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UNIVERSIDADE DO VALE DO RIO DOS SINOS – UNISINOS
PROGRAMA DE PÓS-GRADUAÇÃO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS
NÍVEL MESTRADO
DALVA SALVALAIO
CUSTOS NA REDE PRÓPRIA DE OPERADORA DE PLANOS DE
SAÚDE: UM ESTUDO NO ÂMBITO DA GESTÃO
DESCENTRALIZADA
São Leopoldo
2008
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1
DALVA SALVALAIO
CUSTOS NA REDE PRÓPRIA DE OPERADORA DE PLANOS DE
SAÚDE: UM ESTUDO NO ÂMBITO DA GESTÃO
DESCENTRALIZADA
Dissertação apresentada à Universidade do
Vale do Rio dos Sinos – Unisinos, como
requisito parcial para a obtenção do título de
Mestre em Ciências Contábeis.
Orientador: Prof. Dr. Marcos Antônio de Souza
São Leopoldo
2008
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S282c Salvalaio, Dalva
Custos na rede própria de operadora de planos de sáude: um
estudo no âmbito da gestão descentralizada / por Dalva Salvalaio.
-- 2008.
147 f . : il. ; 30cm.
Dissertação (mestrado) -- Universidade do Vale do Rio dos
Sinos, Programa de Pós-Graduação em Ciências Contábeis, 2008.
“Orientação: Prof. Dr. Marcos Antônio de Souza, Centro de
Ciências Econômicas.”
1. Custos. 2. Planos de saúde - Rede própria - Operadora.
4. Gestão descentralizada. I. Título.
CDU 657.47
Catalogação na Publicação:
Bibliotecária Eliete Mari Doncato Brasil - CRB 10/1184
2
DALVA SALVALAIO
CUSTOS NA REDE PRÓPRIA DE OPERADORA DE PLANOS DE
SAÚDE: UM ESTUDO NO ÂMBITO DA GESTÃO
DESCENTRALIZADA
Dissertação apresentada à Universidade do
Vale do Rio dos Sinos – Unisinos, como
requisito parcial para a obtenção do título de
Mestre em Ciências Contábeis.
Aprovado em 10/07/2008
BANCA EXAMINADORA
___________________________________________________________________
Prof. Dr. José Francisco Ribeiro Filho – UFPE
___________________________________________________________________
Prof. Dr. Ernani Ott – UNISINOS
___________________________________________________________________
Prof. Dr. Carlos Alberto Diehl – UNISINOS
Prof. Dr. Marcos Antônio de Souza (Orientador)
Visto e permitida a impressão
São Leopoldo,
Prof. Dr. Ernani Ott
Coordenador Executivo PPG em Ciências Contábeis
3
AGRADECIMENTOS
Ao meu marido, Luis, principal motivador do meu ingresso neste programa de
mestrado, obrigada pelo incentivo, pela colaboração, pela compreensão, por ter me
apoiado nas horas mais difíceis.
Aos meus pais e irmãos, por terem entendido a minha ausência neste
período.
Ao diretor administrativo da operadora estudada, Sr. Marcelo, obrigada por
confiar os dados da sua empresa para o desenvolvimento deste estudo e pela
atenção despendida em atender todas as minhas solicitações.
Ao meu orientador, Prof. Dr. Marcos Antônio de Souza, pela dedicação e
auxílio durante todo o período de orientação.
Ao Prof. Dr. Carlos Diehl e Prof. Dr. Ernani Ott, pelas importantes
contribuições no desenvolvimento desta pesquisa.
Aos colegas de mestrado da turma de 2006, pelos momentos compartilhados
durante estes dois anos de intenso estudo. Aos parceiros para todas as horas,
Adriano e Giovani, e aos amigos Cassiane, Clébia, André, Rolf, Angelita e Taciana.
Aos colegas da operadora estudada, pelo empenho na liberação do material
necessário para o desenvolvimento da pesquisa.
Pelo suporte da secretaria do mestrado da Unisinos, em especial à Ana Zilles
e à Nicole Largura.
Enfim, agradeço a todos que, de alguma forma, contribuíram na realização
deste estudo.
4
Ouve, ó Deus, o meu clamor; atende à minha oração.
Desde o fim da terra clamarei a Ti, quando o meu coração
estiver abatido; leva-me para a rocha que é mais alta do que
eu. Pois tens sido um refúgio para mim, e uma torre forte
contra o inimigo. Habitarei na tua casa para sempre; abrigar-
me-ei no esconderijo das tuas asas. Pois tu, ó Deus, ouviste a
minha oração; deste-me a herança dos que temem o teu
nome. Assim cantarei louvores ao teu nome perpetuamente,
para pagar a minha promessa de dia em dia.
(Salmo 61)
5
RESUMO
Este estudo tem como objetivo estruturar um sistema de custeio para a rede própria
de uma operadora de planos de saúde da modalidade de medicina de grupo,
identificando o custo por tipo de atendimento e comparar o resultado deste custeio
com o preço cobrado pela rede credenciada local. Trata-se de uma pesquisa
qualitativa, de natureza explicativa, desenvolvida através do método de estudo de
caso, com a proposição de planos. Para a mensuração de custos, utilizou-se o
método de custeio pleno, e optou-se pela descentralização, aplicando o sistema em
uma unidade de atendimento da operadora, na cidade de São Leopoldo. Devido a
diferentes estruturas de atendimento da rede própria da operadora, a gestão
descentralizada de custos possibilita a análise do desempenho, respeitando a
estrutura local. Conclui-se que o sistema de custeio aplicado na rede própria da
operadora proporciona informações gerenciais que auxiliam no processo de tomada
de decisão. Conhecendo seus custos, os diretores têm condições de avaliar e
melhorar o seu desempenho neste mercado. Com a comparação do custo apurado
na rede própria com o preço do serviço na rede credenciada é possível identificar se
a opção da operadora pela verticalização do serviço apresenta mais vantagens para
a empresa do que a terceirização do serviço.
Palavras-chave: Planos de saúde. Custos. Operadoras. Rede própria.
6
ABSTRACT
This study aims to structure a cost system for a health plan operator’s own network in
the “medicine group” modality, identifying the cost by type of service, and compare
the result with the price charged by the local accredited network. It is a qualitative
research, of an explicative nature, developed through a case study method, with a
plan proposition. In order to size the costs, it was used the full cost system and it was
chosen the decentralization system, which was applied in one of the operator’s
service branch, in the city of São Leopoldo. Due to the different service structures of
the operator’s own network, the decentralized management of costs enables the
performance analysis, respecting the local structure. The conclusion is that the cost
system applied to the operator’s own network gives managerial information, which
helps in the decision-making process. Knowing their costs, the directors can evaluate
and improve their performance in the market. Comparing the cost, calculated in the
own network, with the price of the service in the accredited network, it becomes
possible to identify whether the operator’s choice for vertical integration service
presents more advantages for the company than outsourcing.
Key Words: Health plans. Costs. Operators. Own network.
7
LISTA DE FIGURAS
Figura 1 – Tipos de Processos em Operações de Serviços..........................................23
Figura 2 – Cobertura dos Planos de Saúde.....................................................................36
Figura 3 – Estrutura de Atendimento da Operadora ....................................................... 41
Figura 4 – Sistema Integrado de Gestão de Custos.......................................................52
Figura 5 – Custeio Pleno na Prestação de Serviços.......................................................55
Figura 6 – Custeio por Absorção na Prestação de Serviços.........................................57
Figura 7 – Custeio Variável na Prestação de Serviços...................................................59
Figura 8 – Custeio Direto na Prestação de Serviços......................................................61
Figura 9 – Custeio ABC........................................................................................................63
Figura 10 – Estratégias Genéricas.....................................................................................67
Figura 11 – Unidades de Atendimento da Operadora..................................................104
Figura 12 – Organograma da Unidade de São Leopoldo ............................................108
8
LISTA DE GRÁFICOS
Gráfico 1 – Participação no Mercado por Tipo de Operadora – 2006 .........................38
Gráfico 2 – Comportamento do Custo Fixo ......................................................................48
Gráfico 3 – Comportamento do Custo Variável...............................................................48
Gráfico 4 – Planos Comercializados pela Operadora.....................................................87
Gráfico 5 – Representação da Participação das Operadoras no Mercado.................91
9
LISTA DE QUADROS
Quadro 1 – Comparativo de autores que tratam as características dos serviços......22
Quadro 2 – Características do Setor Antes e Depois da Regulamentação................30
Quadro 3 – Funções do Sistema de Informações...........................................................53
Quadro 4 – Comparação entre os Métodos de Custeio.................................................64
Quadro 5 – Vantagens e Desvantagens dos Custeios Absorção e Variável..............65
Quadro 6 – Atores no Mercado de Saúde Suplementar ................................................72
Quadro 7 – Métodos de Custeio utilizados por Operadoras..........................................73
Quadro 8 – Serviços oferecidos na Rede Própria de São Leopoldo..........................109
Quadro 9 – Serviços Custeados no Sistema de Custos ..............................................111
Quadro 10 – Composição e Classificação dos Custos.................................................112
Quadro 11 – Critérios de Alocação dos Custos Indiretos ............................................114
10
LISTA DE TABELAS
Tabela 1 – Dados dos Planos Privados de Assistência Médica à Saúde...................31
Tabela 2 – Relatório do SIP ................................................................................................43
Tabela 3 – Fluxo de Caixa DIOPS.....................................................................................45
Tabela 4 – Nota Técnica de Registro de Produto............................................................46
Tabela 5 – Operadoras da Região por Segmento...........................................................90
Tabela 6 – Demonstração de Resultados.......................................................................105
Tabela 7 – Apuração do Custo das Consultas Médicas e do Ambulatório...............117
Tabela 8 – Apuração do Custo da Odontologia.............................................................120
Tabela 9 – Apuração do Custo dos Exames..................................................................122
Tabela 10 – Comparativo dos Custos Mensais da Rede Própria...............................124
Tabela 11 – Número de Atendimentos Realizados.......................................................125
Tabela 12 – Comparativo de Valores das Consultas Médicas....................................128
Tabela 13 – Comparativo de Valores da Odontologia..................................................129
Tabela 14 – Comparativo de Valores dos Exames.......................................................130
11
SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO...................................................................................................................14
1.1 CONTEXTUALIZAÇÃO.................................................................................................14
1.2 DEFINIÇÃO DO PROBLEMA ......................................................................................16
1.3 OBJETIVOS ....................................................................................................................17
1.3.1 Objetivo Geral..................................................................................................................17
1.3.2 Objetivos Específicos......................................................................................................17
1.4 JUSTIFICATIVA DO ESTUDO.....................................................................................18
1.5 DELIMITAÇÃO DO ESTUDO.......................................................................................19
1.6 ESTRUTURA DA DISSERTAÇÃO..............................................................................19
2 REFERENCIAL TEÓRICO..............................................................................................21
2.1 O SETOR DE SERVIÇOS ............................................................................................21
2.1.1 Aspectos Gerais em Serviços .........................................................................................21
2.1.2 Serviços de Saúde ..........................................................................................................26
2.2 O SETOR DE SAÚDE SUPLEMENTAR....................................................................28
2.2.1 O Mercado de Planos de Saúde.....................................................................................28
2.2.2 Agência Reguladora........................................................................................................32
2.2.3 Plano de Saúde ...............................................................................................................34
2.2.4 Operadoras de Planos de Saúde (OPS).........................................................................37
2.2.5 Rede Própria da Operadora............................................................................................40
2.2.6 Informações Oficiais das Operadoras.............................................................................43
2.3 GESTÃO DE CUSTOS..................................................................................................47
2.3.1 Termos Gerais Aplicados a Custos.................................................................................47
2.3.2 Sistema de Informações e Gestão de Custos................................................................50
2.3.3 Métodos de Custeio.........................................................................................................54
2.3.3.1 Custeio Pleno ou RKW (Reichskuratorium für Wirtschaftlichkeit) ......................................... 55
2.3.3.2 Custeio por Absorção....................................................................................................... 56
12
2.3.3.3 Custeio Variável............................................................................................................... 58
2.3.3.4 Custeio Direto.................................................................................................................. 60
2.3.3.5 Custeio Baseado em Atividades – ABC (Activity Based Costing) ......................................... 61
2.3.3.6 Considerações Finais sobre os Métodos de Custeio........................................................... 64
2.3.4 Gestão Estratégica de Custos ........................................................................................65
2.3.5 Custos em Serviços de Saúde........................................................................................69
2.4 DESCENTRALIZAÇÃO.................................................................................................74
2.4.1 Gestão Descentralizada de Custos.................................................................................74
2.4.2 Vantagens da Descentralização.....................................................................................76
2.4.3 Desvantagens da Descentralização ...............................................................................78
3 METODOLOGIA................................................................................................................80
3.1 MÉTODO DE INVESTIGAÇÃO...................................................................................80
3.2 CLASSIFICAÇÃO DA PESQUISA ..............................................................................81
3.3 COLETA, TRATAMENTO E ANÁLISE DE DADOS.................................................82
3.4 LIMITAÇÕES DA PESQUISA......................................................................................85
4 O CASO DA OPERADORA............................................................................................86
4.1 A OPERADORA .............................................................................................................86
4.2 ANÁLISE DA CONCORRÊNCIA .................................................................................89
4.3 A ESTRATÉGIA DA OPERADORA ............................................................................92
4.4 ENTREVISTAS REALIZADAS NA PESQUISA........................................................93
4.4.1 Sobre a Concorrência no Mercado de Planos de Saúde ...............................................94
4.4.2 Sobre a Estratégia de Mercado: Custos ou Diferenciação ............................................95
4.4.3 A Opção pela Rede Própria ............................................................................................97
4.4.4 Sobre o Sistema de Informações....................................................................................97
4.4.5 Sobre a Informação por Filial ..........................................................................................98
4.4.6 Sobre a Autonomia da Gerência da Filial .......................................................................99
4.4.7 Sobre a Avaliação de Desempenho ...............................................................................99
4.4.8 Sobre a Utilidade da Informação de Custos.................................................................101
4.4.9 Sobre a Ampliação da Rede Própria ............................................................................101
4.4.10 Sobre a Divulgação de Informações da Empresa......................................................102
4.4.11 Sobre o Papel do Contador na Empresa....................................................................103
4.5 A REDE PRÓPRIA DA OPERADORA ESTUDADA..............................................103
4.5.1 Unidade de Atendimento de São Leopoldo ..................................................................107
13
4.6 ELABORAÇÃO DO SISTEMA DE CUSTOS...........................................................110
4.7 ANÁLISE COMPARATIVA COM A REDE CREDENCIADA.................................126
4.7.1 Consultas Médicas ........................................................................................................128
4.7.2 Odontologia ...................................................................................................................129
4.7.3 Exames..........................................................................................................................130
4.7.4 Considerações Finais sobre a Análise Comparativa....................................................132
4.8 CONSIDERAÇÕES SOBRE A IMPLANTAÇÃO DO SISTEMA DE CUSTOS NA
OPERADORA......................................................................................................................132
4.9 ENTREVISTA DE ENCERRAMENTO DO ESTUDO.............................................133
5 CONCLUSÃO E SUGESTÕES PARA FUTUROS ESTUDOS...............................136
5.1 CONCLUSÃO...............................................................................................................136
5.2 SUGESTÕES PARA FUTUROS ESTUDOS...........................................................137
REFERÊNCIAS...................................................................................................................139
14
1 INTRODUÇÃO
1.1 CONTEXTUALIZAÇÃO
O mercado de saúde suplementar no Brasil, formado por empresas privadas
que operam planos de saúde, surgiu na década de 1970, e ganhou espaço devido à
crescente crise da saúde pública no país.
Como o setor produtivo estava em franca expansão naquela década, os
funcionários das empresas representavam uma clientela potencial crescente e
diversificada para a área da saúde. Visando ao atendimento dessa necessidade,
grupos de médicos estruturaram-se sob uma perspectiva empresarial mais sólida,
surgindo então as medicinas de grupo e as cooperativas médicas (CORDEIRO,
1984).
Com a criação dos planos de saúde, as empresas prestadoras de serviços de
saúde passaram a firmar contratos com pessoas físicas ou jurídicas para a
prestação continuada de serviços de assistência à saúde, em troca do recebimento
de uma mensalidade.
Os planos comercializados não eram padronizados. Os contratos eram
elaborados para atender à necessidade de cada cliente, sendo estabelecido apenas
o atendimento básico a todos indistintamente.
Como a diversidade dos contratos e das coberturas oferecidas variava muito,
muitos usuários ficavam sem saber quais eram os direitos que tinham com o seu
plano de saúde. Identificando essa dificuldade no mercado, o Governo Federal
resolveu intervir e, por meio da Lei n.
o
9.656/98, determinou regras para os planos
de saúde e para as empresas que os comercializam.
Em 2000, é criada a Agência Nacional de Saúde Suplementar – ANS, que
tem como objetivo monitorar e fiscalizar o mercado de saúde suplementar, tendo
poderes para regulamentar as relações entre clientes, prestadores de serviço e
operadoras.
A ANS estabeleceu regras para as operadoras na definição do produto a ser
comercializado e a necessidade do registro do plano antes da comercialização.
Também criou normas para o reajuste dos contratos, não permitindo o repasse do
15
aumento dos custos e estabeleceu garantias financeiras mínimas, que são
obrigatórias para o funcionamento das operadoras.
Para competir nesse mercado, muitas operadoras mudaram sua estratégia de
trabalho. Ao invés de contratar serviços terceirizados para o atendimento dos
beneficiários, passaram a verticalizar suas estruturas, oferecendo rede própria de
atendimento (consultórios, pronto-atendimentos, laboratórios, raios-X, hospitais).
Com a rede própria, a operadora passa a ter autonomia e maior controle sobre seus
custos assistenciais, o que não ocorre quando os serviços são realizados pela rede
credenciada.
A estrutura própria de atendimento é interessante tanto para o beneficiário,
que dispõe de rede exclusiva para seu atendimento, quanto para a operadora, que
visualiza os custos em sua fonte de origem, podendo controlá-los diretamente.
Quando as operadoras possuem rede própria em diversos locais, a gestão
descentralizada de custos é um importante instrumento, principalmente para que os
custos sejam controlados por unidade de atendimento, possibilitando a análise
individualizada da rede própria, em cada ponto de atendimento.
A gestão descentralizada, segundo Iudícibus (2006), apresenta os custos e as
receitas de cada unidade, evidenciando a contribuição de cada uma delas na
formação do resultado geral da empresa. Essa estrutura de gestão auxilia
significativamente os gestores no planejamento e na tomada de decisões, que visam
a analisar e a controlar a relação custo x benefício da estrutura própria em
comparação ao custo com o atendimento na rede credenciada local.
O conhecimento dos custos de atendimento para a operadora oportuniza
melhores negócios, possibilitando comparar os custos de sua estrutura própria com
os custos de uma estrutura terceirizada. O instrumento de custeio desenvolvido
neste estudo visa a possibilidade de analisar se a verticalização do serviço
realmente é vantajosa para a empresa.
Esse instrumento, além de alimentar os sistemas gerenciais com informações
de custos, passa a ser estratégico para a empresa, que pode analisar sua situação
atual e quais os serviços que pode oferecer dentro da sua rede própria, com
vantagem em custos.
O controle dos custos na operadora é relevante para a sua continuidade
neste mercado cada vez mais restritivo e de concorrência acirrada, sendo a gestão
de custos um importante instrumento de apoio ao processo decisório. A partir dessa
ferramenta, criam-se condições para uma gestão mais eficaz, para manter o
16
desenvolvimento sustentável dos negócios. Tem-se então que a gestão estratégica
de custos, aliada à gestão descentralizada, possibilita aos diretores ferramentas
mais adequadas para a tomada de decisões.
1.2 DEFINIÇÃO DO PROBLEMA
A operação de planos de saúde tem particularidades normalmente não
identificadas em outros tipos de serviços, como por exemplo:
a) o cliente paga uma mensalidade fixa pelo plano de saúde,
independentemente da utilização ou não do serviço contratado;
b) o preço do produto não varia em função da utilização do serviço, ou
seja, o custo dos serviços de saúde não são limitados ao valor da
mensalidade paga, pois a cobertura contratual do plano de saúde
não tem limite financeiro.
Como não há formas de modificar o preço do produto já comercializado,
principalmente do plano individual/familiar devido ao controle governamental
exercido sobre o reajuste dos contratos, a operadora tem, no controle de custos,
uma das principais alternativas para obter melhores resultados.
A operadora que tem estrutura própria de atendimento aos usuários
(verticalização) necessita conhecer o custo dos serviços oferecidos, a fim de
controlar de forma efetiva cada unidade de atendimento.
A gestão descentralizada facilita a atuação do gestor, pois, a partir dela, ele
pode tomar decisões em função das necessidades específicas da unidade de
atendimento local, tornando mais efetivo o processo decisório. As diferentes
estruturas existentes entre as unidades afetam o custo de maneira distinta e, por
essa razão, o tratamento do custo pela sua totalidade pode distorcer a informação.
Conhecendo o custo da rede própria, é possível fazer a análise da opção da
operadora pela verticalização do serviço. A comparação entre os custos ocorridos na
rede própria e os preços oferecidos pelos serviços na rede credenciada demonstra
se a operadora está em situação de vantagem ou desvantagem em oferecer o
serviço de forma verticalizada ao beneficiário do plano de saúde.
Diante desse contexto, define-se então o seguinte problema de pesquisa:
17
Como mensurar e analisar os custos de uma unidade de atendimento da
rede própria de uma operadora de planos de saúde?
1.3 OBJETIVOS
1.3.1 Objetivo Geral
Mensurar e analisar os custos de uma unidade de atendimento da rede
própria de uma operadora de planos de saúde.
1.3.2 Objetivos Específicos
• Caracterizar a atividade das operadoras de planos de saúde e os aspectos
de regulação do setor;
• Identificar a estrutura operacional da unidade de atendimento;
• Identificar a estrutura dos custos de atendimento na rede própria;
• Delinear um sistema de custeio descentralizado para controle de custos da
operadora na rede própria;
• Utilizar o sistema proposto como base para a elaboração de uma análise
comparativa entre o custo do serviço apurado na rede própria e o preço do
serviço na rede credenciada.
18
1.4 JUSTIFICATIVA DO ESTUDO
Em um mercado restritivo e de forte competição, as operadoras de planos
de saúde estão buscando formas de melhorar a lucratividade.
Devido à regulamentação governamental dos planos de saúde, o reajuste
de preços passou a ser controlado e a cobertura dos planos ampliada, aumentando
significativamente os custos de operação.
A contabilidade de custos apresenta informações relevantes para a
operadora, através da qual é determinado o custo de cada atendimento realizado, e
também é base para o monitoramento dos gastos. A comparação dos custos
ocorridos na rede própria com a rede credenciada possibilita ao gestor analisar a
vantagem ou desvantagem da opção pela verticalização do serviço.
A gestão descentralizada de custos, quando a operadora possui rede
própria de atendimento em diversos locais, é importante para a mensuração do
custo de cada unidade, possibilitando a análise do gasto local, em comparação ao
da rede credenciada local.
Assim, ao adotar o conceito e os procedimentos do custeio descentralizado
por unidade operacional, o estudo trata de instrumentos de melhor controle gerencial
sobre os recursos consumidos pelas operações.
O estudo contribui com a apresentação de um sistema para mensuração e
acompanhamento dos custos da rede própria da operadora, viabilizando
informações mais apropriadas à gestão. Trata-se de uma ferramenta de análise de
custos que interfere diretamente na melhor condução dos negócios.
A utilização do cálculo do custo da rede própria em comparação com a rede
credenciada é uma ferramenta que contribui ao processo decisório, subsidiando os
diretores com informações sobre a vantagem ou desvantagem na decisão de
verticalização dos serviços de uma operadora.
A relevância do estudo está no reconhecimento de que a gestão de custos
das operadoras tem ocupado papel cada vez mais importante no seu planejamento.
Miranda (2003) afirma que o gerenciamento dos custos passa a ser um diferencial
entre as operadoras.
O sistema também pode ser utilizado pela operadora para a projeção de
custos, ou para a análise de implantação de uma nova unidade da rede própria.
19
1.5 DELIMITAÇÃO DO ESTUDO
O escopo do estudo trata essencialmente da mensuração e controle dos
custos, sob o enfoque da gestão descentralizada.
Assim, não se pretende discutir os méritos da regulamentação
governamental sobre os planos de saúde, nem o controle sobre os preços dos
planos e sobre a atuação das operadoras de planos de saúde.
Da mesma forma, o estudo não visa discutir a formação do preço do plano
de saúde utilizado pela operadora.
O estudo considera a qualidade do serviço oferecido pela operadora como
uma premissa, sendo um fator intrínseco aos serviços utilizados como base para a
mensuração e a análise dos custos.
A abordagem do estudo está na estruturação do custeio dos atendimentos
da rede própria da operadora, portanto não inclui os atendimentos oferecidos aos
beneficiários na rede credenciada.
Quanto aos elementos de custos, o estudo não incorpora os referentes à
depreciação dos móveis e utensílios, dada a sua imaterialidade. A depreciação dos
equipamentos é inexistente visto o uso da operação de leasing.
Não foi considerado o custo de oportunidade, dada a falta de informações
específicas para a sua mensuração.
1.6 ESTRUTURA DA DISSERTAÇÃO
O presente estudo é composto por quatro capítulos mais a conclusão, assim
caracterizados:
No primeiro capítulo é desenvolvida a parte introdutória, com a
apresentação do problema, objetivos, justificativa e delimitação do estudo.
No segundo capítulo é abordado o referencial teórico para sustentação da
pesquisa, com destaque aos seguintes temas: o setor de serviços, o setor de saúde
suplementar, gestão de custos e descentralização.
20
No terceiro capítulo é apresentada a metodologia aplicada ao trabalho,
envolvendo o método, a classificação da pesquisa, a coleta, tratamento e análise de
dados e as limitações do estudo.
No quarto capítulo é desenvolvido o estudo de caso da operadora,
apresentando as características da empresa, as entrevistas realizadas com o diretor
da empresa e com a gerente da filial. Também foram identificados os tipos de
atendimentos realizados na rede própria e a apuração dos custos de cada
atendimento, através da elaboração de um sistema para a gestão descentralizada
de custos. Finaliza com um estudo comparativo do custo apurado na rede própria
com o preço dos mesmos atendimentos na rede credenciada.
No último capítulo é apresentada a conclusão e as sugestões para futuros
estudos sobre o tema, e ao final do trabalho, são apresentadas as referências
utilizadas ao longo do estudo.
21
2 REFERENCIAL TEÓRICO
2.1 O SETOR DE SERVIÇOS
2.1.1 Aspectos Gerais em Serviços
O setor de serviços encontra-se em expansão, sendo mais representativo no
PIB que as próprias indústrias, em diversos países. No Brasil, de acordo com dados
do Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística – IBGE (2006/2007), em 2005 o
setor de serviços foi a principal área da economia brasileira, apresentando
crescimento de sua participação no PIB de 54,1% em 2004 para 64% em 2005. Já
em 2007, o setor de serviços cresceu 4,7% comparado ao ano de 2006, mas foi o
setor que apresentou o menor crescimento. Mesmo assim a sua participação sobre o
PIB nacional é de 65%.
Gonçalves (1994) afirma que o setor de serviços inclui todas as atividades
econômicas cujo resultado não é um produto físico, sendo consumido na época da
sua produção e apresenta valor adicionado para o consumidor. Fitzsimmons e
Fitzsimmons (2000) argumentam que a economia, nos últimos 90 anos, deixou de
ser predominantemente baseada na manufatura, para ser predominantemente
baseada em serviços.
Segundo Levitt (1976), a eficiência em serviços pode necessitar investimentos
em equipamentos e área física (planta) assim como na indústria, sendo necessário
também planejamento e controle dos processos e treinamento das pessoas
envolvidas.
Zeithaml, Parasuraman e Berry (1985) destacam quatro características para a
gestão de serviços: intangibilidade, heterogeneidade, inseparabilidade e
perecibilidade. Já Hansen e Mowen (2001) apresentam essas características com
algumas adaptações, conforme apresentado no Quadro 1:
22
Características Zeithaml, Parasuraman, Berry Hansen e Mowen
Intangibilidade
Elementos que não podem ser
vistos, tocados, sentidos, mas
influenciam a escolha do
consumidor e não podem ser
mensurados.
Não podem ser estocados, não
podem ser protegidos por meio
de patentes.
Heterogeneidade
Variação na prestação do serviço,
que é desenvolvido por pessoas
diferentes.
Padronização e controle de
qualidade são difíceis.
Inseparabilidade
Envolvem simultaneamente a
produção e o consumo. O
consumidor está presente no
processo.
O consumidor está envolvido na
produção.
Perecibilidade Não podem ser estocados.
Os benefícios dos serviços
vencem rapidamente, podendo
ser repetidos frequentemente a
um mesmo cliente.
Quadro 1 – Comparativo de autores que tratam as características dos serviços
Fonte: Zeithaml, Parasuraman e Berry (1985, p. 33) e Hansen e Mowen (2001, p. 124).
Como exemplo, cita-se o serviço de um escritório de advocacia. Através das
características intangíveis, como o número de ações ingressadas com resultado
favorável, especialidade, ou indicação de terceiros, o escritório é escolhido pelo
consumidor para prestar um serviço. A perecibilidade está presente, pois esse tipo
de serviço não pode ser estocado. Quanto à inseparabilidade, o consumidor está
envolvido na produção desse serviço, pois é ele quem repassa as informações sobre
o processo. E a heterogeneidade é singular nesse tipo de trabalho, porque cada
advogado utiliza-se de instrumentos de defesa diferentes a cada ação específica.
Observa-se que a característica de intangibilidade apresentada por Zeithaml,
Parasuraman e Berry (1985) trata os serviços como algo impossível de ser tocado,
mas que é percebido pelos consumidores, e é essa percepção que motiva a sua
compra. Já Hansen e Mowen (2001) conceituam a intangibilidade como algo não
estocável, que é abordado por Zeithaml, Parasuraman e Berry (1985) na
característica de perecibilidade.
Nesse estudo, utilizou-se o conceito de intangibilidade de Zeithaml,
Parasuraman e Berry (1985) por adequar-se melhor às características dos planos de
saúde.
23
Em planos de saúde, a escolha do cliente por determinada operadora é muito
subjetiva, pois ele compra uma promessa de prestação de serviços, que se efetiva
no momento da utilização do plano de saúde, demonstrando a sua característica
intangível. Tal custo intangível, dada a dificuldade e subjetividade de mensuração,
não foi considerado neste estudo.
A heterogeneidade no plano de saúde está no atendimento efetuado, que
nem sempre é realizado da mesma forma, nem pela mesma pessoa, como é o caso
do atendimento médico.
A inseparabilidade é evidenciada no plano de saúde, quando o cliente utiliza o
serviço de saúde, por meio da realização de uma consulta ou de um exame, por
exemplo.
A característica de perecibilidade nos planos de saúde é identificada pela
impossibilidade de estocar consultas ou exames. Os efeitos desses serviços vencem
rapidamente, sendo necessária nova consulta ou exame para voltar a usufruir de
sua utilidade.
Os serviços podem ainda ser classificados de acordo com seu processo
produtivo, com combinações de alto ou baixo volume e variedade. Conforme
demonstrado na Figura 1, os tipos de processo na produção de serviços, de acordo
com Slack, Chambers e Johnston (2002), atendem a diferentes características de
volume e variedade:
Figura 1 – Tipos de Processos em Operações de Serviços
Fonte: Adaptado de Slack, Chambers e Johnston (2002, p. 131).
- Advogados
- Auditores
-
Médicos
- Bancos
- Hotéis
-
Hospitais
- Telecomunicações
- Aeroportos
-
Serviços Públicos
Alta
Baixa
Variedade
Baix
o
Alt
o
Volume
Serviços Profissionais
Lojas de Serviços
Serviços
de Massa
24
Os Serviços Profissionais, segundo Slack, Chambers e Johnston (2002), são
customizados em altos níveis, sendo o processo do serviço adaptado para atender
às necessidades individuais dos clientes. O foco desse tipo de serviço está no baixo
volume para atender ao cliente de forma personalizada. Os Serviços Profissionais
tendem a ser baseados em pessoas, havendo um envolvimento maior entre o
profissional e o cliente. Conforme se observa na Figura 1, os Serviços Profissionais
apresentam alta variedade de serviços e baixo volume, devido à customização.
As Lojas de Serviços estão posicionadas entre os extremos do Serviço
Profissional e de Massa, caracterizando-se pelo nível médio de contato com o
cliente, customização e volume de clientes. De acordo com Slack, Chambers e
Johnston (2002) o cliente, nesse tipo de processo, está comprando um serviço
relativamente padronizado, que está dentro do portfólio de serviços oferecidos pela
empresa, mas pode atender a necessidades individuais.
Os Serviços de Massa envolvem tempo limitado de contato com o cliente e
pouca customização. Para Slack, Chambers e Johnston (2002), esses serviços são
normalmente baseados em equipamentos, e o pessoal segue procedimentos pré-
estabelecidos no seu desenvolvimento. Na Figura 1, os Serviços de Massa
apresentam baixa variedade e são vendidos em grandes volumes, sem adequação
às necessidades individuais dos clientes.
De acordo com essa classificação, os planos de saúde são enquadrados na
categoria “Loja de Serviços”, por vender produtos que são customizados para
atender a um grupo de clientes, dentro do portfólio de planos de saúde que a
empresa tem para oferecer.
Apesar de os serviços médicos ou de laboratórios serem personalizados,
enquadrados em Serviços Profissionais, quando o beneficiário contrata um plano de
saúde, ele está comprando um pacote padronizado de serviços que poderá dispor
em troca do pagamento de uma mensalidade.
A gestão dos serviços é diferenciada da indústria, devido às características
apresentadas, mas os mesmos conceitos de gestão são aplicados às duas
atividades. Riccio, Robles Junior e Gouveia (1997) apresentam alguns aspectos que
devem ser observados na gestão das organizações de serviços:
• Os serviços não são produzidos para estoque, como nas indústrias, mas
as empresas podem ter estoque de produtos que são agregados ao
serviço que oferecem. Exemplo: um hospital tem estoque de materiais de
consumo médico para utilização na prestação de serviços de saúde, ou
25
seja, dispõe de estoque de material de consumo, mas o serviço
hospitalar não pode ser estocado.
• O serviço normalmente possui componentes intangíveis, diferentemente
da indústria que produz bens tangíveis, mas seus benefícios são
percebidos pelos clientes como se fossem tangíveis. Exemplo: um
telefone sem serviço, ou a linha congestionada representam um
problema para uma empresa de telemarketing. Apesar de o serviço ser
intangível, a percepção da empresa que o utiliza como ferramenta de
trabalho é a mesma que da falta de um bem físico, tangível.
• O serviço tem produção de demanda “puxada”, ou seja, o serviço é
realizado para atender às necessidades do cliente. Exemplo: o serviço de
auditoria é realizado mediante contrato de prestação de serviços.
Complementando, Fitzsimmons e Fitzsimmons (2000) afirmam que o
elemento humano em serviços é fundamental para a eficiência da empresa, devendo
haver o envolvimento das pessoas na sua execução, de forma comprometida, para
garantir a sua resolutividade.
Na indústria o elemento humano também é importante no desenvolvimento
de um produto, mas normalmente existem máquinas que reproduzem o trabalho, de
forma que haja uma padronização do produto, exceto no caso de produtos
personalizados. Já nos serviços há padronização de procedimentos, executados
diretamente por pessoas que realizam as atividades a sua maneira.
Outro item que cabe destacar com relação aos serviços é a necessidade de
controles de gestão diferenciados, que permitam uma análise mais detalhada do
foco da atividade e que provoquem maior interesse dos gestores nas informações
geradas.
Diehl (2004, p. 195) afirma que os controles de gestão em serviços
concentram-se mais nos aspectos subjetivos, voltados à percepção do cliente e aos
resultados qualitativos.
Os aspectos subjetivos dos controles têm relação com a qualidade do
serviço que não pode ter garantia de padrão, devido ao desenvolvimento ter forte
influência pessoal de quem o executa. As empresas prestadoras de serviços
normalmente aplicam questionários para obter a percepção do cliente sobre o
serviço realizado.
Anthony e Govindarajan (1998) afirmam que, nas organizações de
profissionais (médicos, advogados, etc.) o principal bem é a força de trabalho, ou
26
seja, a sua habilidade. Devido à característica pessoal do serviço, fica mais difícil
estabelecer padrões e também controlar a qualidade, pois os profissionais fazem o
trabalho de acordo com suas próprias características. Podem seguir padrões
definidos, mas o desenvolvimento do trabalho ocorre de forma diferente.
Nesta seção foram tratados aspectos gerais de serviços e, na seqüência, são
analisados aspectos específicos da prestação de serviços na área de saúde.
2.1.2 Serviços de Saúde
O Cadastro Nacional de Atividades (CNAE) classifica como serviços de
saúde: a) atendimento hospitalar e em pronto-socorros; b) clínicas de atendimento
médico e odontológico; c) laboratórios; d) serviços de diagnóstico; e) enfermagem;
f) nutrição; g) psicologia; h) fonoaudiologia e i) fisioterapia. As operadoras de planos
de saúde são classificadas em uma categoria específica, também relacionada à área
da saúde.
Para Corá (2004), apesar de o setor de serviços incluir diversos subsetores
distintos, muitos elementos e características são comuns a todas às atividades de
serviço, inclusive os serviços de saúde.
Anthony e Govindarajan (1998) apresentam características especiais para
entidades de saúde, as quais são relacionadas a seguir:
a) o custo dos tratamentos está aumentando devido a novas tecnologias
em equipamentos e novos medicamentos;
b) os tratamentos de saúde estão mais complexos, devido ao avanço da
medicina que prolonga a vida das pessoas mais idosas, que
normalmente requerem mais tratamento;
c) a modificação na maneira como os serviços são prestados, havendo
redução de internações por tratamentos domiciliares e tratamentos
clínicos que antes eram realizados em hospitais;
d) a impressão de que os médicos solicitam mais exames que o
necessário em parte por causa do risco de ações na justiça por erro
médico.
As características apresentadas pelos autores, apesar de serem de 1998,
representam ainda a realidade da área da saúde. Os tratamentos de saúde estão
27
cada vez mais avançados, aumentando a longevidade das pessoas, mas seu custo
é alto, aumentando o custo das operadoras de planos de saúde. Como exemplo,
pode-se citar os tratamentos para doenças do coração e os tratamentos para câncer.
Anthony e Govindarajan (1998) acrescentam ainda que os serviços de
saúde tratam de vidas humanas e, por isso, sua qualidade é essencial, pois se ela
for falha, pode causar danos à vida.
Embora o setor de saúde seja de atendimento à população em geral, ele
apresenta características de serviços personalizados. Os processos de diagnóstico,
tratamento e cura dependem muito do contato humano individualizado com soluções
personalizadas (CORÁ, 2004).
Os serviços de saúde no Brasil podem ser públicos ou privados. O
atendimento público é realizado através do Sistema Único de Saúde (SUS), com
parte da gestão descentralizada para os municípios. Já os serviços privados vão
desde um atendimento particular em um consultório médico até o serviço prestado
através de planos de saúde.
Levitt (1976) já observava que o mercado de planos de saúde nos Estados
Unidos apresentava tendência de expansão. Destacava que, nesse mercado de
serviços, o cliente paga antecipadamente para obter fácil acesso em tempo integral
a serviços de especialistas e clínicas de saúde, mesmo modelo que é utilizado no
Brasil.
Conforme Andrade e Lisboa (2000), os Estados Unidos (EUA) caracteriza-
se como a única economia desenvolvida com reduzida participação do Estado no
financiamento e gestão do setor de saúde para a população economicamente ativa.
Apesar do mercado de saúde privado ser regulado pelo Estado, como no Brasil, o
acesso aos serviços públicos pela população nos EUA é restrito aos idosos
(Medicare) e aos pobres (Medicaid), diferentemente do Brasil, onde o acesso à
saúde é universal.
Em 1973, com o objetivo de reduzir as despesas médicas e hospitalares, o
governo dos EUA criou uma nova forma de gerenciamento dos planos de saúde, o
Managed Care, tendo como objetivo a racionalização do uso dos serviços de saúde.
Os beneficiários, nesse sistema, consultam com um médico generalista, que passa a
determinar todos os encaminhamentos necessários, sendo vedado ao beneficiário
dirigir-se diretamente aos médicos especialistas (ANDRADE; LISBOA, 2000).
O Brasil apresenta uma posição peculiar no que se refere à oferta
combinada de serviços públicos e privados em saúde. A partir de 1990, com a
28
criação do SUS foi tornada oficial a proposta de cobertura de saúde pública
universal. Apesar disto, o setor de saúde suplementar continua crescendo (FARIAS;
MELAMED, 2003).
Para Farias e Melamed (2003) o mercado privado de assistência à saúde
traz para o setor a questão da eficiência, enquanto o governo seria responsável por
uma distribuição eqüitativa de bens de saúde essenciais.
2.2 O SETOR DE SAÚDE SUPLEMENTAR
De acordo com o Conselho Nacional de Secretários de Saúde (CONASS)
(2007), o sistema de saúde brasileiro é composto por dois subsistemas: o público,
que é o Sistema Único de Saúde (SUS), e o privado, constituído por dois subsetores:
o da Saúde Suplementar, que é composto pelos serviços financiados pelos planos e
seguros de saúde, e o liberal clássico, composto pelos serviços particulares
autônomos.
O que caracteriza o mercado de saúde suplementar é a sua natureza
mercantil, ou seja, o pagamento pela utilização dos serviços de saúde.
Neste estudo, é dado o enfoque especificamente aos planos de saúde
privados.
2.2.1 O Mercado de Planos de Saúde
De acordo com o CONASS (2006), no Brasil o mercado de planos de saúde
privados iniciou na década de 1960, motivado pelas deficiências de atendimento da
rede pública.
O esgotamento do modelo de saúde público deu lugar a um novo modelo
criado em 1988 pela Constituição Federal, o SUS, com o objetivo da universalização
dos atendimentos de saúde no País.
O SUS, apesar de significar um avanço na saúde pública, atendendo a um
grande contingente populacional, apresenta deficiências, havendo percepções
negativas quanto ao atendimento, principalmente com relação ao tempo de espera:
29
fila para os atendimentos de urgência; espera por longo período de tempo por
consultas agendadas; tempo perdido na recepção (CONASS, 2006).
Essas dificuldades de atendimento levam a população que possui uma
melhor renda a adquirir um plano de saúde, para poder dispor do serviço quando
necessário com maior facilidade e melhor qualidade de atendimento.
Ribeiro (2004) destaca que houve um crescimento expressivo nos planos e
seguros de saúde a partir de 1987, mesmo antes da criação do SUS, devido ao
período recessivo da atenção médica previdenciária iniciado ao final de 1970. O
autor ainda complementa que o Brasil foi um dos poucos países onde a criação de
um sistema público de saúde de acesso universal e atenção integral, coincidiu com a
expansão do setor privado de planos e seguro saúde.
A ocorrência desse fenômeno – universalização da saúde e crescimento da
saúde suplementar – demonstra que o sistema público de saúde não está
conseguindo suprir a demanda da população por esses serviços.
Segundo Ribeiro (2004), cinco fatores contribuíram para a expansão dos
planos de saúde no Brasil:
a) a falta de investimento público na área da saúde;
b) as empresas passaram a considerar a assistência à saúde como um
dos mais importantes benefícios aos seus empregados, que contribui
para aprimorar a sua imagem;
c) a saturação do mercado de trabalho médico, diante do baixo
percentual da população capaz de custear diretamente os serviços de
que necessita;
d) os custos crescentes dos serviços de saúde, o que reduz o número de
pessoas que podem utilizá-los habitualmente mediante pagamento
direto;
e) a insatisfação da classe média com a qualidade dos serviços
oferecidos pelo SUS, em especial nos aspectos mais valorizados
pelos usuários, tais como: conforto, presteza e atendimento
personalizado.
A convergência de demandas de consumidores, entidades médicas e
secretarias de saúde para a garantia de superação de restrições assistenciais
existentes em contratos, como a negativa de atendimento a pacientes portadores de
HIV e idosos, fez com que o Governo decidisse pela regulamentação do setor
(CONASS, 2007).
30
Assim, em 1998, foi sancionada a Lei n
o
9.656/98 que regulamenta os
planos de saúde no Brasil, com o objetivo de padronização do setor e em defesa do
consumidor. Seguem as principais determinações desta lei:
a) estabelece normas para a constituição de operadoras de planos de
saúde;
b) obriga o registro de produtos comercializados pela operadora, com
definição das suas coberturas;
c) estabelece as coberturas mínimas obrigatórias para os planos;
d) determina regras para períodos de carência de cobertura, doenças
preexistentes e aumento de preços.
Ao obrigar as operadoras a oferecer um plano com coberturas mínimas
padronizadas e, ao controlar os aumentos de preços, a regulamentação acabou
concedendo uma série de direitos aos beneficiários dos planos de saúde privados.
Anteriormente, atender a esses direitos era de responsabilidade exclusiva do
Estado, que, ao invés de respeitar o direito à universalização da saúde, conforme
consta na constituição, transferiu parte de seu ônus à iniciativa privada (COSTA;
SANTOS; SANTOS, 2006).
No Quadro 2 é apresentado um comparativo das mudanças que ocorreram
no mercado após a regulamentação:
Exigências Antes da Regulamentação Depois da Regulamentação
Para as Operadoras
Livre Atuação
- Não havia regras sobre a atuação
no mercado de saúde suplementar.
Atuação Controlada
- Autorização de funcionamento
- Regras de operação uniformes
- Sujeitas à intervenção e
liquidação
- Exigência de Provisões Técnicas
com garantias financeiras
Quanto à assistência à
Saúde e acesso aos
produtos
Livre Atuação
- Livre definição da cobertura
assistencial
- Seleção de Risco
- Livre rompimento de contratos
- Livre definição de carências
- Livre definição de reajustes
Atuação Controlada
- Assistência à saúde com
cobertura integral obrigatória
- Proibição da seleção de risco;
- Proibição de rescisão unilateral
dos contratos
- Definição e limitação das
carências
- Reajustes controlados
Quadro 2 – Características do Setor Antes e Depois da Regulamentação
Fonte: Adaptado de Montone (2003, p. 13).
Observa-se no Quadro 2, que a livre definição da cobertura assistencial
permitia à operadora excluir determinados eventos da cobertura do plano de saúde,
31
como não cobrir exames de alto custo (tomografia e ressonância magnética) ou o
estabelecimento de prazo máximo de diárias hospitalares por ano.
A seleção de risco possibilitava à operadora selecionar os clientes aos quais
venderia planos de saúde. Com essa seleção, a operadora não comercializava
planos para idosos ou para portadores de doenças graves como câncer ou AIDS.
Outro item destacado é a liberdade da operadora no rompimento de
contratos, pois era permitida a rescisão unilateral dos contratos. Assim, se o plano
fosse deficitário, a operadora tinha o direito de cancelar o contrato.
A Lei n.
o
9.656/98 define como carência o período em que o beneficiário
paga o plano de saúde, mas não usufrui de seus benefícios. Anteriormente era livre
a definição de carências pela operadora, não havendo padronização no mercado.
Com a regulamentação, a ANS determinou os prazos máximos de carência para
cada tipo de atendimento.
Apesar do mercado de saúde suplementar estar em expansão, com o
crescimento do número de beneficiários, as exigências estabelecidas para as
operadoras após a regulamentação dos planos de saúde provocaram um forte
impacto econômico e financeiro nessas empresas. Na Tabela 1 são apresentados
dados do setor dos últimos seis anos:
Tabela 1 – Dados dos Planos Privados de Assistência Médica à Saúde
Vínculo a Planos de Assistência Médica
Período
Número de
Operadoras
Número de
Beneficiários
Faturamento
em milhões de
R$
Variação
%
Despesas
Assistenciais em
milhões de R$
Variação
%
2001 2.709 31.185.660 21.456.365
- 17.065.638
-
2002 2.407 31.295.913 25.103.095
17,0%
19.872.307
16,4%
2003 2.273 31.836.266 27.754.972
10,6%
22.591.022
13,7%
2004 2.178 33.557.969 31.383.104
13,1%
25.570.799
13,2%
2005 2.091 35.306.219 35.127.481
11,9%
28.644.403
12,0%
2006 2.069 37.375.733 40.436.003
15,1%
31.893.298
11,3%
Fonte: ANS (2007c – Caderno de Informações jun. 2007, p. 53, 112 e 118).
Seguem as principais variações apresentadas na Tabela 1:
a) houve uma diminuição de 640 operadoras ativas registradas na
ANS no período de 2001 a 2006, o que representa uma redução de
23,6%;
32
b) o número de beneficiários no ano de 2006 atingiu 37 milhões de
pessoas, o que representava cerca de 20% da população estimada,
conforme dados do IBGE (2006);
c) o crescimento do número de beneficiários nesse período foi de seis
milhões de pessoas, representando um aumento de 19,8%;
d) o faturamento praticamente dobrou neste período de seis anos,
representando um aumento de 88,5%;
e) as despesas assistenciais apresentaram um crescimento de 86,9%
no período;
f) o faturamento per capita no ano de 2006 foi de R$ 1.081,88,
enquanto a despesa assistencial per capita foi de R$ 853,32. Nesse
caso, a margem foi de 21% da receita para a cobertura das demais
despesas da operadora e geração de lucro.
A ANS efetuou a liquidação extrajudicial de aproximadamente 120
operadoras no período de 2001 a 2006, conforme informações constantes nas
resoluções operacionais da ANS. A baixa dos demais registros das operadoras na
ANS deve-se a diversos fatores, como inatividade, fusões, vendas de carteiras de
usuários. Os altos custos de operação dos planos, com a exigência de constituição
de provisões técnicas, pagamento de taxas por usuário cadastrado e a ampliação da
cobertura dos planos tornaram a atividade restritiva, havendo uma readequação
desse mercado.
Em setembro de 2007, estavam registradas na ANS 1.998 operadoras,
reduzindo ainda mais o número de operadoras ativas no mercado de planos de
saúde.
2.2.2 Agência Reguladora
A Agência Nacional de Saúde Suplementar (ANS) foi criada pelo Governo
Federal por meio da Lei n.º 9.961/00, com o objetivo de regular o mercado de saúde
suplementar no Brasil.
Segundo Araújo (2004), a criação da ANS foi uma medida inovadora, pois
propôs o ingresso da ação governamental num campo que vinha funcionando há
33
mais de quarenta anos sem qualquer forma de controle estatal: o mercado dos
planos e seguros de saúde. As demais agências reguladoras criadas pelo governo
referiam-se apenas a serviços públicos que foram privatizados (ANEEL, ANATEL).
À ANS foi dado poder de legislar a respeito das operadoras, sobre a relação
das operadoras com seus clientes e com a rede credenciada, bem como poderes
para fiscalizar e punir aquelas que não estiverem dentro dos parâmetros legais. A
ANS capta das operadoras a taxa de saúde suplementar, que é uma contribuição
obrigatória calculada de acordo com o número de beneficiários.
São algumas das obrigatoriedades estabelecidas pela ANS para as
operadoras:
a) o registro da operadora;
b) o registro dos planos de saúde, antes de sua comercialização;
c) o envio de informações do cadastro de beneficiários;
d) a implantação do plano de contas padrão, com abertura de contas
até a cobertura do plano;
e) o envio de informações contábeis trimestrais (balanço,
demonstração de resultado, fluxo de caixa);
f) o envio de informações trimestrais sobre a utilização do plano de
saúde pelos beneficiários;
g) a constituição de Provisões Técnicas, calculadas de acordo com o
porte e área de atuação da operadora;
h) o estabelecimento do percentual máximo de reajuste anual dos
planos individuais/familiares;
i) o envio anual de informações sobre a tabela do preço de vendas das
operadoras, com a apresentação do cálculo atuarial;
j) o envio anual de cópia das Demonstrações Contábeis e parecer de
Auditoria Independente sobre elas.
Dessas obrigatoriedades, uma das que causou maior impacto para as
operadoras foi a criação das provisões técnicas
1
, com o objetivo de garantir a solidez
financeira da empresa. A totalidade do valor constituído das provisões técnicas na
contabilidade deve, obrigatoriamente, ser lastreada por ativos garantidores (imóveis,
valores monetários). Juntamente com as provisões técnicas, é exigido um patrimônio
líquido mínimo conforme RDC n
o
77/01 (ANS, 2001) e RN n
o
160/07 (ANS, 2007b).
1
Estas provisões constam do grupo Passivo Circulante no Balanço Patrimonial.
34
A exigência de provisões técnicas com garantias financeiras restringiu
fortemente a entrada e a permanência das operadoras no mercado, obrigando
muitas delas a um aporte de capital para continuar na atividade.
Para acompanhar o desempenho financeiro das operadoras, a ANS,
mediante a RDC n
o
22/00 (ANS, 2000a), estabeleceu parâmetros que devem ser
mantidos pela operadora para demonstrar sua estabilidade. Quando a operadora
apresentar indícios de problemas econômico-financeiros, a ANS pode solicitar um
plano de recuperação, estabelecendo metas de desempenho a serem atendidas
pela operadora. Quando esse trabalho não apresentar resultado, a ANS pode intervir
na gestão da empresa, com o objetivo de recuperá-la financeiramente.
A ANS também criou por meio da RN n.
o
139/06 (ANS, 2006) o Programa
de Qualificação da Saúde Suplementar que estabelece avaliações periódicas de
indicadores de desempenho das operadoras. Os indicadores analisados pela ANS
avaliam as seguintes dimensões: dimensão da atenção à saúde; dimensão
econômico-financeira; dimensão de estrutura e operação; e dimensão de satisfação
dos beneficiários.
São exemplos de indicadores da dimensão econômico-financeira:
indicadores de liquidez, de estrutura de capital, de custos e de rentabilidade.
2.2.3 Plano de Saúde
Plano de saúde é o contrato estabelecido pela operadora com pessoas
físicas ou jurídicas para a prestação continuada de serviços de saúde que, por meio
do pagamento de uma mensalidade, garante acesso ilimitado a serviços de saúde
da rede própria ou credenciada da operadora.
A começar pela regulamentação governamental que entrou em vigor a partir
de 1999, os serviços de saúde oferecidos pelos planos são padronizados, ou seja,
todas as operadoras oferecem as mesmas coberturas de atendimento a seus
beneficiários, diferindo apenas em relação à estrutura oferecida para a realização
desses serviços. Os planos, antes de serem comercializados, devem ser registrados
na ANS, com coberturas, preços e rede de atendimento oferecida.
35
Ocké-Reis (2005) afirma que a padronização dos planos de saúde criada
com a regulamentação tornou o produto das operadoras diferente daquele que era
oferecido antes dela, impossibilitando a seleção de riscos e a limitação de
coberturas.
Os planos que existiam antes da regulamentação oficial não tinham padrão
de cobertura e sua comercialização foi proibida, sendo mantido apenas o direito à
permanência do cliente que já possuía este plano.
Assim, os planos de saúde estão divididos em duas categorias:
a) Planos anteriores à Lei n.
o
9.656/98 (Não Regulamentados): São os
planos comercializados pelas operadoras antes da regulamentação
federal, ou seja, os planos assinados até 31 de dezembro de 1998. Esses
planos têm sua cobertura definida em contrato, não havendo
padronização do tipo de serviço oferecido, e são intransferíveis, sendo
permitido apenas o ingresso de dependentes no plano já vigente.
b) Planos a partir da Lei n.
o
9.656/98 (Regulamentados): Esses planos
oferecem as coberturas constantes na legislação federal e necessitam de
registro na ANS para sua comercialização. De acordo com a legislação,
podem ter as seguintes coberturas:
b.1) ambulatorial: oferecem, no mínimo, cobertura de consultas médicas,
em número ilimitado, cobertura de serviços de apoio diagnóstico,
tratamentos e demais procedimentos ambulatoriais solicitados pelo
médico;
b.2) hospitalar: oferecem cobertura de internações hospitalares e em
centro de terapia intensiva (CTI) e cobertura de todos os gastos durante a
internação hospitalar (honorários médicos, medicamentos, exames),
sendo vedada a limitação de prazo;
b.3) com obstetrícia: dispõem da cobertura assistencial do parto e
atendimento ao recém-nascido, durante os primeiros trinta dias após o
parto;
b.4) odontológico: oferecem cobertura de consultas e exames auxiliares
ou complementares; cobertura de procedimentos preventivos, de
dentística, endodontia e pequenas cirurgias.
As coberturas dos planos podem ser combinadas como: plano ambulatorial
+ odontológico, ambulatorial + hospitalar etc., conforme apresentado a seguir:
36
Figura 2 – Cobertura dos Planos de Saúde
Fonte: Lei n.
o
9.656/98.
A legislação define ainda a possibilidade de cobrança de co-participação,
que funciona como um moderador da utilização dos beneficiários. A co-participação
é a parte efetivamente paga pelo cliente à operadora, além da mensalidade, quando
realiza procedimentos cobertos pelo plano. Os planos com co-participação
normalmente têm uma mensalidade mais acessível.
O preço dos planos de saúde é apurado através de cálculos atuariais,
considerando os custos históricos de atendimento dos beneficiários, ou estimativas
de utilização dos planos. Tanto para o lançamento de novos produtos, como para os
produtos já comercializados, é necessário elaborar anualmente a Nota Técnica de
Registro de Produto, atestada por atuário com registro no Instituto Brasileiro de
Atuária (IBA), que determina o valor mínimo de comercialização de cada plano.
Quanto ao reajuste dos planos já comercializados, a ANS aprova o
percentual máximo de reajuste para os contratos com pessoas físicas, que é
estabelecido através de uma resolução normativa. Para aplicação do reajuste, a
operadora precisa solicitar autorização prévia à ANS.
Já para os contratos com pessoas jurídicas, o reajuste de preços é
estabelecido com base no índice determinado em contrato ou em negociação direta.
Depois de acertado com o contratante, o percentual de reajuste deve ser
comunicado à ANS.
Planos de Saúde
Não-Regulamentados
Familiar
Regulamentados
Coletivo Individual/ Familiar Empresarial
Ambulatorial +
Odonto
Ambulatorial +
Hospitalar + Odonto
Ambulatorial +
Hospitalar
Ambulatorial
Com
Obstetrícia
Odontoló
-
gico
Sem
Obstetrícia
37
Devido ao controle governamental sobre os planos de pessoa física, não é
possível repassar os aumentos de custo para os beneficiários, apenas o percentual
autorizado pela ANS. Desde a regulamentação, o setor passou a preocupar-se mais
com a adequação de seus custos, objetivando uma lucratividade mínima que
assegure a manutenção financeira do negócio.
2.2.4 Operadoras de Planos de Saúde (OPS)
As Operadoras de Planos de Saúde (OPS) são as empresas que exercem
as atividades de administração, comercialização ou disponibilização dos planos de
saúde, com a finalidade de garantir, sem limite financeiro, a assistência médica,
hospitalar e odontológica a seus contratantes (Lei nº. 9.656/98).
A ANS, por meio da RDC n
o
39/00 (ANS, 2000c), classificou as operadoras
nas seguintes modalidades:
a) Administradoras: São empresas que administram planos ou serviços
de assistência à saúde, que são financiados por outra operadora, pois
não assumem o risco decorrente da operação desses planos e não
possuem rede própria, credenciada ou referenciada de serviços
médico-hospitalares ou odontológicos (Exemplos: Sistema Saúde
Integral – SSI, Sistema de Administração de Saúde – SAS).
b) Cooperativas Médicas e Odontológicas: Classificam-se nessa
modalidade as sociedades de pessoas sem fins lucrativos, que
operam planos de saúde, constituídas conforme estabelecido pela
legislação cooperativista, na qual os médicos ou odontologistas são
simultaneamente sócios e prestadores de serviços (Exemplos:
Unimed, Uniodonto).
c) Auto-Gestão: são as entidades que operam serviços de assistência à
saúde ou empresas que, por intermédio de seu departamento de
recursos humanos ou órgão assemelhado, responsabilizam-se pelo
Plano Privado de Assistência à Saúde, destinado exclusivamente a
oferecer cobertura aos empregados ativos, aposentados, pensionistas,
ex-empregados, bem como seus respectivos grupos familiares
38
definidos, ou ainda a participantes e dependentes de associações de
pessoas físicas ou jurídicas, fundações, sindicatos e entidades de
classes profissionais (Exemplos: Lojas Renner, Coopersinos).
d) Filantropia: São classificadas nessa modalidade as entidades sem
fins lucrativos que operam Planos Privados de Assistência à Saúde e
tenham obtido certificado de entidade filantrópica junto ao Conselho
Nacional de Assistência Social (CNAS) e declaração de utilidade
pública federal junto ao Ministério da Justiça ou declaração de
utilidade pública estadual ou municipal junto aos Órgãos dos Governos
Estaduais e Municipais (Exemplo: Santa Casa de Pelotas).
e) Seguradoras: São sociedades que comercializam “seguros de saúde”
e que oferecem atendimentos por meio de uma rede credenciada ou o
reembolso das despesas médico-hospitalares ou odontológicas
(Exemplos: Bradesco Saúde, Sul América).
f) Medicinas de Grupo e Odontologias de Grupo: São empresas
privadas, constituídas normalmente como sociedades limitadas, que
não estão enquadradas nos tipos jurídicos apresentados
anteriormente (Exemplos: Ulbra Saúde, Odontoplan).
No Gráfico 1 é apresentada a participação no mercado de cada tipo de
operadora de acordo com o número de beneficiários:
Autogestão
15%
Filantropia
4%
Medicina de
grupo
38%
Seguradora
11%
Cooperativa
médica
32%
Gráfico 1 – Participação no Mercado por Tipo de Operadora – 2006
Fonte: ANS (2007c - Caderno de Informações jun. 2007).
39
Conforme consta no Gráfico 1, o tipo de operadora que tem o maior número
de beneficiários no Brasil são as medicinas de grupo, seguidas logo após pelas
cooperativas médicas. Um fator que contribui para a centralização de beneficiários
nessas duas modalidades de operadoras é a abrangência da área de ação, que
cobre grande parte do país; outro fator é a facilidade de acesso aos serviços, sem
necessidade de desembolso no ato.
A operadora tem a liberdade de definir como vai disponibilizar o serviço de
saúde aos seus clientes. Algumas operadoras têm rede própria de atendimento, ou
seja, em sua estrutura oferecem médicos, centros de diagnósticos e até mesmo
hospitais. Outras operadoras trabalham apenas com rede credenciada, tendo todos
os serviços do plano de saúde terceirizados. Há também a possibilidade de oferecer
o serviço tanto na rede própria como na rede credenciada.
A maneira de disponibilização dos serviços pela operadora, ou seja, o modo
de acesso dos beneficiários aos serviços pode ser (SAITO; SCHIOZER; SAITO,
2007):
a) de livre escolha: quando o beneficiário escolhe qualquer prestador
de serviços e paga pelo serviço, sendo ressarcido posteriormente
pela operadora mediante reembolso;
b) de escolha dirigida: quando o beneficiário é atendido na rede própria
ou na rede credenciada da operadora, não precisando desembolsar
nenhum valor quando da utilização do serviço, que é pago
diretamente pela operadora;
c) de direcionamento: quando o beneficiário é encaminhado
diretamente a um prestador de serviços específico.
A estruturação da operadora entre serviços próprios ou credenciados que
são oferecidos para atendimento a seus beneficiários depende da administração da
empresa, que define os critérios a serem adotados para o produto comercializado.
Quando da criação do produto na ANS, a opção sobre a forma de prestação
de serviço deve ser informada, apenas para não haver dúvidas sobre os serviços
oferecidos.
40
2.2.5 Rede Própria da Operadora
A rede própria da operadora de planos de saúde nada mais é do que a
verticalização da prestação de serviços de saúde.
O termo verticalização, de acordo com Alves (2006), caracteriza o processo
de integração das atividades de gerenciamento de planos de saúde e prestação
direta de serviços médicos em uma única unidade empresarial. O autor acrescenta
que algumas operadoras de medicinas de grupo optaram pela prestação direta dos
serviços juntamente com as atividades de operação de planos de saúde.
No processo de verticalização, pode ocorrer trade-off para a operadora, que
surge quando o custo de produção das atividades integradas é superior ao custo das
atividades separadas (ALVES, 2006).
Quando ocorre esse fato, a operadora depara-se com um custo da rede
própria maior que o custo da rede credenciada, onerando o plano de saúde. Nesse
caso, é mais interessante administrar apenas a carteira de plano de saúde, deixando
a prestação de serviços para a rede credenciada.
Segundo Alves (2006), não existe predição teórica nem a favor nem contra
a verticalização no setor de saúde suplementar, mas é uma tendência constatada
nesse mercado.
Besanko et al. (2006) destacam que nos EUA há uma tendência de
sistemas integrados de assistência à saúde. Há empresas que consolidaram sua
cadeia vertical na área da saúde incluindo hospitais, consultórios médicos, farmácias
e diagnóstico por imagem.
Apesar disso, Besanko et al. (2006) reconhecem que, nem sempre, a
integração total é ótima, sendo necessário fazer a análise das atividades que devem
ser produzidas e das atividades que devem ser compradas, comparando benefícios
e custos para a empresa.
A operadora que possui rede própria atende grande parte de seus
beneficiários nesse local, mas como os planos de saúde têm cobertura ampla, nem
sempre todos os serviços de saúde necessários ao atendimento dos beneficiários
estão disponíveis na rede própria. Por esse motivo, as operadoras utilizam-se
também da rede credenciada para dar cobertura aos demais atendimentos que não
são oferecidos na sua rede própria.
41
A seguir é apresentada a estrutura de atendimento utilizada por operadoras
que possuem rede própria e utilizam em conjunto a rede credenciada:
Figura 3 – Estrutura de Atendimento da Operadora
Fonte: a autora.
O custo da rede credenciada para a operadora é conhecido, pois seu valor é
determinado em contrato. Já na rede própria, o custo tem uma mensuração mais
complexa, pois é oferecido dentro de um estabelecimento com sua estrutura mantida
pela operadora.
Segundo Araújo (2006), o controle de custos tornou-se fundamental para o
mercado de planos de saúde que, desde a regulamentação, sofreu com aumento
dos gastos devido à ampliação obrigatória da cobertura, e ainda com o controle dos
reajustes dos planos de pessoa física que é fixado pelo governo federal.
Araújo (2006) acrescenta que há uma tendência das operadoras em investir
na rede própria, citando como exemplo a Amil que tem dois hospitais próprios, as
cooperativas médicas no Rio Grande do Sul que tem quatro hospitais e a Ulbra
Saúde que tem quatro hospitais próprios.
Para Alves (2006), há interesses antagônicos na relação entre a operadora
e a sua rede credenciada. Para a operadora, quanto menor for a utilização dos
beneficiários, maior a sua rentabilidade e, para o prestador de serviços da rede
credenciada, quanto maior for a utilização do usuário do plano de saúde, maior o
seu retorno. Esse fato é um dos principais motivos para a opção da verticalização
dos serviços por parte das operadoras, considerando-se uma utilização intensiva.
O ganho da operadora com a verticalização, segundo Alves (2006), está no
melhor monitoramento dos atendimentos cobertos pelo plano e no controle dos
Operadora
Rede Própria Rede Credenciada
Consultas Médicas
e Odontológicas
Exames e
Terapias
Atendimento
Ambulatorial
Internações
Hospitalares
42
custos, pois a rede própria detém a logística da utilização dos serviços pelos
beneficiários.
Alves (2006) apresenta o resultado de uma pesquisa com 128 operadoras
brasileiras para avaliar o impacto da verticalização sobre o resultado líquido da
operadora. O retorno obtido não confirmou a proposição de que a verticalização
melhora o desempenho econômico das operadoras, pois não houve significativa
variação de custos entre as operadoras verticalizadas e as não-verticalizadas.
Observa-se, porém, que a variação de custos entre uma estrutura própria de
atendimento e a utilização da rede credenciada depende muito da relação da
operadora com os prestadores de serviço, podendo variar o preço do serviço de
acordo com esta relação.
Verifica-se, portanto, que a mensuração, análise e controle dos custos
incorridos na rede própria são relevantes para a operadora, auxiliando em diversos
aspectos como: análises estratégicas, avaliação de desempenho, estabelecimento
de metas e estudos para ampliação de mercado. De fato, conhecendo o custo do
serviço na rede própria é possível comprovar a vantagem ou a desvantagem na
verticalização do serviço em contrapartida à utilização da rede credenciada.
É importante destacar que a rede própria não confere à operadora apenas o
controle da utilização dos beneficiários, mas também uma referência na qualidade
das instalações que oferece para o atendimento. Além disso, a rede própria concede
poder de negociação com a rede credenciada, pois a operadora a tem como
alternativa para o atendimento a seus beneficiários. Quando a operadora não possui
rede própria, os atendimentos ocorrem apenas nas instalações da rede credenciada,
sobre a qual a operadora não detém controle. Os preços dos serviços na rede
credenciada também podem ser maiores, se a operadora não tiver como oferecer o
serviço em outro local.
A relação entre a operadora e o serviço credenciado, segundo Alves (2006),
é marcada por assimetrias informacionais. O conflito surge porque o que representa
custo para as operadoras, representa receita para os serviços credenciados.
O objetivo do serviço credenciado é realizar o maior número de serviços
possíveis para aumentar a sua remuneração, pois recebe por atendimento realizado.
Já a operadora tem vantagem quando o beneficiário não utiliza o plano de saúde,
pois sua receita é fixa. Nesse caso, quando o beneficiário paga a mensalidade do
plano, mas não utiliza nenhum serviço de saúde, a operadora apenas acumula a
receita como resultado desse plano.
43
2.2.6 Informações Oficiais das Operadoras
A operadora, para ter sua inscrição regular junto à ANS, deve enviar
periodicamente informações sobre a utilização dos beneficiários, dados contábeis e
cálculo atuarial da tabela de vendas, conforme já mencionado na seção 2.2.2.
Todas as operadoras são obrigadas a enviar essas informações, que são
compiladas no banco de dados da ANS e posteriormente disponibilizadas através de
comparativos (receitas, despesas, número de usuários, segmento da operadora) que
possibilitam a análise do mercado de planos de saúde no Brasil.
As informações oficiais sobre a utilização dos planos de saúde pelos
beneficiários (consultas, exames, internações realizadas) são apresentadas
trimestralmente através do Sistema de Informação de Produtos (SIP), conforme
regulamentado pela RN n.
o
152/07 (ANS, 2007a). Nesse sistema, são gerados
relatórios, conforme apresentado na Tabela 2, que são preenchidos pela operadora:
Tabela 2 – Relatório do SIP
1. Item de despesa 2. N.º de 3. N.º de 4. Total de 5. Co-parti-
6. Ressarc.
Expostos
Eventos Despesa cipação Seguros
1.1 Consultas médicas
1.2 Exames
1.2.1 Exames Grupo 1
1.2.1.1 Angiografia
1.2.1.2 Hemodinâmica
1.2.1.3 Ressonância magnética
1.2.1.4 Tomografia computadorizada
1.2.2 Exames Grupo 2
1.3 Terapias
1.3.1 Terapias Grupo 1
1.3.1.1 Hemoterapia
1.3.1.2 Litotripsia extracorpórea
1.3.1.3 Quimioterapia
1.3.1.4 Radiologia intervencionista
1.3.1.5 Radioterapia
1.3.1.6 Terapia renal substitutiva
1.3.2 Terapias Grupo 2
1.4 Internações e outros atendimentos
Hospitalares
1.4.1 Atendimento hospitalar menor do
que 24 horas
1.4.2 Atendimento hospitalar igual a 24
horas
Continua...
44
Conclusão
1. Item de despesa 2. N.º de 3. N.º de 4. Total de 5. Co-parti-
6. Ressarc.
Expostos
Eventos Despesa cipação Seguros
1.5 Outros atendimentos ambulatoriais
1.6 Demais despesas médico-
hospitalares
1.7 Consultas odontológicas iniciais
1.8 Exames odontológicos complem.
1.9 Outros proced.odontológicos
1.9.1 Procedimentos preventivos
1.9.2 Periodontia
1.9.3 Dentística
1.9.4 Cirurgia odontológica
1.9.5 Exodontia
1.9.6 Endodontia
1.9.7 Outros procedimentos
1.10 Demais despesas odontológicas
Fonte: ANS (2007a) – SIP aplicativo.
As informações preenchidas nessa planilha são por tipo de plano, ou seja,
para os planos coletivos e para os planos familiares. O SIP apresenta informações
detalhadas sobre os serviços utilizados pelos beneficiários dos planos de saúde da
operadora. Com isso é possível fazer a análise geral dos gastos ocorridos,
identificando a carteira de usuários que gera o maior custo, ou a que gera o menor
custo.
Atualmente o valor gasto na rede própria é informado no SIP em demais
despesas médico-hospitalares – item 1.6. A implantação de um sistema de custeio
para a rede própria possibilita a melhor distribuição dos custos dentro do SIP, pois
passam a ser registrados no serviço que efetivamente foi realizado pelo beneficiário.
Com essa modificação também fica mais claro para o gestor a análise das
informações constantes no SIP, que passa a refletir de forma mais adequada a
utilização dos beneficiários.
Além das informações sobre a utilização dos planos, a operadora envia
trimestralmente informações contábeis através do Documento de Informações
Periódicas das Operadoras de Planos de Saúde (DIOPS).
No DIOPS é apresentado o balancete contábil com o saldo das contas de
ativo, passivo e de resultado (Balanço Patrimonial e Demonstração do Resultado),
os saldos de contas a pagar e contas a receber, distribuídos por vencimento e o
fluxo de caixa.
A seguir é apresentado o fluxo de caixa do programa DIOPS para o envio de
informações trimestrais à ANS:
45
Tabela 3 – Fluxo de Caixa DIOPS
Atividades Operacionais Valor
Recebimentos de Plano Saúde (+)
Outros Recebimentos Operacionais (+)
Pagamentos a Fornecedores/Prestadores de Serviço de Saúde (-)
Pagamentos de Comissões (-)
Pagamentos de Pessoal (-)
Pagamentos de Pró-Labore (-)
Pagamentos de Serviços Terceiros (-)
Pagamentos de Tributos (-)
Pagamentos de Contingências (-) (Cíveis/Trabalhistas/Tributárias)
Pagamentos de Aluguel (-)
Pagamentos de Promoção/Publicidade (-)
Outros Pagamentos Operacionais (-)
Atividades de Investimento Valor
Recebimentos de Venda de Ativo Imobilizado - Hospitalar (+)
Recebimentos de Venda de Ativo Imobilizado - Outros (+)
Recebimentos de Venda de Investimentos (+)
Recebimentos de Dividendos (+)
Outros Recebimentos das Atividades de Investimento (+)
Pagamentos de Aquisição de Ativo Imobilizado - Hospitalar (-)
Pagamentos de Aquisição de Ativo Imobilizado - Outros (-)
Pagamentos Relativos ao Ativo Diferido (-)
Pagamentos de Aquisição de Participação em Outras Empresas (-)
Outros Pagamentos das Atividades de Investimento (-)
Atividades de Financiamento Valor
Integralização Capital em Dinheiro (+)
Recebimento Empréstimos/Financiamentos (+)
Títulos (Recebíveis) Descontados (+)
Recebimentos de Juros de Aplicações Financeiras (+)
Resgate de Aplicações Financeiras (+)
Outros Recebimentos das Atividades de Financiamento (+)
Pagamentos de Juros e Encargos sobre Empréstimos/Financ./Leasing (-)
Pagamentos de Amortização de Empréstimos/Financiamentos/Leasing (-)
Pagamento de Participação nos Resultados (-)
Aplicações Financeiras (-)
Outros Pagamentos das Atividades de Financiamento (-)
Fonte: ANS (2007a) – DIOPS aplicativo.
Esse fluxo de caixa é de preenchimento obrigatório pelas operadoras de
planos de saúde. Com essa obrigatoriedade a operadora passa a dispor de um
instrumento financeiro gerencial que segmenta recebimentos e pagamentos em
atividades operacionais, que são os ingressos e desembolsos da atividade de planos
de saúde, em investimentos, que trata das movimentações do imobilizado e em
financiamento, que apresenta a captação e aplicação de recursos financeiros.
Esse fluxo é enviado à ANS com as informações do trimestre, mas se a
operadora passa a controlar essas informações diariamente, tem um importante
46
instrumento de análise financeira para a programação de recebimentos e
pagamentos, que auxilia o gestor financeiro na administração dos recursos de caixa
disponíveis.
Outro relatório que é enviado para a ANS, e também tem utilidade gerencial
para a operadora, é a Nota Técnica de Registro de Produto (NTRP).
A NTRP é o documento que justifica a formação dos preços dos planos de
saúde através de cálculos atuariais, e deve ser enviada para a ANS anualmente
para reajustar a tabela de vendas, ou quando houver o lançamento de um novo
produto. A NTRP define o preço máximo da tabela de vendas do plano de saúde da
operadora (ANS, 2000b).
Na Tabela 4 é apresentada a planilha a ser informada à ANS para definição
do preço de venda do produto:
Tabela 4 – Nota Técnica de Registro de Produto
Idade Inicial Idade Final
A
B
C
D
E
F
G = F/E
H
I = H/F
1
2
3
4
5
6
7
N.º de
Linha
N.º de
Expostos
N.º de
Eventos
Freqüência
de Utilização
Nome do
Plano
N. Registro
do plano
Total de Despesa
Assist.
Valor Médio do Item
de Desp. Assistencial
ITEM DE DESPESA ASSISTENCIAL
Faixas Etárias
DADOS DO PLANO
Fonte: ANS (2000b, Anexo II-A p.1).
Na NTRP é informado o gasto por cobertura de plano de toda a carteira da
operadora, mas não há segmentação por unidade de atendimento da rede própria,
nem o detalhamento dos elementos de custo. Os gastos ocorridos na rede própria
são registrados apenas nos “carregamentos”
2
juntamente com as despesas
administrativas e de vendas.
As informações constantes na nota técnica são importantes para analisar a
carteira de usuários da operadora e o resultado que o plano pode gerar,
considerando a média de utilização do plano no exercício anterior. Porém, também é
importante para a operadora conhecer o custo com a estrutura da sua rede própria e
a sua capacidade de gerar resultado que não é avaliada na nota técnica.
2
É um percentual adicionado ao cálculo atuarial para considerar os gastos administrativos, de vendas
e o lucro da operadora.
47
Com um sistema para apurar o custo do atendimento da rede própria, de
forma descentralizada, torna-se possível a identificação do valor de cada
atendimento realizado na unidade da rede própria, considerando todos os gastos
necessários para o funcionamento desta unidade.
O sistema de custos por atendimento possibilita aos gestores melhores
decisões, sendo uma ferramenta gerencial para administrar melhor a operadora, que
poderá avaliar a vantagem de ter o serviço na rede própria.
Na próxima seção são apresentadas as características especificamente
relacionadas às práticas de gestão de custos.
2.3 GESTÃO DE CUSTOS
2.3.1 Termos Gerais Aplicados a Custos
A contabilidade de custos, segundo Martins (2003), surgiu com a Revolução
Industrial, tendo como objetivo apurar os custos dos produtos fabricados. A
preocupação inicial foi a de desenvolver uma forma de mensuração dos estoques e
do resultado, mas, com o crescimento das empresas, a contabilidade de custos
também passou a ser utilizada como uma ferramenta gerencial relevante, exercendo
a partir de então duas funções: auxiliar no controle e na tomada de decisões.
O custo é um gasto relativo a um bem ou serviço utilizado na produção de
outros bens; e despesa é o gasto que ocorre na obtenção de receitas. Como nos
serviços não há avaliação de estoques, essa diferenciação é mais difícil, pois nem
sempre é feita a separação do que se refere a administração geral e o que pertence
à produção (MARTINS, 2003).
Saber como os custos se comportam, segundo Warren, Reeve e Fess
(2001), permite aos gerentes prever resultados quando os volumes de produção e
vendas mudam. Os custos, de acordo com seu comportamento, podem ser
classificados em fixos e variáveis, em uma visão simplificada.
Para Warren, Reeve e Fess (2001), os custos fixos são aqueles que
permanecem os mesmos, independentemente do nível de atividade da empresa.
48
Embora o custo fixo total permaneça constante, o custo fixo por unidade muda.
Quanto maior o volume produzido pela empresa, menor será o custo fixo unitário. É
possível observar esse comportamento no Gráfico 2:
Gráfico 2 – Comportamento do Custo Fixo
Fonte: Warren, Reeve e Fess (2001 p. 92).
Os custos variáveis são aqueles que variam proporcionalmente às
mudanças do nível de atividade da empresa. Os custos variáveis unitários não
mudam, enquanto os custos variáveis totais mudam proporcionalmente às variações
na atividade básica (WARREN; REEVE; FESS, 2001). Esse comportamento está
demonstrado no Gráfico 3:
Gráfico 3 – Comportamento do Custo Variável
Fonte: Warren, Reeve e Fess (2001, p. 91).
Custo Fixo Total
-
25.000,00
50.000,00
75.000,00
100.000,00
50 100 150 200
Unidades Produzidas
Custo Fixo Unitário
-
250,00
500,00
750,00
1.000,00
1.250,00
1.500,00
50 100 150 200
Unidades Produzidas
Custo Variável Unitário
-
5,00
10,00
15,00
20,00
25,00
30,00
5000 10000 15000 20000
Unidades Produzidas
Custo Variável Total
-
50.000,00
100.000,00
150.000,00
200.000,00
5000 10000 15000 20000
Unidades Produzidas
49
A classificação dos custos em fixos e variáveis é um detalhamento
importante na análise administrativa da empresa, na medida em que possibilita
verificar oportunidades de negócio mediante o aproveitamento da sua capacidade
produtiva, melhorando a rentabilidade.
Para Martins (2003), a divisão de custos em fixos e variáveis leva em
consideração a unidade de tempo, o valor total de custos como um item dessa
unidade de tempo e o volume da atividade.
Os custos podem ainda ser classificados em diretos e indiretos, em se
tratando do relacionamento com a unidade produzida ou com outro objeto de
custeio. Segundo Martins (2003), os custos diretos podem ser apropriados
diretamente ao produto, bastando haver apenas uma medida de consumo. Já os
custos indiretos não oferecem condição de uma medida objetiva ao produto, assim
qualquer forma de alocação precisa ser feita de maneira estimada. Essa
classificação tem como principal objetivo possibilitar a mensuração do custo total dos
produtos, inclusive em termos unitários.
Para Matos (2002), o custo direto pode ser identificado em seu centro de
custos sem a utilização de instrumentos para apropriação, o que não ocorre nos
custos indiretos, em que é necessário estabelecer as proporções adequadas para
distribuição dos gastos.
O custo indireto, apesar de não ser facilmente identificado ao produto ou
serviço, deve compor seu cálculo do custo, pois representa o gasto que a empresa
tem ao produzi-lo.
Segundo Garrison e Noreen (2001), a apropriação do custo indireto ao
produto pode ser uma tarefa difícil, por três razões:
a) O custo indireto não tem uma relação de causa e efeito nítida com o
objeto de custo, ou seja, é difícil apropriá-la a um produto ou ordem
particular.
b) Os custos indiretos são compostos por diversos itens, desde
materiais até o salário do gerente.
c) Os custos indiretos tendem a permanecer relativamente estáveis,
devido à presença de custo fixo.
Por essas razões, Garrison e Noreen (2001) afirmam que o único meio de
apropriar custos indiretos aos produtos é utilizando um processo de alocação
(rateio).
50
Snyder e Davenport (1997) observam que o problema fundamental na
apuração dos custos está na decisão de como o custo indireto deve ser distribuído.
O processo de alocação consiste em selecionar o objeto de custeio ao qual devem
ser alocados os custos indiretos, pois esses custos são um componente importante
para a manutenção da organização. O objeto de custeio deve ser o que melhor
represente a conexão entre os custos indiretos e os produtos e serviços oferecidos
pela empresa.
A classificação dos custos em fixos e variáveis, diretos e indiretos é feita
mediante a análise dos processos produtivos e de execução dos serviços das
empresas, possibilitando a melhor identificação dos custos e a apropriação dos
mesmos conforme a sua ocorrência.
Hansen e Mowen (2001) destacam que, para estabelecer um bom sistema
de informação de contabilidade de custos, este deve satisfazer as necessidades de
acumulação, mensuração e atribuição de custos, as quais são apresentadas a
seguir:
a) a acumulação de custos refere-se ao reconhecimento e registro dos
custos. São os registros das operações da empresa que compõem os
gastos na elaboração do produto ou na execução do serviço;
b) a mensuração de custos refere-se a classificação dos custos e a
determinação dos valores dos materiais, mão-de-obra e custos
indiretos aplicados na fabricação do produto ou execução do serviço;
c) a atribuição dos custos é a transferência para as unidades de produtos
manufaturados ou para as unidades de serviços.
Para atender aos aspectos básicos da contabilidade de custos, torna-se útil
um sistema para o gerenciamento das informações de custo, conforme apresentado
no item a seguir.
2.3.2 Sistema de Informações e Gestão de Custos
Bornia (2002) afirma que o sistema de custos faz parte do sistema de
gestão da empresa, devendo estar alinhado a ele para que as informações geradas
viabilizem resultados úteis à gestão. Para Maher (2001), o sistema de custos deve
atender às necessidades dos gestores.
51
A mudança do papel da contabilidade de custos nas organizações trouxe
avanços na gestão, melhorando a qualidade das decisões dos gestores, que
passaram a ser fundamentadas em informações apropriadas para tanto. Por essa
razão, para análise gerencial são necessárias algumas adaptações nas informações,
para que elas atendam aos administradores no processo de gestão.
Diehl (2004) observa que o sistema de gestão de custos utilizado para fins
gerenciais não está sujeito aos princípios contábeis, razão principal para que seja
um sistema paralelo ao contábil, embora a base de dados primária seja a mesma.
O sistema de custos analisa os processos produtivos da empresa, e cada
etapa que compõe a elaboração do produto.
Com o aumento da concorrência, o administrador precisa aperfeiçoar o
controle de custos da empresa, podendo estabelecer metas e formas de controle a
partir de instrumentos e informações disponibilizados pela contabilidade de custos
(LEONE, 1995). Nesse sentido, a preocupação das empresas está na manutenção
ou crescimento de sua participação no mercado, apresentando-se com maior
competitividade frente à concorrência. Para isso a informação de custos precisa ser
relevante, confiável e disponível em momento oportuno.
O controle efetivo das atividades produtivas, segundo Bornia (2002), é
condição importante para que a empresa possa competir no mínimo em iguais
condições de mercado que seus concorrentes. De fato, sem a avaliação do
desempenho das atividades da empresa, não é possível fazer uma rápida
intervenção na produção para corrigir e melhorar o processo.
Pompermayer (1999) observa que, para a empresa ser bem-sucedida na
gestão de custos, precisa implantar em seu ambiente operacional uma tecnologia de
gestão compatível com as suas necessidades gerenciais de controle, para avaliação
dos resultados e dos seus produtos, servindo também como ferramenta de apoio na
elaboração do planejamento estratégico da organização.
Hansen e Mowen (2001) destacam que um sistema de informações de
gestão de custos tem três objetivos amplos:
a) fornecer informações para computar o custo dos produtos e dos
serviços;
b) fornecer informações para o planejamento e controle;
c) fornecer informações para a tomada de decisões.
Um sistema de gestão de custos deve ser flexível para atender às
necessidades da empresa e do gestor a que se destina. A esse respeito,
52
Pompermayer (1999) acrescenta que o sistema de gestão de custos deve ter seus
objetivos voltados ao planejamento, visando ao atingimento da estratégia da
empresa.
Para Gomes e Salas (1999), um sistema de informações baseado na
estratégia de liderança em custos deve ter ênfase em sistemas de custos, e
apresentar medidas rotineiras de custos e resultados.
Finkler e Ward (1999) apresentam a importância de um sistema de custos
em um hospital, gerando informações relevantes para a gestão. Um sistema
integrado em um hospital proporciona o controle e entendimento da parte de custos
dos atendimentos e da parte de controle financeiro da empresa.
A função principal de um sistema de informações de custos é possibilitar ao
gestor decisões fundamentadas que possam levar a organização ao sucesso. Para
isso, a apuração de custos da empresa deve estar voltada ao atendimento das
necessidades da organização.
Outro ponto identificado é a integração do sistema de informações para a
gestão de custos. Hansen e Mowen (2001) afirmam que o sistema de gestão de
custos deve ser integrado com os sistemas operacionais da organização,
aumentando a confiabilidade das informações e melhorando a sua eficiência, pois
elas são geradas dentro de um banco de dados único. Na Figura 4 é possível
observar esta integração:
Figura 4 – Sistema Integrado de Gestão de Custos
Fonte: Hansen e Mowen (2001, p. 58).
Sistema de
Gestão de
Custos
Sistema de
Produção
Sistema de
Atendimento
ao Cliente
Sistema de
Marketing e
Distribuição
Sistema de
Projeto e
Desenvolvi-
mento
53
A Figura 4 apresenta o inter-relacionamento dos diversos sistemas
existentes dentro da empresa. Cada sistema desempenha um papel específico, e,
quando trabalham integrados, a informação flui entre eles com maior facilidade e
com maior fidelidade por ser proveniente de uma única fonte.
Cada sistema apresentado na Figura 4 tem uma função, conforme
apresentado no Quadro 3:
Sistema Função
Sistema de projeto e desenvolvimento
Informações sobre o desenvolvimento e o
lançamento de novos produtos
Sistema de produção Informações sobre o processo produtivo
Sistema de atendimento ao cliente
Dados sobre a satisfação ou insatisfação com o
produto e necessidades de troca de produto ou
utilização da garantia
Sistema de marketing e distribuição
Dados sobre o mercado e sobre o perfil dos
clientes e da concorrência
Sistema de gestão de custos
Informações de custos sobre os produtos e
serviços da empresa
Quadro 3 – Funções do Sistema de Informações
Fonte: Elaborado pela autora com base em Hansen e Mowen (2001, p. 58).
Os sistemas citados apresentam informações sobre custos da empresa,
mas também mostram fontes para novas receitas. O importante é sua
disponibilização aos gestores, que passam a tomar suas decisões fundamentadas
nas informações geradas pelo sistema.
A integração entre os diversos sistemas que a empresa utiliza é essencial
para a confiabilidade do banco de dados. Os sistemas integrados alimentam o
sistema de custos com os dados dos gastos de cada operação, sendo um controle
importante para o acompanhamento da origem dos dados.
A Figura 4 também pode ser empregada no setor de serviços, com algumas
adaptações. O sistema de Gestão de Custos relaciona-se com o sistema de
acompanhamento do serviço e com o sistema de gestão de pessoas (funcionários e
terceiros). Em serviços é comum a personalização do trabalho, por isso é necessário
um acompanhamento durante a execução do serviço para que todos os custos com
o pessoal envolvido sejam computados.
54
2.3.3 Métodos de Custeio
Custeio, de acordo com Martins (2003), significa apropriação de custos, ou
seja, a forma como os custos da empresa são apropriados aos seus produtos e
serviços.
Vartanian (2000, p. 3) destaca que os diferentes tipos de custeio servem
para diferentes finalidades e é possível que a empresa não precise mudar de
método, se o que está sendo utilizado é satisfatório para atender também suas
necessidades gerenciais.
A análise das características específicas de cada método de custeio,
segundo Beuren, Sousa e Raupp (2003), deve considerar aquele que mais pode
contribuir na análise dos custos e dar suporte na busca de vantagens competitivas
para a empresa.
Maher (2001, p. 374) acrescenta que a empresa não deve se preocupar
tanto “em escolher uma medida verdadeira de avaliação dos estoques e de
mensuração do lucro”, pois a perspectiva deve ser voltada à escolha da medida de
custos que seja mais adequada para a tomada de decisão, depois de considerar os
métodos de custeio alternativos. O autor acrescenta ainda que a medida de custo
mais adequada depende da situação, da natureza da decisão e de outros fatores
que são relevantes para a gestão do negócio.
O método de custeio a ser utilizado deve ser implementado não apenas pela
contabilidade, mas por todas as áreas que integram valores ao sistema de custos.
Uma vez que o sistema está adaptado às necessidades dos gestores da
empresa, o mesmo deve ser reavaliado periodicamente, para identificar mudanças
nos processos ou para adaptação a novos produtos ou inovações dentro da
empresa. As modificações nos processos internos da empresa, normalmente
influenciam o sistema de custos, devendo ocorrer um ajuste quando houver este tipo
de modificação.
A seguir são apresentadas as características dos principais métodos de
custeio: pleno, absorção, variável, direto e por atividades (ABC).
55
2.3.3.1 Custeio Pleno ou RKW (Reichskuratorium für Wirtschaftlichkeit)
O método de custeio pleno agrega ao objeto de custeio todos os custos e
despesas de uma entidade (VARTANIAN, 2000).
Esse método surgiu na Alemanha e, segundo Martins (2003), foi
disseminado por um órgão governamental que visava ao controle dos preços. É
semelhante ao custeio por absorção, mas tem sua base ampliada, considerando a
totalidade dos gastos para o cálculo dos custos.
O custeio pleno, apesar de ter relação com o custeio por absorção, não
atende à legislação tributária, pois considera no cálculo do custo do produto as
despesas operacionais, inclusive o custo de oportunidade. Por essa razão, ele é
utilizado somente para fins gerenciais.
O custo de oportunidade representa o quanto a empresa sacrificou em
termos de remuneração por ter aplicado seus recursos numa alternativa, ao invés de
em outra (MARTINS, 2003).
Para ilustrar este método, é apresentada a forma de cálculo dos custos na
Figura 5:
Figura 5 – Custeio Pleno na Prestação de Serviços
Fonte: Adaptado de Machado (2005, p. 34).
A vantagem desse método é que ele considera a integralidade dos gastos
da empresa na apuração do custo do produto. O custeio pleno apura o maior valor
Custos
Despesas
Operacionais
Custo do Serviço
Prestado
Administrativas
Comerciais
Financeiras
Mão-de-obra
Materiais
Aluguel
Depreciação
Energia, etc
Receita do Serviço
(-) Custo do Serviço
Prestado
=
Resultado do
Serviço
56
calculado de custos, quando comparado aos números provindos de outros métodos
de custeio (VARTANIAN, 2000).
De acordo com Matos (2002), o método de custeio pleno é largamente
utilizado para o processo de apuração dos custos hospitalares, porque estende o
cálculo dos custos para a totalidade dos insumos, independente da classificação
entre custos e despesas. Como complemento dessa abordagem, os hospitais
também utilizam a apropriação dos gastos por centros de custos, possibilitando a
análise gerencial das áreas de atendimento.
Vartanian (2000) afirma que os custos fixos não podem ser eliminados na
apuração de custos (como ocorre no custeio variável), porque podem ser
criticamente importantes na tomada de decisões, representando, muitas vezes,
valores relevantes na composição dos gastos da empresa.
Os custos mais relevantes em um hospital, por exemplo, são os custos
fixos. Se eles não fossem considerados no cálculo do custo do serviço, haveria uma
distorção considerável nos valores apurados.
2.3.3.2 Custeio por Absorção
Martins (2003) destaca que o custeio por absorção é derivado da aplicação
dos princípios de contabilidade, e consiste na apropriação de todos os custos de
produção aos bens elaborados.
O custeio por absorção tem como primeiro passo a separação do que é
custo e do que é despesa. O passo seguinte consiste em dividir os custos em diretos
e indiretos. Os custos diretos (matéria prima, mão-de-obra direta etc.) são atribuídos
de forma direta aos produtos, e os custos indiretos de fabricação são rateados pelos
produtos, por algum critério que pode ser área, hora/máquina, etc. (MAUAD;
PAMPLONA, 2002). Na Figura 6, é possível identificar a sistemática do custeio por
absorção:
57
Figura 6 – Custeio por Absorção na Prestação de Serviços
Fonte: Adaptado de Martins (2003, p. 38).
Na Figura 6, observa-se que o custeio por absorção considera como
pertencente ao serviço somente os custos e desconsidera as despesas da empresa,
que são registradas diretamente no resultado.
A desvantagem desse método de custeio é que o critério de rateio utilizado
pode distorcer o resultado, penalizando alguns produtos em benefício de outros.
Conforme afirma Colmanetti (2001), não é possível identificar a relação exata entre
os custos indiretos e os custos diretos para a definição de critérios de rateio mais
adequados.
Segundo Vartanian (2000), se o custeio por absorção for trabalhado com
cuidado, buscando rastrear os custos indiretos aos objetos de custeio, ele se torna
uma informação relevante de custos para ser utilizada no processo de gestão da
empresa. Esta rastreabilidade pressupõe a utilização de vários critérios de rateio
para os custos indiretos, de modo que sejam utilizados critérios mais adequados à
sua variação.
Em pesquisa realizada por Beuren, Souza e Raupp (2003) foi identificado
que o método de custeio por absorção é o mais utilizado nas empresas brasileiras,
ressaltando que a sua utilização não é apenas para fins fiscais, mas também como
instrumento gerencial no processo decisório.
Neste sentido, Souza, Lisboa e Rocha (2003) também constataram em
pesquisa realizada em subsidiárias brasileiras de empresas multinacionais que
73,5% das empresas pesquisadas utilizam o método de custeio por absorção,
evidenciando a expressiva preferência pela adoção deste método. O custeio variável
é o segundo método mais utilizado, com apenas 14,3% de adesão.
Despesas
Operacionais
Custos
Diretos
(Alocados)
Prestação de
Serviços
Demonstração do Resultado
Receita
(-) Custo Serviços Prestados
(=) Lucro Bruto
(-) Despesas Operacionais
(=) Lucro Operacional
Custos
Indiretos
(Rateados)
58
Tanto a pesquisa desenvolvida por Beuren, Souza e Raupp (2003), como a
desenvolvida por Souza, Lisboa e Rocha (2003), demonstram a preferência pela
utilização do método de custeio por absorção, e que ele não é utilizado apenas para
fins contábeis, mas também como ferramenta de apoio gerencial.
Apesar disto e conforme Maher (2001), esse método apresenta, entre
outras, duas deficiências básicas:
• Produção: O custeio por absorção pode criar incentivos para que a
empresa produza mais do que o necessário, “escondendo” custos
fixos no estoque final;
• Marketing: O preço de venda obtido através desse custeio pode estar
superavaliado ou subavaliado, dada a utilização de critérios de rateio
arbitrários e subjetivos.
Como os custos fixos são apropriados ao produto através de rateio nesse
método de custeio, eles compõem o custo do produto que está estocado, causando
um aumento do valor do estoque, principalmente quando o nível de produção for
maior que o volume de vendas.
2.3.3.3 Custeio Variável
Segundo Martins (2003), no método de custeio variável são alocados aos
produtos somente os custos variáveis, sendo os custos fixos separados e
considerados como despesa do período, indo diretamente para a apuração do
resultado.
O custeio variável trata os custos indiretos de fabricação como custos do
período e não como custos do produto, ou seja, não são estocáveis (MAUAD;
PAMPLONA, 2002).
Por sua própria natureza, os custos fixos existem independentemente do
nível de produção; são necessários muito mais para a indústria operar do que para
produzir uma unidade a mais de um produto. Em decorrência, uma das
características do custeio variável está em não apropriar ao produto esses custos,
não se utilizando de qualquer espécie de rateio para chegar ao custo do produto
(MARTINS, 2003). Assim, através do custeio variável é possível chegar à margem
59
de contribuição, que é obtida pela diferença entre a receita e os custos marginais,
possibilitando o gerenciamento da margem real de rentabilidade de cada produto
(COLMANETTI, 2001).
Matos (2002) observa que o método de custeio variável oferece
possibilidade de análise do comportamento dos custos em diferentes níveis de
atividade, decisão de preços em situações de ociosidade e oportunidades para a
melhoria da rentabilidade. Outro item que Matos (2002) apresenta como vantagem é
o cálculo do ponto de equilíbrio, que analisa a capacidade instalada e sua ocupação.
Quando a maioria dos custos da empresa é fixo, não há vantagem na
utilização desse método, pois ele não considera no custo do produto uma parte
considerável dos seus gastos.
Os custos fixos indiretos de fabricação são tratados de forma periódica
neste método de custeio, não sendo rateados para o estoque, conforme ocorre no
custeio por absorção, o que determina, em curto prazo, variações no lucro quando
há oscilações nas vendas (FAMÁ; HABIB, 1999). No caso de empresas prestadoras
de serviço, não ocorre essa variação por não haver estoque de serviços.
A Figura 7 apresenta o funcionamento da apuração do resultado, quando é
utilizado o custeio variável:
Figura 7 – Custeio Variável na Prestação de Serviços
Fonte: Adaptado de Perez Junior (1991, p. 225).
Fixas
Variáveis
Resultado
Receita
(-) Custos Variáveis Prestação Serviços
(-) Despesas Operacionais Variáveis
(=) Margem de Contribuição
(-) Custos Fixos Prestação de Serviços
(-) Despesas Operacionais Fixas
(=) Lucro Operacional
Fixos
C
u
s
t
o
s
Variáveis
D
e
s
p
e
s
a
s
60
2.3.3.4 Custeio Direto
No método de custeio direto, todos os custos e despesas variáveis ou fixos
que permitem identificação direta são adicionados ao custo da unidade de produto.
(VARTANIAN, 2000).
Para Iudícibus (2006) o método de custeio direto está situado entre o custeio
por absorção e o custeio variável, sendo evidenciada a sua vantagem de aplicação
para a tomada de decisões, principalmente na análise de resultados divisionais.
Iudícibus (2006) acrescenta que o custeio direto apresenta uma informação
bastante razoável para a empresa porque evita o rateio de custos que podem levar a
absurdos, mas considera como custo do produto aquela parte do custo fixo que
pode ser identificada diretamente (custo/despesa fixa específica).
Segundo Ribeiro Filho (2005) a preocupação fundamental do custeamento
direto é estabelecer um processo de identificação dos gastos, que permita
procedimentos de gestão e tomada de decisões aderentes aos fenômenos físico-
operacionais. Este método, segundo o autor, evita aproximações, rateios ou
direcionadores, contribuindo para a melhoria da gestão.
Vartanian (2000) acrescenta que este método é muito semelhante ao custeio
variável, havendo muitas vezes confusão entre os conceitos destes dois métodos. É
considerado um método híbrido porque incorpora conceitos do custeio por absorção
e do custeio variável.
A principal diferença entre o custeio direto e o custeio variável é que o
primeiro utiliza no seu cálculo os custos indiretos de fabricação fixos específicos e as
despesas operacionais fixas específicas, o que não ocorre no custeio variável, onde
somente são considerados os custos e despesas variáveis (VARTANIAN, 2000). Os
gastos específicos a que o autor se refere são aqueles que podem ser identificados
por unidades de produto ou serviços.
Na Figura 8 é apresentado o esquema de funcionamento deste método:
61
Figura 8 – Custeio Direto na Prestação de Serviços
Fonte: Adaptado de Iudícibus (2006, p.200)
2.3.3.5 Custeio Baseado em Atividades – ABC (Activity Based Costing)
A abordagem de gerenciamento de custos pelo custeio ABC divide a
empresa em atividades. O custo do produto é obtido pelo rastreamento do consumo
de todas as atividades necessárias para a sua fabricação. A principal função de uma
atividade é converter recursos (material, mão-de-obra e tecnologia) em produtos ou
serviços (BRIMSON, 1996).
O ABC, para Riccio, Robles Junior e Gouveia (1997), é um método de
custeio que está voltado para a obtenção de maior visibilidade e compreensão dos
custos e dos fatores que contribuem para a sua formação. Esse método atribui os
custos indiretos da organização às atividades executadas, permitindo relacionar
todos os custos que tenham sido incorridos para satisfazer o cliente na demanda dos
produtos e serviços.
Para Souza (2001), o ABC na realidade, não propõe novo método de
custeio, apenas apresenta inovações ao método de custeio por absorção, que é a
Custos d
a
Prestação
do Serviço
Custos Fixos
Custos
Variáveis
Despesas
Operacionais
Despesas
Fixas
Despesas
Variáveis
Resultado
Receita
(-) Custos Variável da
Prestação de Serviços
(-) Despesas Operacionais
Variáveis
(=) Margem de Contribuição
(-) Custos Fixos Específicos
da Prestação de Serviços
(-) Despesas Operacionais
Fixas Específicas
(=) Margem Direta
(-) Custos Fixos e Despesas
Fixas (parte geral)
(=) Lucro Operacional
específica
específico
62
forma de identificação dos custos indiretos ao produto e a ampliação do que é
considerado indireto, incluindo também as despesas operacionais.
Uma das vantagens na implantação do custeio por atividades, de acordo
com Brimson (1996), é a identificação da origem do custo pelo tratamento de cada
atividade, o que permite também a eliminação de desperdícios operacionais.
Souza (2001) identifica argumentos contrários à implantação do ABC em
pesquisa realizada com subsidiárias brasileiras de empresas multinacionais. O autor
aponta alguns motivos: complexidade de implantação e manutenção do sistema,
custo elevado de implantação, baixa relação custo-benefício e dificuldade de
justificar os objetivos.
Para Guerreiro (2001), apesar de ter uma grande difusão e aceitação no
meio acadêmico e empresarial, o ABC apresenta uma baixa eficácia informativa no
que diz respeito à gestão da rentabilidade de produtos e negócios.
Catelli e Guerreiro (1993) afirmam que a grande parcela dos custos indiretos
é de natureza fixa, em qualquer atividade e, com o crescimento da automação
industrial, houve um aumento dos custos fixos em relação aos custos variáveis.
Assim, no custeio ABC, o relacionamento dos custos fixos das atividades com os
produtos é tão subjetivo e incorreto como ratear esses custos proporcionalmente ao
custo de mão-de-obra direta, conduzindo a resultados proporcionalmente mais
errados.
O ABC, bem como o absorção, apropria os custos indiretos ao produto. A
principal diferença entre eles é a forma utilizada para apropriação desses custos. No
ABC, é mais detalhada que no absorção, pois o ABC trabalha com o rastreamento
dos custos indiretos para identificar a melhor forma de apropriá-los ao produto,
mediante a identificação e mensuração das atividades.
Na Figura 9, é ilustrada a forma como ocorre o custeio ABC nas empresas:
63
Figura 9 – Custeio ABC
Fonte: Adaptado de Perez Junior (1991, p. 226).
O ABC está fundamentado no princípio de que as atividades consomem
recursos, enquanto os produtos consomem atividades (BRIMSON, 1996). Esse
fundamento é identificado na Figura 9, em que se verifica que os custos são
alocados às atividades, e elas são apropriadas ao produto.
Apesar das vantagens em sua aplicação, esse método não é muito utilizado
pelas empresas. De acordo com Kaplan e Anderson (2007), ocorrem problemas na
implantação do custeio ABC, conforme apresentado a seguir:
a) o levantamento dos processos consome tempo e gera custos para a
empresa;
b) os dados do ABC são subjetivos e difíceis de validar;
c) na maioria dos casos, não possibilita a análise de novas
oportunidades para a empresa;
d) o ABC não é facilmente adaptável a mudanças da empresa;
e) não analisa a capacidade ociosa da empresa.
Devido a essas dificuldades na implantação do custeio ABC, Kaplan e
Anderson (2007) apresentam uma nova abordagem – o time-driven activity-based
costing (TDABC) – que, segundo os autores, é a solução para os problemas com a
implantação do ABC convencional.
Custos
Diretos
Custos
Indiretos
Despesas
Operacionais
Atividade 1
Atividade
2
Atividade
3
Atividade
4
Direcionadores
de custo
Serviço A Serviço B Serviço C
Direcionadores
de
atividades
64
O TDABC é mais simplificado para aplicação, pois utiliza apenas dois
parâmetros para estimativa: a taxa do custo de capacidade e o tempo usado em
cada transação processada (KAPLAN; ANDERSON, 2007).
2.3.3.6 Considerações Finais sobre os Métodos de Custeio
A apresentação dos métodos de custeio tem como objetivo possibilitar a
análise comparativa das formas de cálculo.
Para facilitar a compreensão, apresenta-se no Quadro 4 um comparativo
entre os métodos, apresentando as suas principais diferenças:
MÉTODOS DE CUSTEIO
CARACTERÍS-
TICAS
PLENO ABSORÇÃO VARIÁVEL DIRETO ABC
Composição
Custo de
produção,
despesas
operacionais e
financeiras
Custos de
produção
Custos
variáveis
Não inclui os
custos indiretos
fixos comuns.
Custos de
fabricação e
despesas
operacionais
Classificação
dos Custos
Diretos e
Indiretos
Diretos e
Indiretos
Fixos e
Variáveis
Diretos e
Indiretos,
Comuns e
Específicos
Rastreáveis e
Não-
rastreáveis
Ênfase Lucro Líquido Lucro Bruto
Margem de
Contribuição
Segunda
Margem de
Contribuição
Lucro Líquido
Comportamento
do Resultado
O lucro líquido
é maior
quando a
produção
excede as
vendas
O lucro
líquido é
maior quando
a produção
excede as
vendas
O lucro
líquido é
maior quando
as vendas
excedem a
produção
O lucro líquido
é maior quando
as vendas
excedem a
produção
O lucro líquido
é maior
quando a
produção
excede as
vendas
Quadro 4 – Comparação entre os Métodos de Custeio
Fonte: Adaptado de Souza (2001, p. 51) e Vartanian (2000, p. 121).
Kraemer (1995) afirma que nenhum dos métodos de custeio, em sua
concepção pura, pode atender a todas as necessidades de informação da empresa,
impostas pelo ambiente competitivo. Para a autora, a combinação dos métodos
existentes pode gerar uma melhor qualidade da informação de custos para a
empresa.
65
Martins (2003, p. 296) menciona que “é absolutamente incorreto dizer-se
sempre que um método é, por definição, melhor do que outro. Na realidade, um é
melhor do que outro em determinadas circunstâncias, para determinadas
utilizações”.
Os custeios pleno e ABC derivam do método de custeio por absorção, pois
sua essência é a mesma. Já o custeio variável apresenta uma modificação
significativa na forma de custeio.
Por essa razão, é apresentado um comparativo entre o custeio variável e o
custeio absorção, elaborado por Maher (2001) destacando as vantagens e as
desvantagens desses métodos:
Custeio por Absorção Custeio Variável
Não é possível identificar a margem de
contribuição
É possível identificar a margem de contribuição
As variações no estoque afetam o lucro da
empresa
As variações no estoque não afetam o lucro da
empresa
Os custos fixos de produção afetam o estoque
Os custos fixos são registrados diretamente no
resultado, penalizando as empresas que
aumentam os estoques prevendo uma demanda
maior
Os custos fixos são tratados como se fossem
unitários, ou seja, como se fossem custos
variáveis, o que pode ser enganoso para a
administração
Não trata os custos fixos
Reconhece a importância dos custos fixos de
produção, que podem ser significativos
dependendo da empresa
Não considera os custos fixos
É aceito pelas normas brasileiras e pelas normas
internacionais de contabilidade
Não é aceito pelas normas contábeis
Quadro 5 – Vantagens e Desvantagens dos Custeios Absorção e Variável
Fonte: Adaptado de Maher (2001, p. 377).
2.3.4 Gestão Estratégica de Custos
A gestão estratégica de custos surgiu devido as críticas à contabilidade de
custos tradicional. Segundo Johnson e Kaplan (1987) a contabilidade de custos
tradicional não atendia mais ao ambiente competitivo em que as empresas estão
inseridas.
A gestão estratégica de custos, conforme Bacic (1994), adota conceitos de
estratégia e de competitividade para o estudo e a gestão de custos e tem como
66
objetivo relacionar a estratégia à gestão de custos para, em conjunto, obter melhores
resultados para a empresa.
Bacic (1994) observa que a gestão de custos visa à melhoria da gestão,
mas não é suficiente para manter a empresa competitiva. Nesse sentido, o
envolvimento com a estratégia passa a ser relevante, possibilitando uma análise
mais profunda para a determinação do posicionamento estratégico da empresa.
Bacic (1994) acrescenta ainda que as palavras estratégia e competitividade
não eram facilmente encontradas em obras de custos. A introdução desses termos
no estudo de custos representa um avanço conceitual na área.
Por meio da gestão estratégica de custos, os gestores podem tomar
decisões mais acertadas, estabelecendo metas em função do seu planejamento
estratégico.
A gestão estratégica de custos encontra amparo no estudo de Andrews
(2006), que define estratégia como o modelo de decisões de uma empresa que
determina e revela seus objetivos, propósitos ou metas, produzindo políticas e
planos para atingir suas metas.
De acordo com Shank e Govindarajan (1997), a gestão estratégica de
custos resulta da mistura de três temas: análise da cadeia de valor; análise do
posicionamento estratégico e análise dos direcionadores de custos.
A cadeia de valor, segundo Porter (1989), é o conjunto de atividades que
criam valor, desde a fonte das matérias-primas até a entrega do produto ao
consumidor final. Nesse sentido, Shank e Govindarajan (1997) apresentam a
empresa em um enfoque externo, como um componente da cadeia global de
atividades criadoras de valor da qual a empresa é apenas uma parte, sendo este
enfoque amplo e externo, que possibilita o gerenciamento de custos de forma eficaz.
O posicionamento estratégico é o caminho que a empresa resolve seguir
com relação a suas estratégias básicas. Para determinar o posicionamento
estratégico da empresa, Porter (1989) identifica três fontes de vantagem competitiva:
custos, diferenciação e enfoque.
A vantagem competitiva ocorre quando a empresa atinge uma posição
favorável perante a concorrência e ao mercado, alcançada com base na
diferenciação, no custo ou no enfoque, conforme demonstrado na Figura 10:
67
Figura 10 – Estratégias Genéricas
Fonte: Porter (1989, p. 10).
A estratégia de liderança em custos trata das empresas que perseguem
custos mais baixos para seus produtos. Para Porter (1989) esta estratégia exige que
a empresa seja a líder em custo, comparada às suas concorrentes e não uma entre
muitas disputando esta posição. A empresa tem escopo amplo, pois atende a muitos
segmentos de mercado.
A estratégia de diferenciação trata das empresas que oferecem um produto
ou serviço diferenciado, criando algo que seja considerado único pelo cliente. Para
Porter (1989), a empresa procura ser única em seu segmento, observando as
dimensões valorizadas pelos compradores, e é recompensada pela sua
singularidade com um preço premium. A diferenciação oferecida pela empresa pode
ser baseada no próprio produto ou na marca, tecnologia, entrega. Para a empresa
sustentar-se nessa estratégia, o adicional de preço deve compensar os custos extras
por oferecer um produto único.
A estratégia de enfoque, segundo Porter (1989), baseia-se na escolha de
um ambiente competitivo estreito dentro de um segmento. Visa a atender um alvo
determinado, ou seja, a empresa seleciona um segmento e adapta sua estratégia
para atendê-lo, excluindo todos os outros segmentos. Porter (1989) acrescenta
ainda que o enfoque procura obter uma vantagem competitiva nos segmentos-alvo
escolhidos pela empresa, embora não possua uma vantagem competitiva geral.
De acordo com Shank e Govindarajan (1997), após a análise do
posicionamento estratégico, a empresa deve analisar os direcionadores de custos,
ou seja, compreender a interação dos custos.
Difer
enciação
Custo mais baixo
3a - Enfoque no Custo
2 - Diferenciação
Escopo
Competitivo
Vantagem Competitiva
1 - Liderança em Custo
3b - Enfoque na
Diferenciação
Alvo Amplo
A
lvo Estreito
68
Riley (1987 apud SHANK; GOVINDARAJAN, 1997) divide os direcionadores
de custos em duas categorias: estruturais e de execução. Os direcionadores
estruturais são: a escala, a integração horizontal, a experiência, a tecnologia e a
complexidade. Os direcionadores de execução referem-se à execução bem sucedida
da empresa e são: o comprometimento da força de trabalho e a utilização da
capacidade da empresa.
Rocha (1999) substitui a palavra “direcionadores” por “determinantes” de
custos. Comenta que os determinantes estruturais refletem as opções estratégicas
primárias da empresa, tendo em vista sua estrutura econômica subjacente. Já os
determinantes de execução, também chamados de operacionais dependem da
capacidade de execução da empresa e têm relação com seu desempenho.
Além de analisar o comportamento dos custos, Porter (1989) afirma que o
valor estratégico da vantagem de custos está baseado na sua sustentabilidade, ou
seja, na capacidade da empresa em manter sua vantagem competitiva. Nessa
estratégia fica clara a necessidade da empresa de identificar seu posicionamento
para que os recursos internos estejam voltados à produção ou a prestação de
serviços de baixo custo.
Definida a estratégia, todas as atividades da empresa devem estar
alinhadas para atendê-la. Para isso, as informações de custos exercem papel
relevante, pois, com a sua análise, é possível identificar se a empresa está focada
na sua estratégia ou se existem desvios de foco a serem corrigidos.
A gestão de custos utiliza dados da contabilidade de custos para a tomada
de decisão, identificando estratégias que contribuirão para o crescimento dos
negócios e para a sobrevivência da empresa no longo prazo, através da criação de
vantagens competitivas sustentáveis (COSTA; SANTOS; SANTOS, 2006). Nesse
enfoque, a empresa mantém sua vantagem competitiva, analisando e
implementando ações com base nas informações da contabilidade de custos.
Para Shank e Govindarajan (1997), a contabilidade, em um contexto
estratégico, serve como ferramenta ao processo de tomada de decisões,
destacando-se três importantes generalizações:
a) a contabilidade não é um fim em si mesma, mas apenas um meio de
ajudar a empresa a obter êxito. Assim, as técnicas de contabilidade
devem ser julgadas à luz de seu impacto no sucesso da empresa;
b) técnicas ou sistemas de contabilidade devem ser considerados em
termos do papel que devem desempenhar na empresa como um
69
todo. Um conhecimento operacional de contabilidade gerencial
envolve o conhecimento da multiplicidade de papéis que a
informação contábil pode desempenhar;
c) ao avaliar o sistema contábil global de uma empresa, a consistência
entre os diversos sistemas é fundamental. A questão-chave é se a
adequação global com a estratégia está apropriada.
A contabilidade gerencial de custos atende principalmente à necessidade de
informações internas da empresa, porque apresenta o detalhamento necessário
para que o gestor a utilize como instrumento para a tomada de decisões.
Além da gestão estratégica de custos, alguns autores como Bromwich
(1988) e Ott (2001) tratam também da importância da contabilidade gerencial
estratégica no processo decisório das empresas.
Bromwich (1988) apresenta a contabilidade gerencial estratégica como
ferramenta para avaliar as vantagens comparativas da empresa frente aos seus
concorrentes, para avaliar os lucros proporcionados pelos produtos ao longo da sua
vida útil e o benefício das decisões em um horizonte de longo prazo.
Para Ott (2001), os modelos e procedimentos utilizados na contabilidade
gerencial tradicional já não dão as respostas ao ambiente de mudanças em que as
empresas estão inseridas, devendo ela adotar uma dimensão estratégica para
fornecer informações à alta direção. Nesse sentido, a gestão estratégica de custos e
a contabilidade gerencial estratégica são os instrumentos mais adequados para a
análise gerencial.
Nesse estudo a análise de custos possibilita o melhor posicionamento
estratégico da empresa. Com as informações de custos, a alta direção tem
instrumentos para tomar decisões voltadas às necessidades imediatas, que
impactam na forma de administração da operadora.
2.3.5 Custos em Serviços de Saúde
Para Matos (2002), um sistema de gestão de custos aplicado às instituições
de saúde assume papel importante na necessidade de viabilizar as organizações de
saúde, tanto públicas quanto privadas.
70
Com o crescimento do setor de serviços, as empresas passaram a adaptar
o sistema de custeio aplicado nas indústrias para a prestação de serviços. De
acordo com Hansen e Mowen (2001), é necessário conscientizar as empresas de
prestação de serviços para a importância e utilidade da informação de custos, pois
devido à concorrência, a contabilidade de custos passa a ser uma ferramenta útil
para o melhor planejamento das ações e para a tomada de decisão.
Assim como as demais empresas, as organizações do setor de saúde não
podem ignorar um sistema que permite acompanhar a evolução e o controle dos
custos incorridos em suas atividades, sob o risco de uma iminente descontinuidade
de suas atividades (GOMES, 2000).
Porter e Teisberg (2004) alertam que minimizar custos em serviços de
saúde pode levar a resultados contraproducentes. A economia de custos deve advir
de reais eficiências na prestação de serviços e não na restrição de tratamentos ou
na redução da qualidade dos mesmos.
Kaplan, Montico e Velarde (2005) acrescentam também que os produtos
das empresas de serviços em saúde são intangíveis e não são homogêneos, o que
dificulta o cálculo do custo dos serviços.
A adequada gestão do resultado nas empresas de saúde, segundo Beulke e
Bertó (2005, p. 31), pode ocorrer de diversas formas:
a) através de uma boa gestão de custos, mediante a análise dos
resultados por área de responsabilidade, e a criação de um
orçamento;
b) através da identificação e do acompanhamento da formação dos
custos: a análise das atividades na própria instituição ou a sua
terceirização;
c) através do uso racional de tempos e espaço, que é uma outra forma
de gestão de custos, pois controla o fluxo de atendimentos e horários
de estrangulamento.
Esses itens mencionados pelos autores aplicam-se também às operadoras
de planos de saúde. Observa-se que, nesse caso, a análise do comportamento de
custos da empresa deve ser segmentada entre a rede própria e a rede credenciada,
possibilitando uma análise mais detalhada da ocorrência dos custos.
Miranda (2003) destaca que um complicador do gerenciamento de custos
das operadoras está, sobretudo, num regime onde as receitas são fixas e pré-
determinadas e os gastos com assistência à saúde são variáveis.
71
Assim, a operadora recebe mensalmente uma receita, conhecida desde que
comercializou o plano, mas desconhece o custo que o plano pode gerar, não sendo
possível avaliar a margem a ser obtida com o plano, que varia em função da
utilização do beneficiário.
A padronização dos produtos pela ANS aumentou a concorrência nesse
mercado e, para manter a competitividade entre os concorrentes de forma a ampliar
a atratividade e obter maior número de clientes, a gestão de custos passa a ser o
seu foco principal (MIRANDA, 2003).
Corá (2004) acrescenta que a maior dificuldade em mensurar custos nas
empresas de serviços de saúde suplementar é ocasionada pela grande incidência
de custos indiretos. Devido a essa característica, é necessária uma análise mais
detalhada do processo para identificar a melhor maneira de distribuir o custo indireto.
O gerenciamento de custos nas operadoras de planos de saúde, de acordo
com Miranda (2003), deve considerar os atores que atuam no sistema, suas crenças
e seus principais interesses (Quadro 6):
Atores Crenças e Interesses
Operadoras de Planos de
Saúde
• Para as operadoras, os prestadores de serviços são responsáveis
pelo aumento de custos. Assim as operadoras criam estratégias para
evitar a realização ou o pagamento daquilo que consideram
desnecessário;
• Acreditam que os contratantes de planos de saúde
são movidos pela
conveniência do uso e por isso, criam formas para evitar a adesão ao
plano apenas em momentos de necessidade;
• Atuam em um mercado em que são obrigadas a trabalhar com
despesas de serviços cada vez maiores (inclusive por estarem sujeitos
às imposições governamentais).
Contratantes dos serviços
de saúde (beneficiários
pessoa jurídica)
• De acordo com sua política de benefícios, a empresa possibilita o
acesso dos seus funcionários (e dos dependentes quando for o caso)
ao sistema suplementar de assistência a saúde;
• O interesse das empresas contratantes é pagar o mínimo possível
para conceder este benefício e não ter nenhum tipo de problema que
prejudique a operação do seu próprio negócio. Assim, tentam comprar
o máximo de qualidade com os poucos recursos que dispõem para
manter o benefício.
Continua...
72
Conclusão
Atores Crenças e Interesses
Pessoas associadas aos
serviços de saúde
(beneficiários pessoa
física)
• Acreditam que as operadoras de saúde fazem o possível para
impedi-las de realizar o que precisam e têm direito;
• As pessoas físicas pagam um valor mensal, que quase sempre
consideram excessivamente caro, para utilizar os serviços de saúde,
quando quiserem e bem entenderem, sem consciência do caráter
coletivo da sua contribuição (querem “fazer valer” o seu dinheiro).
Prestadores e
profissionais de serviços
de saúde (credenciados)
• Acreditam que o valor da remuneração dos seus serviços está muito
aquém do que seria justo e que as operadoras de saúde são
beneficiadas com essa situação.
Quadro 6 – Atores no Mercado de Saúde Suplementar
Fonte: Adaptado de Miranda (2003, p. 9).
Neste quadro são identificadas as relações conflituosas que existem nessa
atividade. Cada um dos atores é responsável pela ocorrência de custos nas
operadoras, e os gastos vão depender do comportamento de cada ator.
Com a utilização da rede própria, a operadora neutraliza a ação dos
credenciados na realização de serviços desnecessários no atendimento aos
beneficiários. Na rede própria, a operadora passa a ter o controle direto sobre os
serviços realizados aos beneficiários do seu plano de saúde. A rede própria atende a
todos os planos comercializados pela operadora, independentemente da cobertura
oferecida e do valor de mensalidade pago pelo cliente.
Segundo Capettini, Chow e Mcnamee (1998), o aumento dos custos em
instituições de saúde está relacionado com os avanços da medicina e da tecnologia
colocada à disposição dos médicos, que passam a gerar um custo mais elevado
para o mesmo tipo de serviço. De fato, o avanço da tecnologia na medicina, que
passou a utilizar recursos que antes não existiam, principalmente com relação aos
exames de diagnóstico, trouxe um incremento dos custos. Para os planos de saúde,
os exames sofisticados impactam significativamente na ocorrência de custos da
operadora.
Marinho e Mac-Allister (2005) destacam que, na visão do beneficiário do
plano de saúde, a livre escolha de médicos e prestadores de serviços credenciados
é sinal da qualidade do plano adquirido. Porém, para as operadoras, o maior número
de opções pode gerar um maior custo, pois facilita o acesso ao beneficiário que
pode consultar com vários médicos e repetir os mesmos exames sem nenhum tipo
de controle.
73
Para identificar os métodos de custeio que as operadoras utilizam, Costa,
Santos e Santos (2006) realizaram uma pesquisa com 13 operadoras de planos de
saúde de médio e grande porte da região metropolitana de São Paulo, para
investigar a utilização de ferramentas de gestão de custos. Na pesquisa, os autores
apuraram:
Método de Custeio/Ferramentas %
Custeio por Absorção 21,7%
Custeio Variável 21,7%
Custeio Padrão 4,3%
Custeio ABC 4,3%
Custo Meta 8,8%
Custo de Oportunidade 13,0%
Balanced Scorecard 17,4%
Teoria das Restrições 8,8%
Total 100,0%
Quadro 7 – Métodos de Custeio utilizados por Operadoras
Fonte: Costa, Santos e Santos (2006, p. 9).
O resultado obtido com essa pesquisa demonstra que o custeio por
absorção e o custeio variável são os mais utilizados pelas operadoras. Nesta
pesquisa não é feita a separação das operadoras que possuem rede própria,
daquelas que não a possuem, o que poderia modificar a forma de interpretação do
resultado obtido.
Os autores acrescentam ainda que, com as unidades próprias, as
operadoras passam a trabalhar com uma variável conhecida “gastos fixos”, sendo
que as técnicas de gestão de custos devem estar voltadas para explorar o máximo
da capacidade das unidades próprias.
A próxima seção trata da gestão descentralizada de custos, suas vantagens
e desvantagens na aplicação em uma empresa.
74
2.4 DESCENTRALIZAÇÃO
2.4.1 Gestão Descentralizada de Custos
Descentralização, segundo Hansen e Mowen (2001), é a prática de delegar
autoridade de tomada de decisões para níveis inferiores de responsabilidade. Ocorre
normalmente quando as empresas possuem filiais ou unidades de produção que
operam separadamente. A gestão de custos descentralizada auxilia no processo de
tomada de decisões, facilitando a análise individualizada dos custos.
Alfred Sloan (2001) aplicou a gestão descentralizada na General Motors, na
década de 1920, para a resolução dos problemas dessa organização, os quais
passaram a ser melhor administrados com essa filosofia gerencial.
Para Horngren (1985), a descentralização tende a ser mais bem sucedida
quando os segmentos ou unidades são independentes entre si. O sistema de
controle deve ser projetado respeitando a autonomia especificada pela direção da
empresa, pois, quando a alta direção se compromete com a descentralização, não
pode mais interferir nas decisões locais, a não ser em casos extremos.
Padoveze (2003) utiliza o conceito de contabilidade divisional para a
descentralização das empresas, apresentando os principais modelos de acordo com
a estrutura das organizações:
a) por Centros de Lucros ou Resultados: Cada centro de lucro é uma
unidade organizacional que reúne diversos departamentos;
b) por Divisões: Cada divisão representa uma fábrica ou uma filial da
empresa;
c) por Unidades de Negócios: Cada unidade reúne várias divisões,
fábricas ou filiais que produzem, vendem ou revendem produtos
similares;
d) por Atividades: O resultado é apurado por atividade do fluxo
operacional e administrativo da empresa.
75
Anthony e Govindarajan (1998) e Maher (2001) tratam a descentralização
como ”Centros de Responsabilidade” e apresentam a seguinte classificação para as
unidades descentralizadas nas empresas:
a) centros de custos: unidade responsável apenas pelos custos
específicos;
b) centros de custos discricionários: unidade cujos gerentes são
responsáveis por custos não tão específicos como gastos com
contabilidade, jurídico, propaganda, manutenção, pesquisa e
desenvolvimento, etc. ;
c) centros de receitas: unidade responsável pela venda do produto;
d) centros de lucro: unidade responsável pelo lucro, portanto gerenciam
receitas e custos;
e) centros de investimento: unidade responsável pelos lucros e
investimentos em ativos.
Padoveze (2003) apresenta a classificação contábil para a descentralização
e Maher (2001) apresenta as possibilidades de descentralização da empresa em
geral.
A apuração do custo por unidade organizacional permite atribuir as
responsabilidades de forma adequada dentro da empresa. Com controles eficientes
é possível exigir o cumprimento de metas das unidades e pode-se atribuir aos
coordenadores de área a responsabilidade por atingi-las.
Falk (2001) destaca que os hospitais utilizam centros de responsabilidade
para identificar as receitas e custos de cada unidade organizacional e a sua
contribuição para o resultado geral da empresa, fazendo a apuração por centros de
custo.
Para Gomes e Salas (1999), antes de a empresa decidir pela
descentralização, deverá definir claramente o poder de decisão que se transfere a
cada responsável de área.
Warren, Reeve e Fess (2001) acrescentam ainda que o grau adequado de
descentralização depende muito das características da empresa, pois existem
negócios em que os gerentes de divisão têm autoridade sobre todas as operações
da unidade e em outras apenas sobre parte delas.
Quando uma empresa é descentralizada, Gomes e Salas (1999) destacam
que o sistema de controle deve ser mais sofisticado e formalizado, com predomínio
de sistemas de controle financeiro. O processo de planejamento pode assegurar
76
uma adequada alocação de recursos aos diferentes centros, facilitando o
alinhamento entre os objetivos de cada responsável com os objetivos globais da
organização.
Gomes e Salas (1999) também comentam que a descentralização na
indústria utiliza controles baseados em resultados, estabelecendo preços de
transferência para serem utilizados nas relações comerciais entre filiais.
No caso das operadoras de planos de saúde, não há transferência de
serviços entre as unidades, já que o atendimento é realizado diretamente ao
beneficiário na unidade local.
A descentralização é aplicada nas operadoras de planos de saúde, quando
elas possuem mais de uma unidade de atendimento. Nesse caso, os custos são
identificados por unidades individuais, possibilitando um melhor controle para a
operadora.
Se a operadora não utiliza controles descentralizados, as informações são
apenas em nível geral, o que limita muito a gestão das unidades de atendimento. Na
gestão descentralizada, o gerente de cada unidade pode analisar o desempenho da
sua unidade dentro da organização, sendo um fator de incentivo para a unidade
aumentar sua participação no resultado geral da operadora.
2.4.2 Vantagens da Descentralização
A descentralização permite a análise dos resultados em separado,
facilitando o controle de custos nas unidades, de acordo com o volume de receita
que ela tem.
Leone (1995) também apresenta pontos positivos para a descentralização
de custos, destacando que a empresa obtém uma apropriação mais exata dos
custos indiretos, e há possibilidade de responsabilizar os gerentes de cada unidade
pelos resultados apurados sob seu comando.
A visão descentralizada permite a análise comparativa de desempenho
interno entre filiais e também possibilita a identificação das competências de cada
filial, quando elas desenvolvem produtos diferentes.
77
Hansen e Mowen (2001) apresentam sete razões para as empresas
preferirem a descentralização:
a) Melhor acesso à informação local: Os gestores locais estão em
contato direto com as informações operacionais da sua unidade,
permitindo uma análise mais adequada da situação. Quando as
unidades são em regiões diferentes, a descentralização passa a ser
relevante para a gestão da empresa.
b) Limitações Cognitivas: Trata-se do conhecimento do produto ou
habilidades específicas para a gestão de uma unidade ou área.
Quando as unidades empresariais trabalham com diferentes
produtos, o conhecimento do profissional pode ser limitado,
dependendo da atividade que a unidade desenvolve. A
descentralização incentiva a especialização dos profissionais, que
podem desempenhar melhor sua função, se atuarem na sua área de
conhecimento.
c) Resposta em tempo mais oportuno: A comunicação das decisões
ocorridas no escritório central pode demorar a chegar às filiais.
Assim, decisões centralizadas podem causar atrasos para a
empresa, e podem aumentar as falhas de comunicação. A
descentralização auxilia na comunicação das decisões tomadas, que
são transmitidas mais rapidamente às partes interessadas.
d) Focalização da gestão central: Quando as decisões são
centralizadas, os gestores dedicam grande parte de seu tempo a
decisões operacionais. Quando há descentralização, os gestores
passam a ter mais tempo para se concentrar na elaboração do
planejamento estratégico, definindo os rumos da organização no
longo prazo.
e) Treinamento e avaliação dos gestores de segmentos: Os gestores
de níveis inferiores são treinados e avaliados periodicamente, sendo
possível a promoção deles para a unidade central, ou para as
unidades de maior porte.
f) Motivação dos gestores de segmentos: A liberdade dos gestores
locais na tomada de decisões estimula o crescimento destas
pessoas, gerando maior satisfação no desenvolvimento do trabalho.
78
g) Competição realçada: A avaliação do resultado geral da empresa
não expõe os problemas que existem dentro de alguma divisão da
empresa. A análise do resultado descentralizado permite a avaliação
das contribuições de cada unidade para a composição do resultado
geral da empresa.
Maher (2001) adiciona mais uma vantagem para a descentralização: a
redução do tamanho dos problemas. Quando os problemas são locais, a
abrangência é menor e as soluções são mais fáceis de ser implementadas. A
descentralização reduz a complexidade dos problemas administrativos, por dividi-los
em centros de responsabilidade menores.
2.4.3 Desvantagens da Descentralização
Segundo Iudícibus (2006), a descentralização auxilia a empresa quando não
há concorrência entre as unidades, quando não competem entre si e não são
dependentes entre si, e quando podem tomar decisões sem preocupar-se com os
objetivos e metas das outras unidades.
Em conseqüência dessa análise feita por Iudícibus (2006), apresenta-se como
desvantagens da descentralização da empresa e de seus controles:
a) Forte concorrência entre filiais: A descentralização é prejudicial, nesse
caso, por instigar a competição, ao invés de estimular a cooperação. A
possibilidade de maiores ganhos para a empresa fica reduzida, pois
seu funcionamento não é integrado.
b) Orçamento por filial: Quando os recursos não são divididos igualmente
pela empresa, no que tange à pesquisa e ao desenvolvimento ou
investimentos em máquinas e equipamentos, pode haver o benefício
de uma unidade em detrimento de outra.
c) Metas e Objetivos: quando são traçados os objetivos da empresa como
um todo, devem ser estabelecidas metas por unidade de produção ou
por filial. Se as metas vincularem mais de uma filial, pode ser mais
difícil o seu alcance, pois as ações de outra unidade, sobre a qual o
79
gestor não tem autoridade influenciam no reconhecimento do seu
trabalho, podendo gerar situações de rivalidade.
Horngren (1985, p. 219) também apresenta desvantagens que a organização
tem com a descentralização:
a) Os administradores podem tomar decisões disfuncionais concentrando-
se somente na sua própria unidade, sem estar cientes de que suas
decisões influenciam em toda a empresa.
b) Os administradores tendem a duplicar serviços que seriam mais
baratos quando centralizados (contabilidade, propaganda, pessoal).
c) Os custos de acumulação e processamento de informações quase
sempre aumentam, pois há um maior tempo na negociação dos preços
de produtos e serviços transferidos internamente.
Maher (2001) apresenta ainda como desvantagem à descentralização, a
decisão tomada pelo gerente local que pode trazer conflitos com as preferências da
administração central, sujeitando a empresa a um custo para o monitoramento das
atividades dos gerentes locais e a realização de despesas para correção das
decisões consideradas inadequadas.
Neste capítulo foi tratado o referencial teórico da pesquisa. No capítulo a
seguir é apresentada a metodologia aplicada a este estudo.
80
3 METODOLOGIA
3.1 MÉTODO DE INVESTIGAÇÃO
O procedimento técnico de pesquisa utilizado neste trabalho é o estudo de
caso.
Segundo Yin (2005, p. 32) um estudo de caso é “uma pesquisa empírica
que investiga um fenômeno contemporâneo dentro de seu contexto da vida real
especialmente quando os limites entre o fenômeno e o contexto não estão
claramente definidos”. Neste estudo, o fenômeno são os custos e o contexto é um
mercado de concorrência acirrada entre as operadoras de planos de saúde.
Roesch (2006, p. 201) acrescenta que o estudo de caso “permite o estudo
de fenômenos em profundidade, dentro de seu contexto; é especialmente adequado
ao estudo de processos e explora fenômenos com base em vários ângulos”.
A escolha do método de estudo de caso, deve-se ao interesse em analisar
profundamente a ocorrência de custos na rede própria de uma operadora de planos
de saúde, sendo possível lidar com uma variedade ampla de evidências, compostas
de observações, análise de documentos e realização de entrevistas. A análise
realizada durante a pesquisa não pretende a implantação do sistema de custeio e
apuração dos resultados. Trata-se na realidade, da observação e análise, com
sugestão de um sistema para eventual ou futura aplicação.
Este é um estudo de caso único, por ser feito em apenas uma operadora de
planos de saúde, com objetivo de estudar uma forma de implantação do custeio por
tipo de atendimento na rede própria da operadora e usá-lo como ferramenta para a
sustentação da decisão estratégica da empresa.
As informações de custos utilizadas são de uma unidade de atendimento
específica da operadora, na cidade de São Leopoldo, ou seja, são dados
descentralizados da empresa. Optou-se pela utilização de dados descentralizados
porque as unidades oferecem diferentes tipos de serviços aos beneficiários, e
possuem estruturas físicas diferentes para a prestação de serviço.
81
A opção pela utilização dos custos descentralizados da operadora tem como
objetivo a análise dos custos por unidade de atendimento, possibilitando um melhor
controle dos gastos e facilitando a atuação dos gestores, que podem agir
diretamente nos problemas identificados.
Por fim, os dados apurados no sistema de custeio são comparados aos
valores praticados pela rede credenciada local para que seja possível identificar se a
opção estratégica da empresa (a verticalização) apresenta vantagens em custo para
a operadora.
3.2 CLASSIFICAÇÃO DA PESQUISA
Quanto aos objetivos, a pesquisa é classificada como explicativa. De acordo
com Gil (2002), a pesquisa explicativa visa a identificar os fatores que determinam
ou contribuem para a ocorrência dos fenômenos.
A observação da ocorrência dos custos na rede própria, com a elaboração
de um sistema para apuração dos custos de cada atendimento, possibilita aos
gestores informações de apoio à tomada de decisões.
A comparação dos custos calculados com o preço da rede credenciada,
também decorrente da observação e coleta de dados, estabelece um parâmetro
para analisar a decisão estratégica de verticalização do serviço.
Quanto à abordagem do problema, a pesquisa é classificada como
qualitativa. A pesquisa qualitativa trabalha com dados subjetivos, interpretando os
fenômenos (GIL, 2002).
Esta pesquisa utiliza-se de dados quantitativos, mas seu foco principal está
na análise qualitativa. A pesquisa visa a responder como medir o custo da rede
própria da operadora e comparar seus resultados ao preço praticado pela rede
credenciada, sendo uma abordagem qualitativa.
Quanto ao tipo de projeto, trata-se de uma proposição de planos. Segundo
Roesch (2006), são considerados como proposição de planos os estudos que têm o
propósito de apresentar planos ou sistemas para solucionar problemas
organizacionais. O estudo pode ou não incluir a implementação do plano.
82
3.3 COLETA, TRATAMENTO E ANÁLISE DE DADOS
Conforme solicitado pela operadora, o nome da empresa será mantido em
sigilo, devido a informações internas de caráter confidencial apresentadas neste
estudo.
Quanto às técnicas de coleta de dados, Roesch (2006) destaca que as mais
utilizadas na pesquisa qualitativa são entrevistas e observação. Neste estudo, as
técnicas aplicadas foram a observação, a análise documental e a realização de
entrevistas semi-estruturadas.
Na observação verificou-se a forma de funcionamento e as instalações da
unidade de São Leopoldo (RS) da operadora objeto do estudo. Na análise da área
física, foi disponibilizada pela operadora a planta baixa da unidade, em que foi
possível identificar as áreas e o fluxo do atendimento dentro da unidade.
Para a análise documental foram utilizadas:
a) as normas de regulamentação das operadoras de planos de saúde e a
legislação dos planos de saúde, para entender o funcionamento legal
desta atividade;
b) os dados estatísticos do setor para conhecimento de informações
sobre faturamento total, custos, número de beneficiários, concorrentes,
quantidade de operadoras em funcionamento;
c) informações internas da operadora estudada como folha de
pagamento, balancetes contábeis, relatórios de serviços credenciados,
estatística de atendimentos realizados na rede própria de São
Leopoldo, dados sobre a agenda de serviços oferecidos pela unidade.
As entrevistas semi-estruturadas foram desenvolvidas com a aplicação de um
questionário com perguntas abertas, e foram gravadas na sua integralidade. As
entrevistas foram realizadas com a gerente operacional da unidade de São Leopoldo
e com o diretor administrativo da operadora. O objetivo principal da entrevista foi a
confirmação de informações relativas à gestão da operadora, definição de estratégia
de mercado, posicionamento frente aos concorrentes. Além disto, foram inseridos
questionamentos sobre o poder de decisão concedido para as unidades
descentralizadas da empresa, a avaliação de desempenho, e o papel do contador na
empresa.
83
Para a mensuração de custos foram definidos alguns critérios, a seguir
dispostos:
a) o objeto de custeio na rede própria é o tipo de atendimento. Por tipo de
atendimento entendem-se os serviços oferecidos aos beneficiários dos
planos de saúde dentro da estrutura própria da operadora. O custo é
apurado para cada um dos tipos de atendimentos realizados na cidade
de São Leopoldo, que é a unidade da rede própria selecionada para o
estudo;
b) identificação dos tipos de serviços oferecidos na unidade própria da
operadora: avaliar a relação de todos os atendimentos feitos pela rede
própria da operadora na cidade de São Leopoldo, durante o ano de
2006;
c) os serviços foram segmentados em consultas médicas, ambulatório,
odontologia e exames, sendo custeado cada um dos atendimentos
dentro dos grupos, com exceção do ambulatório, que abrange uma
diversidade de serviços que foram considerados em conjunto.
d) classificação dos custos da rede própria: os custos são identificados e
classificados em diretos e indiretos, fixos e variáveis, para a aplicação
do cálculo dos custos;
e) foi utilizado para o cálculo dos custos da rede própria o método de
custeio pleno. Objetiva-se trabalhar com critérios de rateio mais
refinados, em contraposição às críticas a este método. Para isso os
custos indiretos foram analisados individualmente, com vistas a
identificar a melhor forma de apropriá-los ao custo do serviço.
Após a identificação do custo do atendimento, iniciou-se o trabalho de
comparação com a rede credenciada. Esse comparativo foi efetuado da seguinte
forma:
a) levantamento de todos os contratos com a rede credenciada da cidade
de São Leopoldo para identificação dos preços cobrados para os
serviços;
b) para os serviços oferecidos na rede própria, mas que não estão
disponíveis na rede credenciada de São Leopoldo, foi adotado o preço
do serviço na rede credenciada da cidade mais próxima;
84
c) para a odontologia foi utilizada a tabela da Odontoprev, pois a
operadora não tem contrato com rede credenciada para atendimento
odontológico;
d) elaboração de um quadro comparativo de preços, considerando quanto
custa o serviço na rede própria e quanto custa na rede credenciada.
Com esse comparativo, é possível identificar quais os serviços mais
acessíveis na rede própria, estabelecendo a vantagem da operadora
em manter o serviço próprio.
A comparação dos custos apurados na rede própria com os custos da rede
credenciada tem como objetivo evidenciar a vantagem ou desvantagem da
operadora em ter uma rede própria. Esse comparativo possibilita decisões de caráter
estratégico para a empresa.
A opção pelo custeio pleno deve-se ao fato de ele considerar a totalidade
dos gastos da unidade de atendimento da operadora, sem exceções, resultando em
uma informação mais completa que a de outros métodos de custeio.
Conforme Vartanian (2000), a aplicação do método de custeio pleno
apresenta como vantagem o fato de serem levados em conta todos os gastos
ocorridos em uma organização, sem exceções, o que resulta em uma informação de
custos completa e conservadora.
O custeio pleno, no caso estudado, possibilita a análise da manutenção da
rede própria local, pois a estrutura existente é a mínima necessária para o
funcionamento da filial, justificando também o comparativo com a rede credenciada
local.
O custeio variável não apresenta vantagens de aplicação neste estudo,
porque a maioria dos custos da rede própria é fixo. Assim, com a utilização deste
método, não seriam considerados custos importantes como o de pessoal, aluguel,
amortizações.
Padoveze (2004) argumenta que os custos fixos gerados pela empresa são
tão essenciais para a geração das unidades dos produtos quanto os custos
variáveis, por essa razão também devem ser considerados na apuração do custo
dos produtos ou serviços.
O custeio ABC, assim como o custeio pleno, utiliza custos e despesas para
calcular o custo do produto ou serviço. Devido à complexidade na aplicação do
custeio ABC, optou-se por um método mais simples e de menor custo de
85
implantação, para que a empresa pudesse adotar imediatamente um sistema de
custos, hoje inexistente.
De acordo com Vartanian (2000), a implantação do ABC só se justifica
quando os custos de instalação e operação do sistema puderem ser ultrapassados
pelos benefícios a serem obtidos em médio e longo prazo com esse método de
custeio.
3.4 LIMITAÇÕES DA PESQUISA
No desenvolvimento da pesquisa, a principal limitação identificada refere-se
ao período de informações cedido pela operadora estudada. Devido a uma série de
dificuldades operacionais, pela implantação do sistema informatizado integrado e a
mudança do plano de contas padrão imposta pela ANS para alteração em curtíssimo
prazo, a empresa disponibilizou apenas um trimestre para aplicação do modelo de
custos.
Apesar disso, a consistência dos dados desse período possibilitou o cálculo,
e os resultados obtidos validam a decisão estratégica da empresa. Assim, a
contribuição mais significativa deste estudo, que diz respeito à elaboração de um
sistema para cálculo dos custos na rede própria da operadora foi atingida, mesmo
com uma base de dados para aplicação menor.
A pesquisa é específica para a operadora estudada, não podendo haver
generalizações. Para a implantação do sistema em outras operadoras, devem ser
observadas especificidades dos serviços disponibilizados.
86
4 O CASO DA OPERADORA
4.1 A OPERADORA
A operadora foi fundada em 1996, antes da regulamentação governamental
do setor de planos de saúde. É uma operadora da modalidade de Medicina de
Grupo, constituída como sociedade limitada, de acordo com o código civil de 2002.
Trata-se de uma empresa de controle familiar cuja diretoria é composta por três
cargos principais:
a) Diretor Assistencial, que tem formação em medicina;
b) Diretor Administrativo, que tem formação em administração hospitalar;
c) Diretor Comercial, que tem formação em propaganda e publicidade.
Os diretores são da primeira e segunda geração de uma mesma família, o
que não é muito comum nesse ramo de atividade. Apesar de ser familiar, há uma
grande preocupação com a profissionalização da empresa. Por isso, a formação de
cada diretor vem ao encontro da atividade por eles desenvolvida dentro da entidade.
A operadora comercializa planos coletivos e familiares com cobertura
ambulatorial, odontológica, hospitalar e suas combinações. A atuação da operadora
é de âmbito regional, atendendo a beneficiários em uma região do Rio Grande do
Sul. A área de atuação da operadora compreende as cidades de Porto Alegre,
Caxias do Sul, Novo Hamburgo, São Leopoldo, Esteio, Gravataí, Estância Velha e
Portão.
É filiada à Associação Brasileira das Medicinas de Grupo (ABRAMGE), que
tem como objetivo organizar, regular, disciplinar, defender e representar as
operadoras da modalidade de Medicina de Grupo de todo o Brasil. Por ser
associada a essa entidade, a operadora integra o Sistema Urgência Nacional
ABRAMGE, que possibilita atendimento de urgência aos beneficiários quando estão
distantes da região de atuação da sua operadora.
A maior concentração de beneficiários da operadora está nos planos coletivos
com cobertura ambulatorial mais odontológica, correspondente a 72% do total de
87
sua carteira. Os planos coletivos (planos firmados com pessoas jurídicas)
representam 90% do total de beneficiários da operadora, conforme visualizado no
Gráfico 4:
Familiar
ambulatorial
2%
Familiar
ambulatorial+
odonto
3%
Coletivo
ambulatorial+odo
nto
72%
Coletivo
ambulatorial
5%
Familiar
ambulatorial+
odonto+hospitalar
5%
Coletivo
ambulatorial+
odonto+hospitalar
13%
Gráfico 4 – Planos Comercializados pela Operadora
Fonte: Elaborado pela autora com base nos dados do Sistema ERP da Operadora.
O plano coletivo é o contrato de plano de saúde estabelecido com empresas
que têm como objetivo conceder um benefício a seus empregados e dependentes.
O plano coletivo com cobertura ambulatorial mais odontológica, conforme
definido na seção 2.2.3 deste trabalho, é um plano comercializado somente para
pessoas jurídicas e que tem cobertura de consultas, exames e atendimentos
ambulatoriais, excluída apenas a cobertura para internações hospitalares.
Com a regulamentação dos planos de saúde em 1999, a operadora registrou
seus planos na ANS, e passou a comercializar somente os planos aprovados por
esta agência, conforme determinado pela legislação.
Também em 1999, a empresa conseguiu registro provisório de operadora
junto à ANS, e em 2006 passou a ter o seu registro definitivo.
A sede administrativa fica na cidade de Novo Hamburgo, de onde os diretores
supervisionam as filiais, ou seja, as unidades de atendimento dos beneficiários.
A gestão das unidades de atendimento é descentralizada, havendo um
gerente para cada filial, com poder de decisão local. A autonomia dos gerentes é de
caráter administrativo, tendo poderes para substituição de pessoal, decisões sobre
88
as necessidades de manutenção e compra de alguns materiais. O aumento de
quadro de funcionários somente é permitido depois de expressa autorização da
direção central. As compras de materiais de consumo são realizadas apenas pela
administração central, mas os pedidos são feitos de acordo com a necessidade da
unidade.
Mensalmente os gerentes de todas as unidades de atendimento participam de
uma reunião com os diretores da empresa, na qual são abordados diversos
assuntos, principalmente relativos à área de atendimento ao cliente. Nessa reunião
são repassadas informações sobre os atendimentos e coberturas de planos e são
comunicadas alterações de processos e normas da ANS. Devido à carência de
informações econômico-financeiras das filiais, não são avaliados esses aspectos
com os gerentes das unidades.
Em cada uma das unidades há um plantão de vendas, onde são oferecidas
as opções de planos de saúde que a operadora comercializa. Além disso, há uma
equipe de vendas sob coordenação da administração central, que faz visitas a
empresas de todas as cidades da área de ação, com o objetivo de comercializar os
planos coletivos.
De acordo com a classificação da ANS, a operadora é considerada de médio
porte, por estar na faixa de 20.000 a 100.000 beneficiários, de acordo com a RN n.
o
27/03 (ANS, 2003). Em 2007, a carteira era composta por 43.000 beneficiários.
Essa carteira de beneficiários gera um faturamento mensal em torno de R$ 2
milhões. Em 2006, o faturamento anual atingiu R$ 20 milhões, representando um
crescimento de 11%, se comparado ao ano de 2005, cujo faturamento foi de R$ 18
milhões.
A empresa conta com um quadro funcional de 340 pessoas, dividido entre as
oito filiais que compõem a entidade. Dentre os funcionários estão os profissionais
médicos e odontologistas que atendem na rede própria da operadora.
A seguir é apresentada uma breve análise do mercado de operadoras de
planos de saúde na região de atuação da operadora estudada.
89
4.2 ANÁLISE DA CONCORRÊNCIA
O mercado de planos de saúde, após sua regulamentação em 1999, tornou-
se bastante concorrido. Além disso, o custo de manutenção de uma operadora que
atende a todas as exigências da ANS passou a ser muito alto (provisões técnicas,
taxa de saúde suplementar, solicitação de reajuste etc.).
Antes da regulamentação dos planos de saúde, a operadora era livre para
estabelecer produtos e administrar sua carteira de beneficiários. Com a criação da
ANS foram estabelecidas taxas de operação como:
a) taxa de registro de planos de saúde: é paga cada vez que a
operadora lança um novo produto;
b) taxa de solicitação de reajuste anual para os contratos de pessoas
físicas: é paga para obter autorização de reajuste desses contratos;
c) taxa de saúde suplementar: é paga trimestralmente de acordo com
o número de beneficiários da operadora;
d) provisões técnicas: a ANS, através da RDC n.
o
77/01 (ANS, 2001) e
RN n.
o
160/07 (ANS, 2007b), obriga as operadoras a terem capital
social mínimo, a constituírem provisões técnicas e a manterem
ativos garantidores para suportar o valor destas provisões.
Devido a essas exigências, houve redução na quantidade de operadoras,
com o fechamento de algumas e a fusão de outras, conforme consta na seção 2.2.1,
deste trabalho.
Para analisar a concorrência, buscou-se a informação do número de
operadoras registradas na área de atuação da operadora objeto deste estudo,
identificando-se 35 operadoras de assistência médica atuantes nesse mercado,
conforme apresentado na Tabela 5. Nesta tabela estão consideradas somente as
operadoras de abrangência regional, ou seja, as operadoras que atuam na mesma
região de atuação da operadora.
90
Tabela 5 – Operadoras da Região por Segmento
Segmento da Operadora
N
o
de
Operadoras
N
o
de
Beneficiários
Medicina de Grupo 29 648.543
Cooperativa 4 400.813
Filantrópica 1 2.705
TOTAL 34 1.052.061
Fonte: ANS (2007c).
Com o objetivo de melhor representar a concorrência de mercado, excluiu-
se desse universo as operadoras dos segmentos administradoras e autogestão, por
não representarem concorrência, dado que a primeira não tem planos próprios e a
segunda, por atender apenas os funcionários de uma empresa específica.
Observa-se, com base nos dados da Tabela 5 e da carteira de 43.000
beneficiários, que a operadora estudada possui 4,13% do mercado, considerando o
número de beneficiários das concorrentes da região de atuação da empresa.
A concorrência ocorre principalmente entre as medicinas de grupo e delas
com as cooperativas médicas. Como a cobertura contratual do plano de saúde foi
padronizada pela regulamentação governamental, as operadoras passaram a
concorrer apenas pela diferente estrutura física (acomodações) oferecida para o
atendimento do beneficiário.
A seguir é apresentada no Gráfico 5 a participação de cada operadora no
mercado:
91
Gráfico 5 – Representação da Participação das Operadoras no Mercado
Fonte: ANS (2007c).
Nesse gráfico estão representadas todas as operadoras das modalidades
de Medicina de Grupo, Cooperativa Médica e Filantrópica da região de atuação da
operadora estudada. Esta operadora é representada pela letra J no gráfico, com
4,13% de participação de mercado.
No Gráfico 5, as operadoras A, B e E são do segmento cooperativas
médicas, representando 38% do mercado. Também no item Outras há uma
operadora desta modalidade, apresentando participação de mercado inferior a 1%. A
operadora filantrópica é representada pela letra Q, e detém menos de 1% do
mercado. As demais operadoras, representando 61% do mercado, são do segmento
medicina de grupo.
Todos os planos comercializados pelas operadoras devem obrigatoriamente
oferecer a mesma cobertura. Por exemplo, um plano ambulatorial oferece consultas
sem limites em todas as especialidades médicas, em todas as operadoras do Brasil,
porque isto é um padrão exigido pela Lei.
É permitido às operadoras oferecer diferenciais nesses serviços
obrigatórios. Como exemplo, a operadora pode oferecer vários consultórios
credenciados de uma mesma especialidade, dando maior liberdade de escolha ao
beneficiário.
A
19%
B
13%
F
5%
G
5%
H
5%
I
4%
M
2%
L
3%
J
4%
K
4%
Outras
3%
C
12%
E
6%
D
10%
Q
0%
P
1%
O
2%
N
2%
92
A igualdade de cobertura dos planos, trazida com a regulamentação do
mercado, tornou mais acirrada a concorrência entre as operadoras, pois o produto
oferecido por elas é idêntico em cobertura, o que facilita ao cliente a cotação e
análise dos preços bem como a comparação das vantagens e desvantagens na
contratação do plano de saúde de uma operadora ou de outra.
As operadoras que oferecem diferenciais aos beneficiários (ampla rede
credenciada, atendimento em hospitais com tecnologia de ponta) cobram mais pelos
seus produtos. Assim, também o preço é um determinante para o beneficiário fazer
sua escolha.
Com o objetivo de atingir várias faixas de mercado (de alta, média e baixa
renda), as operadoras têm criado produtos que oferecem livre escolha, escolha
dirigida e direcionamento dos beneficiários aos serviços, conforme mencionado na
seção 2.2.4 deste trabalho, o que modifica o custo que ela tem com os planos.
A operadora estudada trabalha com estes três produtos, mas com maior
ênfase nos planos de direcionamento, em que o beneficiário é atendido em locais
determinados pela operadora. Os planos de direcionamento são os que apresentam
o menor custo para ela, definindo-se, dessa forma, a estratégia de custos como a
predominante.
Na próxima seção é apresentada a estratégia da operadora, segundo o
conceito de Porter.
4.3 A ESTRATÉGIA DA OPERADORA
A operadora, de acordo com as estratégias genéricas de Porter (1989),
persegue a estratégia de liderança em custos.
Outro elemento que reforça a estratégia de custos refere-se ao atendimento
direcionado do beneficiário, não lhe possibilitando a livre escolha dos serviços na
maioria dos planos comercializados pela operadora. No atendimento direcionado, o
beneficiário é primeiramente atendido na rede própria da operadora pelo clínico
geral que, caso necessário, faz o encaminhamento ao médico especialista, evitando
consultas desnecessárias.
93
O preço do plano de saúde oferecido pela operadora também é um indicativo
do seu posicionamento estratégico, que tem como objetivo atender ao mercado de
média e baixa renda, conforme confirmado em entrevista com o diretor da empresa,
porém a empresa não é a líder em preço no mercado local de planos de saúde.
Para atingir essa estratégia, a informação de custos é indispensável,
possibilitando um melhor alinhamento estratégico da empresa. Conhecer o custo da
rede própria permite uma melhor análise do negócio e do seu desempenho.
Com relação à concorrência, as operadoras que seguem a estratégia de
diferenciação, definida por Porter (1989), são as cooperativas médicas. Identifica-se
esse posicionamento por trabalharem com um preço premium, por oferecer ampla
rede de credenciados e atendimento médico diretamente em consultório, instalações
físicas de alto padrão, etc.
A estrutura própria da operadora estudada oferece os serviços de saúde
básicos, ou seja, aqueles que são mais utilizados pelos beneficiários. Visa com isto
ao atendimento a um custo mais baixo. A operadora utiliza a rede credenciada para
as especialidades que não são disponibilizadas na rede própria e para os exames de
alta complexidade.
Apesar disso, a empresa não é a líder em custos no mercado da região. De
acordo com as informações obtidas do diretor da operadora, ela está em segundo
lugar na região em baixo custo.
A seguir é apresentado o resultado das entrevistas realizadas com o diretor e
a gerente da unidade.
4.4 ENTREVISTAS REALIZADAS NA PESQUISA
Para confirmar informações e analisar a forma de trabalho da operadora
foram realizadas duas entrevistas: uma com o diretor administrativo da empresa e
outra com a gerente da unidade de São Leopoldo,
O diretor administrativo é o responsável geral pelas unidades, dando o
suporte aos gerentes sempre que necessário. Ele trabalha na empresa há 13 anos e
tem formação em administração hospitalar.
A unidade selecionada para o estudo foi a de São Leopoldo, e a pessoa
entrevistada da unidade foi a gerente responsável pelo local. A gerente da unidade
94
de São Leopoldo trabalha na empresa há quatro anos, mas há apenas um ano nesta
unidade. É formada em administração hospitalar.
A entrevista foi gravada, com o consentimento dos entrevistados, sendo
aqui transcrita em tópicos os conteúdos mais relevantes.
Nas entrevistas foram abordados diversos aspectos relativos à empresa, ao
mercado, à concorrência e às necessidades da organização.
4.4.1 Sobre a Concorrência no Mercado de Planos de Saúde
O mercado de planos de saúde é restritivo, conforme o diretor, o nível de
concorrência “é mais do que alto, é super alto. Há uma tendência de concentração
[...] e é um mercado que está cada vez mais acirrado”.
O nível de concorrência obriga as operadoras a buscarem novos mercados:
Está todo mundo buscando o mesmo cliente, querendo aumentar a
participação. Tem que ter flexibilidade, tem que ter gestão, buscar novas
alternativas. Isto na verdade é conseqüência já do processo de
consolidação do mercado, centralização. Esta tendência de centralização
faz com que a operadora pequena se torne na verdade um problema. O
mercado não está permitindo mais espaço [...] tem operadoras a venda, tem
operadoras fechando, tem operadoras mudando de ramo porque não
podem mais ser operadoras, vão ser prestadoras de serviço. Então o
mercado está bem confuso ainda, mas ele está passando por um momento
de transição, mais dois ou três anos ele vai se consolidar em metade dos
concorrentes que tem hoje, com certeza (DIRETOR).
Ainda sobre o mercado, o entrevistado comenta sobre a RN n.
o
160/07
(ANS, 2007b), que trata das garantias financeiras obrigatórias para as operadoras e
a regulamentação sobre a guarda desses valores:
A ANS disse vocês provisionem, mas ela não disse que tinha que fazer um
depósito vinculado, ou que ela estava abrindo uma linha, um fundo ou que
eu tinha que fazer depósitos ou de que forma que eu tinha que criar aquelas
garantias da provisão. O que aconteceu foi que todas as operadoras
provisionaram no papel as coisas... Agora a ANS corrigiu isto [...] dizendo
onde eu tenho que depositar, qual o percentual daquela provisão que eu
tenho que constituir em dinheiro, que eu tenho que constituir em bens, [...],
mas daqui a um mês a empresa precisa ter parte deste valor em dinheiro
(DIRETOR).
95
Segundo o diretor, a dificuldade das operadoras em gerar caixa vai provocar
uma modificação no mercado, porque as garantias financeiras devem ser
reconhecidas não apenas na contabilidade, mas devem ter seu valor reservado em
fundos autorizados pela ANS.
Empresa que não tiver lucro não vai mais provisionar e gerar prejuízo
porque ela não vai ter caixa, então ou ela vai ter que ter lucro ou ela vai ter
que ter aporte de capital e isto vai fazer a limpeza (do mercado) que já devia
ter acontecido e que por um erro legislativo não aconteceu, porque todo
mundo provisionava e gerava prejuízo [...]. Agora não, agora se não gerar
lucro, vai ter que ter aporte de capital [...] para depositar as garantias
(DIRETOR).
4.4.2 Sobre a Estratégia de Mercado: Custos ou Diferenciação
Para o diretor, a população tanto de alta renda quanto de baixa renda tem
buscado planos de saúde. Para atingir a todos os públicos, deve haver produtos
voltados à necessidade da população.
O mercado de planos de saúde hoje, com o crescimento do poder
econômico do brasileiro, atinge a diferentes perfis populacionais. Tem
segmentos dentro do mesmo mercado que são atingidos por diferenciação e
tem outros públicos que são atingidos por custo. Hoje, na verdade, compra-
se (sic) planos de saúde desde a classe A até a classe C. Então a classe C
é uma classe que não valoriza o Hospital Moinhos de Vento ou 380
consultórios, ela valoriza o preço, porque as coberturas vão ser as mesmas,
a resolutividade dos planos vai ser a mesma. Então ela valoriza aquilo que
ela pode pagar (DIRETOR).
O posicionamento da empresa está mais voltado ao custo, mas existem
esforços para atingir o mercado que busca produtos com diferenciação.
Hoje tem produtos para todos os públicos. A prova disto é que a Unimed foi
criar um produto igual ao nosso e nós fomos criar um produto igual ao da
Unimed. Hoje eu tenho um produto, que tu deves estar vendo no jornal, que
está cheio de consultórios médicos, o usuário tem acesso direto ao
laboratório. Então na verdade os players que continuarem operando são os
players que vão atender a todos os tipos de público. Esta é a tendência de
mercado. Não vai existir mais uma operadora assim: eu vendo só planos
econômicos, ou só planos completos. Não, hoje em dia na verdade as
operadoras que permanecerem a gente acredita que elas vão ter produtos
para todos os tipos de público, desde o baixo custo até a diferenciação
(DIRETOR).
96
Nesse ponto, identifica-se uma inconsistência em relação à resposta dada
pela gerente da unidade, quanto à interpretação do que é estratégia de custos e
estratégia de diferenciação.
A estratégia é de diferenciação. O que a gente oferece para nossos clientes
é diferenciação em relação à concorrência. Por exemplo, a gente tem a
odontologia em sábado e domingo que é um grande diferencial que eles (os
clientes) acabam optando [...]. A gente tem a especialidade de
bucomaxilofacial e de endodontia fora do horário de trabalho, isto é um
grande diferencial que a gente vende. Os planos de pessoa jurídica são os
que mais se interessam por isto. Os planos de pessoa física têm o foco no
valor. Os planos de pessoa jurídica têm foco na qualidade para os
funcionários e para eles também. Eles querem um plano em que o
funcionário não precise sair da empresa (para consultar), eles querem um
plano em que os médicos não fiquem dando atestado todas as vezes que
ele vai consultar, não é nem tanto a questão do preço, mas levam também
em consideração o serviço que a gente oferece (GERENTE).
A esse respeito, Porter (1989) esclarece que a diferenciação é uma
estratégia genérica, em que a empresa oferece um serviço diferenciado e é
recompensada por um adicional de preço. A operadora compete em preço com seus
concorrentes, ou seja, oferece um serviço de baixo custo, mas com algumas
vantagens frente à concorrência. Uma das vantagens, segundo a gerente, é oferecer
serviços de especialistas no final de semana. Porter (1989) apresenta essas
vantagens frente à concorrência como vantagem competitiva.
Analisando as duas entrevistas, constata-se que o enquadramento correto é
na estratégia de custos, de acordo com os argumentos apresentados pelo diretor
administrativo ao longo da entrevista, não apenas nesse ponto, mas em outras
afirmações também.
A vantagem a que a gerente se refere é voltada principalmente aos planos
coletivos, que são oferecidos pelas empresas aos seus funcionários. A flexibilidade
nos horários de atendimento tanto de especialistas médicos como de odontologia,
facilitam o atendimento dos funcionários fora do horário de expediente da empresa,
sendo uma vantagem para a empresa contratante, que não tem prejudicada a
produtividade do seu funcionário.
A concorrência local da operadora não oferece atendimento de especialistas
em finais de semana, conforme informações da gerente unidade de São Leopoldo.
97
4.4.3 A Opção pela Rede Própria
Há dois pontos destacados pelos entrevistados como vantagem em ter rede
própria. O diretor e a gerente apresentaram seu posicionamento, e uma informação
complementa a outra.
De acordo com o diretor, o que levou a operadora a oferecer rede própria
foi:
[...] o custo, porque nós nascemos num segmento onde o custo era mais
importante. Hoje a nossa operadora acredita que para permanecer no
mercado ela tem que criar produtos com diferenciação, mas a nossa origem
é de custo. Então hoje se tu pegares a minha carteira, [...] 80% da carteira
de planos de saúde ainda está alicerçada em custos, em clientes que
buscaram custos quando nos contrataram. E para oferecer custo, uma das
formas de fazer isto é fazer rede fechada, uma rede mais restrita, então tu
fechas a rede para diminuir o custo e fora isto aquelas atividades com maior
volume tu prestas dentro de casa para baratear o custo do produto.
Segundo a gerente, há vantagem em oferecer o serviço diretamente ao
cliente do plano de saúde comercializado:
Eu acredito que para o cliente seja um diferencial ter serviços próprios
porque há uma maior proximidade com os clientes, não ficar mandando os
clientes em vários credenciados. A gente tem um serviço nosso, a gente
tem um serviço em que eles podem contar com funcionários da operadora
[...] então é um atendimento mais personalizado e para o cliente isto é
melhor, ter vários serviços em um ambiente só, é isto que ele procura. É um
diferencial que a gente acredita ter. Custos, de repente o custo de ter
serviços próprios também é menor do que ficar credenciando tudo que é
tipo de serviços e não ter esta unidade. Você tem que procurar o que o
nosso cliente procura, a gente trabalha para o nosso cliente.
4.4.4 Sobre o Sistema de Informações
Quando questionado sobre a informação de custos que utiliza para análise
do desempenho da operadora, o diretor afirma:
98
A principal informação que a gente utiliza hoje é o cálculo atuarial, porque o
cálculo atuarial não tem um propósito de gerar uma identificação do custo
por procedimento como no teu trabalho, mas [...] ele faz um mapeamento da
sinistralidade (sic) do último período de doze meses, levanta o custo com os
eventos indenizáveis, o que a gente chama de custos variáveis no nosso
caso, e se existe o cliente existe aquele custo, se não existe o cliente não
existe aquele custo e sobre este então a gente coloca o carregamento em
todos os produtos, que é o que se identifica na contabilidade como
despesas administrativas (DIRETOR).
O cálculo atuarial é o instrumento para identificação do preço do produto.
Considera a análise de toda a carteira do plano, fazendo uma média de custo de
cada plano, baseado apenas nos custos diretos e não segmenta por filial. Assim,
esse instrumento possibilita a análise do custo total da operadora, mas não se utiliza
da ferramenta de análise descentralizada.
A operadora não trabalha com orçamento em seu sistema de informações,
mas há uma preocupação da empresa em desenvolver esse sistema. O diretor
comentou que a operadora adquiriu um sistema de Business Intelligence (BI), que
precisa ser desenvolvido e alimentado para atender a essas necessidades.
Se tu me perguntares o que tu achas mais importante: ter um sistema de
custos ou fazer uma apuração orçamentária? Ter um sistema de custos, em
minha opinião. A gente está buscando hoje, o nosso próximo desafio é o
sistema de custos [...] porque é nossa prioridade criar know-how, construir
primeiro um sistema de custos. É o próximo passo neste gerenciamento
financeiro e econômico é o sistema de custos, na nossa visão é o mais
importante neste momento (DIRETOR).
4.4.5 Sobre a Informação por Filial
De acordo com o diretor, a informação de custos por filial é útil para a
empresa. Questionado sobre os benefícios dessa informação, ele acrescenta:
melhora a performance da própria filial, para ter além de um indicador
assistencial, um indicador financeiro do desempenho do gerente é o que a
gente está buscando. [...] a filial gera parte dos custos do plano e se ela
estiver gerando custos menores, o plano se torna mais competitivo e o
plano é o que nos mantém na verdade, a filial é meio para isto tudo
(DIRETOR).
99
O diretor comenta ainda a respeito da limitação dos controles atuais para
analisar o desempenho da filial:
Hoje eu tenho dificuldade de ter uma visão por filial, por procedimento. E
quando a gente vende serviço, a gente utiliza só o custo direto. [...] Quando
a gente faz venda de serviço, apesar de hoje representar menos de 10% do
nosso faturamento, [...] a gente parte do custo direto e sobre ele coloca uma
margem que a gente conhecia da despesa administrativa [...] mais o lucro,
mais uma margem de impostos, com uma base aproximada (DIRETOR).
4.4.6 Sobre a Autonomia da Gerência da Filial
De acordo com o diretor, a gerência da filial tem autonomia operacional.
Existe bastante liberdade de ação da gerência, mas há limitações que estão bem
claras, sendo confirmadas pela gerente.
Ela pode solicitar substituição de funcionários, ela tem autonomia para
alterar agendas, para descontratar e contratar, para fazer alterações de
processos, ela tem uma autonomia quase que geral dentro do
estabelecimento dela. O que ela não pode fazer é aumento de quadro, para
isto ela precisa de autorização da administração. Ela pode substituir, alterar
horários, trocar pessoas, mas ela não pode aumentar o quadro sem a
autorização expressa da administração. Ela não homologa fornecedores, os
fornecedores são homologados pela administração e submetidos a ela. Ela
pode solicitar a troca de fornecedor, promover uma mudança, gerar uma
idéia nova, mas ela não pode homologar fornecedor (DIRETOR).
Questionada sobre a autonomia do seu cargo, a gerente acrescenta:
Eu tenho autonomia quanto aos funcionários da recepção. Contratar novos
não, eu tenho autonomia de troca. Se eu tiver que demitir uma funcionária
eu passo para o RH e demito, faço a troca, a gente contrata outro. (Dos
médicos e odontologistas) o coordenador e eu como gerente que decidimos
a questão de carga horária, ampliação de carga horária (GERENTE).
4.4.7 Sobre a Avaliação de Desempenho
Conforme o diretor, o acompanhamento de desempenho das filiais não é
feito por relatórios periódicos, mas é possível elaborar relatórios, quando necessário:
100
Ele é acompanhado. Por exemplo, no ano passado nós fechamos duas
filiais [...] Eu nunca tive um trabalho como este que tu está te propondo a
concluir, mas a gente sempre foi construindo sistemas de informação que
permitiam a tomada de decisões necessárias, porque a gente vê uma clínica
sempre vazia, a gente vê que o faturamento dela é pequeno, a gente vai
olhando a folha dela, então não se tem um documento único de tomada de
decisão, mas na verdade tu vais te cercando de informações, vai tendo a
certeza de que aquele negócio não é viável. Foi assim que nós fechamos as
duas filiais [...], e a empresa vem melhorando com as medidas, então de
alguma forma elas estão sendo feitas (DIRETOR).
Ainda, segundo o diretor, foi implementado um controle de qualidade no
atendimento das filiais, com monitoramento periódico, sobre o qual é avaliado o
desempenho da filial e dos gerentes:
Na área assistencial a gente começou a fazer um trabalho em agosto de
2007 para gerenciamento da qualidade. A gente instituiu 6 itens de
avaliação da qualidade: tempo de espera das agendas que não pode ser
superior a 15 dias, tempo de espera na rede que não pode ser superior a 15
dias, prazo de retorno do SAC de reclamações de clientes, que não pode
ser superior a 24 h, apresentação dos funcionários, limpeza da clínica e o
tempo de espera para ser atendido pela recepção que não pode passar de
5 min, estes critérios que são medidos [...] Então na verdade ele tem três
níveis: nota máxima, se ele não tem nenhuma ocorrência destas que estão
sendo medidas, nota na média que seria oito se ele tem a, aí varia de caso
para caso, por exemplo, o caso dos funcionários se ele tiver um funcionário
que não estiver totalmente completo (uniforme) já paga para outro, se ele
tiver dois já zera. Temos critérios de avaliação de item para item, mas todos
eles têm uma regra igual de pontuação: dez, oito ou zero. A gente não criou
níveis intermediários porque a gente entende que é ou não é, em serviço eu
não posso mandar de volta lá para refazer, como sapato. Se for mal
atendido, já foi (DIRETOR).
Questionada sobre a avaliação de qualidade da filial, a gerente não discute
os critérios:
O diretor tem que ter uma forma de nos avaliar. São funcionários dele, que
administram uma unidade, longe dos olhos dele. Ele tem que pelo menos
começar com algum tipo de critério. A questão inicial agora é qualidade,
outros métodos que ele mede por lá, outros métodos que ainda vão vir, mas
este é o método que está na ativa por enquanto, em vigor (GERENTE).
101
4.4.8 Sobre a Utilidade da Informação de Custos
O cálculo do preço do produto é apurado de acordo com os cálculos
atuariais, que se baseiam no custo direto da carteira de um período mais os
carregamentos, que são as despesas administrativas, comerciais, tributárias e
outras.
Conforme o diretor, a informação de custos não altera a forma de cálculo
dos preços, mas pode auxiliar a operadora no reajuste de contratos coletivos:
o sistema de custos vai aperfeiçoar o cálculo do preço do plano, mas a
metodologia que é utilizada para o cálculo do plano é a metodologia
utilizada por todas as operadoras do país. É a metodologia determinada
pela ANS, que é prêmio puro mais carregamentos [...] A parte empresarial
ela é livre negociação, então [...] na hora de negociar o aniversário da
empresa eu tiro um relatório de custos e receitas dela. Aí eu pego todos os
custos reais, prêmio puro, custo do atendimento e eu tenho uma coluna do
lado que é carregamento aí eu aplico o carregamento, chego ao custo total
dela, cruzo com a receita, se ela está dando prejuízo eu aumento acima da
inflação, porque eu tenho possibilidade de fazer um reajuste técnico. É
parecido com o que acontece com os seguros. Não interfere nos planos
individuais porque eu não posso aumentar unilateralmente, porque o
reajuste é regulado pela ANS (DIRETOR).
A informação de custos, nesse caso, é utilizada apenas para gestão do
preço de venda do plano de saúde. Além de base para o preço, a gestão de custos
em si é relevante para a empresa, pois pode melhorar a sua competitividade e
garantir a manutenção de seu posicionamento estratégico.
A importância de um sistema de custos adequado reflete principalmente nos
planos coletivos, em que o índice de reajuste é apenas informado à ANS, havendo a
possibilidade de, através de negociação, conseguir um reajuste superior à inflação
baseado nas informações de custo da operadora.
4.4.9 Sobre a Ampliação da Rede Própria
Conforme o diretor, a decisão por novos investimentos em rede própria da
operadora é feita sempre com base em um motivo:
102
O motivo é um cliente âncora. A gente sempre parte para novos
investimentos, nos últimos anos, desde a minha gestão quando eu tinha a
garantia de retorno, mercado. Eu tinha um contrato fechado em Gravataí, e
eu tinha uma clinica de profissionais que atuavam conosco, que queriam
alugar, a clínica estava nova. Então na verdade eu investi sem risco, por
enquanto a gente tem feito assim (DIRETOR).
Investir em uma nova rede própria gera custo. Questionado se é feito estudo
de mercado para esta decisão, o diretor afirma:
Não, porque eu não tenho condições financeiras hoje de financiar uma
operação até que ela atinja o ponto de equilíbrio. Apesar de a gente não
calcular o ponto de equilíbrio de forma oficial, a gente faz um cálculo de
aproximações, o cliente novo vai gerar tantos mil, o custo da clinica, o que
eu vou gastar para investir até ficar pronto, então se cria estratégias de
como viabilizar as coisas. Não temos investido sem a garantia de retorno
porque eu não tenho condições de financiar a operação até que o retorno
apareça (DIRETOR).
4.4.10 Sobre a Divulgação de Informações da Empresa
A divulgação dos resultados às partes interessadas tende a gerar motivação
e maior comprometimento das pessoas com as metas estabelecidas e, conforme o
diretor, algumas informações são divulgadas a todos os gestores:
Nós temos um relatório das áreas que circula por todas as gerências, o
gerente quer saber quanto gastou em médico, quanto gastou em
recepcionistas, então é aquilo que eu te falei: não existe um sistema
estruturado como este que tu está propondo, ele existe em relatórios que se
cruzam e a gente vai formando a consciência daquele processo, daquele
local (DIRETOR).
Nesse item, apesar de o diretor tratar da divulgação interna de informações,
a gerente da filial de São Leopoldo demonstrou a falta de conhecimento sobre o
desempenho da empresa e da sua filial: “Sabendo o que a gente está custando e
onde a gente está gastando, a gente poderia ajudar mais”.
103
4.4.11 Sobre o Papel do Contador na Empresa
Comentou-se sobre a mudança do papel do contador nas empresas, que
deixou de ser um mero guarda-livros passando a ter um papel estratégico para a
administração. A questão levada ao diretor refere-se ao contador da sua operadora,
ou seja, qual o papel desempenhado por ele:
O contador participa da gestão da empresa sim, com certeza. [...] hoje ele
tem que analisar e não executar, o contador a gente quer que ele analise o
resultado. Na verdade a gente nunca tem uma situação perfeita, que uma
situação perfeita seria a soma das pessoas [...] então hoje eu te digo assim,
sem sobressaltos, a contabilidade é um espelho da nossa realidade. Isto me
deixa satisfeito. Eu não estou com um sistema por unidade, não estou com
uma projeção orçamentária, mas estou com uma contabilidade que eu não
tinha, hoje eu tenho fidedignidade, mesmo pela empresa, como um todo,
não por filial, mas para mim já representa uma satisfação muito grande em
poder confiar nestes dados (DIRETOR).
A seguir, é apresentada a rede própria da operadora que é objeto deste
estudo.
4.5 A REDE PRÓPRIA DA OPERADORA ESTUDADA
Como já destacado, o objeto deste estudo é a estruturação de um sistema
para a mensuração dos custos dos atendimentos na rede própria da operadora e,
para que isso seja possível, passa-se a analisar a estrutura da rede própria da
operadora e seu funcionamento.
A operadora estudada possui rede própria para atendimento dos beneficiários
de seus planos em diversas cidades, conforme apresentado na Figura 11:
104
Figura 11 – Unidades de Atendimento da Operadora
Fonte: a autora.
As unidades de atendimento da operadora são responsáveis pelo
atendimento aos beneficiários, nos mais diversos serviços que são oferecidos. Na
seção 4.5.1, são apresentados os serviços oferecidos pela unidade objeto de
estudo.
Na maioria dos planos comercializados pela operadora, o primeiro
atendimento ao beneficiário ocorre na rede própria pelo clínico geral, pediatra ou
ginecologista, que fazem uma triagem para posterior encaminhamento a
especialistas. O encaminhamento à rede credenciada ocorre mediante autorização
da operadora e somente quando não há disponibilidade para a realização do serviço
na rede própria.
A administração das unidades é feita de forma descentralizada. Cada unidade
possui um gerente que tem autonomia parcial para aspectos operacionais relativos
aos serviços realizados na rede própria. Conforme informado pelo diretor
administrativo, os gerentes podem decidir pela troca de pessoal, por ampliação ou
redução de horário de agenda de médicos e odontologistas, mas não podem
aumentar o quadro de funcionários sem a autorização da administração central.
Quanto à necessidade de aquisição de materiais e bens imobilizados, o gerente faz
a solicitação para a administração central que providencia a compra. Aspectos
relativos à negociação com clientes, formatação e oferta de serviços estão sob a
gestão da administração central.
Administração
Central - NH
Unidade
Esteio
Unidade
Caxias do Sul
Unidade
São Leopoldo
Unidade
Porto Alegre
Unidade
Estância Velha
Unidade
Novo Hamburgo
Unidade
Portão
Unidade
Gravataí
105
Um fator importante que gerou a necessidade de descentralização foi o porte
das unidades de atendimento, que variam em área física e tipos de serviço
oferecidos. Assim, a unidade de Novo Hamburgo não oferece os mesmos serviços
que a unidade de Porto Alegre. Isso torna mais complexa a administração das
necessidades de cada unidade individualmente.
O acompanhamento do desempenho das unidades é feito por meio de
indicadores não-financeiros e controles qualitativos, como índice de demora no
atendimento ao cliente, tempo de espera para agendamento de consultas, satisfação
do cliente pelo atendimento realizado.
Por não haver relatório de desempenho financeiro das unidades, é feito o
acompanhamento por meio de um relatório da empresa como um todo. Esse
relatório é elaborado pela área contábil, sendo o instrumento utilizado pelo diretor
administrativo para verificar o desempenho da empresa. Na Tabela 6, é apresentado
o modelo de demonstração de resultados utilizado pela operadora:
Tabela 6 – Demonstração de Resultados
Mês
Acumulado
no período
Acumulado no
período anterior
CONTRAPRESTACOES EFETIVAS OPER. DE
ASSISTÊNCIA À SAÚDE
(+) Contraprestações Emitidas Líquidas
(-) Variação das Provisões Técnicas
(-) EVENTOS INDENIZAVEIS LIQUIDOS
(=) RESULTADO OPERACIONAL BASICO
(-) Despesas de Comercialização
(+) Outras Receitas Operacionais
(-) Outras Despesas Operacionais
(=) RESULTADO OPERACIONAL
(=) RESULTADO FINANCEIRO
(+) Receitas Financeiras
(-) Despesas Financeiras
(-) DESPESAS ADMINISTRATIVAS
Pessoal e Encargos
Serviços de Terceiros
Localização e Funcionamento
Publicidade e Propaganda
Tributos
Diversas Administrativas
(+/-)RESULTADO PATRIMONIAL
(+/-) RESULTADO NAO OPERACIONAL
RESULTADO LÍQUIDO
Fonte: Departamento de Contabilidade da Operadora.
106
A Tabela 6 é composta pelas seguintes contas:
a) Contraprestações emitidas líquidas: Registra os valores de
mensalidades emitidas para os beneficiários;
b) Variação das provisões técnicas: Refere-se ao valor constituído
mensalmente para fins de provisões técnicas da ANS, que devem ser
garantidos através de recursos financeiros ou imóveis;
c) Eventos indenizáveis líquidos: São os custos de atendimento aos
beneficiários, relativos aos gastos com médicos, laboratórios, hospitais
e outros serviços, inclusive com a rede própria;
d) Despesas de comercialização: Refere-se aos gastos com comissões
aos vendedores de planos de saúde;
e) Outras Receitas e Despesas Operacionais: São as demais operações
realizadas pela operadora que não se referem aos planos de saúde,
como convênios para prestação de serviços;
f) Receitas e Despesas Financeiras: Referem-se aos ganhos obtidos nas
aplicações financeiras e aos desembolsos por juros e atualizações de
empréstimos;
g) Despesas administrativas: Englobam os gastos com pessoal e
encargos, serviços terceirizados (advogados, auditoria, assessoria),
localização e funcionamento (aluguel, telefone, energia elétrica),
propaganda e publicidade, tributos (PIS, COFINS, ISSQN) e diversas
administrativas;
h) Resultado patrimonial: Refere-se ao resultado da participação da
operadora em outras empresas;
i) Resultado não-operacional: Registra as operações de venda e baixa de
imobilizado.
Com os dados apresentados na Tabela 6, é possível analisar o resultado
mensal e comparar o resultado acumulado do período com o do mesmo período no
ano anterior, o que demonstra a evolução da operadora nos diversos itens que
compõem essa demonstração.
Além da demonstração de resultado, o setor contábil elabora gráficos dos
índices de acompanhamento utilizados pela ANS, conforme mencionado na seção
2.2.2 deste trabalho. Os indicadores econômico-financeiros analisados pela
operadora são: índice de liquidez corrente, índice de liquidez geral, grau de
imobilização do patrimônio líquido, rentabilidade e índice de despesas assistenciais
107
sobre a receita. Esses indicadores oficiais apresentam o desempenho geral da
operadora, mas não demonstram as diferenças de desempenho local das unidades.
A seguir é apresentada de forma mais detalhada a unidade de São Leopoldo
selecionada para este estudo.
4.5.1 Unidade de Atendimento de São Leopoldo
A unidade de atendimento situada na cidade de São Leopoldo apresenta a
melhor estrutura física da operadora na região do Vale dos Sinos. É a única unidade
que atende 24 horas por dia. Dispõe dos principais serviços que a operadora oferece
em sua rede própria.
Seu faturamento representa 24% da totalidade da operadora, e possui 20%
da carteira de beneficiários. A filial dispõe de 60 funcionários, que representa 18%
do total de funcionários da operadora.
A estrutura da unidade é apresentada na Figura 12:
108
Figura 12 – Organograma da Unidade de São Leopoldo
Fonte: a autora com base em informações internas da operadora.
A unidade apresenta como cargo mais elevado do organograma a gerência
operacional, que é responsável por todas as decisões de caráter operacional da
clínica, garantindo o bom funcionamento dos serviços oferecidos na unidade.
A coordenação médica e odontológica trata diretamente com os médicos e
odontologistas, e são os responsáveis clínicos pelos atendimentos efetuados, ou
seja, respondem por toda a equipe médica e odontológica da unidade.
Fica a cargo da enfermeira-chefe a supervisão dos técnicos de enfermagem
e dos técnicos em radiologia.
A supervisão da recepção é responsável pelos recepcionistas da unidade,
independentemente da área a que se referem (consultas, exames, odontologia).
Em reunião com o diretor administrativo da operadora, definiu-se que o
estudo de custos seria realizado nessa unidade pela estrutura que ela dispõe e pela
diversidade dos serviços oferecidos, conforme mostra o Quadro 8:
Ger
ência
Operacional
Unidade SL
Coordena
ção
Médica
Supervis
ão
de
Recepção
Coordena
ção
da
Odontologia
Dentística
Periodontia
Bucomaxilofacial
Endodontia
Odontopediatria
Ortodontia
Cirurgia Geral
Auxiliar
es
de
Odontologia
Recepção da
Odontologia
Recepção
Médica e
Exames
Recepção da
Medicina do
Trabalho
Clínica Geral
Pediatria
Ginecologia
Cirurgia Geral
Traumatologia
Medicina do Trabalho
Enfermeira Chefe
Técnico
s
em
Radiologia
Supervis
ão
Ambulatório
Técnicos
de
Enfermagem
109
Serviços na Rede Própria Especialidade
Consultas Médicas
Clínica Geral
Pediatria
Ginecologia
Traumatologia
Cirurgia geral
Medicina do trabalho
Atendimento Odontológico
Dentística
Endodontia
Periodontia
Odontologia em saúde coletiva
Odontopediatria
Bucomaxilofacial
Técnico em higiene dental
Ambulatório
Cirurgias de baixa complexidade
Curativos
Lavagem otológica
Lavagem gástrica
Observação
Colocação de gesso
Soroterapia
Infiltração
Aplicação de medicamentos
Exames
Raio-X
Ecografia
Eletrocardiograma
Colonoscopia
Endoscopia
Audiometria
Eletroencefalograma
Espirometria
Mamografia
Quadro 8 – Serviços oferecidos na Rede Própria de São Leopoldo
Fonte: Dados do Sistema ERP da Operadora.
Para o custeio dos atendimentos foram selecionados os serviços de consultas
médicas, atendimento odontológico e exames, porque representam o maior volume
de atendimentos realizados pela unidade.
Quanto ao ambulatório, por haver uma série de atendimentos diferenciados,
optou-se pelo cálculo do custo geral. Dessa forma, o custo dos atendimentos de
enfermagem é feito pela média do total de atendimentos da área.
Na próxima seção é apresentado o sistema de custos proposto neste estudo
como ferramenta gerencial de apoio ao processo decisório.
110
4.6 ELABORAÇÃO DO SISTEMA DE CUSTOS
O sistema de custos proposto neste estudo visa a uma melhor qualidade das
informações a serem utilizadas no processo decisório, tanto pelo gerente da unidade
quanto pelo diretor administrativo da operadora, e tem como produto final a
obtenção do custo do atendimento na rede própria, por unidade de atendimento.
Esse sistema reúne informações de caráter qualitativo e quantitativo,
possibilitando a análise da estrutura de atendimento da operadora. O relatório do
sistema apresenta o custo total da unidade de São Leopoldo, o fluxo de
atendimentos, a capacidade e o custo de cada atendimento, o que possibilita uma
análise mais detalhada da rede própria da operadora.
O sistema de custos foi elaborado em planilha eletrônica no programa MS-
Excel. Os dados de custos, do número de atendimentos e da agenda de
atendimentos da unidade foram cedidos pela operadora estudada e foram coletados
dos relatórios do sistema operacional (Enterprise Resource Planning – ERP). No
final do ano de 2006, a operadora iniciou a implantação de um novo sistema
operacional, com o objetivo de integrar todas as áreas da empresa, melhorando a
qualidade do banco de informações.
No mesmo período, a operadora fez uma reestruturação no modo de
operação da sua rede própria. Essa reestruturação modificou a forma de contratação
dos profissionais, que passaram de mão-de-obra terceirizada para mão-de-obra com
vínculo empregatício. Devido a isso, foi descartada a possibilidade de utilizar dados
do ano de 2006, pois os gastos com a rede própria da operadora foram
profundamente modificados nesse período.
O período cedido pela operadora para os testes do sistema é referente ao
primeiro trimestre de 2007. Os dados posteriores a esse período não estão
disponíveis devido à citada implantação do novo sistema operacional, que passou a
operar a partir do mês de maio de 2007, havendo uma série de ajustes que estão
sendo feitos pela operadora para seu correto funcionamento.
O método de custeio utilizado no cálculo do custo é o custeio pleno, que
considera a totalidade dos gastos gerados na unidade, independentemente se forem
custos ou despesas. A opção por esse método deu-se principalmente pela
necessidade de comparação dos custos internos com o preço do mesmo serviço
ofertado pela rede credenciada. Também há o interesse de conhecer o custo total
111
para análise do preço cobrado pelo plano, que em parte é composto pelos gastos
com a rede própria.
O custeio pleno considera todos os gastos com a estrutura montada para o
atendimento na rede própria, que comparado à rede credenciada possibilita a
análise da vantagem em manter um serviço próprio ou a desvantagem em mantê-lo
quando o atendimento apresenta um custo menor na rede credenciada.
O objeto de custeio utilizado neste estudo é o tipo de atendimento realizado
na rede própria de São Leopoldo, ou seja, são os serviços oferecidos pela operadora
nesta cidade.
No sistema elaborado, os tipos de atendimento são apresentados nas
colunas da planilha, com as seguintes divisões:
Atendimentos na Rede Própria Serviços Custeados
Consultas Médicas
Clínica Geral
Pediatria
Ginecologia
Medicina do trabalho
Cirurgia geral
Traumatologia
Ambulatório
Atendimentos enfermagem
Odontologia
Dentística
Endodontia
Periodontia
Odontologia em saúde coletiva
Bucomaxilofacial
Técnico em higiene dental
Odontopediatria
Exames
Raio-X
Ecografia
Mamografia
Eletrocardiograma
Colonoscopia
Endoscopia
Audiometria
Eletroencefalograma
Espirometria
Quadro 9 – Serviços Custeados no Sistema de Custos
Fonte: Dados do Sistema ERP da Operadora.
O Quadro 9 apresenta todos os serviços que estão custeados no sistema
elaborado neste estudo. As informações diferem do Quadro 8 apenas com relação
aos atendimentos do ambulatório, pois foi feita a opção pelo custeio dos
atendimentos de enfermagem de forma geral. Após a segmentação apresentada no
Quadro 9, foram analisados os custos do balancete contábil da filial da operadora,
112
com o objetivo de fazer a divisão entre custos diretos e indiretos para elaboração do
sistema de custeio.
A classificação dos custos entre diretos e indiretos, fixos e variáveis, foi feita
em relação ao tipo de atendimento, sendo analisado o processo interno da
operadora. Depois de efetuada a classificação, as informações foram apresentadas
para a gerente da unidade e para o diretor administrativo, que confirmaram a forma
de comportamento dos custos.
Os custos diretos foram apropriados aos atendimentos. Já os custos
indiretos foram rateados de acordo com os critérios considerados mais adequados
para este estudo, expostos na seqüência.
A seguir, no Quadro 10 é apresentada a relação dos custos da filial, com a
classificação entre custos diretos e indiretos, fixos e variáveis:
RELAÇÃO DOS CUSTOS CLASSIFICAÇÃO ORDEM
Água
Indireto Fixo 1
Aluguel
Indireto Fixo 2
Coleta de Lixo Hospitalar
Direto Variável 3
Depreciação/Amortização
Indireto Fixo 4
Energia Elétrica
Indireto Fixo 5
Estagiários
Indireto Fixo 6
IPTU
Indireto Fixo 7
Manutenção e Conservação
Indireto Fixo 8
Material de Consumo Exames Filmes
Indireto Variável 9
Material de Consumo Médico/Medicamentos Ambulatório
Direto Variável 10
Material de Consumo Odontologia
Indireto Variável 11
Material de Expediente
Indireto Variável 12
Material de Limpeza
Indireto Fixo 13
Rouparia/Lavanderia
Direto Variável 14
Salários e Encargos Coordenador da Recepção
Indireto Fixo 15
Salários e Encargos Enfermagem
Direto Fixo 16
Salários e Encargos Gerência e Coord. Médica/Odonto
Indireto Fixo 17
Salários e Encargos Médicos/Odontologistas
Direto Fixo 18
Salários e Encargos Recepção Medicina do Trabalho
Direto Fixo 19
Salários e Encargos Recepção Médica/Exames
Indireto Fixo 20
Salários e Encargos Recepção Odontologia
Indireto Fixo 21
Salários e Encargos Serviços de Limpeza
Indireto Fixo 22
Salários e Encargos Técnico Radiologia
Indireto Fixo 23
Seguro
Indireto Fixo 24
Serviços Terceirizados Exames
Direto Variável 25
Serviços Terceirizados Médicos
Direto Variável 26
Telefone
Indireto Fixo 27
Vigilância
Indireto Fixo 28
Quadro 10 – Composição e Classificação dos Custos
Fonte: Balancete da Operadora estudada.
113
A maioria dos custos é indireto e fixo, na proporção de 71% do total de
custos. Devido a essa proporção, não se justifica a utilização do método de custeio
variável para cálculo do custo da unidade, pois ele representa apenas uma pequena
parte dos custos totais da estrutura de atendimento.
Observa-se que todos os gastos com o ambulatório foram considerados
diretos por não haver divisão entre tipos de atendimentos ambulatoriais. Os custos
considerados como diretos são os seguintes:
a) Coleta de Lixo Hospitalar: Os resíduos hospitalares, como seringas,
agulhas, só podem ser coletados por empresa especializada. Esse custo é
registrado diretamente no ambulatório, pois é o local onde são gerados.
b) Material de Consumo Médico/Medicamentos do Ambulatório: Esses
materiais são consumidos somente no ambulatório, nos atendimentos de
enfermagem, por isso são considerados diretos.
c) Rouparia/Lavanderia: a rouparia é trocada a cada realização de
procedimentos, que ocorre na enfermagem, sendo apropriado diretamente
aos atendimentos do ambulatório.
d) Salários e Encargos Enfermagem: O técnico de enfermagem atende apenas
no ambulatório, onde é apropriado seu salário.
e) Salários e Encargos Médicos/Odontologistas: Cada especialista realiza um
tipo de atendimento. Dessa forma os salários são apropriados dentro do tipo
de atendimento que eles realizam.
f) Salários e Encargos Recepção Medicina do Trabalho: A medicina do
trabalho tem uma recepcionista exclusiva, sendo possível considerar seu
salário diretamente ao atendimento da especialidade.
g) Serviços Terceirizados Exames: Cada serviço terceirizado realiza um tipo
de exame, sendo apropriado diretamente ao exame contratado com o
serviço.
h) Serviços Terceirizados Médicos: Os médicos terceirizados estão
apropriados diretamente à especialidade que atendem.
Os demais custos listados no Quadro 10 foram considerados indiretos, pois
vários tipos de atendimento usufruem dos mesmos custos, que são apropriados a
eles através de rateio.
As bases de rateio selecionadas são as seguintes:
114
Critério
Aplicação ao Tipo de
Atendimento
Custos vinculados ao tipo de
Atendimento
Ordem
Atendimentos da Odontologia
Materiais de consumo
odontológicos
11
Atendimentos de Raios-X, ecografia
e mamografia
Material de consumo exames 9
Total de atendimentos da unidade
Material de expediente 12
Total de atendimentos da unidade
menos o ambulatório
Remuneração de Estagiários 6
Total de atendimentos da unidade
menos o ambulatório
Salário e encargos coordenação
da recepção
15
Atendimentos médicos e de
exames
Salário e encargos recepção
médica e exames
20
Atendimentos de Raios-X e
mamografia
Salário e encargos técnicos em
radiologia
23
Total de atendimentos da unidade
Salários e encargos da gerência
da unidade
17
Número de
Atendimentos
Atendimentos da Odontologia
Salários e encargos da recepção
da odontologia
21
Água
1
Aluguel 2
Depreciação/Amortização 4
IPTU 7
Manutenção e Conservação 8
Material de limpeza 13
Salários e encargos higienização 22
Seguro 24
Área Física Área física total da unidade
Vigilância 28
KW Instalado Equipamentos e lâmpadas por área
Energia elétrica
5
Número de
Ramais
Ramais por área Telefone 27
Quadro 11 – Critérios de Alocação dos Custos Indiretos
Fonte: Elaborado pela autora.
O critério “Número de Atendimentos” foi utilizado para apropriação dos
gastos com as áreas envolvidas diretamente com os atendimentos, que tem o
volume de trabalho afetado pela sua quantidade, e também para os custos que
variam em função dos atendimentos que a unidade realiza. A apropriação segue a
proporção específica do atendimento desenvolvido, que é apresentado no Quadro
11.
O critério “Área Física” foi utilizado para os custos que estão relacionados
com o espaço da unidade de atendimento. O consumo de água ocorre pela
higienização do local, sendo mais bem distribuído pela área da unidade, assim como
a remuneração para o pessoal da higienização e o material de limpeza utilizado. A
área física também é considerada para a apropriação do aluguel, IPTU e da
115
manutenção e conservação de prédios. Ainda relacionados à área física, estão o
seguro predial e a vigilância através de sistema eletrônico.
Quanto à depreciação/amortização, como a empresa não tem controle
patrimonial dos bens imobilizados por filial, esse valor refere-se ao gasto com a
reforma do prédio para adequar as instalações às necessidades de atendimento da
unidade, que é apropriado conforme o prazo do contrato de aluguel. Por isso,
também foi utilizado o critério “área física” para este gasto.
As deficiências do controle patrimonial da operadora impossibilitaram, a
tempo, o cálculo da depreciação dos equipamentos da empresa. Em virtude disso,
tal elemento de custo não foi considerado.
O critério “kW Instalado” foi utilizado para o consumo de energia,
considerando o número de equipamentos e lâmpadas existentes em cada área de
atendimento da unidade.
O critério “Número de Ramais” foi utilizado para definir o custo com telefone
por área.
Definidos esses critérios, a planilha foi alimentada com os dados
provenientes de diversas fontes, obtidas com a operadora, conforme exposto a
seguir:
a) Folha de pagamento: Os custos foram divididos por área de trabalho,
para que pudessem ser apropriados aos atendimentos que prestam
serviço. A folha foi dividida entre custos diretos e indiretos, de acordo
com a classificação mencionada no Quadro 10.
b) Relação de encargos incidentes sobre a folha de pagamento: Assim
como a remuneração, os encargos (INSS, FGTS, Insalubridade) foram
segmentados por área de trabalho, considerando a mesma divisão
aplicada à folha de pagamento.
c) Relatório de benefícios concedidos (vale transporte e vale refeição):
Foram considerados juntamente com a remuneração da folha de
pagamento, por área de trabalho, sendo apropriado juntamente com a
folha de pagamento da área.
d) Relatório de remuneração de serviços terceirizados (médicos e exames):
Os valores pagos aos terceirizados foram segmentados de acordo com o
tipo de atendimento realizado por eles na unidade de São Leopoldo.
e) Relatórios de consumo de estoque: O consumo foi dividido por tipo de
estoque para que fosse apropriado de forma correta aos atendimentos
116
por área específica. O relatório apresentou separadamente o consumo
do ambulatório, da odontologia e dos exames.
f) Balancete contábil: Através do balancete, são identificados os gastos
relativos à unidade de São Leopoldo, que são apresentadas no Quadro
10.
g) Estatística de atendimentos realizados: Todos os atendimentos
realizados pela unidade de São Leopoldo foram quantificados para que
fosse possível apurar o custo unitário do atendimento. Os atendimentos
foram segmentados conforme apresentados no Quadro 9.
h) Horários de agenda de atendimentos: Para que fosse possível analisar a
ocupação da unidade, foi utilizada a informação da quantidade de
horários possíveis de agendamento. Por exemplo, se o profissional
médico está disponível para atendimento por três horas diárias, ele pode
atender nesse período em torno de doze consultas, considerando uma
estimativa de 15 minutos por consulta. Essa informação de doze
consultas é apresentada juntamente com a quantidade de consultas
realizadas, possibilitando o cálculo da ociosidade de agenda. Essa
informação é apresentada nas consultas médicas e nos atendimentos
odontológicos.
Os custos, depois de apropriados aos atendimentos, apresentam o valor
total por tipo de atendimento. Utiliza-se o total deste custo para apurar o custo
unitário de cada tipo de atendimento, dividindo o montante pelo total de
atendimentos realizados.
Nas consultas e nos atendimentos da odontologia também é possível
analisar a ociosidade das agendas de atendimento, sendo apresentado, logo abaixo
da informação do número de atendimentos realizados, o número de atendimentos
possíveis de acordo com a agenda.
Com o número de consultas possíveis e realizadas é analisada a ociosidade
da agenda de atendimentos, que pode ser ocasionada por horários de baixo fluxo de
pessoas na unidade, principalmente no horário noturno.
A seguir são apresentadas as tabelas com os resultados dos cálculos dos
custos envolvidos. As tabelas estão divididas por consultas médicas, atendimentos
em ambulatório, odontologia e exames.
117
Tabela 7 – Apuração do Custo das Consultas Médicas e do Ambulatório
AMBULATÓRIO
RELAÇÃO DE CUSTOS Valores em R$ Base de Rateio Clinica Geral Pediatria Ginecologia
Medicina do
Trabalho
Cirurgia
Geral
Ortopedia/
Traumato
Atendimentos
Enfermagem
CUSTOS DIRETOS
Salários e Encargos Médicos/Odonto 58.737,32 19.472,88 9.564,58 18.695,02 106.469,80
Salários e Encargos Recepção Med.Trab. 6.420,55 6.420,55
Serviços Terceirizados Médicos 72.432,00 26.470,00 3.960,00 2.996,00 1.372,25 8.526,00 115.756,25 1.686,10
Salários e Encargos Enfermagem 15.682,71
Coleta de Lixo Hospitalar 414,00
Rouparia/Lavanderia 900,00
Mat.Consumo Médico/Medicam. Ambul. 6.215,34
CUSTOS INDIRETOS
Salários e Encargos Recepção Méd/Exames 37.168,78 n.atendimentos 16.288,62 3.036,58 4.545,70 265,88 2.106,90 26.243,69
Salários e Encargos Coord.recepção 8.330,36 n.atendimentos 2.551,24 475,61 711,98 468,72 41,64 330,00 4.579,18
Estagiários 2.436,63 n.atendimentos 746,24 139,12 208,25 137,10 12,18 96,52 1.339,41
Salários e Enc.Gerência, Coord.med/odonto 18.656,63 n.atendimentos 4.571,90 852,31 1.275,89 839,96 74,63 591,37 8.206,06 3.728,34
Material de Expediente 7.105,77 n.atendimentos 1.741,30 324,62 485,95 319,92 28,42 225,23 3.125,45 1.420,02
N.Atendimentos 8.883 1.656 2.479 1.632 145 1.149 15.944 7.244
% 24,51% 4,57% 6,84% 4,50% 0,40% 3,17% 43,98% 19,98%
Salários e Encargos Serv.Limpeza 8.212,25 área 982,79 862,98 730,20 373,17 90,60 281,70 3.321,45 1.933,88
Aluguel 18.540,33 área 2.218,79 1.948,30 1.648,53 842,49 204,55 635,99 7.498,65 4.366,00
Manutenção e Conservação 12.031,40 área 1.439,84 1.264,31 1.069,78 546,72 132,74 412,71 4.866,11 2.833,24
Seguro 150,36 área 17,99 15,80 13,37 6,83 1,66 5,16 60,81 35,41
Vigilância 587,31 área 70,29 61,72 52,22 26,69 6,48 20,15 237,54 138,30
Material de Limpeza 3.149,38 área 376,90 330,95 280,03 143,11 34,75 108,03 1.273,77 741,64
IPTU 1.360,27 área 162,79 142,94 120,95 61,81 15,01 46,66 550,16 320,33
Água 350,28 área 41,92 36,81 31,15 15,92 3,86 12,02 141,67 82,49
Depreciação/Amortiz 17.359,27 área 2.077,45 1.824,19 1.543,52 788,82 191,52 595,47 7.020,97 4.087,88
Área 51,15 44,91 38,00 19,42 4,72 14,66 172,85 100,64
%
11,97%
10,51%
8,89%
4,54%
1,10%
3,43%
40,45%
23,55%
Energia Elétrica 16.943,22 Kw instalado 1.417,57 1.417,57 489,38 763,64 380,53 380,53 4.849,21 3.577,34
Kw instalado
248,10
248,10
85,65
133,65
66,60
66,60
848,70
626,10
% 8,37% 8,37% 2,89% 4,51% 2,25% 2,25% 28,62% 21,11%
Telefone 3.196,73 setores c/linha 266,39 266,39 - 266,39 266,39 266,39 1.331,97 266,39
Setores c/ramal 1,00 1,00 1,00 1,00 1,00 5,00 1,00
%
8,33%
8,33%
0,00%
8,33%
8,33%
8,33%
41,67%
8,33%
SOMA 155.578,97 166.141,34 58.943,09 26.731,48 33.712,84 3.123,10 14.640,84 303.292,69 48.429,40
Número de Consultas Possíveis 8.914 3.961 2.528 2.369 183 1.175 19.130
Número de Consultas Realizadas 8.883 1.656 2.479 1.632 145 1.149 15.944 7.244
% Ociosidade 0,3% 58,2% 1,9% 31,1% 20,8% 2,2% 114,6%
Custo da Consulta Possível 18,64 14,88 10,57 14,23 17,07 12,46 -
Custo da Consulta Realizadas
18,70
35,59
10,78
20,66
21,54
12,74
-
6,69
CONSULTAS MÉDICAS
TOTAL DO
CUSTO DAS
CONSULTAS
Fonte: Elaborado pela autora com base em dados do Sistema ERP da Operadora.
118
Na análise da Tabela 7, é possível identificar que, na especialidade de
clínica geral, o custo da consulta realizada é de R$ 18,70, a ociosidade de consultas
é apenas de 0,3%, o que garante o custo baixo da consulta. O clínico geral atende
24 horas do dia na unidade.
Já na pediatria, o valor de consulta é de R$ 35,59, devido à ociosidade na
agenda de consultas de 58,2%. Justifica-se essa ociosidade por haver plantão de
pediatras durante 14 horas por dia, gerando maior volume de horários livres na
agenda, principalmente durante à noite. Se a agenda fosse mais bem aproveitada,
reduzindo-se o número de horas trabalhadas (base da remuneração) pelo pediatra,
o custo da consulta poderia chegar a R$ 14,88.
Em reunião com o diretor administrativo da empresa para apresentação
desse resultado, discutiu-se o motivo dessa situação na agenda da pediatria. Foi
informado que é necessário oferecer essa especialidade por horário maior para
casos de urgência, o que descaracteriza a ociosidade. Esse custo deve então ser
administrado pela operadora como uma garantia de atendimento aos beneficiários.
A especialidade de ginecologia apresenta o custo de consulta mais baixo
comparativamente às outras especialidades, tendo sido apurado o valor de R$ 10,78
por consulta. A ginecologia é a especialidade que apresenta o maior número de
consultas depois da clínica geral, ocupando 98,1% dos horários disponíveis para
atendimento.
Na medicina do trabalho, que é a especialidade médica que faz os exames
para admissão e demissão, o custo da consulta é de R$ 20,66. Esta especialidade
tem uma recepção exclusiva, havendo um plano específico para dar cobertura a
esses atendimentos. A ociosidade existente é de 31,1%, assim, se não aumentar o
número de consultas com a maior utilização desse serviço, deve ser analisada a
redução da carga horária dos médicos.
Para as consultas de cirurgia geral foi apurado o custo unitário de R$ 21,54,
havendo uma ociosidade de agenda de 20,8%. Essa especialidade é disponibilizada
na rede própria por haver ambulatório equipado para a realização de pequenos
procedimentos.
A especialidade de ortopedia e traumatologia atende apenas com hora
marcada, não havendo plantão de urgência. O custo da consulta apurado para esta
especialidade foi de R$ 12,74, com uma ociosidade baixa, de apenas 2,2%. Depois
da ginecologia, essa especialidade é a que apresenta o menor custo, devido
principalmente a alta ocupação da agenda.
119
O total de atendimentos de enfermagem realizados no período foi de 7.244,
o que representou como custo o valor unitário de R$ 6,69. Nesse grupo são
classificados todos os tipos de atendimentos efetuados pela enfermagem dentro do
ambulatório, que podem ser um curativo, soroterapia, aplicação de medicamentos,
colocação de tala gessada, etc.
Com as informações constantes da Tabela 7 é possível identificar:
a) As consultas com clínico geral apresentam a maior concentração de
atendimentos da unidade de São Leopoldo. O volume de consultas
dessa especialidade representa 55,7% do total de consultas.
b) A especialidade que apresenta o menor custo unitário é a ginecologia;
a que apresenta o maior custo unitário é a pediatria.
c) O custo mais representativo em reais é das consultas de clínica geral,
que apresenta o montante de R$ 166.141,34, que representa 54,8% do
custo com consultas médicas.
A seguir é apresentado o sistema de custos aplicado à odontologia.
120
Tabela 8 – Apuração do Custo da Odontologia
RELAÇÃO DE CUSTOS
Valores em R$
Base de Rateio
Dentística
Endodontia Periodontia
Odonto
Saúde Col.
Bucomaxi-
lofacial
Tecnico
Higiene Dent.
Odonto-
pediatria
CUSTOS DIRETOS
Salários e Encargos Médicos/Odonto 3.958,86 11.571,39 7.020,25 25.431,81 9.102,00 10.811,00 12.815,94 80.711,25
CUSTOS INDIRETOS
Salários e Encargos Coord.recepção 8.330,36 n.atendimentos 138,72 264,52 156,81 955,24 149,92 209,95 164,86 2.040,01
Estagiários 2.436,63 n.atendimentos 40,58 77,37 45,87 279,41 43,85 61,41 48,22 596,70
Salários e Encargos Recepção Odonto 3.342,44 n.atendimentos 227,28 433,39 256,93 1.565,11 245,64 343,98 270,11 3.342,44
Mat.Consumo Odontologia 13.727,96 n.atendimentos 933,49 1.780,02 1.055,25 6.428,16 1.008,87 1.412,80 1.109,37 13.727,96
Salários e Enc.Gerência, Coord.med. e odonto
18.656,63 n.atendimentos 248,59 474,02 281,02 1.711,83 268,66 376,23 295,43 3.655,77
Material de Expediente 7.105,77 n.atendimentos 94,68 180,54 107,03 651,98 102,33 143,30 112,52 1.392,38
N.Atendimentos
483
921
546
3.326
522
731
574
7.103,00
%
1,33%
2,54%
1,51%
9,18%
1,44%
2,02%
1,58%
0,20
Salários e Encargos Serv.Limpeza 8.212,25 área 109,85 230,17 115,08 423,72 83,70 109,85 125,55 1.197,91
Aluguel 18.540,33 área 248,01 519,63 259,82 956,60 188,96 248,01 283,44 2.704,46
Manutenção e Conservação 12.031,40 área 160,94 337,21 168,60 620,77 122,62 160,94 183,93 1.755,01
Seguro 150,36 área 2,01 4,21 2,11 7,76 1,53 2,01 2,30 21,93
Vigilância 587,31 área 7,86 16,46 8,23 30,30 5,99 7,86 8,98 85,67
Material de Limpeza 3.149,38 área 42,13 88,27 44,13 162,49 32,10 42,13 48,15 459,40
IPTU 1.360,27 área 18,20 38,12 19,06 70,18 13,86 18,20 20,80 198,42
Água 350,28 área 4,69 9,82 4,91 18,07 3,57 4,69 5,35 51,09
Depreciação/Amortiz 17.359,27 área 232,21 486,53 243,27 895,66 176,92 232,21 265,38 2.532,18
Área
5,72
11,98
5,99
22,05
4,36
5,72
6,53
62,34
%
1,34%
2,80%
1,40%
5,16%
1,02%
1,34%
1,53%
0,15
Energia Elétrica 16.943,22 Kw instalado 307,71 644,73 322,37 1.186,89 234,45 307,71 351,67 3.355,54
Kw instalado
53,86
112,84
56,42
207,73
41,03
53,86
61,55
587,28
%
1,82%
3,81%
1,90%
7,01%
1,38%
1,82%
2,08%
0,20
Telefone 3.196,73 setores c/linha - - - 266,39 - - - 266,39
Setores c/ramal
1,00
1,00
%
0,00%
0,00%
0,00%
8,33%
0,00%
0,00%
0,00%
0,08
SOMA
135.480,59
6.775,80
17.156,40
10.110,74
41.662,37
11.784,96
14.492,27
16.111,98
118.094,52
-
Número de Consultas Possíveis 510 930 588 3.326 543 896 604 7.397,00
Número de Consultas/Exames Realizados 483 921 546 3.326 522 731 574 7.103,00
% Ociosidade 5,3% 1,0% 7,1% 0,0% 3,9% 18,4% 5,0% 0,41
-
Custo da Consulta Possível 13,29 18,45 17,20 12,53 21,70 16,17 26,68 -
Custo da Consulta/Exame Realizados
14,03
18,63
18,52
12,53
22,58
19,83
28,07
-
ODONTOLOGIA
TOTAL
Fonte: Elaborado pela autora com base em dados do Sistema ERP da Operadora.
121
Na odontologia há uma variação maior no custo por tipo de atendimento do
que a apresentada nas consultas médicas. Da mesma forma, o volume de
atendimentos realizados também é menor.
A especialidade de dentística, que trata de restaurações, tem um custo de
R$ 14,03 por atendimento, apresentando uma ociosidade de agenda de 5,3%.
A endodontia, que faz os tratamentos de canais, apresenta um custo mais
elevado, no valor de R$ 18,63 por atendimento realizado, com uma ociosidade na
agenda de apenas 1%.
O custo do atendimento de periodontia, que trata a gengiva, é de R$ 18,52
por atendimento realizado. Essa especialidade apresenta uma ociosidade de 7,1%,
o que gera um acréscimo de custo em 7,7%.
A odontologia em saúde coletiva é a clínica odontológica, que faz o primeiro
atendimento ao cliente para direcionamento, se necessário, a outra especialidade. É
a especialidade que apresenta o menor custo da odontologia, e tem o maior número
de atendimentos. Não apresenta ociosidade, pois sua agenda está completa, devido
principalmente a atendimentos de urgência, que são atendimentos extras feitos por
essa especialidade odontológica.
A especialidade de bucomaxilofacial é a cirurgia odontológica, trata de
lesões e traumatismos na cavidade oral. O custo da consulta desse profissional na
rede própria é de R$ 22,58, havendo uma ociosidade de 3,9% na agenda.
O técnico em higiene dental faz a limpeza e aplicação de flúor. O custo dos
atendimentos realizados é de R$ 19,83, havendo uma ociosidade de 18,4%, o que
torna o custo mais elevado. Se a agenda fosse completa, o custo desse atendimento
seria de R$ 16,17.
A odontopediatria é a que apresenta o custo mais elevado da odontologia,
sendo apurado o valor de R$ 28,07 por atendimento. A ociosidade dessa
especialidade é de 5%.
Na análise das informações constantes na Tabela 8 destaca-se:
• O menor custo total é da especialidade de dentística, apesar disso,
não apresenta o menor custo unitário da odontologia.
• A especialidade de odontologia em saúde coletiva apresenta o maior
número de atendimentos, e também apresenta o maior custo total.
Apesar disso é a especialidade que tem o menor custo unitário.
Na Tabela 9, que segue, é apresentado o cálculo de custos dos exames da
rede própria de São Leopoldo:
122
Tabela 9 – Apuração do Custo dos Exames
RELAÇÃO DE CUSTOS
Valores em R$
Base de Rateio
Raio-X
Ecografia
Mamografia
Eletrocardio
grama
Colonoscopia Endoscopia Audiometria
Eletroencefal
ograma
Espirometria TOTAL
CUSTOS DIRETOS
Salários e Encargos Médicos/Odonto 185,47 185,47
Serviços Terceirizados Exames 2.100,00 20.075,50 4.496,00 1.370,50 1.925,00 2.820,00 1.156,75 3.465,00 37.408,75
CUSTOS INDIRETOS
Salários e Encargos Técnico Radiologia 9.632,52 n.atendimentos 7.132,23 2.500,29 9.632,52
Mat.Consumo Exames 10.989,70 n.atendimentos 5.497,66 3.564,76 1.927,28 10.989,70
Salários e Encargos Recepção Exames 37.168,78 n.atendimentos 3.583,02 2.323,28 1.256,07 885,67 23,84 122,86 2.180,25 315,39 234,71 10.925,09
Salários e Encargos Coord.recepção 8.330,36 n.atendimentos 561,20 363,89 196,73 138,72 3,73 19,24 341,49 49,40 36,76 1.711,16
Estagiários 2.436,63 n.atendimentos 164,15 106,44 57,54 40,58 1,09 5,63 99,88 14,45 10,75 500,52
Salários e Enc.Gerência, Coord.med. e odonto
18.656,63 n.atendimentos 1.005,68 652,10 352,56 248,59 6,69 34,48 611,95 88,52 65,88 3.066,46
Material de Expediente 7.105,77 n.atendimentos 383,04 248,37 134,28 94,68 2,55 13,13 233,08 33,72 25,09 1.167,93
N.Atendimentos
1.954
1.267
685
483
13
67
1.189
172
128
5.958
%
5,39%
3,50%
1,89%
1,33%
0,04%
0,18%
3,28%
0,47%
0,35%
16,44%
Salários e Encargos Serv.Limpeza 8.212,25 área 651,03 156,03 385,28 130,67 106,07 106,07 79,36 72,25 72,25 1.759,01
Aluguel 18.540,33 área 1.469,80 352,26 869,82 295,00 239,47 239,47 179,17 163,12 163,12 3.971,22
Manutenção e Conservação 12.031,40 área 953,80 228,60 564,45 191,43 155,40 155,40 116,27 105,85 105,85 2.577,05
Seguro 150,36 área 11,92 2,86 7,05 2,39 1,94 1,94 1,45 1,32 1,32 32,21
Vigilância 587,31 área 46,56 11,16 27,55 9,34 7,59 7,59 5,68 5,17 5,17 125,80
Material de Limpeza 3.149,38 área 249,67 59,84 147,75 50,11 40,68 40,68 30,43 27,71 27,71 674,58
IPTU 1.360,27 área 107,84 25,85 63,82 21,64 17,57 17,57 13,15 11,97 11,97 291,36
Água 350,28 área 27,77 6,66 16,43 5,57 4,52 4,52 3,39 3,08 3,08 75,03
Depreciação/Amortiz 17.359,27 área 1.376,17 329,82 814,41 276,21 224,22 224,22 167,76 152,73 152,73 3.718,25
Área
33,88
8,12
20,05
6,80
5,52
5,52
4,13
3,76
3,76
91,54
%
7,93%
1,90%
4,69%
1,59%
1,29%
1,29%
0,97%
0,88%
0,88%
21,42%
Energia Elétrica 16.943,22 Kw instalado 1.753,88 1.299,98 730,84 493,66 210,84 365,11 176,55 65,14 65,14 5.161,12
Kw instalado
306,96
227,52
127,91
86,40
36,90
63,90
30,90
11,40
11,40
903,29
%
10,35%
7,67%
4,31%
2,91%
1,24%
2,15%
1,04%
0,38%
0,38%
30,46%
Telefone 3.196,73 setores c/linha 133,20 266,39 133,20 266,39 - - 266,39 133,20 133,20 1.331,97
Setores c/ramal
0,50
1,00
0,50
1,00
1,00
0,50
0,50
5,00
%
4,17%
8,33%
4,17%
8,33%
0,00%
0,00%
8,33%
4,17%
4,17%
41,67%
SOMA
176.201,19
27.208,59
30.073,77
14.681,36
4.521,17
2.971,20
4.177,91
5.663,00
4.708,01
1.300,20
95.305,20
-
Número de Exames Realizados 1.954 1.267 685 483 13 67 1.189 172 128 5.958
Custo dos Exames Realizados
13,92
23,74
21,43
9,36
228,55
62,36
4,76
27,37
10,16
401,66
EXAMES
Fonte: Elaborado pela autora com base em dados do Sistema ERP da Operadora.
123
Para os exames não há um controle rígido de agenda. Por causa disso,
para não distorcer a informação, é apresentado apenas o número de exames
realizados efetivamente, não sendo apresentada a sua agenda.
Os exames apresentam um custo unitário maior para a operadora que as
consultas médicas e a odontologia. O custo dos honorários para a realização de
exames normalmente é por exame realizado, não havendo alteração de valor
unitário se o volume de atendimentos for maior.
Alguns exames apresentam custo mais elevado devido à utilização de
materiais na sua realização ou no seu diagnóstico.
Na análise dos dados da Tabela 9 – Apuração do Custo dos Exames
destaca-se:
a) A ecografia é o exame de custo total mais elevado, no valor de R$
30.073,77, representando 31,5% do total de gastos com exames. O
custo unitário da ecografia é R$ 23,74.
b) A espirometria é o exame que gera o menor custo total na unidade,
no montante de R$ 1.300,20. Esse exame é realizado por um médico
do trabalho e mede a capacidade respiratória do indivíduo, sendo
apurado o custo de R$ 10,16 por exame.
c) O exame de maior custo unitário para a operadora é a colonoscopia,
devido ao valor pago ao especialista que realiza e interpreta esses
exames. O custo unitário calculado para este exame é de R$ 228,55.
d) O exame que tem o menor custo unitário é a audiometria, que custa
R$ 4,76 por exame realizado. A audiometria é o exame que mede a
capacidade auditiva e normalmente é realizado como exame para
admissão de empregados.
e) O raio-X, bem como a mamografia são exames que necessitam de
um técnico para a sua realização. Além disso, também é pago
honorários para o profissional médico que interpreta estes exames. O
custo unitário do raio-X foi calculado em R$ 13,92, com a realização
no trimestre de 1.954 exames. Já a mamografia apresenta um custo
unitário de R$ 21,43, com a realização de 685 exames. A variação
significativa no custo desses exames refere-se aos honorários
cobrados para a interpretação, os quais, no caso da mamografia, são
maiores.
124
f) O eletrocardiograma, que é um exame cardiológico, apresentou um
custo de R$ 9,36 por exame, com a realização de 483 exames no
período.
g) O eletroencefalograma é um exame que demonstra a atividade
elétrica do cérebro, apresentou um custo unitário de R$ 27,37. O gasto
mais significativo desse exame são os honorários pagos aos serviços
terceirizados para a realização do exame.
h) A endoscopia apresenta um custo de R$ 62,36 por exame realizado,
havendo no período apenas 67 exames.
Depois de efetuado o cálculo do trimestre, efetuou-se também os cálculos
do custo mensal, para identificar se há uma variação significativa no comportamento
de custos, quando analisado de forma mensal.
Na Tabela 10, é apresentado um resumo do custo do atendimento apurado
mês a mês, comparativamente ao resultado do trimestre que já foi apresentado nas
tabelas anteriores, sendo identificada a seguinte situação:
Tabela 10 – Comparativo dos Custos Mensais da Rede Própria
TIPOS DE ATENDIMENTO JANEIRO FEVEREIRO
MARÇO TRIMESTRE
Clinica Geral 16,61
19,95 20,04
18,70
Pediatria 34,26
45,02 29,54
35,59
Ginecologia 11,78
11,10 9,63
10,78
Medicina do Trabalho 24,55
25,96 15,02
20,66
Cirurgia Geral 20,16
25,87 20,29
21,54
CONSULTAS
MÉDICAS
Ortopedia/Traumatologia 17,98
11,89 11,45
12,74
AMBULA
TÓRIO
Atendimentos Enfermagem 6,42 7,61 6,27 6,69
Dentística 14,88
14,50 12,84
14,03
Endodontia 19,77
22,59 15,37
18,63
Periodontia 19,03
21,49 16,08
18,52
Odontologia em Saúde Coletiva 12,79
13,37 11,60
12,53
Bucomaxilofacial 25,32
21,77 21,00
22,58
Técnico Higiene Dental 21,98
23,50 15,77
19,83
ODONTOLOGIA
Odontopediatria 31,57
30,65 23,56
28,07
Raios-X 15,98
13,99 12,13
13,92
Ecografia 23,18
22,97 24,81
23,74
Mamografia 24,70
20,76 18,62
21,43
Eletrocardiograma 10,27
8,83 8,99
9,36
Colonoscopia 227,08
225,01 231,25
228,55
Endoscopia 53,47
79,18 63,19
62,36
Audiometria 5,77
4,68 4,13
4,76
Eletroencefalograma 28,10
27,66 26,37
27,37
EXAMES
Espirometria 12,66
11,66 7,91
10,16
Fonte: Elaborado pela autora com base em dados do Sistema ERP da Operadora.
125
Na análise da Tabela 10, apresenta-se os itens mais relevantes:
a) A pediatria apresentou no mês de fevereiro/2007 um custo unitário mais
elevado que nos outros dois meses, principalmente devido a um número
maior de horas contratadas de médicos terceirizados para o
atendimento dentro da rede própria e também pelo baixo volume de
consultas realizadas.
b) O aumento do número de atendimentos da medicina do trabalho foi
significativo no mês de março/2007, reduzindo o custo unitário nesse
mês.
c) O custo com a cirurgia geral, apesar de, na sua totalidade, apresentar-
se menor no mês de fevereiro/2007 devido à quantidade de
atendimentos, houve um aumento no custo unitário.
d) Os atendimentos do técnico em higiene dental apresentam uma redução
significativa no mês de março/2007, porque houve um aumento de
demanda por esse serviço em 56%.
e) Nos exames, a endoscopia apresenta a maior variação em custos,
havendo uma redução no custo unitário de 20% do mês de fevereiro
para março/2007 pela utilização do serviço.
Outra informação interessante para enriquecer a análise é o número de
atendimentos mensais por tipo, na unidade de São Leopoldo, conforme constante na
Tabela 11.
Tabela 11 – Número de Atendimentos Realizados
TIPOS DE ATENDIMENTO JANEIRO FEVEREIRO
MARÇO TRIMESTRE
Clínica Geral 3.333
2.524
3.026
8.883
Pediatria 549
480
627
1.656
Ginecologia 808
752
919
2.479
Medicina do Trabalho 494
409
729
1.632
Cirurgia Geral 61 35
49 145
CONSULTAS
MÉDICAS
Ortopedia/Traumatologia 183
412
554
1.149
AMBUL
ATÓRIO
Atendimentos Enfermagem 2.747
1.942 2.555
7.244
Dentística 166
142
175
483
Endodontia 302
233
386
921
Periodontia 183
147
216
546
Odontologia Saúde Coletiva 1.142
973
1.211
3.326
Bucomaxilofacial 153
178
191
522
Técnico Higiene Dental 239
192
300
731
ODONTOLOGIA
Odontopediatria 172
169
233
574
Continua...
126
Conclusão.
Raios-X 585
618
751
1.954
Ecografia 455
321
491
1.267
Mamografia 255
205
225
685
Eletrocardiograma 158
151
174
483
Colonoscopia 4 3 6 13
Endoscopia 30 15
22 67
Audiometria 284
417
488
1.189
Eletroencefalograma 58 57
57 172
EXAMES
Espirometria 34 32
62 128
Fonte: Elaborado pela autora com base em dados do Sistema ERP da Operadora.
A aplicação de um sistema de custos na rede própria da operadora
possibilita diversas análises pelos diretores, como o desempenho financeiro da
unidade, a capacidade de atendimento, a utilização dessa capacidade, a
necessidade de ampliação de um serviço ou a necessidade de redução de um
serviço que apresenta um custo menor na rede credenciada.
Também pode ser analisada a criação de novos serviços dentro da unidade
própria, com base na demanda pelo serviço na rede credenciada e o preço desse
atendimento terceirizado.
Ainda, o sistema pode ser aplicado na projeção de dados, servindo como
instrumento para definição do planejamento estratégico e operacional da empresa,
definindo necessidades de investimento.
Na próxima seção, é apresentado o comparativo dos custos da rede própria
calculados pela aplicação do sistema e os custos com a rede credenciada, que são
os serviços terceirizados contratados pela operadora para o atendimento de seus
beneficiários.
4.7 ANÁLISE COMPARATIVA COM A REDE CREDENCIADA
A rede credenciada é formada por serviços terceirizados contratados pela
operadora para atender aos beneficiários do plano de saúde. Os contratos definem a
forma de prestação do serviço e o montante a ser pago pelo serviço realizado.
TIPOS DE ATENDIMENTO JANEIRO FEVEREIRO
MARÇO TRIMESTRE
127
Os beneficiários precisam de autorização da operadora para serem
atendidos na rede credenciada. A liberação dos atendimentos mediante autorização
é uma prática comum entre as operadoras, e tem como principal objetivo a prévia
conferência da cobertura do plano de saúde.
Nesta seção, é apresentado o comparativo dos custos calculados na rede
própria com os preços dos mesmos serviços na rede credenciada.
Solicitou-se à administração da operadora a tabela de preços operados pela
rede credenciada vigente no exercício de 2007. Para a seleção dos credenciados
foram utilizados os seguintes critérios:
a) foram selecionados os credenciados que oferecem os serviços
disponíveis na rede própria;
b) optou-se pelos credenciados localizados na cidade de São Leopoldo,
que é o local da rede própria. Quando o serviço não era disponível na
cidade de São Leopoldo, foram selecionados os credenciados da
cidade mais próxima;
c) havendo mais de um credenciado que presta o mesmo serviço na
cidade, optou-se pelo credenciado que oferece a tabela de menor
custo para a operadora;
d) a operadora não contrata rede credenciada para a realização de
atendimentos odontológicos. Assim, não há valores de serviços
terceirizados definidos em contrato para esses atendimentos. Para
fazer o comparativo da odontologia, utilizou-se a tabela de preços que
a Odontoprev repassa aos odontologistas em seu convênio. Essa
tabela define o preço por tipo de atendimento, sendo selecionado o
preço do procedimento mais comum da especialidade.
O comparativo do custo do ambulatório com a rede credenciada não foi
efetuado devido ao cálculo do custo geral, não compatível com os preços praticados
pela rede credenciada. Por isso, não foi possível fazer esse levantamento, pois tais
dados distorceriam os resultados apresentados, visto haver grande diferença de
valores entre os tipos de atendimento.
128
4.7.1 Consultas Médicas
Na Tabela 12, é apresentado o comparativo do valor das consultas médicas
na rede credenciada com o custo apurado na rede própria:
Tabela 12 – Comparativo de Valores das Consultas Médicas
Especialidade Custo em R$ Preço em R$ Variação Variação
Rede Própria Rede Credenciada
R$ %
Clínica Geral 18,70 22,00
(3,30) -15,0%
Pediatria 35,59 25,00
10,59 42,4%
Ginecologia 10,78 22,00
(11,22) -51,0%
Medicina do Trabalho 20,66 20,00
0,66 3,3%
Cirurgia Geral 21,54 22,40
(0,86) -3,8%
Ortopedia/Traumatologia 12,74 22,00
(9,26) -42,1%
Fonte: Dados dos contratos de credenciados da operadora e dados da Tabela 7.
Conforme os dados apresentados na Tabela 12:
• O custo na rede própria da operadora apresenta vantagem em
comparação com a rede credenciada nas especialidades de clínica geral,
ginecologia, cirurgia geral e ortopedia/traumatologia. Apenas na
especialidade de pediatria e medicina do trabalho, não são identificadas
vantagem em custo.
• No caso da clínica geral, a diferença entre o valor na rede própria e o
valor na rede credenciada é de 15%, o que representa um custo de R$
3,30 a mais na rede credenciada por consulta realizada.
• Na especialidade de pediatria, o custo na rede própria ficou relativamente
alto por haver grande ociosidade de agenda no período analisado. Se
todos os horários disponíveis da pediatria na rede própria fossem
ocupados, o custo seria de R$ 14,82, menor que o praticado pela rede
credenciada, que é de R$ 25,00.
• A ginecologia apresenta o menor custo na rede própria, refletindo
também no comparativo com a rede credenciada, pois apresenta a
melhor margem frente ao preço dos credenciados, que chega a 51%.
• Outra especialidade que apresenta um custo muito semelhante ao da
rede credenciada é a medicina do trabalho, com uma diferença de R$
0,66 por consulta realizada. Como essa é uma especialidade que não
129
tem plantão, a redução da carga horária de atendimento poderia
melhorar seu desempenho.
• A especialidade de cirurgia geral apresenta um custo R$ 0,86 menor por
consulta realizada na rede própria em comparação à rede credenciada.
Isso representa uma diferença de 3,8%.
• Na ortopedia/traumatologia, o custo unitário na rede própria é de R$
12,74, havendo uma diferença significativa com o preço da rede
credenciada, que é de R$ 22,00. A variação é de 42,1%.
4.7.2 Odontologia
Segue tabela comparativa:
Tabela 13 – Comparativo de Valores da Odontologia
Odontologia
Custo em R$
Rede Própria
Preço em R$
Rede Credenciada
Variação
R$
Variação
%
Dentística 14,03 57,30
(43,27)
-75,5%
Endodontia 18,63 86,50
(67,87)
-78,5%
Periodontia 18,52 55,10
(36,58)
-66,4%
Odontologia Saúde Coletiva 12,53 29,16
(16,63)
-57,0%
Bucomaxilofacial 22,58 46,66
(24,08)
-51,6%
Técnico Higiene Dental 19,83 32,40
(12,57)
-38,8%
Odontopediatria 28,07 39,08
(11,01)
-28,2%
Fonte: Dados dos contratos de credenciados da operadora e dados da Tabela 8.
Com base na Tabela 13, é possível verificar que:
• A odontologia apresenta vantagem em custo em todos os tipos de
atendimento realizados na rede própria.
• A dentística apresenta um custo inferior na rede própria em R$ 43,27 por
atendimento.
• Na endodontia foi identificada a diferença mais significativa para a
operadora, sendo apurado, na rede própria, um custo de R$ 18,63, e, na
rede credenciada, um custo de R$ 86,50.
• A periodontia na rede própria custa para a operadora R$ 18,52, e na
rede credenciada custa R$ 55,10, uma diferença de 66,4%.
130
• A odontologia em saúde coletiva, que faz as consultas odontológicas,
apresenta um custo na rede própria de R$ 12,53, enquanto, na rede
credenciada, o valor é de R$ 29,16.
• O atendimento de bucomaxilofacial apresenta um custo 51,6% maior na
rede credenciada, sendo R$ 22,58 na rede própria e R$ 46,66 na rede
credenciada.
• O atendimento do técnico em higiene dental na rede própria custa para a
operadora R$ 19,83, enquanto, na rede credenciada, custa R$ 32,40.
• A odontopediatria é a especialidade odontológica que apresenta menor
vantagem em custo, sendo apurado, na rede própria, o custo de R$
28,07, e, na rede credenciada, o valor é de R$ 39,08.
4.7.3 Exames
Também foi elaborado comparativo do custo dos exames na rede
credenciada, conforme apresentado na tabela a seguir:
Tabela 14 – Comparativo de Valores dos Exames
Exames
Custo em R$
Rede Própria
Preço em R$
Rede Credenciada
Variação
R$
Variação
%
Raios-X 13,92
11,96
1,96
16,4%
Ecografia 23,74
42,08
(18,34)
-43,6%
Mamografia 21,43
35,00
(13,57)
-38,8%
Eletrocardiograma 9,36
16,20
(6,84)
-42,2%
Colonoscopia 228,55
262,79
(34,24)
-13,0%
Endoscopia 62,36
284,17
(221,81)
-78,1%
Audiometria 4,76
6,00
(1,24)
-20,7%
Eletroencefalograma 27,37
37,80
(10,43)
-27,6%
Espirometria 10,16
12,00
(1,84)
-15,3%
Fonte: Dados dos contratos de credenciados da operadora e dados da Tabela 9.
O preço da ecografia e do raio-X nos serviços credenciados variam por tipo
de local examinado, ou seja, o raio-X da perna tem um preço, o da coluna tem outro,
o do braço tem outro. Na rede própria, não há diferença de preço, porque a
incidência de gastos é a mesma. Assim, utilizou-se uma média de preços dos
exames cobrados pelo credenciado selecionado.
131
Com a análise da Tabela 14, pode-se observar:
• Os exames que apresentam vantagem em custo são: ecografia,
mamografia, eletrocardiograma, colonoscopia, endoscopia, audiometria,
eletroencefalograma e espirometria.
• Apenas o exame de raio-X apresentou custo maior para a operadora na
rede própria em comparação com a rede credenciada.
• O custo do raio-X na rede própria é 16,4% mais caro que a média do
preço da rede credenciada, gerando um custo de R$ 1,96 a mais por
exame realizado.
• Já na ecografia, esses valores invertem-se, havendo uma vantagem em
custo de 43,6%. Assim, a cada ecografia realizada na rede própria, há
uma economia para a operadora de R$ 18,34.
• A mamografia apresentou um custo unitário na rede própria de R$ 21,43,
enquanto o preço, na rede credenciada, para a realização desse exame é
de R$ 35,00, o que representa um custo maior em 38,8%.
• O eletrocardiograma na rede própria apresenta um custo de R$ 9,36, e,
na rede credenciada, tem um preço de R$ 16,20, representando um valor
superior em 42,2%.
• A colonoscopia é o exame que apresenta o custo unitário mais alto na
rede própria, de R$ 228,55. Se realizado na rede credenciada tem um
valor ainda maior em 13% de R$ 262,79.
• A diferença mais relevante nos exames ocorre na endoscopia, que
apresenta na rede própria um custo unitário de R$ 62,36, enquanto, na
rede credenciada, o custo desse exame é de R$ 284,17.
• A audiometria tem um custo 20,7% menor na rede credenciada, sendo de
R$ 4,76 na rede própria, e de R$ 6,00 na rede credenciada.
• O eletroencefalograma com o custo de R$ 27,37 na rede própria,
também apresenta vantagem para a operadora, se comparado à rede
credenciada que tem um preço de R$ 37,80, representando uma
diferença de 27,6%.
• A espirometria, que na rede própria apresentou um custo de R$ 10,16, na
rede credenciada tem um preço de R$ 12,00, representando uma
variação de 15,3% favorável à rede própria.
132
4.7.4 Considerações Finais sobre a Análise Comparativa
Analisando os dados do comparativo com a rede credenciada observa-se
que a rede própria, em um contexto geral, apresenta vantagens em custo para a
operadora.
Além das vantagens em custo, ter uma rede própria é estrategicamente
importante para a operadora. Em primeiro lugar, porque os beneficiários têm a
garantia de atendimento de sua própria operadora; em segundo lugar, a operadora
passa a ter poder de barganha de preços com a rede credenciada, pois não é
dependente da sua rede credenciada.
A opção da operadora pelo não credenciamento de serviços terceirizados
para atendimento odontológico, de acordo com os dados obtidos, é uma decisão
acertada, pois qualquer tipo de atendimento odontológico apresenta custo maior na
rede credenciada.
A decisão estratégica da empresa em optar pela prestação de serviços
através da rede própria, de acordo com este comparativo, é vantajosa.
A seguir são apresentadas algumas considerações a serem observadas
pela empresa na implantação do sistema.
4.8 CONSIDERAÇÕES SOBRE A IMPLANTAÇÃO DO SISTEMA DE CUSTOS NA
OPERADORA
A implantação do sistema de custos na rede própria da operadora traz
ganhos principalmente relativos a informações gerenciais para a administração.
Para obter bons resultados para a organização como um todo, é necessário
implantar o sistema de custos em todas as unidades de atendimento da rede própria
da operadora, possibilitando a análise dos serviços que apresentam maior vantagem
em custo para a operadora em cada uma de suas unidades.
A formação de uma equipe multifuncional envolvendo as áreas de
contabilidade, de credenciamento, de pessoal, de informática e um representante de
cada unidade de atendimento pode auxiliar no processo de implantação, porque
envolve os usuários do sistema (TAIT, 2000).
133
Com o objetivo de facilitar a implantação e padronização das informações, é
importante que o sistema de custos seja elaborado através de sistema
informatizado. Como a empresa está em processo de implantação de um Business
Intelligence (BI), os relatórios de custos podem elaborados nesse sistema,
possibilitando a geração de informações mensais, trimestrais e anuais.
Sobre relatórios desse sistema, os gerentes operacionais precisam ter
acesso a informações de natureza econômico-financeiras da sua unidade, inclusive
na elaboração e análise do orçamento, para que haja o comprometimento com o
desempenho da empresa, por meio da análise da contribuição que a sua unidade
representa para o resultado geral da operadora.
Já o diretor da empresa deve dispor de relatório comparativo entre as
unidades, podendo avaliar o desempenho de cada gerente na gestão da sua
unidade.
4.9 ENTREVISTA DE ENCERRAMENTO DO ESTUDO
Ao final do desenvolvimento do estudo foi realizada uma nova entrevista
com o diretor administrativo da operadora, com o objetivo de obter a avaliação dele
sobre a utilidade do sistema de custos para o processo de gestão da empresa,
inclusive do comparativo realizado com os custos da rede credenciada.
O resultado do sistema e o comparativo foram apresentados ao diretor com
uma semana de antecedência para que ele pudesse analisar as informações antes
da realização da entrevista.
Sobre sua visão geral do sistema de custos criado neste estudo, o diretor
afirma:
[...] na verdade eu gostei do sistema, acho que justamente é uma lacuna
que a gente tem hoje na empresa que não se consegue mensurar os
diferentes custos que a gente tem. Porque tu fizeste de São Leopoldo, mas
o dia que a gente conseguir implantar em todas as filiais, a gente vai ver, na
verdade, as melhores práticas. Tu deves ter visto no trabalho [...] que hoje
nós temos um indicador assistencial, mas que nós não temos um indicador
financeiro. Então ele vai servir como um, quando a gente conseguir
implantar, lógico (DIRETOR).
Foi indagado ao entrevistado a respeito de qual informação nova dada pelo
sistema pode ser considerada como mais relevante para a empresa:
134
O mais relevante é a relação entre custo próprio e credenciado. Isto é
disparado mais relevante, [...] porque a gente não tem ferramentas tão
eficientes, mas de uma forma ou de outra a gente vai medindo os custos
pela folha, pelo custo do aluguel, enfim a gente tem planilhas paralelas de
custo daquela unidade em si que a gente está tratando [...]. O comparativo
serve como um norte para a gente tomar decisões do tipo vamos ampliar a
rede própria ou vamos diminuir a rede própria, então, em minha opinião, o
que mais ele acrescenta é este comparativo (DIRETOR).
Com relação aos benefícios que a implantação do sistema de custos pode
oferecer à empresa, o entrevistado destaca que:
O que seria mais relevante para nós é uma ferramenta de tomada de
decisões da relação de custos de serviços próprios versus serviços
credenciados [...]. Outra situação serviria como um indicador gerencial em
que nós então atribuiríamos um peso para a questão financeira e um peso
para a questão assistencial [...], porque eles não estão lá só para gerenciar
assistência, mas também para gerenciar resultados [...] A gente ter uma
visão para fazer uma migração de serviços, serviços que podem ser
desativados em uma unidade e ampliados em outra, ou que podem ser
desativados em uma unidade e transferidos para a rede credenciada(...).
Acho que realmente nós temos que nos “aculturarmos” a utilizar um sistema
de custos e isto ia ampliar a possibilidade de uso e as potencialidades que
nós iríamos descobrir (DIRETOR).
Ainda referente aos benefícios, questionou-se se haveria alguma
contribuição para o cálculo do preço do produto:
[...] na verdade tu vais pegar o atendimento daquela própria pessoa que
está vinculada a um determinado plano e vai apropriar aquele custo, então
tende a ter uma alteração em termos de rentabilidade de carteiras, pode ser
que algumas melhorem, outras piorem [...]. Esta é a grande vantagem que
ele vai trazer em preço, porque ele vai, na verdade, agravar tabelas de
carteiras deficitárias e aumentar a competitividade de tabelas comerciais [...]
assim vamos incentivar este produto e vamos restringir aquele (DIRETOR).
Sobre as dificuldades que a empresa pode enfrentar para implantar o
sistema de custos, o diretor apresentou suas considerações principalmente em
relação ao sistema de informática, que está em implantação e adequação:
O BI é uma ferramenta fantástica, só que ela ainda não pode ser usada, ela
ainda não tem o amadurecimento, a consistência que a contabilidade já
está, porque ela está passando por este processo neste momento, mas com
certeza, ao longo de 2008, a gente já poderia ter uma estrutura tanto
contábil como assistencial em termos de eventos realizados, pagos,
agendados, para que a gente pudesse colocar em prática este sistema que
tu está propondo (DIRETOR).
135
Questionado sobre o que o sistema de custos não contempla, e que poderia
agregar mais valor à empresa, o diretor observa:
Eu acho que a possibilidade de construir cenários, [...] porque cada vez
mais a gente tem que identificar áreas de serviços próprios que realmente
nos são rentáveis e interessantes de assumirmos, porque a organização
começa a ficar grande demais e ela começa a ter que fazer opções porque
ela não consegue mais administrar tudo (DIRETOR).
Comentou-se sobre as alterações divulgadas pela ANS na legislação das
operadoras e sobre as novas obrigatoriedades que as desafiam, como o novo rol de
procedimentos médicos, que agregou serviços ao plano sem a possibilidade de
reajuste, o aumento do valor das garantias financeiras, o percentual de reajuste
máximo dos planos de saúde individuais e familiares que ficou em 5,48% em 2008.
Sobre os desafios que o mercado de planos de saúde tem enfrentado, o diretor
acrescenta:
Eu acho que a grande maioria das medidas são positivas, o usuário é o
maior beneficiado disto. A ANS indiretamente está forçando uma limpeza de
mercado, porque ela não está dando condições para players que teriam
condições de ter alta performance com o tempo... não, ela está empilhando
regras e obrigações e está na verdade excluindo todos os pequenos, bons
ou ruins, então, além de ela querer fazer uma limpeza para manter só os de
alta performance, esta limpeza pressupõe que os bons são os grandes,
porque os pequenos e os médios frente às exigências, ao tempo, e ao custo
delas para que sejam aplicadas, por melhor que eles sejam, vão ter muita
dificuldade. As garantias que eles editaram agora, garantias elevadíssimas,
controle severo de reajustes, aumento de custos da ordem de 6 a 8% com
os novos procedimentos (DIRETOR).
As operadoras, frente ao controle governamental, têm encontrado diversas
dificuldades, pois muitos investimentos exigidos são difíceis de atender para uma
empresa privada de poucos sócios, como é o caso da operadora estudada. O
investimento financeiro na manutenção das atividades é significativo para as
operadoras de pequeno e médio porte. O enxugamento do número de operadoras,
de acordo com os dados divulgados pela ANS, demonstra a grande restrição
existente hoje nesse mercado.
136
5 CONCLUSÃO E SUGESTÕES PARA FUTUROS ESTUDOS
5.1 CONCLUSÃO
As operadoras de planos de saúde, devido à regulamentação governamental,
enfrentam mudanças significativas no mercado de saúde suplementar. Nesse
mercado concorrido, as operadoras que melhor se posicionam são as que possuem
instrumentos úteis de decisão.
Este estudo teve como objetivo a elaboração de um sistema de custos da
rede própria de uma operadora, a ser utilizado como instrumento de apoio à tomada
de decisões.
O sistema foi estruturado com dados efetivos de uma unidade de atendimento
da operadora, sendo obtidas diversas informações em nível gerencial como o custo
unitário dos atendimentos, o custo total das consultas médicas, ambulatório,
odontologia e exames, o número de consultas agendadas e realizadas, o número de
atendimentos odontológicos realizados e agendados, o percentual de ociosidade da
agenda, a comparação do custo unitário mensal e do custo unitário trimestral.
De posse desses dados, o diretor da empresa pode acompanhar o
desempenho da unidade e identificar quais são seus pontos críticos para atuar
diretamente neles.
O sistema também pode ser utilizado com dados projetados, principalmente
para definição de novos serviços a serem disponibilizados na rede própria,
auxiliando no processo de planejamento estratégico e operacional da operadora.
Além do sistema de custos, este estudo também teve como objetivo a
comparação entre o custo apurado na rede própria e o preço do serviço na rede
credenciada, para identificar se a opção da operadora pela verticalização do serviço
é mais vantajosa para a empresa. Trata-se, portanto, de um sistema com utilidade
também para decisões estratégicas.
Outra contribuição do sistema desenvolvido está em auxiliar o gestor da
operadora no processo de negociação de preços dos serviços com a rede
137
credenciada, seja em novos contratos, seja em renovações de contratos já
existentes. De fato, a partir do conhecimento dos custos da sua rede própria, a
operadora tem parâmetros mais objetivos e eficazes para estabelecer uma base de
negociação mais vantajosa.
Em geral, a opção pela rede própria é vantajosa para a empresa. Observou-
se que as consultas médicas das especialidades de pediatria e medicina do trabalho
apresentam valor menor na rede credenciada que na rede própria. Na odontologia
todos os tipos de atendimento são mais vantajosos na rede própria que na rede
credenciada. Nos exames, o raio-X apresenta custo mais elevado na rede própria
que na rede credenciada. Essas informações devem ser analisadas pelos gestores
da empresa para que seja revertida essa situação mediante a adoção de ações no
sentido de reduzir o custo.
Alguns fatores devem ser considerados na implantação do sistema de custos
para a empresa, sendo que um deles é a informatização dos dados através de um
sistema de BI, para que seja possível extrair todas as informações necessárias em
tempo real. O envolvimento das pessoas-chave também é um fator que auxilia no
sucesso da implantação do sistema.
O sistema de custos é um instrumento gerencial importante para a operadora
no mercado em que atua, que, se avaliado em conjunto com os preços praticados
pela rede credenciada, definem a melhor decisão estratégica: se voltada para a
verticalização ou para a terceirização do serviço.
5.2 SUGESTÕES PARA FUTUROS ESTUDOS
Sugere-se a aplicação deste estudo em operadoras de planos de saúde de
outras modalidades, como cooperativas médicas, devido à modificação do
comportamento dos custos. Nas cooperativas médicas, o médico não é assalariado:
recebe por atendimento realizado e um valor fixo por hora. Nesse caso parte do
custo com o médico passa a ser variável. Outro fator em que essa modalidade
apresenta diferenças com relação à medicina de grupo é que, na cooperativa, não
há rede credenciada de médicos, pois os médicos são sócios da empresa. Nesse
caso, o comparativo, ao invés de ser feito com os preços da rede credenciada, pode
138
ser feito com o valor pago pela consulta realizada em consultório, que é melhor
remunerada que a consulta realizada pelo médico na rede própria da cooperativa.
Outro estudo que poderia ser desenvolvido é um sistema de custeio quando a
operadora dispõe na sua rede própria de serviços hospitalares. Nesse caso, os
atendimentos hospitalares podem ser segmentados por tipo, e a apuração de custos
por procedimento realizado.
139
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