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PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO PAULO
PUC-SP
Silvia Roberta Chiarelli
A alterabilidade do lançamento tributário
MESTRADO EM DIREITO TRIBUTÁRIO
SÃO PAULO
2009
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PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO PAULO
PUC-SP
Silvia Roberta Chiarelli
A alterabilidade do lançamento tributário
Dissertação apresentada à Banca Examinadora
da Pontifícia Universidade Católica de São
Paulo, como exigência parcial para obtenção do
título de MESTRE em Direito Tributário/Área de
concentração Direito do Estado, sob a orientação
da Prof.
a
Doutora Regina Helena Costa.
SÃO PAULO
2009
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AGRADECIMENTOS
Indubitavelmente, por mais que eu queira e tente agradecer a todos aqueles
que apoiaram a realização desse trabalho, tenho certeza ser impossível demonstrar
o peso e representação dessas pessoas em minha vida, e o quanto sou
suficientemente grata a todos por tudo que fizeram para que isso se tornasse
realidade, razão pela qual sinto-me na obrigação e satisfação de lembrá-los neste
momento.
Em primeiro lugar a minha orientadora Professora Regina Helena Costa que
com sua inteligência admirável, brilhantes orientações e paciência, acreditou na
realização deste trabalho.
Ao Professor Paulo de Barros Carvalho que com sua presença marcante,
suas obras, seus conhecimentos e ensinamentos, me motivaram no crescente
interesse pelo Direito Tributário.
Muito obrigada ao Professor Robson Maia Lins que com suas orientações
durante o cumprimento de um dos créditos do mestrado, além de exemplo pessoal e
profissional, me inspirou a desenvolver o presente estudo em torno do tema aqui
exposto.
Nesse clima de imensa alegria, peço licença a todos que ao meu lado
estiveram nesse último ano, para destacar algumas pessoas que fizeram parte de
minha vida e que marcarão, para sempre, a minha história na caminhada do estudo
jurídico, pessoas que, por toda a vida, farei questão de guardar no mais digno
espaço do meu coração. Assim, obrigada a toda equipe jurídica do escritório
Advocacia Lunardelli, especialmente aos sócios Maria Rita Gradilone Sampaio
Lunardelli e Pedro Guilherme Accorsi Lunardelli, exímios profissionais do Direito, que
reconhecem e apoiam exaustivamente o valor da geração de conhecimento jurídico
pelos profissionais do escritório; à Camila Gomes de Mattos Campos Vergueiro
Catunda, que considero um modelo de seriedade profissional, contribuindo não só
com a elaboração desta dissertação, mas a cada dia dando mostras de uma grande
amizade, à Vanessa Damasceno Rosa Spina, profissional talentosa, e a minha fiel
amiga Letícia Souza Zugaib, por todo o seu apoio e incentivo. A todos, meus mais
sinceros e devotados agradecimentos.
Aos meus pais Luís Roberto e Neide que foram os responsáveis pela minha
caminhada profissional e pessoal. Amo muito vocês!
Obrigada, também, às minhas irmãs Silvia Renata e Silvia Raquel pelo amor
e amizade incondicionais.
Ainda não teria palavras para expressar minha ternura pelo meu avô Oscar
Chiarelli Filho, que sempre será um exemplo em minha vida.
Obrigada ao meu grande amor Felipe Júnior que congregou do trabalho
árduo na preparação técnica desta dissertação, bem como por estar ao meu lado
nas inúmeras noites e momentos difíceis.
À Deus, conforto para o meu coração, minha alma e eterna luz no meu
caminho.
RESUMO
Título: A alterabilidade do lançamento tributário
Autor: Silvia Roberta Chiarelli
O presente trabalho versa sobre o procedimento da alterabilidade do
lançamento tributário previsto nos incisos do artigo 145 do Código Tributário
Nacional, bem como nas formas de competência para o exercício dessa alteração e
mais, nas causas substanciais da sua revisibilidade previstas nos incisos do artigo
149 do mesmo diploma legal, percorrendo-se os quadros dos vícios do fato jurídico
tributário ocorridos pela inserção de normas jurídicas individuais e concretas
deficientes, eivadas de erros de fato e de direito. Levando em consideração que o
lançamento – concebido como a atividade administrativa pela qual o Fisco constitui a
obrigação tributária e conseqüentemente, o crédito tributário e notifica o sujeito
passivo para pagá-lo – pode eventualmente conter irregularidades (vícios) e que a
Administração Pública pode e deve rever seus atos quando eivados de nulidades.
Nosso Código Tributário Nacional, em observância à Constituição Federal
impõe limites ou restrições à disciplina legal de revisão do lançamento tributário
evitando-se dessa forma afronta aos direitos fundamentais do contribuinte,
estabelece dois critérios limitadores à revisão do lançamento: os temporais e os
objetivos. Os limites temporais dizem respeito ao prazo legal dentro do qual poderá a
revisão ser iniciada, portanto, diz respeito à decadência do direito de rever o
lançamento tributário, e os objetivos estão relacionados aos fundamentos
justificadores da revisão, quais sejam, o erro de fato, erro de direito e mudança de
critérios jurídicos.
Palavras-Chave: Lançamento Tributário. Alterabilidade do Lançamento Tributário.
Erro de Fato. Erro de Direito. Mudança de Critérios Jurídicos.
ABSTRACT
The aim of the present academic work is to present the procedures of the tax
assessment changeability, foreseen in the interpolated propositions of article 145 of
the Internal revenue code, also, it covers the ability on performing such activity and
the substantial causes for the changeability, as foreseen in the interpolated
propositions of article 149 of the same statute, covering the pictures of the vices of
the legal fact tributary occurred by the insertion of deficient individual and concrete
rules of law, contaminated of errors in fact and right.
Leading in consideration that the tax assessment - conceived as the
administrative activity of which the Treasury department constitutes the tributary
liability and consequentely, the tributary credit, and notifies the passive citizen to pay
it – it can eventually contain irregularities (vices) and that the Public Administration
can and must review its own acts when contaminated of nullities.
Our Internal Tax Code, in observance to the Federal Constitution that imposes limits
or restrictions to legal disciplines of revision of the tax assessment, preventing itself
the confront of the basic rights of the contributor, establishes two limits criteria for its
revision, which are the temporal limits and the objective limits. The temporal limits
rely on to the legal stated period of which the revision could be initiated; therefore, it
is associated to the decay of the right to review the tax assessment. And the
objective limits are related to the justifying fundamentals of the revision, which are the
error in fact, the error of law and the change of legal criteria.
Keywords: Tax Assessment. Tax Assessment Changeability. Error in fact. Error of
law. Change of Legal Criteria.
“É inútil dizer que nos encontramos aqui numa estrada
desconhecida; e, além do mais, numa estrada pela qual
trafegam, na maioria dos casos, dois tipos de caminhantes, os
que enxergam com clareza mas têm os pés presos, e os que
poderiam ter os pés livres, mas têm os olhos vendados”.
(Norberto Bobbio)
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO .............................................................................................................................. 11
CAPÍTULO 1. PREMISSAS E CONCEITOS – DIREITO POSITIVO, CIÊNCIA DO DIREITO E
SISTEMAS JURÍDICOS
........................................................................................... 14
1.1 Direito Positivo e Ciência do Direito.................................................................... 14
CAPÍTULO 2. NORMA JURÍDICA TRIBUTÁRIA......................................................................... 22
2.1 Conceito de norma jurídica................................................................................. 22
2.2 A estrutura lógica das normas jurídicas.............................................................. 24
2.3 A norma jurídica completa .................................................................................. 26
2.4 Normas gerais e individuais, abstratas e concretas............................................ 27
2.5 Normas de estrutura e normas de comportamento ............................................ 29
2.6 Fato jurídico ........................................................................................................ 31
2.6.1 Fato jurídico e a teoria das provas .............................................................. 35
2.7 Regra-matriz de incidência tributária .................................................................. 36
2.8 O Fenômeno da incidência tributária.................................................................. 39
2.9 Validade, vigência e eficácia das normas jurídicas............................................. 42
CAPÍTULO 3. RELAÇÕES JURÍDICAS TRIBUTÁRIAS E CRÉDITO TRIBUTÁRIO.................. 46
3.1 Relações jurídicas tributárias: sua definição, seus elementos e suas espécies. 46
3.2 Obrigação tributária e crédito tributário............................................................... 48
CAPÍTULO 4. DO LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO........................................................................ 55
4.1 Noções introdutórias ........................................................................................... 55
4.2 Do conceito e natureza jurídica do lançamento tributário................................... 56
4.2.1 Conceito de ato e procedimento administrativo........................................... 61
4.2.1.1 Atributos do ato administrativo .......................................................... 68
4.2.1.2 Elementos estruturais do ato administrativo...................................... 74
a) Sujeito ou competência ................................................................... 75
b) Forma .............................................................................................. 79
c) Finalidade ........................................................................................ 80
d) Motivo ou pressuposto .................................................................... 82
e) Objeto ou conteúdo ......................................................................... 87
4.2.1.3 Ato administrativo discricionário e vinculado..................................... 88
4.2.1.4 Formas de alteração dos atos administrativos .................................. 90
4.3 Modalidades de lançamento tributário................................................................ 95
4.3.1 Lançamento de ofício .................................................................................. 96
4.3.2 Lançamento por declaração........................................................................ 98
4.3.3 Lançamento por homologação – A constituição da obrigação tributária
através da declaração do contribuinte
.......................................................... 99
4.4 O problema da eficácia do lançamento tributário................................................109
4.5 Lançamento por arbitramento.............................................................................114
4.6 Validade, eficácia e definitividade do lançamento tributário ...............................118
4.7 Lançamento e auto de infração...........................................................................121
CAPÍTULO 5. A ALTERABILIDADE DO LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO....................................124
5.1 Considerações preliminares................................................................................124
5.2 Competência para iniciar o procedimento de alteração do lançamento
tributário
.........................................................................................................................................129
5.3 Impugnação do sujeito passivo...........................................................................132
5.4 Recurso de ofício................................................................................................134
5.5 Iniciativa de ofício da autoridade administrativa .................................................135
5.6 Limites à revisão do lançamento.........................................................................142
5.7 Decadência do direito de revisar o lançamento..................................................143
5.8 Erro de fato e erro de direito...............................................................................145
5.9 Mudança de critérios jurídicos ............................................................................154
5.10 Algumas conexidades da alterabilidade do lançamento tributário................161
5.10.1 A retificação da declaração de ofício e pelo contribuinte (sujeito
passivo)
.........................................................................................................161
5.10.2 O problema da coisa julgada nos atos administrativos .............................165
CONCLUSÕES .............................................................................................................................170
BIBLIOGRAFIA.............................................................................................................................175
INTRODUÇÃO
O presente trabalho tem por objetivo trazer à baila um estudo científico mais
apurado acerca do lançamento tributário, com foco especial na conceituação de
grandes autores a respeito do referido instituto, e informadores do embasamento da
alterabilidade do ato jurídico administrativo do lançamento tributário.
Apresentaremos ainda, algumas questões polêmicas acerca do tema.
Todo saber científico necessita da fixação de premissas que servirão de foco
de estudo por onde as proposições se direcionarão e servirão para uma melhor
compreensão da mensagem a ser transmitida.
Desta forma, na tentativa de produzir ciência, fixamos algumas premissas no
Capítulo 1, dentre elas, partimos da diferenciação entre Direito Positivo e Ciência do
Direito, bem como na diferenciação de seus sistemas, para demonstrar que o Direito
existe para regular as condutas intersubjetivas e que para proceder a esta regulação
utiliza-se de normas jurídicas, as quais somente se manifestam por intermédio de
linguagem.
Assim, demonstraremos que o Direito elege formas lingüísticas aptas a
materializar a regulação da própria sociedade. Conceituaremos, portanto, o Direito
Positivo e a Ciência do Direito. E neste trabalho o Direito Positivo será visto como
linguagem objeto de outra linguagem, que é a Ciência do Direito.
Diante destas premissas fixadas, no Capítulo 2 examinaremos o conceito de
norma jurídica, sua estrutura lógica, a norma jurídica completa e sua classificação
levando-se em conta o enfoque, não só o fato constituído no seu antecedente
(norma abstrata ou concreta), como também, do seu conseqüente que diz respeito
às pessoas a quem se dirige (norma geral ou individual), as normas de estrutura e
11
as de comportamento; o conceito de fato jurídico, assim falaremos apenas dos fatos
que interessam ao Direito Tributário por criarem relações jurídico-tributárias.
No Capítulo 3 adentraremos na seara tributária, mais especificamente no
âmbito das relações jurídicas tributárias (sua definição, seus elementos e suas
espécies) e do crédito tributário.
No Capítulo 4 analisaremos profundamente o lançamento tributário sob a
ótica de respeitados autores como Paulo de Barros Carvalho, Aliomar Baleeiro,
Alberto Xavier, Sacha Calmon Navarro Coelho, Eurico Marcos Diniz de Santi, Hugo
de Brito Machado, Ruy Barbosa Nogueira questionando se o mesmo seria ato
administrativo ou procedimento, suas modalidades, sua validade, eficácia e
definitividade e por fim, a diferenciação entre lançamento e auto de infração.
No Capítulo 5 explanaremos a respeito da alterabilidade do lançamento
tributário, conforme regra positivada nos incisos do artigo 145 do Código Tributário
Nacional, que estabelece, em princípio, a inalterabilidade do lançamento, de sorte
que a sua modificação somente pode ser feita nos casos expressos em lei. Além
disso, centraremos a atenção às considerações da competência para a alteração do
lançamento tributário, bem como, das causas da sua revisibilidade (incisos I a IX do
artigo 149 do Código Tributário Nacional), e dos seus limites, consubstanciados,
esses, na decadência do poder de revisão, nos erros de direito e de fato e na
alteração por critério jurídico. Finalmente, discorreremos sobre alguns assuntos
polêmicos que entendemos terem conexão com o tema objeto deste capítulo.
Cumpre ressalvar que, sem dúvida, o presente trabalho não esgotou
totalmente o tema que é amplo, além de controverso no âmbito doutrinário e
jurisprudencial, porém acreditamos ter atingido nosso propósito, qual seja, de prestar
12
ao leitor uma contribuição no aprimoramento de seus conhecimentos acerca do tema
da alterabilidade do lançamento tributário.
13
CAPÍTULO 1. PREMISSAS E CONCEITOS – DIREITO POSITIVO,
CIÊNCIA DO DIREITO E SISTEMAS JURÍDICOS
1.1 Direito Positivo e Ciência do Direito
Primeiramente, chamamos a atenção para a importância da diferenciação
entre o Direito Positivo e a Ciência do Direito, sendo instâncias do Direito
absolutamente inconfundíveis, valendo-se de formas e linguagens próprias.
Definimos Direito Positivo como sendo o conjunto de normas jurídicas
válidas em um determinado sistema. Além disso, é necessário por premissa
entender que o Direito somente existe para regular as relações entre homens.
E como o Direito procede a esta regulação? Por intermédio de normas,
representativas dos interesses sociais de determinado momento histórico, esta
representação somente poderia se dar por intermédio de linguagem.
O Direito Positivo, necessariamente, está vertido em linguagem, o Direito
elege formas lingüísticas aptas a materializar a regulação da própria sociedade.
Portanto, o conjunto de regras instituídas para regular a vida em sociedade
comporá o sistema do Direito Positivo.
Entendemos, ainda, Direito Positivo como objeto cultural, produto da
atividade humana e, por isso mesmo, uma linguagem. O Direito Positivo é uma
camada de linguagem na função prescritiva, que visa orientar condutas
intersubjetivas, implantando valores.
O Direito Positivo é linguagem prescritiva válida em determinado território,
em determinado tempo histórico, por isso mesmo, determinável.
14
Adotando tal conceito, temos, portanto, que o Direito Positivo é somente e
tão somente aquele conjunto de normas válidas em determinada sociedade que
conforma um sistema jurídico.
Conseqüência inexorável é compreender que o valor existe para o Direito
Positivo, está em sua raiz, na própria instituição do binômio “lícito e ilícito”. No
entanto o Direito Positivo aqui não tomará como referência os valores pessoais
de cada intérprete, sendo visto como direito posto, linguagem objeto de outra
linguagem que é a Ciência do Direito.
A linguagem prescritiva do Direito Positivo é regida pela Lógica Deôntica,
onde os valores são “validade e invalidade”.
Fixado o conceito de Direito Positivo, passemos à análise do conceito de
Ciência do Direito.
A Ciência do Direito é o estudo do complexo de normas (Direito Positivo),
buscando a integração e uniformização dos conceitos, a fim de descrever seu objeto.
Assim como no Direito Positivo, na Ciência do Direito há a necessidade de
materialização de suas conclusões em linguagem, contudo, uma linguagem diversa.
Ao proceder seu estudo, a Ciência do Direito se debruça sobre seu objeto, o Direito
Positivo e, ao fazê-lo, produz seu resultado, materializando-o em linguagem
descritiva. Essa linguagem, da Ciência do Direito, descreve outra linguagem, a do
Direito Positivo, sendo assim, é denominada de sobrelinguagem.
A diferença entre Direito Positivo e Ciência do Direito reside em um principal
fato: a diferença de seus objetos. O Direito Positivo representa o conjunto de normas
válidas que regulam a conduta humana, enquanto a Ciência do Direito tem como
15
objeto as normas do Direito Positivo, portanto, assim o Direito Positivo é objeto da
Ciência do Direito.
A linguagem prescritiva de condutas presta-se à expedição de ordens,
comandos ou prescrições dirigidas ao comportamento das pessoas, atingindo
exclusivamente os fatos e as condutas possíveis. As ordens não são verdadeiras ou
falsas, mas sim válidas ou não-válidas e sua sintaxe é estudada pela Lógica
Deôntica, da qual faz parte a Lógica Deôntica Jurídica, cujo objeto é a organização
sintática da linguagem do Direito Positivo. Em Lógica, o vocábulo “proposição”
significa expressão verbal de um juízo, qual seja declarativo, interrogativo,
imperativo ou exclamativo.
A Ciência do Direito, no entanto, utiliza-se de uma linguagem
eminentemente descritiva, valendo-se da Lógica Apofântica, sendo suas
proposições verdadeiras ou falsas.
O conjunto de normas jurídicas válidas que compõe o sistema do Direito
Positivo é fruto do trabalho de pessoas com variadas formações, razão pela qual
apesar de serem técnicas, ocasionam conflitos de entendimento, ou até mesmo
certas contradições.
Já a linguagem da Ciência do Direito, que tem como função descrever as
normas do Direito Positivo, não deve apresentar impropriedades, ou melhor, erros,
ambigüidades. A linguagem da Ciência do Direito deve ser harmônica, afastando-se
contradições ou equívocos pela utilização da Lógica. Se seu objetivo é a descrição
do Direito Positivo, esta descrição não pode ser contraditória, uma vez que cabe ao
cientista do Direito interpretar as normas jurídicas que compõem o sistema do Direito
Positivo, bem como saber as formas possíveis de combiná-las, produzindo assim as
significações da mensagem legislada.
16
Assim, não é demais salientar que o Direito Positivo é o complexo de
normas jurídicas válidas num dado país, e cabe à Ciência do Direito descrever esse
universo das normas jurídicas, observando-as, interpretando-as, descrevendo-as,
ordenando-as, declarando sua hierarquia e, sobretudo, como regulam a conduta
intersubjetiva.
1.2 Sistemas jurídicos
Ao diferençarmos Direito Positivo e Ciência do Direito admitimos, também, a
diferenciação de seus sistemas.
Porém, antes de adentrarmos na diferenciação entre os sistemas do Direito
Positivo e da Ciência do Direito, cumpre conceituar o que seja sistema jurídico, bem
como apresentar suas subdivisões.
O conceito de sistema poderia inicialmente ser veiculado como um conjunto
harmônico de proposições unitárias, relacionadas entre si, voltadas para um objetivo
comum.
Paulo de Barros Carvalho, tratando do tema, enuncia:
Surpreendido no seu significado de base, o sistema aparece como o
objeto formado de porções que se vinculam debaixo de um princípio
unitário ou como a composição de partes orientadas por um vetor
comum. Onde houver um conjunto de elementos relacionados entre
si e aglutinados perante uma referência determinada, teremos a
noção fundamental de sistema.
1
Desta forma, como o Direito necessariamente está vertido em linguagem, de
acordo com as lições de Paulo de Barros Carvalho, adotamos como conceito de
sistema, não vazio e nem unitário, e sim como um conjunto de elementos,
1
Paulo de Barros Carvalho. Curso de Direito Tributário, pp. 137-138.
17
relacionados entre si e submetidos à pelo menos um critério que lhes atribua
unidade, sendo chamado de critério de pertinencialidade.
Paulo de Barros Carvalho enuncia uma classificação de sistema pelo qual
pretende enquadrar o sistema jurídico, nesta classificação, divide-os inicialmente,
em sistemas reais ou empíricos e sistemas proposicionais, estes subdivididos em
sistemas nomológicos e nomoempíricos que, por fim, se subdividem em descritivos e
prescritivos.
2
Os sistemas reais são integrados por objetos do mundo físico e social,
enquanto os sistemas proposicionais, conforme depreende-se do próprio nome, são
constituídos de proposições, portanto, integrados pelo fenômeno da linguagem.
Os sistemas proposicionais podem ser nomológicos, constituídos por
elementos meramente formais ou formados por proposições com referência empírica
e, dentre estes, existem os sistemas descritivos e os prescritivos, abrangendo os
descritivos, sistemas de enunciados científicos, e os prescritivos, sistemas de
regulação de condutas sociais.
Para Paulo de Barros Carvalho:
O direito positivo é um sistema nomoempírico prescritivo, onde a
racionalidade do homem é empregada com objetivos diretivos e
vazada em linguagem técnica. A ciência que o descreve, todavia,
mostra-se também um sistema nomoempírico, mas teorético ou
declarativo, vertido em linguagem que se propõe ser eminentemente
científica.
3
E mais, enuncia o autor que:
A Ciência do Direito estuda o sistema nomoempírico do direito
positivo, vendo-o como uma pirâmide que tem no ápice uma norma
2
Cf. Paulo de Barros Carvalho. Curso de Direito Tributário, p. 139.
3
Idem, p. 143.
18
fundante, imaginária, que Kelsen chama de norma hipotética
fundamental, cuja função consiste em legitimar a Lei Constitucional,
outorgando-lhe validade sintática.
4
Portanto, conforme os ensinamentos de Paulo de Barros Carvalho,
conceituamos o sistema jurídico como um conjunto harmônico de proposições
unitárias, integrado por uma rede axiológica de princípios
5
e regras, de forma
hierarquizada, fundados em um pressuposto axiomático, denominado norma
hipotética fundamental, a partir do qual as normas do ordenamento, seguindo uma
cadeia hierarquizada, buscam seu fundamento e validade tendo como ápice a
Constituição Federal.
Definindo-se sistema, temos na lição de Gustavo Sampaio Valverde, que
utiliza-se do conceito oferecido pela teoria dos sistemas na abordagem de Niklas
Luhmann, que:
(...) pode-se conceituar sistema como uma porção do mundo,
delimitada em razão de possuir uma maneira peculiar de tratar
informações, composta por elementos que se relacionam de acordo
com estruturas próprias, desempenhando uma função específica por
meio de operações internas de seleção e processamento das
informações colhidas no ambiente. Assim, conceituados, os sistemas
luhmanianos são autopoiéticos,
6
que para a realização de suas
operações recorrem à rede de suas próprias operações, com o que
se delimitam frente ao ambiente.
7
Vejamos a diferenciação entre os sistemas do Direito Positivo e da Ciência
do Direito.
4
Paulo de Barros Carvalho. Curso de Direito Tributário, pp. 144-145.
5
Os princípios são normas jurídicas em sentido amplo que exercem uma força centrípeta, atraindo o intérprete e
legislador, na execução de seus trabalhos, para que a produção de normas mantenha a coerência sistêmica e o
respeito às normas de maior relevância e conteúdo axiomático do sistema. Resumidamente, podemos dizer que
entendemos por princípios como normas para as quais todas as outras devem convergir, toda a interpretação deve
orientar-se.
6
Cf. Nota de rodapé do texto original: “Diz-se autopoiéticos os sistemas que reproduzem seus elementos
valendo-se de seus próprios elementos, por meio de operações internas”.
7
Gustavo Sampaio Valverde. Coisa Julgada em Matéria Tributária, p. 36.
19
No caso do sistema do Direito Positivo, existem inúmeros problemas de
ordem prática, os quais nos fazem reconhecer que tal sistema não é livre de
contradições, por decorrência natural da quantidade de normas que são produzidas
diariamente pelo legislador, portanto, a existência de normas e até mesmo princípios
contraditórios é inegável.
No entanto, o sistema do Direito Positivo é um sistema auto-referente.
Propõe critérios internos e prévios para eliminação de contradições e ainda prevê
internamente a forma como o sistema reproduz-se, prevendo a forma de produção
de seus novos elementos, novas normas.
Ademais, o Direito Positivo é um sistema sintaticamente fechado,
considerado em dado tempo histórico e semanticamente aberto.
Sintaticamente fechado porque trata de textos de Direito Positivo vigentes
num determinado tempo histórico, num determinado território. Semanticamente
aberto por força das inesgotáveis interpretações possíveis, dentro do processo de
geração de sentido, que utiliza os limites da cultura, que certamente sofrem
alterações no curso do tempo.
A Ciência do Direito, no entanto, é uma forma sistêmica que não deve
possuir contradições, exatamente por ser papel do cientista do direito, em seu
trabalho de interpretação e construção de sentido, eliminar as contradições
existentes no sistema do Direito Positivo.
É fundamental enfatizar a absoluta inviabilidade de cisão do sistema do
Direito Positivo e da Ciência do Direito, esta absoluta impossibilidade decorre do fato
de que ao se estabelecer como Direito Positivo o conjunto de normas jurídicas
válidas, não podemos nos esquecer que estamos admitindo como o conjunto de
todas as significações colhidas dos enunciados prescritivos.
20
Traçado, em linhas gerais, a diferenciação entre os sistemas do Direito
Positivo e da Ciência do Direito, cumpre passarmos à análise do que entendemos
ser a norma jurídica.
21
CAPÍTULO 2. NORMA JURÍDICA TRIBUTÁRIA
2.1 Conceito de norma jurídica
Conforme já registramos, o Direito Positivo está vertido em uma linguagem
que é seu modo de expressão e se volta para regular o comportamento humano com
as demais pessoas.
Ocorre que, nenhuma linguagem atinge seu objeto, razão pela qual ela é
expressa de alguma forma, por intermédio de determinado suporte físico (oral,
escrita, gestos, etc.). Esta linguagem materializada em determinado suporte
físico, referir-se-á a um determinado bem ou situação, que é o seu significado.
Contudo, determinado interlocutor ao tomar contato com o suporte físico da
linguagem, processará mentalmente seu conteúdo, de forma a extrair
determinado conceito ou entendimento do suporte físico, que é a significação.
Percebemos, pois, que de um mesmo suporte físico analisado, podemos ter
diferentes significações ou interpretações, que irão depender da experiência, da
cultura e outros elementos, de cada interlocutor (sujeito) que toma o suporte físico
(texto) como ponto de partida.
Desta mesma forma, o Direito Positivo como linguagem não atinge condutas
humanas intersubjetivas, portanto, o conjunto de seus textos ocupa o tópico de
suporte físico do qual o intérprete se valerá para interpretar aquilo que lê, à luz dos
magnos princípios, produzindo com isso as significações da mensagem legislada
que nada mais são do que as normas jurídicas.
Com isso, concluímos que a significação, colhida dos textos legais e
infralegais, sentenças, atos administrativos, nada mais é do que a norma jurídica.
22
A respeito das normas jurídicas, Paulo de Barros Carvalho afirma que:
Uma coisa são os enunciados prescritivos, isto é, usados na função
pragmática de prescrever condutas; outra, as normas jurídicas,
como significações construídas a partir dos textos positivados e
estruturadas consoante a forma lógica dos juízos condicionais,
compostos pela associação de duas ou mais proposições
prescritivas.
8
(grifo nosso)
Assim, norma jurídica é a significação colhida da análise das mensagens
do Direito Positivo, e para fazer esta interpretação, neste processo de busca da
significação do texto, o intérprete valer-se-á de uma série de conhecimentos, de
experiências, de princípios, ou seja, de todo um conjunto de textos e normas
válidas, bem como de sua cultura.
Portanto, ao fixarmos o conceito de Direito Positivo como o conjunto de
normas jurídicas, objeto do estudo da Ciência do Direito, não podemos limitar seu
campo, já que o processo de interpretação, que gera a significação, não pode ser
restringido.
Verificamos que a norma jurídica não se confunde com o texto do Direito
Positivo que é o seu suporte físico. A lei é a forma, ou seja, instrumento introdutor de
que se utiliza a norma, para atingir as condutas humanas.
É oportuno dizer que a norma jurídica e o seu veículo introdutor constituem
uma unidade que somente pode ser separada para fins didáticos, não há norma sem
um veículo introdutor.
Adotamos “norma” como instância proposicional dos textos de Direito
Positivo algo que se produz na mente do intérprete quando trava contato com tais
8
Paulo de Barros Carvalho. Direito Tributário: Fundamentos Jurídicos da Incidência, p. 24.
23
textos. Norma jurídica não é algo físico, produz-se na mente, é uma construção de
cada intérprete.
Legislação é o texto escrito, produto do trabalho do legislador. Norma é a
proposição que decorre dos enunciados do Direito Positivo. Exatamente por esta
razão, as proposições normativas são produtos de operações mentais, de
inferências, não havendo “norma implícita” ou “norma explícita”. Todas as normas
são “implícitas”.
Sobre esta questão, o autor Paulo de Barros Carvalho afirma que:
(...) será redundante falarmos em “normas implícitas”, posto que
essas entidades estão necessariamente na implicitude dos textos,
não podendo haver por conseguinte, “normas explícitas”. É que,
situando-se no plano imaterial das significações, as normas
encontram base empírica na literalidade dos enunciados expressos
que, em si mesmos, não são normas jurídicas.
9
2.2 A estrutura lógica das normas jurídicas
A norma jurídica apresenta estrutura lógica do condicional, onde há um
antecedente (hipótese) e um conseqüente (tese), unidos pelo vínculo abstrato do
“dever-ser”.
Em formas lógicas, temos: p → q. Em linguagem desformalizada, lê-se “se p,
então q”.
O “p” é o antecedente desta norma. O antecedente é “descritor” abstrato das
notas características de dados eventos de possível ocorrência no mundo fenomênico
(realidade social), podem ser pretéritos ou futuros, eleitos pelo legislador como aptos
9
Direito Tributário: Fundamentos Jurídicos da Incidência, p. 23.
24
a desencadear a fenomenologia da incidência tributária, assim entendida como a
junção de duas operações lógicas: a subsunção
10
por meio da atividade humana e a
implicação.
O “q” é o chamado conseqüente. O conseqüente, a tese, é “prescritor” de
condutas intersubjetivas, devidamente regradas, implicando uma relação deôntica
atrelando dois sujeitos de direito. Portanto, o conseqüente é onde se encontra
prescrita a relação jurídica que segundo os ensinamentos de Alfredo Augusto
Becker
11
nascerá automática e infalivelmente, desde que ocorram todos os
elementos previstos no antecedente. Porém, diferentemente deste autor,
entendemos que a participação humana é imprescindível no fenômeno da incidência
jurídica.
A hipótese implica o conseqüente, estando ligados por intermédio do
“dever-ser”, donde surge a compostura hipotético-condicional por força da
imputação jurídico-normativa.
Lourival Vilanova, ao afirmar a existência do vínculo implicacional de “dever-
ser” entre a hipótese e a tese, ensina que:
(...) a hipótese implica a tese ou o antecedente (em sentido formal)
implica o conseqüente. A hipótese é o descritor de possível situação
fática do mundo (natural ou social, social juridicizada, inclusive), cuja
ocorrência na realidade verifica o descrito na hipótese. Não cabe,
como dissemos, interpretar a hipótese como proposição prescritiva
(...): vale, tem validade jurídica, foi posta consoante processo
previsto no interior do sistema jurídico.
12
10
O fenômeno da subsunção opera entre linguagens de níveis diferentes, em que se verifica a subsunção do
conceito do fato ao conceito de norma, pois nesta última, enquanto norma geral e abstrata estão descritos os
elementos que o fenômeno social deve ter para que o ente competente possa alçá-lo à condição de fato jurídico
de uma norma individual e concreta.
11
Alfredo Augusto Becker. Teoria Geral do Direito Tributário, p. 328.
12
Lourival Vilanova. Estruturas Lógicas e o Sistema de Direito Positivo, pp. 91-92.
25
Resumidamente, cumpre dizer que todas as normas jurídicas possuem a
mesma estrutura sintática, ou seja, um antecedente implicando um conseqüente.
Traduz, portanto, uma forma implicacional de uma provável ocorrência de um evento
atrelando a uma futura relação jurídica. Todavia, cada norma jurídica conterá o seu
conteúdo, o qual dependerá do interesse social e cultural do sujeito emitente da
norma e terá como objetivo final a regulação dos comportamentos interpessoais.
2.3 A norma jurídica completa
Convém afirmarmos que a estrutura da norma jurídica completa é composta
de uma norma primária e uma secundária.
A norma primária que prescreve um fato e estabelece um dever correlato
caso aquele venha ocorrer. E a norma secundária que prescreve uma providência
sancionatória
13
que será aplicada pelo Estado-Juiz, caso ocorra o descumprimento
do comando previsto na norma primária.
Sobre o assunto, Lourival Vilanova, expõe que:
Seguimos a teoria da estrutura dual da norma jurídica: consta de
duas partes, que se denominam norma primária e norma
secundária. Naquela, estatuem-se as relações jurídicas deônticas
direitos/deveres, como conseqüência da verificação de
pressupostos, fixados na proposição descritiva de situações
fáticas ou situações já juridicamente qualificadas; nesta,
preceituam-se as conseqüências sancionadoras, no pressuposto
do não-cumprimento do estatuído na norma determinante da
conduta juridicamente devida. Dizemos que há uma relação-de-
13
O vocábulo “sancionatória” é utilizado no sentido de demonstrar a presença da atividade jurisdicional na
exigência coativa da prestação.
26
ordem não-simétrica, a norma sancionadora pressupõe,
primeiramente, a norma definidora da conduta exigida.
14
Nesse mesmo sentido, Paulo de Barros Carvalho, afirma:
(...) as regras do direito têm feição dúplice: norma primária (ou
endonorma, na terminologia de Cossio), a que prescreve um dever,
se e quando acontecer o fato previsto no suposto; norma secundária
(ou perinorma, segundo Cossio), a que prescreve uma providência
sancionatória, aplicada pelo Estado-Juiz, no caso de
descumprimento da conduta estatuída na norma primária.
15
Notamos, pois, que tanto a norma primária como a secundária compõem-se
de uma hipótese e um conseqüente. Dessa forma, temos: dado o fato “A” previsto na
hipótese da norma primária, deve ser “B” que é o seu conseqüente. E o não
cumprimento do conseqüente da norma primária é a hipótese da norma secundária,
o qual acarretará a incidência de seu conseqüente que será a aplicação por parte do
Poder Judiciário (Estado-Juiz) de uma providência sancionatória de cunho
processual.
Conforme nos ensina Lourival Vilanova
16
, a norma primária sem a norma
secundária se traduz em um instrumento desmaterializado.
Portanto, concluímos que a norma primária conjugada com a norma
secundária formará a norma jurídica completa.
2.4 Normas gerais e individuais, abstratas e concretas
Como já dissemos alhures, o Direito é um conjunto de normas jurídicas
válidas que possibilita a regulação de condutas intersubjetivas, trabalha com regras
14
Lourival Vilanova. Op. cit., p. 105.
15
Paulo de Barros Carvalho. Op. cit., p. 34.
16
Lourival Vilanova. Causalidade e Relação no Direito, p. 190.
27
jurídicas gerais e abstratas e individuais e concretas.
No presente trabalho classificaremos as normas jurídicas levando-se em
conta o enfoque, não só do seu antecedente, como também, do seu conseqüente,
pois, como afirma Paulo de Barros Carvalho: “a compostura da norma reclama
atenção para o conseqüente: tanto pode haver indicação individualizada das
pessoas envolvidas no vínculo, como pode existir alusão genérica aos sujeitos da
relação”.
17
A norma será abstrata ou concreta levando-se em conta o fato constituído no
antecedente.
Assim haverá a norma abstrata quando no antecedente normativo se depara
com a tipificação de um conjunto de fatos que poderão ocorrer no mundo real, e será
concreta quando tiver o relato da ocorrência de um acontecimento que se enquadra
no conjunto de fatos previsto na norma abstrata.
A norma será geral ou individual quando referíveis aos destinatários da
norma, assim será geral quando a regulação das condutas dos destinatários
estiver indeterminada, e será individual, quando a regulação das condutas estiver
com os destinatários específicos, determinados, individualizados.
Como ilustração de normas gerais e abstratas, temos a norma de
competência, a regra-matriz de incidência tributária
18
; como normas individuais e
concretas, o lançamento tributário, o auto-de-infração, as sentenças judiciais.
É o que preconiza Paulo de Barros Carvalho ao se referir sobre este tema:
17
Paulo de Barros Carvalho. Fundamentos Jurídicos da Incidência, p. 36.
18
“(...) a regra-matriz de incidência, como anunciamos anteriormente, se inscreve entre as normas gerais e
abstratas, havendo nela condicionalidade. O antecedente é posto em formulação hipotética: “se ocorrer o fato F”.
Além disso, integra o quadro das regras de conduta, pois define por inteiro, a situação de fato, sobre qualificar
deonticamente os comportamentos inter-humanos por ela alcançados”. (Paulo de Barros Carvalho. Fundamentos
Jurídicos da Incidência, pp. 94-95).
28
Costuma-se referir a generalidade e a individualidade da norma ao
quadro de seus destinatários: geral, aquela que se dirige a um
conjunto de sujeitos indeterminados quanto ao número; individual, a
que se volta a certo indivíduo ou a grupo identificado de pessoas. Já
a abstração e a concretude dizem respeito ao modo como se toma o
fato descrito no antecedente. A tipificação de um conjunto de fatos
realiza uma previsão abstrata, ao passo que a conduta especificada
no espaço e no tempo dá caráter concreto ao comando normativo.
19
Diante das considerações demonstradas neste capítulo, vimos que a norma
jurídica é a significação dos enunciados dos textos do Direito Positivo, poderá ser
geral e abstrata ou individual e concreta.
Na norma geral e abstrata
20
, há apenas a indicação de uma classe de
supostos fatos que poderão ocorrer no mundo fenomênico (mundo real), que
desencadearão uma relação jurídica. Por outro lado, na norma individual e
concreta já há o enunciado que contém o relato da ocorrência de um
acontecimento que se enquadra na classe dos fatos prevista na norma geral e
abstrata e, a partir desse relato, desencadeia a ocorrência da relação jurídica.
2.5 Normas de estrutura e normas de comportamento
Sabemos que o objetivo do Direito Positivo é a regulação de condutas
humanas. Regula, portanto, a criação de sua própria realidade com a produção
de suas próprias regras jurídicas.
Em síntese, toda e qualquer norma jurídica regula o comportamento humano
mediata como imediatamente.
19
Paulo de Barros Carvalho. Fundamentos Jurídicos da Incidência, pp. 35-36.
20
Clarice Von Oertzen de Araújo denomina de normas gerais e abstratas aquelas cujo “conteúdo descreve tipos
genéricos de condutas e se dirigem a um universo de pessoas, à coletividade, à comunidade, a sociedade civil”.
(Semiótica do Direito. 1. ed., São Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 111).
29
As normas de estrutura estipulam os modos de criação, transformação ou
expulsão das normas jurídicas do ordenamento jurídico. Traduzem em normas
responsáveis pela produção jurídica.
As normas de comportamento disciplinam o comportamento humano em
suas relações intersubjetivas, modalizando-se sempre o dever-ser intraproposicional
em permitido, obrigatório e proibido.
Preleciona Luís César Souza de Queiroz, utilizando-se da expressão norma
de produção normativa para se referir à norma de estrutura:
a) norma de produção normativa = aquela cujo objeto imediato é a
regulação do modo pelo qual uma norma jurídica é criada,
modificada ou extinta; e
b) norma de conduta = aquela cujo objeto imediato é a regulação de
uma conduta, um comportamento, por meio de uma permissão (P),
obrigação (O) ou proibição (P).
21
Como normas de estrutura, temos as reguladoras de competência,
isenções
22
, imunidades
23
, procedimentos administrativos e judiciais. E, como de
comportamento, as normas individuais e concretas contidas no ato administrativo do
lançamento tributário e no ato de auto-imposição do sujeito passivo.
21
Luís César Souza de Queiróz. Sujeição Passiva Tributária, p. 98.
22
Nesse sentido, Paulo de Barros Carvalho ao traçar o paralelo entre imunidade e isenção sintetiza que: “O
paralelo não se justifica. São proposições normativas de tal modo diferentes na composição do ordenamento
positivo que pouquíssimas são as regiões de contacto. Poderíamos sublinhar tão-somente três sinais comuns: a
circunstância de serem normas jurídicas válidas no sistema; integrarem a classe das regras de estrutura; e
tratarem de matéria tributária”. (Curso de Direito Tributário, p. 206 - grifo nosso). Contrariamente a este
respeitável entendimento, Pedro Guilherme Accorsi Lunardelli entende que a norma de isenção poderá
apresentar-se como norma de comportamento, atingindo diretamente a conduta do particular. (Isenções
Tributárias, p. 87 – grifo nosso).
23
Para Regina Helena Costa “as normas imunizantes – como também as normas isentivas – qualificam-se como
regras de estrutura, porque dispõem acerca da produção de outras normas, isto é, do válido exercício da
competência tributária”. (Imunidades Tributárias: Teoria e Análise da Jurisprudência do STF, p. 41- grifo
nosso).
30
2.6 Fato jurídico
Partimos da premissa de que a linguagem é o único meio de manifestação
do Direito, que utiliza-se da linguagem das normas gerais e abstratas, das
individuais e concretas para regular as condutas humanas em sociedade.
Podemos afirmar que o mundo jurídico seleciona fatos sociais que se forem
relatados na linguagem admitida pelo Direito, desencadearão efeitos jurídicos a ele
atribuídos.
Para Paulo de Barros Carvalho há distinção entre evento e fato. O evento
seria o acontecimento que ainda não foi relatado na linguagem admitida pelo Direito,
por isso ele não existe para o mesmo. Porém, este evento poderá passar a existir
para o Direito caso venha a ser relatado na linguagem por ele admitida, quando
então será denominado de fato.
Nesse sentido Paulo de Barros Carvalho assim conceitua o fato jurídico:
(...) fatos jurídicos não são simplesmente os fatos do mundo social,
constituídos pela linguagem de que nos servimos no dia a dia. Antes,
são os enunciados proferidos na linguagem competente do direito
positivo, articulados em consonância com a teoria das provas.
24
Diante dessas considerações, podemos dizer que evento é um
acontecimento que altera o mundo fenomênico, enquanto o fato é a descrição deste
evento. Assim, concluímos que o fato, no Direito, é sempre uma versão por meio da
linguagem da realidade do mundo fenomênico. E mais, que os acontecimentos
sociais que inspiram a edição de normas somente ingressam no mundo do Direito
Positivo após sua transcrição em linguagem competente
25
.
24
Paulo de Barros Carvalho. Fundamentos Jurídicos da Incidência, p. 105.
25
Linguagem competente é aquela que o sistema prescreve como hábil para introduzir no sistema a norma
individual e concreta constituidora do fato e da relação jurídica.
31
No presente trabalho, falaremos apenas dos fatos que interessam ao Direito
Tributário por criarem relações jurídico-tributárias, que são os chamados fatos
jurídicos tributários
26
.
Porém, é importante ressaltarmos que para que um fato social seja
considerado fato jurídico, ou seja, para que um fato tenha efeitos jurídicos, é
absolutamente necessário que se enquadre perfeitamente em uma hipótese
previamente descrita em norma jurídica.
Segundo Lourival Vilanova: “O fato se torna jurídico porque ingressa no
universo do direito através da porta aberta que é a hipótese”.
27
Assim, verificamos que se um determinado fato, qualquer que seja, não
estiver, de antemão, minuciosamente descrito em uma norma jurídica pré-existente,
não poderá ser classificado como fato jurídico.
Desta forma, concluímos que fato jurídico é um fato social (evento convertido
em linguagem) no qual às normas jurídicas atribuíram determinadas conseqüências,
configurando-o e tipificando-o objetivamente, ou melhor, é todo e qualquer fato de
ordem física ou social inserido em uma estrutura normativa.
Neste sentido, vejamos os ensinamentos da autora Alessandra Gondim
Pinho:
(...) o fato jurídico é o elemento fundamental para o mundo
jurídico, porque todo direito, toda e qualquer relação jurídica,
existe em função de um fato jurídico. O fato jurídico tributário, por
exemplo, que, no nosso modelo, é a própria consignação
lingüística do evento tributário descrito na norma geral e abstrata,
26
Fato jurídico tributário: enunciado protocolar, denotativo, colocado no antecedente da norma individual e
concreta. Protocolar e denotativo porque, a essa altura, já terá colhido os elementos específicos para a formação
da relação jurídica tributária. (Alessandra Gondim Pinho. Fato Jurídico Tributário. 1. ed., São Paulo: Max
Limonad, 2001, p. 64).
27
Lourival Vilanova. Estruturas Lógicas e o Sistema de Direito Positivo, p. 85.
32
é o único meio capaz de fazer nascer, juridicamente, a obrigação
tributária e o direito do Fisco ao crédito. Essa operação há de se
dar pela feitura de uma norma individual e concreta, como
normalmente acontece com os fatos jurídicos de outra natureza
(cíveis, criminais etc.) e daí a conclusão de que as normas gerais
e abstratas dependem das individuais e concretas para a efetiva
existência do direito.
28
Assim, constatamos que as normas gerais e abstratas do sistema do Direito
Positivo discorrem sobre acontecimentos do mundo social denominados de eventos.
E que quando ocorre o relato lingüístico da ocorrência desses eventos, surgirá o
nascimento de uma relação jurídica
29
entre dois ou mais sujeitos de direito, no plano
da chamada norma individual e concreta.
Portanto, podemos dizer que estudar o fato jurídico é analisar a relação
entre o que está descrito na norma geral e abstrata e o que foi enunciado na norma
individual e concreta.
Neste momento, entendemos oportuno apresentarmos o conceito de fato
jurídico no campo do Direito Civil. Vejamos, portanto, os ensinamentos do autor
Washington de Barros Monteiro:
Todos os direitos, seja qual for sua natureza, procedem de algum
fato, positivo ou negativo, normal ou anormal, instantâneo ou de
elaboração progressiva. Subsistem por meio do seu exercício, ou da
sua defesa. Extinguem-se quando ocorre alguma circunstância,
prevista em lei, capaz de acarretar-lhes o perecimento.
Pois bem, esses acontecimentos, de que decorrem o nascimento, a
subsistência e a perda dos direitos, contemplados em lei,
denominam-se fatos jurídicos (lato sensu).
30
28
Alessandra Gondim Pinho. Fato jurídico tributário, p. 22.
29
Sobre a relação jurídica falaremos adiante no próximo capítulo.
30
Washington de Barros Monteiro. Curso de Direito Civil – Parte Geral, p. 201.
33
Diante deste conceito civilista, cumpre destacarmos que a expressão fato
jurídico pode ser empregada em dois sentidos, lato sensu e stricto sensu.
O fato jurídico em sentido lato (lato sensu) é todo acontecimento,
dependente ou não da vontade humana, a que o Direito atribua eficácia (atribua
efeitos jurídicos), e pode ser classificado em natural ou humano.
Por outro lado, os fatos jurídicos naturais ou stricto sensu independem do
elemento volitivo humano, mas produzem efeitos previstos pela norma jurídica, são
eles classificados em ordinários (morte, nascimento, maioridade etc.) e
extraordinários (caso fortuito ou força maior).
Já os fatos jurídicos humanos ou voluntários resultam da atuação humana
(positiva ou negativa) e seus efeitos influem sobre as relações jurídicas, variando as
conseqüências em razão da qualidade da conduta e da intensidade da vontade.
Logo, o ato jurídico é todo fato jurídico humano, assim, é conceituado como
toda ação ou omissão do homem, voluntária ou involuntária, que cria, modifica ou
extingue relações jurídicas.
Os atos jurídicos, em sentido amplo (lato sensu), desenrolam-se em: atos
jurídicos stricto sensu, negócios jurídicos e atos ilícitos. Os atos jurídicos stricto sensu
são todas as ações lícitas, não voltadas a um fim específico, cujos efeitos jurídicos
resultam mais da lei do que da vontade. O que distingue os atos jurídicos stricto sensu
dos negócios jurídicos é o fato destes últimos serem produtos da autonomia privada,
gerando efeitos que derivam da vontade dos sujeitos. Por fim o ato ilícito é toda atuação
humana, omissiva ou comissiva, contrária ao Direito.
34
2.6.1 Fato jurídico e a teoria das provas
Vimos no item acima que só há fato jurídico a partir do relato do evento em
linguagem competente para o Direito. Ocorre que, para isso o operador do direito, e
aqui se incluem os juízes, promotores de justiça, procuradores, auditores fiscais e
etc., há que se aproximar o máximo possível, do evento em si, utilizando-se da
linguagem competente para descrevê-lo.
Os meios apontados pelo sistema do Direito Positivo que permitem a
articulação lingüística dos fatos são as provas. Portanto, as provas são segmentos
de linguagem especificamente indicados pelo Direito Positivo para constituição de
cada fato jurídico.
Ao Direito somente importa o fato social que seja relatado em linguagem
competente e este relato se faz por meio das provas, porque prova é linguagem.
Para a autora Susy Gomes Hoffman provar é: “demonstrar, por meios –
objetivos e subjetivos – determinados pelo sistema, de que ocorreu ou deixou de
ocorrer um certo fato”.
31
Diante destas considerações, podemos dizer que a prova é uma
linguagem sobre o fato jurídico e mais, que tudo isso tem aplicabilidade no campo
do Direito Tributário, mesmo sendo direito material, onde encontraremos a
estipulação dos meios de prova mediante os quais os fatos jurídicos tributários
serão representados lingüisticamente. Assim, por exemplo, na operação de
circulação de mercadorias o Código Tributário Nacional exige do contribuinte
(sujeito passivo) a prévia emissão de notas fiscais e o registro em livro próprio ou
o preenchimento da guia competente pelo fiscal, quando o contribuinte não
31
Susy Gomes Hoffmann. Teoria da Prova no Direito Tributário, p. 69.
35
promover a expedição de documentos e/ou os registros necessários
32
.
Assim, podemos dizer que a teoria das provas é de suma importância para a
elaboração do ato formalizador constitutivo do fato jurídico tributário e da obrigação
tributária que é o lançamento tributário. Dessa forma, resta evidente que se o
lançamento tributário se fundamentar em prova falsa, insuficiente, ou ainda mal
interpretada pelo agente que o edita, será este ato viciado, passível de anulação
administrativa ou judicial, conforme o caso, porque contém um erro de fato ou um
erro de direito
33
.
2.7 Regra-matriz de incidência tributária
A norma jurídica tributária assim como toda norma jurídica do sistema do
Direito Positivo, é composta de um antecedente (hipótese tributária) onde temos a
descrição de um fato de possível ocorrência na realidade social e de um
conseqüente onde temos a prescrição da conduta devida em razão da concretização
do fato previsto no antecedente.
Porém, nos restringiremos a tratar da norma jurídica tributária que rege a
configuração do tributo (norma jurídica de direito material) denominada de
regra-matriz de incidência tributária, que descreve em seu antecedente um ato,
um estado ou um fato da vida de cunho econômico que, se ocorrido
concretamente, ensejará (conseqüente) a instauração da relação jurídica. Trata-
se de verdadeira norma de comportamento, assim como o é a norma que trata
32
Essas atividades acessórias praticadas pelo contribuinte constituem deveres instrumentais.
33
Sobre estas questões que envolvem o lançamento tributário, falaremos adiante.
36
do cumprimento pelo sujeito passivo de deveres instrumentais
34
em prol da
fiscalização.
A regra-matriz de incidência é, por sua natureza, norma geral e abstrata, e
metodologicamente poderá ser cindida em hipótese de incidência tributária e
conseqüente tributário.
Na regra-matriz de incidência tributária, o antecedente é composto por três
critérios, nominados de material, espacial e temporal.
O critério material descreve abstratamente a situação de fato ou estado de
fato de cunho econômico que ensejará a incidência da norma e a produção de
efeitos jurídico-tributários, quando aplicada pelo ente competente. O temporal
identifica o momento da ocorrência do evento previsto no antecedente da norma
tributária e do surgimento da relação jurídica efectual
35
. O espacial se refere ao local
em que o evento do mundo fenomênico deve ocorrer para ensejar a constituição de
um fato jurídico tributário.
No conseqüente, temos dois critérios, cada um com dois elementos, o
critério pessoal contém indicações abstratas para identificação dos sujeitos ativo e
passivo da exação.
O critério quantitativo traz os elementos para que haja quantificação do
tributo a ser pago, com a fixação de alíquota e da base de cálculo. Logo, a
34
No presente trabalho, utilizamos a expressão dever instrumental como sinônima da expressão obrigação
acessória. Como preleciona o professor Paulo de Barros Carvalho: “Deveres, com o intuito de mostrar, de
pronto, que não têm essência obrigacional, isto é, seu objeto carece de patrimonialidade. E instrumentais ou
formais porque, tomados em conjunto, é o instrumento de que dispõe o Estado-Administração para o
acompanhamento e consecução dos seus desígnios tributários”. (Curso de Direito Tributário, p. 323).
35
De acordo com os ensinamentos da autora Maria Rita Ferragut, a relação jurídica efectual é aquela que não
possui revestimento lingüístico que lhe confira concretude físico-existencial, nascendo no preciso instante em
que se concretiza, no campo das experiências sociais os eventos típicos. (Presunções no Direito Tributário. 1.
ed., São Paulo: Dialética, 2001, p. 33).
37
quantificação, a determinação do montante a ser pago é de fundamental relevância
para os fins da conduta do sujeito que tem o dever de suportar o tributo.
Todos os critérios da regra-matriz de incidência tributária são indispensáveis
para a correta compreensão da mensagem deôntica. Sem qualquer destes critérios,
fica impossível ao intérprete determinar o alcance completo da norma jurídica da
regra-matriz de incidência tributária.
Esta, por ser norma jurídica que delimita o núcleo do tributo, é construção do
intérprete que reúne o mínimo de prescrições normativas para que o seu sentido
seja alcançado.
Importa esclarecer, ainda, que na regra-matriz de incidência tributária temos
unindo a proposição antecedente e a proposição conseqüente, um “dever-ser”
neutro, posto pela vontade do homem. É o “dever-ser” interproposicional.
Além do “dever-ser” neutro que une proposição antecedente e proposição
conseqüente, há na regra-matriz de incidência tributária, um outro “dever-ser”
previsto no conseqüente da norma.
Este “dever-ser”, intraproposicional, não é neutro, mas modalizado em um
dos três e somente três modais deônticos: obrigatório, proibido e permitido.
Portanto, no conseqüente da regra-matriz encontraremos os critérios que a
relação jurídica deverá conter, a qual será modalizada por um dos três modais acima
mencionados.
38
2.8 O Fenômeno da incidência tributária
Sabemos que o Direito Positivo serve-se de normas jurídicas para regular as
relações intersubjetivas, propondo-se a alterar suas condutas, organizando-as,
prescritivamente, por meio dos modais deônticos: permitido, proibido e obrigatório.
O autor Geraldo Ataliba relata que: “Costuma-se designar por incidência o
fenômeno especificamente jurídico da subsunção de um fato a uma hipótese legal,
como consequente e automática comunicação ao fato das virtudes jurídicas
previstas na norma”.
36
E conclui, mais adiante:
A norma tributária, como qualquer outra norma jurídica, tem sua
incidência condicionada ao acontecimento de um fato previsto na
hipótese legal, fato este cuja verificação acarreta automaticamente a
incidência do mandamento.
Eurico Marcos Diniz de Santi, diz que:
Incidência designa, em sentido figurado, a ocorrência da subsunção:
operação lógica que se caracteriza por conceber um indivíduo
compreendido numa espécie, ou uma espécie como compreendida
num gênero.
(...)
Assim, incidindo o conceito da norma (hipótese normativa) sobre o
conceito do fato (enunciação do suporte fáctico), da coincidência de
ambos, surge, então, o fato jurídico.
37
Discorrendo sobre o tema, Paulo de Barros Carvalho ensina que:
Percebe-se que a chamada "incidência jurídica" se reduz, pelo
prisma lógico, a duas operações formais: a primeira, de subsunção
ou de inclusão de classes, em que se reconhece que uma ocorrência
36
Geraldo Ataliba. Hipótese de Incidência Tributária, p. 42.
37
Eurico Marcos Diniz de Santi. Lançamento Tributário, p. 62.
39
concreta, localizada num determinado ponto do espaço social e
numa específica unidade de tempo, inclui-se na classe dos fatos
previstos no suposto da norma geral e abstrata; outra, a segunda, de
implicação, porquanto a fórmula normativa prescreve que o
antecedente implica a tese, vale dizer, o fato concreto, ocorrido hic et
nunc, faz surgir uma relação jurídica também determinada, entre dois
ou mais sujeitos de direito.
38
No que diz respeito à subsunção, ela se dará quando o fato (fato jurídico
tributário que é aquele relatado na linguagem competente admitida pelo Direito
Positivo) se enquadrar perfeitamente ao conceito normativamente descrito na
hipótese (hipótese tributária), projetando, concretamente um vínculo jurídico, cujos
efeitos enlaçarão os sujeitos de direito em suas relações jurídicas.
39
Constatamos que o Direito se manifesta por meio de linguagem, sendo
imprescindível o ser humano no fenômeno da incidência jurídica.
As normas jurídicas, portanto, não possuem força para auto-incidirem.
Somente dar-se-á a incidência por intermédio da atuação do ser humano efetivando
a subsunção e promovendo a implicação constante da norma hipotética ao caso
concreto.
Nesse mesmo sentido, Paulo de Barros Carvalho esclarece que: “(...) é
importante dizer que não se dará a incidência se não houver um ser humano
fazendo a subsunção e promovendo a implicação que o preceito normativo
determina”.
40
Vislumbramos que o sentido da incidência é dado, portanto, pela aplicação
do Direito, como fator de realização do Direito.
38
Paulo de Barros Carvalho. Fundamentos Jurídicos da Incidência, p. 11.
39
Idem, Curso de Direito Tributário, p. 278.
40
Idem, Fundamentos Jurídicos da Incidência, p. 11.
40
O Direito positiva-se pelo ato de aplicação, portanto, a efetividade do
processo de positivação se realiza pela aplicação do Direito.
Aplicar o Direito é dar curso ao processo de positivação, extraindo de regras
superiores o fundamento de validade para a edição de outras regras, portanto é o
ato mediante o qual alguém interpreta a amplitude do preceito geral (norma geral),
fazendo-o incidir no caso particular e sacando, assim, a norma individual e concreta.
Assim, evidenciamos que o processo de positivação se constitui num iter
que vai das normas gerais e abstratas às normas individuais e concretas.
Ainda mais uma vez, entendemos ser necessário trazer os ensinamentos de
Paulo de Barros Carvalho que assevera:
(...) a norma geral e abstrata, para alcançar o inteiro teor de sua
juridicidade, reivindica, incisivamente, a edição de norma individual e
concreta. Uma ordem jurídica não se realiza de modo efetivo,
motivando alterações no terreno da realidade social, sem que os
comandos gerais e abstratos ganhem concreção em normas
individuais.
41
Notamos, pois, que é o ser humano quem constrói a norma individual e
concreta ao utilizar-se da linguagem competente do Direito posto. Por meio desse
processo comunicativo se instaura o fato e se relatam os efeitos prescritivos,
supedaneados na regra geral e abstrata tipificadora do evento. É a linguagem do
Direito Positivo projetando-se sobre a linguagem social para compor a linguagem da
facticidade jurídica. Com isso, perfaz-se o processo de positivação do Direito.
Cremos ter exposto que a regra-matriz de incidência tributária, como norma
geral e abstrata, não traz na hipótese a descrição de um evento especificamente
determinado, característica peculiar das normas individuais e concretas.
41
Paulo de Barros Carvalho. Curso de Direito Tributário, p. 401.
41
As normas gerais e abstratas não ferem diretamente as condutas
intersubjetivas, para regulá-las, exigindo dessa forma o processo de positivação pelo
ser humano, ou seja, a chamada “incidência jurídica” que se reduz pelo prisma
lógico, a duas operações formais: a primeira de subsunção, em que se reconhece
que uma ocorrência concreta, localizada num determinado ponto do espaço social e
numa específica unidade de tempo, inclui-se na classe dos fatos previstos no
suposto da norma geral e abstrata; outra, a segunda, de implicação, porquanto a
fórmula normativa prescreve que o antecedente implica a tese, vale dizer, o fato
concreto ocorrido, faz surgir uma relação jurídica determinada entre dois ou mais
sujeitos de direito.
Portanto, podemos concluir e reconhecer que a regra-matriz de incidência
tributária por ser uma norma geral e abstrata, reinvidica para a regulação efetiva dos
comportamentos intersubjetivos a expedição de norma individual e concreta que
poderá ser elaborada pela Administração Pública e, nesse caso, teremos o ato
jurídico de lançamento tributário, ou poderá ser enunciada pelo particular
(contribuinte).
2.9 Validade, vigência e eficácia das normas jurídicas
Podemos afirmar que não há entre os estudiosos do Direito Tributário
uniformidade ao tratar dos conceitos de validade, vigência e eficácia das normas
jurídicas, razão pela qual não aprofundaremos esta discussão, uma vez que é farta e
refoge em demasia à proposta desse trabalho.
Definimos anteriormente o objeto do Direito Positivo como o conjunto de
normas válidas no sistema, assim podemos verificar que a validade da norma é um
requisito para sua inclusão no sistema.
42
A validade é um conceito que deve ser buscado na relação entre a norma e
o sistema do Direito posto, portanto, uma norma será válida quando pertencer a um
sistema considerado.
Porém, para se saber quando a norma pode ser classificada como
pertencente ao sistema, parte-se da escolha de critérios.
Podemos estabelecer o critério kelseniano que define norma válida como
sendo aquela que é introduzida no sistema jurídico pelo agente competente e na
forma estabelecida
42
; ou, podemos ainda estabelecer o critério da dedutibilidade que
define norma válida como aquela deduzida como conseqüência lógica das demais
normas do sistema.
Verificamos que é difícil a questão da conceituação de validade, por isso
concordamos com aqueles que entendem que ingressando no sistema jurídico com
base em seus critérios, a norma será válida.
Portanto, ao afirmarmos que uma norma é válida implica admitir que ela
apresenta uma relação de pertinência com o sistema jurídico. Normas válidas seriam
as introduzidas por autoridade jurídica competente e por meio de procedimento
previsto pelo ordenamento.
Dessa forma, a norma só perderá sua validade se for retirada ou expulsa do
sistema por outra, e para retirar uma norma do sistema, sob o fundamento de
violação das regras de criação, é necessária a edição de uma nova norma. Assim
até a edição desta nova norma, a antiga, por mais evidente que seja sua violação,
42
De acordo com a clássica lição de Hans Kelsen, o fundamento de validade de uma norma somente pode ser outra
norma, de hierarquia superior, instituída por autoridade que, de acordo com outra norma, lhe conferiu esse poder.
Entretanto, essa interligação entre uma regra jurídica e outra superior não cresce infinitamente em escalões
hierárquicos. Portanto, existe uma norma cujo fundamento de validade já não pode mais ser retirado de outra norma
e a essa última norma, Kelsen, denominou de norma fundamental e que não é posta através de processos formais,
mas pressuposta. Assim, todas as normas que retiram seu fundamento de validade de uma norma fundamental,
constituem um sistema normativo. (Cf. Teoria Pura do Direito. São Paulo: Martins Fontes, 2003, p. 217).
43
desde que possua um mínimo de juridicidade, será considerada válida e, portanto,
existirá no sistema.
Nesse momento, cumpre ressaltarmos que entendemos assim como Paulo
de Barros Carvalho, que a ab-rogação não retira a validade da norma jurídica do
sistema e sim a sua vigência para situações futuras, pois a mesma continuará sendo
aplicada a fatos anteriores à data da ab-rogação.
No que diz respeito à vigência das normas jurídicas, podemos dizer que é a
aptidão que elas têm para produzirem os efeitos jurídicos que lhes são próprios.
Paulo de Barros Carvalho discorrendo sobre o tema, define que: “Viger é ter
força para disciplinar, para reger, para regular as condutas inter-humanas sobre as
quais a norma incide, cumprindo, desse modo, seus objetivos finais”.
43
Mais adiante, ressalta que: “(...) “vigência” significa o atributo da norma que
está preparada para incidir no mundo social, regulando deonticamente as condutas
intersubjetivas”.
44
Verificamos portanto que a vigência não se confunde com a validade da
norma, pois uma norma poderá ser válida, porém não vigente. Isso ocorre, por
exemplo, na vacatio legis onde há uma norma válida sem ser vigente, de tal forma
que mesmo ocorrendo na realidade os fatos previstos no seu antecedente, estes
não ficam juridicizados, deixando portanto de surtir os resultados previstos.
Com relação à eficácia das normas jurídicas, ela pode ser estudada sob três
ângulos que são: eficácia jurídica, eficácia técnica e social.
Segundo ensinamentos de Lourival Vilanova a eficácia jurídica é a
propriedade de que está investido o fato jurídico de provocar a irradiação de efeitos
43
Paulo de Barros Carvalho. Fundamentos Jurídicos da Incidência, p. 62.
44
Idem,mesma página.
44
que lhe são próprios, ou seja, a relação de causalidade jurídica. Portanto,
verificamos que a eficácia jurídica é atributo do fato previsto na norma e não da
própria norma.
A eficácia técnica seria a descrição de fatos sociais relevantes para irradiar
efeitos jurídicos.
Por sua vez, a eficácia social diz respeito à norma ter sido concretamente
cumprida pelos sujeitos envolvidos na situação tipificada, satisfazendo com isso os
anseios e as expectativas do legislador.
Passemos, então, a análise da relação jurídica tributária e do crédito
tributário.
45
CAPÍTULO 3. RELAÇÕES JURÍDICAS TRIBUTÁRIAS E CRÉDITO
TRIBUTÁRIO
3.1 Relações jurídicas tributárias: sua definição, seus elementos e suas
espécies
Vimos no capítulo anterior que a regra-matriz de incidência tributária, como
norma geral e abstrata, não traz na hipótese a descrição de um evento
especificamente determinado, característica peculiar das normas individuais e
concretas. As normas gerais e abstratas não ferem diretamente as condutas
intersubjetivas para regulá-las, exigindo, dessa forma, a edição de norma individual e
concreta.
Assim, constatamos que no conseqüente da norma geral e abstrata (regra-
matriz de incidência tributária), não temos ainda a relação jurídica, e sim apenas os
critérios que a mesma deverá conter. Portanto, a relação jurídica, por força da
causalidade jurídica (imputabilidade), só surge após a constituição do fato jurídico,
ou melhor, com a edição da norma individual e concreta.
Sabemos que o Direito tem o objetivo explícito de regular às condutas
intersubjetivas (a vida social) e, para isso, se vale de seu instrumento, que é a
relação jurídica decorrente da estrutura implicacional do Direito. Nesta seara,
podemos afirmar que a relação jurídica reside no conseqüente da norma individual e
concreta.
Diante desse contexto, podemos definir relação jurídica tributária como
sendo o vínculo abstrato que une dois sujeitos distintos ao redor de determinado
objeto.
46
Sobre o tema, explicita Paulo de Barros Carvalho:
Para a Teoria Geral do Direito, relação jurídica é definida como o
vínculo abstrato, segundo o qual, por força da imputação normativa,
uma pessoa, chamada de sujeito ativo, tem o direito subjetivo de
exigir de outra, denominada de sujeito passivo, o cumprimento de
certa prestação.
45
Toda relação jurídica é ex lege e está localizada no conseqüente da norma
jurídica individual e concreta.
A relação jurídica tributária entendida como vínculo abstrato, compõe-se
basicamente de dois elementos, que no dizer de Paulo de Barros Carvalho são: “o
subjetivo e o prestacional”.
46
Naquele, elemento subjetivo, estão contidos o sujeitos
ativo (pessoa política de direito público titular da competência tributária, nada
obstando que seja pessoa jurídica diferente, a quem se delegue capacidade
tributária ativa) e passivo (devedor da prestação de dar, fazer ou não fazer alguma
coisa em favor do sujeito ativo, podendo ser pessoa física ou jurídica de direito
privado) com seus correlatos direitos subjetivos e jurídicos. E no elemento
prestacional, está o cumprimento de determinado objeto por parte do sujeito passivo,
podendo ser uma prestação de cunho patrimonial ou de deveres instrumentais ou
formais.
Ressaltamos que no elemento prestacional, além da determinalidade do
objeto da prestação deve-se ater a sua licitude e sua possibilidade física e jurídica.
47
Além disso, cumpre salientar que não se admite relação jurídica senão entre
sujeitos de direito, portanto, necessariamente no elemento subjetivo tem-se sujeitos
de direito em posições antagônicas. Nesse sentido, Alfredo Augusto Becker adverte:
45
Paulo de Barros Carvalho. Curso de Direito Tributário, pp. 315-316.
46
Idem, Fundamentos Jurídicos da Incidência, p. 170.
47
Cf. Paulo de Barros Carvalho. Op. Cit., p. 172.
47
A relação jurídica tem dois pólos: o positivo e o negativo. A pessoa
(física ou jurídica) é o único pólo admissível das relações jurídicas.
Por isto, toda e qualquer relação jurídica (inclusive a que atribui
direito real ao sujeito ativo) é sempre pessoal: entre pessoa e
pessoa, nunca entre pessoa e coisa.
48
Por fim, adentrando nas espécies das relações jurídicas tributárias, que
poderão ser classificadas com base em quaisquer critérios, aqui escolhemos o
critério da característica de economicidade da relação, ou seja, a possibilidade ou
não de atribuição de caráter econômico (pecuniário) à relação.
Portanto, no Direito Tributário, as espécies de relações seriam duas: a
relação jurídica tributária obrigacional, ou relação jurídica tributária principal,
de cunho patrimonial, uma vez que consiste em levar determinada quantia de
dinheiro aos cofres públicos, cujo sinônimo se traduz como “Obrigação Tributária”; e
a segunda, por sua vez, também conhecida como relação jurídica tributária
secundária de caráter instrumental, destituída de valor patrimonial, uma vez que é
veiculadora de simples deveres de colaboração para fins de controle, apuração,
conhecimento e arrecadação de tributos.
3.2 Obrigação tributária e crédito tributário
A expressão obrigação tributária deve ser recolhida como sinônimo da
relação jurídica tributária principal. Podemos defini-la como o vínculo abstrato, que
surge pela imputação normativa, em face da ocorrência do fato jurídico e, consoante
o qual, o sujeito ativo tem o direito subjetivo de exigir de outro (sujeito passivo) o
48
Alfredo Augusto Becker. Teoria Geral do Direito Tributário, p. 360.
48
cumprimento de prestação de cunho patrimonial, ou melhor, o pagamento de
determinada quantia em dinheiro, caracterizada legalmente como tributo
49
.
Ao estabelecermos um conteúdo semântico para a expressão obrigação
tributária não podemos deixar de analisar as disposições do Código Tributário
Nacional referentes à matéria.
O Código Tributário Nacional tratou da temática no Título II, do Livro
Segundo, mais precisamente no artigo 113, caput e seus §§ 1º e 2º
50
, subdividindo a
obrigação tributária em principal e acessória, utilizando-se como elemento
diferenciador o caráter pecuniário do objeto da obrigação.
Assim, obrigação principal, para o Código Tributário Nacional, é aquela que
pode ser expressa como o dever de entregar dinheiro ao ente tributante (sujeito
ativo) decorrente de ato lícito, enquanto obrigação acessória é o dever de fazer ou
não fazer determinada conduta.
Vale dizer que o Código Tributário Nacional, ao dispor sobre a obrigação
tributária principal, tomando como único critério o caráter pecuniário da obrigação,
acaba por estender este conceito à figura da sanção pecuniária.
Ao assim estabelecer, o Código Tributário Nacional comete uma
impropriedade técnica, na análise de sua sistemática, percebemos que o tributo é a
49
Preleciona Paulo de Barros Carvalho: “O vocábulo “tributo” experimenta nada menos que seis significações
diversas, quando utilizado nos textos do direito positivo, nas lições da doutrina e nas manifestações da
jurisprudência. São elas:
a) “tributo” como quantia em dinheiro;
b) “tributo” como prestação correspondente ao dever jurídico do sujeito passivo;
c) “tributo” como direito subjetivo de que é titular o sujeito ativo;
d) “tributo”como sinônimo de relação jurídica tributária;
e) “tributo”como norma jurídica tributária;
f) “tributo” como norma, fato e relação jurídica”. (Curso de Direito Tributário, p. 19).
50
“Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1º. A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento do tributo ou
penalidade e extingue-se com o crédito dela decorrente.
§ 2º. A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas,
nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
(...)”.
49
obrigação que tem por fato gerador uma situação que não constitua sanção de ato
ilícito por força do artigo 3º
51
do referido diploma legal, mas com base no artigo 113,
§1º, identificamos que a obrigação tributária principal pode decorrer de ato ilícito, o
que gera a incongruência referida. Se tributo, que é a obrigação pecuniária, não
pode ser sanção de ato ilícito, como a sanção pode ser obrigação tributária
principal? É um sem sentido legislativo que cabe ao estudioso do Direito destrinchar.
Neste diapasão, criticamos o próprio alcance da expressão obrigação
tributária dada pelo Código Tributário Nacional. Preferimos entender como obrigação
tributária principal a obrigação, de caráter pecuniário, que decorre da ocorrência do
fato jurídico tributário necessariamente lícito.
Portanto, entendemos que o Código Tributário Nacional ao definir a
obrigação tributária principal estabeleceu que a cobrança da sanção, enquanto
penalidade pecuniária, deverá dispor das mesmas regras e garantias da obrigação
tributária principal, mas escolheu uma forma “discutível” de dizer isso, equiparando,
de maneira equivocada, os dois tipos de relação havida entre o Fisco e o
contribuinte.
Podemos considerar também discutível a expressão obrigação acessória, na
medida em que, ao se utilizar tal expressão, dar-se-á a idéia de algo que depende
de uma obrigação principal. Na verdade, a obrigação tributária dita acessória
independe da chamada principal, até porque seus fatos geradores são distintos e
independentes.
51
“Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que
não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente
vinculada”.
50
Portanto, verificamos que a obrigação tributária principal e a obrigação
acessória não traduzem a mesma coisa, possuindo regimes jurídicos próprios e
distintos.
Assim preferimos, no caminho dos ensinamentos de Paulo de Barros
Carvalho, a expressão deveres instrumentais ou formais para designar as ditas
obrigações acessórias.
52
Ademais, notamos que o Código Tributário Nacional procurou distinguir os
conceitos da obrigação tributária que nasce com a ocorrência do fato gerador,
segundo rege o disposto nos artigos 113, § 1º, e 114
53
, e o crédito tributário como a
situação jurídica que decorre da obrigação tributária, consoante dispõe os artigos
139
54
e 113, § 1º, in fine, e que só se constituiria pelo lançamento.
Ora, partimos da premissa manifestada linhas atrás, de que antes do relato
em linguagem competente com a emissão de norma individual e concreta, não há
que falar em fato jurídico tributário e sua respectiva obrigação. Além disso, dissemos
que não se dará a incidência se não houver um ser humano fazendo a subsunção e
promovendo a implicação que o preceito normativo determina.
Assim, entendemos que a obrigação tributária também denominada de
relação jurídica de conteúdo patrimonial se instala a contar do enunciado factual
(fato jurídico tributário) descrito no antecedente da norma individual e concreta. A
obrigação tributária encontra-se situada no conseqüente da norma individual e
concreta.
52
Cf. Paulo de Barros Carvalho. Curso de Direito Tributário, p. 322.
53
“Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua
ocorrência”.
54
“Art. 139. O crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta”.
51
A composição interna da obrigação tributária é integrada pelos seguintes
elementos que são: objeto (que é o centro de convergência, para onde se voltam às
atenções dos sujeitos da relação); sujeito ativo (que é aquele que tem o direito
subjetivo de exigir a prestação pecuniária) e o sujeito passivo (que é aquele que tem
o dever jurídico de cumpri-la).
Diante da análise interna do liame obrigacional tributário, cumpre dizer que
denominamos de crédito tributário o direito subjetivo de que está investido o sujeito
ativo da relação jurídica obrigacional, de exigir o objeto da obrigação e, em
contrapartida, denominamos de débito o dever jurídico que a ele se contrapõe, qual
seja o dever que tem o sujeito passivo de cumpri-lo.
Diante disso, constatamos que em toda obrigação tributária se tem, inserido,
um crédito e, portanto, entendemos que as figuras da obrigação e de crédito
coexistem, em uma relação de todo e parte.
Nesse sentido, Paulo de Barros Carvalho ao referir-se ao crédito tributário
leciona que:
Ao direito subjetivo de que está investido o sujeito ativo de exigir o
objeto, denominamos de crédito. E ao dever jurídico (ou também
dever subjetivo) que a ele se contrapõe, de prestar o objeto,
designamos débito. Revela, por isso, inominável absurdo imaginar-se
obrigação sem crédito.
55
Portanto, por imperativo lógico, crédito e débito somente podem ocorrer ao
mesmo tempo, ou melhor, ocorrem no preciso instante do surgimento da obrigação
tributária, que se dá com a constituição do fato jurídico tributário em linguagem
competente.
55
Paulo de Barros Carvalho. Curso de Direito Tributário, p. 395.
52
Em outras palavras, a autora Camila Campos Vergueiro chegou à mesma
conclusão de que a obrigação tributária e o crédito tributário instauram-se no mesmo
momento:
(...) a obrigação tributária e o crédito tributário instauram-se no
mesmo átimo de tempo, já que a obrigação compreende o vínculo
abstrato da relação jurídica, como um todo, e o crédito corresponde
ao direito subjetivo de que é dotado o sujeito ativo da relação jurídica
de ver realizada a prestação tributária.
56
O crédito nasce conjugado à obrigação tributária por força da ocorrência no
mundo fenomênico do fato jurídico tributário, hipoteticamente previsto e descrito na
regra geral e abstrata. E dessa hipotização, o sujeito ativo passa a ter o direito
subjetivo de exigir do sujeito passivo o cumprimento da prestação pecuniária.
Nesse contexto, entendemos que o crédito tributário só nasce com sua
formalização que é o ato de aplicação da regra-matriz de incidência, e formalizar o
crédito significa verter em linguagem competente o fato jurídico tributário e a
respectiva relação jurídica tributária através de norma individual e concreta.
Desse modo manifestamos nosso entendimento de que a formalização e
conseqüente constituição do crédito tributário poderão ser feitas pela autoridade
administrativa por meio do lançamento tributário nos termos do artigo 142 do Código
Tributário Nacional, como também pelo contribuinte em cumprimento as normas que
prescrevem deveres instrumentais nos termos do artigo 150 do referido diploma
legal.
Vejamos a redação dos referidos dispositivos, para melhor elucidar este
ponto:
56
Camila Gomes Campos Vergueiro. Obrigação Tributária – O Processo de Positivação e as Causas
Suspensivas da sua Exigilidade, p. 96.
53
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa
constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o
procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato
gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria
tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito
passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é
vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.
Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos
tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de
antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade
administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade,
tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado,
expressamente a homologa.
§ 1º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo
extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação
ao lançamento.
§ 2º Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos
anteriores à homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por
terceiro, visando à extinção total ou parcial do crédito.
§ 3º Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém,
considerados na apuração do saldo porventura devido e, sendo o
caso, na imposição de penalidade, ou sua graduação.
§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos,
a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que
a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado
o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se
comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
Efetuados os devidos esclarecimentos acerca das relações jurídicas
tributárias e do crédito tributário, trataremos a seguir da análise do estudo do
lançamento.
54
CAPÍTULO 4. DO LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO
4.1 Noções introdutórias
Vimos alhures que a regra-matriz de incidência tributária por ser uma norma
geral e abstrata reinvidica para a regulação efetiva dos comportamentos
intersubjetivos a expedição de norma individual e concreta.
Sendo assim, verificamos que a comunicação da ocorrência da incidência
tributária se dá por meio de uma norma individual e concreta e mais, que esta norma
terá em seu antecedente o relato da ocorrência do fato jurídico tributário que se
inclui na classe dos fatos gerais prevista no antecedente da norma geral e abstrata
(regra-matriz de incidência tributária) e que por conseqüência, instituirá a relação
jurídica tributária
57
.
Verificaremos neste capítulo, mais especificamente no item 4.3, que a
obrigação tributária pode ser constituída:
(i) por atividade da Administração Pública, cujo ato recebe a
denominação de lançamento de ofício (artigo 149 do Código
Tributário Nacional);
(ii) por atividade do sujeito a que se acomete o dever de prestar o
tributo, chamado de autolançamento, ou “lançamento por
homologação”, jungido à ulterior concordância, ou não, do Fisco
(artigo 150 do Código Tributário Nacional);
57
Utilizamos no presente trabalho a expressão relação jurídica tributária como sinônimo de obrigação tributária.
55
(iii) pela conjugação da atividade da Administração Pública e do sujeito
que tem o dever à prestação tributária, denominado lançamento por
declaração
58
(artigo 147 do Código Tributário Nacional).
Há que se reconhecer, então, que o Direito Positivo admite que o
contribuinte (particular, sujeito passivo) através de linguagem competente constitua a
obrigação tributária, bem como que a autoridade administrativa o faça com, ou sem,
a participação do particular. Em outras palavras, podemos dizer que caberá à
autoridade administrativa ou ao contribuinte conforme o caso, aplicar a norma geral
e abstrata, produzindo norma individual e concreta, na qual se especificará os
elementos do fato jurídico tributário e da obrigação tributária, com o que surgirá o
crédito tributário.
Antes, porém, de verificarmos as modalidades reputadas hábeis pelo Código
Tributário Nacional para a constituição da obrigação tributária, partiremos da
conceituação e da natureza jurídica do lançamento tributário.
4.2 Do conceito e natureza jurídica do lançamento tributário
Primeiramente, cumpre dizer que o termo lançamento carrega forte dose de
polissemia.
A postura do Código Tributário Nacional em seu artigo 142 foi a de
conceituar o lançamento tributário como “procedimento”, dispondo que “compete
privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo
lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar
a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria
58
Entendemos por lançamento por declaração aquele no qual o sujeito passivo adianta informações ao Fisco, a
fim de propiciar o lançamento tributário.
56
tributável, calcular o montante devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o
caso, propor a aplicação da penalidade cabível”.
Contudo, a doutrina ora o conceitua como ato administrativo e ora como
procedimento, descabendo falar-se em unanimidade de posições sobre a natureza
jurídica do lançamento tributário.
Vejamos algumas importantes definições da doutrina nacional:
• Paulo de Barros Carvalho: “Lançamento tributário é o ato jurídico
administrativo, da categoria dos simples, constitutivos e vinculados,
mediante o qual se insere na ordem jurídica brasileira u’a norma
individual e concreta, que tem como antecedente o fato jurídico
tributário e, como conseqüente, a formalização do vínculo
obrigacional, pela individualização dos sujeitos ativo e passivo, a
determinação do objeto da prestação, formado pela base de cálculo e
correspondente alíquota, bem como pelo estabelecimento dos termos
espaço-temporais em que o crédito há de ser exigido”.
59
• Aliomar Baleeiro: “Podemos dizer que o lançamento é ato jurídico
administrativo vinculado e obrigatório de individuação e concreção da
norma tributária ao caso concreto (ato aplicativo), desencadeando
efeitos confirmatórios-extintivos (no caso de homologação do
pagamento) ou conferindo exigibilidade ao direito de crédito que lhe é
preexiste para fixar-lhe os termos e possibilitar a formação do título
executivo”.
60
59
Paulo de Barros Carvalho. Curso de Direito Tributário, p. 423.
60
Aliomar Baleeiro. Direito Tributário Brasileiro, p. 784.
57
• Alberto Xavier: Lançamento é “ato administrativo de aplicação da
norma tributária material que se traduz na declaração da existência e
quantitativo da prestação tributária e na sua conseqüente
exigência”.
61
• Sacha Calmon Navarro Coelho: Lançamento “é ato singular que se
faz preceder de procedimentos preparatórios e que se faz suceder de
procedimentos revisionais, podendo ser declarado, a cabo,
subsistente ou insubsistente, no todo ou em parte, em decorrência do
controle do ato administrativo pela própria Administração (...)”.
62
• Eurico Marcos Diniz de Santi: Lançamento é “ato-norma
administrativo que apresenta estrutura hipotético-condicional,
associando à ocorrência do fato jurídico tributário (hipótese) uma
relação jurídica intranormativa (conseqüência) que tem por termos o
sujeito ativo e o sujeito passivo, e por objeto a obrigação deste em
prestar a conduta de pagar quantia determinada pelo produto
matemático da base de cálculo pela alíquota”.
63
• Hugo de Brito Machado: “Lançamento tributário, portanto, é o
procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato
gerador da obrigação correspondente, identificar o seu sujeito
passivo, determinar a matéria tributável e calcular ou por outra forma
definir o montante do crédito tributário, aplicando, se for o caso, a
penalidade cabível”.
64
61
Alberto Xavier. Do Lançamento no Direito Tributário Brasileiro, p. 67.
62
Sacha Calmon Navarro Coelho. Curso de Direito Tributário Brasileiro, p. 774.
63
Eurico Marcos Diniz de Santi. Lançamento Tributário, pp. 155-156.
64
Hugo de Brito Machado. Curso de Direito Tributário, p. 200.
58
• Ruy Barbosa Nogueira: “Lançamento tributário é um procedimento
administrativo vinculado e obrigatório de declaração da obrigação de
determinação do crédito tributário e o constitui formalmente. Em
outras palavras, até prova em contrário, declara e configura
administrativamente o crédito tributário”.
65
Realizadas estas considerações sobre o pensamento dos respeitados
autores, manifestaremos nosso entendimento a respeito do conceito e natureza
jurídica do lançamento tributário, se é ato administrativo ou procedimento
administrativo.
Todavia, cumpre asseverarmos que apesar de constar no artigo 142
66
do
Código Tributário Nacional, a definição legal de lançamento como procedimento
administrativo, tal assertiva é imprópria para o termo, tratando-se conforme veremos,
de ato jurídico administrativo.
Para elucidar essa irrefutável constatação, recorremo-nos aos ensinamentos
do autor Estevão Horvath, aos quais somos adeptos:
Poderíamos atribuir ao vocábulo lançamento um sentido amplo e um
sentido estrito. No primeiro deles estaria compreendida toda a
atividade prévia necessária para determinar-se a quantia a pagar.
Em sentido estrito, é o ato que fixa a quantia da obrigação nascida
com a realização do fato imponível.
Fulcrados na idéia de que existem (ou podem existir) tributos sem
que haja procedimento de lançamento e que, por outro lado impõe a
lei que o lançamento é ato privativo da autoridade administrativa (art.
65
Ruy Barbosa Nogueira e Paulo Roberto Cabral Nogueira. Teoria e Prática de Direito Tributário, p. 30.
66
“Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento,
assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação
correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito
passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de
responsabilidade funcional”.
59
142 do CTN), parece-nos mais tecnicamente adequado entender o
lançamento como ato administrativo em que culmina o procedimento
impositivo. Ademais, isto propicia a aplicação da secular teoria dos
atos administrativos para o deslinde das questões que surgem da
atuação da norma individual e concreta posta pelo lançamento.
Em outras palavras, preferiremos denominar procedimento de
apuração dos tributos ao “procedimento de lançamento” (quando, por
óbvio, este exista ou seja necessário), deixando o termo lançamento
para identificar o ato em que culmina esse procedimento, ou é
praticado independentemente da existência deste último.
67
Tecidas tais considerações, conceituamos o lançamento tributário a partir
das lições de Paulo de Barros Carvalho, para nós, é uma espécie de ato
administrativo, vinculado e obrigatório, uma vez que compele à autoridade
administrativa o dever de verificar a ocorrência do evento no mundo fenomênico
prevista como fato jurídico tributário, que é aquele selecionado pelo legislador como
apto a gerar obrigação tributária e descrevê-lo formalmente para fins de verificar seu
encaixe na descrição hipotética descrita na norma jurídica tributária denominada de
hipótese de incidência de modo a extrair suas conseqüências jurídicas, as quais
conduzem à determinação do montante da obrigação tributária e da individualização
dos sujeitos ativo e passivo da relação jurídica.
Assim, verificamos que o lançamento tributário tem natureza jurídica de ato
administrativo, e isso significa submeter-se ao regime do próprio Direito
Administrativo, atender aos seus elementos e regras. Contudo, não significa possuir
todos os seus atributos necessariamente, como veremos adiante.
Dessa forma, podemos afirmar que o ato administrativo do lançamento
tributário é o veículo introdutor de uma norma individual e concreta no sistema do
67
Estevão Horvath. Lançamento Tributário e “Autolançamento”, p. 34.
60
Direito Positivo, seu conteúdo é a própria norma, que consiste em indicar o fato
jurídico tributário, cujas notas se subsumem aos critérios da regra-matriz de
incidência e instituir a obrigação tributária.
Não percamos de vista esse ponto fundamental: lançamento tributário é um
ato administrativo que introduz a norma individual e concreta, ou seja, que aplica a
norma tributária geral e abstrata ao caso concreto, estabelecendo o vínculo
obrigacional entre o Fisco e o sujeito passivo consistente na obrigação de pagar o
tributo.
Em outras palavras, entendemos que o lançamento tributário é o ato
administrativo pelo qual se introduz a norma individual e concreta que formaliza em
linguagem competente um fato ocorrido no mundo social, que está descrito no
antecedente de uma norma geral e abstrata de instituição de um tributo, dando
origem ao fato jurídico tributário e conseqüentemente a obrigação tributária.
4.2.1 Conceito de ato e procedimento administrativo
Vimos que o Código Tributário Nacional qualifica o lançamento tributário,
no ordenamento jurídico brasileiro, como “procedimento”. E mais, que os autores
brasileiros, ora o conceituam como ato administrativo, ora como procedimento
administrativo, não havendo uma unanimidade de posições com relação a
natureza jurídica do lançamento tributário.
Em decorrência dessa colocação e por serem ato e procedimento
administrativo fenômenos diferentes, entendemos de suma importância conceituá-
los para distingui-los, uma vez que nosso ordenamento jurídico não os define.
61
Antes disso, cabe ressaltar que não existe no Direito Positivo brasileiro um
conceito unívoco para ato administrativo.
De uma forma geral os autores que tratam deste tema levam em
consideração critérios que consideram mais adequados para uma definição
satisfatória, razão pela qual não podemos dizer que há uma uniformização do
conceito de ato administrativo.
Nesse sentido, Celso Antônio Bandeira de Mello salienta que tal
discrepância é plenamente aceitável, reconhecendo que serão obtidas diversas
noções acerca do tema, pois dependerá dos elementos levados em consideração
para se examinar quais atos se encaixariam na categoria dos atos administrativos:
De fato, nada há que obrigue, do ponto de vista lógico, a uma
coincidência de opiniões sobre a qualidade ou o número dos traços
de afinidade que devam ser compartilhados pelos atos designáveis
por tal nome; isto é: pelo nome "ato administrativo.
68
Antes, ainda, de analisarmos as definições elaboradas por alguns autores
acerca do ato administrativo, entendemos imprescindível situar o ato administrativo
dentro da teoria geral do ato jurídico, estabelecendo-se as distinções necessárias.
De acordo com a teoria tridimensional do direito formulada pelo autor Miguel
Reale
69
, o Direito deve ser analisado tendo como base três elementos que o
compõe: fato, norma e valor.
Como vimos alhures, a todo instante ocorrem eventos que tanto podem ter
origem na natureza como podem ser fruto da ação humana. Denominamos tais
68
Celso Antônio Bandeira de Mello. Curso de Direito Administrativo, p. 361.
69
Miguel Reale. Lições Preliminares de Direito, pp. 64-65.
62
eventos fatos naturais ou fatos humanos. O Direito, conforme já dissemos, ao
considerar relevante um fato, pode atribuir-lhe determinada conseqüência jurídica.
Verificamos, portanto, que o fato jurídico constitui todo fato que é valorado
pela norma jurídica.
Maria Sylvia Zanella Di Pietro classifica como fato administrativo todo fato
jurídico que produza efeitos no campo do Direito Administrativo. E complementa,
aduzindo que, se o fato não produz efeito jurídico no campo do Direito
Administrativo, mas é praticado no âmbito da Administração Pública, então será
chamado fato da administração. Nesse sentido preleciona esta autora:
O Direito Civil faz distinção entre ato e fato; o primeiro é imputável
ao homem; o segundo decorre de acontecimentos naturais, que
independem do homem ou que dele dependem apenas
indiretamente.
Quando o fato corresponde à descrição contida na norma legal, ele
é chamado fato jurídico e produz efeitos no mundo do direito.
Quando o fato descrito na norma legal produz efeitos no campo do
direito administrativo, ele é um fato administrativo, como ocorre
com a morte de um funcionário, que produz a vacância de seu
cargo; com o decurso do tempo, que produz a prescrição
administrativa.
Se o fato não produz qualquer efeito jurídico no Direito
Administrativo, ele é chamado fato da Administração.
70
Dentre os fatos jurídicos, aqueles praticados pelo homem são denominados
atos jurídicos.
Os atos jurídicos podem ser praticados com a intenção de alcançar
determinados efeitos jurídicos (e nesse caso são denominados negócios jurídicos)
ou podem ser praticados sem o intuito de produção de efeitos jurídicos, embora
70
Maria Sylvia Zanella Di Pietro. Direito Administrativo, p. 175.
63
produzam, os quais são denominados atos jurídicos em sentido estrito. Essa
distinção, embora bastante importante no âmbito do Direito Civil, não possui
aplicação no âmbito do Direito Administrativo.
Nas palavras de Maria Sylvia Zanella Di Pietro:
No direito administrativo, onde a Administração Pública não dispõe
de autonomia da vontade, porque está obrigada a cumprir a vontade
da lei, o conceito de negócio jurídico não pode ser utilizado com
relação ao ato administrativo unilateral.
71
Celso Antônio Bandeira de Mello
72
critica esta forma de distinção entre fato
jurídico e ato jurídico, pois afirma que existem fatos jurídicos objetivos que não
decorrem da natureza nem da vontade humana, como por exemplo, a prescrição e a
decadência que ocorre mediante o decurso do tempo e a omissão do titular do
direito. Outrossim, aponta ainda a existência de atos jurídicos administrativos que
não derivam de ato humano, como por exemplo, um semáforo utilizado para ordenar
o fluxo de trânsito.
Para solucionar o problema, aquele autor propõe que a distinção seja feita
levando em consideração que o ato jurídico conterá em seu bojo uma declaração,
uma prescrição, enquanto que o fato jurídico não conteria nenhuma nem outra, seria
apenas um acontecimento ao qual a lei atribui conseqüências no mundo do Direito.
Sendo assim, a omissão, por não conter nenhuma declaração, mas que gera
conseqüências jurídicas, segundo o denominado autor, não constitui ato
administrativo, e sim fato administrativo, ainda que a Administração Pública tenha se
omitido na prática do ato com o intuito deliberado de produzir os efeitos
determinados na lei.
71
Maria Sylvia Zanella Di Pietro. Direito Administrativo, p. 181.
72
Celso Antônio Bandeira de Mello. Curso de Direito Administrativo, p. 358.
64
Após tecermos considerações acerca da teoria geral do ato jurídico, é
necessário conceituarmos o ato administrativo e o procedimento administrativo.
No que tange à conceituação de ato administrativo, Celso Antônio Bandeira
de Mello, define-o em sentido amplo, como a:
(...) declaração do Estado (ou de quem lhe faça as vezes – como, por
exemplo, um concessionário de serviço público), no exercício de
prerrogativas públicas, manifestada mediante providências jurídicas
complementares da lei a título de lhe dar cumprimento, e sujeitas a
controle de legitimidade por órgão jurisdicional.
73
O referido autor, ao definir o ato administrativo como uma declaração,
entende que o ato administrativo não só engloba os atos que expressam uma
vontade, como também aqueles que contém somente um juízo, uma declaração,
uma opinião. Além disso, esse conceito amplo, abrange também os atos normativos
de caráter geral e abstrato.
Por outro lado, define aquele autor que ato administrativo em sentido estrito
pode ser conceituado como:
Declaração unilateral do Estado no exercício de prerrogativas
públicas, manifestada mediante comandos concretos
complementares da lei (ou, excepcionalmente, da própria
Constituição, aí de modo plenamente vinculado) expedidos a título de
lhe dar cumprimento e sujeitos a controle de legitimidade por órgão
jurisdicional.
74
Analisando ambos os conceitos acima, verificamos que o ato
administrativo em sentido estrito possui como características que o diferencia a
unilateralidade e a praticidade.
73
Celso Antônio Bandeira de Mello. Curso de Direito Administrativo, p. 370.
74
Idem, p. 372
65
Maria Sylvia Zanella Di Pietro, ao procurar estabelecer um conceito para ato
administrativo, menciona que este pode ser definido tanto no sentido formal como no
sentido material, lecionando que "pelo critério subjetivo, orgânico ou formal, ato
administrativo é o que ditam os órgãos administrativos".
75
Em seguida, esta autora
afirma que este critério mostra-se visivelmente inadequado para fornecer uma
escorreita definição de ato administrativo, uma vez que exclui do seu conceito os
atos praticados pelo Legislativo e Judiciário, além de englobar atos da Administração
sujeitos à disciplina jurídica diversa, como ocorre no caso de atos de direito privado
por ela praticados, na mesma categoria do ato administrativo.
E, continua essa mesma autora dizendo que: “Pelo critério objetivo,
funcional ou material, ato administrativo é somente aquele praticado no exercício
concreto da função administrativa, seja ele editado pelos órgãos administrativos,
ou pelos órgãos judiciais e legislativos”.
76
Discorrendo sobre “ato administrativo”, não podemos deixar de mencionar
também o conceito dado por Hely Lopes Meirelles, para o qual:
Ato administrativo é toda manifestação unilateral de vontade da
Administração Pública, que, agindo nessa qualidade, tenha por fim
imediato adquirir, resguardar, transferir, modificar, extinguir e
declarar direitos, ou impor obrigações aos administrados ou a si
própria.
77
Diante de tais considerações, concluímos que ato administrativo é uma
espécie de ato jurídico
78
, uma vez que decorre de manifestação (declaração)
75
Maria Sylvia Zanella Di Pietro. Direito Administrativo, p. 178.
76
Idem, mesma página.
77
Hely Lopes Meirelles. Direito Administrativo Brasileiro, p. 149.
78
Vide página 34.
66
unilateral de vontade submetido ao regime jurídico de Direito Administrativo,
possuindo atributos e elementos característicos, os quais serão analisados adiante.
Por outro lado, no que diz respeito ao conceito de procedimento
administrativo, vejamos as definições de alguns autores.
Para Celso Antônio Bandeira de Mello o procedimento administrativo: “É
uma sucessão itinerária e encadeada de atos administrativos tendendo todos a um
resultado final e conclusivo”.
79
Na lição de Maria Sylvia Zanella Di Pietro:
O procedimento é o conjunto de formalidades que devem ser
observadas para a prática de certos atos administrativos; equivale a
rito, a forma de proceder; o procedimento se desenvolve dentro de
um processo administrativo.
80
Hely Lopes Meirelles assim conceitua o procedimento administrativo:
é a sucessão ordenada de operações que propiciam a formação
de um ato final objetivado pela Administração. É o iter legal a ser
percorrido pelos agentes públicos para a obtenção dos efeitos
regulares de um ato administrativo principal.
81
O autor Paulo de Barros Carvalho criticando a orientação do lançamento
como procedimento administrativo, assevera:
Em suma, caracterizar o lançamento como um procedimento,
consoante a expressão do artigo 142 do Código Tributário Nacional,
é operar com grande imprecisão. Se o procedimento se
consubstancia numa série de atos que se conjugam, objetivamente,
formando um todo unitário para a consecução de um fim
79
Celso Antônio Bandeira de Mello. Curso de Direito Administrativo, p. 425.
80
Maria Sylvia Zanella Di Pietro. Direito Administrativo, p. 578.
81
Hely Lopes Meirelles. Direito Administrativo Brasileiro, p. 156.
67
determinado, salta aos olhos que, ou escolhemos o ato final da série,
resultado do procedimento, para identificar a existência da entidade,
ou haveremos de reconhecê-lo, assim que instalado o procedimento,
com a celebração dos primeiros atos. Parece óbvio que não basta
existir procedimento, para que haja lançamento. Ainda mais, pode
haver lançamento sem qualquer procedimento que o anteceda,
porque aquele nada mais é que um ato jurídico administrativo, com
peculiaridades que cuidaremos, a breve trecho.
82
E adiante esse mesmo autor diz:
Lançamento é ato jurídico administrativo e não procedimento, como
expressamente consigna o artigo 142 do Código Tributário Nacional.
Consiste, muitas vezes, no resultado de um procedimento, mas com
ele se não confunde. O procedimento não é da essência do
lançamento, podendo consubstanciar ato isolado, independente de
qualquer outro.
83
À vista do discorrido, compreendemos claramente a diferenciação entre ato
administrativo e procedimento no plano do Direito Administrativo, que nos permite
corroborar a afirmação de que o lançamento tributário é ato administrativo, e não
procedimento.
4.2.1.1 Atributos do ato administrativo
Prosseguindo no estudo dos atos administrativos, abordaremos, os atributos
ou características que os diferenciam dos demais atos jurídicos, dando-lhes
características próprias que são: a presunção de legitimidade, imperatividade,
exigibilidade e executoriedade. Tais características decorrem do regime de direito
público, ao qual estão submetidos os atos administrativos, que conferem à
Administração Pública determinadas prerrogativas e sujeições em virtude do
82
Paulo de Barros Carvalho. Decadência e Prescrição, p. 39.
83
Idem, p. 53. Paulo de Barros Carvalho. Curso de Direito Tributário, p. 423.
68
relevante papel a ser desempenhado por ela: a realização do interesse público.
Portanto, a Administração Pública só deve fazer uso de suas prerrogativas quando
no desenvolvimento de atividade voltada ao atendimento de seu fim primordial que é
o interesse público.
Maria Sylvia Zanella Di Pietro
84
aponta que os atos administrativos são
dotados de presunção de legitimidade, que diz respeito à conformidade do ato com a
lei; e presunção de veracidade, que tange aos fatos, os quais alegados pela
Administração Pública são tidos como verdadeiros até prova em contrário. Milita em
favor dos atos administrativos uma presunção juris tantum de legitimidade, o que
implica na produção de efeitos do ato até que seja decretada sua invalidade. Além
disso, cabe àquele que alega provar a existência de vício em relação ao ato
administrativo.
Cumpre salientarmos que todo ato administrativo, qualquer que seja sua
categoria ou espécie, nasce com a presunção de legitimidade, independentemente
da norma legal que a estabeleça, em virtude do Princípio da Legalidade da
Administração Pública. Por esta presunção juris tantum, a execução dos atos
administrativos fica imediatamente autorizada, mesmo havendo vício ou defeito que
os levem à invalidade.
Podemos dizer que o ato administrativo pressupõe sempre um ato válido e,
se acabado, perfeito. O ato administrativo é perfeito quando completa o ciclo
necessário à sua formação, ou seja, após esgotadas todas as fases necessárias a
sua produção. É válido quando expedido em conformidade com as exigências do
sistema normativo, isto é, quando atende todos requisitos estabelecidos pela ordem
jurídica.
84
Maria Sylvia Zanella Di Pietro. Direito Administrativo, p. 182.
69
Outra conseqüência da presunção de legitimidade é a transferência do
ônus da prova de invalidade do ato administrativo para quem a invoca. A prova
do defeito apontado contra o ato ficará sempre a cargo do impugnante e, até
prova em contrário, o ato terá plena eficácia.
A eficácia é a idoneidade que se reconhece no ato administrativo para
produzir seus efeitos específicos. Assim, todo o ato é eficaz quando os efeitos que
lhes são próprios não dependem de qualquer evento posterior, como uma condição
suspensiva, termo inicial ou ato controlador a cargo de outra autoridade.
Observamos então, que o ato administrativo deve ser perfeito, válido e eficaz.
Resumidamente, podemos dizer que a presunção de legitimidade é a
conformidade do ato administrativo com o ordenamento jurídico
85
e a veracidade
traduz-se em presumir como verdadeiros os fatos alegados pela Administração
Pública.
Por outro lado, a imperatividade é
o atributo do ato administrativo que impõe
a terceiros a coercibilidade (imposição, obrigatoriedade) para o seu cumprimento ou
execução, independentemente de sua concordância. Este atributo decorre da
própria existência do ato administrativo, ou melhor, da prerrogativa que tem o Poder
Público de, por meio de atos unilaterais, impor obrigações a terceiros.
No entanto, a imperatividade não existe em todos os atos administrativos e
somente naqueles que impõe obrigações. E mais, é uma característica que
diferencia o ato administrativo do ato de direito privado, tendo em vista que este
último não cria qualquer obrigação para terceiros sem a sua concordância.
85
Entendemos por ato administrativo em conformidade com o ordenamento jurídico quando for introduzido no
sistema jurídico pelo agente competente e na forma estabelecida.
70
Nesse momento, é oportuno ressaltar a distinção entre o atributo da
imperatividade e o da exigibilidade.
Sobre essa questão Celso Antônio Bandeira de Mello com muita propriedade
salienta que:
Exigibilidade – é a qualidade em virtude da qual o Estado, no
exercicío da função administrativa, pode exigir de terceiros o
cumprimento, a observância, das obrigações que impôs. Não se
confunde com a simples imperatividade, pois, através dela,
apenas se constitui uma dada situação, se impõe uma obrigação.
A exigibilidade é o atributo do ato pelo qual se impele à
obediência, ao atendimento da obrigação já imposta, sem
necessidade de recorrer ao Poder Judiciário para induzir o
administrado a observá-la.
86
Por sua vez, a exigibilidade difere da executoriedade, pois nesta "a
Administração emprega meios diretos de coerção, compelindo materialmente o
administrado a fazer alguma coisa, utilizando-se inclusive da força"
87
enquanto que
na exigibilidade "a Administração se utiliza de meios indiretos de coerção, como a
multa ou outras penalidades administrativas impostas em caso de descumprimento
do ato”.
88
Nota-se que a executoriedade é a prerrogativa que tem a Administração
Pública de exigir que seus atos sejam cumpridos independentemente de ter que
ingressar em juízo (independentemente da intervenção do Poder Judiciário) para
que se obrigue a execução do ato. Porém, o Judiciário em virtude do princípio da
86
Celso Antônio Bandeira de Mello. Curso de Direito Administrativo, p. 403.
87
Maria Sylvia Zanella Di Pietro. Direito Administrativo, p. 186.
88
Idem, mesma página.
71
inafastabilidade da jurisdição (artigo 5°, inciso XXXV
89
da Constituição Federal),
pode controlar os atos administrativos, mas somente depois da sua realização.
Maria Sylvia Zanella Di Pietro
90
enumera ainda outro atributo do ato
administrativo: a tipicidade, que decorre diretamente do princípio da legalidade e,
segundo o qual, para cada ato há uma finalidade específica a ser perseguida pela
Administração Pública.
Após tecermos tais considerações e julgarmos o lançamento tributário como
ato jurídico administrativo, entendemos que seus atributos são:
a) a presunção de legitimidade, a qual está presente em todos os atos
administrativos.
Portanto, o ato de lançamento tributário é considerado autêntico e válido, até
que se prove o contrário. Opera-se em seu favor a presunção juris tantum, razão
pela qual o referido ato se sustenta até que outra decisão de hierarquia superior o
desconstitua, quer por iniciativa do contribuinte (sujeito passivo) ou por iniciativa de
ofício da autoridade administrativa, observando-se os sucessivos controles de
legalidade à que os atos administrativos estão subordinados.
Nesse mesmo sentido, Paulo de Barros Carvalho dispõe que:
(...) A presunção de legitimidade está presente em todos os atos
praticados pela Administração e, certamente, também qualifica o
lançamento. Dado a conhecer ao sujeito passivo, será tido como
autêntico e válido, até que se prove o contrário, operando em seu
benefício a presunção juris tantum. Por mais absurda que se
apresente a pretensão tributária nele contida, o ato se sustenta,
esperando que outra decisão de hierarquia superior o desconstitua,
89
“Art. 5º. (...)
XXXV – a lei não excluirá da apreciação do Poder Judiciário lesão ou ameaça a direito;
(...)”.
90
Maria Sylvia Zanella Di Pietro. Direito Administrativo, p. 186.
72
quer por iniciativa do sujeito passivo, quer por providência de ofício,
nos sucessivos controles de legalidade a que os atos administrativos
estão subordinados.
91
b) a exigibilidade seria outro atributo do ato de lançamento tributário. Tendo
sido o contribuinte notificado do teor do ato de lançamento tributário, o
crédito nele formalizado passa a ser exigível e caso não seja satisfeita a
prestação nele contida por parte do contribuinte, a entidade tributante
(autoridade administrativa) adquirirá competência para lavrar outro ato
jurídico administrativo, porém de caráter sancionatório, mediante o qual
também se insere outra norma individual e concreta.
Outrossim, consideramos que o ato administrativo do lançamento tributário
não possui os qualificativos da imperatividade e da executoriedade pelas razões a
seguir.
A imperatividade como vimos linhas acima, decorre da prerrogativa que tem
o Poder Público de, por meio de atos unilaterais, impor obrigações a terceiros.
Ocorre que, no lançamento tributário embora o fato jurídico tributário seja constituído
pelo antecedente da norma individual e concreta expedida pela Administração
Pública, ela assim o faz não para atender a deliberações de sua vontade e sim para
atender à lei (as normas gerais e abstratas), uma vez que sua atividade é vinculada,
razão pela qual entendemos que o lançamento não desfruta desta prerrogativa da
imperatividade.
Com relação ao atributo da executoriedade, caso o lançamento tributário
fosse portador deste atributo, a Administração Pública poderia com seus próprios
recursos, de modo unilateral e arbitrário, constranger materialmente o sujeito
91
Paulo de Barros Carvalho. Fundamentos Jurídicos da Incidência, p. 277.
73
passivo a pagar o tributo. Porém, como entendemos que o lançamento não
desfruta do qualificativo da executoridade, caso não seja pago o tributo pelo
contribuinte em tempo hábil, a Administração Pública aplicará a penalidade
prevista em lei e, se vencido o prazo sem o recolhimento do tributo e da multa
correspondente, a entidade tributante não terá outro caminho a não ser socorrer-
se do Poder Judiciário para obter a satisfação de sua pretensão tributária.
4.2.1.2 Elementos estruturais do ato administrativo
A vontade manifestada para declarar um direito ou formar um vínculo
jurídico, necessita, segundo as regras do Direito Civil
92
da capacidade legal, isto é,
de um agente capaz para realizar o ato jurídico, de objeto lícito e da observância da
forma prescrita ou não defesa em lei.
Todavia, o ato administrativo é um ato jurídico especial, típico do Direito
Administrativo, motivo pelo qual seus elementos estruturais (formativos) não se
restringem aos elementos clássicos, exigidos pela esfera privada, reclamando,
ainda, a coexistência de outros elementos componentes.
Percebemos que não há consenso entre os vários autores sobre este tema,
entretanto, a sua maioria os aponta como sendo cinco: sujeito ou competência;
forma; finalidade; motivo ou pressuposto e objeto ou conteúdo. Podemos dizer que
estes elementos são essenciais à formação do ato administrativo, constituindo seus
verdadeiros requisitos, dos quais depende a validade do ato administrativo.
92
“Art. 104. A validade do negócio jurídico requer:
I - agente capaz;
II - objeto lícito, possível, determinado ou determinável;
III - forma prescrita ou não defesa em lei”.
74
Cumpre salientar, que o estudo de cada um desses elementos ou requisitos
é de grande importância, pois permite que sejam identificados vícios presentes
neles, o que poderia invalidar o ato administrativo.
Analisaremos a seguir cada um dos cinco elementos que compõem o ato
administrativo, entendidos como requisitos ou pressupostos de validade deste tipo
de ato,
a) Sujeito ou competência
Competência constitui a medida do poder legalmente conferida a alguém,
que o habilita à prática de determinado ato, decorrente sempre de lei.
Assim sendo, podemos dizer que a competência administrativa é o complexo
do poder público atribuído aos titulares da Administração para o exercício das
funções decorrentes de seu cargo, isto é, poder funcional (dado por lei e por ela
limitado) para desempenho específico de função ou atribuição.
Para a prática do ato administrativo é necessário que o agente disponha
deste poder legal para exercê-lo, ou seja, de poder específico no limite de suas
funções, conferido em lei ou por esta, previsto ou limitado. Por outro lado, a
competência administrativa, como requisito de ordem pública, é intransferível e
improrrogável pela vontade dos interessados. Pode, porém, ser delegada, desde
que em conformidade com as normas reguladoras pertinentes.
Maria Sylvia Zanella Di Pietro considera como elemento do ato não a
competência, mas o sujeito, ressaltando ainda que este deve ser capaz e
competente para praticar o ato administrativo.
93
93
Cf. Maria Sylvia Zanella Di Pietro. Direito Administrativo, p. 188.
75
A capacidade diz respeito a qualquer ato jurídico, estando inclusive prevista
como requisito de validade deste na esfera do Direito Civil. No Direito Administrativo,
não basta que o sujeito seja capaz, antes de tudo, é necessário que possua
competência legal para a prática do ato. Nas palavras daquela autora, competência
é definida "como o conjunto de atribuições das pessoas jurídicas, órgãos e agentes,
fixadas pelo direito positivo".
94
Como conseqüência de sua necessidade de estar
sempre prevista em lei, a competência será sempre elemento vinculado ao ato
administrativo.
É oportuno ressaltar que quando a competência administrativa é exercida
além dos limites fixados na lei, caracteriza-se um vício que é denominado pela
doutrina como excesso de poder. Este constitui uma das formas de abuso de poder
(a outra, desvio de poder diz respeito a um vício contido no elemento finalidade do
ato), passível de controle seja por autoridade superior ou pelo Judiciário.
Com relação à competência para a prática do lançamento tributário, o caput
do artigo 142 do Código Tributário Nacional estabelece que:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa
constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o
procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato
gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria
tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito
passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Com isso, constatamos que na esteira do legislador infraconstitucional, a
competência para lançar é privativa, exclusiva e indelegável da autoridade
administrativa, que a exerce por seus agentes fazendários, investidos no exercício
da função administrativa, nos âmbitos federal, estadual, municipal e distrital.
94
Maria Sylvia Zanella Di Pietro. Direito Administrativo, p. 188.
76
Nesse sentido, vale citar Maria Rita Gradilone Sampaio Lunardelli, quando
trata dos órgãos produtores de normas individuais e concretas:
É o próprio CTN em seu artigo 142 quem se refere ao lançamento
tributário como sendo de competência exclusiva da autoridade
administrativa, ou seja, aquela que tem habilidade lingüística para
constituir a relação jurídica entre o Fisco e o contribuinte,
decorrente da constituição do fato jurídico.
95
Entretanto, o particular, também, participa da aplicação do direito ao caso
concreto. E essa foi a intenção do legislador, quando pelo artigo 150, caput e seu §
1º do Código Tributário Nacional, deu-lhe competência para introduzir norma
individual e concreta, no sistema do Direito Positivo, ao relatar o fato jurídico
tributário e constituir a relação jurídica tributária, in verbis:
Art.150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos
tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de
antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade
administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade,
tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado,
expressamente a homologa.
§ 1º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo
extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação
ao lançamento.
(...).
A esse respeito, Paulo de Barros Carvalho, nos ensina que:
(...) o subsistema prescritivo das regras tributárias prevê a aplicação
por intermédio do Poder Público, em algumas hipóteses, e, em
95
Maria Rita Gradilone Sampaio Lunardelli. Do Lançamento Tributário à Extinção do Crédito pela Decisão
Administrativa irreformável – Distinções nos respectivos Processos de Comunicação. Dissertação de Mestrado
apresentada a banca examinadora da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, sob orientação do Professor
Doutor Paulo de Barros Carvalho, 2006, pp. 130-131.
77
outras, outorga esse exercício ao sujeito passivo, de quem se
espera, também o cumprimento da prestação pecuniária.
96
Dessa forma, verificamos que o particular (contribuinte, sujeito passivo) em
decorrência do cumprimento de deveres instrumentais ou formais apura o débito
tributário e emite (introduz) uma norma individual e concreta.
Contudo, os atos praticados pelo Poder Público (Administração Pública),
como pelo particular, introdutores de normas individuais e concretas,
documentadoras da incidência tributária, desassemelham-se, pois, são atos jurídicos
de "natureza e efeitos diferentes", ou melhor, os sujeitos são diferentes, submetem-
se a normas de estruturas distintas e regimes jurídicos diversos.
Assim, denominamos de "lançamento" quando originário do Poder Público; e
autolançamento (lançamento por homologação), quando da alçada do sujeito passivo.
97
Portanto, quando o ato é emitido pelo sujeito passivo, não adquire a personalidade de
lançamento tributário como ato administrativo, pois, é ato próprio da Administração
Pública, a quem sempre caberá a competência para fiscalizar tal atribuição e
desempenho, ultimando, por motivo da constatação de irregularidades ou vícios no seu
exercício o lançamento tributário.
Pois bem, diante de tais considerações, resta-nos evidente que são sujeitos
credenciados a emitir norma individual e concreta, em matéria tributária, tanto a
Administração Pública pelos agentes competentes, como os próprios contribuintes,
sujeitos passivos da relação jurídica tributária, cuja competência, para tal função é
atribuída por norma de estrutura. Porém, cumpre rememorar que o ato de
lançamento tributário propriamente dito é de competência exclusiva da
Administração Pública.
96
Paulo de Barros Carvalho. Fundamentos Jurídicos da Incidência, pp. 257-258.
97
Idem, p. 253.
78
b) Forma
Forma é o modo como se manifesta o ato administrativo na realidade.
Geralmente a forma deve ser escrita para possibilitar a publicação e a
fiscalização do ato, bem como para dar maior segurança e certeza jurídica aos
administrados, embora admita-se, no entanto, excepcionalmente, a existência de
ordens não escritas, ou seja, na forma oral.
Maria Sylvia Zanella Di Pietro faz a distinção necessária ao apontar que a
forma tanto pode ser tomada numa acepção mais restrita, designando o modo
pelo qual se dá a exteriorização do ato, como também numa acepção ampla
incluindo no conceito não só a maneira como se exterioriza o ato, mas, também,
"todas as formalidades que devem ser observadas durante o processo de
formação da vontade da Administração, e até os requisitos à publicidade do
ato".
98
A autora acima salienta a importância que possui a forma no âmbito do
Direito Administrativo:
(...) a obediência à forma (no sentido estrito) e ao procedimento
constitui garantia jurídica para o administrado e para a própria
Administração; é pelo respeito à forma que se possibilita o controle
do ato administrativo, quer pelos seus destinatários, quer pela
própria Administração, quer pelos demais Poderes do Estado.
99
No âmbito de Direito Administrativo, a forma vem predeterminada na lei.
Assim, a desobediência à forma exigida em lei para a prática do ato acarretará a
invalidade do ato administrativo por ferir garantia dos administrados.
98
Maria Sylvia Zanella Di Pietro. Direito Administrativo, p. 192.
99
Idem, p. 193.
79
Ademais, cumpre salientar que integra o conceito de forma, a motivação do
ato administrativo que é a exposição dos fatos e do direito que serviram de
fundamento para a prática do ato.
O ato administrativo de lançamento tributário, assim como todo ato
administrativo, deve ser praticado em estrita conformidade com o conjunto normativo
que molda os quadrantes e lhes define a forma de inserção no mundo jurídico. Daí
resulta claro que como atividade administrativa, deve o lançamento ser praticado em
estrita observância à legislação que lhes disciplina o formato, não podendo dela
afastar-se, sob pena de ser invalidado caso seja praticado em desconformidade com
sua estrutura legal.
Destarte, dentre as exigências formais mais comuns, estão as da lavratura
dos termos próprios para delimitar a ação fiscalizatória, a fundamentação legal do
lançamento, a descrição correta da infração, a observância dos prazos da ação
fiscal, o uso do instrumento material adequado para corporificar o lançamento, entre
outras. Assim, considera-se vício formal toda inobservância aos requisitos e formas
prescritas em lei para a elaboração do ato administrativo do lançamento.
A Lei Federal nº 9.784, de 29 de janeiro de 1999, a qual regula o processo
administrativo no âmbito da Administração Pública Federal, em seu artigo 22, § 1º
dispõe que “os atos do processo devem ser produzidos por escrito, em vernáculo,
com a data e o local de sua realização e a assinatura da autoridade responsável”.
c) Finalidade
A finalidade constitui o objetivo que se pretende alcançar com a prática do
ato administrativo.
80
Assim, os atos administrativos devem obedecer a uma finalidade genérica
que é a satisfação do interesse público, e tal acepção é derivada do princípio da
impessoalidade consagrado no artigo 37, caput
100
, da Constituição Federal, que
veda a concessão de favores a determinado indivíduo, ou melhor, a utilização da
máquina administrativa para benefícios de interesses individuais.
Além disso, cada ato administrativo deve obedecer a uma finalidade
específica contida na lei que o concebeu. E por isso, a edição de determinado ato
visando uma finalidade alheia àquela para qual este foi concebido configura vício do
ato administrativo consubstanciado em abuso de poder, na modalidade desvio de
poder ou de finalidade
101
.
100
“Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e
eficiência e, também, ao seguinte:
(...)”.
101
Nesse sentido, vejamos a seguinte manifestação do Superior Tribunal de Justiça acerca do assunto:
“PROCESSUAL CIVIL. MANDADO DE SEGURANÇA. RECURSO ORDINÁRIO. DECRETO
EXPROPRIATÓRIO. ART. 5º, ALÍNEA I, DO DECRETO-LEI 3.365/41. IMPLANTAÇÃO DE "UNIDADE"
INDUSTRIAL. NULIDADE DO ATO VICIADO POR DESVIO DE FINALIDADE, POIS BENEFICIA UMA
ÚNICA EMPRESA PRIVADA. AUTORIDADE COATORA INCOMPETENTE PARA A EXPEDIÇÃO DO ATO.
1. Mandado de segurança impetrado contra ato do Governador do Estado da Bahia, consubstanciado na edição
de decreto expropriatório que declarou de utilidade pública, para fins de implantação de unidade industrial,
imóveis de propriedade da recorrente.
2. A declaração expropriatória exterioriza, tão-somente, a intenção estatal de desapropriar determinado bem, não
repercutindo, de modo imediato, no direito de propriedade do expropriado. Sob esse aspecto, é possível constatar
que os pressupostos necessários à desapropriação, sejam eles de que ordem for, não precisam estar presentes no
momento da edição do decreto expropriatório.
3. O exame da oportunidade e da conveniência do ato ora impugnado não se sujeita a controle judicial.
Entretanto, a hipótese legal de desapropriação elencada pelo administrador como fundamento do decreto
expropriatório — art. 5º, i, do Decreto-Lei 3.365/41, no caso dos autos — deverá ser compatível com o fim a que
ele se destina, sob pena de se viciar o ato praticado.
4. Por distritos industriais deve-se entender "a área de concentração de indústrias e atividades complementares
delas, ordenada pelo Poder Público mediante plano urbanístico especial de urbanificação do solo, com
possibilidade de desapropriação da gleba e revenda ou locação dos lotes aos estabelecimentos industriais
interessados" (José Afonso da Silva. "Direito Urbanístico Brasileiro", 4. ed., rev. e atual., São Paulo: Malheiros,
2006, p. 377).
5. O decreto expropriatório editado com fundamento no art. 5º, i, do Decreto-Lei 3.365/41, beneficiando uma
única empresa privada, contém vício de finalidade que o torna nulo, na medida em que se desvia do interesse
público, contrariando, ainda, os princípios da impessoalidade e da moralidade administrativa, consagrados no art.
37 da Constituição Federal.
6. Ademais, a construção ou ampliação de distritos industriais pressupõe "o loteamento das áreas necessárias à
instalação de indústrias e atividades correlatas, bem como a revenda ou locação dos respectivos lotes a empresas
previamente qualificadas", dependendo, ainda, "de aprovação, prévia e expressa, pelo Poder Público competente,
do respectivo projeto de implantação", tal como definido nos §§ 1º e 2º do art. 5º do Decreto-Lei 3.365/41,
atraindo, desse modo, a competência exclusiva dos Municípios, a teor do disposto no art. 30, VIII, da CF/88.
81
Notamos que um dos pressupostos de validade do ato administrativo é a
finalidade, visto como o resultado que a Administração Pública quer alcançar com
a prática do ato.
Assim podemos dizer que a finalidade do lançamento tributário é a
constituição da obrigação tributária através da edição por parte da Administração
Pública da norma individual e concreta, com a qual surgirá o crédito tributário.
d) Motivo ou pressuposto
No que diz respeito ao motivo, o autor Celso Antônio Bandeira de Mello
assim conceitua:“Motivo é o pressuposto de fato que autoriza ou exige a prática do
ato. É, pois, a situação do mundo empírico que deve ser tomada em conta para a
prática do ato”.
102
Por outro lado, a autora Maria Sylvia Zanella Di Pietro preleciona:
Motivo é o pressuposto de fato e de direito que serve de fundamento
ao ato administrativo.
Pressuposto de direito é o dispositivo legal em que se baseia o ato.
Pressuposto de fato, como o próprio nome indica, corresponde ao
conjunto de circunstâncias, de acontecimentos, de situações que
levam a Administração a praticar o ato.
103
Sendo assim, notamos que o motivo do ato administrativo é o elemento que
demarca os pressupostos fáticos para que o ato seja praticado, sendo que ele está
7. O Governador do Estado da Bahia não detém competência, tanto para a expedição do decreto expropriatório
atacado pela via do presente mandamus como para a efetiva desapropriação, visto ser do Município o interesse
público capaz de ensejar a desapropriação para a construção ou ampliação de distritos industriais.
8. A Primeira Turma desta Corte já se manifestou no sentido de que "é lícito ao Poder Judiciário declarar nulo
decreto expropriatório onde se verifica desvio de poder" (REsp 36.611/SC, Rel. Min. Humberto Gomes de
Barros, DJ de 22/08/1994).
9. Recurso provido para se conceder a segurança pleiteada, declarando-se a nulidade do Decreto 7.917/2001,
expedido pelo Governador do Estado da Bahia”. (RMS nº 18703/BA, Rel. Min. Denise Arruda, 1ª Turma, j.
28/11/2006, DJ 29/03/2007, p. 217).
102
Celso Antônio Bandeira de Mello. Curso de Direito Administrativo, p. 381.
103
Maria Sylvia Zanella Di Pietro. Direito Administrativo, p. 195.
82
suposto na lei. Isto quer dizer que é na lei que o agente público encontrará as notas
do fato que ensejarão a prática do ato quando verificada a ocorrência in concretu da
previsão legal in abstracto.
Cumpre distinguirmos o motivo de fato e o motivo legal do ato administrativo.
Motivo legal quer significar o dispositivo legal que se reputa infringido e motivo de
fato é a situação fática reconhecível no mundo empírico prevista na norma in
abstracto.
Trata-se o motivo (de fato ou legal) de requisito essencial do ato, de validade
mesmo do ato administrativo, pois com a sua explicitação (a do motivo) será
possível verificar o fenômeno da subsunção, ou seja, a compatibilização entre o
evento que ensejou a prática do ato e a previsão legal a que o ato alude, cujo reflexo
será o de assegurar ao administrado seu direito constitucional à ampla defesa e ao
contraditório (artigo 5º, LV
104
da Constituição Federal) num processo judicial ou
administrativo.
Entendemos que o ordenamento jurídico brasileiro não concebe que um ato
seja expedido sem motivo algum, tratando-se de dever da autoridade pública
explicitar no ato os dispositivos legais que conformam o motivo ensejador da sua
lavratura, além é óbvio de expor os eventos que invocaram a sua prática.
Ademais, há que se reconhecer que a fundamentação legal obrigatória é
reflexo da boa administração, e garantia democrática dos administrados, já que
somente sabendo do que está sendo “acusado” o particular pode se defender. É
a Constituição Federal que assim assegura!
104
“Art. 5º. (...)
LV – aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral são assegurados o
contraditório e ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes;
(...)”.
83
Pelo motivo do ato afere-se a consonância do mesmo, com as condições e a
finalidade normativamente previstas, por isso o consideramos como elemento ou
pressuposto de validade do próprio ato.
Relacionada com o motivo há a teoria dos motivos determinantes, segundo a
qual “a validade do ato se vincula aos motivos indicados como seu fundamento, de
tal modo que, se inexistentes ou falsos, implicam a sua nulidade”.
105
Outra questão que se faz imprescindível refere-se à distinção entre motivo e
motivação do ato. A motivação consiste na exposição dos motivos que levaram à
prática de determinado ato, ou seja, diz respeito a indicação do texto de lei que
autoriza a edição do ato administrativo bem como do pressuposto de fato que
permite a sua prática.
Há uma discussão na doutrina acerca da obrigatoriedade da motivação dos
atos administrativos, na qual afirmam alguns autores que esta somente seria
obrigatória nos casos de ato vinculado.
E se assim é, sendo o lançamento um ato administrativo vinculado conforme
trataremos adiante, a Administração Pública ao praticá-lo deve indicar
expressamente os motivos do ato para possibilitar a sua apreciação, efetivo
cumprimento das normas legais respectivas porque, como ensina Hely Lopes
Meirelles:
tratando-se de atos vinculados ou regrados, impõe-se à
Administração o dever de motivá-los, no sentido de evidenciar a
conformação de sua prática com as exigências e requisitos legais
105
Maria Sylvia Zanella Di Pietro. Direito Administrativo, p. 196.
84
que constituem pressupostos necessários de sua existência e
validade.
106
Assim expostos os motivos que determinaram a prática do ato é que se
denomina motivação, que deve consistir na indicação do texto de lei que autoriza a
edição do ato bem como do pressuposto de fato que permite a sua prática. E,
somente através desta indicação é que se torna possível o efetivo controle da
legalidade do ato administrativo, no caso o lançamento tributário, bem como o
exercício pelo sujeito passivo do amplo direito de defesa, que lhe é assegurado
constitucionalmente.
Destarte, cumpre ressaltar que o ato administrativo para ser válido deve
apoiar-se numa disposição legal que o preveja e, ao mesmo tempo, deverá ser
praticado apenas e tão somente se a situação de fato concretamente verificada for
aquela que a própria lei contempla como autorizadora da sua prática.
Maria Sylvia Zanella Di Pietro defende a necessidade de motivação não só
dos atos administrativos vinculados como também dos discricionários, por entender
que esta constitui garantia de legalidade à Administração Pública e aos
interessados.
Nesse sentido, essa autora expõe:
Entendemos que a motivação é, em regra, necessária, seja aos atos
vinculados, seja para os atos discricionários, pois constitui garantia
de legalidade, que tanto diz respeito ao interessado como à própria
Administração pública; a motivação é que permite a verificação, a
qualquer momento, da legalidade do ato, até mesmo pelos demais
Poderes do Estado. Note-se que o artigo 111 da Constituição
Paulista de 1989 inclui a motivação entre os princípios da
Administração Pública; do mesmo modo, o artigo 2º da Lei nº 9.784,
106
Hely Lopes Meirelles. Direito Administrativo Brasileiro, p. 167.
85
de 29-1-99, que disciplina o processo administrativo federal, prevê a
observância desse princípio, e o artigo 50 indica as hipóteses em que
a motivação é obrigatória.
107
Feitas tais considerações, podemos dizer que o motivo da celebração do ato
de lançamento tributário é demonstrar através da fundamentação legal a ocorrência
no mundo fenomênico de um determinado fato praticado pelo particular e que
contenha todos os componentes da classe do evento descrito no antecedente da
norma geral e abstrata que institui o tributo, denominada de regra-matriz de
incidência tributária.
É importante destacar, aqui, que em matéria tributária, em razão do princípio
da estrita legalidade previsto no artigo 150, inciso I da Constituição Federal, o tipo
tributário é um tipo fechado, isso significa que a norma geral e abstrata que impõe o
tributo denominada de regra-matriz de incidência tributária indicará todos os
elementos caracterizadores do fato jurídico tributário.
Vejamos a redação deste dispositivo:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao
contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e
aos Municípios:
I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;
(...).
Assim, para um acontecimento fático ser considerado como fato jurídico
tributário deverá adequar-se perfeitamente ao tipo previsto no suposto da norma
geral e abstrata tributária.
107
Maria Sylvia Zanella Di Pietro. Direito Administrativo, p. 196.
86
e) Objeto ou conteúdo
Primeiramente, convém dizermos que a doutrina de um modo geral
considera objeto e conteúdo do ato como sinônimos. O objeto do ato administrativo
seria os efeitos práticos produzidos com a sua edição.
O objeto deve ser lícito, ou seja, não pode ser contrário a qualquer
disposição legal; possível, isto é, exeqüível, realizável pela Administração Pública no
mundo dos fatos e do direito; moral, posto de acordo com os princípios éticos e as
regras de conduta que norteiam a Administração Pública; e certo, definido em seu
conteúdo, destinatários, efeitos, tempo e lugar.
O objeto nem sempre constitui elemento vinculado. Nos atos discricionários,
seu conteúdo pode ser determinado pelo administrador público segundo critérios de
conveniência e oportunidade em conformidade com os limites impostos na
legislação.
Portanto, concluímos que dos elementos dos atos administrativos, o motivo
e o objeto são aqueles que determinarão se esse ato será ou não discricionário. A
discricionariedade será determinável de acordo com a esfera de liberdade conferida
ao administrador público na escolha do objeto e na valoração dos motivos.
Quando conceituamos o lançamento tributário, concluímos que o ato
administrativo de lançamento é o veículo introdutor de uma norma individual e
concreta no sistema do Direito Positivo. Assim, resta evidente que o conteúdo do ato
do lançamento tributário é a própria norma individual e concreta e o conteúdo desta
consiste em indicar o fato jurídico tributário cujas notas se subsumem aos critérios
da regra-matriz de incidência, instituindo a relação jurídica tributária.
87
4.2.1.3 Ato administrativo discricionário e vinculado
No que diz respeito à liberdade de ação da Administração Pública, esta ao
exercer suas funções praticará atividades vinculadas e discricionárias.
Atos vinculados são aqueles atos administrativos para os quais a lei
determina todos os requisitos e condições de sua realização, por isso não há
liberdade nenhuma para o administrador. Se ocorrer determinado fato, o ato deverá
ser realizado da maneira exigida pela lei. Os atos vinculados podem ser controlados
pelo Poder Judiciário, não é possível revogá-los pois os mesmos constituem direitos
adquiridos para o administrado.
Sobre os atos vinculados Celso Antônio Bandeira de Mello destaca:
seriam aqueles em que, por existir prévia e objetiva tipificação legal
do único possível comportamento da Administração em face de
situação igualmente prevista em termos de objetividade absoluta, a
Administração, ao expedi-los, não interfere com apreciação subjetiva
alguma.
108
Na mesma linha, Maria Sylvia Zanella Di Pietro dispõe que:
(...) o poder da Administração é vinculado, porque a lei não deixou
opções; ela estabelece que, diante de determinados requisitos, a
Administração deve agir de tal ou qual forma. Por isso mesmo se diz
que, diante de um poder vinculado, o particular tem um direito
subjetivo de exigir da autoridade a edição de determinado ato, sob
pena de, não o fazendo, sujeitar-se à correção judicial.
109
Por outro lado, atos discricionários são aqueles em que os administradores
públicos têm liberdade para determinar se, quando e como o ato administrativo deve
ser realizado. Somente há discricionariedade quanto ao mérito do ato (motivo e
108
Celso Antônio Bandeira de Mello. Curso de Direito Administrativo, p. 414.
109
Maria Sylvia Zanella Di Pietro. Direito Administrativo, p. 197.
88
objeto). Mesmo nesses aspectos, a discricionariedade não significa liberdade
absoluta do administrador, posto que é limitada pelos modernos princípios da
razoabilidade e da proporcionalidade (previstos no caput do artigo 2° da Lei Federal
nº 9.784/1999
110
, que regula o processo administrativo no âmbito da Administração
Pública Federal). Portanto, não se pode dizer que o ato discricionário está imune ao
controle judicial, pois a Constituição Federal adotou o sistema da unidade da
jurisdição, segundo o qual qualquer lesão ou ameaça de lesão pode ser analisada
pelo Judiciário (artigo 5°, inciso XXXV
111
). Os elementos “competência, forma e
finalidade” são sempre vinculados, estando submetidos de forma plena ao controle
judiciário. Não se pode confundir ato discricionário com ato arbitrário, que é aquele
praticado de forma contrária à lei.
No que refere aos atos discricionários, Celso Antônio Bandeira de Mello
afirma que:
Atos “discricionários, pelo contrário, seriam os que a Administração
pratica com certa margem de liberdade de avaliação ou decisão
segundo critérios de conveniência e oportunidade formulados por ela
mesma, ainda que adstrita à lei reguladora da expedição deles.
112
Para Maria Sylvia Zanella Di Pietro:
(...) o regramento não atinge todos os aspectos da autuação
administrativa; a lei deixa certa margem de liberdade de decisão
diante do caso concreto, de tal modo que a autoridade poderá optar
por uma dentre várias soluções possíveis, todas válidas perante o
direito. Nesses casos, o poder da Administração é discricionário,
110
“Art. 2º. A Administração Pública obedecerá, dentre outros, aos princípios da legalidade, finalidade,
motivação, razoabilidade, proporcionalidade, moralidade, ampla defesa, contraditório, segurança jurídica,
interesse público e eficiência.
(...)”. (grifo nosso)
111
“Art. 5º. (...)
XXXV – a lei não excluirá da apreciação do Poder Judiciário lesão ou ameaça a direito;
(...)”.
112
Celso Antônio Bandeira de Mello. Curso de Direito Administrativo, p. 414.
89
porque a adoção de uma ou outra solução é feita segundo critérios
de oportunidade, conveniência, justiça, eqüidade, próprios da
autoridade, porque não definidos pelo legislador.
113
Logo, observamos que a atuação da Administração Pública no exercício da
função pública é vinculada quando a lei estabelece que diante de determinada
situação de fato deve a Administração Pública limitar-se a constatar e agir de tal
forma, sem qualquer margem de apreciação subjetiva. A atuação da Administração
Pública é discricionária quando diante de determinado caso concreto tiver a
possibilidade de apreciá-lo, podendo optar entre duas ou mais soluções nos limites
traçados pela lei.
Pelas características acima apontadas, notamos que o lançamento tributário
não é ato administrativo discricionário, pois a Administração Pública não tem
liberdade para optar sobre a conveniência, oportunidade e conteúdo do mesmo.
Esse raciocínio resta mais evidente diante da leitura do parágrafo único do artigo
142 do Código Tributário Nacional que dispõe:
Art. 142. (...)
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é
vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.
Portanto, concluímos que o lançamento tributário é um ato vinculado, razão
pela qual deverá ser efetuado pelo sujeito ativo (Administração Pública) nos termos
da lei.
4.2.1.4 Formas de alteração dos atos administrativos
Os atos administrativos sempre foram havidos como suscetíveis de
alteração pelas vias da revogação e da anulação.
113
Maria Sylvia Zanella Di Pietro. Direito Administrativo, p. 197
90
A revogação consiste na eliminação total (ab-rogação) ou parcial
(derrogação) do ato administrativo, por motivos de conveniência e oportunidade.
Maria Sylvia Zanella Di Pietro conceitua revogação como: “ato administrativo
discricionário pelo qual a Administração extingue um ato válido, por razões de
oportunidade e conveniência”.
114
A revogação é ato praticado exclusivamente pela Administração Pública,
pois envolve a análise da conveniência e oportunidade do ato, que não pode ser
feita pelo Judiciário, uma vez que este se cinge ao exame da sua legalidade.
Pode-se dizer que a Administração revoga ou anula o seu próprio ato; o
Judiciário somente anula o ato administrativo. Isto porque a revogação é o
desfazimento do ato por motivo de conveniência ou oportunidade da Administração,
ao passo que a anulação é a invalidação por motivo de ilegalidade do ato
administrativo. Um ato inoportuno ou inconveniente só pode ser revogado pela
própria Administração, mas um ato ilegal pode ser anulado, tanto pela Administração
como pelo Judiciário.
Sobre o assunto, a Súmula nº 473 do Supremo Tribunal Federal dispõe que:
A Administração pode anular seus próprios atos, quando eivados de
vícios que os tornam ilegais, porque deles não se originam direitos;
ou revogá-los, por motivo de conveniência ou oportunidade,
respeitados os direitos adquiridos, e ressalvada, em todos os casos,
a apreciação judicial.
O fundamento da revogação é o interesse público. As freqüentes mudanças
ocorridas no dia-a-dia da Administração Pública implicam que determinado ato
praticado com vistas ao atendimento do interesse público não mais esteja apto a
114
Maria Sylvia Zanella Di Pietro. Direito Administrativo, p. 231.
91
atingir este fim. A revogação permitirá, portanto, a adequação a esta nova realidade
e contribuirá para uma administração mais dinâmica e eficiente.
É necessário mencionar que somente pode-se revogar ato administrativo
discricionário, ou seja, cuja prática é facultada pela lei à Administração Pública, não
cabe à mesma decidir sobre a conveniência ou a oportunidade da prática de ato
administrativo vinculado, já que este se encontra totalmente disciplinado em lei. A
doutrina, no entanto, aponta a possibilidade de um ato administrativo vinculado vir
posteriormente a ser disciplinado em lei como ato discricionário, hipótese em que
será possível sua revogação.
A revogação diz respeito somente aos atos administrativos legais. E por esta
mesma razão, seus efeitos serão ex nunc (a partir de agora), ou seja, devem ser
resguardados todos os seus efeitos produzidos até o momento da revogação, posto
que resultantes de ato perfeito e legal.
Quanto à competência para a revogação dos atos administrativos, tem-se
que é competente para revogar determinado ato aquele que detém a competência
para praticá-lo ou quem tenha poderes implícitos ou explícitos para conhecê-lo de
ofício ou por via de recurso. Além disso, é importante mencionar que essa
competência é intransferível, a não ser por força de lei.
Existem ainda certas limitações impostas à faculdade de revogar atos
administrativos. Celso Antônio Bandeira de Mello elenca os seguintes atos
irrevogáveis:
1) os atos que a lei declare irrevogáveis;
2) os atos já exauridos, ou seja, que já produziram todos os seus efeitos;
3) os atos vinculados;
92
4) os meros atos administrativos (como as certidões, os votos), pois seus
efeitos derivam somente da lei;
5) os atos de controle;
6) os atos que integram um procedimento, uma vez que, diante da sucessiva
edição de atos, opera-se a preclusão em relação aos antecedentes;
7) os atos complexos, pois para sua constituição é necessária a conjugação
de vontades de distintos órgãos;
8) os atos que geram direitos adquiridos, pois a Constituição Federal os
declara intangíveis;
9) os atos que consistirem em decisão final do processo contencioso.
No que diz respeito à invalidação dos atos administrativos viciados, o autor
Celso Antônio Bandeira de Mello propõe a convalidação
115
como critério para
distinguir os atos anuláveis, nulos e inexistentes
116
.
Considera-se ato nulo, aquele cujo vício é insanável, ou seja, mesmo que a
Administração Pública repita a sua prática, o vício persistirá. Já o ato anulável é
aquele cujo vício pode ser sanado pela Administração Pública por meio da
convalidação. Esta última, nas palavras de Celso Antônio Bandeira de Mello "é o
suprimento da invalidade de um ato com efeitos retroativos".
117
A convalidação só poderá ocorrer se o ato vertente não tiver sido impugnado
administrativamente ou judicialmente.
115
A convalidação é o suprimento da invalidade de um ato com efeitos retroativos, o qual pode derivar de um
segundo ato da Administração ou de um ato do particular afetado.
116
De acordo com os ensinamentos do autor Celso Antônio Bandeira de Mello, podemos dizer que são
“inexistentes os atos que assistem no campo do impossível jurídico, como tal entendida a esfera abrangente dos
comportamentos que o Direito radicalmente inadmite, isto é, dos crimes, valendo como exemplos as hipóteses, já
referidas, de “instruções” baixadas por autoridade policial para que os subordinados torturem presos,
autorizações para que agentes administrativos saqueiem estabelecimentos dos devedores do Fisco ou para que
alguém explore trabalho escravo etc”. (Curso de Direito Administrativo, p. 459)
117
Celso Antônio Bandeira de Mello. Curso de Direito Administrativo, p. 454.
93
Não sendo possível a convalidação do ato, a Administração Pública deverá
proceder à anulação do ato eivado de vício. Essa anulação, também chamada por
alguns autores como Maria Sylvia Zanella Di Pietro de invalidação, "consiste no
desfazimento do ato por razões de ilegalidade”.
118
Em razão do princípio constitucional da inafastabilidade da jurisdição (artigo
5º, inciso XXXV
119
da Constituição Federal), o Judiciário, quando provocado, poderá
analisar a legalidade do ato administrativo e, se for o caso, anulá-lo.
Já a própria Administração Pública também pode, independentemente de
provocação, conhecer da ilegalidade de seu ato e anular seus efeitos. Trata-se do
exercício de sua prerrogativa de autotutela. A possibilidade de anulação do ato
administrativo fundamenta-se no princípio da legalidade no qual deve a
Administração Pública obediência.
No que diz respeito às conseqüências decorrentes da anulação de ato
administrativo, esta produz efeitos ex tunc (a partir de então), diferentemente da
revogação. Dessa forma, o ato é comprometido desde a sua origem, uma vez que o
vício o macula desde o seu surgimento no mundo jurídico.
Com relação a terceiros de boa-fé, entretanto, os efeitos do ato nulo devem
ser protegidos pela Administração Pública. Depreende-se disto, portanto, que o
efeito ex tunc da anulação somente atinge as partes.
No que tange as formas de alteração do ato administrativo do lançamento
tributário, trataremos mais detidamente no capítulo seguinte quando abordarmos as
hipóteses de sua alterabilidade e revisibilidade. Por hora, partindo da premissa
118
Maria Sylvia Zanella Di Pietro. Direito Administrativo, p. 219.
119
“Art. 5º. (...)
XXXV – a lei não excluirá da apreciação do Poder Judiciário lesão ou ameaça a direito;
(...)”.
94
adotada até aqui, reconhecemos que o lançamento tributário é um ato administrativo
vinculado, vale ressaltar que se faz imperativo anular os atos viciados de ilegalidade,
descabendo dessa forma cogitar-se de revogação em matéria de lançamento
tributário.
Depois de nossa explanação sobre as formas de alteração do ato
administrativo, passemos à análise das modalidades do lançamento tributário.
4.3 Modalidades de lançamento tributário
Primeiramente, cumpre apontar a impropriedade demonstrada pelo autor
Paulo de Barros Carvalho no que diz respeito à expressão “modalidades de
lançamento” presente no Título III, Capítulo II, Seção II do Livro Segundo do Código
Tributário Nacional.
Ora, mantendo coerência com o exposto até o presente momento, e
considerando que o lançamento é ato administrativo e não procedimento,
parece-nos inegável que as situações previstas no Código Tributário Nacional
não configuram verdadeiras modalidades de lançamento, já que levam em
consideração as atividades realizadas antes do lançamento, como atividades
preparatórias, sendo que este procedimento anterior não é apto a classificar o
lançamento, na medida em que não é da essência do ato.
Nesse sentido, Paulo de Barros Carvalho afirma que:
(...) adotado o conceito de lançamento como ato jurídico
administrativo, a citada classificação perde, totalmente, a
correspondência com a realidade que pretende classificar. Se
lançamento é ato jurídico administrativo, na acepção material e
formal, consoante expusemos, não há cogitar-se das vicissitudes que
95
o precederam, principalmente porque não integram a composição
intrínseca do ato, nada dizendo com seus elementos estruturais.
120
Pertinente a explanação de Paulo de Barros Carvalho, mas na ordem do
Direito Positivo temos que o Código Tributário Nacional, diferencia três modalidades
de lançamento que são: o lançamento de ofício, por declaração e por homologação,
também conhecido como autolançamento.
A diferenciação entre as três modalidades de lançamento acima
mencionadas se dá pelo maior ou menor grau de participação do contribuinte na
elaboração da norma individual e concreta constitutiva da obrigação tributária.
Nesse contexto, no lançamento de ofício a colaboração do contribuinte seria
inexistente, pois o ato é realizado diretamente pela Administração, sem qualquer
participação do administrado. Já no lançamento por declaração, também
chamado de lançamento misto, há a participação de ambas as partes
(Administração Pública e contribuinte). E, por fim, no lançamento por
homologação há uma maior participação do contribuinte, que faz quase todo o
trabalho, restando à Administração apenas a conferência dos atos por ele
praticados, através da homologação.
Após tecermos a ressalva acima, vejamos cada uma das modalidades de
lançamento tributário previstas no Código Tributário Nacional.
4.3.1 Lançamento de ofício
O lançamento de ofício encontra-se previsto no artigo 149 do Código
Tributário Nacional, nos seguintes termos:
120
Paulo de Barros Carvalho. Curso de Direito Tributário, pp. 460-461.
96
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade
administrativa nos seguintes casos:
I – quando a lei assim o determine;
II – quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no
prazo e na forma da legislação tributária;
III – quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado
declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo
e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento
formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou
não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;
IV – quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a
qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de
declaração obrigatória;
V – quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa
legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o
artigo seguinte;
VI – quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de
terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade
pecuniária;
VII – quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em
benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;
VIII – quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado
por ocasião do lançamento anterior;
IX – quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu
fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão,
pela mesma autoridade, de ato ou formalidade essencial
(...).
Este tipo de lançamento é aquele em que a autoridade administrativa se
manifesta com exclusividade, independentemente para a sua elaboração de
qualquer interferência prévia do contribuinte.
97
Portanto, nessa modalidade de lançamento, a autoridade administrativa
constata a ocorrência do fato jurídico tributário, estabelece a base de cálculo,
identifica o sujeito passivo (contribuinte), calcula o tributo devido e de posse desses
elementos, notifica o sujeito passivo para pagar o tributo, com o fim de ser satisfeita
a obrigação tributária.
4.3.2 Lançamento por declaração
O lançamento por declaração está previsto no artigo 147 do Código
Tributário Nacional:
Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do
sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma de
legislação tributária, preste à autoridade administrativa informações
sobre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação.
(...).
Por essa definição legal, constata-se que nessa modalidade de lançamento,
o contribuinte ou terceiro tem o dever de apresentar à Administração uma
declaração que servirá de base para se efetuar o lançamento.
É importante, desde já frisar, que nesta modalidade de lançamento tributário
a constituição da obrigação tributária é realizada pelo Fisco.
Sobre este tema José Souto Maior Borges assevera que:
Essa técnica de lançamento “transfere” ao particular o exercício de
uma função administrativa correspondente às obrigações acessórias
de prestar informações sobre matéria de fato sem o conhecimento
98
das quais não poderia a Administração Pública realizar o
lançamento.
121
As considerações acima demonstram que o ato administrativo de aplicação da
lei tributária ao caso concreto apenas é realizado após a entrega da declaração por
parte do contribuinte ou do terceiro, o que diferencia essa modalidade de lançamento
tributário da denominada de lançamento por homologação, a qual trataremos adiante.
Portanto, nessa modalidade de lançamento o contribuinte fornece todos os
elementos necessários para o cálculo do tributo, porém o seu pagamento somente
se dará após a entrega da declaração, enquanto no lançamento por homologação o
pagamento é feito sem a participação prévia do Fisco.
4.3.3 Lançamento por homologação – A constituição da obrigação
tributária através da declaração do contribuinte
Atualmente, não somente no Brasil, mas também em outros países, devido a
crescente complexidade das relações jurídicas, há uma tendência muito grande em
transferir aos sujeitos passivos (contribuintes) do tributo à prática de determinados
atos que no passado eram de competência da própria Administração Pública.
Com base nos ensinamentos de Regina Helena Costa, objetivando a análise
dos instrumentos viabilizadores da praticabilidade no âmbito tributário a autora faz
uma breve análise da questão da mudança das relações entre o Fisco e o
contribuinte, denominando-a de acordo com a expressão de Ferreiro Lapatza em
“Privatização da gestão tributária”.
122
121
José Souto Maior Borges. Lançamento Tributário, p. 330.
122
Regina Helena Costa. Praticabilidade e Justiça Tributária: Exeqüibilidade da Lei Tributária e Direitos do
Contribuinte, p. 194.
99
Temos, assim, que a maioria dos tributos no Brasil, por força de lei, são
apurados, calculados pelos próprios contribuintes e pagos sem prévio exame da
autoridade administrativa.
Nesse sentido, Paulo de Barros Carvalho cita a farta existência de normas
jurídicas individuais e concretas produzidas pelo contribuinte, nos seguintes termos:
Ninguém ousaria ignorar que legislações de impostos como o IPI e o
ICMS, importantes fontes de receita para a União e para os Estados
federados, respectivamente, registram muitos preceitos
disciplinadores da atividade do sujeito passivo na construção dessas
regras. Cabem-lhe individualizar o evento tributário, constituindo-o
como fato jurídico, e estruturar, denotativamente, todos os elementos
integrantes da relação jurídica do tributo.
123
Assim, constatamos que nessas hipóteses ocorre o que se denomina
lançamento por homologação, que cuida de tributos que, por sua natureza tem seu
recolhimento exigido previamente a qualquer ação por parte da Administração.
Essa modalidade de lançamento encontra-se prevista no artigo 150 do
Código Tributário Nacional, in verbis:
Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos
tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de
antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade
administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade,
tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado,
expressamente a homologa.
(...).
Para Hugo de Brito Machado, “homologação é o lançamento feito quanto
aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o
123
Paulo de Barros Carvalho. Curso de Direito Tributário, p. 467.
100
pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa no que concerne à sua
determinação”.
124
Assim concluímos que nos casos de tributos sujeitos ao lançamento por
homologação, a atividade do contribuinte de apurar o montante de tributo devido e
efetuar o pagamento, sem qualquer intervenção da Administração, configura um
verdadeiro dever tributário acessório ou instrumental, na medida em que é
disciplinado por lei e submetida ao controle da Administração Pública.
Portanto, a atividade do contribuinte não constitui um ato de lançamento,
mas nas palavras de Eurico Marcos Diniz de Santi, um “ato-norma formalizador
instrumental”
125
. Consoante seu entendimento,
há duas espécies de crédito tributário: uma, formalizada por ato-norma
administrativo, editado por agente público competente; outra,
formalizada em linguagem prescritiva por ato-norma expedido pelo
próprio particular e que, por isso, não é “ato-norma administrativo””.
126
Esclarece ainda esse mesmo autor que:
Nos tributos que se submetem ao regime do chamado
“lançamento por homologação” é o ato-formalizador instrumental
(v. supra, item 3.3) que formaliza o crédito tributário
instrumental. Este sujeita-se ao denominado pagamento
antecipado. Funciona nesta modalidade, à imagem e
semelhança do ato-norma administrativo de lançamento
tributário, como suposto “fáctico” da regra matriz de exigibilidade
do crédito tributário.
A exigibilidade, direito subjetivo do fisco, decorre da regra-matriz de
exigibilidade, norma geral e abstrata, que juridiciza como pressuposto
124
Hugo de Brito Machado. Curso de Direito Tributário, p. 204.
125
Eurico Marcos Diniz de Santi. Lançamento Tributário, p. 185.
126
Idem, mesma página.
101
fático, ato-norma formalizador. O qual pode se consubstanciar: em (i)
ato-norma administrativo de lançamento ou em (ii) ato-norma
formalizador instrumental praticado pelo particular.
Se basta ato-norma formalizador instrumental praticado pelo
particular para incidir a regra de exigibilidade, tornando o crédito
exigível; então, a exigibilidade do crédito e subseqüente
instauração do correspectivo procedimento de inscrição da
dívida ativa, em tributos como o ICMS e o IPI, independe de ato-
norma administrativo de lançamento tributário.
127
Desta feita, notamos que para Eurico Marcos Diniz de Santi, o crédito
tributário torna-se exigível desde o ato-norma formalizador instrumental praticado
pelo contribuinte. Nesses tributos sujeitos ao regime do lançamento por
homologação, não há necessidade de lançamento para que a Administração Pública
possa proceder à sua cobrança, bastando a norma produzida pelo particular, se a
Administração concordar com o valor apurado pelo contribuinte, basta que
homologue sua atividade.
Assim, resta evidente que a homologação é um ato jurídico administrativo de
natureza confirmatória, em que o agente da Administração Pública ao verificar que
houve por parte do contribuinte o exato implemento das prestações tributárias,
declara de modo expresso, que obrigações houve, mas que se encontram
devidamente quitadas até aquela data, na estrita consonância dos termos da lei.
Porém, cumpre ressaltar que a referida homologação poderá ser expressa ou
tácita, conforme dispõe o § 4º do artigo 150 do Código Tributário Nacional, in verbis:
Art. 150. (...)
§ 4.º Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de 5 (cinco)
anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo
sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se
127
Eurico Marcos Diniz de Santi. Lançamento Tributário, pp. 195-196.
102
homologado o lançamento e difinitivamente extinto o crédito, salvo
se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
Nesse contexto, entendemos que nas hipóteses de tributo sujeito ao
lançamento por homologação, em que o contribuinte tem o dever de antecipar o
pagamento do imposto sem prévio exame da autoridade administrativa,
consoante o estatuído no artigo 150 do Código Tributário Nacional, onde existe
também a obrigação acessória de prestar informação a respeito da ocorrência do
fato gerador do imposto (por exemplo, no tocante aos tributos administrados pela
Secretaria da Receita Federal, o documento elaborado pelo contribuinte em
cumprimento as normas que prescrevem deveres instrumentais e que formaliza o
crédito tributário que é a conhecida Declaração de Débitos e Créditos Tributários
Federais - DCTF), não há necessidade de lançamento para que a Administração
Pública possa proceder à sua cobrança, bastando a norma individual e concreta
produzida pelo particular (contribuinte).
Assim, temos por certo que a DCTF formaliza o crédito tributário, conferindo
à Administração Pública um instrumento hábil para a imediata inscrição em dívida
ativa do crédito/débito denunciado pelo contribuinte e não liquidado. Efetuada a
inscrição em dívida ativa do crédito apontado na DCTF, imediatamente, a Fazenda
Pública passa a dispor de título extrajudicial, que lhe permite ingressar com a ação
de execução tendente a obter a satisfação do seu direito. Portanto, a DCTF
regularmente apresentada tem o condão de formalização do crédito tributário pelo
próprio contribuinte, viabilizando a inscrição em dívida ativa do débito assim
denunciado e não pago.
É oportuno ressaltar que o Poder Judiciário, em se tratando de tributo
lançado por homologação e tendo o contribuinte declarado o débito tributário através
103
de DCTF e não pago, aceita que este seja imediatamente inscrito em dívida ativa,
tornando-se exigível, independentemente de qualquer procedimento administrativo ou
de notificação ao contribuinte.
128
128
As ementas dos precedentes do Superior Tribunal de Justiça, abaixo transcritas confirmam essa afirmação:
“TRIBUTÁRIO – EXECUÇÃO FISCAL – EXCEÇÃO DE PRÉ-EXECUTIVIDADE – DÉBITO DECLARADO PELO
CONTRIBUINTE E NÃO PAGO NO VENCIMENTO – DCTF – PRESCRIÇÃO – TERMO INICIAL.
1.
Em se tratando de tributo lançado por homologação, tendo o contribuinte declarado o débito através de
Declaração de Contribuições de Tributos Federais (DCTF) e não pago no vencimento, considera-se desde logo
constituído o crédito tributário, tornando-se dispensável a instauração de procedimento administrativo e
respectiva notificação prévia.
2. Nessa hipótese, se o débito declarado somente pode ser exigido a partir do vencimento da obrigação, nesse momento é que
começa a fluir o prazo prescricional.
3. Recurso especial não provido”. (REsp nº 836665/SC, Rel. Min. Eliana Calmon, 2ª Turma, j. 27/05/2008, DJe 12/06/2008 -
grifo nosso)
“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL. EXECUÇÃO FISCAL. LANÇAMENTO.
DCTF. DÉBITO DECLARADO E NÃO PAGO. AUTO-LANÇAMENTO. PRESCRIÇÃO. OCORRÊNCIA.
DESPACHO CITATÓRIO. ART. 8º, § 2º, DA LEI Nº 6830/80. ART. 219, § 4º, DO CPC. ART. 174, DO CTN.
INTERPRETAÇÃO SISTEMÁTICA. PRECEDENTES.
1. Agravo regimental contra decisão que desproveu agravo de instrumento.
2. “Considerando-se constituído o crédito tributário a partir do momento da declaração realizada, mediante a entrega
da Declaração de Contribuições de Tributos Federais (DCTF), não há cogitar-se da incidência do instituto da
decadência, que retrata o prazo destinado à 'constituição do crédito tributário', in casu, constituído pela DCTF aceita
pelo Fisco. Destarte, não sendo o caso de homologação tácita, não se opera a incidência do instituto da decadência
(artigo 150, § 4º, do CTN), incidindo a prescrição nos termos em que delineados no artigo 174, do CTN, vale dizer: no
qüinqüênio subseqüente à constituição do crédito tributário, que, in casu, tem seu termo inicial contado a partir do
momento da declaração realizada mediante a entrega da DCTF”. (REsp nº 389089/RS, 1ª Turma, Rel. Min. Luiz Fux,
DJ de 16/12/2002)
3.
“A constituição definitiva do crédito tributário ocorre com o lançamento regularmente notificado ao sujeito
passivo. Em se tratando de débito declarado pelo próprio contribuinte e não pago, não tem lugar a
homologação formal, sendo o mesmo exigível independentemente de notificação prévia ou instauração de
procedimento administrativo”.(REsp nº 297885/SC, 1ª Turma, Rel. Min. Garcia Vieira, DJ de 11/06/2001).
4. A mera prolação do despacho que ordena a citação do executado produz, por si só, o efeito de interromper a
prescrição, impondo-se a interpretação sistemática do art. 8º, § 2º, da Lei nº 6.830/80, em combinação com o art. 219,
§ 4º, do CPC e com o art. 174 e seu parágrafo único do CTN. Precedentes desta Corte e do colendo STF.
5.
Nos tributos sujeitos a lançamento por homologação, a declaração do contribuinte por meio da Declaração de
Contribuições e Tributos Federais - DCTF - elide a necessidade da constituição formal do débito pelo Fisco.
6. Há de se extinguir a execução fiscal se os débitos declarados e não pagos, através da DCTF, estão atingidos pela
prescrição. Precedentes desta Corte superior.
7. Agravo regimental não-provido”. (AgRg no Ag 938979/SC, Rel. Min. José Delgado, 1ª Turma, j. 12/02/2008, DJe
05/03/2008 - grifo nosso).
“TRIBUTÁRIO. ARTIGO 535. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. DECLARAÇÃO DO
CONTRIBUINTE DESACOMPANHADA DE PAGAMENTO. PRESCRIÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA.
1. Não caracteriza insuficiência de fundamentação a circunstância de o aresto atacado ter solvido a lide contrariamente
à pretensão da parte. Ausência de violação ao artigo 535 do CPC.
2.
Tratando-se de tributos sujeitos a lançamento por homologação, ocorrendo a declaração do contribuinte
desacompanhada do seu pagamento no vencimento, não se aguarda o decurso do prazo decadencial para o
lançamento. A declaração do contribuinte elide a necessidade da constituição formal do crédito, podendo este
ser imediatamente inscrito em dívida ativa, tornando-se exigível, independentemente de qualquer procedimento
administrativo ou de notificação ao contribuinte.
3. O termo inicial da prescrição, em caso de tributo declarado e não pago, não se inicia da declaração, mas da data
estabelecida como vencimento para o pagamento da obrigação tributária declarada.
4. A Primeira Seção pacificou o entendimento no sentido de não admitir o benefício da denúncia espontânea no caso
de tributo sujeito a lançamento por homologação quando o contribuinte, declarada a dívida, efetua o pagamento a
destempo, à vista ou parceladamente. Precedentes.
5. Não configurado o benefício da denúncia espontânea, é devida a inclusão da multa, que deve incidir sobre os
créditos tributários não prescritos.
6. Recurso especial provido em parte”. (REsp nº 850423/SP, Rel. Min. Castro Meira, 1ª Seção, j. 28/11/2007, DJ
07/02/2008, p. 245 - grifo nosso)
104
Porém, diferentemente desse entendimento acima exposto, alguns
autores defendem que nos casos em que a apuração do montante do tributo não
é acompanhada do pagamento, ou, ainda, quando a Administração verifica que o
pagamento foi menos que o devido, seria necessário um lançamento de ofício.
Nesse sentido, Sacha Calmon Navarro Coelho afirma:
(...) na hipótese do chamado, com erronia, lançamento por
homologação, o contribuinte calcula o quantum debeatur e
efetivamente o recolhe, sem eximir-se, entretanto, de prestar
declarações. A Administração tem cinco anos para verificar se o
contribuinte recolheu com acerto e exatidão o valor devido. Dentro
desse trecho de tempo, a Administração pode expedir ex officio
seguidos lançamentos até exaurir a matéria tributável (sem bis in
idem logicamente). A expressão lançamento por homologação
somente faria sentido se fosse conditio sine qua non para a validação
do pagamento. Isto não ocorre, e por isso atribui-se à inação da
Fazenda, no período de cinco anos a pena de preclusão (o que veio
a ser a tal homologação tácita do CTN). Ora, não existe
homologação tácita, e sim preclusão do prazo para fazê-la,
obrigando a Administração a respeitar a atividade do contribuinte
antecipatória do pagamento.
129
Entretanto, consideramos que essa discussão já tenha sido vencida, tendo
em vista que além da interpretação do disposto nos enunciados prescritivos do
Código Tributário Nacional não temos como negar a existência de autorização legal
ao particular para constituir a obrigação tributária.
Inclusive, sobre essa questão, o Supremo Tribunal Federal
130
e o Superior
Tribunal de Justiça
131
firmaram posição no sentido do cabimento da constituição da
obrigação tributária pelo particular por meio de declarações.
129
Sacha Calmon Navarro Coelho. Curso de DireitoTributário Brasileiro, p.792.
130
“Tributário. Lançamento por homologação ou auto-lançamento. I.C.M. Não há, no caso de lançamento por
105
Nesse mesmo sentido, vejamos jurisprudência do Tribunal Federal
Administrativo (Conselhos de Contribuintes), mais especificamente do 1º Conselho
de Contribuintes do Ministério da Fazenda, que demonstra a admissão da
constituição da obrigação tributária pelo contribuinte:
NORMAS DE DIREITO TRIBUTÁRIO - DECADÊNCIA - O direito de
a Fazenda Nacional constituir o crédito tributário decai no prazo de
cinco anos, contados entre a data da entrega da declaração de
rendimentos e a lavratura do auto de infração (art. 173, parágrafo
único, do CTN).
homologação ou auto-lançamento, necessidade de prévio procedimento administrativo para que seja promovida a
cobrança. Precedentes do S.T.F.: RE 93.039 (DJ DE 12.4.82); RE nº 84.995; RE nº 87.229; RE nº 85.552; RE nº
87.241”. (RE nº 82763/SP, Rel. Min. Aldir Passarinho, 2ª Turma, j. 19/08/1983, DJ 27/10/1983, p. 16698)
“Execução fiscal. Lançamento conseqüente de declaração do próprio contribuinte (auto lançamento) dispensa
processo administrativo para inscrição da dívida (Código Tributário Nacional, art. 147).
II – Recurso extraordinário não conhecido. (s. 402, 1ª parte). Precedentes do S.T.F”. (RE nº 85.552, Rel. Min.
Thompson Flores, 1ª Turma, j. 20/03/1979, DJ 27/04/1979, p. 03382)
131
“TRIBUTÁRIO. DECLARAÇÃO DO DÉBITO PELO CONTRIBUINTE. FORMA DE CONSTITUIÇÃO
DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO, INDEPENDENTE DE QUALQUER OUTRA PROVIDÊNCIA DO FISCO.
COMPENSAÇÃO. MODALIDADE DE EXTINÇÃO DO CRÉDITO (CTN, ART. 156, II). NECESSIDADE
DE INFORMAÇÃO À ADMINISTRAÇÃO SOBRE O PROCEDIMENTO, PARA VIABILIZAR O
EXERCÍCIO DO DIREITO DE FISCALIZAÇÃO.
1. A apresentação, pelo contribuinte, de Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais -
DCTF
(instituída pela IN SRF 129⁄86, atualmente regulada pela IN SRF 395⁄04, editada com base nos arts. 5º do DL
2.124⁄84 e 16 da Lei 9.779⁄99) ou de Guia de Informação e Apuração do ICMS -
GIA, ou de outra declaração
dessa natureza, prevista em lei, é
modo de formalizar a existência (= constituir) do crédito tributário, dispensada,
para esse efeito, qualquer outra providência por parte do Fisco
. Precedentes da 1ª Seção: AgRg nos ERESP
638.069⁄SC, DJ de 13.06.2005; AgRg nos ERESP 509.950⁄PR, DJ de 13.06.2005.
2. No que se refere especificamente às contribuições sociais declaradas em GFIP (Guia de Recolhimento do
FGTS e Informações à Previdência Social), cuja apresentação obrigatória está prevista no art. 32, IV, da Lei
8.212⁄91 (regulamentado pelo art. 225, IV e seus §§ 1º a 6º, do Decreto 3.048⁄99), a própria Lei instituidora é
expressa no sentido de que a referida declaração é um dos modos de constituição do crédito da seguridade social
(Lei 8.212⁄91, art. 33, § 7º, redação da Lei 9.528⁄97).
3.
A falta de recolhimento, no devido prazo, do valor correspondente ao crédito tributário assim regularmente
constituído acarreta, entre outras conseqüências, as de (a) autorizar a sua inscrição em dívida ativa; (b) fixar o
termo a quo do prazo de prescrição para a sua cobrança; (c) inibir a expedição de certidão negativa do débito; (d)
afastar a possibilidade de denúncia espontânea
.
4.
É também conseqüência natural da constituição do crédito tributário por declaração do contribuinte (via DCTF
ou GFIP) a de permitir a sua compensação com valores de indébito tributário
. A compensação, com efeito,
supõe, de um lado, créditos tributários devidamente constituídos e, de outro, obrigações líquidas, certas e
exigíveis (CTN, art. 170). Os tributos constantes de DCTF ou GFIP são desde logo passíveis de compensação
justamente porque a declaração do contribuinte importou a sua constituição como crédito tributário.
5. Realizando a compensação, e, com isso, promovendo a extinção do crédito tributário (CTN, art. 156, II), é
indispensável que o contribuinte informe o Fisco a respeito. Somente assim poderá a Administração averiguar a
regularidade do procedimento, para, então, (a) homologar, ainda que tacitamente, a compensação efetuada, desde
cuja realização, uma vez declarada, não se poderá recusar a expedição de Certidão Negativa de Débito; (b)
proceder ao lançamento de eventual débito remanescente, a partir de quando ficará interditado o fornecimento da
CND
.
6. Recurso especial a que se nega provimento”. (REsp nº 701634/SC, Rel. Min. José Delgado, Rel. Min. para
acórdão Teori Albino Zavascki, j. 16/12/2005, DJ 06/03/2006, p. 195)
106
CONTRIBUIÇÃO SOCIAL DECLARADA ESPONTANEAMENTE
PELO SUJEITO PASSIVO. LANÇAMENTO EX OFFICIO -
DESCABIMENTO -
Incabível o lançamento de ofício de imposto
e/ou contribuição, regular e espontaneamente declarado pelo
contribuinte, se, nos termos do art. 5º do Decreto-lei nº 2.124/84 e
art. 1º do IN SRF nº 77/98,
a Declaração de Rendimentos constitui
confissão de dívida e instrumento capaz para cobrança amigável
e inscrição na Dívida Ativa da União, nos casos de cobrança
judicial. Recurso negado. Publicado no D.O.U, de 05/11/99 nº 212-
E. (Ac. 103-20085, 3ª Cam. 1º CC, j. 14/09/99, Rel. Sandra Maria
Dias Nunes) (grifo nosso)
Assim, resta evidente a legitimidade do particular para, verificando a
ocorrência do evento descrito na norma geral e abstrata, informar ao Fisco na
linguagem competente (declaração de tributos) a ocorrência do fato jurídico
tributário, apurar o montante do tributo devido e efetuar seu pagamento.
Nesse momento, é oportuno ressaltar que apesar do particular estar
legalmente autorizado a declarar o seu débito tributário, não pode o Fisco nos
termos do § 1º
132
, do artigo 150 do Código Tributário Nacional, observando o prazo
de 5 (cinco) anos estabelecido no § 4º
133
, desse mesmo artigo deixar de averiguar
se o montante declarado corresponde à medida do evento tal como ocorrido no
mundo fenomênico, bem como de verificar se efetivamente operou a extinção da
obrigação tributária
134
. Caso o Fisco verifique que o particular deixou de informar
132
“Art. 150. (...)
§ 1º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória
da ulterior homologação do lançamento.
(...)”.
133
“Art. 150. (...)
§ 4º Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de 5 (cinco) anos, a contar da ocorrência do fato gerador;
expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e
definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação”.
134
Nesse sentido a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça: “TRIBUTÁRIO. DECADÊNCIA. TERMO A
QUO. TRIBUTOS SUJEITOS AO REGIME DO LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. ICMS. I -
Conforme já decidiu a egrégia Primeira Seção desta Corte, o prazo decadencial do direito de constituir o crédito
tributário, na hipótese dos tributos sujeitos ao lançamento por homologação, rege-se pelo art. 150, § 4º, do
107
parcela de tributo que era devida e observado o evento tal como efetivamente
ocorreu no mundo fenomênico, deverá efetuar o lançamento de ofício da parcela
omitida pelo particular. Pode-se dizer que nesse caso o lançamento de ofício é
supletivo ao “lançamento por homologação” e, ainda, que é necessário, porque o
contribuinte não exerceu o seu dever de declarar o montante devido na sua
completude.
Ademais, não podemos negar que o lançamento por homologação não se
enquadra nas modalidades de lançamento, na medida em que não há emanação de
ato administrativo. A homologação apenas declara a concordância da Administração
com os dados apurados pelo contribuinte e com o pagamento por ele efetuado e,
exatamente por isso, extingue o crédito conforme preceitua o artigo 156
135
do
Código Tributário Nacional.
A respeito disso, José Souto Maior Borges ressalta que:
Se o lançamento for considerado exclusivamente como um ato
administrativo, quedando fora do conceito o procedimento respectivo,
não haverá como reconduzir-se essa categoria a uma espécie
contida na definição normativa do lançamento (art. 142, caput). E não
será possível a caracterização do lançamento por homologação
Código Tributário Nacional, ou seja, será de 5 (cinco) anos a contar da ocorrência do fato gerador. II - Embargos
de divergência acolhidos para declarar extinto o crédito tributário pela decadência”. (EREsp nº
184262/SP, Rel.
Min. Francisco Falcão, 1ª Seção, j. 09/04/2003, DJ 27/09/2004, p. 184)
135
“Art. 156. Extinguem o crédito tributário:
I – o pagamento;
II – a compensação;
III – a transação;
IV – a remissão;
V – a prescrição e a decadência;
VI – a conversão de depósito em renda;
VII – o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no art. 150 e seus §§ 1.º e 4.º;
VIII – a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2.º do art. 164;
IX – a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais
possa ser objeto de ação anulatória;
X – a decisão judicial passada em julgado;
XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei.
Parágrafo único. A lei disporá quanto aos efeitos da extinção total ou parcial do crédito sobre a ulterior
verificação da irregularidade da sua constituição, observado o disposto nos artigos 144 e 149”.
108
como “modalidade” de lançamento porque, enquanto no lançamento
por declaração e no lançamento de ofício as operações de
quantificação são executadas pela autoridade administrativa, com o
conteúdo determinado pelo art. 142, caput, segunda parte, no
lançamento por homologação essas operações, todas são realizadas
pelo sujeito passivo da obrigação tributária.
136
4.4 O problema da eficácia do lançamento tributário
No Direito Tributário brasileiro é ainda bastante polêmica a questão que diz
respeito a eficácia do lançamento tributário, formando-se, basicamente, três
entendimentos sobre esse tema quais sejam: que o lançamento tributário teria
eficácia constitutiva da obrigação tributária; que o lançamento tributário teria eficácia
declaratória da obrigação tributária; e, por fim, que o lançamento tributário teria
eficácia mista, isto é, eficácia declaratória da obrigação tributária e constitutiva do
crédito tributário.
A maior parte dos autores brasileiros, inclinam-se pela eficácia declaratória
do lançamento tributário, entendendo que este apenas declara a obrigação tributária,
não possuindo o condão de criar, modificar ou extinguir direitos, mas sim declarar o
direito anterior consubstanciado na obrigação tributária, que, por sua vez, surge com
a ocorrência do fato previamente descrito na lei.
Nesse sentido, Roque Antonio Carrazza afirma que: “(...) o lançamento não
faz nascer a obrigação tributária, mas apenas declara seu montante, seu valor.
Neste contexto, é um ato de eficácia declaratória”.
137
136
José Souto Maior Borges. Lançamento Tributário, p. 376.
137
Roque Antonio Carrazza. Curso de Direito Constitucional Tributário, pp. 415-416.
109
Não obstante a extensão, vale a pena transcrever a lição de Amílcar Araújo
Falcão que assim dispõe sobre o tema:
Eis em resumo alguns índices concludentes da eficácia declaratória
do lançamento:
a) As valorações quantitativas por ele realizadas têm em vista o
momento do fato gerador e não o do lançamento;
b) as valorações quantitativas têm em vista igualmente aquêle
momento;
c) a vinculação do sujeito passivo principal (contribuinte) ao fato
gerador se determina no instante do surgimento deste e, pois, as
suas condições pessoais, encargos de família e demais
circunstâncias relevantes para a tributação; do mesmo modo, as
exonerações, isenções ou reduções vigentes naquele instante são
decisivas para o lançamento;
d) como decorrência do que foi afirmado na letra c precedente, o
falecimento do contribuinte depois de ocorrido o fato gerador e antes
do lançamento não tem influência sôbre este, que será dirigido aos
sucessores (sujeição passiva indireta por transferência: hipótese da
sucessão tributária) do mesmo contribuinte;
e) o regime normativo substantivo por que se regerá a obrigação
tributária será o da época do fato gerador e não o da época do
lançamento, criando-se para o contribuinte então uma situação
definitivamente constituída ou, como afirma JÈZE, um direito
adquirido que a legislação ulterior, inclusive a da época do
lançamento, não pode alterar em detrimento do contribuinte;
f) por isso mesmo a revogação da lei tributária depois da ocorrência
do fato gerador e antes de ser feito o lançamento não impede que
este seja expedido, a não ser que a lex posterior, taxativamente,
tenha determinado a inexigibilidade do débito tributário ou haja
suprimido, o que a tanto equivale, os poderes do fisco quanto à
cobrança e arrecadação do tributo;
g) pode o legislador estatuir um prazo de prescrição ou, como
acontece na nossa legislação do impôsto de renda, de decadência
110
do direito ao tributo e, nesse caso, o lançamento não poderá ser
feito, pela extinção (se se tratar de decadência) ou pela
inexigibilidade (se se tratar de prescrição) da relação obrigacional
preexistente. Convém observar, a propósito, que se o contribuinte
pagar tributo que já tenha incorrido em caducidade, terá direito à
repetição do indébito; mas, se se tratar de prescrição, não obstante
o efeito inibitório desta sobre o lançamento, o pagamento será
considerado regular e não dará lugar à restituição, por isso que o
direito de crédito do sujeito ativo, preexistente ao lançamento,
permanece incólume, só atingindo a prescrição aos meios para a
sua cobrança, à ação, e portanto ao lançamento mesmo.
138
Por outro lado, muitos autores entendem que o nascimento da obrigação
tributária ocorre com o lançamento tributário, defendendo, portanto, a tese da
eficácia constitutiva do lançamento.
Para essa corrente constitutivista, somente após o lançamento é que passa
a existir a obrigação tributária, ou melhor, somente a partir da formalização do
quantum debeatur, da especificação dos sujeitos ativo e passivo da obrigação
tributária e determinação da matéria tributária que poderá dizer que o crédito é
juridicamente exigível e, portanto, existente.
Américo Lacombe defende a tese constitutiva de eficácia do lançamento
tributário, afirmando que:
(...) Finalmente, cabe observar que sendo o lançamento um ato
jurídico administrativo, não teria sentido qualificá-lo como
meramente declaratório. Não existe ato jurídico meramente
declarativo. Todo ato jurídico cria, modifica ou extingue direitos.
Sendo ato administrativo, e não mero ato da administração, o
lançamento produz efeitos jurídicos. Poder-se-á conceituá-lo como
138
Amílcar de Araújo Falcão. Fato gerador da obrigação tributária, pp. 104-105.
111
ato constitutivo ou modificativo, mas o que é de todo inadmissível é
querer atribuir-lhe eficácia “apenas” declarativa.
139
E, continua este autor mais adiante:
(...) É fácil concluir, por conseguinte, que o lançamento, em relação à
totalidade da relação jurídica tributária, é um ato administrativo
modificativo, uma vez que transforma uma relação jurídica de débito
e crédito, não exigível, que denominamos debitum, numa relação
jurídica obrigacional, por natureza exigível, que denominamos
obligatio. Em relação a este segundo elemento da relação jurídica, o
lançamento é constitutivo.
140
Por fim, há outros autores que defendem que o lançamento tributário tem
eficácia mista, ou seja, declaratória e constitutiva, entendendo que a norma
individual e concreta veiculada pelo lançamento tributário em seu antecedente se
limita a declarar (verificar) uma situação jurídica (fato jurídico tributário) que já
ocorreu e conseqüentemente a sua obrigação correspondente, e no seu
conseqüente individualiza essa situação, apurando o montante do tributo devido,
constituindo o crédito tributário.
Assim, para essa última corrente, o lançamento tributário é apenas
declaratório da obrigação tributária, e constitutivo do crédito tributário.
Nesse momento, antes de apresentarmos nosso posicionamento a respeito
deste assunto, convém ratificar resumidamente nossas premissas adotadas aqui,
quais sejam:
1) de que o Direito é um conjunto de normas jurídicas válidas que tem como
objetivo a regulação de condutas intersubjetivas;
139
Américo Lacombe. Obrigação tributária, p. 101.
140
Idem, pp. 101-102.
112
2) que a linguagem é o único meio de manifestação do Direito, o qual se
utiliza da linguagem das normas gerais e abstratas e individuais e concretas para
regular as condutas humanas na sociedade;
3) que todas as normas jurídicas possuem a estrutura lógica do condicional
onde há um antecedente implicando, automaticamente e infalivelmente, um
conseqüente;
4) que no antecedente da norma individual e concreta temos o relato de um
evento pretérito constituindo-se o fato jurídico tributário e no seu conseqüente há a
relação jurídica que, porventura dele, fato, se instaura;
5) que no Direito Tributário, a regra-matriz de incidência tributária por ser
uma norma geral e abstrata reinvidica para a regulação efetiva dos comportamentos
intersubjetivos a expedição de norma individual e concreta que poderá ser elaborada
pela Administração Pública e, nesse caso, teremos o ato jurídico de lançamento
tributário, ou poderá ser enunciada pelo contribuinte;
6) entendemos que caberá à autoridade administrativa ou ao contribuinte
conforme o caso, aplicar a norma geral e abstrata, produzindo norma individual e
concreta, nela especificando os elementos do fato jurídico tributário e da obrigação
tributária, com o que surgirá o crédito.
Diante do exposto verificamos que sem o relato em linguagem competente
através da emissão de norma individual e concreta, não há que falar em fato jurídico
tributário e na respectiva obrigação. Nesse contexto, entendemos que o crédito
tributário só nascerá com a sua formalização que é o ato de aplicação da regra-
matriz de incidência tributária e mais, que formalizar o crédito é verter em linguagem
competente o fato jurídico tributário e a respectiva obrigação através da norma
113
individual e concreta emitida tanto pela autoridade administrativa por meio do
lançamento tributário como também pelo próprio contribuinte em cumprimento dos
deveres instrumentais.
Logo, concluímos que o lançamento tributário é um ato administrativo que
constitui a obrigação tributária e concomitantemente o crédito tributário, uma vez que
são elementos indissociáveis.
4.5 Lançamento por arbitramento
Entre os dispositivos legais do Código Tributário Nacional que tratam das
modalidades de lançamento, encontramos o artigo 148 que dispõe sobre o
lançamento por arbitramento, espécie do gênero lançamento de ofício, in verbis:
Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em
consideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos
jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular,
arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não
mereçam fé as declarações ou esclarecimentos prestados, ou os
documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro
legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação
contraditória, administrativa ou judicial.
Com efeito, notamos que em qualquer das hipóteses de lançamento de
ofício, a autoridade administrativa dispõe de competência para efetuar o lançamento
por arbitramento, sempre que forem omissas ou que embora existentes não
mereçam fé as declarações ou esclarecimentos prestados ou ainda, documentos
expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, tendente a
avaliar preços de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, que deva ser considerado
para o cálculo do tributo.
114
Segundo José Souto Maior Borges, o lançamento por arbitramento:
é apenas uma forma elíptica, empregada brevitatis causa para
designar o lançamento ex officio de tributos cuja base tributável é
constituída por valor ou preço de bens, serviços ou atos jurídicos. O
lançamento por arbitramento é, nesses termos, apenas uma
subespécie qualificada do lançamento de ofício, genericamente
considerado.
141
Em suma, podemos dizer que em se tratando de tributos que sejam
calculados com base no valor ou preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos,
há possibilidade do sujeito passivo ser omisso ou reticente com intuito de esquivar-
se do cumprimento da obrigação tributária. Desse modo, o arbitramento perfaz-se
em instrumento posto à disposição do Fisco para impedir que aquele que pratica o
comportamento abstratamente previsto na norma tributária se evada do
cumprimento da obrigação surgida com tal conduta.
É oportuno, ressaltarmos que o lançamento por arbitramento pode tanto
constatar de forma direta, no antecedente da norma individual e concreta, a
ocorrência do fato jurídico tributário e arbitrar, no conseqüente, a base calculada do
tributo, como também pode provar indiretamente a ocorrência do fato jurídico
tributário e arbitrar o valor da base de cálculo, caso em que haverá a presunção do
fato gerador e o arbitramento da base de cálculo. Seja como for, o importante é que
o arbitramento refere-se apenas ao conseqüente da norma individual e concreta na
busca a apuração da base de cálculo. Assim, não há como falar em arbitramento do
fato gerador (fato jurídico tributário). Este, quando desconhecido, poderá tão
somente ser presumido.
141
José Souto Maior Borges. Lançamento Tributário, p. 337.
115
Assim, resta evidente que para que haja o lançamento por arbitramento, é
preciso que se comprove antes a ocorrência do fato jurídico tributário (fato
gerador), uma vez que este não é expediente de suposição de fatos geradores e
tão somente para o cálculo da base de cálculo do tributo decorrente de tais fatos
quando, por algum motivo previsto em lei, não for possível mensurar de outra
forma.
Nesse sentido, vejamos ementa do acórdão proferido pelo Superior Tribunal
de Justiça, o qual afastou a exigência de ICMS com base em presunção de
ocorrência do fato gerador e com base em pautas fiscais:
PROCESSUAL CIVIL. ICMS. BASE DE CÁLCULO. PAUTA DE
VALORES. IMPOSSIBILIDADE.
1 - Está consolidado na jurisprudência da 1ª Seção, deste Superior
Tribunal de Justiça, que é impossível, segundo as regras do
ordenamento jurídico tributário, prestigiar-se a cobrança de ICMS
com base no valor da mercadoria apurado em pauta fiscal.
2 - Não merece guarida o argumento da agravante de que o teor
do art. 148, do CTN, confere legalidade ao arbitramento da base
de cálculo do ICMS, eis que, in casu, não se discutiu, em
momento algum, a idoneidade dos documentos e a veracidade das
declarações prestadas pelo contribuinte.
3 -
"O art. 148, do CTN, somente pode ser invocado para
estabelecimento de bases de cálculo, que levam ao cálculo do
tributo devido, quando a ocorrência dos fatos geradores é
comprovada, mas o valor ou preço de bens, direitos, serviços
ou atos jurídicos registrados pelo contribuinte não mereçam
fé, ficando a Fazenda Pública autorizada a arbitrar o preço,
dentro de processo regular. A invocação desse dispositivo
somente é cabível, como magistralmente comenta Aliomar
Baleeiro, quando o sujeito passivo for omisso, reticente ou
mendaz em relação a valor ou preço de bens, direitos,
serviços:
116
"...Do mesmo modo, ao prestar informações, o terceiro, por
displicência, comodismo, conluio, desejo de não desgostar o
contribuinte, etc., às vezes deserta da verdade ou da exatidão.
Nesses casos, a autoridade está autorizada legitimamente a
abandonar os dados da declaração, sejam do primeiro, sejam do
segundo e arbitrar o valor ou preço, louvando-se em elementos
idôneos de que dispuser, dentro do razoável" (Misabel Abreu
Machado Derzi, in 'Comentários ao Código Tributário Nacional',
Ed. Forense, 3ª ed., 1998).
4 - Agravo regimental improvido”. (AgRg no REsp nº 119337/MG,
Rel. Min. José Delgado, 1ª Turma, j. 22/06/1999, DJ 16/08/1999, p.
48) (grifo nosso)
Resumidamente, podemos dizer que o arbitramento é um instrumento
através do qual a autoridade administrativa pode se utilizar para descobrir a
verdadeira base de cálculo do tributo nas situações em que verificar, nos
documentos fiscais do contribuinte (sujeito passivo), haver indícios de manipulação
do preço ou do valor para evitar ou reduzir o tributo devido.
Cabe, ainda, dizermos que o artigo 148 do Código Tributário Nacional
deixa expresso que a autoridade lançadora realizará o arbitramento num
processo regular, alertando que o referido processo vincula-se à cláusula do “due
process of law”, que compreende um procedimento disciplinado em lei, com as
garantias inerentes ao contraditório: direito de defesa, com a possibilidade de ser
feita prova do alegado.
Além disso, cumpre asseverar que o arbitramento não é discricionário,
uma vez que o dispositivo legal acima mencionado, em sua parte final, ressalva a
possibilidade do sujeito passivo contestar a avaliação contraditória, seja na via
administrativa ou na via judicial.
117
Ora, não sendo o lançamento por arbitramento considerado como
modalidade de lançamento, mas sim um meio de prova utilizado para sua feitura, o
arbitramento é empreendido antes do lançamento, podendo ser definido como o ato
pelo qual a autoridade administrativa, desconsiderando os valores declarados pelo
contribuinte, por não merecerem fé, seja por patente omissão, seja por indícios da
utilização de manobras ardilosas ou fraudulentas, estipula para o bem ou direito um
preço compatível com o praticado no mercado.
Ao fim do referido processo regular, a autoridade administrativa, então,
calcula o montante do crédito, procede ao lançamento, e notifica o sujeito
passivo.
4.6 Validade, eficácia e definitividade do lançamento tributário
Vimos alhures que as normas jurídicas de incidência tributária por serem
gerais e abstratas necessitam da individualização de seu destinatário e a concreção
de sua incidência para que surtam os efeitos fiscais almejados.
E mais, que a obrigação de pagar o tributo surge com a norma individual e
concreta emitida pelo contribuinte e com o lançamento tributário, ato administrativo
através do qual se veicula no ordenamento jurídico, por meio de uma linguagem
competente, uma norma individual e concreta, na qual, em seu antecedente, se
relata o acontecimento pretérito e, em seu conseqüente, constitui a obrigação
tributária.
Nesse sentido, pelo fato do lançamento tributário representar a
individualização e concreção da norma tributária geral e abstrata, o mesmo somente
118
surtirá seus efeitos, após a notificação ao sujeito passivo
142
, nos termos do artigo
145
143
do Código Tributário Nacional, ou melhor, quando o sujeito passivo tomar
conhecimento da obrigação tributária, momento em que o crédito tributário se torna
exigível.
Verificamos que a notificação do lançamento assim como o lançamento
tributário, são espécies de ato administrativo e como qualquer outro deverá observar
os requisitos legais desta categoria.
Ora, por considerarmos o lançamento tributário e a notificação do
lançamento como espécies do ato administrativo, a publicidade faz-se necessária
142
A esse respeito, vejamos o entendimento do Superior Tribunal de Justiça de nosso país:
“TRIBUTÁRIO. IPTU. INÍCIO DO PRAZO PARA COBRANÇA A PARTIR DA INEQUÍVOCA
NOTIFICAÇÃO REGULAR DO CONTRIBUINTE. PRECEDENTES.
1. Recurso especial oposto contra acórdão segundo o qual, “tratando-se de IPTU, o encaminhamento do carnê de
recolhimento ao contribuinte é suficiente para se considerar o sujeito passivo como notificado”.
2. O comando estatuído no art. 145 do CTN assevera que a regra para os efeitos da obrigação tributaria é
a da regular notificação do contribuinte.
3. Bernardo Ribeiro de Moraes ensina que, “feita a revisão do lançamento tributário o sujeito passivo deve ser
notificado do mesmo. O lançamento revisto não deixa de ser um lançamento e, como tal, deve ser de
conhecimento do contribuinte” (“Compêndio de Direito Tributário”, Ed. Forense, p. 772).
4.
O lançamento deve ser documentado, respeitando a regra de que é necessária a concretização do crédito
tributário, para que este seja regularmente constituído. E, um desses requisitos é o da identificação do
sujeito passivo, que se entende pela constatação de quem será a pessoa chamada ao pagamento da dívida
tributária. Essa pessoa deverá ser notificada da existência do crédito tributário e nesta notificação
constará o prazo para pagamento do tributo, notificação essa chamada de “aviso de lançamento”.
5. Para fins de cobrança do crédito de IPTU, conta-se o prazo a partir da inequívoca notificação do contribuinte,
quando, então, o lançamento será tido como válido.
6. A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça é pacífica no sentido de que:
- “A ampla defesa e o contraditório, corolários do devido processo legal, postulados com sede constitucional, são
de observância obrigatória tanto no que pertine aos 'acusados em geral' quanto aos 'litigantes', seja em processo
judicial, seja em procedimento administrativo. Insere-se nas garantias da ampla defesa e do contraditório a
notificação do contribuinte do ato de lançamento que a ele respeita. A sua ausência implica a nulidade do
lançamento e da Execução Fiscal nele fundada”. (REsp nº 478853/RS, 1ª Turma, Rel. Min. LUIZ FUX)
- “Imprescindível a notificação regular ao contribuinte do imposto devido. (REsps nºs 237009/SP e 245632/SP,
2ª Turma, Rel. Min. FRANCISCO PEÇANHA MARTINS)
- “Consoante ensina Bernardo Ribeiro de Moraes, 'feita a revisão do lançamento tributário o sujeito passivo deve
ser notificado do mesmo. O lançamento revisto não deixa de ser um lançamento e, como tal, deve ser de
conhecimento do contribuinte'. (cf. 'Compêndio de Direito Tributário', Ed. Forense, p. 772) - Não ocorrendo
hipótese de contrariedade ao artigo 149 do Código Tributário Nacional, não merece conhecimento o recurso
especial”. (REsp nº 140652/MG, 2ª Turma, Rel. Min. FRANCIULLI NETTO)
7. Recurso especial provido, nos termos do voto”. (
REsp nº 666743/PR, Rel. Min. José Delgado, 1ª Turma, j.
05/10/2004, DJ 16/11/2004, p. 215 - grifo nosso)
143
“Art. 145. O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode ser alterado em virtude de:
I – impugnação do sujeito passivo;
II – recurso de ofício;
III – iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no art. 149”.
119
conforme prevista no caput do artigo 37
144
da Constituição Federal, traduzida na
transparência dos atos praticados pela Administração Pública.
Ademais, conforme ensinamentos de Eurico Marcos Diniz de Santi, “toda
norma jurídica pressupõe a publicidade como condição de validade. Sem a
publicação, o projeto de lei não é válido; sem publicidade, a sentença é invalidável;
sem notificação – entendida como forma mínima de publicidade – também não há de
se falar em validade do ato-norma administrativo”.
145
Dessa forma, podemos concluir que em princípio todo lançamento tributário,
após ter sido regularmente notificado ao sujeito passivo, será considerado válido,
eficaz e definitivo, mesmo que posteriormente venha a sofrer impugnações que é
predicado de todos os atos administrativos, judiciais e legais, com exceção daqueles
que se tornaram imutáveis pelo sistema do Direito Positivo (decisão judicial
transitada em julgado e decisão administrativa irreformável).
Diante disso, verificamos que é improcedente dizer que o lançamento teria
caráter provisório, pelo fato de estar sujeito ao controle de legalidade por meio de
impugnações e recursos no âmbito administrativo.
Sobre o assunto, Paulo de Barros Carvalho assevera que:
Um ato administrativo tem-se por pronto e acabado quando, reunindo os
elementos que a ordem jurídica prescrever como indispensáveis à sua
compostura, vier a ser oficialmente comunicado ao destinatário. A
contingência de estar aberto a refutações é algo que o próprio sistema
prevê e disciplina, mas que não elide a definitividade da figura.
146
144
“Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e
eficiência e, também, ao seguinte:
(...)”.
145
Eurico Marcos Diniz de Santi. Lançamento Tributário, pp. 162-163.
146
Paulo de Barros Carvalho. Fundamentos Jurídicos da Incidência, p. 280.
120
Em suma, cumpre dizermos que tendo sido o contribuinte notificado do teor
do ato de lançamento tributário, o crédito nele formalizado passa a ser exigível e
caso não seja satisfeita a prestação nele contida por parte do contribuinte, a
entidade tributante adquirirá competência para lavrar outro ato jurídico
administrativo, porém nesse caso de caráter sancionatório, exarando também norma
individual e concreta, a qual também necessariamente deverá ser notificada ao
contribuinte.
4.7 Lançamento e auto de infração
O auto de infração é um instrumento, documento escrito, através do qual
além da verificação da ocorrência do fato jurídico tributário e da sua formalização
nos termos do que dispõe o caput do artigo 142
147
do Código Tributário Nacional,
constata a existência de um fato ilícito e aplica penalidades, por força do
descumprimento do dever jurídico do sujeito passivo.
Assim, inegável reconhecer que o auto de infração caracteriza-se como um
ato administrativo punitivo, sancionatório vinculado, uma vez que é emitido por
autoridades administrativas quando constatarem a existência do fato ilícito tributário.
A respeito do “auto de infração”, Paulo de Barros Carvalho afirma:
se entende também um ato administrativo que consubstancia a
aplicação de uma providência sancionatória a quem, tendo violado
preceito de conduta obrigatória, realizou um evento inscrito na lei
como ilícito tributário. Trata-se, igualmente, de u’a norma individual e
concreta em que o antecedente constitui o fato de uma infração, pelo
147 “
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento,
assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação
correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito
passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível”.
121
relato do evento em que certa conduta, exigida pelo sujeito
pretensor, não foi satisfeita segundo as expectativas normativas.
148
Na lição de Eurico Marcos Diniz de Santi: ““Auto de infração” é o documento,
a peça, o veículo sígnico (Morris), o contacto, enfim, o suporte físico que veicula os
enunciados das várias normas que se instalam na concretude deste substrato
único.
149
Assim, notamos que o pressuposto necessário do auto de infração é sempre
a prática de um ilícito tributário.
Em outras palavras, podemos dizer que o auto de infração além da
verificação da ocorrência do fato jurídico tributário, constata a existência (ocorrência)
de um fato ilícito e com fundamento na lei tributária material irá impor a aplicação de
uma penalidade.
Assim concluímos que o auto de infração não se confunde com o
lançamento tributário, são portanto, dois atos administrativos distintos, com
conteúdos diferentes, uma vez que o lançamento tributário ao contrário do auto de
infração tem como pressuposto necessário a prática de um fato jurídico tributário
denominado de tributo conforme estabelece o artigo 3º
150
do Código Tributário
Nacional, o que significa dizer que tem por pressuposto um fato lícito.
Em suma, podemos dizer que o auto de infração é o ato administrativo
através do qual pode-se veicular num único documento vários atos administrativos
diferentes (com motivações e regimes jurídicos diversos), ou seja, é o suporte físico
de várias normas jurídicas individuais e concretas quais sejam, o ato do lançamento
148
Paulo de Barros Carvalho. Fundamentos Jurídicos da Incidência, p. 282.
149
Eurico Marcos Diniz de Santi. Lançamento Tributário, pp. 240-241.
150
“Art. 3º. Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir,
que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa
plenamente vinculada”. (grifo nosso)
122
tributário, o de imposição de multa pelo não pagamento, de multa e juros de mora, e
o de multa decorrente do não cumprimento dos deveres instrumentais.
Em outras palavras, o auto de infração constitui um documento escrito no
qual se veicula o ato administrativo do lançamento tributário e o ato administrativo de
aplicação de penalidades no âmbito tributário.
123
CAPÍTULO 5. A ALTERABILIDADE DO LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO
5.1 Considerações preliminares
Em nossa Constituição Federal encontramos o princípio da legalidade
expresso como determinação legal, de observação obrigatória, em dois momentos.
Em um primeiro momento, referido princípio encontra-se expresso no artigo
5º, inciso II
151
da Constituição Federal, onde garante a liberdade dos cidadãos,
quando prevê que ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer algo que não
seja previsto em lei.
Por outro lado, no artigo 37, caput
152
, da Constituição Federal, o encontramos
como o princípio que deverá ser obedecido por toda a Administração Pública, em todos
os níveis, neste momento, vemos que a Administração Pública possui limites, uma vez
que não está livre para fazer ou deixar de fazer algo de acordo com a sua vontade
somente, devendo, portanto, obedecer lei em toda a sua atuação.
Ocorre que, no campo tributário, a atividade administrativa encontra-se ainda
submetida ao disposto no inciso I do artigo 150 da Constituição Federal que
determina, in verbis:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao
contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e
aos Municípios:
I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;
(...).
151
“Art. 5º. (...)
II – ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei;
(...)”
152
“Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e
eficiência e, também, ao seguinte:
(...)”.
124
Por sua vez, o Código Tributário Nacional, corroborando e reforçando a
exigência constitucional acima mencionada, prescreve no seu artigo 97, incisos I e II
que a criação, majoração, redução e extinção de tributos somente poderão ser
efetivadas por lei.
Vejamos a redação deste dispositivo:
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:
I - a instituição de tributos, ou a sua extinção;
II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto
nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
(...).
Assim, diante das premissas apontadas aqui, consideramos que o
lançamento tributário é um ato jurídico administrativo expedido por agente público
competente, razão pela qual deverá guardar estrita conformidade com a lei que o
autorizou em observância ao princípio da legalidade.
No que diz respeito à alterabilidade do lançamento tributário, a regra
positivada no artigo 145
153
do Código Tributário Nacional, estabelece, em princípio, a
inalterabilidade do lançamento, de sorte que a sua modificação somente pode ser
feita nos casos expressos em lei.
Notamos que o legislador infraconstitucional, previu a possibilidade do
lançamento tributário já notificado ao sujeito passivo, estar defeituoso
154
.
153
“Art. 145. O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode ser alterado em virtude de:
I – impugnação do sujeito passivo;
II – recurso de ofício;
III – iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no art. 149”.
154
Aliomar Baleeiro, assim conceitua o lançamento defeituoso:
“(...) é aquele em desacordo com algum ou alguns dos pressupostos formais ou materiais, estabelecidos em
normas abstratas e hierarquicamente superiores, imprescindíveis à sua validade”. (Direito Tributário Brasileiro,
p. 809).
125
Nesse sentido, o Código Tributário Nacional em suas regras gerais, regula
as hipóteses de alteração e revisão do lançamento tributário, estipulando, portanto,
os seus limites.
De acordo com o Código Tributário Nacional, em seu artigo 141, o crédito
tributário somente poderá ser modificado nos casos expressamente previstos em lei,
in verbis:
Art. 141. O crédito tributário regularmente constituído somente se
modifica ou extingue, ou tem sua exigibilidade suspensa ou excluída,
nos casos previstos nesta Lei, fora dos quais não podem ser
dispensadas, sob pena de responsabilidade funcional na forma da
lei, a sua efetivação ou as respectivas garantias. (grifo nosso)
Estabelece ainda o Código Tributário Nacional nos artigos 145 e 149, in
verbis:
Art.145. O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só
pode ser alterado em virtude de:
I - impugnação do sujeito passivo;
II - recurso de oficio;
III - iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos
previstos no art. 149.
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade
administrativa nos seguintes casos:
I – quando a lei assim o determine;
II – quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no
prazo e na forma da legislação tributária;
III – quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado
declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo
e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento
126
formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou
não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade.
IV – quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a
qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de
declaração obrigatória;
V – quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da
pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se
refere o artigo seguinte;
VI – quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de
terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de
penalidade pecuniária;
VII – quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em
benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;
VIII – quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não
provado por ocasião do lançamento anterior;
IX – quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu
fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão,
pela mesma autoridade, de ato ou formalidade essencial.
Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada
enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública.
Diante do exposto verificamos que na atividade tributária vinculada e
obrigatória da Administração Pública, descabe qualquer margem de
discricionariedade no agir da Administração em matéria de tributos, impondo-se
anular os atos viciados de ilegalidade, descabendo dessa forma cogitar-se de
revogação em matéria de lançamento tributário.
A esse respeito, Estevão Horvath destaca:
Cabe agora deixar patente que sempre que o ato de lançamento não
tiver sido praticado conforme a lei, falar-se-á de anulação, e não de
revogação. Esta ocorre por motivo de conveniência e oportunidade
do administrador público, tendo cabida somente em relação aos atos
127
administrativos denominados discricionários. Aquela acontece
sempre em razão de haver sido flagrada alguma ilegalidade na
prática do ato, devendo ser pronunciada pela própria Administração
ou pelo Judiciário.
O ato de lançamento tributário é tipo de ato administrativo vinculado
(art. 142, parágrafo único do C.T.N), não podendo seu desfazimento
ficar ao alvedrio da autoridade pública conforme seus próprios e
subjetivos critérios de conveniência e/ou oportunidade, mas deve ser
orientada a sua anulação tendo em vista a ilegalidade.
155
Em outras palavras, Elizabeth Nazar Carrazza ensina que:
A discricionariedade administrativa, que consiste na possibilidade de
se examinar, no caso concreto, a conveniência ou a oportunidade da
prática de um determinado ato, pela Administração Pública, não
existe em matéria tributária. O administrador, que não é dono da
coisa pública, não detém, em matéria tributária, nenhuma margem de
discricionariedade administrativa para agir ou deixar de fazê-lo. Deve
obedecer, rigorosamente, aos ditames da lei, cumprindo-a e fazendo
com que seja corretamente cumprida. Somente ela (e não a vontade
do administrador) pode criar, extinguir ou modificar o tributo, criar
deveres instrumentais tributários, conceder isenções tributárias,
etc.
156
Além disso, é oportuno dizer que a competência para a interposição de
recurso de ofício (artigo 145, inciso II do Código Tributário Nacional) ou a iniciativa
de ofício da autoridade administrativa nos casos previstos no artigo 149 (artigo 145,
inciso III do Código Tributário Nacional), não correspondem a uma simples faculdade
e sim a uma obrigatoriedade. Portanto, o exercício dessa competência é obrigatório,
razão pela qual nessas hipóteses deverá o Fisco por iniciativa própria proceder à
anulabilidade ou revisibilidade do lançamento tributário.
155
Estevão Horvath. Lançamento Tributário e “Autolançamento”, p. 65.
156
Elizabeth Nazar Carrazza. IPTU & Progressividade: Igualdade e Capacidade Contributiva, p. 87.
128
Conforme já dissemos alhures, uma norma jurídica só pode ser invalidada
por outra norma, dessa forma, por entendermos ser o ato administrativo do
lançamento um veículo introdutor de norma individual e concreta, ele somente
poderá ser alterado ou revisto por outra norma individual e concreta, editada em
linguagem e por sujeito competente. Deste modo, verificamos que toda e
qualquer alteração no Direito Tributário somente se efetivará de acordo com os
meios previstos no ordenamento do Direito Positivo.
Nesse sentido, Eurico Marcos Diniz de Santi afirma que:
Uma norma jurídica só pode ser invalidada por outra norma jurídica
que como norma nasce de fato jurídico juridicizado por outra norma
jurídica.
Desta forma, o ato-norma de lançamento tributário só poderá ser
alterado de acordo com os modos de produção dessas normas
jurídicas que alteraram outras normas, as quais incidem conforme
disposição do ordenamento jurídico.
157
A partir de tais considerações, veremos adiante a competência para iniciar o
procedimento da alteração do lançamento tributário, em seguida analisaremos as
hipóteses de sua alterabilidade e revisibilidade, tal como disciplinada pelo Código
Tributário Nacional.
5.2 Competência para iniciar o procedimento de alteração do
lançamento tributário
Conforme já dissemos, o lançamento tributário após ter sido regularmente
notificado ao sujeito passivo, será considerado válido, eficaz, definitivo e imutável,
157
Eurico Marcos Diniz de Santi. Lançamento Tributário, p. 252.
129
porém, mesmo após a notificação, o lançamento tributário poderá conter defeitos
que implicarão na sua invalidade.
Além disso, vimos que o Código Tributário Nacional, mais especificamente
em seu artigo 141, estabelece que o crédito tributário regularmente constituído
somente poderá ser modificado nos casos previstos no próprio diploma legal.
A respeito das hipotéses de modificações (alterações) do lançamento
tributário, as quais possibilitam a sua substituição por outro ato administrativo e que
podem iniciar-se quer por solicitação do sujeito passivo ou pela autoridade
administrativa em razão de ofício, o nosso Código Tributário Nacional ora chama de
alteração conforme se pode verificar no seu artigo 145, ora de revisão do
lançamento conforme consta no seu artigo 149, caput e parágrafo único.
Da leitura do disposto no artigo 145 do Código Tributário Nacional,
verificamos que este disciplina a competência administrativa para iniciar o
procedimento de alteração ou revisão do lançamento regularmente notificado ao
sujeito passivo. Assim, resta-nos evidente que esse dispositivo apenas regula a
competência para o procedimento de alteração do lançamento tributário.
Nesse sentido, José Souto Maior Borges afirma:
Trata-se de normas – as do art. 145 – sobre competência. Outorgam
competência ao sujeito passivo para impugnar o lançamento, e à
autoridade administrativa para revê-lo, por sua própria iniciativa, nos
casos do art. 149, ou quando da apreciação de recurso ex officio.
Mais explicitamente ainda: o mencionado dispositivo apenas regula
uma competência para o procedimento; não uma competência de
caráter substancial.
158
158
José Souto Maior Borges. Lançamento Tributário, p. 259.
130
É oportuno ressaltar que o exercício da competência previsto nos incisos II e
III do artigo 145 do Código Tributário Nacional, o qual compete à autoridade
administrativa por iniciativa própria postular a invalidade da norma tributária
individual e concreta, procedendo a revisibilidade ou anulabilidade do lançamento
tributário efetuado anteriormente, não é facultativo e sim obrigatório.
Assim, resta-nos evidente que o artigo 145 do Código Tributário Nacional
consagra a competência administrativa para iniciar-se o procedimento de alteração
ou revisão do lançamento.
Em suma, concluímos que a competência outorgada no referido dispositivo
legal, refere-se:
a) à impugnação do sujeito passivo quando discordar do lançamento
tributário, podendo neste caso a autoridade administrativa alterá-lo total ou
parcialmente;
b) ao recurso de ofício da autoridade administrativa decorrente de
procedimento fiscal administrativo tributário para reexame em instância superior
administrativa; e
c) ao controle de iniciativa de ofício da autoridade administrativa nas
hipóteses previstas no artigo 149 do Código Tributário Nacional, o qual poderá
resultar na manutenção, alteração ou desconstituição do lançamento.
Analisaremos, a seguir, cada uma das hipóteses previstas nos incisos do
artigo 145 do Código Tributário Nacional.
131
5.3 Impugnação do sujeito passivo
O sujeito passivo após ter sido notificado do lançamento tributário seja
através de notificação ou de auto de infração, caso não concorde com o ato
administrativo por entender que o mesmo contém irregularidades em seu contexto,
poderá formular sua defesa (impugnação) à própria autoridade administrativa
(contencioso administrativo) com base no artigo 5º, incisos XXXIV, alínea “a”
159
e
LV
160
da Constituição Federal ou perante o Poder Judiciário (impugnação judicial)
em razão do princípio da inafastabilidade da jurisdição (artigo 5º, inciso XXXV
161
,
Constituição Federal), com o fim de requerer o reexame do ato administrativo
praticado, por confrontar a lei aplicada ou a situação fática.
Nesse sentido, Alfredo Augusto Becker ressalta que:
Antes do lançamento, o direito existe, porém sem exigibilidade (não
pode ser exigido). O fato jurídico do lançamento acrescenta o efeito
jurídico da exigibilidade àquele preexistente direito. Mesmo depois do
lançamento, o sujeito passivo (ou sujeito ativo) da relação jurídica
tributária ainda pode oferecer resistência jurídica:
a) Contra a exigibilidade (do direito), desde que prove que os atos
que realizaram o lançamento desobedeceram as regras jurídicas que
disciplinaram este lançamento.
159
“Art. 5º. (...)
XXXIV – são a todos assegurados, independentemente do pagamento de taxas:
a) o direito de petição aos Poderes Públicos em defesa de direito ou contra ilegalidade ou abuso de poder;
(...)”.
160
“Art. 5º. (...)
LV – aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral são assegurados o
contraditório e ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes;
(...)”.
161
“Art. 5º. (...)
XXXV – a lei não excluirá da apreciação do Poder Judiciário lesão ou ameaça a direito;
(...)”.
132
b) Contra a existência (do direito), desde que prove que os fatos
analisados e investigados pelo lançamento não realizaram a hipótese
de incidência da regra jurídica criadora do tributo.
162
Pois bem, das considerações acima expostas, verificamos que o sujeito
passivo após ter sido notificado do lançamento, poderá a seu critério escolher o
órgão judicante (se opta pela via administrativa ou pela via judicial) para formular sua
defesa de inconformação com o ato jurídico administrativo.
Nesse momento é oportuno salientarmos que, em face da omissão relativa
do Código Tributário Nacional em tratar da matéria na esfera administrativa, a
disciplina da impugnação não é uniforme, variando de legislação a legislação e
ficando a cargo de cada ente público tributante. Portanto, há contenciosos
administrativos tributários nas esfera federal, estadual e municipal, cada qual com
suas particularidades.
Conforme mencionamos anteriormente, o sujeito passivo poderá impugnar o
lançamento tributário perante o Poder Judiciário, utilizando-se de variados
instrumentos processuais, dentre os quais podemos exemplificar, a ação declaratória
de nulidade do lançamento, mandado de segurança com o objetivo de suspender a
exigibilidade do crédito tributário, etc. Porém, o sujeito passivo somente proceder-se-
á à esta impugnação através destes instrumentos processuais, quando da
notificação do lançamento tributário promovido pelo sujeito ativo.
Diante do exposto, concluímos que a impugnação do sujeito passivo visa a
adequação do ato de lançamento ou notificação do lançamento à lei, buscando a
legalidade do crédito tributário reclamado e conseqüentemente suspendendo sua
162
Alfredo Augusto Becker. Teoria Geral do Direito Tributário, pp. 381-382.
133
exigibilidade conforme disposto no inciso III do artigo 151 do Código Tributário
Nacional até decisão final.
Porém, é importante frisar que o poder conferido ao Poder Judiciário é o de
apenas rever o lançamento, não podendo dessa forma alterá-lo. Isto porque,
segundo o Código Tributário Nacional em seu artigo 142, caput e diante das
considerações apresentadas no presente trabalho, a atividade de constituição da
obrigação tributária e conseqüentemente do crédito tributário pelo lançamento
tributário é privativa da Administração Pública.
Dessa forma, cumpre dizer que o inciso I do artigo 145 do Código Tributário
Nacional é perfeitamente aplicável às impugnações formuladas pelo sujeito passivo
no âmbito do Poder Judiciário, cujos integrantes, no entanto, deverão exercer seu
poder de revisão do lançamento tributário sem usurpar a competência da
Administração Pública, uma vez que o lançamento tributário conforme já dissemos é
um ato administrativo e não jurisdicional.
5.4 Recurso de ofício
O recurso de ofício previsto no inciso II do artigo 145 do Código Tributário
Nacional consiste no reexame obrigatório, por órgão de hierarquia superior à
autoridade administrativa de primeira instância, quando a decisão administrativa de
primeiro grau entender procedente, no todo ou em parte, a impugnação do sujeito
passivo. A autoridade administrativa de grau superior (segunda instância
administrativa) poderá dar provimento ao recurso de ofício, reformando a decisão,
total ou parcialmente, ou, negar provimento ao recurso, confirmando a decisão
proferida pela primeira instância administrativa.
134
Assim sendo, verifica-se que o recurso de ofício não diz respeito à alteração
do lançamento tributário e sim à decisão que o anula, a qual será modificada ou
mantida. Isso demonstra de forma evidente que houve um equívoco por parte do
Código Tributário Nacional ao estabelecer em seu artigo 145, inciso II que o
lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo poderá ser alterado em
virtude de recurso de ofício.
5.5 Iniciativa de ofício da autoridade administrativa
A modificação do lançamento por iniciativa de ofício da autoridade
administrativa, consoante dispõe o inciso III do artigo 145 do Código Tributário
Nacional, só se torna possível em casos específicos, relacionados no artigo 149 do
referido diploma legal que dispõe sobre as hipóteses específicas de lançamento de
ofício como também as que autorizam a revisão do lançamento tributário.
Vejamos novamente a redação do artigo 149 do Código Tributário Nacional,
para melhor esclarecer este ponto:
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade
administrativa nos seguintes casos:
I – quando a lei assim o determine;
II – quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no
prazo e na forma da legislação tributária;
III – quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado
declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo
e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento
formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou
não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade.
135
IV – quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a
qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de
declaração obrigatória;
V – quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa
legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o
artigo seguinte;
VI – quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de
terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade
pecuniária;
VII – quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em
benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;
VIII – quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado
por ocasião do lançamento anterior;
IX – quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu
fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão,
pela mesma autoridade, de ato ou formalidade essencial.
Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada
enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública.
Assim, notamos que as situações enumeradas no artigo 149 do Código
Tributário Nacional impõem à autoridade administrativa efetuar o lançamento de
ofício, como, também, proceder o processo de revisão nos casos de lançamento
realizado anteriormente, envolvendo necessariamente a competência para a
autoridade administrativa eventualmente anular o lançamento revisto.
163
Dessa forma, constatamos que a competência para rever o lançamento,
consoante estipulada no artigo 149 do Código Tributário Nacional, envolve não só a
habilitação, competência para a modificação (revisão) do lançamento, mas também
para a sua anulação.
163
Cf. José Souto Maior Borges. Lançamento Tributário, p. 252.
136
Porém, cumpre ressaltar que nem toda revisão do lançamento implicará em
sua anulação, esta será devida nas hipóteses em que o tributo for indevido no seu
todo ou de omissão de formalidade procedimental que a lei estabeleça, sendo que
nesses casos o Código Tributário Nacional em seu artigo 165, inciso III
164
autoriza a
restituição do tributo, caso o tributo já tenha sido pago.
Além disso, observamos que o pressuposto da revisão de ofício do
lançamento é lançamento já ocorrido, praticado e notificado ao sujeito passivo.
Portanto, podemos dizer que com a revisão de ofício, que consiste numa
revisão espontânea de iniciativa da autoridade administrativa, se fará um novo
exame do ato, cuja análise poderá resultar na reforma, retificação ou anulação do
ato administrativo do lançamento tributário.
Ademais, entendemos de suma importância ressaltar que a autoridade
administrativa, em qualquer dos casos descritos nos incisos II a IX do artigo 149 do
Código Tributário Nacional, deverá observar a limitação imposta pelo parágrafo
único do referido dispositivo legal, assim redigido: “A revisão do lançamento só pode
ser iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública”.
Vejamos as causas contempladas no artigo 149 do Código Tributário
Nacional de acordo com os ensinamentos do autor José Souto Maior Borges.
165
O inciso I do artigo 149 contempla a revisão do lançamento de ofício pela
autoridade administrativa “quando a lei assim o determine”.
164
“Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à restituição total ou parcial
do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto no § 4.º do art. 162, nos seguintes
casos:
(...)
III – reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória”.
165
José Souto Maior Borges. Lançamento Tributário, p. 259.
137
O termo lei, no presente caso, refere-se à lei ordinária federal, estadual,
municipal ou distrital dependendo da espécie do tributo a ser revisto.
Sobre o assunto, o autor José Souto Maior Borges
166
entende que esse
inciso I do artigo 149 do Código Tributário Nacional autoriza a revisão do
lançamento, entre outras hipóteses determinadas pela lei, ou seja, além das
hipóteses já previstas no artigo 149. Diante disso, referido autor diz que não são
taxativas ou exaustivas as hipóteses de alteração do lançamento previstas no artigo
149.
167
Diante da leitura do inciso I do artigo 149 do Código Tributário Nacional,
podemos concluir que permitiu-se que uma outra lei fixe novas alternativas de
revisão do lançamento tributário pela autoridade administrativa que não aquelas
previstas em sua enumeração.
O inciso II do artigo 149 contempla o seguinte: “quando a declaração não
seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária”.
Nesse caso, verificamos que não se trata de hipótese de revisão de lançamento e
sim de substituição do procedimento de lançamento por declaração para o
lançamento de ofício, uma vez que não houve declaração por parte do sujeito
passivo e nem lançamento anterior.
O inciso III do artigo 149 prevê as seguintes hipóteses que consubstanciam
pressupostos de revisão do lançamento: a desconsideração do pedido de
esclarecimento, a recusa ou a não prestação satisfatória de informações solicitadas
pela autoridade administrativa.
166
José Souto Maior Borges. Lançamento Tributário, p. 260.
167
Idem, p. 261.
138
O inciso IV do referido artigo 149 contempla as hipóteses de comprovação
de falsidade, erro ou omissão nos dados da declaração prestada, o que propiciará a
prática de lançamento de ofício ou à sua revisão.
A hipótese prevista no inciso V do artigo 149 prevê a possibilidade de
revisão de ofício e substituição do lançamento por homologação pelo lançamento de
ofício caso se comprove omissão ou inexatidão, por parte do sujeito passivo
legalmente obrigado no exercício da atividade submetida ao lançamento por
homologação.
Comprovada a omissão ou inexatidão antes da homologação, instaurar-se-á
a competência para a Administração Pública lançar ex officio. E se ao contrário, ou
melhor, caso a comprovação da omissão ou inexatidão tenha sido posterior à
homologação, o procedimento a ser tomado pelo Fisco de ofício será o da revisão de
um lançamento já realizado.
Nesse momento, cumpre dizer que caso a omissão ou inexatidão da
atividade do sujeito passivo esteja relacionada ao cumprimento da obrigação
tributária principal, que é o pagamento do tributo (artigo 113, § 1º
168
do Código
Tributário Nacional), implicará tanto na aplicação por parte da Administração Pública
do lançamento de ofício (aplicação da norma tributária em sentido estrito) quanto na
aplicação de sanção representada normalmente com uma penalidade pecuniária. E
ao contrário, caso a omissão ou inexatidão da atividade do sujeito passivo esteja
168
“Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1º. A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento do tributo ou
penalidade e extingue-se com o crédito dela decorrente.
(...)”.
139
relacionada ao cumprimento das obrigações acessórias (artigo 113, §§ 2º e 3º
169
do
Código Tributário Nacional) haverá apenas a aplicação de penalidade tributária.
O inciso VI do artigo 149 do Código Tributário Nacional estabelece que será
efetuado ou revisto o lançamento quando “se comprove ação ou omissão do sujeito
passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade
pecuniária”.
Referida hipótese diz respeito à prática de atos ilícitos à legislação tributária
de forma omissiva ou comissiva, descumprindo dessa forma os deveres
instrumentais ou formais, nesses casos, a Administração Pública aplicará uma
penalidade pecuniária, normalmente caracterizada como “multa regulamentar” que
poderá vir ou não, a ser acumulada com o dever de cumprir a obrigação tributária
principal. O inciso VII do artigo 149 do diploma legal acima mencionado estabelece
que cabe, ainda, à autoridade administrativa efetuar ou rever o lançamento quando
se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo,
fraude ou simulação.
Sobre o referido inciso, assevera José Souto Maior Borges, que:
Ao Direito Tributário não importa propriamente o dolo, fraude ou
simulação em si, mas o seu resultado.
Rigorosamente, aliás, as hipóteses do inciso VII já estarão
implicitamente contempladas no inciso VI do art. 145, que autoriza,
como visto a efetivação ou revisão do lançamento sempre que a
ação ou omissão do sujeito passivo possam ensejar a aplicação de
penalidade pecuniária. Ora, dolo, fraude ou simulação constituem,
sempre pressuposto para a aplicação de penalidade pecuniária.
169
“Art. 113. (...)
§2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas,
nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
§3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal
relativamente à penalidade pecuniária”.
140
Logo, constituem ação ou omissão sob regência implícita, mas nem
por isso menos vinculante – art. 149, VI.
170
O inciso VIII do artigo 149 determina a revisão do lançamento na ocorrência
de fato não conhecido ou não provado na ocasião do lançamento.
Verificamos que o pressuposto para a aplicação deste dispositivo legal é a
ocultação do fato jurídico tributário ou de outros fatos relevantes para sua
identificação e quantificação, além disso, a revisão de ofício do lançamento nesses
casos, será aplicável em quaisquer de suas modalidades (lançamento direto, por
declaração ou por homologação).
Em explanação sobre esta referida hipótese de revisão de ofício do
lançamento, José Souto Maior Borges ressalta que:
Trata-se, pois, o art. 149, VIII, dentro da colocação tradicional, da
possibilidade de revisão do lançamento por “erro de fato”. O inciso
em análise somente se refere à hipótese de revisão do lançamento.
Pressupõe, conseqüentemente, um lançamento anterior sujeito a
revisão por erro decorrente do desconhecimento de fato ou da
existência de fato incomprovado quando do lançamento sujeito a
revisão.
171
Ademais, cumpre dizermos que somente o fato desconhecido e que seja
juridicamente relevante no tocante à obrigação tributária é que possibilitará a revisão
do lançamento com fundamento no referido artigo 149, inciso VIII.
Por fim, o inciso IX do artigo 149 dispõe que o lançamento deverá ser revisto
“quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional
da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou
formalidade essencial”.
170
José Souto Maior Borges. Lançamento Tributário, p. 353.
171
Idem, mesma página.
141
Verificamos que esse inciso diz respeito às irregularidades praticadas pela
própria autoridade lançadora e que apenas regula hipótese de revisão do
lançamento, uma vez que faz referência a um “lançamento anterior”.
Assim, não restam dúvidas de que nesse caso o pressuposto é a ilicitude
por parte das autoridades administrativas competentes e vinculadas para a
prática do lançamento previsto no artigo 142 do Código Tributário Nacional. Tais
formas de ilicitude podem, dentre outras, consistir: no excesso de exação (artigo
316,
§ 1º do Código Penal); na prevaricação (artigo 319 do Código Penal); da
falsidade ideológica (artigo 299 do Código Penal); etc.
5.6 Limites à revisão do lançamento
Nossa Constituição Federal em seu artigo 5º, inciso XXXVI
172
não admite
que a lei tributária possa prejudicar o direito adquirido, ato jurídico perfeito e a coisa
julgada.
Dessa forma, constatamos que a Carta Magna impõe limites ou restrições à
disciplina legal de revisão do lançamento tributário, evitando-se dessa forma afronta
aos direitos fundamentais do contribuinte.
Nesse sentido, o Código Tributário Nacional, em observância à Constituição
Federal, estabelece dois critérios limitadores à revisão do lançamento que são os
temporais e os objetivos.
Os limites temporais dizem respeito ao prazo legal dentro do qual poderá a
revisão ser iniciada, portanto, diz respeito à decadência do direito de rever o
lançamento tributário. E os limites objetivos estão relacionados aos fundamentos
172
“Art. 5º. (...)
XXXVI – a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada;
(...)”.
142
justificadores da revisão, quais sejam, o erro de fato, erro de direito e mudanças de
critérios jurídicos.
Postas tais noções sobre os limites temporais e objetivos que o Código
Tributário Nacional impõe à revisão do lançamento, passemos a analisá-los.
5.7 Decadência do direito de revisar o lançamento
Da leitura do parágrafo único do artigo 149
173
do Código Tributário Nacional,
constatamos que a revisão do lançamento somente pode ser iniciada enquanto não
extinto o direito da Fazenda Pública.
Com isso, verificamos que a Fazenda Pública deverá lançar, exigir ou revisar
de ofício o crédito tributário dentro do prazo de cinco anos estipulado no artigo
173
174
do Código Tributário Nacional, sob pena de frente à sua inércia decair o seu
direito. Conforme dispõe o artigo 173, inciso I do Código Tributário Nacional, conta-
se o prazo a partir do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o
lançamento poderia ter sido efetuado.
Nesse momento, é oportuno asseverarmos que o prazo previsto no
parágrafo 4º do artigo 150
175
do Código Tributário Nacional somente se aplica à
173
“Art. 149. (...)
Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda
Pública”.
174
“Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos,
contados:
I – do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;
II – da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento
anteriormente efetuado.
Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele
previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao
sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento”.
175
“Art. 150. (...)
§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador;
expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e
definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação”.
143
homologação de pagamento, inexistindo dolo, fraude ou simulação e que somente
as hipóteses previstas no artigo 149 do Código Tributário Nacional que pressupõem,
em regra, ou a inexistência de declaração ou de antecipação do pagamento ou o
dolo, a fraude e a má-fé do sujeito passivo, desencadeiariam a revisão de ofício do
lançamento tributário sujeitando ao prazo decadencial de cinco anos, cuja forma de
contagem encontra-se prevista no artigo 173, inciso I do Código Tributário Nacional.
Assim, resta-nos evidente que os tributos submetidos ao lançamento por
homologação sujeitam-se ao prazo de caducidade de cinco anos contados a partir
da data da ocorrência do fato jurídico tributário conforme dispõe o § 4º do artigo 150
do Código Tributário Nacional, ressalvados os casos de dolo, fraude ou simulação,
quando subsidiriamente aplicar-se-á o prazo decadencial previsto no inciso I do
artigo 173 do mesmo diploma legal.
Diante de tais considerações, podemos dizer que transcorrido o prazo
decadencial, a Administração Pública não poderá mais alterar ou rever o ato
administrativo do lançamento tributário.
Cumpre ressaltar que a aplicação do qüinqüênio decadencial do artigo 173,
inciso II do Código Tributário Nacional é aplicável tão-somente ao procedimento
revisório de que decorra uma decisão anulatória do lançamento por vício formal.
Portanto, esse dispositivo legal somente é cabível nas hipóteses de anulação do
lançamento e mais, uma vez anulado o lançamento, haverá a necessidade de um
novo lançamento, em substituição ao anulado.
Nesse sentido, José Souto Maior Borges afirma que:
Anulado o lançamento, retorna-se ao estado de coisas anterior.
Trata-se de realização de um novo lançamento, em substituição do
lançamento anulado. Não é, então, de um processo revisório que
144
cogita o art. 173, II. O pressuposto para aplicação do qüinqüênio
decadencial do art. 173, II, é específico. Aplica-se tão-somente ao
procedimento revisório de que decorra uma decisão anulatória do
lançamento por vício formal. Somente é cabível, portanto, a
aplicação do dispositivo em hipóteses perfeitamente limitadas de
anulação do lançamento. Não qualquer anulação, mas só anulação
por vício formal.
176
Após, essa breve explanação dos limites temporais do direito de rever o
lançamento tributário, passemos à análise dos limites objetivos.
5.8 Erro de fato e erro de direito
Primeiramente, cumpre conceituarmos o que seja erro de fato e erro de
direito, para depois apresentarmos a desarmonia existente entre os diversos autores
do Direito Tributário no que diz respeito à aceitação desses fundamentos como
justificadores da revisão do ato jurídico do lançamento tributário.
O erro de fato situa-se no conhecimento dos fatos, enquanto simples
fatos, independentemente da relevância jurídica que possa ter. Em outras
palavras, o erro de fato é o erro na constituição do fato; no emprego das
ferramentas lingüísticas que irão compor a constituição do fato jurídico, ou seja,
decorre de incorreta manipulação das provas, pelo que se apresenta como um
problema intranormativo (problema interno da norma).
Por outro lado, o erro de direito seria um problema de subsunção
equívoca operada pelo elaborador da norma individual e concreta que não
tipifica corretamente a situação descrita, pelo que se apresenta como um
problema internormativo (entre normas).
176
José Souto Maior Borges. Lançamento Tributário, p. 358.
145
Podemos dizer que ocorre o “erro de fato” quando o Fisco considera no
lançamento aspectos diferentes daqueles efetivamente acontecidos, por exemplo, os
valores registrados nas notas fiscais foram transcritos incorretamente, assim o erro
de fato se dá pela não conformação do lançamento com seu respectivo fato jurídico
tributário.
Já o erro de direito ocorre quando configurado falso conhecimento,
interpretação equivocada ou mesmo ignorância da norma jurídica.
Para Paulo de Barros Carvalho, o erro de fato:
(...) diria respeito à utilização inadequada das técnicas lingüísticas de
certificação dos eventos, isto é dos modos cabíveis de relatar-se
juridicamente um acontecimento do mundo real. Seria um problema
relativo às provas. Constituído juridicamente o fato, observa-se, logo
em seguida, que houve engano com relação aos recursos de
linguagem utilizados para sua tipificação. Lidas as provas com mais
cuidado, percebe-se que apontam para nova situação jurídica, que
não aquela primeira. A conclusão será imediata: houve erro de
fato.
177
E, adiante, esse referido autor nos ensina que o erro de direito:
(...) seria um problema de “subsunção”. O enunciado protocolar E,
constituído como fato jurídico, buscou seu fundamento de validade
na norma N’, quando deveria subsumir-se na ambitude da norma N .
(...)
Como particularidade das normas jurídicas tributárias, qualquer
desalinho com relação à “alíquota” ou ao “sujeito ativo”
consubstanciará sempre erro de direito, porquanto esses dois são os
únicos fatores de composição da estrutura normativa que não podem
ser encontrados na contextura do fato jurídico tributário. Sua
177
Paulo de Barros Carvalho. Erro de fato e erro de direito na teoria do lançamento tributário, p. 14.
146
consideração supõe, necessariamente, o trajeto que vai da norma
geral e abstrata à norma individual e concreta.
178
No mesmo sentido dos ensinamentos de Paulo de Barros Carvalho,
concordamos que tanto o erro de fato como o erro de direito são desajustes de
linguagem. E mais, no erro de fato temos um desajuste no interior (antecedente ou
conseqüente) de uma única norma (norma individual e concreta ou norma geral e
abstrata), uma vez que há inadequado emprego da linguagem das provas
acarretando uma falha na produção de norma jurídica e por outro lado, no erro de
direito temos um desajuste externo, uma vez que há descompasso entre duas
normas, sendo que uma delas será obrigatoriamente uma norma individual e
concreta ou individual e abstrata e a outra norma necessariamente geral e
abstrata.
179
Os autores brasileiros não são unânimes em reconhecer que o erro na
elaboração do lançamento tributário pode situar-se no conhecimento dos fatos (erro
de fato) ou no conhecimento da norma (erro de direito), pois alguns entendem que
referido erro só pode ser de fato.
Segundo essa corrente, o erro de fato resulta da inexatidão ou incorreção
dos dados fáticos, situações, atos ou negócios que dão origem à obrigação e erro de
direito é concernente à incorreção dos critérios e conceitos jurídicos que
fundamentaram a prática do ato.
178
Paulo de Barros Carvalho. Erro de fato e erro de direito na teoria do lançamento tributário, pp. 14-15.
179
Idem, p. 15.
147
Nesse sentido, José Souto Maior Borges enfatiza que: “Não se formou um
consenso doutrinário relativamente à pretensa distinção entre erro de fato e erro de
direito. O critério diferencial proposto varia de autor para autor”.
180
Além disso, o jurista Alberto Xavier salienta que: “Tem feito, entre nós, correr
rios de tinta a questão de saber se apenas o “erro de fato” é fundamento da revisão
do lançamento ou se também é invocável o “erro de direito””.
181
Nesse momento, cumpre registrarmos que é unânime entre autores do
Direito Tributário a possibilidade de revisão do lançamento por erro de fato, essa
possibilidade é confirmada pelo inciso VIII do artigo 149 do Código Tributário
Nacional, cuja transcrição é feita abaixo:
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade
administrativa nos seguintes casos:
(...)
VIII – quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado
por ocasião do lançamento anterior;
(...).
Todavia, quanto ao erro de direito alguns autores em torno desta temática
entendem que este não enseja a revisão do lançamento.
A respeito da revisibilidade do lançamento por erro de fato e/ou erro de
direito, vejamos as opiniões de importantes autores brasileiros.
Rubens Gomes de Sousa, citado por Alberto Xavier, sustenta “a tese da
irrevisibilidade do lançamento com fundamento em erro de direito. O autor observa que
a imutabilidade tendencial do lançamento resulta do fato de ele criar uma situação
jurídica bilateral:
180
José Souto Maior Borges. Lançamento Tributário, p. 274.
181
Alberto Xavier. Do Lançamento no Direito Tributário Brasileiro, p. 264.
148
Se, por um lado, origina para o contribuinte a obrigação de pagar o
imposto lançado, por outro lado confere-lhe o direito a ser tratado
exatamente de acordo com o referido estatuto legal tributário, já
agora não só no que aquele estatuto tem de geral e impessoal,
como, principalmente, naquilo que se tornou individual e pessoal por
força do lançamento efetuado.
182
A revisão do lançamento por erro de direito também é inadmitida por Alberto
Xavier, porém com argumentos diversos dos invocados por Rubens Gomes de
Sousa, uma vez que no seu entendimento o fundamento da limitação da revisão do
lançamento com base em erro de fato resulta das hipóteses taxativas enumeradas
no artigo 149 do Código Tributário Nacional que além da fraude e do vício de forma,
prevê no inciso VIII a hipótese de “fato não conhecido ou não provado por ocasião
de lançamento anterior”, o que significa que “só pode haver revisão pela invocação
de novos fatos e novos meios de prova referentes à matéria que foi objeto de
lançamento anterior, essa revisão é proibida no que concerne a fatos
completamente conhecidos e provados”.
183
Nesse mesmo sentido de que o erro de direito não enseja a revisibilidade do
lançamento tributário, Gilberto de Ulhôa Canto, apresenta os seguintes argumentos
ensejadores deste seu entendimento:
a) a Administração, ao revés dos indivíduos, é governo, é poder, faz
aplicação da lei, não pode ignorá-la ou pretender, a posteriori, ter feito dela errôneo
uso;
b) o lançamento, individuando a obrigação tributária de determinado
contribuinte, lhe dá direito adquirido a ser taxado pela forma estabelecida;
182
Alberto Xavier. Do Lançamento no Direito Tributário Brasileiro, p. 264.
183
Idem, pp. 269-270.
149
c) pela proteção ao ato jurídico perfeito, chegar-se-ia ao mesmo resultado,
entendido que “perfeito” não significa, no texto, integrado de requisitos de
inatacabilidade, mas apenas “aperfeiçoado”, “completado” ou “consumado”.
184
Divergindo da opinião dos autores acima mencionados, Estevão Horvath
tece o seguinte o comentário:
(...) em rigor, tanto o erro de fato, como o erro de direito motivam
suficientemente a alteração do lançamento efetuado. Isto pela
simples razão de que, em qualquer dessas hipóteses, o que, em
última análise acontece, é violação da legalidade, a inadequação do
ato praticado àquilo que abstratamente previu a norma que lhe serviu
de fundamento.
185
O autor Eurico Marcos Diniz de Santi certifica que tanto o erro de fato como
o erro de direito “enfermam o ato-norma de vício de legalidade ainda que o erro seja
de fato não se pode olvidar que a validade da norma é conferida pela suficiência do
fato jurídico que lhe serviu de fonte material. Assim, há potencial ilegalidade do “ato-
norma” ante os casos de “erro de fato” ou “erro de direito”. Como a Administração
pauta-se pelo princípio da “estrita legalidade”, cinge-se no dever de invalidar ou se
possível convalidar o ato-norma administrativo que se apresentar nessa situação”.
186
Nesse mesmo sentido Hugo de Brito Machado admite a “revisão do
lançamento em face de erro, quer de fato, quer de direito”.
187
Das lições expostas, entendemos que o erro de direito que não se confunde
com a simples mudança de critério jurídico, enseja a revisão do lançamento tributário
a favor do Fisco, podendo também ser invocado pelo sujeito passivo da obrigação
tributária, uma vez que implica ilegalidade.
184
Cf. Gilberto de Ulhôa Canto. Temas de Direito Tributário, pp. 178-179.
185
Estevão Horvath. Lançamento Tributário e “Autolançamento”, p. 69.
186
Eurico Marcos Diniz de Santi. Lançamento Tributário, p. 267.
187
Hugo de Brito Machado. Curso de Direito Tributário, p. 203.
150
Ora, pelo princípio da legalidade, a obrigação tributária nasce da situação
descrita na lei como necessária e suficiente à sua ocorrência, o que demonstra que
o lançamento tributário há de ser feito de acordo com o Direito, com a lei. Assim,
ocorrendo erro em sua feitura, quer seja no conhecimento dos fatos, quer seja no
conhecimento da lei aplicável (erro de direito), o lançamento deverá ser revisto.
E mais, cremos ser impossível alegar a proteção ao direito adquirido e ao
ato jurídico perfeito para justificar a inalterabilidade do lançamento por erro de
direito, da mesma maneira com que é impossível alegar coisa julgada para impedir
que seja rescindida uma sentença contra literal disposição de lei (artigo 485, inciso V
do Código de Processo Civil
188
). Neste momento, convém relembrarmos que a
proteção aos direitos adquiridos e ao ato jurídico perfeito é garantia contra os efeitos
de lei nova.
Com efeito, o artigo 146
189
do Código Tributário Nacional, que veda a
revisão do lançamento tributário em razão de mudança de critérios jurídicos, não se
aplica ao erro de direito, porquanto se tratam de fenômenos distintos: o erro de
direito ocorre quando não seja aplicada a lei ou quando a má aplicação desta seja
notória e indiscutível, enquanto a mudança de critérios jurídicos ocorre,
basicamente, com a substituição, pelo órgão de aplicação do direito, de uma
interpretação por outra, sem que se possa dizer que qualquer delas seja incorreta.
Portanto podemos concluir que não importa ao exercício da atividade
administrativa de revisão do lançamento a circunstância de se tratar de lançamento
188
“Art. 485. A sentença de mérito, transitada em julgado, pode ser rescindida quando:
(...)
V - violar literal disposição de lei;
(...)”.
189
“Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de decisão administrativa ou judicial,
nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser
efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua
introdução”.
151
eivado de erro de fato ou de direito, porque em qualquer hipótese sempre deverá
prevalecer a supremacia da lei sobre o ato administrativo viciado, ou melhor, o
lançamento deverá sempre ser feito de acordo com a lei.
Nessa mesma linha de entendimento, os Tribunais Superiores, Supremo
Tribunal Federal
190
e Superior Tribunal de Justiça
191
, reconhecem a possibilidade de
revisão do lançamento tributário decorrente de erro de fato e erro de direito.
190
Vejamos alguns julgados, cujas ementas abaixo transcrevemos:
“
JUSTIFICA-SE A REVISÃO DO LANCAMENTO DE TRIBUTOS, E A CONSEQUENTE COBRANÇA
SUPLEMENTAR,
QUANDO SE PATENTEIA PALPÁVEL ERRO DE FATO. NA ESPÉCIE, NÃO HÁ
COGITAR DE REVISÃO LANCAMENTO FUNDADA NA ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO.
RECURSO ORDINÁRIO IMPROVIDO”. (RMS
18443/SP, Rel. Min. Djaci Falcão, 1ª Turma, j. 30/04/1968, DJ
28/06/1968 – grifo nosso)
“IMPOSTO DE RENDA. DECLARAÇÕES EM SEPARADO, DOS RENDIMENTOS DO TRABALHO E DOS
RENDIMENTOS DO CASAL. INTERPRETAÇÃO DO ARTIGO 67, PAR. 2, DO DECRETO N. 24.239, DE
22.12.47. EXCEÇÃO DE COISA JULGADA NÃO COMPROVADA.
NOVO LANCAMENTO FEITO PELA
VERIFICAÇÃO DO ERRO E NÃO POR MUDANCA DE CRITÉRIO ADMINISTRATIVO
. RECURSO
EXTRAORDINÁRIO NÃO CONHECIDO”. (RE 57035, Rel. Min. Evandro Lins, 1ª Turma, j. 11/05/1965, DJ
09/06/1965 – grifo nosso)
“
É LÍCITA A REVISÃO DE LANÇAMENTO RESULTANTE DE ERRO DE FATO
”.
(
MS 8798, Rel. Min.
Hahnemann Guimarães, Tribunal Pleno, j. 06/04/1964, DJ 25/01/1962, p. 195 – grifo nosso)
“1) DEVIDA A TAXA DE PREVIDÊNCIA SOCIAL PELA IMPORTAÇÃO DE LUBRIFICANTES (L. 159, DE
30.12.35, ART. 6). 2)
ADMISSÍVEL REVISÃO DE LANCAMENTO FISCAL POR ERRO DE FATO
,
SOBRETUDO QUANDO O CONTRIBUINTE ASSUME, NA FORMA DA LEI, RESPONSABILIDADE PELAS
DIFERENÇAS QUE SE VERIFICAREM D1. 4.014, DE 13.1.42)”.
(
RE-Embargos 52172, Rel. Min. Victor Nunes,
1ª Turma, j. 09/09/1963, DJ 17/10/1963, p. 03534 – grifo nosso)
“
1)
ADMISSÍVEL A REVISÃO DE LANÇAMENTO FISCAL POR ERRO DE DIREITO.
2) NOÇÃO DE
CAPITAL EFETIVAMENTE APLICADO (IMPOSTO DE LUCRO EXTRAORDINÁRIO)”.
(
RE 44185, Rel. Min.
Victor Nunes, Tribunal Pleno, j. 26/08/1963, DJ 19/09/1963, p. 03074 – grifo nosso)
191
“TRIBUTÁRIO – IMPOSTO DE RENDA – INCORPORAÇÃO DE IMÓVEIS AO CAPITAL SOCIAL –
ACRÉSCIMO PATRIMONIAL TRIBUTÁVEL – D.L. 1.641/78, ART. 1º E § 2º, II E 41, § 3º, "B" DO RIR/80 –
REVISÃO DO LANÇAMENTO – ERRO DE DIREITO – POSSIBILIDADE – CTN, ART. 149 –
DECADÊNCIA –INOCORRÊNCIA – CTN, ART. 173 C/C COM O PARÁGRAFO ÚNICO DO ART. 423 DO
DECRETO 58.400/66 –
PRECEDENTES STJ E EX-TFR.
- A transferência de imóveis do patrimônio de pessoa física, a título de integralização do capital social, constitui lucro
passível de tributação pelo IR, a teor do disposto no D.L. 1.641/75, art. 1º e § 2º, II e do RIR/80, art. 41, § 3º, "b".
-
Tendo o lançamento originário se baseado em declarações inexatas prestadas pelo contribuinte, é lícito à
autoridade administrativa revê-lo, por isso que caracterizado o erro de direito.
- O prazo inicial para a revisão do referido lançamento conta-se da data da notificação inicial para pagamento do
Imposto de Renda, conforme previsto nos artigos 173 do CTN combinado com o parágrafo único do art. 423 do
Decreto 58.400/66.
- Recurso especial não conhecido”. (REsp 41314/RS, Rel. Min. Francisco Peçanha Martins, 2ª Turma, j. 12/03/2002,
DJ 13/05/2002, p. 178 – grifo nosso)
“TRIBUTÁRIO - IPI - MANDADO DE SEGURANÇA - IMPORTAÇÃO DE MERCADORIA - DESEMBARAÇO
ADUANEIRO - CLASSIFICAÇÃO TARIFÁRIA - AUTUAÇÃO POSTERIOR -
REVISÃO DE LANÇAMENTO
POR ERRO DE DIREITO - SÚMULA 227/TRF - PRECEDENTES DO STJ.
O art. 149 do CTN somente autoriza a revisão do lançamento, dentre outras hipóteses, quando se comprove
falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de
declaração obrigatória, ou seja, quando há erro de direito. Se a autoridade fiscal teve acesso à mercadoria
importada, examinando sua qualidade, quantidade, marca, modelo e outros atributos, ratificando os termos da
152
declaração de importação preenchida pelo contribuinte, não lhe cabe ulterior impugnação ou revisão do lançamento
por alegação de qualquer equívoco. Precedentes do STJ.
Agravo regimental improvido”. (AgRg no REsp 478389/PR, Rel Min. Humberto Martins, 2ª Turma, j. 25/09/2007, DJ
05/10/2007, p. 245 – grifo nosso)
“TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL. EXECUÇÃO FISCAL. CONTRIBUIÇÃO
PREVIDENCIÁRIA. AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO. SÚMULA 211/STJ. DIVERGÊNCIA NÃO
DEMONSTRADA.
REVISÃO DO LANÇAMENTO FISCAL. POSSIBILIDADE. DECADÊNCIA NÃO
CONFIGURADA. PRECEDENTES.
1. Cuida-se de recurso especial interposto por Employer Organização de Recursos Humanos Ltda. contra acórdão
proferido pelo TRF da 4ª Região, assim ementado:
TRIBUTÁRIO. POSSIBILIDADE DE REVISÃO DE NFLD.
Considerando a redação do caput do art. 459 do CPC, quem pede o todo pode validamente receber apenas parte dele,
sem que isso configure discrepância relativamente aos termos do pedido. Havendo previsão legal de substituição da
própria Certidão de Dívida Ativa, se esta for alterada, não pode haver óbice a que se revise o conteúdo de Notificações
Fiscais de Lançamento de Débito, o que pode ser feito inclusive em sede administrativa.
A recorrente aponta violação dos artigos 2º, 128, 460, do CPC, 149, parágrafo único, 173, caput, do CTN e
divergência jurisprudencial. Em suas razões, defende, em síntese, que: a) seja anulado o acórdão atacado, porquanto
decidiu questão diversa da incluída na lide; b) o INSS promoveu, em 29/09/2000, a revisão do lançamento fiscal, e tal
procedimento abarcou fatos geradores ocorridos entre 01/1987 e 08/1990 (fls. 1635/1641), período este decaído por
força do parágrafo único do art. 173 do CTN, que estabelece o prazo decadencial de 5 (cinco) anos que começa a fluir
após a definitividade da decisão que anula o lançamento por vício formal, como no caso em apreço.
2. Apesar da oposição de embargos declaratórios, o aresto combatido não enfrentou a matéria dos artigos 2º, 128 e
460, do CPC.
Incidência da Súmula n. 211/STJ: "Inadmissível recurso especial quanto à questão que, a despeito da oposição de
embargos declaratórios, não foi apreciada pelo tribunal a quo”.
3. Divergência jurisprudencial não demonstrada nos moldes exigidos pelo art. 541, parágrafo único, do CPC, c/c o art.
255 e seus §§ do RISTJ.
4. O acórdão atacado asseverou:
não tendo havido a anulação do lançamento realizado pelo Fisco (pois entendeu-se possível o seu aperfeiçoamento
mediante a exclusão de parcelas indevidas), não há que se falar em nova constituição do débito (novo lançamento), ou
em decadência, eis que viabilizada a revisão somente em sede judicial. Não se vislumbra, portanto, violação aos
artigos 142, 149, parágrafo único, e 173 do CTN. (fl. 1901v.)
5. Partindo-se da premissa exposta pelo TRF da 4ª Região, cito a linha de pensar deste Tribunal no sentido de que é
plenamente possível a revisão do lançamento tributário nos termos do art. 149, parágrafo único, c/c 173, do CTN.
Confira-se:
- A autoridade administrativa pode proceder à revisão de seus atos sendo perfeitamente válido e legal que o faça
relativamente aos lançamentos dos tributos que lhe são devidos conforme lhe autorizam os artigos 149, parágrafo
único e 173 do Código Tributário Nacional. (REsp 525.600/RS, Desta Relatoria, DJ de 17/11/2003).
2. Dentro do prazo decadencial, é possível a revisão do lançamento tributário nas circunstâncias previstas no art. 149
do CTN.
3. Vício da certidão de dívida ativa que não altera o valor do tributo devido nem traz prejuízo ao devedor não acarreta
a extinção da execução. (REsp 533.082/PR, Rel. Min. Castro Meira).
I - A revisão do lançamento decorreu de erro de fato, qual seja, a área cadastral do imóvel era inferior à sua área real.
Em hipóteses tais, o art. 145, III, c/c o art. 149, VIII, do CTN, autorizam a revisão. No entanto, conforme se extrai do
art. 173, I, do mesmo código, somente podem ser revistos lançamentos cujo direito de constituição do crédito tributário
não esteja decaído. Assim, os efeitos da revisão atingirão apenas os lançamentos ocorridos no qüinqüênio anterior.
II - "Os lançamentos em geral podem ser objeto de revisão, desde que constatado erro em sua feitura e não esteja ainda
extinto pela decadência o direito de lançar. Tanto o lançamento de ofício, como o lançamento por declaração, e ainda o
lançamento por homologação, podem ser revistos”. (Hugo de Brito Machado, in Curso de Direito Tributário, 19ª ed.,
Malheiros, 2001, p. 147). (RMS 11.271/RJ, Rel. Min. Francisco Falcão, DJ de 27/09/2004).
- Tendo o lançamento originário se baseado em declarações inexatas prestadas pelo contribuinte, é lícito à autoridade
administrativa revê-lo, por isso que caracterizado o erro de direito.
- O prazo inicial para a revisão do referido lançamento conta-se da data da notificação inicial para pagamento do
Imposto de Renda, conforme previsto nos artigos 173 do CTN combinado com o parágrafo único do art. 423 do
Decreto 58.400/66. (REsp 41.314/RS, Rel. Min. Francisco Peçanha Martins, DJ de 13/05/2002).
6. Recurso especial conhecido parcialmente e não-provido”. (REsp nº 939812/PR, Rel Min. José Delgado, 1ª
Turma, j. 12/02/2008, DJe 10/03/2008 - grifo nosso)
153
5.9 Mudança de critérios jurídicos
Para os autores que sustentam que o erro de direito não justifica a revisão
do lançamento, não tem relevância a distinção entre o erro de direito e a mudança
de critérios jurídicos. Inclusive esta, parece-nos que é a posição de Gilberto de
Ulhôa Canto ao lecionar que o erro de direito é a falta de adequação ou propriedade
do Fisco na aplicação de critérios jurídicos a fatos reais e exatos.
192
A nosso ver é necessário estabelecer a distinção entre a mudança de
critérios jurídicos e o erro de direito, embora um se aproxime do outro.
O Código Tributário Nacional ao dispor em seu artigo 146 que a modificação
introduzida nos critérios jurídicos adotados no exercício do lançamento tributário só
pode ser efetivada quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução,
traz a regra implícita da irretroatividade da nova interpretação decorrente da
modificação dos mencionados critérios em relação a um mesmo sujeito passivo.
Dispõe o artigo 146 do Código Tributário Nacional:
Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de
decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados
pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente
pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto
a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução.
É oportuno dizermos que os critérios jurídicos adotados no exercício do
lançamento a que se refere o dispositivo legal acima mencionado, são aqueles que
permitem determinar a ocorrência do fato gerador e mensurar sua conseqüente
obrigação tributária. E mais, são aqueles que dizem respeito a interpretação ou
orientação no que tange à aplicação da lei material (direito material), diferentemente
192
Cf. Gilberto de Ulhôa Canto. Temas de Direito Tributário, p. 177.
154
dos novos critérios de apuração a que se refere o parágrafo 1º do artigo 144 do
Código Tributário Nacional que dizem respeito ao direito processual.
Assim, quando se fala em mudança de “critério jurídico”, deve-se
entender mudança de sentido e do alcance que se empresta à norma jurídica e
precisamente essa mudança de orientação que não pode ser introduzida com
efeito retroativo.
No mesmo sentido do artigo 146 do Código Tributário Nacional,
encontra-se a regra contida no inciso XIII do parágrafo único do artigo 2º da Lei
Federal nº 9.784/1999:
Art. 2º. A Administração Pública obedecerá, dentre outros, aos
princípios da legalidade, finalidade, motivação, razoabilidade,
proporcionalidade, moralidade, ampla defesa, contraditório,
segurança jurídica, interesse público e eficiência.
Parágrafo único. Nos processos administrativos serão observados,
entre outros, os critérios de:
(...)
XIII – interpretação da norma administrativa da forma que melhor
garanta o atendimento do fim público a que se dirige, vedada
aplicação retroativa de nova interpretação.
Não há, pois assim, margem para dúvida, quando o artigo 146 do Código
Tributário Nacional se refere a “critério jurídico”, o sentido deverá ser o de
“interpretação”, na mesma linha do artigo 2º, parágrafo único, inciso XIII, da Lei
Federal nº 9.784/1999.
Ora, é inegável que uma lei possa ter mais de uma interpretação correta.
Porém, não se pode permitir que a autoridade administrativa ao verificar a
consumação do fato gerador (fato jurídico tributário) da obrigação tributária pelo
155
contribuinte, adote para a efetivação do lançamento tributário um dos critérios
jurídicos vigentes, e depois de ter feito o respectivo lançamento com base neste
critério jurídico vigente pretenda alterá-lo mediante a escolha de outro daqueles
critérios, pois violaria a segurança jurídica do contribuinte.
Estevão Horvath, sobre esse aspecto, assevera:
Deve-se deixar evidenciado, por ser de suma importância, que a
autoridade administrativa que modifica a sua interpretação de uma
norma jurídica que será aplicada aos contribuintes deve, em primeiro
lugar, proclamar sua intenção de mudar de orientação, mudança esta
que somente produzirá efeitos para o futuro. Somente após ter
anunciado esta decisão é que poderá praticar atos de aplicação na
conformidade dos novos critérios por essa nova interpretação.
É lícito, e até desejável, que a autoridade administrativa se esforce
para aprimorar sua interpretação; não pode, entretanto, modificar,
como conseqüência desse aprimoramento, a sua orientação, ou
traduzir essa modificação na prática de um ato concreto, pois isso vai
de encontro à segurança jurídica do contribuinte. Com efeito, este
espera que o comportamento do Fisco com relação à sua atividade
seja aquele já conhecido e aplicado para a hipótese de que se trate,
não tendo razão de ser que, exatamente na sua vez, as coisas se
alterem, sem prévio aviso.
193
Nesse sentido, tentando buscar um meio de preservar a segurança jurídica,
o artigo 146
194
do Código Tributário Nacional veda a mudança de critério jurídico
relativamente a um fato gerador já consumado. Assim, notamos que a adoção de um
193
Estevão Horvath. Lançamento Tributário e “Autolançamento”, p. 69.
194
“Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de decisão administrativa ou judicial,
nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser
efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua
introdução”.
156
critério jurídico pela autoridade administrativa tem efeito vinculante para as relações
jurídicas havidas no passado
195
.
Em outras palavras, podemos dizer que nosso entendimento é de que o
artigo 146 do Código Tributário Nacional visa impedir não a mera revisão do
lançamento ou o lançamento de ofício com base em novos critérios jurídicos e sim, a
aplicação desses novos critérios a fatos geradores ocorridos em relação ao mesmo
sujeito passivo (contribuinte) antes de sua introdução, mesmo ainda não lançados e
mais, ainda que sejam decorrentes de modificação na jurisprudência administrativa
ou judicial.
Corroborando esse nosso entendimento, vejamos as lições dos autores
Luciano Amaro e Ricardo Lobo Torres, respectivamente:
O que o texto legal de modo expresso proíbe não é a mera revisão
de lançamento com base em novos critérios; é a aplicação desses
novos critérios a fatos geradores ocorridos antes de sua introdução
(que não necessariamente terão sido já objeto de lançamento). (...)
Todavia, o que o preceito resguardaria contra a mudança de critério
jurídico não seriam apenas lançamentos anteriores, mas fatos
geradores passados.
196
Os critérios jurídicos utilizados para o lançamento pela Administração
são inalteráveis com relação a um mesmo sujeito passivo, ainda que
haja modificação na jurisprudência administrativa ou judicial. Esse
princípio, estampado no art. 146 do CTN, emana da segurança dos
direitos individuais e da proteção da confiança do contribuinte. Aplica-se
principalmente nos casos de consulta: se a Administração firmar
195
É oportuno ressaltar que o artigo 48, § 12 da Lei Federal nº 9.430/1996, traz, também, a regra implícita da
irretroatividade da nova interpretação decorrente da modificação dos critérios jurídicos em relação a um mesmo
sujeito passivo, ao dispor que:
“Art. 48. (...)
§ 12. Se, após a resposta à consulta, a administração alterar o entendimento nela expresso, a nova orientação
atingirá, apenas, os fatos geradores que ocorram após dado ciência ao consulente ou após a sua publicação pela
imprensa oficial.
(...)”.
196
Luciano Amaro. Direito Tributário Brasileiro, p. 351.
157
determinado ponto de vista, favorável ao contribuinte, não poderá
depois, nem mesmo em virtude de decisões administrativas ou judiciais,
voltar atrás para exigir daquele contribuinte beneficiado o imposto
devido por fatos pretéritos; apenas os fatos futuros ficarão sujeitos ao
novo critério jurídico (cf. art. 48, § 12, da Lei 9.430/96).
197
Vejamos também o disposto na Súmula nº 227 do extinto Tribunal Federal de
Recursos: "A mudança de critério jurídico adotado pelo fisco não autoriza a revisão de
lançamento".
Ainda, a respeito do artigo 146 do Código Tributário Nacional, o autor Alberto
Xavier defende que:
O artigo 146 nada mais é, pois, que simples corolário do princípio da
não retroatividade, extensível às normas complementares, limitando-
se a esclarecer que os lançamentos já praticados à sombra de “velha
interpretação” não podem ser revistos com fundamento em “nova
interpretação.
198
E mais adiante, assevera que: “O que o artigo 146 pretende é precisamente
que os atos administrativos concretos já praticados em relação a um sujeito passivo não
possam ser alterados em virtude de uma alteração dos critérios genéricos da
intrepretação da lei já aplicada”.
199
Por fim, referido autor conclui que:
Erro de direito, (erro de direito em concreto) e modificação de
critérios jurídicos (erro de direito em abstrato) são, assim, dois
limites, distintos, mas cumulativos, à revisão do lançamento. O
lançamento não pode ser revisto nem por erro de direito, direta e
197
Ricardo Lobo Torres. Curso de Direito Financeiro e Tributário, pp. 279-280.
198
Alberto Xavier. Do Lançamento no Direito Tributário Brasileiro, p. 277.
199
Idem, mesma página.
158
imediatamente, nem por erro constatado, indireta e
mediatamente, por norma genérica superveniente.
200
Nesse momento, é oportuno ressaltar que corroboramos com a posição
de Luciano Amaro, o qual diverge da lição de Alberto Xavier quando sustenta
que a fatos geradores pretéritos ainda não lançados, a fonte da não aplicação
do novo critério jurídico encontra-se prevista no artigo 144, parágrafo 1º
201
do
Código Tributário Nacional e não no artigo 146 do mesmo diploma legal, o qual
apenas se refere a lançamentos pretéritos.
202
Contrariamente a esse entendimento do autor Alberto Xavier, Luciano Amaro
sustenta que:
Cremos que se dá exatamente o contrário. O art. 144, § 1º, consagra
a retroativivade da legislação nova (nos limites ali definidos) e não a
irretroatividade. Já o art. 146 proíbe a aplicação do novo critério
jurídico a fatos geradores anteriores à sua introdução; portanto,
atesta a irretroatividade do novo critério, nas circunstâncias por ele
descritas.
203
Parece-nos evidente que o artigo 146 do Código Tributário Nacional
proclama não apenas a inalterabilidade do lançamento por mudança de critério
jurídico e sim, a inalterabilidade do novo critério para todos os fatos geradores já
ocorridos, mesmo que ainda não tenham sido objeto do ato administrativo do
lançamento tributário.
Vejamos novamente a redação do referido dispostivo:
200
Alberto Xavier. Do Lançamento no Direito Tributário Brasileiro, p. 278.
201
“Art. 144. (...)
§ 1º Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato gerador da obrigação, tenha
instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização, ampliado os poderes de investigação das
autoridades administrativas, ou outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios, exceto, neste último caso,
para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros.
(...)”.
202
Cf. Alberto Xavier. Do Lançamento no Direito Tributário Brasileiro, p. 277, n.r.
203
Luciano Amaro. Direito Tributário Brasileiro, p. 354.
159
Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de
decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados
pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente
pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto
a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução.
Em suma, podemos asseverar que o artigo 146 procura proteger o contribuinte
(sujeito passivo), uma vez que vincula a Administração Pública ao critério jurídico
existente à época do fato gerador, tanto para a revisão de lançamento, quanto para o
lançamento de ofício.
Além disso, constatamos que o Fisco deverá primeiro divulgar o novo critério
para depois aplicá-lo nos lançamentos futuros pertinentes a fatos geradores também
futuros.
A respeito da inalterabilidade do lançamento tributário por mudança de
critério jurídico adotado pelo Fisco (Administração Pública), nossos Tribunais
Superiores (Supremo Tribunal Federal
204
e Superior Tribunal de Justiça
205
) já
firmaram posição nesse sentido.
Diante de tais considerações, entendemos que a mudança de critério
jurídico, a qual não se confunde com o erro de direito, não justifica a revisão do
204
“
A REVISÃO PARA A COBRANÇA SUPLEMENTAR DE TRIBUTO SÓ SE JUSTIFICA EM CASO
DE ERRO DE FATO OU DE DIREITO NO LANCAMENTO FISCAL ANTERIOR. A SIMPLES
MUDANCA DE CRITÉRIO ADMINISTRATIVO NÃO A AUTORIZA”.
(RE nº 38164, Rel. Min.
Henrique D’Avila, 1ª Turma, j. 14/05/1959 – grifo nosso)
“IMPOSTO DE RENDA. DECLARAÇÕES EM SEPARADO, DOS RENDIMENTOS DO TRABALHO E
DOS RENDIMENTOS DO CASAL. INTERPRETAÇÃO DO ARTIGO 67, PAR. 2, DO DECRETO N. 24.239,
DE 22.12.47. EXCEÇÃO DE COISA JULGADA NÃO COMPROVADA.
NOVO LANÇAMENTO FEITO
PELA VERIFICAÇÃO DO ERRO E NÃO POR MUDANÇA DE CRITÉRIO ADMINISTRATIVO
.
RECURSO EXTRAORDINÁRIO NÃO CONHECIDO”. (RE nº 57035, Rel. Min. Evandro Lins, 1ª Turma, j.
11/05/1965, DJ 09/06/1965 – grifo nosso)
205
"TRIBUTÁRIO. IMPORTAÇÃO DE MERCADORIA. DESEMBARAÇO ADUANEIRO. AUTUAÇÃO
POSTERIOR. REVISÃO DE AUTO FISCAL. QUESTÃO DE DIREITO. "
A mudança de critério jurídico
adotado pelo fisco não autoriza a revisão de lançamento" (Súmula 227-TFR)" (REsp. 65.858/CESAR)”.
(REsp nº 264516/PR, Rel. Min. Humberto Gomes de Barros, 1ª Turma, j. 20/02/2001, DJ 09/04/2001, p. 333 -
grifo nosso)
160
lançamento tributário, pois corresponderia a uma revogação, a qual é inaplicável em
se tratando de ato administrativo vinculado.
5.10 Algumas conexidades da alterabilidade do lançamento tributário
5.10.1 A retificação da declaração de ofício e pelo contribuinte (sujeito
passivo)
A respeito da retificação da declaração de ofício pela Administração Pública
e pelo contribuinte, o Código Tributário Nacional através do artigo 147, parágrafos 1º
e 2º dispõe que:
Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do
sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da
legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações
sobre a matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação.
§ 1.º A retificação da declaração por inciativa do próprio declarante,
quando vise a reduzir ou a excluir tributo, só é admissível mediante
comprovação do erro em que se funde, e antes de notificado o
lançamento.
§ 2.º Os erros contidos na declaração e apuráveis pelo seu exame
serão retificados de ofício pela autoridade administrativa a que
competir a revisão daquela.
A esse respeito, o Decreto nº 70.235, de 06 de março de 1972, que trata do
processo administrativo fiscal no âmbito federal, através do seu artigo 32 dispõe, in
verbis:
Art. 32. As inexatidões materiais devidas a lapso manifesto e os erros
de escrita ou de cálculos existentes na decisão poderão ser
corrigidos de ofício ou a requerimento do sujeito passivo.
161
Em face das considerações acima mencionadas, cumpre asseverar que a
declaração apresentada pelo sujeito passivo ou por terceiro, no âmbito do
lançamento por declaração, pode conter algum erro em relação aos fatos
comunicados ao Fisco. Assim, admite-se a retificação do erro identificado depois de
entregue a declaração com a finalidade de, se buscar a verdade dos fatos, uma vez
que a constituição da obrigação tributária pela Administração Tributária significa a
exata aplicação da legislação fazendo surgir o crédito devido.
Por outro lado, quando a retificação da declaração apresentada resultar em
diminuição ou extinção de tributo, somente será admitida com a demonstração do
equívoco presente na declaração original e antes da notificação da constituição do
crédito.
Nesse sentido, interessante observar como se orientou e atualmente se
pronuncia a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça a respeito da retificação
da declaração pelo contribuinte quando vise reduzir ou excluir o crédito tributário,
como bem demonstra a ementa abaixo transcrita:
TRIBUTÁRIO. INTERPRETAÇÃO. LITERAL. LEGISLAÇÃO.
RETIFICAÇÃO DA DECLARAÇÃO ANTES DE NOTIFICADO O
LANÇAMENTO.
1. A interpretação da legislação tributária deve ser literal quando
disponha sobre exclusão do crédito tributário.
2. "A retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante,
quando vise a reduzir ou a excluir tributo, só é admissível mediante
comprovação do erro em que se funde, e antes de notificado o
lançamento" Art. 147, § 1º do CTN.
3. Recurso especial provido (REsp nº
516657/SE, Rel. Min. João
Otávio de Noronha, 2ª Turma, j. 21/11/2006, DJ 06/02/2007, p. 279)
162
Assim, resta-nos evidente que depois da notificação da constituição do
crédito não cabe a retificação da declaração apresentada, afinal, nos termos do
artigo 145, caput do Código Tributário Nacional, o lançamento consumado é
imutável. O sujeito passivo, nesse último caso, deverá contestar (impugnar) o próprio
lançamento, na forma preconizada no artigo 145, inciso I do referido diploma legal,
cuja transcrição se faz abaixo:
Art. 145. O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só
pode ser alterado em virtude de:
I - impugnação do sujeito passivo;
(...).
Sobre essa questão, José Souto Maior Borges elucida que:
Ao limitar a retificação da declaração no tempo, exigindo seja ela
anterior à notificação do lançamento quando vise a reduzir ou
excluir tributo, o art. 147, § 1º, não exclui a possibilidade de
revisão do lançamento após sua notificação, até mesmo porque
não poderia fazê-lo sem implicações com o princípio constitucional
da legalidade. Com efeito, não se poderia atribuir ao dispositivo
em análise um efeito preclusivo absoluto, no sentido de que o
débito tributário lançado e notificado prevaleceria em qualquer
hipótese, independentemente de sua conformação ou não com o
conteúdo atribuído pela lei tributária ao lançamento. A preclusão é,
aí, tão-só da faculdade de pedir a retificação. Trata-se, numa
pespectiva mais ampla, de uma conditio juris para o exercício do
direito constitucional de petição (CF, art. 5º, XXXVI). E essa
preclusão se torna viável, sem agressão ao sistema normativo,
porque após a notificação do lançamento não mais caberá falar-se
em retificação na declaração, mas sim de reclamação ou recurso –
de sua vez, formas qualificadas de exercício do direito de petição.
206
206
José Souto Maior Borges. Lançamento Tributário, pp. 331-332.
163
Além disso, a retificação da declaração apresentada pelo sujeito passivo
pode ser efetivada pelo declarante ou pela autoridade fiscal. Na segunda hipótese,
de retificação da declaração pela autoridade fiscal, tanto pode ocorrer o
agravamento da exigência original, como o abrandamento daquela. Nesse
momento, é oportuno ressaltarmos que tal retificação ocorre por ocasião do exame
da declaração apresentada e antes de constituído o crédito tributário pelo ato
administrativo do lançamento. Se o erro for constatado pela autoridade fiscal
quando o crédito já estiver constituído e comunicado ao sujeito passivo, será o
caso de rever o lançamento.
Embora o artigo 147 acima transcrito refira-se ao lançamento por
declaração
207
, nada obsta que por analogia, como muito bem sustenta Estevão
Horvath, que se aplique ao lançamento por homologação.
208
Ora, conforme afirmamos alhures, no caso de alguns tributos do nosso
ordenamento jurídico positivo a função administrativa que deveria ser, em princípio,
exercida exclusivamente pela Administração Pública é incumbida ao particular.
Ocorre que, enfim, diante dessa atividade, o particular poderá incorrer em erros ou
equívocos, os quais conseqüentemente propiciarão pagamentos indevidos de
tributos.
207
Vide páginas 98-99.
208
“É certo que o artigo transcrito reporta-se ao chamado “lançamento misto” ou “por declaração”, na
classificação feita pelo legislador complementar. Contudo, nada impede que utilizemos seus preceitos por
analogia e os apliquemos ao “lançamento por homologação” (que, para nós corresponde ao “autolançamento”), à
míngua de tratamento explícito para a revisão – pelo próprio particular – deste último”. (Estevão Horvath.
Lançamento Tributário e “Autolançamento”, p. 139).
164
5.10.2 O problema da coisa julgada nos atos administrativos
Primeiramente, cumpre asseverar que não temos a pretensão de esgotar
este tema, e que o objetivo desse presente trabalho é estudar cientificamente
questões que envolvem o lançamento tributário, principalmente as hipóteses de sua
alterabilidade.
Antes de adentrarmos no problema da coisa julgada na seara administrativa,
entendemos de suma importância conceituar a denominada “coisa julgada” no âmbito
do processo civil, pois essas premissas servirão de base para a demonstração das
nossas conclusões.
A coisa julgada é um instituto jurídico de natureza eminentemente
processual, que existe para possibilitar a ordem e a segurança da vida social em
detrimento da possibilidade de eternização das lides e da incerteza quanto às
relações jurídicas.
Da leitura do artigo 5º, inciso XXXVI da Constituição Federal percebemos
claramente que a preocupação do legislador é a segurança jurídica das relações
sociais, uma vez que elevou a coisa julgada ao status de garantia fundamental.
Vejamos a redação do inciso XXXVI do artigo 5º da Carta Magna:
Art. 5º (...)
XXXVI - a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico
perfeito e a coisa julgada;
(...).
A respeito do princípio da segurança jurídica assim nos ensina Paulo de
Barros Carvalho:
Não há por que confundir a certeza do direito naquela acepção de
índole sintática, com o cânone da segurança jurídica. Aquele é
165
atributo essencial, sem o que não se produz enunciado normativo
com sentido deôntico; este último é decorrência de fatores sistêmicos
que utilizam o primeiro de modo racional e objetivo, mas dirigido à
implantação de um valor específico, qual seja o de coordenar o fluxo
das interações inter-humanas, no sentido de propagar no seio da
comunidade social o sentimento de previsibilidade quanto aos efeitos
jurídicos da regulação da conduta. Tal sentimento tranqüiliza os
cidadãos, abrindo espaço para o planejamento de ações futuras, cuja
disciplina jurídica conhecem, confiantes que estão no modo pelo qual
a aplicação das normas do direito se realiza. Concomitantemente, a
certeza do tratamento normativo dos fatos já consumados, dos
direitos adquiridos e da força da coisa julgada, lhes dá a garantia do
passado.
209
A Lei de Introdução ao Código Civil brasileiro, mais especificamente no
artigo 6º, parágrafo 3º, define o que é coisa julgada asseverando que:
Art. 6º. (...)
§ 3º Chama-se coisa julgada ou caso julgado a decisão judicial de
que já não caiba recurso.
Por outro lado, o nosso atual Código de Processo Civil, em seu artigo 467
dispõe que:
Art. 467. Denomina-se coisa julgada material a eficácia, que torna
imutável e indiscutível a sentença, não mais sujeita a recurso
ordinário ou extraordinário.
Nesse sentido, afirma Vicente Greco Filho que: “A coisa julgada, portanto, é
a imutabilidade dos efeitos da sentença ou da própria sentença, que decorre de
estarem esgotados os recursos eventualmente cabíveis”.
210
209
Paulo de Barros Carvalho. Curso de Direito Tributário, p. 166.
210
Vicente Greco Filho. Direito Processual Civil Brasileiro – 2º Volume, p. 249.
166
Pela definição do Código de Processo Civil, notamos que há uma divisão no
instituto jurídico da coisa julgada, qual seja, em coisa julgada material e coisa
julgada formal.
Vejamos os conceitos de coisa julgada material e coisa julgada formal:
Coisa julgada material (auctoritas rei judicatae) é a qualidade que
torna imutável e indiscutível o comando que emerge da parte
dispositiva da sentença de mérito não mais sujeita a recurso
ordinário ou extraordinário (CPC, 467; LICC 6º, § 3º), nem à remessa
necessária do CPC 475 (STF 423; Barbosa Moreira,
Temas 3,
107).
211
Coisa julgada formal é a inimpugnabilidade da sentença no processo
em que foi proferida. Ocorre a coisa julgada formal quando a
sentença não está mais sujeita a recurso ordinário ou extraordinário
(v. LICC 6º, § 3º), quer porque dela não se recorreu; quer porque se
recorreu em desacordo com os requisitos de admissibilidade dos
recursos ou com os princípios fundamentais dos recursos; quer,
ainda, porque foram esgotados todos os meios recursais de que
dispunham as partes e os interessados naquele processo.
212
À vista do que dissemos, podemos afirmar que a coisa julgada é a decisão
proferida pelo Estado-juiz, cuja matéria levada a juízo não é passível de reexame.
Após tecermos tais considerações, devemos analisar a coisa julgada na
esfera administrativa.
Ainda não podemos afirmar que há consenso no contexto jurídico brasileiro
sobre a existência ou não da coisa julgada nos atos administrativos.
Nesse momento, é importante lembrarmos que no âmbito judicial, em regra,
tem-se uma relação triangular entre Juiz, autor e réu, sendo que o juiz por ser
estranho à lide e por não ser parte na relação que vai decidir, torna-se evidente que
211
Nelson Nery Junior e Rosa Maria de Andrade Nery. Código de Processo Civil Comentado, p. 680.
212
Idem, p. 682.
167
sua função é imparcial, razão pela qual torna-se definitiva sua decisão proferida e
como tal, produz coisa julgada.
Por outro lado, no âmbito do Direito Administrativo, tem-se uma relação
bipolar, na qual a Administração Pública é parte da relação processual e
concomitantemente, julgadora do processo administrativo, restando evidente que
sua função é parcial, razão pela qual sua decisão não se torna definitiva, podendo
dessa forma, a nosso ver, ser reexaminada pelo Poder Judiciário quando provocado.
De maneira bastante clara assim afirma Maria Sylvia Zanella Di Pietro:
Na função administrativa, a Administração Pública é parte na relação
que aprecia; por isso mesmo se diz que a função é parcial e,
partindo do princípio de que ninguém é juiz e parte ao mesmo tempo,
a decisão não se torna definitiva, podendo sempre ser apreciada pelo
Poder Judiciário, se causar lesão ou ameaça de lesão.
213
Com isso, procuramos demonstrar que a expressão coisa julgada no Direito
Administrativo não tem as mesmas características da coisa julgada no Direito
Processual Civil, pois àquela só produz efeitos na via administrativa significando que
a decisão se tornou irretratável pela própria Administração, não no sentido de haver
uma indiscutibilidade absoluta.
Em outras palavras, podemos notar que o ato decisório proferido pela
Administração Pública que não mais suporta qualquer tipo de recurso ou
modificação não tem caráter definitivo, podendo ser apreciado pelo Poder Judiciário,
quando houver lesão ou ameaça de lesão.
213
Maria Sylvia Zanella Di Pietro. Direito Administrativo, p. 682.
168
Neste aspecto, inclusive, é importante ressaltar que o inciso XXXV do
artigo 5º da nossa Constituição Federal dispõe que: “a lei não excluirá da apreciação
do Poder Judiciário lesão ou ameaça de direito”.
E mais, igualmente, aduz a Súmula nº 473 editada pelo Egrégio Supremo
Tribunal Federal:
A Adminsitração pode anular seus próprios atos, quando eivados de
vícios que os tornam ilegais, porque deles não se originam direitos;
ou revogá-los, por motivo de conveniência ou oportunidade,
respeitados os direitos adquiridos, e ressalvada, em todos os casos,
a apreciação judicial.
Diante das afirmações e dos dispositivos legais acima mencionados,
concluímos que a decisão tomada no âmbito administrativo nunca será
definitivamente absoluta e sim somente irretratável e indiscutível na própria via
administrativa, podendo, todavia, tal ato administrativo decisório ser reexaminado na
via judicial.
Temos assim, que a coisa julgada é um fenômeno proveniente unicamente
do Poder Judiciário.
169
CONCLUSÕES
Realizadas as considerações acima acerca do tema, podemos concluir
que:
1. Ao analisarmos o conjunto de regras jurídicas que compõem o
sistema do Direito Positivo brasileiro, não devemos nos ater à literalidade da lei,
ou melhor, na mera análise gramatical do texto, mas sim observá-lo no todo do
ordenamento jurídico, extraindo seu alcance e seu conteúdo que nada mais é
do que a significação que obtemos da leitura dos enunciados prescritivos
inseridos no texto da lei denominada de norma jurídica.
2. Assim, sob esse enfoque sistemático, da leitura dos enunciados
prescritivos do Código Tributário Nacional que tratam da constituição do crédito
tributário, reconhecemos que o Direito Positivo admite que o contribuinte
(particular) através de linguagem competente constitua a obrigação tributária,
bem como que a autoridade administrativa o faça com, ou sem, a participação
do particular, afinal sem o relato em linguagem competente através da emissão
de norma individual e concreta, não há que falar-se em fato jurídico tributário e
na respectiva obrigação.
3. Reconhecemos que em alguns tributos administrados pela Secretaria
da Receita Federal não há necessidade de lançamento para que a
Administração Pública possa proceder à sua cobrança, bastando a norma
individual e concreta produzida pelo particular (contribuinte) em cumprimento às
normas que prescrevem deveres instrumentais através da conhecida
Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais – DCTF, a qual constitui
a obrigação tributária e formaliza o crédito.
170
4. O lançamento por homologação não se enquadra nas modalidades de
lançamento, na medida em que não há emanação de um ato administrativo. A
homologação apenas declara a concordância da Administração com os dados
apurados pelo contribuinte e com o pagamento por ele efetuado, razão pela qual
extingue o crédito tributário.
5. Afirmamos que o lançamento tributário tem natureza jurídica de ato
administrativo, e ter natureza jurídica significa submeter-se ao regime do próprio
Direito Administrativo, atendendo seus elementos e regras.
6. Note-se, neste ponto, que o lançamento é uma espécie de ato
administrativo, vinculado e obrigatório, uma vez que compele à autoridade
administrativa o dever de verificar a ocorrência do evento no mundo fenomênico
prevista como fato jurídico tributário, que é aquele selecionado pelo legislador
como apto a gerar obrigação tributária e descrevê-lo formalmente para fins de
verificar seu encaixe na descrição hipotética descrita na norma jurídica tributária
denominada de hipótese de incidência de modo a extrair suas conseqüências
jurídicas, as quais conduzem à determinação do montante da obrigação
tributária e da individualização dos sujeitos ativo e passivo da relação jurídica.
7. O lançamento tributário é um ato administrativo que constitui a
obrigação tributária e concomitantemente o crédito tributário, uma vez que são
elementos indissociáveis.
8. O lançamento tributário entendendo tratar-se de ato jurídico
administrativo expedido pelo agente público competente, deverá guardar
observância à lei que o autorizou, sob pena de contrapor-se ao princípio da
estrita legalidade. Assim, toda e qualquer alteração no Direito Tributário, dentre
171
elas as hipóteses de alterabilidade do lançamento tributário, somente se
efetivarão conforme disposição do ordenamento jurídico.
9. O artigo 145 do Código Tributário Nacional consagra a competência
administrativa para iniciar-se o procedimento de alteração ou revisão do
lançamento.
10. O sujeito passivo após ter sido notificado do lançamento e visando a
adequação do ato de lançamento ou notificação do lançamento à lei, poderá a
seu critério escolher o órgão judicante (se opta pela via administrativa ou pela
via judicial) para formular sua defesa de inconformação com o ato jurídico
administrativo.
11. O recurso de ofício não diz respeito à alteração do lançamento
tributário, mas sim à decisão que o anula, a qual será modificada ou mantida, o
que demonstra de forma evidente que houve um equívoco por parte do Código
Tributário Nacional ao estabelecer em seu artigo 145, inciso II, que o
lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo poderá ser alterado em
virtude de recurso de ofício.
12. A competência da revisão do lançamento, consoante estipulada no
artigo 149 do Código Tributário Nacional, envolve não só a habilitação,
competência para a modificação (revisão) do lançamento, mas também para sua
anulação, e mais, que o pressuposto da revisão de ofício é um lançamento já
ocorrido, praticado e notificado ao sujeito passivo.
13. A Constituição Federal impõe limites ou restrições à disciplina legal
de revisão do lançamento tributário, evitando-se dessa forma afronta aos
direitos fundamentais do contribuinte.
172
14. O Código Tributário Nacional, em observância à Constituição
Federal, estabelece dois critérios limitadores à revisão do lançamento que são
os temporais que dizem respeito ao prazo legal dentro do qual poderá a revisão
ser iniciada, e os objetivos que estão relacionados aos fundamentos
justificadores da revisão, quais sejam, o erro de fato, erro de direito e mudança
de critérios jurídicos.
15. Afirmamos que o erro de direito que não se confunde com a simples
mudança de critério jurídico, enseja a revisão do lançamento tributário a favor
do Fisco, podendo também ser invocado pelo sujeito passivo da obrigação
tributária, uma vez que implica ilegalidade.
16. Pelo princípio da legalidade, a obrigação tributária nasce da situação
descrita na lei como necessária e suficiente à sua ocorrência, o que demonstra
que o lançamento tributário há de ser feito de acordo com o Direito, com a lei.
Assim, ocorrendo erro em sua feitura, quer seja no conhecimento dos fatos que
é denominado de erro de fato ou quer seja no conhecimento da lei aplicável que
é o denominado erro de direito, o lançamento deverá ser revisto.
17. Cremos ser impossível alegar a proteção ao direito adquirido e ao
ato jurídico perfeito para justificar a inalterabilidade do lançamento por erro de
direito, da mesma maneira com que é impossível alegar coisa julgada para
impedir seja rescindida uma sentença contra literal disposição de lei (artigo 485,
inciso V do Código de Processo Civil), afinal a proteção aos direitos adquiridos e
ao ato jurídico perfeito é garantia contra os efeitos de lei nova.
18. Salientamos que quando o artigo 146 do Código Tributário Nacional
se refere a “critério jurídico”, o sentido deverá ser o de “interpretação”, na
173
mesma linha do artigo 2º, parágrafo único, inciso XIII, da Lei Federal nº
9.784/1999.
19. Ressaltamos que nosso entendimento é no sentido de que o artigo
146 do Código Tributário Nacional visa impedir não a mera revisão de
lançamento ou o lançamento de ofício com base em novos critérios jurídicos e
sim, a aplicação desses novos critérios a fatos geradores ocorridos em relação
ao mesmo sujeito passivo (contribuinte) antes de sua introdução, mesmo ainda
não lançados e mais, mesmo que sejam decorrentes de modificação na
jurisprudência administrativa ou judicial.
20. Entendemos que a mudança de critério jurídico, a qual não se
confunde com o erro de direito, não justifica a revisão do lançamento tributário,
pois corresponderia a uma revogação, a qual é inaplicável em se tratando de
ato administrativo vinculado.
174
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