipe capacitada que tenha conhecimento técnico e conceitual dos
artefatos de gestão de custo, de modo que, no momento em que surjam as necessidades
gerenciais, tais artefatos possam ser selecionados e aplicados de forma eficaz e
eficiente;
b) A alta direção da organização deve estar ciente da importância do sistema de gestão
estratégica de custos e deve apoiar os esforços neste sentido;
c) Deve haver um prévio planejamento dos aspectos estruturais do sistema, tais como as
bases tecnológicas (sistemas, softwares e bancos de dados) que viabilizem e tragam
sinergia quando da introdução de novos artefatos de gestão de custo. Neste sentido,
ressalta-se a importância que as áreas de TI e controladoria atuem sempre que possível
de forma conjunta neste sentido.
No caso estudado, uma entidade fundacional do terceiro setor, existem características
específicas deste tipo jurídico que geram necessidades fundamentais, como por exemplo, a
perseguição aos princípios de transparência e acompanhamento das ações que contribuam
para a consecução de seus objetivos sociais e estatutários. Este ponto pode contribuir para a
melhor aceitação deste ente jurídico perante a sociedade à medida que traz melhor
compreensão da sua forma de funcionamento e de seus objetivos.
Além disso, vale ressaltar que, embora as fundações privadas tenham objetivos sociais, elas
devem se pautar pela profissionalização de seus quadros e de seus métodos, pois, ao exercer
atividade econômica, elas estão sujeitas às mesmas condições de concorrência que os demais
84
players de mercado. Os excedentes econômicos devem assegurar a sustentabilidade da
instituição. Segundo o Diretor Financeiro da instituição estudada, os excedentes devem
assegurar três princípios gerais: liquidez, segurança e rentabilidade.
Em se considerando tais princípios e a relevância encontrada dos custos indiretos para este
gênero de instituição, fruto da ampla relação entre seu patrimônio e suas operações, torna-se
imprescindível que esforços sejam enveredados no seu correto tratamento e
dimensionamento, possivelmente através de direcionadores de custo que reflitam da melhor
forma possível cada uma das atividades encontradas.
Assim, com base nos aspectos estratégicos da organização e com as variáveis acima
consideradas, é possível a criação de um modelo de análise de valor, calcada em princípios
como a cadeia de valor de Porter.
Para uma melhor adequação do modelo de cadeia de valor à realidade das entidades do
terceiro setor, em especial para fundações privadas sem fins lucrativos e com realização de
atividade econômica, sugere-se que testes sejam realizados com vistas a algumas adaptações a
este modelo (Figura 10):
Figura 10: Sugestão de adaptação do modelo de cadeia de valor
de Porter para entidades do terceiro setor
Fonte: o autor.
85
a) Substituição da denominação “lucro” ou “margem” proposta por Porter e divisão desta
dimensão em duas partes: excedentes econômicos e contribuições sociais;
b) Excedentes econômicos: esta dimensão trata da reaplicação dos excedentes econômicos
às atividades da instituição, seja através do reinvestimento de recursos diretamente às
operações, seja através da aplicação em seu próprio patrimônio. Ressalta-se aqui, que, a
despeito do conceito de lucratividade não se aplicar diretamente a estas instituições, o
conceito de obtenção de vantagens competitivas se mantém, bem como o fato de que as
atividades primárias e de apoio devem estar voltadas a geração de excedente
econômico;
c) Contribuições sociais: esta dimensão trata das aplicações de recursos voltadas ao
atendimento dos objetivos sociais da instituição, constantes em seu Estatuto Social.
Indubitavelmente, mais do que a geração de excedente econômico, o real objetivo
destas instituições é atingir as suas metas sociais, e certamente, a sua presença no
modelo vai ao encontro dos princípios de transparência, permeando de forma clara e
direta todas as atividades da organização.
6.2 Limitações e Sugestões para Estudos Futuros
Em função da natureza do tema estudado e das limitações do método escolhido para a
pesquisa e apresentação de resultados, esta dissertação apresenta como limitações:
a) Ausência de um referencial teórico conjunto sobre as áreas de conhecimento envolvidas
na pesquisa: entidades fundacionais do terceiro setor, estratégias competitivas e gestão
de custos;
b) A delimitação da pesquisa aplicada para fundações voltadas à área de educação não
permite generalizações mais abrangentes em termos setoriais;
c) Tendo em vista se tratar de um estudo de caso com uma instituição, não havendo,
portanto, representatividade do universo pesquisado, as conclusões não tencionam
refletir este universo nem tampouco produzir inferências sobre o tema. Em adição, trata-
se de uma fundação atuante no Estado de São Paulo, havendo também aspectos
referentes à delimitação geográfica deste estudo.
86
Como sugestões para estudos futuros, têm-se o que se segue:
a) Aprofundamento dos aspectos referentes à seleção e implementação de artefatos de
gestão de custo, tendo em vista o desenvolvimento natural da teoria nos campos da
Contabilidade Gerencial e da Gestão Estratégica de Custos. Há também que se ressaltar
a necessidade de novos esforços no sentido de se fundamentar e difundir uma
taxonomia padronizada neste sentido;
b) Ampliação do objeto de pesquisa, possivelmente aplicando novas pesquisas em outras
fundações e entidades do terceiro setor, com vistas a identificar similaridades e
diferenças em relação aos resultados obtidos no presente estudo;
c) Investigação se a utilização do sistema estratégico de custos nas bases propostas
implica em desempenho diferenciado para as organizações.
87
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plano estratégico com a utilização de planilhas Excel. 2ª ed. São Paulo: Atlas, 2003.
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2005
92
APÊNDICES
ROTEIRO DE ENTREVISTA
BASE PARA A ENTREVISTA SEMI-ESTRUTURADA COM OS DIRIGENTES DAS
FUNDAÇÕES
ANTES DA ENTREVISTA:
Esclarecer ao entrevistado sobre a aplicação da entrevista para fins exclusivamente acadêmicos e
sobre a não abordagem a quaisquer temas que o entrevistado porventura julgue de natureza
confidencial da instituição;
Enfatizar que, na hipótese de o entrevistado não se sentir confortável em responder a qualquer
uma das perguntas realizadas, o entrevistador entenderá e respeitará tal decisão;
Informar que não há a intenção de julgar o sistema de gestão estratégica de custos adotado,
tampouco qualquer tipo de prática ou ferramenta utilizada e informada pelo entrevistado. O
objetivo da entrevista é tão somente compreender as características da gestão estratégica de custos
da organização, sendo ela tratada sob a ótica de um laboratório para o entrevistador;
Informar também a intenção de que a entrevista tenha uma duração estimada de duas horas, sendo
ela previamente agendada em local e horário a serem definidos pelo entrevistado;
Ressaltar que, além de servir a um fim acadêmico ao entrevistador, a entrevista também pode
representar um interessante momento de reflexão ao entrevistado, no qual ele pode refletir sobre
os mais diversos aspectos do tema da entrevista em sua própria instituição;
Informar que o entrevistado receberá cópia de toda e qualquer publicação resultante da entrevista.
ENTREVISTA:
I- DESCRIÇÃO DA INSTITUIÇÃO E DO ENTREVISTADO
1.1 Nome da instituição:
1.2 Endereço da instituição:
1.3 Total de salas de aula:
1.4 Ano de criação da instituição:
1.5 Ramo de atividade e principais produtos da instituição:
1.6 Número de colaboradores da instituição:
1.7 Escritórios ou outras unidades além da sede:
1.8 Nome do entrevistado:
1.9 E-mail do entrevistado:
1.10 Cargo do entrevistado:
1.11 Formação profissional e acadêmica do entrevistado (cópia do curriculum lattes):
1.12 Missão:
93
1.13 Valores:
II- O SISTEMA DE GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS
2.1 Há quanto tempo a organização possui um sistema de gestão estratégica de custos?
2.2 Qual o grau de prioridade atribuída pela alta direção em relação ao sistema de gestão estratégica
de custos? (baixa/média/alta)
2.3 Quais são as bases tecnológicas utilizadas para dar suporte a este sistema? (exemplos: sistemas
não-integrados/integrados, desenvolvimento interno/produtos de mercado):
2.4 Em relação às bases tecnológicas citadas na resposta anterior, a organização entende que elas:
Não atendem às necessidades de gestão de custos
Atendem parcialmente às necessidades de gestão de custos
Atendem totalmente às necessidades de gestão de custos
2.5 Existe formalmente constituído na organização um setor responsável pelas informações
contábil-gerenciais? Em caso afirmativo, qual setor e qual o número de funcionários?
2.6 Qual a periodicidade de atualização das informações do sistema de gestão estratégica de custos?
2.7 Quanto aos artefatos de gestão de custo utilizados no sistema:
Artefatos de gestão de custo
Não
conhece
Já utiliza
Pretende
implantar
Não
pretende
utilizar
Método de Custeio por Absorção
Método de Custeio Variável
Custeio Baseado em Atividades (ABC)
Custeio Padrão
Custeio Meta (Target Costing)
Conceito de Preço de Transferência (baseado
em custos e em preços de mercado)
Moeda Constante e Valor Presente para análise
de custos e despesas
Benchmarking (comparação com indicadores de
outras organizações do mesmo setor)
Orçamento
Filosofia Kaizen
Conceito de Just in Time
Conceito de Teoria das Restrições
Gestão Baseada em Atividades (ABM)
Balanced Scorecard
Gestão Baseada em Valor (VBM – Value Based
Management)
Simulações
Gera relatórios através de ferramentas de
Business Intelligence
Outros. Quais?
2.8 De quanto em quanto tempo foram implementadas atualizações no sistema de gestão estratégica
de custos (tanto de informatização quanto de novos artefatos)? Por quais motivos elas
ocorreram?
94
III- OS FATORES ESTRATÉGICOS
3.1 Quais são as características que a organização considera essenciais para o seu sucesso?
3.2 A missão e os valores da organização estão claramente definidos?
3.3 A missão e os valores da organização são divulgados?
3.4 Com base nos produtos listados no item 1.5, qual o posicionamento de mercado de cada um
deles? (classificar sob o enfoque estratégico de liderança em custo, diferenciação ou enfoque)
3.5 O sistema de gestão estratégica de custos proporciona para a organização:
Rubrica
Sim
Não
Custeio dos produtos
Avaliação dos resultados
Apoio à tomada de decisões de nível estratégico que envolva análise de custos
Gestão dos custos com vistas à maximização do resultado
Gestão dos custos com vistas à geração de valor
Informações para aprimoramentos de processos e aprendizado
Planejamento
Diferenciação dos produtos
Liderança em custos dos produtos
Atendimento diferenciado a clientes e fornecedores
Outros. Quais?
3.6 Quais das informações abaixo apresentadas são obtidas através do sistema de gestão estratégica
de custos? Para as alternativas marcadas, pontuar em uma escala de 1 a 3 (sendo: 1=baixa
importância/2=média importância/3=alta importância) em termos da importância estratégica de
cada informação para a organização:
Informação
É
obtida?
Escala
Planejamento das margens
Gestão de custos nos estágios de planejamento e desenho dos produtos
Avaliação de resultados
Gestão de custos por setor/departamento a cada período
Apuração dos custos de cada produto
Identificação das linhas de produto que mais afetam as margens
Identificação de padrões de comportamento dos custos
Custeamento das atividades desenvolvidas
Acompanhamento do comportamento dos custos indiretos
Comparação entre a estrutura atual e a capacidade instalada
Melhoria contínua
Decisões sobre o mix dos produtos
Melhoria de negociações com clientes
Melhoria de negociações com fornecedores
Geração de produtos que no mínimo atendam às expectativas dos clientes
Apoio à formação do preço de venda
Mensuração dos valores aplicados em iniciativas sociais
Acompanhamento dos impactos sociais obtidos
Análise de atividades que agreguem ou não valor
95
Informação
É
obtida?
Escala
Análise de variação entre o custo indireto real e a taxa de custo indireto
aplicada
Obtenção de indicadores de mensuração para o custeamento dos produtos
DEPOIS DA ENTREVISTA:
Existem outros assuntos não tratados ao longo da entrevista que mereceriam ser comentados antes
do encerramento da mesma?
Quais são os comentários a respeito da entrevista? Gostaria de sugerir alguma coisa quanto à
forma e quanto ao conteúdo das perguntas?
Para o encerramento da entrevista, o entrevistador agradece a atenção e a oportunidade, se
colocando à disposição para contatos futuros e desejando que a entrevista tenha sido uma
atividade proveitosa de reflexão também para o entrevistado
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