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UNIVERSIDADE DO VALE DO RIO DOS SINOS - UNISINOS
PROGRAMA DE PÓS-GRADUAÇÃO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS
NÍVEL MESTRADO
JULIANO GIONGO
A PARTICIPAÇÃO DA CONTROLADORIA NO PROCESSO DE
GESTÃO ORGANIZACIONAL
São Leopoldo
2005
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UNIVERSIDADE DO VALE DO RIO DOS SINOS - UNISINOS
PROGRAMA DE PÓS-GRADUAÇÃO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS
NÍVEL MESTRADO
JULIANO GIONGO
A PARTICIPAÇÃO DA CONTROLADORIA NO PROCESSO DE
GESTÃO ORGANIZACIONAL
Dissertação apresentada ao Programa de Pós-
Graduação – Mestrado em Ciências Contábeis da
Universidade do Vale do Rio dos Sinos, como
requisito parcial para a obtenção do título de Mestre
em Ciências Contábeis.
Orientador: Prof. Dr. Auster Moreira Nascimento
São Leopoldo
2005
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Ficha catalográfica elaborada pela Biblioteca da
Universidade do Vale do Rio dos Sinos
Catalogação na Publicação:
Bibliotecária Carla Inês Costa dos Santos - CRB 10/973
G497p Giongo, Juliano
A participação da controladoria no processo de gestão
organizacional/ por Juliano Giongo. – 2005.
145 f.
Dissertação (mestrado) — Universidade do Vale do Rio dos Sinos,
Programa de Pós-Graduação em Ciências Contábeis, 2005.
“Orientação: Prof. Dr. Auster Moreira Nascimento, Ciências
Econômicas”.
1.Controladoria. 2.Processo de gestão. 3.Planejamento estratégico.
4.Controles internos. I. Título.
CDU 657.6
Dissertação A Participação da Controladoria no Processo de Gestão Organizacional,
apresentada ao Programa de Pós-Graduação em Ciências Contábeis – Nível Mestrado da
Universidade do Vale do Rio dos Sinos pelo aluno Juliano Giongo e aprovada em 17 de
março de 2005, pela Banca Examinadora.
Prof. Dr. Auster Moreira Nascimento
Universidade do Vale do Rio dos Sinos
Visto e permitida a impressão
São Leopoldo, / / .
Prof. Dr.Ernani Ott
Coordenador do PPG em Ciências Contábeis
DEDICATÓRIA:
Dedico este trabalho em especial a três pessoas:
- à minha esposa Sinara, por ter me acompanhado em
todos os passos desta caminhada;
- ao meu pai, que tinha como um de seus maiores
desejos o estudo de seus filhos;
- ao meu irmão Eugênio, que sempre esperou isto de
mim.
AGRADECIMENTOS
A Deus, por me conceder tudo o que um ser humano mais deseja: uma família
maravilhosa, uma esposa maravilhosa, grandes amigos, oportunidades profissionais,
dificuldades e, acima de tudo, saúde, vontade e capacidade de encarar desafios e transformar
as dificuldades em oportunidades.
À minha mãe, por ter me dado a vida e, acima de tudo, por não ter medido esforços
para criar e educar os seus filhos, apesar das grandes dificuldades enfrentadas.
Ao meu irmão Leandro, por ter sido o meu grande exemplo de vida, daquelas pessoas
que nos orgulhamos em ter por perto.
À minha esposa Sinara, pela compreensão e apoio na realização da conquista de
alguém que, há alguns, não imaginava nem mesmo fazer uma graduação. Contigo, acima de
todos, divido esta conquista.
6
A todos os professores do mestrado, em especial ao professor Dr. Ernani Ott, que
contribuíram com o seu conhecimento e, acima de tudo, nos despertaram para a adoção de
uma visão crítica, não aceitando como verdade absoluta tudo o que os autores escrevem.
À equipe da secretaria do Programa de Pós-Graduação, principalmente à incansável
Ana, que nos acompanhou desde o início do mestrado com seu bom humor e palavras
consoladoras.
Ao professor Dr. Auster Moreira Nascimento, pela dedicação na orientação deste
trabalho e pelo conhecimento transmitido no decorrer do mestrado, na universidade, no
saguão do aeroporto, em sua residência. Muito Obrigado!
Ao Professor Dr. Marcos Antonio de Souza, pelas sempre oportunas contribuições,
desde a defesa do projeto até a conclusão do trabalho.
A todos os colegas do mestrado, pelo companheirismo do período em que
convivemos, em especial a colega Márcia Bianchi, pelas contribuições ao trabalho.
A todas as pessoas que, de uma forma ou de outra, me marcaram positivamente
durante a minha vida. Também agradeço aqueles que deixaram impressões negativas, pois
alguma coisa eu aprendi com eles.
RESUMO
No processo de gestão das organizações são tomadas decisões relevantes para busca
da eficácia organizacional. A literatura destaca a participação da área de controladoria nesse
processo, enfatizando a sua atuação sistêmica na organização através da interação com todas
as áreas da empresa, no sentido de prover os seus gestores com informações necessárias para
o alcance de um resultado otimizado. Esta pesquisa buscou verificar a participação da
controladoria no processo de gestão das organizações. Para essa verificação foi efetuada uma
pesquisa de campo junto às empresas industriais de grande porte do estado do Rio Grande do
Sul, de acordo com dados obtidos junto a Federação das Indústrias do Estado do Rio Grande
do Sul (Fiergs), atualizados até agosto de 2004. A amostra foi constituída por 48 empresas,
sendo 31 com capital nacional, 15 com capital estrangeiro e 2 com capital misto. Por meio
da pesquisa demonstrou-se a efetiva participação da controladoria em todas as etapas do
processo de gestão. Constatou-se que a área de controladoria é a principal responsável pela
implantação e monitoramento dos controles internos na organização, ocorrendo o mesmo em
relação ao monitoramento e manutenção do sistema de informações da organização. Também
se verificaram diferenças de atuação da área de controladoria entre as empresas nacionais e
estrangeiras.
Palavras-chave: Processo de Gestão; Planejamento Estratégico; Sistema de Informações;
Controles Internos.
ABSTRACT
In the process of managing organizations relevant decisions are taken in the search for
organizational effectiveness. The literature highlights the participation of the controlling area
in that process emphasizing its systemic performance in the organization through the
interaction with all areas in the company, intending to provide their managers with necessary
information to obtain an optimised result. This research sought to verify the participation of
controlling in the process of managing organizations. To achieve this verification a field
research was carried out among big industrial companies in the State of Rio Grande do Sul,
according to updated data got from Federação das Indústrias do Estado do Rio Grande do Sul
(Fiergs). The sample was constituted by 48 companies, being 31 of national capital, 15 of
foreign capital and 2 of mixed capital. The data got from the research certified the effective
participation of controlling in all stages of the managing process. It was verified that the
controlling area is the main responsible for the organization internal control implementation
and monitoring. The same happening in relation to the monitoring and maintenance of the
information system of the organization. The performance differentiation of the controlling
area was also verified among the national and foreign companies.
Keywords: Managing Process; Strategic Planning; Information System; Internal Controls.
LISTA DE FIGURAS
Figura 1 – A Participação da Controladoria no Processo de Gestão ........................................29
Figura 2 – Fatores do Processo de Controle .............................................................................38
Figura 3 – O Processo de Gestão..............................................................................................52
Figura 4 – Sistema de Informação de Controladoria e o Processo de Gestão ..........................53
LISTA DE GRÁFICOS
Gráfico 1 – Existência de Área Formal de Controladoria ........................................................83
Gráfico 2 – Áreas de Atividades dos Respondentes da Pesquisa .............................................84
Gráfico 3 – Empresas Classificadas de Acordo com a Origem de Capital ..............................85
Gráfico 4 – Faturamento Anual em Milhares de Reais ............................................................87
Gráfico 5 – Planejamento Estratégico ......................................................................................88
Gráfico 6 – Processo de Discussão da Estratégia .....................................................................89
Gráfico 7 – Processo de Formulação das Estratégias ...............................................................91
Gráfico 8 – Processo de Formulação das Estratégias de Acordo com a Origem de Capital....95
Gráfico 9 –Escolha das Estratégias...........................................................................................96
Gráfico 10 –Escolha das Estratégias de Acordo com a Origem de Capital..............................97
Gráfico 11 – Consolidação dos Planejamentos ........................................................................99
Gráfico 12 – Consolidação dos Planejamentos de Acordo com a Origem de Capital ...........100
Gráfico 13 – Área Responsável pela Conversão da Estratégia em Valores Monetários ........102
Gráfico 14 – Conversão da Estratégia em Valores Monetários de Acordo com a Origem de
Capital.............................................................................................................................104
Gráfico 15 – Monitoramento da Execução do Planejamento Operacional.............................105
Gráfico 16 – Monitoramento da Execução do Planejamento Operacional de Acordo com a
Origem de Capital...........................................................................................................108
Gráfico 17 – Utilização de Indicadores de Desempenho........................................................109
Gráfico 18 –Escolha dos Indicadores de Desempenho...........................................................110
Gráfico 19 –Escolha dos Indicadores de Desempenho de Acordo com a Origem de Capital112
Gráfico 20 –Responsabilidade pela Implantação de Controles Internos ................................113
Gráfico 21 –Implantação dos Controles Internos de Acordo com a Origem de Capital........114
Gráfico 22 – Manutenção dos Controles Internos ..................................................................116
11
Gráfico 23 – Manutenção dos Controles Internos de Acordo com a Origem de Capital.......117
Gráfico 24 – Monitoramento e Manutenção do Sistema de Informações..............................119
Gráfico 25 –Monitoramento e Manutenção do Sistema de Informações de Acordo com a
Origem de Capital...........................................................................................................121
Gráfico 26 – Fornecimento de Informações Gerenciais .........................................................122
Gráfico 27 – Fornecimento de Informações Gerenciais de Acordo com a Origem de Capital
........................................................................................................................................123
SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO....................................................................................................................14
1.1 Contextualização.............................................................................................................14
1.2 Objetivos.........................................................................................................................17
1.2.1 Objetivo geral..........................................................................................................17
1.2.2 Objetivos específicos ...............................................................................................17
1.3 Delimitação do Estudo....................................................................................................18
1.4 Relevância do Estudo .....................................................................................................18
1.5 Estrutura da Dissertação .................................................................................................20
2 REFERENCIAL TEÓRICO ..............................................................................................21
2.1 Ambiente Operacional....................................................................................................21
2.2 Controladoria ..................................................................................................................22
2.2.1 Sistema de informações ...........................................................................................30
2.2.2 Controle organizacional...........................................................................................36
2.2.3 Controle interno .......................................................................................................42
2.2.4 Controle das operações da organização...................................................................45
2.3 Modelo de Gestão ...........................................................................................................48
2.4 Processo de Gestão .........................................................................................................50
2.4.1 O planejamento estratégico......................................................................................53
2.4.2 O planejamento operacional ....................................................................................60
2.4.3 A execução do planejamento operacional...............................................................66
2.4.4 O controle e feedback ..............................................................................................68
3 MÉTODO DE PESQUISA..................................................................................................72
3.1 Classificação da Pesquisa ...............................................................................................72
3.2 População e Amostra ......................................................................................................73
3.3 Coleta de dados...............................................................................................................76
3.4 Tratamento e Análise dos Dados ....................................................................................79
3.5 Limitação do Método......................................................................................................81
4 ANÁLISE DOS DADOS .....................................................................................................82
4.1 Análise do Perfil das Empresas e dos Respondentes da Pesquisa ..................................83
4.2 A Participação da Controladoria no Planejamento Estratégico......................................90
4.3 A Participação da Controladoria na Elaboração, Execução e Controle do Planejamento
Operacional.........................................................................................................................101
4.4 A Participação da Controladoria na Implantação e Manutenção dos Controles Internos
............................................................................................................................................113
4.5 A Participação da Controladoria no Monitoramento e Manutenção do Sistema de
Informações ........................................................................................................................118
13
5 CONCLUSÃO E RECOMENDAÇÕES..........................................................................125
5.1 Conclusão .....................................................................................................................125
5.2 Recomendações ............................................................................................................128
REFERÊNCIAS....................................................................................................................130
APÊNDICES.........................................................................................................................134
1 INTRODUÇÃO
1.1 Contextualização
As modificações no ambiente operacional provocam a necessidade de constantes
alterações na forma de gestão das empresas. O aumento da competitividade, o avanço da
tecnologia, a crescente exigência dos consumidores, entre outros, são fatores que impactam as
empresas e exigem destas uma permanente adaptação a esse ambiente desafiador.
Quando surgem novas variáveis ambientais, a empresa deve estar preparada, o que
significa tomar decisões oportunas, pois, dada à sua complexidade, mudam os rumos da
organização, podem-se alterar os seus resultados e, até mesmo, colocar em risco a sua
continuidade. Diante desses desafios, a elaboração e consolidação de um adequado
planejamento estratégico e seus planos decorrentes pelas empresas, podem trazer
contribuições valiosas para que as decisões tomadas no presente apóiem as conseqüências
geradas no futuro.
É na administração dessas situações que se insere a controladoria, cuja função básica é
subsidiar os gestores na busca constante da eficácia organizacional, através da disseminação
de informações tempestivas e relevantes (ALMEIDA et al., 2001; FIGUEIREDO;
15
CAGGIANO, 1997), mantendo uma estreita relação com a atividade de planejamento nas
empresas.
A atuação da área de controladoria pode ser vista de duas perspectivas; primeira, como
um órgão facilitador que fornece informações às demais áreas da empresa para que possam
implementar suas estratégias específicas; segunda, como a área que procura integrar o
processo de decisões estratégicas de cada área com o objetivo global da organização, ou seja,
com a diretriz estratégica da empresa como um todo.
A obtenção de informações que possibilitem à área de controladoria desempenhar
apropriadamente sua função de facilitar o processo decisório passa pela existência de uma
adequada estrutura formal de controle interno, definida por Roehl-Anderson e Bragg (1996)
como um conjunto de normas e procedimentos que devem ser estabelecidos para que se
alcancem os objetivos concretos de uma organização. Esse conjunto de normas e
procedimentos envolve todas as áreas da empresa, na figura de controles operacionais e
administrativos, tais como controles de estoques, relatórios de produção e controle de
compras, os quais dão o suporte necessário ao sistema de custos e ao sistema contábil, entre
outros, que subsidiam o sistema de informações da organização, do qual a controladoria
participa, juntamente com outras áreas, da implementação e monitoramento (PEREZ
JUNIOR; PESTANA; FRANCO, 1997).
A implementação de um adequado sistema de informações permite à controladoria
atuar no monitoramento e na integração do processo de gestão da organização, estruturado nas
fases do planejamento estratégico, planejamento operacional, execução, controle e feedback.
Essa integração é o nível de coesão segundo o qual decisões são tomadas pelas áreas, levando
16
em conta o seu próprio resultado, sem, entretanto, dissociar-se dos objetivos globais da
organização.
O sistema de informações da empresa deve atender a todas as fases do processo de
gestão, com informações oportunas, corretas, confiáveis e com a periodicidade necessária,
para viabilizar a tomada eficaz de decisões por parte dos gestores da organização (CATELLI
et al., 2001). Os autores definem o processo de gestão como um grande processo de controle
que tem por objetivo assegurar a eficácia empresarial, atividade que tem sido caracterizada
como um contínuo processo de tomada de decisões. Torna-se relevante, então, entender
claramente como a controladoria conduz o monitoramento e a integração desse processo.
A controladoria atua no processo de gestão com o objetivo de proporcionar aos
gestores os meios que os levem a atingir a eficácia organizacional, de modo que todas as
decisões estejam voltadas à harmonia operacional, tomadas sempre à luz dos objetivos globais
da organização e com os gestores atuando de forma sincronizada no sentido de gerarem, com
suas ações, os melhores resultados possíveis com o menor sacrifício de recursos possíveis.
Para o entendimento do modo como a controladoria atua para a integração e
monitoramento do processo de gestão, esta pesquisa propõe-se buscar resposta para a seguinte
questão:
Qual a participação da controladoria no processo de gestão, compreendido pelos
planejamentos estratégico e operacional e suas fases de execução e controle?
17
1.2 Objetivos
1.2.1 Objetivo geral
Em vista do problema exposto, o objetivo geral deste estudo é identificar a
participação da controladoria nas fases do processo de gestão, composto pelo planejamento
estratégico e seus desdobramentos.
1.2.2 Objetivos específicos
Para dar sustentabilidade ao objetivo geral, são propostos os seguintes objetivos
específicos:
• identificar a participação da controladoria na formulação e definição das estratégias
durante o planejamento estratégico;
• verificar a participação da controladoria na elaboração, execução e controle do
planejamento operacional;
• identificar a participação da controladoria na divulgação dos resultados obtidos com
a execução dos planos para todas as áreas da empresa, bem como para a alta gestão;
• descrever a relação da controladoria com os controles e o sistema de informações da
organização; e
• verificar a possível diferenciação da atuação da área de controladoria no processo de
gestão das organizações, de acordo com a origem de capital das empresas.
18
1.3 Delimitação do Estudo
O processo de gestão, estruturado nas fases de planejamento estratégico, planejamento
operacional, execução, controle e feedback, envolve um amplo contexto, no qual estão
envolvidas todas as áreas da organização, no intuito de tomarem decisões voltadas à
otimização do resultado da organização.
A controladoria, caracterizada como ramo do conhecimento responsável pelo
estabelecimento de toda base conceitual e como órgão administrativo que responde pela
disseminação do conhecimento (ALMEIDA et al., 2001), participa em diversas atividades
desenvolvidas na organização relacionadas aos aspectos contábeis, financeiros, de compras,
vendas, custos, orçamentos, tributos, entre outros. Este estudo, no entanto, limita-se a analisar
a participação da área de controladoria durante todas as fases do processo de gestão,
envolvendo a sua relação com os controles da organização e com o seu sistema de
informações.
1.4 Relevância do Estudo
Como abordado anteriormente, o processo de gestão, se apropriadamente estruturado e
conduzido, subsidia a empresa na busca da otimização de seus resultados. Esse processo
promove o ajuste da organização ao seu ambiente e estimula a integração entre os seus
membros desde o seu início, no intuito de criar condições favoráveis à formulação e à
implementação das estratégias da organização. Durante o processo de gestão, os gestores de
todas as áreas da empresa necessitam de informações acuradas e, se houver ineficiência nesse
19
aspecto, o resultado esperado da decisão pode ser comprometido. Para que as informações
geradas sejam confiáveis, entre outros fatores, devem estar suportadas por uma estrutura de
controles internos, de maneira que sua utilização corresponda ao resultado esperado durante
todas as fases do processo de gestão.
Nesse contexto, a área da controladoria está diretamente envolvida com o processo de
gestão, pois lida com a implementação e o monitoramento de controles, a geração e
interpretação de informações (RICARDINO FILHO, 1999), elementos essenciais para dar
suporte ao processo de gestão em todas as suas etapas. A identificação de como vem
ocorrendo a participação desta área no processo de gestão, em toda a sua extensão, nas
empresas industriais do estado do Rio Grande do Sul, a fim de verificar se retrata a
abordagem efetuada pela literatura, é fundamental para avaliar as contribuições que esta área
pode prestar ao progresso organizacional, justificando a realização do presente estudo.
Por último, cabe mencionar que este estudo se enquadra na linha de pesquisa finanças
corporativas e controle de gestão do Programa de Pós-Graduação – Mestrado em Ciências
Contábeis da UNISINOS – Universidade do Vale do Rio dos Sinos, e integra a temática
desenvolvida no grupo de pesquisa Controladoria cadastrada no CNPQ – Conselho Nacional
de Desenvolvimento Científico e Tecnológico, sob a coordenação do Professor Dr. Auster
Moreira Nascimento.
20
1.5 Estrutura da Dissertação
No primeiro capítulo desse estudo, apresenta-se uma contextualização onde são
abordados alguns aspectos relacionados à controladoria e ao processo de gestão a fim de
justificar a questão de pesquisa, bem como de evidenciar os seus objetivos gerais e
específicos. Procura-se, também, estabelecer a delimitação do estudo, bem como apresentar os
fatores que justificam sua relevância.
No segundo capítulo, composto pelo referencial teórico, são abordados temas como: o
ambiente operacional, a controladoria, sistema de informações, controle organizacional,
controle interno, controle operacional, modelo de gestão e processo de gestão, este subdivido
nas fases que o compõem: planejamento estratégico, planejamento operacional, execução,
controle e feedback. Através do referencial teórico apresentam-se, dentro do contexto da
pesquisa, os fundamentos que subsidiam o seu resultado.
No terceiro capítulo, método de pesquisa, descrevem-se a classificação da pesquisa,
definição da população e amostra, coleta de dados, tratamento e análise dos dados e a
limitação do método escolhido para desenvolver a pesquisa e atingir os objetivos propostos.
No quarto capítulo faz-se a descrição da análise dos dados de acordo com as
informações coletadas nas empresas, e no Capítulo 5, apresentam-se a conclusão e as
recomendações para futuros estudos, seguindo-se as referências utilizadas no texto e o
apêndice.
2 REFERENCIAL TEÓRICO
2.1 Ambiente Operacional
O ambiente operacional compreende uma série de fatores que estão diretamente
relacionados às atividades das organizações, sejam de natureza interna ou externa, servindo de
base para os gestores direcionarem suas estratégias. O aumento de competidores, a exigência
de consumidores, a situação econômica dos países, entre outras, são variáveis que tornam o
ambiente turbulento, de modo que sua análise representa um ponto fundamental na tomada de
decisões estratégicas.
Ansoff (1990) refere-se ao grau de modificações no ambiente como sendo o nível de
turbulência ambiental determinado por uma série de fatores, dentre os quais se destacam a
mutabilidade do ambiente de mercado, a velocidade de mudança, a intensidade da
concorrência, as questões tecnológicas, os clientes, as pressões de órgãos do governo e os
grupos de influência. O autor acrescenta que, quanto maior for a turbulência do ambiente,
mais agressiva deverá ser a atitude da empresa, e destaca que
algumas empresas tiram proveito integral das oportunidades oferecidas pela
turbulência, e outras se atrasam. Os fatores que contribuem para as diferenças de
comportamento entre as empresas incluem sua história, seu tamanho, a inércia
organizacional acumulada, a relevância de suas competências às necessidades
22
impostas pelo ambiente, e particularmente as ambições, a motivação e as
potencialidades dos administradores (ANSOFF, 1990, p. 185-186).
Nota-se que os fatores apontados pelo autor como causadores da turbulência ambiental
referem-se, basicamente, a fatores externos. Contudo, a maneira de agir frente a esses é
determinada, em grande parte, pelo ambiente interno da organização, no qual são definidas as
atitudes a serem tomadas diante das variáveis ambientais. Nesse contexto ganham importância
a controladoria e o processo de gestão das organizações, objetos do presente estudo, que
buscam equilibrar a organização diante das modificações ambientais.
2.2 Controladoria
Para Roehl-Anderson e Bragg (1996), através da controladoria a direção de uma
empresa tem a possibilidade de conduzir a que seus esforços sejam produtivos. É junto a essa
área que a alta direção e os gestores da organização buscarão informações consistentes a fim
de definir os rumos a serem seguidos pela organização.
Tung (1974) destaca que, para a execução de suas funções na organização, a
controladoria requer a aplicação de princípios adequados, que englobem todas as atividades
da empresa, desde o planejamento inicial até a obtenção do resultado final. O autor
complementa que, no que tange ao planejamento, o controller deve, entre outras medidas,
verificar as possibilidades da empresa para fixar objetivos, estabelecer políticas básicas,
definir as responsabilidades de cada área na organização, estabelecer padrões de controle,
desenvolver métodos eficientes de comunicação e manter um sistema adequado de
informações.
23
Roehl-Anderson e Bragg (1996) descrevem quatro funções básicas para a
controladoria:
a) planejar – consiste na responsabilidade de coordenar o processo de gestão da
organização. Esse é um processo interativo porque os objetivos da empresa
podem mudar em razão da revisão contínua de seus recursos, das condições
econômicas e da atuação de seus concorrentes. Assim, a controladoria atua
como coordenadora de todas as fases desse processo e integra os diversos
componentes do plano, levando a que todos caminhem no mesmo sentido;
b) organizar – a controladoria deve estar apoiada em pessoal qualificado, contar
com instalações e equipamentos adequados, bem como com todo o material
necessário, a fim de que consiga cumprir com as suas atribuições;
c) dirigir – consiste em assegurar que as pessoas trabalhem de forma coordenada
para alcançar os objetivos do plano. O elemento mais importante dessa função
é a comunicação; por isso, a controladoria deve ter contato com todas as
pessoas responsáveis pelas diversas áreas da empresa;
d) controlar – devem ser estabelecidas metas, criando um sistema de controle que
permita acompanhar e interpretar os resultados alcançados com os planejados,
e tomando as medidas necessárias a fim de corrigir possíveis falhas.
24
Não há uma conceituação homogênea no que diz respeito às funções da controladoria,
de maneira que se podem observar estas diferenças de acordo com a posição dos autores
mencionados anteriormente e de outros abordados na seqüência.
Kanitz (1976) destaca que a controladoria não se limita a administrar o sistema
contábil da empresa e, ainda, que tais conhecimentos, somados aos das finanças, não são mais
suficientes para o seu desempenho. O autor aborda algumas funções primordiais da
controladoria, das quais se destacam a direção e implantação dos sistemas de informação,
coordenação, avaliação, planejamento e acompanhamento.
Beuren (2002) refere que é ao controller, profissional responsável pela área de
controladoria, que os gestores se dirigem para obter orientações quanto à direção e ao controle
de suas atividades, visto que ele é o responsável pelo sistema de informações da empresa. É
uma atribuição da controladoria manter os gestores informados sobre os eventos passados, o
desempenho atual e os possíveis rumos da empresa.
Almeida et al. (2001) afirmam que as funções da controladoria estão ligadas a um
conjunto de objetivos que decorrem da missão da empresa e, quando desempenhadas,
viabilizam o seu processo de gestão. Entre tais funções, os autores destacam:
a) subsidiar o processo de gestão – esta função envolve ajudar na adequação do
processo de gestão perante o seu meio ambiente, tanto no suporte à
estruturação desse processo como no apoio a todas as suas fases, por meio de
um sistema de informações que permita simulações e projeções sobre eventos
econômicos no processo de tomada de decisão;
25
b) apoiar a avaliação de desempenho – nesta função a controladoria elabora a
análise de desempenho das áreas, dos gestores, da empresa e de sua própria
área. A avaliação de desempenho deve ser feita individualmente por todos os
gestores e seus superiores hierárquicos. A análise efetuada pela controladoria é
mais um subsídio ao processo de avaliação;
c) apoiar a avaliação de resultado – esta função é desempenhada através da
elaboração da análise de resultado econômico dos produtos e serviços, do
monitoramento e orientação do processo de estabelecimento de padrões e da
avaliação do resultado de seus serviços;
d) gerir os sistemas de informação – esta função está ligada à definição da base de
dados que permita a organização de informações para a gestão, a elaboração
de modelos de decisão para os diversos eventos econômicos e a padronização e
harmonização do conjunto de informações econômicas;
e) atender aos agentes de mercado – nesse aspecto, a controladoria deve analisar e
mensurar o impacto das legislações no resultado econômico da empresa e
atender aos diversos agentes de mercado, seja como representante formalmente
estabelecido, seja apoiando o gestor responsável.
Ricardino Filho (1999) menciona que, em algumas empresas, a controladoria absorveu
o comando de funções como a administração dos setores financeiros e recursos humanos, mas
manteve sua característica voltada a implementar controles e interpretar informações,
utilizando técnicas desenvolvidas no passado e aperfeiçoadas ao longo do tempo. O autor
26
complementa ressaltando que a controladoria vem se tornando a idealizadora de um novo
período, no qual as restrições econômicas não deixam espaço para estruturas pesadas e
somam-se às suas funções habilidades técnicas e políticas de aproximar o chão de fábrica dos
gestores, a fim de executar objetivos comuns, orientados à preservação e à continuidade da
empresa.
Entre as funções mencionadas destacam-se as relacionadas ao controle, ao sistema de
informações da empresa e ao processo de gestão, aos quais se dará maior ênfase por se tratar
dos pontos principais do presente estudo.
O aumento da complexidade das atribuições da controladoria exige um conhecimento
técnico bastante apurado não apenas numa área específica, pois deixou de ter apenas funções
contábeis, mas incorporando novas funções relacionadas a outras áreas de conhecimento e que
são essenciais para o desempenho de sua atividade. A alteração do foco da controladoria,
deixando de ser uma área que processa papéis para trabalhar em conjunto com outras áreas da
empresa, tendo como princípio fundamental a geração de informações que supram as
necessidades dos gestores, é uma situação necessária diante do atual contexto organizacional
em que as empresas estão inseridas (WILLSON; ROEHL-ANDERSON; BRAGG, 1998).
Almeida et al. (2001, p. 344) afirmam que
a controladoria não pode ser vista como um método voltado ao como fazer. Para
uma correta compreensão do todo, devemos cindi-la em dois vértices: o primeiro
como ramo do conhecimento responsável pelo estabelecimento de toda a base
conceitual, e o segundo como órgão administrativo respondendo pela disseminação
do conhecimento, modelagem e implantação de sistemas de informação.
27
Nesse sentido, pode-se verificar que a controladoria não é a área responsável pela
tomada de decisões, mas, sim, a responsável pelo embasamento dos gestores, fornecendo-lhes
informações adequadas e subsidiando-os para que as decisões por eles tomadas venham ao
encontro do que a empresa espera, possibilitando a todos trabalharem de acordo com os
mesmos objetivos.
A controladoria, enquanto ramo do conhecimento, apoiada pela teoria da contabilidade
e numa visão interdisciplinar, é responsável pelo estabelecimento de bases teóricas e
conceituais necessárias à modelagem, à construção e à manutenção de sistemas de informação
e modelo de gestão, que supram as necessidades informativas dos gestores guiando-os durante
o processo de gestão para a tomada de decisões que conduzam aos objetivos esperados. Assim
entendem Almeida et al. (2001), destacando, ainda, que a controladoria é a área coordenadora
das informações das diversas áreas da empresa, mas que não substitui a responsabilidade dos
gestores pelos resultados obtidos, e, sim, busca induzi-los a alcançar resultados positivos.
Como órgão administrativo, os autores citados destacam que a controladoria é
responsável pela coordenação e disseminação da tecnologia de gestão, relacionada ao
conjunto teoria, conceitos e sistemas de informações, e, também, como aglutinadora e
direcionadora de esforços dos demais gestores para que conduzam à otimização do resultado
global da organização.
Beuren (2002) destaca que como órgão administrativo, é necessário o envolvimento da
área de controladoria no processo de gestão da empresa, com o objetivo de melhorar a tomada
de decisões, bem como de propor o aperfeiçoamento dos instrumentos de planejamento e de
controle gerencial por meio da construção de modelos, aplicações da pesquisa operacional,
28
uso da estatística, entre outros recursos que possam tornar o sistema de informações, sob sua
responsabilidade, mais eficaz.
A controladoria vem apresentando uma crescente participação no processo de gestão,
por envolver em seu escopo a interpretação e disseminação de informações e a implantação e
monitoramento de controles (RICARDINO FILHO, 1999), auxiliando, dessa forma, os
gestores na tomada de decisões exigidas durante as fases do planejamento estratégico, do
planejamento operacional decorrente, bem como de sua execução e controle.
Conforme se pode observar na Figura 1, a participação da controladoria no processo
de gestão inicia quando são implementados e monitorados os controles internos da
organização. A implantação de uma sólida estrutura de controles internos proporciona a
geração de um adequado sistema de informações, que, por sua vez, permite à controladoria
atender ao processo de gestão com informações consistentes, necessárias à tomada de
decisões.
A controladoria também participa na estruturação do modelo de gestão da
organização, o qual é baseado em sua missão, crenças e valores (figura 01). Com base no
modelo de gestão é definida uma série de diretrizes que deverão ser adotadas no decorrer do
processo de gestão. O modelo de gestão será abordado com maior ênfase no item 2.3 desse
estudo.
29
Figura 1 – A Participação da Controladoria no Processo de Gestão
O processo de gestão, em toda a sua extensão, representa um importante processo de
controle das operações da empresa (CATELLI et al., 2001). A controladoria atende a esse
processo através da geração de informações aos gestores responsáveis, atuando também no
monitoramento desse plano. Uma abordagem mais detalhada das atividades da controladoria
nesse processo será feita no decorrer desse estudo, bem como na pesquisa de campo que o
complementa.
O estabelecimento e a manutenção de um processo de gestão integrado, com base nas
premissas estabelecidas no modelo de gestão, é uma das atribuições da controladoria.
Portanto, sua função nesse processo, que também é definido por Nascimento (2002) e
Processo de Gestão – Controle das Operações
Planejamento
Estratégico
Planejamento
Operacional
Execução
SISTEMA DE INFORMAÇÕES
Sistema de Custos – Sistema Contábil
CONTROLES INTERNOS
Controle de estoques - Controle de compras – outros controles internos
C
O
N
T
R
O
L
A
D
O
R
I
A
Controle
e
Feedback
Modelo de Gestão
Missão, Crenças e Valores
30
Nakagawa (1993) como processo de planejamento, consiste em levar a que todos os gestores
da empresa trabalhem no sentido de obter uma sinergia, buscando alcançar o objetivo global
da organização.
Diante do exposto sobre controladoria, é visível, entre suas funções, a atividade de
controle, que pode ser percebida em nível organizacional, nos controles internos e, de forma
mais ampla, no controle de todas as operações da empresa. Outra constatação diz respeito à
sua relação com o sistema de informações da organização. Se não houver a geração de
informações adequadas, não há como mensurar os resultados e, dessa forma, não pode haver
um controle adequado das operações da empresa.
2.2.1 Sistema de informações
Os gestores são os responsáveis pelo processo de planejamento, execução e controle
nas empresas, tendo uma grande preocupação no sentido de que o seu desempenho não seja
influenciado pelas ações de outros gestores ou por variáveis fora de seu controle. Como são
avaliados por seus resultados, tendem a dar mais importância aos interesses de sua área, em
detrimento dos interesses da organização. A empresa, por sua vez, exige a definição de
parâmetros que orientem a atuação das partes em benefício do todo, principalmente
considerando que a maximização dos resultados dos setores não corresponde,
necessariamente, à otimização do seu resultado global (GUERREIRO, 1992).
Guerreiro (1992) ressalta que os gestores têm grande dependência do recurso
informação, que se constitui na matéria-prima do processo de gestão. O autor complementa:
31
A informação deve ter um sentido lógico para o gestor, portanto os conceitos
de mensuração aplicados no sistema não podem ser dogmáticos, e sim racionais. O
sistema de informações [...] deve ser configurado de forma a atender eficientemente
às necessidades informativas de seus usuários, bem como incorporar conceitos,
políticas e procedimentos que estimulem o gestor a tomar as melhores decisões para
a empresa (GUERREIRO, 1992, p. 3).
Por ser a informação um recurso, devem ser estabelecidos mecanismos que tornem a
sua utilização mais racional e com maior retorno em relação aos recursos sacrificados em sua
produção, o que seria, em outras palavras, a observação da relação custo/benefício para sua
obtenção e utilização (ALMEIDA et al., 2001).
As informações devem ser tratadas como um recurso valioso, de forma a assegurar a
continuidade e o cumprimento da missão das organizações. Um fluxo constante de
informações é necessário para que os gestores tomem decisões corretas em todas as fases do
processo de gestão. As empresas que utilizam a informação com eficácia podem ter vantagens
em determinadas oportunidades e, dessa forma, ganhar espaço em relação a seus concorrentes
(BEUREN, 2002).
Guerreiro (1989) esclarece que a integração do sistema de informações desenvolve-se
com base em algumas premissas fundamentais, das quais destaca:
• a base conceitual aplicada ao sistema de informações é identificada através da
clarificação do modelo de gestão da empresa, assegurando que os conceitos do
sistema estejam em harmonia com as crenças, princípios e valores, bem como com
a missão da empresa;
• a base conceitual do sistema de informações e o modelo de informação e
mensuração desse sistema são caracterizados com base no modelo de decisão dos
32
gestores, assegurando que as informações geradas pelo sistema de informação
atendam às necessidades informativas de seus usuários.
O autor ainda afirma que o sistema de informações deve dar o devido suporte às fases
do processo de gestão, planejamento, execução e controle, bem como assegurar a integração
entre essas fases. Destaca que as etapas do processo de gestão são bastante dependentes entre
si, principalmente entre o planejamento e o controle, e que a amarração entre o planejamento,
a execução e o controle é efetuada através da informação.
Cassaro (1994) observa que é indiscutível a importância das informações em cada uma
das etapas do processo de gestão, acrescentando que o fato de poder contar com informações
adequadas e oportunas é fundamental para o sucesso da empresa e de suas áreas.
A controladoria, como área que implementa e monitora o sistema de informações da
empresa, auxilia na criação de parâmetros e na geração de informações que orientem os
gestores na tomada de decisões voltadas à otimização do resultado global da organização. Os
sistemas de informações gerados pela controladoria recebem impactos do ambiente externo,
bem como influências do ambiente interno (ARIMA, 2002), incorporando, diante das
possibilidades da empresa, o aproveitamento das oportunidades e dos pontos fortes e a
observação das ameaças e dos seus pontos fracos.
Arima (2002) destaca que os sistemas de informações provêem informações para
todos os níveis organizacionais, classificando-os em sistemas de informações operacionais,
gerenciais e estratégicas.
33
Sistemas de informações operacionais – São sistemas de processamento de transações
que acompanham todas as operações de determinada empresa como, por exemplo: sistema de
faturamento, estoques, contas a receber, contas a pagar, entre outros. No mesmo sentido,
Padoveze (2004) apresenta a denominação de sistema de informação de apoio às operações,
considerando que surge da necessidade de planejamento e controle das diversas áreas
operacionais da empresa.
Sistemas de informações gerenciais – Suportam as atividades gerenciais, tendo por
objetivo fornecer subsídios às diversas áreas funcionais da organização, dando assistência às
tomadas de decisões para identificar e corrigir problemas de competência gerencial e
auxiliando no processo de planejamento e controle. Como exemplos desses sistemas citam-se,
entre outros, sistema de projeção de vendas, controle de produção e análise de custos.
Sistemas de informações estratégicas ou sistema de apoio a decisões – São voltados ao
suporte nas decisões relacionadas ao ambiente organizacional. Estes sistemas devem fornecer
informações provenientes do ambiente interno, correlacionadas com o ambiente externo,
permitindo ao executivo tomar decisões estratégicas, buscando corrigir ou melhorar sua
colocação no mercado. Padoveze (2004) afirma que estes sistemas devem dar suporte ao
manuseio de decisões estratégicas, tais como adicionar ou abandonar linhas de produto,
decisões de fazer ou comprar, de alugar ou comprar, de canais de distribuição, entre outros.
O estabelecimento de mecanismos que tornem a utilização da informação mais
racional e com o maior retorno possível está ligado ao modelo de decisão, o qual é abordado à
seguir com maior ênfase, juntamente com os modelos de informação e mensuração, que
também estão ligados à definição do sistema de informações de uma organização.
34
2.2.1.1 Modelo de decisão
No entendimento de Figueiredo e Caggiano (1997), o modelo de decisão é uma
definição de como vão ser combinados cursos de ação para que determinado objetivo seja
alcançado, considerando ainda que para que isso ocorra conforme o planejado, é necessária a
definição de modelos que uniformizem essa busca de objetivos.
O modelo de decisão objetiva alcançar a otimização do resultado em termos de
empresa e de áreas; dessa forma, as decisões de área devem ter como diretrizes a
maximização do resultado global da empresa, o que implica uma harmonização do objetivo da
área com o objetivo da organização (FIGUEIREDO; CAGGIANO, 1997). Os autores
complementam que o modelo de decisão deve estar incorporado ao processo de gestão, no
qual são tomadas decisões em todas as fases.
Padoveze (2004) ressalta que o modelo de decisão deve ser significativo para os
gestores, devendo atender ao processo de tomada de decisão de forma lógica e específica para
cada natureza de evento ou problema a ser resolvido. Acrescenta que este modelo incorpora, a
fim de complementar o processo decisório, o modelo de informação e de mensuração.
2.2.1.2 Modelo de mensuração
Um modelo de mensuração é uma proposta conceitual que expressa em forma de
padrão as metas já claramente definidas em relação às quais as decisões serão tomadas. Assim
explanam Figueiredo e Caggiano (1997), acrescentando que são modelos matemáticos
utilizados para determinar o valor de determinadas transações.
35
Nakagawa (1993) afirma que as principais variáveis do modelo de mensuração são as
medidas de mensuração, que podem ser, por exemplo, custo histórico, custo corrente de
reposição, preço de mercado, padrão, real, a equação, entre outros, que se caracterizam nos
modelos matemáticos para determinar o valor e o resultado das transações.
O modelo de mensuração “é o principal elemento que fundamenta a decisão da
escolha de um curso de ação após a avaliação das diversas alternativas levantadas”
(PADOVEZE, 2004, p. 31). O autor destaca que, em âmbito da controladoria, este modelo se
caracteriza como um modelo de avaliação econômica, devendo ter como referência básica a
avaliação em termos de resultado e valor da empresa.
2.2.1.3 Modelo de informação
O propósito fundamental da informação é habilitar a organização a alcançar seus
objetivos pelo uso eficiente dos recursos disponíveis, nos quais se inserem pessoas, materiais,
equipamentos, tecnologia, dinheiro, além da própria informação (FIGUEIREDO;
CAGGIANO, 1997). Os mesmos autores expõem que
o modelo de informação tem como objetivo principal a adequação do sistema de
informação ao processo decisório, fornecendo informações cujas tendências sejam
levar a decisões ótimas com relação ao resultado econômico, fazendo com que os
gestores, entre as várias alternativas, selecionem aquela que otimizará o resultado:
reduzindo custos, aumentando receitas, aumentando lucro, aumentando eficiência,
aumentando a eficácia (FIGUEIREDO e CAGGIANO, 1997, p. 35).
Para Padoveze (2004) esse modelo é estruturado a partir dos modelos de decisão e
mensuração, tendo como característica básica apresentar o resultado do processo de gestão de
36
forma compreensível para os gestores e demais interessados na implementação do curso de
ação escolhido.
2.2.2 Controle organizacional
Figueiredo e Caggiano (1997) destacam que o termo controle tem adquirido uma
variedade de usos em nossa linguagem, seja no meio empresarial ou não. No contexto dos
negócios empresariais, o termo possui flexibilidade, sendo utilizado, por exemplo, para
descrever funções importantes, como controle de produção, controle de qualidade, controle
orçamentário, entre outros. Essas funções, no entanto, representam tipos bem distintos de
atividades. O controle de produção surge da necessidade de regular esse processo; o controle
de qualidade implica a rejeição de itens fora do padrão normal estabelecido; e o controle
orçamentário preocupa-se em manter os dispêndios da empresa de acordo com o plano
orçamentário.
Os autores citados também referem que pode ser dada uma definição estreita ou ampla
para o termo controle. Numa definição estreita, geralmente o mesmo é associado à
manutenção de padrões e à imposição de penalidades; em sentido amplo, abrange os vários
processos nos quais a administração determina seus objetivos, delineia os planos para alcançá-
los, organiza e supervisiona as operações necessárias à implementação desses planos e seus
desempenhos esperados.
37
Anthony e Govindarajan (2002) fazem referência ao sistema de controles, indicando a
sua utilização em vários contextos e enfatizando que devem possuir, pelo menos, quatro
elementos:
• detector ou sensor: aparelho, dispositivo, estratégia ou instrumento de medição
que reage ao aparecimento de determinada situação no processo que está
sendo controlado;
• avaliador: dispositivo que determina a importância da situação que está
ocorrendo, geralmente pela comparação de informações do que
verdadeiramente está acontecendo com um padrão ou expectativa do que
deveria estar acontecendo;
• executante: dispositivo que altera o comportamento do sistema quando o
componente avaliador indica a necessidade de fazê-lo;
• uma rede de comunicação: para transmitir as informações entre o detector e o
avaliador e deste com o executante.
38
Figura 2 – Fatores do Processo de Controle
Fonte: Anthony e Govindarajan (2002, p. 28).
Uma organização consiste num grupo de pessoas que trabalham juntas, que têm metas,
objetivos, ou seja, querem cumprir certos resultados. Numa organização com fins lucrativos,
obter um lucro satisfatório geralmente é um objetivo importante. Dependendo do tamanho e
da complexidade da empresa, poderá haver diversos níveis hierárquicos. Cada gerente
supervisiona pessoas na sua própria unidade organizacional, mas também é um subordinado
de outro gerente ou diretores, a quem presta informações. Quando uma empresa for
organizada em unidades de negócios, os gerentes de cada unidade formulam estratégias para
suas unidades, sujeitas à aprovação de seus superiores. O processo de controle gerencial é o
processo utilizado pelos gerentes para assegurar-se de que os membros da organização
implementem as estratégias definidas (ANTHONY; GOVINDARAJAN, 2002).
Diante dessa concepção de processo de controle gerencial dos autores, observa-se a
relação da controladoria com a atividade de controle, pois esta área agrega em suas funções
relação direta com a formulação, definição e acompanhamento das estratégias, não como
responsável direta, mas, sim, como fornecedora de informações aos gestores responsáveis e
como monitora dos resultados alcançados a partir da implementação das estratégias.
Dispositivo
de
controle
Entidade
sob
controle
2.
Avaliador
.
Comparação com padrão
3.
Executante
.
Alteração do comportamento,
se necessá
rio
1.
Detector
.
Informação sobre o que
está acontecendo
39
Anthony e Govindarajan (2002) ainda traçam um paralelo entre os sistemas de
controles simples e os sistemas de controles gerenciais. Os autores afirmam que os processos
de controle que os gerentes utilizam envolvem os quatro fatores relativos aos sistemas de
controle destacados na Figura 2. Os fatores detectores relatam o que realmente está
acontecendo na organização; os fatores avaliadores comparam essas informações com a
condição desejada, que é a implementação das estratégias; os fatores executantes tomam
ações corretivas se houver diferenças significativas entre a situação detectada e a desejada e,
ainda, um sistema de comunicações, que informa aos membros da organização o que, na
verdade, está acontecendo e como essa situação se compara à situação desejada. Os autores
fazem referência a cinco importantes diferenças entre um processo de controle comum e um
processo de controle gerencial:
a) comparado a um sistema de termostato
1
ou um sistema de temperatura
corporal
2
, que já possuem todos os padrões estabelecidos, no processo de
controle gerencial o padrão ou modelo não é preestabelecido; ao contrário, é o
resultado de um processo de planejamento consciente. Nesse processo, a
administração decide o que a organização deveria estar fazendo e parte do
processo de controle é uma comparação das realizações atuais com esses
planos. Assim, o processo de controle numa organização envolve
planejamento. Em muitas situações, planejamento e controle podem ser vistos
como duas atividades separadas. O controle gerencial, entretanto, envolve tanto
planejamento como controle;
1
Maiores informações podem ser obtidas na obra citada, na qual os autores fazem referência a sistemas de
controles comuns, como o termostato, sistema de temperatura corporal e o controle de um automóvel, a fim de
traçar um paralelo entre estes e os sistemas de controle gerencial.
2
Idem nota “1”.
40
b) à semelhança do controle de um automóvel
3
, mas diferentemente do
termostato ou do sistema de temperatura corporal, o controle gerencial não é
automático, visto que alguns dos detectores, isto é, instrumentos para detecção
do que está acontecendo na organização são mecânicos, mas importantes
informações são freqüentemente detectadas através dos sentidos humanos.
Embora hajam formas rotineiras de comparar certas informações sobre o que
está acontecendo e os padrões de comportamento desejados, os gerentes devem
julgar se a diferença entre a performance atual e o padrão ou modelo é
suficientemente significativa para ações corretivas e, em caso afirmativo, quais
as ações a adotar. Ações tomadas para alterar o comportamento da organização
envolvem seres humanos, ou seja, a fim de efetivar mudanças, um gerente deve
interagir com outras pessoas;
c) ao contrário de um automóvel, que geralmente envolve uma única pessoa, o
controle gerencial requer coordenação entre indivíduos. Uma organização
consiste de muitas partes separadas; assim, o controle gerencial deve assegurar
que o trabalho dessas partes tenha harmonia entre si. Essa necessidade não
existe no caso do termostato e existe somente numa extensão limitada no caso
de vários órgãos que controlam a temperatura corporal;
d) a conexão entre a necessidade observada de ação e o comportamento exigido
para obter-se a ação desejada não é, de maneira alguma, transparente. Em sua
avaliação, um gestor pode decidir se os custos estão altos demais, mas não há
ação fácil ou automática, ou séries de ações que sejam garantia de baixar os
3
Idem nota “1”.
41
custos até o nível que o padrão ou modelo diz que deveriam ser. O termo
“caixa preta” é usado para descrever uma operação cuja natureza exata não
pode ser observada. Um sistema de controle gerencial é uma caixa preta. Não
se pode saber que ação um dado gerente tomará quando uma diferença
significativa entre a performance atual e esperada ocorrer; da mesma forma,
não é possível prever a atitude que outros tomarão em resposta a essa ação.
Um termostato não é uma caixa preta, pois sabe-se exatamente quando ele
sinalizará que uma ação deverá ser tomada e o que tal ação representará. No
caso de um motorista, a fase de avaliação também requer julgamento do
indivíduo, mas a fase de execução é mecânica; e
e) o controle de uma organização não ocorre unicamente como uma conseqüência
de ações que são tomadas por um aparato de regulação externa como o
termostato. Muito do controle é autocontrole, isto é, as pessoas atuam não
necessariamente porque tenham recebido instruções específicas de seus
superiores, mas em razão do seu próprio julgamento, que lhes diz qual ação é
indicada ou apropriada. Um motorista de automóvel que obedece ao limite de
velocidade faz isso não porque o sinal o comanda, mas, sim, porque ele decide
conscientemente que é de seu próprio interesse respeitar a legislação.
Em relação ao controle da organização, Mosimann e Fisch (1999) salientam que a
participação da controladoria consiste em avaliar se cada área da empresa está atingindo suas
metas de acordo com o seu planejamento, possibilitando, assim, a avaliação dos desvios
ocorridos. A concepção dos autores volta-se apenas ao resultado das áreas, mas cabe ressaltar
que essa avaliação não se dá apenas sobre o resultado das áreas, mas considera o reflexo que o
42
resultado das áreas causa no resultado global da organização. Dessa forma, a controladoria
participa do controle da organização como um todo, avaliando constantemente as
necessidades e possibilidades de mudanças.
O controle organizacional pode ser considerado como um controle em sentido amplo,
voltado às necessidades da empresa como um todo, bem como de suas áreas de atividades. A
essência da área de controladoria é o controle; assim, uma de suas principais atribuições é o
controle da organização. No entanto, para chegar ao controle adequado da organização, é
necessário verificar a sua relação com os controles internos e o controle operacional.
O presente trabalho está focado na verificação do modo como a controladoria, nesse
ambiente de controle, participa do processo de gestão, que se caracteriza como um processo
de controle das operações da empresa.
2.2.3 Controle interno
Uma sólida base de controles internos representa a segurança necessária nas
informações geradas pela área de controladoria e, conseqüentemente, o apoio adequado em
todas as etapas do processo de gestão. Attie (1998, p. 110) reproduz o conceito de controle
interno apresentado pelo Instituto Americano de Contadores Públicos Certificados – AICPA:
O controle interno compreende o plano de organização e o conjunto
coordenado dos métodos e medidas, adotados pela empresa, para proteger seu
patrimônio, verificar a exatidão e a fidedignidade de seus dados contábeis,
promover a eficiência operacional e encorajar a adesão à política traçada pela
administração.
43
O autor chama a atenção para a amplitude do significado de controle interno, que
inclui uma série de procedimentos que, se conjugados de forma adequada, asseguram a
fluidez necessária para a obtenção de algo palpável. Acrescenta que o controle somente atinge
seu significado e relevância quando é concebido para garantir um objetivo bem definido.
Roehl-Anderson e Bragg (1996) concebem a estrutura de controle interno da
organização como o conjunto de normas e procedimentos estabelecidos para que a
organização alcance seus objetivos e, nesse sentido, enfatizam poderem ser utilizados
procedimentos de controle em todas as atividades da empresa.
Todas as atividades desenvolvidas na organização devem estar alinhadas entre si a fim
de que o seu objetivo global seja alcançado. Para que se obtenha essa sinergia, faz-se
necessária a tomada de decisões, processo que exige um grande número informações. A
geração de informações adequadas depende, em grande parte, dos controles internos da
organização, que visam, entre outros aspectos, à criação de mecanismos a fim de evitar falhas
ou, mesmo, fraudes nas atividades da organização, gerando confiabilidade ao sistema de
informações da empresa, que, por sua vez, subsidiam o processo de gestão.
Uma sólida estrutura de controles internos presente em todas as áreas da organização
permite o seu desempenho adequado e a otimização do resultado global da empresa. De outra
forma, poder-se-ia imaginar, por exemplo, uma empresa com sua política de vendas
estabelecida através de normas e procedimentos adequados, em oposição à atividade de
compras, com falhas em relação à aquisição de matéria-prima, ou, mesmo, a outro
procedimento. Essa situação, que evidencia a falta ou ineficiência dos controles internos na
atividade de compras, acabaria prejudicando os resultados globais da organização.
44
Pergunta Attie (1998, p. 113): “como é possível tomar decisões adequadas, utilizando-
se de informações que correm o risco de não serem confiáveis ?” Com esse questionamento, o
autor aborda a vital importância do controle interno, acrescentando que a confiabilidade dos
resultados gerados pelo fluxo que transforma dados em informações, com base nos quais as
decisões são tomadas, é essencial.
De acordo com o mesmo entendimento, como imaginar uma empresa que não dispõe
de qualquer tipo de controle? Certamente, a continuidade do seu fluxo de operações e
informações estará comprometido e não terá a possibilidade de aferir os resultados atingidos.
O controle interno é parte integrante de cada segmento da organização e cada
procedimento corresponde a uma parte do conjunto do controle interno. Se o departamento de
compras faz a aquisição de matéria-prima, por exemplo, devem existir procedimentos que
permitam verificar se o valor pago foi o mais conveniente, ou, mesmo, saber se a qualidade do
produto é adequada, além de que essa informação deve chegar a todos os setores que a
utilizam, como contas a pagar, estoques e outros. Esse conjunto de procedimentos é que pode
ser considerado como controle interno e, de forma mais ou menos complexa, estarão presentes
em todas as atividades da organização.
Todas as empresas possuem controles internos, porém a diferença básica é que podem
ser consistentes ou não. Assim afirma Attie (1998), acrescentando que essa classificação pode
ser dada analisando-se a eficiência dos fluxos de operações e informações e os seus
custos/benefícios. A implantação ou aprimoramento em determinado tipo de controle é tanto
mais viável quanto mais positiva for a sua relação custo/benefício.
45
Willson, Roehl-Anderson e Bragg (1998) destacam que, historicamente, a ênfase dos
sistemas de controles internos referia-se à prevenção de fraudes. Hoje, contudo, os controles
internos não são utilizados apenas para esse fim, e sim, acima de tudo, para monitorar a
consistência e a velocidade de conclusão das mais diversas operações realizadas na empresa.
Dessa forma, é importante salientar que não basta às organizações terem uma estrutura
de controle interno. É necessário que essa estrutura seja forte o suficiente para gerar as
informações necessárias aos diversos segmentos da empresa que as utilizarão na tomada de
decisões, sempre voltadas para atingir o resultado global da organização. A controladoria,
conforme abordado, participa da implantação e do monitoramento desses controles, o que
possibilita, quando adequados, o controle de todas as operações da organização, materializado
no processo de gestão, que também é definido como um processo de tomada de decisões.
2.2.4 Controle das operações da organização
Attie (1998) aponta alguns fatores relacionados ao conceito de controle interno, dentre
os quais se destacam o plano de organização, métodos e medidas e a eficiência operacional, os
quais estão diretamente relacionados ao controle das operações da empresa.
Plano da Organização – é o modo pelo qual se organiza um sistema. A estrutura
organizacional deve corresponder a uma divisão adequada e balanceada de trabalho. Nesse
sentido, devem ser estabelecidas as relações de autoridade e responsabilidade entre os vários
níveis da organização, assim como devem ser definidas claramente as responsabilidades e
autoridades dos diversos níveis.
46
Quando a empresa adota o planejamento estratégico, está adotando um plano de
organização, que agrega, além dos fatores descritos, outros, que serão tratados no item 2.4.1,
referente ao planejamento estratégico.
Métodos e Medidas – estabelecem os caminhos e os meios de comparação e
julgamento para se chegar a determinado fim. A empresa pode ser caracterizada como o
conjunto de vários subsistemas no qual cada um se compõe de uma cadeia de procedimentos
destinados a gerar e registrar informações finais. O planejamento de um sistema, além de
resultar num sistema eficiente, prático e útil, deve considerar a definição de procedimentos
especificamente destinados a promover o controle sobre todas as operações e atividades.
Em relação aos métodos e medidas a que se refere o autor, entende-se que, dadas as
suas características, são definidas no planejamento operacional da organização, quando se
estabelecem, de forma mais efetiva, quais serão as ações a serem tomadas para se chegar aos
objetivos pretendidos e, também, padrões de comportamento operacional que permitam o
posterior controle dos resultados.
Eficiência Operacional – compreende a ação ou força a ser posta em prática nas
transações realizadas pela empresa. A definição de um adequado plano de organização, aliada
aos métodos e procedimentos bem definidos, assim como a existência de pessoal qualificado,
tendem a implementar a desejada eficiência nas operações.
Entende-se que a eficiência operacional abordada pelo autor refere-se ao processo de
execução do planejamento, no qual os resultados efetivamente acontecem, e, quando baseada
47
num consistente plano operacional, tende a resultar não só na eficiência, mas, acima de tudo,
na eficácia organizacional.
De acordo com a abordagem feita, verifica-se a caracterização do processo de gestão
como uma importante ferramenta de controle de todas as operações da empresa, pelo fato de
compreender um plano de organização complexo e consistente, que, por um lado, visa à
otimização do resultado da organização, através da definição de metas claras, precisas e
atingíveis, e, por outro, estabelece, de forma clara e específica, os métodos e medidas a serem
utilizados na consolidação de um planejamento adequado, que venha a corresponder aos
resultados esperados.
De outra maneira, por perseguir, desde sua realização até sua execução e controle a
eficácia operacional, leva a que todas as atividades da organização sejam realizadas buscando
um resultado adequado não só para sua área específica, mas que reflita positivamente no
resultado global da organização.
Por representar a principal forma de controle das operações da empresa, o processo de
gestão será analisado de forma mais específica a fim de se verificar a participação da
controladoria nesse processo segundo o enfoque de integração, que se constitui no objetivo
principal deste estudo. Também será abordado o modelo de gestão, pois é com base nas
definições desse modelo que se configura o processo de gestão das organizações (PEREIRA,
2001).
48
2.3 Modelo de Gestão
O modelo de gestão adotado por uma empresa representa a maneira como a mesma
desenvolve seu negócio e é decorrente de sua missão e dos objetivos formulados (PEREZ
JUNIOR; PESTANA; FRANCO, 1997). Figueiredo e Caggiano (1997, p. 30) assim definem
modelo de gestão:
(...) um conjunto de princípios e definições que decorrem de crenças específicas e
traduzem o conjunto de idéias, crenças e valores dos principais executivos,
impactando, assim, todos os demais subsistemas empresariais; é, em síntese, um
grande modelo de controle, pois nele são definidas as diretrizes de como os gestores
vão ser avaliados, e os princípios de como a empresa vai ser administrada.
“Toda empresa possui um modelo de gestão, que se constitui de um conjunto de
crenças e valores sobre a maneira de administrá-la” (PEREIRA, 2001, p. 57). No mesmo
entendimento, Crozatti (1998) esclarece que esse modelo é o instrumento de gestão mais
significativo na empresa e tem como fundamento as crenças e valores dos seus líderes,
incluindo entre esses os fundadores, proprietários e principais gestores. O autor acrescenta
que o modelo de gestão é o conjunto de normas e princípios que orientam os gestores na
escolha das melhores alternativas para que a empresa cumpra sua missão com eficácia.
Para Figueiredo e Caggiano (1997), na definição do modelo de gestão são
contemplados, entre outros, os conceitos de estilo de gestão, processo de gestão, os princípios
da organização, os princípios de comunicação e informação, os conceitos e critérios de
avaliação dos gestores, a avaliação de resultado e a avaliação de desempenho.
Guerreiro (1989, p. 230-231) também enfatiza que o modelo de gestão corresponde a
um conjunto de princípios a serem observados, de modo a assegurar:
49
• O estabelecimento de uma estrutura de operação adequada que possibilite o
suporte requerido às suas atividades;
• A orientação geral dos esforços através de um estilo e “filosofia” de trabalho que
criem atitudes construtivas;
• A adoção de um clima motivador e o engajamento de todos, principalmente dos
gestores, em torno dos objetivos da empresa e de suas atividades;
• A aferição se a empresa está cumprindo sua missão ou não, se foi feito o que
deveria ter sido em termos de produtos, recursos ou esforços, e se o que não foi
está sendo corrigido ou aperfeiçoado;
• O conhecimento do comportamento das variáveis relativas aos ambientes externo
e interno e suas tendências, do resultado da avaliação de planos alternativos de
ação e das transações/eventos ocorridos em cada período e de onde e no que “as
coisas” não correram satisfatoriamente.
O autor ainda acrescenta que o conjunto de princípios e definições que
consubstanciam o modelo de gestão impacta todos os demais subsistemas da organização, dos
quais destacamos:
a) Sistema de informação: este sistema é impactado quanto ao nível de
investimentos em sistemas, se as informações requeridas deverão ser obtidas
por sistemas formais ou não, próprios ou pacotes, gerais ou específicos,
integrados ou não; quais fases do processo decisório e modelos de decisão
deverão ser atendidas, bem como conceitos de mensuração a serem
empregados e modelos de informação a serem configurados.
b) Processo de gestão: o processo de gestão é impactado quanto a se haverá ou
não planejamento estratégico e operacional e suas características básicas,
planejamento de curto e longo prazo, amplitude, freqüência e metodologia
empregada; se haverá ou não controle, se será geral e/ou analítico, de resultado
ou de desempenhos, de processos, de freqüência, papéis das áreas operacionais
e da área financeira; se o estilo de gestão será centralizado ou participativo; se
as preocupações gerenciais deverão se voltar à eficiência, à eficácia, ou a
50
ambas; se os gestores deverão orientar suas ações para a rentabilidade,
liquidez, ou a ambas, e os princípios para a avaliação de desempenho.
As áreas operacionais também possuem um modelo de gestão específico, que, apesar
de bastante influenciado pelo modelo de gestão da empresa, compreende crenças, valores e
definições próprias das atividades especializadas que desenvolve (PEREIRA, 2001).
As principais características do modelo de gestão, segundo Crozatti (1998), são: a) é o
principal formador da cultura organizacional; b) determina as linhas de poder; c) estabelece as
principais formas de ação da empresa e; d) determina a importância das ações ao estabelecer
os critérios de análise de desempenho.
Nem sempre o modelo de gestão é devidamente explicitado e definido, o que gera
conflitos e indefinições entre os gestores, levando, muitas vezes, a serem tomadas decisões
que conduzem a ações em desacordo com os objetivos da empresa (CAGGIANO;
FIGUEIREDO, 1997). Dessa forma, fica evidenciada a necessidade de formatação de um
adequado modelo de gestão que seja traduzido em diretrizes, que possibilitem o alcance da
eficácia organizacional através da consolidação de um adequado processo de gestão.
2.4 Processo de Gestão
Padoveze e Benedicto (2003) salientam que, como o modelo de gestão é a base para
formatação de todo o processo de gestão, este, por sua vez, traduzirá em todas as suas etapas a
cultura organizacional da empresa, sendo destacado por Beuren (1998) como um processo que
51
visa garantir que as decisões dos gestores contribuam para otimizar o desempenho da
organização.
Crozatti (1998) destaca que, para levar a empresa a uma situação objetivada, é
necessário que o processo de gestão seja constituído de planejamento estratégico, com o que
serão obtidas diretrizes estratégicas capazes de garantir a continuidade da empresa; o
planejamento operacional, com a finalidade de implementar as diretrizes estratégicas e de
garantir a eficácia necessária à continuidade, e o controle, para acompanhamento dos
resultados de acordo com os planos.
Catelli et al. (2001) e Pereira (2001) incluem a fase de execução como uma das etapas
do processo de gestão. Os primeiros ainda destacam que, na fase de controle, os resultados
atingidos são transmitidos através de um sistema de feedback, que relata aos responsáveis a
situação da organização em determinado momento.
Pereira (2001) refere que o processo de gestão pode assumir diversas formas na
realidade das empresas, mas deve assegurar que as decisões tomadas por essas conduzam-nas
ao cumprimento de sua missão, garantindo sua adaptação e equilíbrio ao ambiente
operacional, necessários para a sua continuidade.
Portanto, embora alguns autores (CATELLI et al., 2001) abordem a fase do
planejamento operacional de forma mais sintetizada, dividindo esta etapa em pré-
planejamento operacional, planejamento operacional de curto, médio e longo prazo, e outros
(PADOVEZE; BENEDICTO, 2003), abordem a fase de programação como fase do processo
de gestão, para efeitos desta pesquisa, o processo de gestão foi considerado de forma analítica,
52
estruturado nas fases de planejamento estratégico, planejamento operacional, execução,
controle e feedback, conforme a Figura 3, premissas fundamentais para a consolidação de um
adequado processo de gestão.
Figura 3 – O Processo de Gestão
Em relação à participação da controladoria nesse processo, Padoveze (2002) destaca
que uma de suas funções básicas é apoiar a empresa em todo o processo de gestão. Esse apoio
consiste, basicamente, em ajudar os gestores na tomada de decisões por meio da indicação de
alternativas, além da elaboração de modelos de informação e mensuração adequados à sua
necessidade.
É por intermédio do sistema de informações que ocorre a atuação essencial da
controladoria no processo de gestão, buscando envolver todas as necessidades de informações
para que a empresa alcance seus objetivos (PADOVEZE; BENEDICTO, 2003). Essa atuação
ocorre direta ou indiretamente em todas as etapas do processo, por meio do que os autores
denominam de “sistema de informações de controladoria”, conforme pode ser observado na
Figura 4.
Processo de Gestão
Planejamento
Estratégico
Planejamento
Operacional
Execução
Controle e
Feedback
53
Figura 4 – Sistema de Informação de Controladoria e o Processo de Gestão
Fonte: Padoveze e Benedicto (2003, p. 4).
A Figura permite observar uma ampla visão do modo de como a área de controladoria
atua durante o processo de gestão, o que se dá através do sistema de informações mantido por
essa área, os quais visam subsidiar da melhor maneira possível as decisões tomadas durante o
referido processo.
2.4.1 O planejamento estratégico
Roehl-Anderson e Bragg (1996) apresentam o planejamento estratégico como o mais
importante dos componentes do processo de gestão, no qual se descrevem, em termos gerais,
as características e objetivos da empresa.
No planejamento estratégico já estará definida claramente a missão da empresa e,
conseqüentemente, o seu modelo de gestão, a partir dos quais serão definidos os objetivos
Planejamento
Estratégico
Planejamento
Estratégico
Pré-Planejamento
Pré-Planejamento
Planejamento
Operacional
Planejamento
Operacional
Programação
Programação
Execução
Execução
Controle
Controle
Sistema de
Programação
Operacional
Sistema de
Programação
Operacional
Sistema de
Apoio às
Operações
Sistema de
Apoio às
Operações
Sistemas de
Custos
Sistemas de
Custos
Sistemas de
Contabilidade por
Responsabilidade
Sistema de
Informação de
Variáveis
Ambientais
Sistema de
Pré-Orçamento
Alternativas
Avaliadas e
Aprovadas
Sistema de
Orçamento
Simulação,
Avaliação e
Execução das
Transações
Sistema de
Contabilidade
Sistema de
Simulação
Projeções
Sistema de
Acompanhamento
do Negócio
Relatórios
Gerenciais
Processo de GestãoProcesso de Gestão
Sistema de Informação Contábil
Sistema de Informação de Controladoria
54
para que se consiga chegar a essa missão e as estratégias necessárias para alcançar tais
objetivos.
Em relação à missão da empresa, Guerreiro (1989) define-a como o objetivo principal
da empresa, constituindo-se na razão de sua existência, caracterizando e direcionando o seu
modo de atuação, independentemente das condições ambientais ou das condições internas do
momento. O autor ressalta, ainda, que a missão da empresa decorre do papel que pretende
desempenhar na sociedade e das crenças e valores dos seus donos, contemplando os seguintes
pontos: valores fundamentais da empresa, produtos e serviços oferecidos, mercado e clientela.
Ansoff e McDonnell (1993) explanam que, no planejamento estratégico, não se espera,
necessariamente, que o futuro represente progresso em relação ao passado, mas é importante,
como primeira medida, uma análise das perspectivas da empresa, identificando-se tendências,
ameaças, oportunidades e descontinuidades que possam alterar as tendências históricas.
Padoveze e Benedicto (2003) explicam que o planejamento estratégico surge de um
processo de tradução de informações em planos para atender às metas e aos objetivos da
empresa e que a base de todo o processo está em identificar, coletar, armazenar, mensurar,
analisar, entender, interpretar e julgar informações, consolidando as idéias e conceitos
baseados nessas informações para processos decisórios subseqüentes.
A realização do planejamento estratégico parte dos objetivos globais da empresa,
analisando-se as variáveis que impactam o seu ambiente operacional, tanto em nível externo,
no que diz respeito às suas ameaças e oportunidades, como no interno, relacionado aos seus
pontos fortes e fracos.
55
Nessa fase, é gerado um conjunto de diretrizes estratégicas de caráter qualitativo que
visa orientar o planejamento operacional. Catelli et al. (2001), ao apresentarem essa etapa,
salientam que o conjunto de diretrizes estratégicas definidas tem como objetivo evitar as
ameaças, aproveitar as oportunidades, utilizar os pontos fortes e superar as deficiências dos
pontos fracos.
No planejamento estratégico, todas as áreas da organização devem ter participação,
sendo responsáveis pela elaboração de seus próprios planejamentos. Partindo da diretriz
estratégica global da empresa, definida pela alta gestão, são definidos os planos de cada área.
A área de marketing, por exemplo, é responsável pelo seu planejamento, baseado no qual a
produção elabora o seu, assim ocorrendo com todas as áreas da organização, visando adequar
suas estratégias com a diretriz estratégica da empresa e com as estratégias das demais áreas da
organização a fim de que o resultado global da empresa seja alcançado.
O entendimento de que todas as áreas da empresa devem participar do planejamento
estratégico é corroborado por Nascimento (2002), quando destaca que o envolvimento de
todas as áreas no processo de planejamento estratégico permite que não ocorra o rompimento
da seqüência de implementação, dada a pouca importância que uma determinada área possa
atribuir a essa etapa em decorrência de não ter sido envolvida em todo o processo.
Catelli et al. (2001) ressaltam que, nesta fase, são pré-requisitos a definição de uma
clara missão da empresa, o envolvimento e participação dos gestores de todas as áreas, um
sistema de informações sobre as variáveis ambientais, informações sobre os desempenhos
passados e o conhecimento do ambiente interno da organização. Com o envolvimento e a
participação de todos os gestores na fase do planejamento estratégico, esses passam a
56
entender os objetivos da organização de uma forma global, buscando a integração do
planejamento de todas as áreas, a fim de alcançar a eficácia operacional.
Goldenberg (1994), em sua dissertação de mestrado, apresentou uma pesquisa que
buscou avaliar a participação da controladoria, através do controller, no planejamento
estratégico, questionando a sua participação no desenvolvimento da missão; no
estabelecimento de objetivos; na coordenação do planejamento; na fixação de hipóteses; na
avaliação do ambiente; na formulação de estratégias; na seleção das melhores estratégias; na
transformação das estratégias em planos operacionais; na transformação das estratégias em
orçamento e no monitoramento dos planos passados. Em todas as etapas foi constatada a
participação da controladoria no planejamento estratégico, com destaque nas fases de
monitoramento dos planos passados e na transformação de estratégias em orçamento.
Levando em consideração a estruturação apresentada anteriormente, relacionada ao
processo de gestão, pode-se perceber que as duas fases em que a área de controladoria
apresentou maior participação, e mais a fase de transformação das estratégias em planos
operacionais, referem-se a outras fases do processo de gestão, como o planejamento
operacional e o controle, indicando a participação desta área em toda a extensão do
mencionado processo.
No mesmo sentido da pesquisa de Goldenberg (1994), Silva (2001), em sua
dissertação de mestrado, realizou uma pesquisa empírica para avaliar a participação da
controladoria no planejamento estratégico, através de um questionário direcionado ao
controller e ao diretor-presidente de empresas industriais do estado do Rio Grande do Sul. Os
respondentes foram questionados nos seguintes itens: determinação da missão; fixação de
57
metas; previsões sobre condições futuras; determinação de alternativas ao modelo; avaliação
da estratégia; hierarquização dos níveis da estratégia e cronograma de acompanhamento;
estabelecimento de data de implantação; projeção de cenários para o mercado consumidor;
identificação das oportunidades e ameaças; identificação de pontos fortes e fracos; definição
de diretrizes estratégicas; medição de desempenho e medição e acompanhamento de padrões.
Ott (1997), em sua tese de doutorado, também realizou uma pesquisa empírica em
empresas do estado do Rio Grade do Sul e da Comunidade Autônoma do País Vasco (CAPV)
da Espanha, na qual, entre outros aspectos, verificou que é destacada para a controladoria a
função de geração de informações estratégias para a tomada de decisões das organizações, o
que ocorreu em 57% da empresas do Rio Grande do Sul e 70% das empresas da CAPV.
Por outro lado, a pesquisa também verificou a participação do controller em diversas
atividades desempenhadas durante o planejamento estratégico, como a determinação da
missão, o estabelecimento de objetivos, a coordenação do planejamento, a fixação de
hipóteses, a avaliação do ambiente, a formulação de estratégias, a seleção das melhores
estratégias, a transformação das estratégias em planos operacionais, transformação das
estratégias em orçamentos e controle dos planos, com destaque para sua participação na
transformação das estratégias em orçamentos, controle dos planos, na coordenação do
planejamento e no estabelecimento de objetivos.
Os resultados obtidos confirmaram a participação da controladoria, em maior ou
menor escala, em todos os itens abordados, o que confirma a sua importância no planejamento
estratégico e, mesmo, em outras etapas que o antecedem, como, por exemplo, na
determinação da missão da empresa.
58
Durante o planejamento estratégico, verifica-se a participação da controladoria desde
as etapas iniciais. Primeiramente, na formulação das estratégias, fornece informações
históricas aos gestores de todas as áreas da organização, os quais, pelo confronto dessas
informações com as expectativas surgidas da análise das ameaças e oportunidades e dos
pontos fortes e fracos da empresa, tomam suas decisões. As informações históricas
armazenadas, em grande parte, pela área de controladoria, embora refletindo dados passados,
possibilitam aos gestores entenderem qual é a posição atual da organização a fim de
determinar, posteriormente, aonde ela quer e pode chegar.
Quando presente na coordenação do processo, a controladoria deve indicar qual é a
melhor alternativa a ser seguida pela organização, tanto em relação à diretriz estratégica
global da organização, definida pelos seus donos, quanto às estratégias definidas pelos
gestores de cada área da empresa. Nesse caso, quando todas as áreas da organização elaboram
os seus próprios planejamentos, a controladoria tem a responsabilidade de analisá-los,
buscando a sua harmonização. Assim, possibilita que a soma do resultado das áreas represente
o resultado esperado pela organização, atingindo uma sinergia pela qual toda a empresa
caminha no mesmo sentido a fim de atingir o seu objetivo, o qual deve estar em primeiro
lugar em detrimento da consideração individual de cada área.
Se, por exemplo, a diretriz estratégica da empresa é de crescimento e apresenta uma
expansão de 20% de todas as suas atividades, o departamento de marketing deverá definir
suas estratégias, como a abertura de novos mercados, a criação de novos produtos baseado
nessa diretriz. Por sua vez, a área da produção irá definir as suas estratégias, também baseada
na diretriz global da empresa, mas observando as estratégias estabelecidas pelo marketing; o
mesmo acontecerá com as demais áreas da organização, sucessivamente.
59
Em muitas situações, a expansão de 20% pode não representar o retorno desejado para
a empresa. A controladoria, após a definição dos planos das áreas, busca simular o resultado
com base nas estratégias definidas, confrontando-o com os objetivos da empresa, que, aliado à
diretriz de expansão, buscará também um retorno estimado. Num contexto no qual será
alcançado o crescimento de 20% de mercado, mas o resultado líquido será de 5% quando a
empresa pretende alcançar 10%, os planos devem voltar para as áreas a fim de sofrerem novos
ajustes, até que se chegue no resultado almejado. Esse processo ocorre antes da aprovação dos
planos. A controladoria propõe a mudança para as diversas áreas a fim de que os planos sejam
novamente estudados, determinando-se como e onde mudar, para que o reflexo dessas
mudanças conduza ao resultado esperado.
Roehl-Anderson e Bragg (1996) destacam que a controladoria é a área responsável por
efetuar a análise financeira relacionada com as estratégias a serem definidas. Nesse ponto,
deve ser efetuada a análise a fim de verificar o efeito em relação a benefícios de acordo com
as alternativas disponíveis, a estimação de ganhos demasiadamente elevados, suposições
econômicas muito otimistas, custos muito baixos, etc. Portanto, devem ser ponderadas todas
as informações possíveis a fim de verificar quais são as melhores alternativas.
Padoveze (2002) define a determinação da estrutura do ativo como a decisão de
investimento que é tomada com fundamento na obtenção da combinação ideal de ativos em
relação ao negócio proposto, objetivando a menor estrutura possível de capital, considerando
a rentabilidade desejada. Essa é uma das decisões mais difíceis no processo de gestão, porque
significa identificar a quantidade e a qualidade do investimento. É uma decisão que representa
o marco da passagem do planejamento estratégico para o planejamento operacional, onde será
abordada com maior ênfase.
60
2.4.2 O planejamento operacional
Das estratégias de cada área emana o planejamento operacional, como um
desdobramento do planejamento estratégico, onde ocorre a transformação dos aspectos
qualitativos das estratégias em quantitativos.
Padoveze (2002) destaca o planejamento operacional como um detalhamento dos
planos e diretrizes estratégicas com o objetivo de dar existência física aos planos delineados,
detalhando-se as alternativas selecionadas e quantificando-se analiticamente os recursos,
volumes, preços, prazos, investimentos e demais variáveis planejadas.
O planejamento operacional consiste na identificação, integração e avaliação de
alternativas de ação e na escolha de um plano de ação a ser implementado (CATELLI et al.,
2001). Os autores também referem que compreende as seguintes etapas:
• estabelecimentos dos objetivos operacionais: consiste na definição de
objetivos, a qual deve estar orientada pelas estratégias estabelecidas
anteriormente no planejamento estratégico;
• definição dos meios e recursos: corresponde ao levantamento dos elementos
físicos e financeiros necessários ao cumprimento dos objetivos operacionais;
• identificação das alternativas de ação: compreende a apresentação de todas as
possibilidades de efetivação do plano operacional;
• simulação das alternativas identificadas: aponta uma representação da
realidade a fim de definir qual é a melhor alternativa dentre as existentes;
61
• escolha das alternativas e incorporação ao plano: incorpora as melhores
alternativas de cada área da organização ao planejamento;
• estruturação e quantificação do plano: transforma os aspectos qualitativos das
estratégias em quantitativos, dando origem às peças orçamentárias;
• aprovação e divulgação do plano: ocorre após a efetiva consolidação do
planejamento operacional.
Catelli et al. (2001, p. 140) ainda destacam que “esse processo deve acontecer com a
participação dos responsáveis pelas diversas áreas funcionais da empresa, para que reflita as
condições operacionais adequadas e exista o compromisso com o seu cumprimento”.
Essa participação de todas as áreas é importante na consolidação do planejamento
operacional porque ninguém detém o conhecimento técnico mais adequado do que a própria
área funcional responsável. O gestor da área de produção, por exemplo, é a pessoa mais bem
informada sobre as novas tecnologias de equipamentos para determinado tipo de máquina, e
assim acontece com todas as áreas da organização, razão pela qual os gestores de cada área
devem ter participação efetiva.
A utilização desse conhecimento técnico dos gestores traz o embasamento necessário
para o estabelecimento correto de padrões de comportamento, seja qual for sua natureza, pois
estarão sendo consideradas, além dos aspectos qualitativos das estratégias, as condições
físicas necessárias para sua efetivação, o que possibilita a transformação desses aspectos
qualitativos em quantitativos.
62
Crozatti (1998, p. 15) destaca que:
é relevante [...], na fase do planejamento operacional, a elaboração de orçamentos e
simulações com a utilização de sistemas que permitam o acesso de cada gestor
responsável, para a análise das alternativas possíveis e escolha da que melhor
contribua para a otimização do resultado da empresa, na implementação das
atividades de cada área.
Catelli et al. (2001) dividem esta fase em três etapas distintas: o pré-planejamento
operacional, planejamento operacional de médio e longo prazos e planejamento operacional
de curto prazo.
• pré-planejamento operacional: corresponde à fixação dos objetivos,
identificação e escolha das alternativas de ação que viabilizem as estratégias;
• planejamento operacional de médio e longo prazos: corresponde ao
detalhamento das alternativas selecionadas dentro de determinada perspectiva
temporal, considerada pela empresa como médio e longo prazos,
quantificando-se recursos, volumes, preços, prazos, investimentos, bem como
outras variáveis;
• planejamento operacional de curto prazo: corresponde a um replanejamento
efetuado em momento mais próximo à realização dos eventos, com um
conhecimento mais seguro das variáveis envolvidas, buscando a adequação dos
planos de médio e longo prazos à realidade de curto prazo.
Uma das formas de relatório mais comuns relacionadas ao planejamento operacional
são os orçamentos, que estão baseados em todas as informações processadas anteriormente e
por meio dos quais são quantificadas todas as operações da empresa. Resultam nos
orçamentos de vendas, produção, despesas, fluxo de caixa, demonstrações contábeis, entre
63
outras peças orçamentárias, que devem trazer informações que sirvam de base para a tomada
de decisões.
O sistema de orçamento visa antecipar a visualização dos possíveis resultados
operacionais, considerando os aspectos relevantes de produtividade, qualidade e
competitividade que o ambiente operacional impõe (ZDANOWICZ, 2000). O autor esclarece
que a adoção da proposta orçamentária pela empresa pressupõe a prévia análise de todos os
fatores relevantes contidos no planejamento estratégico e operacional.
No planejamento operacional, a controladoria é a responsável pela transformação dos
aspectos qualitativos em padrões de comportamento operacional, sejam de natureza monetária
ou não, econômicos, físicos ou financeiros, quantificando, dessa forma, os objetivos de cada
área da organização. Esses padrões decorrem dos objetivos globais da empresa, das
informações contidas no banco de dados da controladoria, bem como de outras informações
colhidas junto às próprias atividades operacionais da organização e nas expectativas contidas
no planejamento, guiando os gestores na execução de suas atividades e permitindo o controle
dos resultados alcançados.
Nesse sentido, para a área de suprimentos, por exemplo, todas as negociações devem
ser efetuadas a fim de obedecer a um giro do estoque de 12 vezes ao ano; para a área de
engenharia, a utilização da matéria-prima deve ser otimizada de maneira que não ocorram
perdas; os investimentos realizados por qualquer área devem representar um retorno num
prazo máximo de três anos. Assim ocorrendo com todas as áreas da organização, busca-se a
otimização do seu resultado global. Essas informações são repassadas pela controladoria a
64
todas as áreas da organização e permitem o monitoramento constante das operações da
empresa durante a execução do planejamento operacional.
No entendimento de Padoveze (2002), o planejamento operacional apresenta dois
elementos condutores de seu processo:
a) os produtos e serviços planejados que serão gerados;
b) as unidades de negócios necessárias à elaboração dos produtos e serviços
planejados.
Dessa forma, o autor registra que o planejamento operacional está ligado à estrutura
básica do balanço patrimonial em suas duas grandes áreas, ativo e passivo: inicialmente, pela
determinação da estrutura do ativo das unidades de negócio, definida como a decisão de
investimento tomada com fundamento na obtenção da combinação ideal de investimentos em
ativos fixos e capital de giro; em seguida, pela determinação da estrutura desejada ou ideal de
financiamento dos investimentos do ativo.
Assim, dentro do processo de planejamento operacional, cabe à controladoria
à criação de modelos de decisão, mensuração e informação ligados à determinação
das estruturas de ativos e passivos das unidades de negócio e da empresa, bem
como para as decisões posteriores de adaptação das estruturas determinadas
(PADOVEZE, 2002, p. 26).
Essa, talvez, seja uma das decisões mais difíceis do processo de gestão e representa
uma conseqüência das estratégias que decorreram do planejamento estratégico, no qual foram
definidas as diretrizes e os pontos referenciais que determinarão a estrutura do ativo.
Para se definir a estrutura do ativo é necessária, antes, a definição de uma série de
variáveis, das quais Padoveze (2002) destaca:
65
• definição do negócio: um negócio ou setor de atuação é caracterizado pelos
produtos similares oferecidos ao mercado consumidor. Juntamente com essa
decisão, deve haver a identificação da faixa de produtos que a empresa
pretende produzir, o que deverá estar dentro do perfil, cultura e missão da
empresa;
• definição do produto ou serviço, mercado, volume, preço de venda: após a
definição do negócio, a empresa tem de definir o produto ou linha de produtos
que vai produzir e qual será o mercado consumidor disposto a aceitar os
produtos, o que decorre das necessidades identificadas no planejamento
estratégico. Nesse momento também devem ser definidos o preço de venda dos
produtos e o volume esperado de vendas;
• definição do segmento da cadeia produtiva e tecnologia do produto: estas duas
definições ocorrem ao mesmo tempo. A definição consiste em escolher em que
etapa da cadeia produtiva a empresa irá entrar e qual a tecnologia necessária
para a fabricação do produto no volume predeterminado anteriormente, do
segmento da cadeia produtiva escolhido. A cadeia produtiva representa os
processos básicos de transformação que permitem traduzir uma matéria-prima
num produto final pronto para ser consumido. As empresas podem se
especializar em determinado processo da cadeia ou, mesmo, realizar mais de
uma etapa da cadeia produtiva;
• definição ou criação das tecnologias essenciais da empresa: consiste na
definição das tecnologias complementares para operacionalizar os processos
das funções básicas da empresa: o processo de produção, o processo comercial
e o processo administrativo/financeiro. A tecnologia produtiva consiste em
definir os processos de fabricação que serão necessários para operacionalizar a
66
tecnologia do produto adotada, que equipamentos, processos e modelos de
gestão de produção serão adotados. A tecnologia comercial consiste na adoção
de um dos vários conceitos de distribuição e venda, como a opção de venda
para revendedores, criação de filiais de venda, vendedores próprios, entre
outros meios. A tecnologia administrativa congrega também a área financeira,
exigindo ativos e investimentos para o seu adequado desempenho, entre os
quais a tecnologia de informação tem ocupado um espaço e importância
diferenciados; e
• detalhamento e definição das variáveis básicas das tecnologias essenciais da
empresa: como última etapa para a determinação da estrutura do ativo está o
detalhamento das variáveis básicas para cada tecnologia essencial, que
fornecerão os subsídios para a conclusão da determinação da estrutura dos
ativos e utilização dos fatores ou insumos de produção, comercialização e
administração.
A observação das variáveis mencionadas caracteriza-se como um dos pontos
fundamentais para que os aspectos qualitativos das estratégias sejam mensurados e, dessa
forma, sejam quantificados os objetivos da organização.
2.4.3 A execução do planejamento operacional
A fase da execução corresponde à efetivação do planejamento da empresa, ou seja, as
ações práticas que devem ser realizadas por área para se atingir as estratégias definidas. Nesta
67
fase, às ações são implementadas, e a partir disso, serão atingidos ou não os objetivos traçados
pela organização.
Corresponde à fase em que os recursos são consumidos e os produtos são gerados.
Nesta fase ainda podem ocorrer alterações e ajustes, quando se busca a opção de outras
alternativas operacionais, a seleção da mais adequada e a implementação dos ajustes. As
ações definidas no planejamento operacional são implementadas e os recursos são
consumidos (CATELLI, et al., 2001).
Pereira (2001) assinala que a execução envolve a identificação, a simulação e a
escolha de alternativas para o cumprimento das metas, bem como a implementação das ações.
Durante a execução ocorre a materialização do planejamento, quando todas as
estratégias definidas pela empresa devem se transformar em realizações; assim, é importante
um monitoramento constante das ações realizadas a fim de que cumpram com os objetivos
estabelecidos. Esta fase corresponde a um processo contínuo no qual os gestores são
responsáveis pela tomada de uma série de decisões a fim de que as realizações ocorram da
maneira esperada; porém, demandam informações adequadas. A controladoria, por sua vez, é
responsável pela geração dessas informações, subsidiando, dessa forma, os gestores.
Portanto, nesta fase, a controladoria exerce um monitoramento, não no sentido de
controlar os resultados atingidos, mas, sim, de prestar informações durante a execução do
planejamento operacional, o que ocorre antes das realizações acontecerem.
68
2.4.4 O controle e feedback
O controle e feedback do processo de planejamento, permitem verificar se todas as
áreas da organização estão desempenhando suas atividades de maneira correta, ou, mesmo, se
os resultados alcançados correspondem às expectativas contidas no planejamento. Os
resultados atingidos são comparados aos orçados, indicando a possibilidade de se apontar os
desajustes ocorridos durante o processo a fim de se solucioná-los.
O controle deve ser executado junto a todas as áreas da organização, avaliando o
resultado de cada uma individualmente e, também, da empresa como um todo. Catelli et al.
(2001) afirmam que a avaliação do desempenho nesta fase deve ser analítica e global.
Acrescentam que para a implementação do controle com sucesso, devem-se seguir quatro
etapas: a) prever os resultados das decisões na forma de medidas de desempenho; b) reunir
informações sobre o desempenho real; c) comparar o desempenho real com o previsto; e d)
verificar quando uma decisão foi deficiente, corrigindo o procedimento que a produziu e suas
conseqüências.
É importante que todas as etapas anteriores ao controle tenham sido desenvolvidas de
maneira a gerar informações adequadas, metas claras e passíveis de serem atingidas, para que,
nessa fase, possa se assegurar que os resultados planejados sejam efetivamente alcançados.
Nessa fase, é responsabilidade da controladoria o confronto dos resultados alcançados
com os resultados planejados, identificando quais áreas corresponderam ou não às
expectativas do planejamento. É fundamental que a controladoria esteja apoiada num
adequado sistema de controles internos, que lhe permita saber qual é o custo mais baixo e se
69
este custo correspondeu ao valor esperado; verificar, por exemplo, se a área de suprimentos,
de fato, está fazendo uma rotatividade dos fornecedores de forma a não haver vício na compra
de materiais; ou um sistema contábil que possibilite avaliar exatamente o resultado dado por
cada gestor.
Esses controles internos permitem a comparação dos resultados alcançados durante o
processo de gestão, o que representa o controle das operações da organização. Um
planejamento sem uma adequada estrutura de controles internos como base impossibilita a
análise dos resultados, comprometendo todo o planejamento. Durante a fase de controle, a
controladoria busca identificar os desvios ocorridos em relação ao planejamento,
determinando qual foi a sua origem.
Nessa fase, a área de controladoria monitora as atividades, pois determinada variável
pode comportar-se de forma diferente daquilo que foi planejado em alguma área; então, se
isso acontecer, a controladoria atuará nessa correção, verificando se o problema ocorrido foi
ocasionado por algum erro de gestão ou por alguma variável que não estava prevista no
planejamento operacional. Volta-se a frisar que essa área não é responsável pela tomada de
decisão, que é função do gestor, mas deve monitorar a decisão tomada a fim de verificar se
está atingindo seu propósito ou se deverão ser corrigidas possíveis falhas ocorridas para que
não se comprometa o bom desempenho da empresa. Além disso, esse monitoramento dos
gestores deve ser constante para que os problemas que ocorram sejam identificados no menor
tempo possível, possibilitando serem solucionados antes que criem maiores problemas para a
organização.
70
Após detectar as possíveis diferenças ocorridas, os resultados devem ser comunicados
aos gestores, para que corrijam eventuais desvios, e para a alta gestão, a fim de demonstrar
como a empresa, num contexto global, está se comportando. Essa comunicação é efetuada
através do feedback, que, segundo Oliveira (2001), é um instrumento fundamental para o
controle das decisões por possibilitar a avaliação contínua do desempenho planejado contra o
desempenho esperado. O autor complementa que a função controle está ligada ao
planejamento através do feedback, que se caracteriza por ser um sistema que fornece
informações sobre o resultado das decisões passadas.
No mesmo sentido, o feedback, de acordo com Caggiano e Figueiredo (1997),
possibilita ao gestor determinar o progresso atingido em busca da realização dos objetivos
especificados no planejamento. Também permite aos gestores reverem esses objetivos de
acordo com novas circunstâncias, não previstas inicialmente. Estendendo seu entendimento,
os autores salientam que o sistema de feedback proporciona meios para a avaliação dos
objetivos planejados. Se ocorrerem mudanças no cenário econômico, a eficiência das
operações da empresa dependerá da sensibilidade de reação a essas mudanças e da avaliação
do seu impacto nos objetivos planejados anteriormente.
É responsabilidade da área de controladoria a comunicação das ocorrências levantadas
através do controle para a alta gestão. Detendo essas informações, a controladoria busca
comunicar os gestores e, especialmente, a alta gestão de que determinado desvio está
ocorrendo em virtude da ineficácia de determinado gestor ou pela mudança de uma variável
ambiental, o que vai requerer que o plano seja novamente reequilibrado.
71
Verifica-se, portanto, a importância da participação da controladoria no processo de
gestão, sobretudo, por conter em sua essência a função de controle, o qual é traduzido na
busca do controle da organização num contexto global, através da implantação e do
monitoramento de controles internos e do sistema de informações da empresa. A
controladoria visa integrar o processo de gestão provendo os gestores com informações úteis,
bem como fazendo o acompanhamento e controle, a fim de analisar se os objetivos traçados
estão realmente sendo alcançados. Esse processo representa, pois, um controle de todas as
operações da empresa e busca a otimização do resultado global da organização como um todo,
e não de suas áreas individualmente.
3 MÉTODO DE PESQUISA
3.1 Classificação da Pesquisa
A pesquisa descritiva tem como objetivo principal descrever características de
determinada população ou fenômeno, estabelecendo relações entre as variáveis. Neste tipo de
pesquisa, a coleta de dados exige técnicas padronizadas, como questionários e a observação
sistemática (SILVA, 2003)
Segundo Roesch (1996, p. 122),
(...) se o propósito do projeto é obter informações sobre determinada população: por
exemplo, contar quantos, ou em que proporção seus membros tem certa opinião ou
característica, ou com que freqüência certos eventos estão associados entre si, a
opção é utilizar um estudo de caráter descritivo.
Para Gil (1999), as pesquisas descritivas caracterizam-se pela interrogação direta das
pessoas cujo comportamento quer se conhecer. Assim, procede-se à solicitação de
informações a um grupo significativo de pessoas envolvidas no problema estudado para, em
seguida, mediante análise quantitativa, obterem-se os resultados e conclusões de acordo com
os dados coletados.
73
De acordo com Roesch (1996), se o propósito do trabalho implica medir relações entre
variáveis ou avaliar o resultado de algum sistema ou projeto, é recomendável que seja
utilizado o enfoque da pesquisa quantitativa, buscando sempre o melhor meio possível de
controlar o delineamento da pesquisa para garantir uma boa interpretação dos resultados. O
propósito da pesquisa quantitativa é medir alguma coisa de forma objetiva. A autora ressalta
que, na pesquisa quantitativa, os processos de coleta e análise de dados são separados no
tempo, já que a coleta antecede a análise de dados. De qualquer maneira, ambas estão
relacionadas, pois a maneira como são coletados os dados define o tipo de análise que poderá
ser realizada.
Nesse sentido, esta pesquisa caracteriza-se, em relação ao método adotado, como uma
pesquisa descritiva, para realização da qual utilizou-se como procedimento à abordagem
quantitativa, através da técnica de questionário.
3.2 População e Amostra
A idéia principal de amostragem é que, ao selecionar alguns elementos de uma
população, podem-se tirar conclusões sobre toda ela. Um elemento é a unidade de estudo que
está sendo considerada para mensuração, podendo ser tanto uma pessoa como qualquer outro
elemento. A população é o conjunto completo de elementos sobre os quais se deseja fazer
inferências (COOPER; SCHINDLER, 2003). Os autores referenciam algumas vantagens
principais pela utilização de uma amostra, dentre as quais se destacam:
74
a) custo mais baixo: a vantagem econômica é visível, pois, se não houver a
utilização de uma amostra, todos os elementos da população deveriam ser
consultados, o que envolveria um desembolso financeiro bem maior;
b) maior acuidade dos resultados: a amostragem apresenta a possibilidade de
testar melhor; de efetuar uma investigação profunda em relação às informações
faltantes, erradas ou suspeitas; de ter uma melhor supervisão, bem como um
melhor processamento em relação a uma cobertura completa;
c) maior velocidade da coleta de dados: a velocidade de execução da amostragem
reduz o tempo entre a necessidade de informações e a sua disponibilidade.
A população deste estudo compreendeu as empresas industriais de grande porte do
estado do Rio Grande do Sul cadastradas junto à Fiergs (Federação das Indústrias do Estado
do Rio Grande do Sul). Os dados foram disponibilizados pela entidade, via e-mail, através do
cadastro atualizado até 18 de agosto de 2004, referentes às empresas com mais de quinhentos
funcionários, com informações sobre a localização, o nome e cargo de executivos, número de
empregados, produtos industrializados, telefone, e-mail e home-page.
A escolha das empresas de grande porte justifica-se pela maior possibilidade destas,
em relação as pequenas e médias, adotarem em sua gestão o planejamento estratégico e seus
desdobramentos, os quais formam o processo de gestão e possuírem a área de controladoria.
Para classificação das empresas como de grande porte, utilizou-se o critério adotado pelo
Sebrae/RS (Serviço Brasileiro de Apoio as Micro e Pequenas Empresas do Rio Grande do
Sul), que caracteriza como “grande empresa” aquelas que têm mais de quinhentos
funcionários. A opção por essa classificação deveu-se ao fato de que os dados
75
disponibilizados pela Fiergs não contemplavam informações financeiras das empresas; como
a informação referente ao número de empregados era disponível para todas as empresas, foi
definido esse critério.
No cadastro da Fiergs constavam 167 empresas industriais de grande porte. No
entanto, nesse número estavam incluídas filiais, as quais foram excluídas por se entender que
seria provável a adoção nessas do mesmo modelo de gestão da matriz. Houve, ainda, dois
casos em que as empresas constantes no cadastro já haviam sido adquiridas por outras
também constantes na mesma lista, razão pela qual também foram excluídas da população,
pois passaram a ser administradas pelas empresas incorporadoras. Após esses ajustes, a
população da pesquisa ficou composta por 140 empresas.
Tabela 1 – Retorno da Pesquisa
Situação Quantidade de Empresas
População da pesquisa ajustada 140
Empresas com as quais não foi possível contato 9
Amostra Selecionada
(empresas que aceitaram participar da pesquisa)
131
Questionários não respondidos 65
Questionários Respondidos 66
Respostas desclassificadas
(empresas que não possuíam a área de controladoria)
18
Total ajustado de Questionários Respondidos 48
Como indicado na Tabela 01, com exceção de nove empresas, com as quais não se
conseguiu contato, o restante da população foi consultada e o número total de empresas
respondentes foi 66. Após o recebimento dos questionários foi constatado que 18 das 66
empresas não possuíam uma área formalizada de controladoria; portanto, foram excluídas da
amostra.
76
Essa exclusão foi motivada pelo fato de o objetivo principal desse estudo estar dirigido
a análise da participação da controladoria no processo de gestão; portanto, a inclusão dessas
empresas poderia causar um viés nos resultados da pesquisa. Dessa forma, o total de respostas
utilizadas foi 48 e caracterizou-se como não aleatória; a análise restringiu-se a demonstrar o
resultado do grupo que constituiu a amostra, não facultando a extrapolação dos resultados
para a totalidade da população.
3.3 Coleta de dados
O instrumento de coleta de dados escolhido foi o questionário, que, segundo Roesch
(1996, p. 134), “é o instrumento mais utilizado em pesquisa quantitativa, principalmente em
pesquisas de grande escala”. Lakatos e Marconi (1991, p. 201) definem o questionário como
sendo “um instrumento de coleta de dados constituído por uma série ordenada de perguntas,
que devem ser respondidas por escrito e sem a presença do entrevistador”.
Após a elaboração de um questionário, o instrumento deve ser aplicado a título
experimental, constituindo-se numa prova prévia efetuada antes de sua utilização de fato.
“Pelo pré-teste podemos verificar se as palavras utilizadas são adequadas ao universo a ser
pesquisado, se elas são entendíveis e, ainda, se têm o mesmo significado para todos os
indivíduos” (WITT, 1973, p. 52). Nesse sentido, pode-se verificar que o pré-teste tem a
finalidade de melhorar ou, mesmo, de identificar falhas que poderiam prejudicar o
desenvolvimento da pesquisa. “O pré-teste não deve ser aplicado na mesma população alvo
do estudo definitivo, ou na área do estudo final. Será aplicado em população com
características semelhantes à que será utilizada de fato” (WITT, 1973, p. 55).
77
No mesmo sentido, Lakatos e Marconi (1991, p. 203) alertam que o pré-teste “deve ser
aplicado em populações com características semelhantes, mas nunca naquela que será alvo do
estudo”. Dessa forma, o questionário foi aplicado, a título de pré-teste, em três empresas com
as mesmas características da amostra, incorporando-se ao questionário as observações
apontadas pelos respondentes.
O questionário utilizado para a pesquisa foi composto de quinze questões (Apêndice 1)
fixas, com exceção da questão 12, na qual o respondente deveria indicar a área ou áreas
responsáveis pela implantação dos controles internos da empresa, sem que fossem listadas
quaisquer áreas para sua escolha. Com exceção desta, as questões forneceram uma lista fixa
de alternativas de resposta, o que permitia que o participante analisasse uma ou mais como
indicativo da melhor resposta. Rea e Parker (2002, p. 44) apontam as seguintes vantagens em
relação às perguntas fechadas:
Há várias vantagens nas perguntas fechadas. Uma delas é que o conjunto de
alternativas de resposta é uniforme e portanto facilita comparações entre os
entrevistados. Para digitação dos dados, essa uniformidade permite a transferência
direta de dados do questionário para o computador, sem estágio intermediários.
Outra vantagem é que a lista fixa de possibilidades de resposta tende a tornar a
pergunta mais clara para o entrevistado.
Os autores afirmam que as perguntas fechadas também trazem desvantagens por
existir a possibilidade de o respondente estar incerto em relação à melhor alternativa e, dessa
forma, selecionar ao acaso uma das respostas propostas.
No questionário enviado, a maior parte das questões contemplava a alternativa
“outros”, para que o respondente se sentisse à vontade para identificar outras alternativas em
relação às possibilidades de resposta. Esta alternativa somente não ocorreu nas questões 1 e 2,
que questionavam dados relativos a número de empregados e faturamento; na questão 3, que
buscava verificar se existia uma área formalizada de controladoria, contemplaram-se apenas
78
as alternativas “sim” e “não”; a questão 4, que interrogava sobre a formalidade do
planejamento estratégico, contemplou as alternativas “informal”, “formal” e “não temos o
planejamento estratégico”; a questão 5, na qual se questionava sobre a existência de algum
processo de discussão da estratégia, caso o planejamento estratégico fosse informal ou não
ocorresse, também contemplava somente as alternativas “sim” e “não”; da mesma forma a
questão 12, que não dava ao respondente uma alternativa de resposta, devendo este descrever
a área ou áreas responsáveis pela implantação dos controles internos da empresa.
O encaminhamento do questionário deu-se da seguinte forma: primeiramente, as
empresas foram contatadas via telefone, ocasião em que, na maioria das vezes, conversou-se
diretamente com o respondente da pesquisa; em alguns casos, foram contatados
intermediários, que transmitiram as informações posteriormente aos responsáveis. Nesse
contato, efetuou-se a identificação do pesquisador e dos objetivos da pesquisa, bem como
verificou-se a disponibilidade para responder ao questionário. Foi solicitado o e-mail do
respondente para o envio do questionário e logo após o contato via telefone, foi enviado um e-
mail referenciando o contato telefônico anterior e enviando anexos o questionário e a carta de
apresentação (Apêndice 2), contendo maiores dados sobre a pesquisa, bem como o
comprometimento de enviar à empresa participante cópia das conclusões do estudo.
Essa fase se iniciou em 3 de dezembro de 2004 e estendeu-se até o dia 16 do mesmo
mês. Até o dia 17 de dezembro haviam sido recebidos 42 questionários respondidos. No dia
20 foi enviada uma nova correspondência (Apêndice 3) através de e-mail para as empresas
que já haviam sido contatadas e ainda não tinham dado retorno, na qual ficou estabelecido que
os questionários seriam recebidos até o dia 28 de dezembro, já que os 42 devolvidos até o dia
17 eram suficientes para a continuidade da pesquisa.
79
A partir da segunda correspondência, algumas empresas comunicaram que não teriam
possibilidade de responder ao instrumento alegando motivos diversos. Então, foram recebidos
nessa fase mais 24 questionários, perfazendo um total de 66 até o dia 29 de dezembro, quando
se encerrou a fase de coleta de dados.
À medida que eram recebidos, os questionários eram revisados a fim de se verificar se
alguma questão não havia sido respondida. Ocorreram quatro casos desta natureza, mas foram
resolvidos tão logo os respondentes receberam novo e-mail comunicando as inconsistências.
Como salientado anteriormente, após a tabulação dos dados, foram excluídos 18
questionários, por se tratar de empresas que não contavam com a área de controladoria de
maneira formal, reduzindo-se, assim, o número de questionários utilizados para 48.
3.4 Tratamento e Análise dos Dados
Os dados desse estudo foram tratados de forma quantitativa. Não foram identificadas
as respostas com as empresas e seus respondentes a fim de garantir a confiabilidade requerida.
De acordo com Anderson, Sweeney e Williams (2003), a análise dos dados,
geralmente, envolve a redução dos dados acumulados a um tamanho administrável, a busca de
padrões e a aplicação de técnicas.
A partir da tabulação dos dados, foi obtida a distribuição de freqüência. Em relação às
questões de múltipla escolha também se obteve a distribuição de freqüência.
80
Para fins de apresentação dos resultados, após a tabulação dos dados e a obtenção da
distribuição de frequência, verificou-se a necessidade do agrupamento de alguns dados no que
dizia respeito às seguintes questões:
• Questões 8, 9, 10 e 11 – em razão da baixa ou, mesmo, da inexistência de
freqüência em algumas áreas destacadas para resposta, foram mantidas apenas
aquelas que apresentaram maior freqüência; as demais alternativas foram
englobadas na alternativa “outras”;
• Questão 12 – esta questão era aberta, a fim de que os respondentes indicassem
qual era ou quais eram as áreas responsáveis pela implantação dos controles
internos. As respostas foram alocadas nas alternativas “gerência
administrativa”, “gerência financeira”, “controladoria”, “contabilidade”, “todas
as áreas”, “gerência geral”, “qualidade”, que representaram as respostas com
maior freqüência, e mais a alternativa “outras”, representando o restante das
respostas;
• Questão 13 – foram suprimidas algumas alternativas pelo mesmo motivo das
questões 8 a 11 e foi incluída a alternativa “todas as áreas”, em virtude da
freqüência dessa resposta na alternativa “outras”;
• Questão 14 – foram suprimidas algumas alternativas pelo mesmo motivo
mencionado e foram incluídas as alternativas “todas as áreas” e “tecnologia da
informação”, também em razão da freqüência dessas respostas na alternativa
“outras”;
81
• Questão 15 – pelos mesmos motivos mencionados, foi incluída a alternativa
“todas as áreas” e foram suprimidas algumas áreas.
3.5 Limitação do Método
Nas pesquisas de campo existem limitações quanto à disponibilidade e à vontade do
respondente de prestar informações corretas, ou, mesmo, de prestá-las. Nesse sentido, os
respondentes foram contatados previamente a fim de autorizarem o envio do questionário via
e-mail; mesmo assim, somente 50,38% das empresas contatadas responderam ao instrumento.
Além disso, algumas empresas acabaram sendo excluídas da amostra por não possuírem uma
área formal de controladoria, dado que não era conhecido antes da pesquisa de campo,
reduzindo-se, então, o percentual de 50,38% para 36,64%.
É importante mencionar que o cadastro da Fiergs contempla apenas as empresas que
estão associadas à entidade; desse modo, o número de empresas industriais de grande porte
pode ser maior do que o total de empresas considerado nesta pesquisa. A consideração do
número de empregados também pode não ser a mais adequada para verificação do porte das
empresas, já que empresas com número inferior a quinhentos empregados podem ter um
faturamento bem maior do que as com número superior a este, em virtude da terceirização de
algumas atividades ou, mesmo, da atividade desenvolvida pela empresa. Assim, podem existir
distorções nessa classificação.
4 ANÁLISE DOS DADOS
Este capítulo apresenta os resultados da pesquisa de campo obtidos pela análise
individual das questões, relacionando-os, em algumas situações, com o referencial teórico da
pesquisa.
No processo de gestão das organizações, que é estruturado nas fases de planejamento
estratégico, planejamento operacional, execução, controle e feedback, são tomadas decisões
relevantes, que influenciam diretamente nos resultados de uma organização, negativamente ou
positivamente. Algumas obras destacam a importância da controladoria nesse processo, dadas
as suas características de provedora de informações úteis para a tomada de decisões. Nesse
sentido, a pesquisa de campo buscou verificar se essa área, de fato, está exercendo
participação nesse processo.
83
4.1 Análise do Perfil das Empresas e dos Respondentes da Pesquisa
Questão Inicial: Em sua empresa, existe uma área formalizada de controladoria?
Objetivo da questão: Verificar qual é o grau de formalidade da área de controladoria, bem
como definir a amostra da pesquisa.
73%
27%
0%
10%
20%
30%
40%
50%
60%
70%
80%
Sim
Não
Gráfico 1 – Existência de Área Formal de Controladoria
Observa-se que grande parte das empresas, 73% ou 48 empresas, possui área
formalizada de controladoria, o que se revela um percentual satisfatório para os objetivos da
pesquisa. Entretanto, imaginava-se que essa representatividade fosse maior. Por se tratar de
empresas industriais que envolvem estruturas complexas, pressupunha-se ser relevante a
existência dessa área para um melhor controle do resultado da organização. Diante das
funções exercidas pela controladoria, a formalização desta área poderia trazer importantes
contribuições para o negócio, pois a complexidade, a competitividade, o avanço da
84
tecnologia, além de outros fatores, requerem das empresas que estejam preparadas para os
desafios apontados. Isso justamente pode ser facilitado pela atuação de uma área voltada a
promover a eficácia organizacional, caso da área objeto deste estudo.
Dessa forma, como já abordado no capítulo do método de pesquisa, optou-se por
excluir da amostra as empresas que não possuem a área de controladoria formalizada, pois
algumas questões da pesquisa eram especificamente direcionadas às funções desta área, o que
poderia causar um viés nos resultados.
Questão 1: Áreas funcionais dos respondentes da pesquisa
Objetivo da questão: Identificar a função dos respondentes da pesquisa para verificar a
adequação das atividades correspondentes aos objetivos da pesquisa.
42%
33%
25%
0%
5%
10%
15%
20%
25%
30%
35%
40%
45%
Controladoria
Contabilidade
Outras
Gráfico 2 – Áreas de Atividades dos Respondentes da Pesquisa
85
Como se destaca nos dados apresentados, 75% dos respondentes da pesquisa
trabalham direta ou indiretamente na área de controladoria, se considerada a contabilidade
como uma atividade vinculada àquela área. Os demais 25% dos respondentes têm uma relação
funcional com outras áreas administrativas, como, por exemplo, a financeira e a de
planejamento. Dessa forma, considera-se adequado para os objetivos da pesquisa o perfil dos
respondentes no sentido de dar a seu resultado a credibilidade requerida.
Questão 2: Origem do capital
Objetivo da questão: Analisar o perfil das empresas envolvidas na pesquisa segundo a origem
de capital, buscando verificar se este fator pode ou não representar diferenças em relação à
atuação da área de controladoria no processo de gestão.
15
31
2
48
0
10
20
30
40
50
60
Estrangeiro
Nacional
Misto
Total
Gráfico 3 – Empresas Classificadas de Acordo com a Origem de Capital
A base de dados utilizada para a seleção da amostra não permitia a identificação da
origem do capital das empresas antes da realização da pesquisa. Assim, não houve
86
distribuição equilibrada de respostas entre os grupos de empresas que participaram da
pesquisa antes da exclusão daquelas que não possuíam a área formal de controladoria.
Entretanto, nem todas as empresas pesquisadas tinham uma área formal de
controladoria, fato tratado na questão inicial e no capítulo do método de pesquisa, razão pela
qual se optou por excluir estes casos da amostra, para não criar um viés na análise de dados,
uma vez que o objetivo da pesquisa era, especificamente, analisar a participação daquela área
no processo de gestão. Destaca-se que as 18 excluídas eram empresas nacionais, o que
reduziu a diferença entre o número de empresas nacionais e estrangeiras participantes da
pesquisa.
Dessa forma, a amostra ficou composta por 31% de empresas estrangeiras e 65% de
empresas nacionais, motivo pelo qual é possível fazer-se referências importantes relacionadas
a este fator no decorrer da análise de dados.
Questão 3 – Faturamento da empresa em milhares de reais
Objetivo da questão: Analisar o perfil das empresas pesquisadas
87
2%
6%
8% 8%
76%
0%
10%
20%
30%
40%
50%
60%
70%
80%
Até R$ 25
milhões
R$ 25 a 50
milhões
R$ 50 a 75
milhões
R$ 75 a
100
milhões
mais de
R$ 100
milhões
Gráfico 4 – Faturamento Anual em Milhares de Reais
Dada a complexidade que envolve uma empresa de maior porte, pode-se supor a
necessidade da existência de uma área de controladoria para a obtenção da eficácia
organizacional. A existência de área formal de controladoria nas empresas pode explicar o
porquê de grande parte delas possuir faturamento anual superior a R$ 100.000.000,00 (cem
milhões de reais), o que se verifica em 76% da amostra; apenas uma empresa, correspondente
a 2% da amostra, apresenta faturamento inferior a R$ 25.000.000,00 (vinte e cinco milhões de
reais).
Questão 4 – Na sua empresa, o planejamento estratégico ocorre de maneira formal ou
informal?
Objetivo da questão: Verificar o grau de formalidade, informalidade ou não existência do
planejamento estratégico para possibilitar a análise das características do processo de gestão
nessas empresas.
88
85%
13%
2%
0%
10%
20%
30%
40%
50%
60%
70%
80%
90%
Formal
Informal
Não
temos o
PE
Gráfico 5 – Planejamento Estratégico
As empresas participantes da pesquisa, em sua maioria, isto é, 85%, elaboram o
planejamento estratégico de maneira formal, demonstrando que esta técnica é comumente
utilizada pelas empresas. A existência de um processo de planejamento formal confirma
também a adoção de um plano operacional e de seus desdobramentos.
O fato de a maioria das empresas possuir o planejamento estratégico de maneira
formal é importante para o objetivo da pesquisa, que é analisar a participação da controladoria
no processo de gestão, formado pelo planejamento estratégico e seus desdobramentos, a fim
de tornar mais nítida a atuação desta área no mencionado processo.
89
Questão 5 – Caso o planejamento estratégico não seja adotado formalmente, existe na
sua empresa algum processo de discussão da estratégia pelos seus gerentes?
Objetivo da questão: Verificar se naquelas empresas em que o planejamento estratégico
ocorre de maneira informal, ou mesmo não ocorre, existe algum processo de discussão da
estratégia que incorpore as premissas básicas que permitem a elaboração de um plano
operacional.
100%
0%
10%
20%
30%
40%
50%
60%
70%
80%
90%
100%
Sim
Gráfico 6 – Processo de Discussão da Estratégia
A falta de credibilidade pela qual passou o planejamento estratégico, conforme aborda
Mintzberg (2004), talvez seja um dos motivos que levam algumas empresas a não o adotarem
de maneira formal. No entanto, esse fato não significa dizer que a empresa não possua
estratégia, mas, sim, que a adota de maneira informal em relação ao planejamento, por ser esta
uma forma mais flexível de administração participativa, na qual todos os gestores estão
envolvidos.
90
Conforme pode ser observado no Gráfico 6, as empresas integrantes da pesquisa que
não possuem o planejamento estratégico formal indicaram a existência de um processo de
discussão de sua estratégia pelos seus gestores. Esse dado já podia ser deduzido, porque seria
difícil compreender que organizações com a estrutura das pesquisadas conseguissem realizar
suas operações sem a definição de estratégias para delinear os passos a serem seguidos pelos
seus gestores. Essa necessidade se apresenta, sobretudo, considerando a turbulência do
ambiente em que estão inseridas, onde as reações às mudanças das variáveis devem ser
rápidas, pois podem impactar na permanência ou não da empresa em seu mercado de atuação.
4.2 A Participação da Controladoria no Planejamento Estratégico
Questão 6 – Qual a participação da área de controladoria no processo de formulação das
estratégias da sua empresa, sejam elas formalizadas ou não?
Objetivo da questão: Verificar como a área de controladoria atua nas etapas que envolvem o
processo de formulação das estratégias, sejam elas formais ou não.
91
54%
29%
56%
40%
0%
4%
0%
10%
20%
30%
40%
50%
60%
Fornecimento
de
informações
Participação
na
formulação
da estratégia
Simulação
das
alternativas
de estratégia
Decidindo
qual deve ser
adotada
Não participa
Outros
Gráfico 7 – Processo de Formulação das Estratégias
O processo de formulação da estratégia tem como produto a diretriz estratégica global
da organização, que norteia as ações de cada uma de suas áreas de atividade. Geralmente,
nessa fase do processo pode ser estabelecida mais de uma alternativa de ação, a fim de
determinar, posteriormente, quais são as que serão efetivamente implementadas. Vasconcellos
Filho e Pagnoncelli (2001) referem a necessidade de priorização das estratégias, uma vez que
nem sempre todas serão implantadas imediatamente, pois algumas podem ser mais
impactantes que outras; logo, há a necessidade da fixação de prioridades, escolhendo-se
aquelas que representam o resultado mais adequado para a organização num determinado
momento.
Verifica-se no grupo total das empresas pesquisadas que, no processo de formulação e
escolha das estratégias, uma das principais funções da área de controladoria é analisar o
possível impacto das alternativas no resultado global da organização, além de participar
ativamente também no fornecimento de informações históricas sobre a empresa para os
participantes do processo, pontos indicados por 56% e 54% dos respondentes,
respectivamente.
92
O fornecimento de informações mostra que o planejamento estratégico não contempla
só a análise do futuro. As informações históricas providas aos gestores possibilitam a
verificação da situação atual da empresa a fim de definir onde se quer e aonde se pode com
ela chegar. Os gestores também buscam informações externas a fim de definir as alternativas
de ação, contudo, embora as informações históricas reflitam o passado, é através delas que se
explica o estado atual da organização. O papel da controladoria é destacado nessa função por
concentrar as informações de todas as áreas da organização. Corroborando com esse
entendimento, Donelly (1981) destaca que essa área é responsável por todas as informações
históricas decisivas para o início do processo de planejamento estratégico. No mesmo sentido,
Silva (2001) destaca-a como a área detentora do maior conjunto de informações sobre as
operações, servindo aos gestores de acordo com suas necessidades.
A atividade de analisar o impacto das alternativas de estratégias no resultado da
organização apresentou-se como a maior participação da controladoria no processo de
planejamento estratégico, com indicação de 56% dos respondentes, mostrando que tem como
incumbência efetuar a análise e a simulação do resultado global do conjunto das estratégias
definidas por área. Em determinadas situações, o investimento solicitado para determinada
situação desejada pode ser superior ao seu retorno; assim, fica a cargo da controladoria
verificar a sua viabilidade.
A participação da controladoria se dá também no sentido de verificar qual é o impacto
que a estratégia formulada por determinada área poderá acarretar para as demais áreas da
organização. A área de marketing, por exemplo, poderia definir a criação de um novo produto
com características que a área de produção não teria capacidade de desenvolver, ou que
93
demandaria um investimento muito elevado em relação ao retorno com ele esperado, o que
acabaria comprometendo o resultado global da organização. Donelly (1981) ressalta que, na
fase de formulação, é produzido um conjunto de estratégias realizáveis que os gestores
acreditam poderem ser executadas com os recursos existentes e que aparentam ser
economicamente atrativas. Após a definição desse conjunto de estratégias, estas devem ser
analisadas individualmente pela área de controladoria a fim de se definir a sua viabilidade
econômica. Para o autor, esta fase equivale a definir: quanto custará a estratégia? quem se
responsabilizará pela sua execução? quanto tempo levará? e quais são os resultados esperados
com a sua implementação? O autor complementa que essa fase pode resultar na eliminação de
algumas estratégias.
Observando os resultados obtidos por Silva (2001), que em sua dissertação de
mestrado analisou o relacionamento das atividades da controladoria com o planejamento
estratégico, a participação dessa área na avaliação da estratégia também foi bastante
acentuada. O questionamento efetuado na mencionada pesquisa deu-se no intuito de verificar
a participação da área no processo de avaliação seguindo técnicas como o cálculo de retorno
sobre o investimento, avaliação de estratégia competitiva, análise de riscos, cálculo do valor
para o acionista e determinação do montante necessário para a implementação dos objetivos
estratégicos previamente estabelecidos em relação aos custos envolvidos.
Silva (2001) acrescenta que a controladoria detém as informações contábeis,
financeiras, de custos e orçamentos, o que lhe possibilita realizar os cálculos de retorno sobre
o investimento, análise de riscos e seus impactos econômicos, o cálculo do valor agregado
para os acionistas, a determinação do montante necessário para a implementação dos
objetivos estabelecidos a partir da estratégia adotada, entre outros.
94
Por outro lado, a participação da área de controladoria na decisão sobre qual estratégia
deve ser escolhida, nessa pesquisa, foi indicada por 40% das empresas. Nessas, a área tem
uma participação diferenciada, envolvendo um conhecimento mais profundo em relação aos
ambientes interno e externo da organização, o que torna o controller, profissional responsável
pela área, capacitado a gerar mais informações ao processo decisório. Esse fato apenas reflete
uma das ênfases da participação do controller no processo, o que não diminui a importância
da participação da área que representa na formulação das estratégias, pois todas as
informações geradas por ela agregam conhecimento ao processo decisório.
Independentemente de seu foco, o controller detém o conhecimento sobre o ambiente em que
a empresa está inserida e deve fornecer informações úteis aos gestores, que servem para
promover a eficácia organizacional, missão da área de controladoria.
A decisão sobre qual estratégia deve ser adotada corresponde à indicação pela
controladoria de qual é a melhor estratégia a ser seguida a fim de que se consiga atingir a
otimização do resultado da organização. Embora essa área não tenha a responsabilidade de
tomar a decisão, é ela que fornece as informações adequadas para que os gestores possam
fazê-lo com segurança.
Como pode ser observado no Gráfico 7, a controladoria foi apontada por 29% das
empresas como participante direta na formulação das estratégias. Entende-se essa menor
freqüência menor pelo fato de que, após a controladoria disponibilizar informações aos
gestores de cada atividade, estes dispõem de conhecimento técnico mais adequado para
definir, baseados numa diretriz estratégica global e nas informações fornecidas pela
controladoria, a estratégia ideal para a condução específica das atividades de suas áreas.
95
Outra constatação importante é uma mudança no perfil das respostas quando
contrapostas as empresas nacionais e estrangeiras, conforme pode se observar no Gráfico 8:
47%
58%
60%
55%
0% 0%0%
6%
13%
35%
47%
35%
0%
10%
20%
30%
40%
50%
60%
70%
Estrangeiras Nacionais
Fornecimento de informações
Participação na formulação da
estratégia
Simulação das alternativas de
estratégia
Decidindo qual deve ser
adotada
Não participa
Outros
Gráfico 8 – Processo de Formulação das Estratégias de Acordo com a Origem de Capital
Não há uma freqüência de respostas homogênea entre as empresas com origem de
capital nacional e estrangeiro, visto que nas estrangeiras, a maior participação da área de
controladoria no processo de planejamento estratégico ocorre na análise do impacto das
alternativas de estratégias no resultado global da organização, com 60%, e, em segundo lugar,
apresentando freqüências iguais, no fornecimento de informações históricas e na participação
da decisão sobre as estratégias que devem ser adotadas, com 47%, respectivamente.
Contrariando essa ordem, nas empresas nacionais, a maior participação ocorre no
fornecimento de informações históricas e na análise do impacto das alternativas de estratégias
no resultado global da organização, com indicação de 58% e 55%, respectivamente. Na
96
terceira opção está a participação na decisão de quais estratégias devem ser adotadas e auxílio
direto na formulação das estratégias, apontadas por 35% dos respondentes da pesquisa.
Questão 7 – Quando as estratégias de sua empresa são escolhidas, qual o papel da
controladoria?
Objetivo da questão: Verificar como a controladoria atua na escolha das estratégias, sejam
formais ou não. Esta etapa também está ligada ao planejamento estratégico das empresas e faz
parte do processo de sua formulação; desse modo, a participação da controladoria nesta
questão e na questão anterior deveria ser semelhante.
50%
44%
58%
35%
2% 2%
0%
10%
20%
30%
40%
50%
60%
70%
Fornecimento
de
informações
Discussão
dos cenários
econômicos
Simulação
das
alternativas
de estratégia
Decidindo
qual deve ser
adotada
Não participa
Outros
Gráfico 9 –Escolha das Estratégias
Traçando um paralelo entre o Gráfico 9 e o Gráfico 7, pode-se perceber que, com
exceção da segunda alternativa, as demais apresentaram variação de 2% a 5%, ou seja, no
máximo duas respostas diferentes numa amostra de 48 empresas, o que representa,
97
efetivamente, que a escolha das estratégias está ligada ao seu processo de formulação,
corroborando com as respostas da questão anterior.
A segunda alternativa, relacionada à participação das discussões dos cenários
econômicos, representou diferença significativa, o que se deve ao fato de ter sido modificada
a fim de se verificar a participação da controladoria em outro aspecto relacionado à
formulação e escolha de estratégias, que é a discussão sobre a análise de cenários econômicos,
ou seja, se efetivamente a controladoria participa na análise dos cenários econômicos que
poderão definir as estratégias empresariais. Essa alternativa foi indicada por 44% dos
respondentes, o que mostra, em algumas empresas, a importância sistêmica do controller no
processo de gestão, indicando que seu perfil profissional inclui a visão do ambiente externo
empresarial.
40%
55%
60%
58%
0%
3%
0%
3%
48%
33%
32%
40%
0%
10%
20%
30%
40%
50%
60%
70%
Estrangeiras Nacionais
Fornecimento de informações
Discussão dos cenários
econômicos
Simulação das alternativas de
estratégia
Decidindo qual deve ser
adotada
Não participa
Outros
Gráfico 10 –Escolha das Estratégias de Acordo com a Origem de Capital
Em relação às empresas nacionais e estrangeiras, não houve diferenças significativas
em relação às respostas apresentadas na questão anterior, com exceção da segunda alternativa,
que foi diferenciada. Nas empresas estrangeiras ocorreram diferenças nas alternativas
98
fornecimento de informações e a decisão sobre qual estratégia deve ser adotada, no percentual
de 7%, que corresponde a apenas uma empresa da amostra total de 15. As outras alternativas
tiveram resultados similares. As empresas nacionais apresentaram diferenças em todas as
alternativas, mas que representaram, com exceção da alternativa 2, que se refere à análise dos
cenários econômicos, o percentual de 3%, correspondendo a apenas uma empresa do total de
31 nacionais.
A alternativa 2, que se refere à discussão sobre os cenários econômicos, apresentou
diferenças significativas entre as empresas nacionais e estrangeiras, com percentuais de
respostas de 48% e 33%, respectivamente, demonstrando que esta função é desempenhada
com maior ênfase nas empresas nacionais do que nas estrangeiras. Esse dado permite concluir
que nestas últimas a controladoria está menos ligada às atividades que não sejam diretamente
ligadas às suas funções, tal como a análise dos cenários econômicos. Confirma-se, pois, a
constatação de Silva (2001) de que seria necessário conhecer profundamente o ambiente
externo para se ter capacidade de avaliar seu comportamento, tarefa essa que não está
diretamente relacionada às atividades do controller.
Questão 8 – A área incumbida de consolidar os planejamentos de todas as áreas e de
verificar se estão de acordo com a estratégia global escolhida para a sua empresa é:
Objetivo da questão: Verificar qual é o nível de participação da controladoria na consolidação
do planejamento estratégico de todas as áreas de atividade, bem como se outras áreas
participam desta fase.
99
17%
75%
27%
0%
10%
20%
30%
40%
50%
60%
70%
80%
Finanças
Controladoria
Outras
Gráfico 11 – Consolidação dos Planejamentos
Em relação à consolidação do planejamento, a controladoria apresenta uma
participação acentuada, conforme pode ser observado no Gráfico 11 (75%), o que confirma
observações como a de Almeida et al. (2001), os quais definem que a controladoria se
materializa numa área com responsabilidade bem definida, sendo responsável por atividades
como o apoio à consolidação, à avaliação e à harmonização dos planos das outras áreas,
buscando a sinergia necessária para a otimização do resultado global da organização.
Nessa etapa, a controladoria busca harmonizar as estratégias da organização,
verificando se os planos de todas as áreas estão otimizados, pois nem sempre as estratégias
definidas por elas individualmente conduzem ao melhor resultado possível para a
organização. Dessa forma, a controladoria integra as estratégias definidas, buscando o alcance
do equilíbrio organizacional. Qualquer estratégia envolve o consumo de recursos; portanto, a
área de controladoria deve administrar essa situação a fim de que o custo representado pelo
consumo desses recursos seja menor do que os benefícios gerados.
100
A área de finanças foi apontada, nesta pesquisa, por 17% das empresas como
responsável pela consolidação dos planejamentos de todas as áreas, o que permite crer que nas
empresas onde isso ocorre, esta área agrega outras funções, que abrangem atuação mais
sistêmica. Porém, desse percentual, que representa oito empresas, duas assinalaram as
alternativas “finanças” e “controladoria”, possivelmente pelo fato de, nessas, a área de
finanças fornecer as informações financeiras relevantes para que a controladoria possa avaliar
as estratégias. Em relação à opção “outras”, assinalada por 27% das empresas, correspondem
às mais variadas respostas, como “planejamento”, “vendas”, “gerência geral”, entre outras.
Destaque-se também que, ao serem comparadas as empresas nacionais com as
estrangeiras, a área de controladoria tem mais responsabilidade na atividade de consolidação
dos planos de todas as áreas, nas empresas estrangeiras do que nas nacionais, realçando as
diferenças no escopo da atuação da área entre os dois agregados objeto da pesquisa.
13%
80%
33%
19%
74%
23%
0%
10%
20%
30%
40%
50%
60%
70%
80%
90%
Finanças
Controladoria
Outras
Estrangeiras
Nacionais
Gráfico 12 – Consolidação dos Planejamentos de Acordo com a Origem de Capital
101
A diferença apontada na consolidação dos planejamentos, aliada às observações
efetuadas anteriormente em relação à diferenciação das empresas nacionais e estrangeiras,
leva a crer que a controladoria tem uma atuação mais sistêmica nas empresas estrangeiras,
caso seja considerado esse fato mais consoante com o que a literatura a respeito define como
um modelo de controladoria.
A diminuição do percentual relacionado a atividade de finanças nas empresas
estrangeiras corrobora com o entendimento acima, pois a consolidação do planejamento
estratégico é uma função que pode ser considerada intrínseca à controladoria; quanto à
delegação desta atividade a outras áreas, trata-se de situações específicas de um grupo menor
de empresas.
4.3 A Participação da Controladoria na Elaboração, Execução e Controle do
Planejamento Operacional
Questão 9 – Na sua empresa, a área para a qual se designa a função de converter a
estratégia do negócio em valores monetários é:
Objetivo da questão: Verificar qual é o nível de participação da controladoria na
transformação dos aspectos qualitativos das estratégias em quantitativos, que representa a fase
do planejamento operacional no processo de gestão.
102
25%
13%
67%
33%
0%
10%
20%
30%
40%
50%
60%
70%
80%
Finanças
Vendas
Controladoria
Outras
Gráfico 13 – Área Responsável pela Conversão da Estratégia em Valores Monetários
A conversão da estratégia em padrões físicos e monetários é a fase que possibilita a
elaboração do planejamento operacional, cujo ponto fundamental é a geração das peças
orçamentárias. Figueiredo e Caggiano (1997) destacam o orçamento como um instrumento
direcional que simula os desempenhos com base nos planos aprovados, empregando-se os
mesmos conceitos com os quais serão tratados os eventos e transações realizadas,
constituindo-se num sistema de informação de apoio à gestão.
No mesmo sentido, Padoveze (2004) afirma que a função da controladoria nessa etapa
do processo de gestão tem como elemento central o plano orçamentário, que envolve a
quantificação dos elementos necessários para o processo de comprar, produzir, vender e,
subseqüentemente, a mensuração econômica de todos esses elementos e suas resultantes.
Na fase do planejamento operacional são determinados padrões de comportamento,
através da implantação de indicadores de desempenho, que podem ser físicos, como
quantidade física de recursos gerados e consumidos; financeiros, como volumes e prazos de
recursos envolvidos, e econômicos, relacionados às receitas e custos vinculados à atividade,
103
com o conseqüente aumento ou diminuição do patrimônio da empresa. Esses padrões servem
de base para a quantificação das estratégias da empresa.
Enfatizando que essa é uma função da controladoria, Mosimann e Fisch (1999)
destacam que, no planejamento operacional, cabe à controladoria transformar os planos
operacionais não detalhados em planos orçamentários. Os autores ainda destacam que a
controladoria exerce o papel de administradora do planejamento operacional e, como gestora
do sistema de informações, dispõe dos meios para a elaboração de planos operacionais
alternativos, estabelecendo, quantificando, analisando, selecionando e aprovando os planos
em conjunto com os gestores das áreas.
Confirmando a posição dos autores, o resultado da pesquisa destacou a controladoria
como responsável pela conversão da estratégia escolhida no plano operacional, conforme 67%
dos respondentes. O fato das respostas não terem sido mais representativas indica que essa
área ainda está se desenvolvendo, pois algumas funções que naturalmente seriam de sua
responsabilidade acabam sendo delegadas para outras áreas da empresa, como a de finanças e
de vendas, que foram mencionadas por 25% e por 13% dos respondentes, respectivamente.
À alternativa “outras”, assinalada por 35% das empresas, correspondem as mais
variadas respostas, como: “todas as áreas”, “área de planejamento e controle”, “planejamento
estratégico”, “planejamento e unidades de negócio”, “gerência geral”, entre outras.
Traçando um paralelo entre as empresas nacionais e estrangeiras, novamente estas
apresentam uma participação mais efetiva da controladoria nessa função, indicando que,
104
nessas organizações, a responsabilidade da área é mais condizente com as funções que lhe são
atribuídas.
13%
20%
73%
33%
29%
32%
61%
7%
0%
10%
20%
30%
40%
50%
60%
70%
80%
Finanças
Vendas
Controladoria
Outras
Estrangeiras
Nacionais
Gráfico 14 – Conversão da Estratégia em Valores Monetários de Acordo com a Origem
de Capital
Destaque-se que, em relação às empresas estrangeiras, quando o respondente destacou
uma área diferente da controladoria, como, por exemplo, a área de vendas,
concomitantemente, em alguns casos, também assinalou a área de controladoria, ou seja,
assumiu que ambas atuam em conjunto nessa atividade, o que acontece também em relação à
área de finanças e a outras áreas. É interessante notar o aspecto de maior participação das
áreas no processo como um todo, o que pode ser benéfico para o próprio processo, uma vez
que também se aumenta o comprometimento dessas áreas à medida que se envolvem mais
com o planejamento estratégico.
Nas empresas em que essa situação ocorreu, embora o percentual destacado para as
áreas citadas pudesse ser considerado alto, o fato de terem sido destacadas junto com a
controladoria indica que exercem uma participação no que diz respeito ao fornecimento de
105
informações das suas áreas em específico, ficando a cargo da controladoria a responsabilidade
pela quantificação das estratégias das outras áreas, pois é ela quem agrega as informações
necessárias para a realização desta atividade.
Questão 10 – Área responsável pelo monitoramento da execução do planejamento
operacional
Objetivo da questão: Verificar qual é o nível de participação da área de controladoria nas
etapas de execução, controle e feedback do processo de gestão, que resultam nas realizações
do que a organização planejou, no controle em relação aos resultados esperados e na
comunicação dos resultados aos gestores e, principalmente, à alta gestão da organização.
10%
81%
19%
0%
10%
20%
30%
40%
50%
60%
70%
80%
90%
Finanças
Controladoria
Outras
Gráfico 15 – Monitoramento da Execução do Planejamento Operacional
Uma das características fundamentais de uma área de controladoria é a sua
participação em todas as etapas do processo de gestão, apoiando os gestores em todas as suas
atividades (PADOVEZE, 2004) e suprindo-os com instrumentos gerenciais que forneçam
106
informações sobre desempenhos e resultados econômicos, sendo inerente a essa função o
monitoramento do processo de orçamento de todas as áreas da empresa (ALMEIDA et al.,
2001).
O resultado da pesquisa indica, em relação ao grupo total de empresas, que em 81%
dos casos a área de controladoria foi apontada como responsável pela função de
monitoramento da execução do planejamento operacional e pela conseqüente comunicação
dos resultados obtidos aos gestores e à alta administração.
A atividade de monitoramento da execução do planejamento operacional e a
conseqüente comunicação dos resultados obtidos correspondem à fase de controle e feedback
do processo de gestão, podendo ser considerada uma das principais funções da área de
controladoria, cuja essência é o controle. Nessa função, essa área monitora os resultados
obtidos na execução do planejamento e compara-os aos resultados planejados, verificando as
diferenças ocorridas e analisando se foram decorrência de alguma variável ambiental que não
tenha sido prevista quando da elaboração do planejamento estratégico ou por erros de gestão.
Independentemente das razões para os desvios observados, a controladoria reporta o resultado
de suas análises aos gestores, com relação ao resultado de suas áreas e, sobretudo, para a alta
administração, informações sobre a situação global da empresa, o que representa o controle de
suas operações.
Por outro lado, a participação da área de controladoria não ocorre somente na análise
dos resultados realizados. A área também participa da própria execução do planejamento
operacional, um processo contínuo no qual os resultados da organização efetivamente
acontecem, sendo os gestores responsáveis por sua realização. Para que os gestores busquem a
107
otimização do resultado de suas áreas em consonância com o resultado esperado pela
organização, devem ter informações acuradas, atribuição que cabe à controladoria. Esse
provimento de informações é o que caracteriza a participação da controladoria na fase de
execução do planejamento operacional, um dos elementos do processo de gestão.
Os resultados da presente pesquisa demonstram que as informações supridas pela área
de controladoria vêm sendo efetivamente utilizadas nas empresas. No monitoramento dos
resultados de cada atividade executada, a controladoria utiliza-se dos indicadores de
desempenho determinados no planejamento operacional, os quais são as metas a serem
seguidas pelos gestores e, ao mesmo tempo, servem de balizadores ou de padrões para o
controle dos resultados das áreas e da empresa, como um todo, pela área de controladoria.
Nesse sentido, Tung (1974) afirma que, para controlar a empresa, o controller utiliza
padrões que são de natureza interna ou externa. Acrescenta que, do ponto de vista do controle
financeiro, o lucro de um período ou o seu percentual em relação às vendas, por si só, não tem
grande significado, necessitando ser comparado com o padrão estabelecido pela empresa para
julgar quão próximo o resultado obtido está do planejado.
Confirmando os resultados das questões anteriores, as empresas estrangeiras e
nacionais apresentam diferenças na forma de atuação da área de controladoria no
monitoramento da execução do planejamento operacional, conforme o Gráfico 16.
108
7%
93%
13%
13%
77%
19%
0%
10%
20%
30%
40%
50%
60%
70%
80%
90%
100%
Finanças
Controladoria
Outras
estrangeiras
nacionais
Gráfico 16 – Monitoramento da Execução do Planejamento Operacional de Acordo com
a Origem de Capital
Corroborando os resultados anteriores, a pesquisa apresentou uma participação bem
mais acentuada da área de controladoria na atividade de monitoramento do plano nas
empresas estrangeiras em relação as nacionais, com indicações de 93% e 77%,
respectivamente. O percentual de 93% indicado pelas estrangeiras representa que em apenas
um caso a área de controladoria não é responsável por essa atividade, o que pode significar
que nessas empresas essa área tem as suas funções mais bem definidas e que não existe um
padrão de atuação desta área entre as empresas nacionais e estrangeiras, pois em todas as
análises já realizadas constataram-se resultados diferenciados.
109
Questão 11 – A administração de sua empresa utiliza indicadores de avaliação de
desempenho para estabelecer as metas para as suas áreas de atividades?
Objetivo da questão: Verificar se os gestores se utilizam de indicadores de desempenho,
sejam físicos, financeiros ou econômicos, a fim de nortear as atividades desenvolvidas pelos
gestores de cada área da organização.
100%
0%
0%
20%
40%
60%
80%
100%
120%
Sim Não
Gráfico 17 – Utilização de Indicadores de Desempenho
Conforme pode ser observado no Gráfico 17, todas as empresas pesquisadas utilizam
indicadores de desempenho a fim de estabelecer as metas para suas áreas de atividades. Esses
indicadores, já mencionados nas questões anteriores, deveriam ser definidos pela alta
administração e utilizados pelos gestores para um autodirecionamento e pela área de
controladoria como uma base para o controle das atividades operacionais.
110
Questão 11a – Qual é a área responsável pela escolha dos indicadores de desempenho
que estabelecem as metas para as áreas de atividades?
Objetivo da questão: Verificar se a escolha dos indicadores de desempenho, de fato, é
exercida pela alta administração ou se o controller, cujo conhecimento técnico lhe possibilita
avaliar o formato dos indicadores de acordo com a atividade exercida por cada área, envolve-
se nessa atividade.
13%
52%
42%
13%
10%
0%
10%
20%
30%
40%
50%
60%
Finanças
Gerência
geral
Controladoria
Todas as
áreas
Outras
Gráfico 18 –Escolha dos Indicadores de Desempenho
Como se observa no Gráfico 18, quando analisado o conjunto total de empresas, isto é,
nacionais e estrangeiras, apenas em 42% das pesquisadas a área de controladoria está
diretamente ligada à escolha dos indicadores de desempenho, demonstrando que esta
realmente não representa uma de suas funções principais. Esse percentual pode ser
considerado normal, pois, via de regra, o controller também seria um usuário desses
indicadores, que servem como um padrão para a análise dos resultados atingidos em
contraponto aos esperados. A decisão sobre quais indicadores adotar deveria partir da alta
administração da empresa, visto que é quem determina os objetivos organizacionais a serem
111
alcançados. Isso, de fato, confirmou-se na pesquisa, pois nas empresas, em sua maioria (52%),
houve a indicação da gerência geral como a responsável por essa decisão.
Um fator que pode determinar a controladoria como responsável pela escolha dos
indicadores de desempenho nas empresas, como se constatou em 42% dos casos, pode ser
decorrência de sua familiaridade com o conjunto desses indicadores e do conhecimento
técnico mais adequado para a verificação de quais poderão representar a informação
sistemicamente mais apropriada para a empresa como um todo. Assim, confirma-se a opinião
de autores como Almeida et al. (2001), que definem como função da controladoria o apoio à
avaliação dos resultados, e como uma das atividades desempenhadas nessa função o
monitoramento e a orientação do processo de estabelecimento de padrões, os quais
representam os indicadores mencionados.
Realizando-se a comparação dos dados entre as empresas estrangeiras e as nacionais,
àquelas indicaram, em 47% dos casos, os cargos mais elevados como responsáveis por essa
função e, em 33% delas, a área de controladoria, com destaque ainda para alternativa “todas
as áreas”, assinalada como participante da escolha desses indicadores por 20% dos
respondentes.
112
7%
47%
33%
20%
7%
16%
58%
45%
7%
13%
0%
10%
20%
30%
40%
50%
60%
70%
Finanças
Gerência
geral
Controladoria
Todas as
áreas
Outras
estrangeiras
nacionais
Gráfico 19 –Escolha dos Indicadores de Desempenho de Acordo com a Origem de
Capital
Já, nas empresas nacionais, embora as áreas com maior participação também tenham
sido a gerência geral e a controladoria, os percentuais foram diferenciados, com 58% e 45%
das respostas, respectivamente. Destaque também foi dado para a área de finanças,
mencionada em 16% dos casos.
Quando analisado comparativamente o aspecto de quem toma a decisão pela escolha
dos indicadores de desempenho, verifica-se que a gerência geral tem maior representatividade
nas empresas nacionais (58%) do que nas estrangeiras (47%). Observa-se essa mesma
tendência para a área de controladoria, visto que, nas nacionais, 45% desta decisão é tomada
por esta área e, nas estrangeiras, em 33% dos casos.
As diferenças detectadas em relação à decisão pelos tipos de indicadores usados pela
empresa podem ser decorrência do fato de as empresas estrangeiras possuírem mais unidades
de negócio e, por essa razão, parte dos indicadores utilizados serem padronizados, ou seja,
113
definidos diretamente pela matriz, ficando a cargo da subsidiária, caso dessa análise, apenas
os indicadores locais.
4.4 A Participação da Controladoria na Implantação e Manutenção dos Controles
Internos
Questão 12 – Na sua empresa, quais são as áreas responsáveis pela implantação dos
controles internos?
Objetivo da questão: Verificar qual é a participação da área de controladoria na implantação
de controles internos, bem como quais são as outras áreas responsáveis por esta atividade,
fundamental para que as informações necessárias aos gestores tenham a consistência
necessária para a tomada de decisões.
8%
19%
63%
31%
8% 8%
25%
0%
10%
20%
30%
40%
50%
60%
70%
Gerência
administrativa
Gerência
financeira
Controladoria
Todas as
áreas
Gerência geral
Qualidade
Outras
Gráfico 20 –Responsabilidade pela Implantação de Controles Internos
114
No conjunto total de empresas, verifica-se, de acordo com o Gráfico 20, uma
distribuição variada da responsabilidade pela implantação de controles internos, com destaque
para controladoria, apontada por 63% dos respondentes como área responsável, o que
confirma o destaque dessa área na função de implementação e monitoramento dos controles
internos, como assinalado por Ricardino Filho (1999).
Corroborando o entendimento de que essa atividade não é exclusivamente de
responsabilidade da controladoria, Willson, Roehl-Anderson e Bragg (1999) destacam que,
embora o controller tenha um envolvimento maior, não é o único responsável pelo
estabelecimento de controles internos, cabendo essa atividade também a outras áreas da
organização, como diretoria, gerência financeira, gerência administrativa, entre outras.
Como se observa no Gráfico 20, 31% dos respondentes indicaram que a implantação
dos controles internos é função de todas as áreas da organização, o que inclui a própria
controladoria. É possível que a delegação da responsabilidade pela implantação dos controles
internos nessas empresas se deva ao tipo de sistema integrado de informações utilizado por
elas, ou, mesmo, por características específicas de seus modelos de gestão.
0%
20%
67%
40%
0%
7%
20%
13%
19%
58%
29%
13%
10%
26%
0%
10%
20%
30%
40%
50%
60%
70%
80%
Gerência
administrativa
Gerência
financeira
Controladoria
Todas as áreas
Gerência geral
Qualidade
Outras
estrangeiras
nacionais
Gráfico 21 –Implantação dos Controles Internos de Acordo com a Origem de Capital
115
Analisando separadamente as empresas nacionais e estrangeiras, a controladoria
revelou participação mais acentuada nas empresas estrangeiras, em 67% dos casos, contra
58% nas nacionais.
O fato da área de controladoria das empresas estrangeiras ser 15,5% mais atuante na
implantação dos controles internos indica que, nestas, a área tem uma atuação mais
abrangente na organização, revelando uma maior ascendência sobre as demais, uma vez que a
implantação de controles internos em outras áreas com êxito depende do grau de interação
entre elas.
Os dados também revelam que, nas empresas estrangeiras, a área de controladoria tem
uma atuação sistêmica, uma vez que os controles internos são parte do sistema de controles
internos, que deve estar ajustado para atingir o fim ao qual se propõe, que é a preservação de
ativos e a qualidade da informação.
Questão 13 – Na sua empresa, qual é área incumbida da manutenção dos controles
internos?
Objetivo da questão: Verificar se a área de controladoria tem predominância no
monitoramento dos controles internos da organização.
116
8%
65%
25% 25%
0%
10%
20%
30%
40%
50%
60%
70%
Finanças
Controladoria
Todas as
áreas
Outras
Gráfico 22 – Manutenção dos Controles Internos
Para serem eficazes, os controles internos devem ser adequadamente monitorados e
reparados, quando necessário. Em outras palavras, necessitam de um acompanhamento que
determine se os resultados de sua utilização são ou não satisfatórios. Entende-se essa função
como básica da área de controladoria, pelo fato de atuar no processo de gestão fornecendo
informações para a tomada de decisões. A qualidade e a consistência dessas informações
dependem da robustez e da eficácia do sistema de controles internos.
O resultado da pesquisa confirmou a importância da controladoria na função de
monitoramento e manutenção do sistema de controles internos, visto que 65% dos
respondentes destacaram esse fato. Considerando-se a relevância dos controles para a
sustentação do processo de gestão, no que se refere à acurácia das informações para o
processo decisório, pode-se inferir que a área de controladoria contribui com a qualidade das
decisões tomadas. Dependendo do grau de zelo com que a área executa suas funções, sua
atuação pode ser decisiva para que a gestão leve a empresa à eficácia operacional.
117
Entretanto, a função de manutenção do sistema de controles internos não é delegada
apenas à controladoria, pois 25% dos respondentes indicaram que todas as áreas têm essa
responsabilidade. Embora não se possa afirmar, isso pode ocorrer em razão do porte das
organizações, visto que as empresas maiores podem dispor de sistemas de acompanhamento
da atuação das outras áreas nessa atividade, de forma que a distribuição da responsabilidade
pelos controles por gestor não implique a perda da qualidade sistêmica de tais controles.
Em relação à alternativa indicada no Gráfico 22 como “outras”, também apontada por
25% dos respondentes, correspondem as mais variadas áreas da organização, como gerência
geral, vendas, auditoria interna, qualidade, gerência administrativa, entre outras.
13%
73%
27%
7%
7%
61%
23%
36%
0%
10%
20%
30%
40%
50%
60%
70%
80%
Finanças
Controladoria
Todas as
áreas
Outras
estrangeiras
nacionais
Gráfico 23 – Manutenção dos Controles Internos de Acordo com a Origem de Capital
Quando realizada a comparação dos dados da pesquisa entre as empresas estrangeiras
e nacionais, observa-se que, novamente, as primeiras apresentam uma maior participação da
controladoria na função pesquisada em relação às segundas, com 73% e 61% dos casos,
respectivamente.
118
A participação 20% maior das empresas estrangeiras em relação as nacionais na
atividade de manutenção dos controles internos pressupõe que, naquelas, a área de
controladoria desempenha suas funções de forma mais congruente com a literatura, que
enfatiza ser função do controller não só a implantação dos controles, mas também a constante
manutenção da estrutura de controles, no sentido de eliminar aqueles que não se justifiquem e
de criar novos, de acordo com as necessidades da empresa (ROEHL-ANDERSON; BRAGG,
1996)
4.5 A Participação da Controladoria no Monitoramento e Manutenção do Sistema de
Informações
Questão 14 – Qual é área responsável pelo monitoramento e manutenção do sistema
integrado de informações gerenciais?
Objetivo da questão: Verificar se a área de controladoria exerce a função de monitoramento e
manutenção dos sistemas de apoio à decisão.
119
52%
8%
21%
35%
0%
10%
20%
30%
40%
50%
60%
Controladoria
Todas as
áreas
Tecnologia
da
informação
Outras
Gráfico 24 – Monitoramento e Manutenção do Sistema de Informações
Pereira (2001) destaca que os sistemas de informações devem apoiar as decisões dos
gestores em todas as fases do processo de gestão que requerem informações específicas. O
autor ainda considera que a integração desses sistemas ao processo de gestão determina a
eficácia dos mecanismos de controle e feedback, que são requisitos para que a empresa se
mantenha no rumo dos resultados desejados.
Destacando as funções da controladoria, Almeida et al. (2001) expõem que essa área é
responsável por gerir os sistemas de informações através de atividades como a definição da
base de dados, que permita a geração de informações necessárias à gestão, a determinação das
características físico-operacionais próprias das áreas e a padronização e harmonização do
conjunto de informações econômicas necessárias ao processo decisório. Em outras palavras,
nessa visão, a controladoria é responsável pela modelagem e manutenção do sistema de
informações.
Embora seja destacada com ênfase a participação da controladoria na manutenção e no
monitoramento do sistema de informações gerenciais, analisando-se a totalidade das empresas
120
pesquisadas, o percentual que indicou a responsabilidade por essa função à controladoria não
foi tão expressivo quanto outros pontos já discutidos, representando 52% dos casos.
Mais uma vez, o porte da organização pode ser determinante para a atuação da área de
controladoria num dos elementos do processo de gestão: o sistema de informações gerenciais.
Organizações maiores tendem a ter área de informática não vinculada à controladoria, do
ponto de vista da estrutura organizacional, ao passo que em organizações menores pode haver
uma vinculação hierárquica direta, isto é, a área de controladoria tem sob sua coordenação a
de informática. Embora não se possa afirmar, essa pode ser uma interpretação para o resultado
da pesquisa nesse particular.
Em relação à alternativa “outras”, destacada no Gráfico 24 e apontada por 35% dos
respondentes, corresponde às mais diversas áreas da organização, como finanças, vendas,
planejamento, programação, custos, qualidade, gerência administrativa, entre outras. Tal
distribuição da responsabilidade pelo sistema de informações pode ter várias explicações, cuja
análise não é objeto dessa pesquisa.
Por outro lado, efetuando a comparação entre as empresas nacionais e estrangeiras,
percebe-se uma participação maior da controladoria nestas, conforme pode ser constatado
através dos resultados do Gráfico 25.
121
73%
13%
20%
27%
7%
19%
39%
45%
0%
10%
20%
30%
40%
50%
60%
70%
80%
Controladoria
Todas as
áreas
Tecnologia
da
informação
Outras
estrangeiras
nacionais
Gráfico 25 –Monitoramento e Manutenção do Sistema de Informações de Acordo com a
Origem de Capital
Nessa questão ocorreu a maior diferença percentual entre as empresas nacionais e as
estrangeiras, representando 62%. As estrangeiras apresentaram uma participação da
controladoria na função de monitoramento e manutenção do sistema de informações em 73%
dos casos, contra uma participação de 45% nas nacionais.
Em relação a área de tecnologia de informação, indicada em 20% das empresas
estrangeiras e em 19% das nacionais, como mencionado anteriormente, acredita-se ser uma
influência da estrutura e do porte da organização, conduzindo a que algumas empresas
transfiram a responsabilidade por essa função para uma área específica de informática.
122
Questão 15 – Qual a principal área fornecedora de informações gerenciais na sua
empresa?
Objetivo da questão: Verificar se, efetivamente, a controladoria está sendo utilizada como
área provedora de informações aos tomadores de decisões da organização, já que fica a seu
cargo a concentração do maior número de informações sobre a organização.
10%
69%
10%
25%
0%
10%
20%
30%
40%
50%
60%
70%
80%
Finanças
Controladoria
Todas as
áreas
Outras
Gráfico 26 – Fornecimento de Informações Gerenciais
Quando o questionamento tratou, especificamente, do fornecimento de informações
para a tomada de decisões, caso da questão em análise, a pesquisa apresentou dados mais
condizentes com as funções da área de controladoria em relação ao que se relata na literatura,
visto que foi apontada como responsável pela geração de informações gerenciais por 69% das
empresas. Os dados da pesquisa indicam que a controladoria vem exercendo a sua função de
provedora de informações aos gestores a fim de que tomem suas decisões no intuito de
alcançar a eficácia organizacional.
123
Destacando que o provimento de informações aos gestores é uma função da área de
controladoria, Martin (2002) ressalta que a área deve gerar informações a respeito dos
recursos empresariais tangíveis que tenham importância para a criação competitiva de valor.
Informações dessa natureza são essenciais durante todo o processo de gestão, pois envolve a
tomada de decisões em todas as suas fases; afirmação, portanto, confirmada pela pesquisa.
Em relação à alternativa “outras”, indicada no Gráfico 26, em 25% dos casos,
correspondem a áreas como vendas, planejamento, gerência administrativa, entre outras.
7%
80%
13%
20%
10%
68%
10%
26%
0%
10%
20%
30%
40%
50%
60%
70%
80%
90%
Finanças
Controladoria
Todas as
áreas
Outras
estrangeiras
nacionais
Gráfico 27 – Fornecimento de Informações Gerenciais de Acordo com a Origem de
Capital
Conforme pode ser observado no gráfico, a participação da controladoria foi apontada
na atividade de fornecimento de informações gerenciais por 80% das empresas estrangeiras e
por 68% das nacionais, indicando, mais uma vez, a sua maior participação naquelas e
confirmando um perfil da área mais próximo da literatura quanto a sua atuação no processo de
gestão.
124
Nas empresas estrangeiras a atuação da área de controladoria no fornecimento de
informações é mais acentuada, indicando que realmente concentram sua performance no
provimento de informações para o processo de tomada de decisões, conforme a constatação
de Padoveze e Benedicto (2002), que destacam a controladoria no processo de gestão através
do uso do sistema de informações para fornecer subsídios aos gestores para a tomada de
decisões.
Realizando-se uma análise geral das empresas nacionais e estrangeiras, a última
questão da pesquisa conduz à confirmação de duas observações feitas anteriormente:
primeiro, de que não existe um padrão para a área de controladoria no que diz respeito às
empresas nacionais e estrangeiras, pois todas as respostas foram diferenciadas; segundo, de
que, nas estrangeiras, a área de controladoria encontra-se num estágio mais próximo daquele
retratado na literatura, haja vista que em todas as questões, quando se tratava de funções
efetivamente relacionadas à área de controladoria, a freqüência de casos foi sempre maior nas
empresas estrangeiras e, quando se tratava de atividades não tidas como intrínsecas à
controladoria, as empresas estrangeiras apresentavam percentual de participação menor nesses
quesitos.
Depreende-se desses resultados que, nas empresas estrangeiras, as funções da
controladoria são mais bem definidas, possivelmente pelo fato de os conceitos relacionados a
essa área serem de origem estrangeira e, talvez, por esse motivo, serem mais familiares e
compreendidos nessas organizações, que carregam em seu modelo de gestão características de
suas matrizes estrangeiras, incorporando, dessa forma, de maneira mais nítida, os conceitos da
área de controladoria.
5 CONCLUSÃO E RECOMENDAÇÕES
5.1 Conclusão
O processo de gestão das organizações envolve todas as suas áreas, caracterizando-se
como um ato contínuo de tomada de decisões. A obtenção da eficácia de tais decisões pode
ser facilitada pela existência de uma área específica na empresa à qual se delegue a
responsabilidade pela integração e monitoramento desse processo: a controladoria. Nesse
sentido, a pesquisa destinou-se a verificar como se dá a contribuição dessa área para o
processo de gestão em toda a sua extensão.
No que diz respeito ao processo de formulação e escolha das estratégias, por exemplo,
constatou-se a participação da área em estudo em diferentes funções, como: no fornecimento
de informações históricas aos gestores da organização; na análise do impacto das alternativas
de estratégias no resultado global da organização, através de processos de simulação; na
participação na discussão sobre os cenários econômicos e na decisão sobre as estratégias a
serem adotadas. Esses resultados confirmam uma ativa participação da controladoria numa
das importantes fases do processo de gestão, que é a elaboração do planejamento estratégico,
de forma ampla. Reforça-se, pois, a sua função como um membro participante da reflexão que
126
conduz ao êxito de um planejamento estratégico, por refletir a realidade que envolve a
empresa.
Adicionalmente, constatou-se a participação da área de controladoria na conversão dos
aspectos qualitativos das estratégias adotadas em padrões físicos e monetários, que
possibilitam a geração do planejamento operacional de curto, médio e longo prazo. A área de
controladoria foi apontada também como principal responsável pela consolidação do
planejamento de todas as áreas da organização, verificando se estão de acordo com a sua
estratégia global. Nessa função, avalia e harmoniza os planos de cada área para que atinjam a
sinergia necessária à otimização do resultado global da empresa.
A função de monitoramento da execução do planejamento e comunicação dos
resultados obtidos aos gestores e à alta administração, conforme os resultados da pesquisa, foi
onde se constatou a participação mais acentuada da área de controladoria. Essa constatação
indica a presença dessa área em toda a fase da execução, do controle e feedback do processo
de gestão, tanto no sentido de prestar informações aos gestores durante a realização de suas
atividades, como na posterior verificação dos resultados, a fim de determinar se houve ou não
desvios em relação ao resultado esperado.
A pesquisa apontou a controladoria, também, como a principal área na atividade de
implantação e monitoramento dos controles internos da organização, o que pode ser
considerado positivo, pois uma adequada estrutura de controles internos permite que as
informações que apóiam o sistema de informações da organização, a plataforma do processo
de gestão, tenham a consistência e segurança necessária. Também ficou evidenciado que a
área é a principal responsável pelo provimento de informações gerenciais aos gestores e
127
participa diretamente no monitoramento e na manutenção dos sistemas de informações da
organização.
Depreende-se dos dados analisados que a área de controladoria contribui de forma
direta para todas as etapas do processo de gestão das organizações, atuando, a partir das
funções destacadas, na integração e no monitoramento de todo o conjunto de atividades
realizadas durante esse processo, facilitando todo o processo decisório e possibilitando a
otimização do resultado global da organização, em contrapartida ao resultado individual das
áreas.
Outro fato constatado através da pesquisa de campo foi a diferença do escopo da
atuação da área de controladoria entre as empresas nacionais e as estrangeiras, percebida já na
própria definição da amostra da pesquisa, pois todas as empresas estrangeiras contavam com
área formalizada de controladoria, ao passo que apenas parte das empresas nacionais a
adotam. De forma geral, a pesquisa revelou que a atuação da área de controladoria no
processo de gestão das empresas estrangeiras aproxima-se muito mais do modelo preconizado
para esta área pela literatura.
Diante do exposto, considera-se que, pelo fato da área de controladoria desempenhar,
entre outras, as atividades de desenvolver as condições básicas para que as decisões
organizacionais sejam tomadas e subsidiar a administração, fornecendo as informações de que
ela necessita em todas as etapas do processo de decisão, é mais indicada para promover a
integração de todas as áreas participantes do processo de gestão da organização, o que
representa, de forma mais ampla, o controle de todas as operações, desde a definição de suas
128
metas ao controle de seus resultados e à visão dos ajustes necessários ao reequilíbrio dos
planos, quando necessário.
Conclui-se, dessa forma, que a adoção da área de controladoria pelas empresas e o
desenvolvimento de sua atuação de forma sistêmica, de maneira que esteja envolvida com
todos os membros da organização, desde os níveis mais altos até os operacionais, presta
contribuições importantes ao progresso organizacional, possibilitando o seu equilíbrio diante
das dificuldades existentes no seu ambiente operacional.
5.2 Recomendações
Buscou-se com a pesquisa tornar mais compreensível o nível de atuação da área de
controladoria no processo de gestão das organizações, de maneira que outros estudos,
envolvendo outros grupos de empresas ou, mesmo, fases específicas do processo, podem
contribuir para uma melhor compreensão da atuação desta área.
Durante a realização das análises da pesquisa, verificou-se a atuação da área de
controladoria em relação a dois agregados de empresas, as nacionais e as estrangeiras. No
entanto, apenas foram evidenciadas diferenças em relação a esses agregados, não se
verificando os motivos que podem levar a tal diferenciação, os quais podem, portanto, ser
objeto de estudos futuros.
Outro aspecto que pode ser objeto de estudos futuros é a verificar se o porte das
empresas pode influenciar na atuação da área de controladoria no processo de gestão das
129
organizações, já que a amostra da pesquisa foi formada por empresas que mantinham a área
formal de controladoria, sem diferenciar, entretanto, o seu porte.
De acordo com os resultados da pesquisa observou-se que, mesmo se tratando de
empresas que possuem a área de controladoria de maneira formal, algumas funções apontadas
pela literatura como de responsabilidade desta área não são por ela desempenhadas, podendo,
desta forma, gerar um estudo no sentido de verificar qual o motivo que faz com que estas
funções sejam delegadas a outras áreas.
Por último, cabe mencionar que o estudo contribuiu para o grupo de pesquisa do qual
faz parte, no sentido de apontar em que nível a área da controladoria vem participando do
processo de gestão nas empresas industriais de grande porte do estado do Rio Grande do Sul,
tornando mais compreensível alguns aspectos retratados na literatura no que diz respeito às
funções desta área nas organizações.
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APÊNDICES
Apêndice 1 - Questionário
PESQUISA DE CAMPO
Finalidade exclusivamente acadêmica
Esta pesquisa servirá como base para uma dissertação de mestrado apresentada ao Programa
de Pós Graduação - Mestrado em Ciências Contábeis da UNISINOS, que possui como tema
“A participação da controladoria no processo de gestão organizacional”
Identificação
Nome da Empresa (opcional):
Origem do capital da empresa:
Nome do respondente (opcional):
Função do respondente:
Questionário
1) O faturamento anual de sua empresa, em milhares de reais, está entre:
( ) Até R$ 25.000
( ) R$ 25.001 – 50.000
( ) R$ 50.001 – 75.000
( ) R$ 75.001 – 100.000
( ) mais de R$ 100.001
2) O número de empregados de sua empresa, está entre:
( ) 100 - 500
( ) 500 - 1000
( ) 1001 – 1500
( ) acima de 1500
3) Em sua empresa, existe uma área formalizada de controladoria?
( ) sim ( ) não
4) Na sua empresa, o planejamento estratégico ocorre de maneira:
( ) formal ( ) informal ( ) não temos o planejamento estratégico
5) Caso o planejamento estratégico não seja adotado formalmente na sua empresa,
existe algum processo de discussão da estratégia do negócio pelos gerentes?
( ) sim ( ) não
6)
Qual a participação da área de controladoria no processo de formulação das
estratégias da sua empresa, sejam elas formalizadas ou não?
( ) prestando informações históricas sobre a empresa e suas áreas
( ) auxiliando diretamente na formulação das estratégias
( ) analisando o impacto das alternativas de estratégias no resultado global da organização
( ) participando da decisão sobre quais as estratégias devem ser adotadas
( ) não participa
( )outros _________________________________________________________________
136
7) Quando as estratégias da sua empresa são escolhidas, a controladoria:
( ) participa fornecendo informações históricas sobre a organização
( ) participa das discussões sobre os cenários econômicos sob análise
( ) participa analisando o impacto das estratégias no resultado global da organização
( ) participa da decisão sobre quais as estratégias que devem ser escolhidas
( ) não participa
( ) outros __________________________________________________________________
8) A área incumbida de consolidar os planejamentos de todas as áreas de sua
organização e de verificar se estão de acordo com a estratégia global escolhida para a
sua empresa é a:
( ) de finanças ( ) de vendas
( ) de marketing ( ) de controladoria
( ) de engenharia ( ) de recursos humanos
( ) outras ______________________________________________________________
9) Na sua empresa, a área para a qual se designa a função de converter a estratégia do
negócio em valores monetários é:
( ) de finanças ( ) de vendas
( ) de marketing ( ) de controladoria
( ) de engenharia ( ) de recursos humanos
( ) outros: ___________________________________________________________
10) Em sua empresa, entre as áreas listadas a seguir, qual é a que monitora a execução
do planejamento operacional, reportando à administração os desvios ocorridos entre os
valores constantes do plano e aqueles realizados?
( ) de finanças ( ) de vendas
( ) de marketing ( ) de controladoria
( ) de recursos humanos
( ) outros: ____________________________________________________________
11) A administração de sua empresa se utiliza indicadores de desempenho para
estabelecer as metas para suas áreas de atividades?
( ) Sim ( ) Não
No caso de sim, qual é a área responsável pela escolha de tais indicadores?
( ) de finanças ( ) de vendas
( ) de marketing ( ) de controladoria
( ) gerência geral ( ) de recursos humanos
( ) outras: ____________________________________________________________
12) Na sua empresa, qual(is) é(são) a(s) área(s) responsável(is) pela i
mplantação dos
controles internos?
____________________________________________________________
____________________________________________________________
____________________________________________________________
____________________________________________________________
____________________________________________________________
137
13) Na sua empresa, qual é a área incumbida da manutenção dos controles internos?
( ) de finanças ( ) de vendas
( ) de marketing ( ) de controladoria
( ) de engenharia ( ) de recursos humanos
( ) outras: _____________________________________________________________
14) Na sua empresa, qual é a área responsável pelo monitoramento e manutenção do
sistema de informações?
( ) de finanças ( ) de vendas
( ) de marketing ( ) de controladoria
( ) de engenharia ( ) de recursos humanos
( ) outras: _____________________________________________________________
15) Qual a principal área fornecedora de informações gerenciais na sua empresa?
( ) de finanças ( ) de vendas
( ) de marketing ( ) de controladoria
( ) de recursos humanos
( ) outras: _____________________________________________________________
Apêndice 2 – Carta de Apresentação
UNIVERSIDADE DO VALE DO RIO DOS SINOS
Unidade Acadêmica de Pesquisa e Pós-
Graduação
PPG em Ciências Contábeis
São Leopoldo, 08 de Dezembro de 2004.
Prezado(a) Senhor(a),
Estando sua empresa caracterizada como uma das 140 (cento e quarenta) maiores
empresas industriais do Estado do RS, de acordo com o critério de nº de empregados,
conforme dados obtidos junto à Fiergs, tomamos a liberdade de selecioná-la para uma
pesquisa sobre o tema "A participação da controladoria no processo de gestão
organizacional". O resultado deste estudo será usado como base para uma dissertação de
mestrado a ser apresentada por JULIANO GIONGO no Programa de Pós Graduação -
Mestrado em Ciências Contábeis da UNISINOS - Universidade do Vale do Rio dos Sinos,
localizada em São Leopoldo/RS.
Esta pesquisa será de grande importância tanto para o meio acadêmico quanto para o
meio empresarial, na medida em que tem como objetivo principal a busca de evidências que
confirmem a participação da controladoria no processo de gestão.
O seu nome e a razão social de sua empresa serão preservados e não serão divulgados.
O resultado da pesquisa será abordado de forma genérica e apenas em bases percentuais.
O questionário anexo respondido poderá ser devolvido através do e-mail
[email protected], ou mesmo, via fax, através do número (54) 313-9164. Em caso de
dúvidas, poderá entrar em contato pelos telefones: (54)313-9164 ou (54)9975-0127.
Comprometemo-nos, desde já, a lhe encaminhar o relatório final da pesquisa tão logo
esteja concluída.
Agradecemos antecipadamente sua preciosa colaboração.
Prof. Dr. Ernani Ott
Coordenador
Av. Unisinos, 950 Caixa Postal 275 CEP 93022-000 São Leopoldo Rio Grande do Sul Brasil
Fone: (51) 590-8186 Fax: (51) 590-8447 http://www.unisinos.br E-mail: [email protected]
Apêndice 3 – Segunda Correspondência Enviada
De: Juliano Giongo
Para: .................
Há alguns dias, após contato telefônico, tomei a liberdade de lhe enviar um e-mail, com carta
de apresentação e questionário anexos, que fazem parte de minha dissertação de Mestrado,
que está sendo desenvolvida junto à Unisinos (São Leopoldo).
O referido questionário não contém nenhum dado que possa identificar ou comprometer a
confidencialidade das operações de sua empresa, requerendo apenas alguns minutos para o
seu preenchimento.
Preciso encerrar a pesquisa de campo até o mês de dezembro, a fim de dar continuidade na
pesquisa, sendo sua participação de extrema relevância para que possamos atingir os objetivos
predeterminados.
Desta forma, gostaria de ver se é possível o seu retorno até o dia 28 de dezembro, ou mesmo
uma posição de sua parte a fim de comunicar a impossibilidade de devolução do questionário.
Caso tenha havido algum problema com o e-mail anterior, seguem novamente anexos a carta
de apresentação e o questionário.
Muito Obrigado!
Apêndice 4 – Relação das Empresas Selecionadas – Folha 1/4
A. Grings S/A
A. Guerra S/A Implementos Rodoviários
Adria Alimentos do Brasil Ltda
Adubos Trevo S/A
Aes Sul Distribuidora Gaúcha de Energia S/A
Agco do Brasil Comércio e Indústria Ltda
Alberto Pasqualini - Refap S/A
Amadeo Rossi S/A
Andreas Stihl Moto Serras Ltda
Artecola Indústrias Químicas Ltda
Arthur Lange S/A
Avipal S/A
Bettanin Industrial S/A
Boettcher Empreendimentos Ltda
Borrachas Vipal S/A
Brasilia Guaíba Obras Públicas S/A
Braspelco Indústria e Com. Ltda
Brilac Indústria e Comércio de Calçados Ltda
Brita Mineração e Construção Ltda
Bruning Tecnometal S/A
Bunge Fertilizantes S/A
Calçados Andreza S/A
Calçados Azaléia S/A
Calçados Beira Rio S/A
Calçados Bottero S/A
Calçados Chinesinha Ltda
Calçados Dilly S/A
Calçados Jacob S/A
Calçados Maide Ltda
Calçados Majolo Ltda
Calçados Marte Ltda
Calçados Orquidea Ltda
Calçados Racket Ltda
Calçados Ramarim Ltda
141
Relação das Empresas Selecionadas – Folha 2/4
Calçados Reifer Ltda
Calçados Sandra Ltda
Calçados Vale Ltda
Calçados Veancia Ltda
Calçados Viadei Ltda
Calçados Young Ltda
Cemon Engenharia e Construção Ltda
Chapecó Cia Industrial de Alimentos
Cia Minuano de Alimentos
Codeca Cia Desenvolvimento de Caxias do Sul
Comil Carrocerias e Ônibus Ltda
Conservas Oderich S/A
Cooperativa Agroindustrial Alegrete Ltda
Cooperativa dos Suinocultores de Encantado Ltda
Cooperativa Regional de Eletrificação Teutônia Ltda
Cooperativa Triticola de Erechim Ltda
Cooperativa Triticola de Getúlio Vargas Ltda
Coopershoes Cooperativa de Calçados
Comp. Joanetense Ltda.
Copesul Cia Petroquímica do Sul
Cortiana Pláticos Ltda
Couros Bom Retiro Ltda
Credeal Manufatura de Papéis Ltda
Cia Continental Tobaccos Alliance S/A
Daiby S/A
Dakota S/A
Dal Ponte e Cia Ltda
Dana Albarus S/A Indústria e Comércio
DHB Componentes Automotivos S/A
Dimon do Brasil Tabacos Ltda
Disport do Brasil Ltda
Enxuta Industrial Ltda
Epcos do Brasil Ltda
Fábrica de Móveis Florense Ltda
Fandreis Calçados Ltda
142
Relação das Empresas Selecionadas – Folha 3/4
Farina S/A Componentes Automotivos
Ferramentas Gedore Brasil S/A
Florestal Alimentos S/A
Forjas Taurus S/A
Frangosul S/A Agro Avicola Industrial
Fras Le S/A
Freios Controil Ltda
Frigorífico Mercosul Ltda
Frigorífico Nicolini Ltda
Fuga Couros S/A
Fuller S/A
General Motors do Brasil
Gerdau Acominas S/A
GKN do Brasil Ltda
Grendene Calçados S/A
H. Kuntzler e Cia Ltda
Henrich e Cia Ltda
Hercules S/A Fábrica Talheres
HG Indústria e Comércio de Calçados Ltda
Implementos Agrícolas Jan S/A
Indústria de Calçados e Artefatos Cariri Ltda
Indústria de Calçados Blip Ltda
Indústria de Calçados Dejunel Ltda
Indústria de Calçados Wirth Ltda
Indústria de Peles Minuano Ltda
Indústria e Comércio de Calçados Malu Ltda
Inject Indústria de Injetados Ltda
Instituto Riograndense do Arroz
International Engines South América Ltda
Invensys Appliance Controls Ltda
John Deere Brasil Ltda
Kepler Weber Indl S/A
Lupatech S/A
Madeireira Herval Ltda
Marcopolo S/A
143
Relação das Empresas Selecionadas – Folha 4/4
Marisol Calçados Ltda
Marua Calçados Ltda
Metasa S/A Indústria Metalúrgica
Móveis Carraro S/A
Musa Calçados Ltda
Nutrela Alimentos S/A
Olvebra Indl S/A
Pampeano Alimentos S/A
Paramount Lansul S/A
Parker Hannifin Indústria e Comércio Ltda
Peccin S/A
Penasul Alimentos Ltda
Perdigão Agroindustrial S/A
Perto S/A Periféricos para Automação
Pirelli Pneus S/A
Randon S/A Implementos e Participações
Reichert Calçados Ltda
San Marino Ônibus e Implem Ltda
São Paulo Alpargatas S/A
Schmidt Irmãos Calçados Ltda
Semeato S/A Indústria e Comércio
Soprano Eletrometalúrgica e Hidráulica Ltda
Souza Cruz S/A
Springer Carrier Ltda
Stara S/A Ind Implem Agrícolas
Stemac S/A Grupos Geradores
Termolar S/A
Thyssen Krupp Elevadores S/A
Toigo Móveis Ltda
Tramontina S/A Cutelaria
Umbro Ind e Com Ltda
Universal Leaf Tabacos Ltda
Vonpar Refrescos S/A
Zamprogna S/A
Zenglein e Cia Ltda
Zero Hora Editora Jornalística S/A
UNIVERSIDADE DO VALE DO RIO DOS SINOS
PROGRAMA DE PÓS-GRADUAÇÃO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS
NÍVEL MESTRADO
AUTORIZAÇÃO
Eu JULIANO GIONGO CPF: .................. autorizo o Programa de Mestrado em Ciências
Contábeis da UNISINOS, a disponibilizar a Dissertação de minha autoria sob o título “A
Participação da Controladoria no Processo de Gestão Organizacional”, orientada pelo
professor doutor Auster Moreira Nascimento, para:
Consulta ( X ) Sim ( ) Não
Empréstimo ( X ) Sim ( ) Não
Reprodução:
Parcial ( X ) Sim ( ) Não
Total ( X ) Sim ( ) Não
Divulgar e disponibilizar na Internet gratuitamente, sem ressarcimento dos direitos autorais, o
texto integral da minha Dissertação citada acima, no site do Programa, para fins de leitura
e/ou impressão pela Internet
Parcial ( X ) Sim ( ) Não
Total ( X ) Sim ( ) Não Em caso afirmativo, especifique:
Sumário: ( X ) Sim ( ) Não
Resumo: ( X ) Sim ( ) Não
Capítulos: ( X) Sim ( ) Não
Quais____________
Bibliografia: ( X ) Sim ( ) Não
Anexos: (X ) Sim ( ) Não
São Leopoldo, 22/04/2005.
Assinatura do(a) Autor (a) Visto do(a) Orientador(a)
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