ads:
UNIVERSIDADE FEDERAL DA PARAÍBA - UFPB
PROGRAMA DE PÓS-GRADUAÇÃO EM ENGENHARIA DE
PRODUÇÃO
JOSÉ ALMEIDA SIMÕES
AVALIAÇÃO DO PROCESSO DE ARBITRAGEM DOS
PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA EM UMA UNIDADE DO
SETOR SIDERÚRGICO
JOÃO PESSOA – PB
2007
ads:
Livros Grátis
http://www.livrosgratis.com.br
Milhares de livros grátis para download.
JOSÉ ALMEIDA SIMÕES
AVALIAÇÃO DO PROCESSO DE ARBITRAGEM DOS DOS PREÇOS
DE TRANSFERÊNCIA EM UMA UNIDADE DO SETOR
SIDERÚRGICO
Dissertação apresentada ao curso de Mestrado
do Programa de Pós Graduação em Engenharia
de Produção, da Universidade Federal da
Paraíba em cumprimento às exigências para
obtenção do título de Mestre em Engenharia
de Produção.
Área de concentração: Gestão da Produção
Subárea: Gerência da Produção de Bens e Serviços
JOÃO PESSOA – PB
2007
ads:
S593a Simões, José Almeida
Avaliação do processo de arbitragem dos preços de
transferência em uma unidade do setor siderúrgico / José Almeida
Simões - João Pessoa, PPGEP, 2007.
101f.il.:
Dissertação (Mestrado em Engenharia de Produção/
Departamento de Engenharia de Produção / Universidade Federal
da Paraíba - UFPB.
Orientador: Prof. Dr. Cosmo Severiano Filho
1.Políticas Públicas 2.Programa social 3. Bolsa Família I.Título.
CDU: 658.5
(
043
)
JOSÉ ALMEIDA SIMÕES
AVALIAÇÃO DO PROCESSO DE ARBITRAGEM DOS
PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA EM UMA UNIDADE DO
SETOR SIDERÚRGICO
Dissertação aprovada em 21 de dezembro de 2007, em cumprimento às exigências para
obtenção do título de Mestre em Engenharia de Produção, no Programa de Pós Graduação em
Engenharia de Produção, da Universidade Federal da Paraíba.
BANCA EXAMINADORA
__________________________________________________
Professor Dr. Cosmo Severiano Filho
Orientador
__________________________________________________
Professor Dr. César Emanoel B. de Lima
Examinador
__________________________________________________
Professora Dra. Maria Silene Alexandre Leite
Examinador
DEDICATÓRIA
À MEUS FAMILIARES, Lourdinha,
Guilherme, Gustavo e Julia que muito me
incentivaram para o desenvolvimento do
trabalho, apoiando-me irrestritamente para
atingir este objetivo
.
AGRADECIMENTOS
Ao Grande Arquiteto do Universo – Fonte de Sabedoria.
Agradecimentos a todas as pessoas que contribuíram de alguma forma e que me
auxiliaram no processo de elaboração deste trabalho.
Ao Professor Dr. Cosmo Severiano Filho, Orientador, pelo apoio oferecido e pelo
entusiasmo na orientação da pesquisa.
Ao Professor Dr. Antônio de Mello Vilar, à Professora Dra. Maria Silene
Alexandre Leite, e ao Professor Dr. César Emanoel B. de Lima pelas orientações e
competência na avaliação deste trabalho.
Aos Professores do Curso de Mestrado em Engenharia de Produção da
Universidade Federal da Paraíba, pelos ensinamentos, apoio e amizade.
Aos Funcionários do Curso de Mestrado em Engenharia de Produção da
Universidade Federal da Paraíba, pelo apoio e amizade.
À Professora Maria de Lourdes Siqueira Simões por ter realizado cuidadoso
trabalho de revisão gramatical.
RESUMO
Este estudo teve como ambiente de trabalho uma planta de produção de aço. Os
processos de fabricação do aço são quimicamente seletivos, o que permite a produção
simultânea do produto principal e secundário. Os produtos secundários resultantes dos
processos de fabricação do aço são elementos de impacto ambiental quando não são
reutilizados na própria planta de produção e nem destinados para comercialização.
Agressões ao meio ambiente são questões colocadas em evidência na sociedade e
como tal refletem nas empresas sob forma de pressões públicas através de consumidores, de
órgãos do governo e da comunidade vizinha das plantas industriais. As repostas das
organizações para tais pressões sociais são ações preventivas que ali se desenvolvem e dentre
as ações aquelas que estimulam o reuso de resíduos são as estudadas nesta pesquisa. O reuso
de produtos secundários é uma prática recém-iniciada, portanto, carente de controles
consolidados.
A gerência das organizações necessita de sistemas administrativos com
informações para sustentar suas decisões e, dentre os sistemas disponíveis, a contabilidade é a
ferramenta que possui tradição para conter o conjunto de fatos e dados gerados nas atividades
das organizações. Medidas de desempenho gerencial e empresarial contêm informações a
respeito da prática de reuso e são afetadas por fatores econômicos e decisões gerenciais.
Os registros contábeis são fundamentados em preços dos elementos registrados,
assim sendo, para registrar nos sistemas contábeis disponíveis as transações com resíduos,
entre unidades intradepartamentais, o preço de transferência é o elemento fundamental.
A proposta desse estudo é uma metodologia baseada em custos, para arbitragem
do preço de transferência de co-produtos entre unidades produtivas de uma planta de
produção de aço, tendo como referência a prevenção do impacto ambiental por meio da
prática de reuso. Os resíduos comercializados para outras plantas industriais não fazem parte
do objetivo desse estudo.
Esse estudo busca contribuir para a arbitragem do preço de transferência dos
produtos secundários, propondo uma metodologia adequada e integrada aos registros
contábeis já existentes nas empresas.
As conclusões deste estudo mostram que a metodologia para arbitragem de preços
de transferência, baseada em custos, deve seguir etapas: 1 – Definição do resíduo alvo da
análise; 2 – Caracterização de simultaneidade de produção do produto principal e secundário;
3 – Determinação dos custos de produção; 4 – Identificação de produtos no mercado que
possam ser substituídos pelos resíduos; 5 – Capacidade de produção do resíduo.
A arbitragem do preço de transferência com uso da metodologia exposta e nos
custos apurados pela contabilidade da empresa integra as informações para todos os níveis de
gerenciamento. A compatibilização das ações de proteção ambiental e das informações
contábeis é o objetivo final desse estudo. Com a utilização da metodologia desse estudo, a
arbitragem do preço de transferência para resíduos utiliza os custos apurados pela empresa e
assegura que as atividades fundamentais de administração sejam mantidas inalteradas,
resguardando também as relações intradepartamentais.
Palavras chave: Co-produtos. Resíduos. Gestão de Custo. Preço de Transferência.
ABSTRACT
This paper has the objective of calculating the by-products transfer price in a steel
works production. It adopted as reference the prevention of the environmental impact by
means of materials practice reuse, which is the most preventive one adopted. Steel
manufacturing processes are chemically selective which results in main and secondary
product, or by-products. By-products resulting of the steel manufacturing process are
environment impacting elements when they are neither used within the plant nor aimed at
selling.
Aggressions to the environment are questions put in evidence the society, and as
such, they reflect within the companies under the form of public pressure throughout
consumer’s pressures, governmental agencies and society nearby the industrial plants.
Responses of the organizations for such social pressure are the preventive actions developed
in the industrial plants.
The management of organizations needs systems holding information to support
their decisions and, amongst the available systems, accounting is the tool that holds tradition
to keep facts and data generated in the organizations activities. Management and corporate
performance measures keeps data of by-products reuse and are affected by economic facts and
management decisions.
The accounting records are based on prices of the items recorded, therefore, to log
into systems available accounting transactions with the co-products between units
intradepartamentais, the price for transfer is the key.
The proposal of this study is a methodology based on costs, the price for
arbitration for the transfer of products between co-production units of a plant for the
production of steel, with reference to the prevention of environmental impact through the
practice of reuse of the by-products. The by-products marketed for reuse in other industrial
plants are not part of the purpose of this study.
This study seeks to contribute to the arbitration of the price for transfer of co-
products, offering an adequate methodology and integrated to the accounting records in
existing businesses.
This paper aims at contributing to the transfer pricing method of by-products,
proposing an adequate and integrated methodology to accountings already existing in the
companies. The methodology proposal is constituted of the following steps: 1 – Identification
of target by-product; 2 – Characterization of concurrence of product and by-product; 3 –
Determination of the production costs; 4 – Identification of products in the market that can be
substituted by by-products; 5 – Analysis of capacity of by-product production.
With the use of the methodology on this paper, the transfer pricing method for by-
products uses refined costs for the company and assures that the basic activities of
administration are kept unchanged, also protecting the interdepartmental relations.
Providing compatibility actions of environmental protection by accounting
information is the final objective of this paper. Transfer pricing method based on this
methodology and company costs accounting integrates the information for all management
levels.
Keywords: By-products. Cost Management. Transfer pricing.
LISTA DE FIGURAS
Figura 1 – Fluxograma de apuração com uso do custeio direto ...............................................26
Figura 2 – Fluxograma de apuração com uso do custeio por absorção....................................27
Figura 3 – Fluxograma de produção de usina siderúrgica produtora de aços planos...............70
Figura 4 – Fluxograma resumido de produtos e produtos secundários....................................72
LISTA DE QUADROS
Quadro 1 – Demostração de resultados do período (DRP) ......................................................25
Quadro 2 – Preços de transferência baseados em preço de mercado .......................................57
Quadro 3 – Seqüência das etapas a serem seguidas para identificação de resíduos.................77
Quadro 4 – Seqüência das etapas a serem seguidas para custeamento de resíduos. ................78
Quadro 5 – Seqüência das Etapas a serem seguidas para custeamento de resíduos.................79
Quadro 6 – Sinótico de critérios de arbitragem de preços de transferência. ............................80
LISTA DE TABELAS
Tabela 1 – Custos totais anuais alocados entre o produto principal e o resíduo ......................82
Tabela 2 – conceito de custo total unitário..............................................................................82
Tabela 3 – Resíduos gerados na CST – Unidade Industrial: Coqueria ...................................96
Tabela 4 – Resíduos gerados na CST – Unidade Industrial: Sinterização ...............................97
Tabela 5 – Resíduos gerados na CST – Unidade Industrial: Altos Fornos ..............................97
Tabela 6 – Resíduos gerados na CST – Unidade Industrial: Aciaria .......................................98
Tabela 7 – Resíduos gerados na CST – Unidade Industrial: LTQ ...........................................99
Tabela 8 – Resíduos gerados na CST – Unidade Industrial: Aciaria + LTQ ...........................99
Tabela 9 – Resíduos gerados na CST – Unidade Industrial: Utilidades...................................99
Tabela 10 – Resíduos gerados na CST – Unidade Industrial: Apoio Operacional.................100
Tabela 11 – Resíduos gerados na CST – Unidade Industrial: Ambulatórios, Laboratórios e
Restaurantes....................................................................................................................100
Tabela 12 – Resíduos gerados na CST – Unidade Industrial: Fundição de Peças, Usina Geral
........................................................................................................................................101
LISTA DE SÍMBOLOS
ton – tonelada
ton/a – toneladas por ano
US$ – dólar americano
LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS
ABC – Activity Based Costing
ABNT – Associação Brasileira de Normas Técnicas
DIF’s – Despesas Indiretas de Fabricação
DRE – Demonstração de Resultados do Exercício
DRP – Demonstração de Resultados do Período
EUA – Estados Unidos da América
ISO – International Organization for Standardization
NBR – Norma Brasileira
RIR – Regulamento do Imposto de Renda, Legislação Federal Brasileira.
RKW – Reischskuratorium für Wirtschaftlichtkeit
RSS – Resíduos Sólidos em Suspensão
SAD’s – Sistemas de Apoio à Decisão
SGA – Sistema de Gestão Ambiental
US$ – Dólar Americano
SUMÁRIO
CAPÍTULO I - INTRODUÇÃO ............................................................................................12
1.1 APRESENTAÇÃO DO TEMA ....................................................................................12
1.2 PROBLEMATIZAÇÃO...............................................................................................15
1.3 JUSTIFICATIVA .........................................................................................................17
1.4 OBJETIVOS.................................................................................................................19
1.4.1 OBJETIVO GERAL...........................................................................................................19
1.4.2 OBJETIVOS ESPECÍFICOS ................................................................................................19
1.5 LIMITAÇÕES DO ESTUDO.......................................................................................19
1.6 ESTRUTURA DO TRABALHO..................................................................................20
1.7 MÉTODO DO ESTUDO ..............................................................................................21
CAPÍTULO II - REVISÃO DA LITERATURA..................................................................23
2.1 CONTABILIDADE E CUSTOS ..................................................................................23
2.1.1 EVOLUÇÃO DA CONTABILIDADE....................................................................................24
2.1.2 CONTABILIDADE DE CUSTOS .........................................................................................30
2.1.3 SISTEMAS DE CUSTEAMENTO.........................................................................................31
2.1.4 CONCEITOS BÁSICOS DE CUSTOS...................................................................................34
2.1.5 C
LASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS ........................................................................................36
2.1.6 SISTEMAS BÁSICOS DE PRODUÇÃO ................................................................................39
2.1.7 S
ISTEMA DE CUSTEAMENTO POR ORDEM DE PRODUÇÃO ...............................................41
2.1.8 SISTEMA DE CUSTEAMENTO POR PROCESSO ..................................................................43
2.1.9 CARACTERÍSTICAS BÁSICAS DO SISTEMA OPERACIONAL ..............................................44
2.1.10 MÉTODOS DE CUSTEIO ..................................................................................................47
2.1.11 O PAPEL DOS CUSTOS UNITÁRIOS .................................................................................48
2.1.12 CO-PRODUTOS E SUBPRODUTOS .....................................................................................49
2.1.13 CUSTOS CONJUNTOS ......................................................................................................51
2.2 PREÇO DE TRANSFERÊNCIA..................................................................................52
2.2.1 CONCEITUAÇÃO.............................................................................................................52
2.2.2 A
SPECTOS COMPORTAMENTAIS .....................................................................................58
2.2.3 A
SPECTOS POLÍTICOS DO PREÇO DE TRANSFERÊNCIA ...................................................59
2.2.4 PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA BASEADOS EM CUSTOS.....................................................60
2.3 PRODUÇÃO DE AÇO.................................................................................................67
2.3.1 ASPECTOS GERAIS .........................................................................................................67
2.3.2 RESÍDUOS SÓLIDOS........................................................................................................70
CAPÍTULO III - METODOLOGIA PARA DETERMINAÇÃO DO PREÇO DE
TRANSFERÊNCIA................................................................................................................73
3.1 A EMPRESA ................................................................................................................73
3.2 MÉTODO DO ESTUDO ..............................................................................................74
3.3 POSSIBILIDADES ......................................................................................................74
3.3.1 METODOLOGIA ADOTADA .............................................................................................75
3.3.2 APLICAÇÃO DA METODOLOGIA ADOTADA ....................................................................75
CAPÍTULO IV - APLICAÇÃO DA METODOLOGIA PARA DETERMINAÇÃO DO
PREÇO DE TRANSFERÊNCIA...........................................................................................81
4.1 DETERMINAÇÃO DO PREÇO DE TRANSFERÊNCIA ..........................................81
4.2 PREÇO DE TRANSFERÊNCIA PELO CONSUMIDOR ...........................................83
4.3 CONSIDERAÇÕES FINAIS........................................................................................85
4.4 RECOMENDAÇÕES PARA TRABALHOS FUTUROS ...........................................89
REFERÊNCIAS .....................................................................................................................91
ANEXO
- RESÍDUOS GERADOS NA CST ARCELOR SEGUNDO ETAPA DO PROCESSO INDUSTRIAL.
– RELATÓRIO ANUAL DE 2006 – CÓDIGO DA RESOLUÇÃO CONAMA 313/02 E CLASSIFICAÇÃO
DA
NBR 10.004/04....................................................................................................................96
CAPÍTULO I - INTRODUÇÃO
1.1 APRESENTAÇÃO DO TEMA
A década de 50 do século XX marca no Brasil o início de seu processo de
industrialização, com instalações de diversas indústrias dentro de um projeto político e
econômico que visava a inclusão do país no cenário mundial de produção. Para tais
empreendimentos não se mediam esforços e nem conseqüências, principalmente sob a ótica
de proteção ambiental, para a realização dos sonhos do projeto desenvolvimentista. Foram
instaladas indústrias de grande porte, sem análise de impactos ambientais para adequação da
estrutura do projeto ao ambiente, assim sendo, este teve de se adequar à nova realidade.
Em prol do progresso muito se violentou a natureza e o melhor exemplo de que
essa ausência de respeito ambiental aconteceu, podem-se citar os empreendimentos em
estradas inconclusas, com danos ambientais até os dias atuais não recuperados. Muitos outros
aconteceram também e deram certo, mas a um custo ambiental até hoje não avaliado. Isto
porque a medição antecipada de tais impactos muitas vezes é subjetiva, sendo que na época o
que estava em jogo era o progresso a qualquer custo. Muito embora tenha havido estragos
sócio-culturais e ambientais, é inegável o valor positivo de tais implantações.
Hoje, com uma nova forma de pensar da sociedade, já não se admite atitudes
potencializadoras de um progresso a qualquer custo. Assim sendo, a indústria teve que se
adequar para que suas chaminés não lancem “fumaças” como sinal inequívoco de progresso,
isto porque as cidades já não se orgulham de seu potencial econômico através da poluição.
A preocupação com o meio ambiente emergiu nos últimos tempos como um tema
importante na bibliografia sobre o futuro do planeta. As decisões que vêm sendo tomadas
foram amplamente discutidas a partir do Protocolo de Quioto (Kyoto) à Convenção-Quadro
das Nações Unidas sobre Mudança do Clima, de 1992, assinado em 1997, que é considerado o
tratado sobre meio ambiente de maior importância lançado até hoje.
Na visão de Kuhn, 1992: “[...] as novas perspectivas da teoria do desenvolvimento
sustentável propõem uma visão tridimensional, onde eficiência econômica, prudência
ecológica e realização social mais justa e solidária sejam respeitadas e abordadas em suas
dimensões [...]”. (KUHN, 1992, p. 27 apud QUIRINO, 1999, p. 4).
A publicação do relatório Brundtland (WCED, 1987), forneceu uma baliza
internacional, como, por exemplo, The World Conservation Strategy (IUCN, 1980).
13
Humanity has the ability to make development sustainable - to ensure that it meets
the needs of the present without compromising the ability of future generations to
meet their own needs. The concept of sustainable development does imply limits -
not absolute limits but limitations imposed by the present state of technology and
social organization on environmental resources and by the ability of the biosphere
to absorb the effects of human activities. But technology and social organization can
be both managed and improved to make way for a new era of economic growth."
(WCDE, 1987:8).
Num contexto de aceleração da economia exigindo maior quantidade de recursos,
não há tempo para a recuperação natural dos renováveis, e os naturais não renováveis se
exaurindo rapidamente deve-se reconhecer a importância da percepção dos bens adquiridos, a
possibilidade de reutilização e a importância da percepção do valor dos reutilizáveis.
A legislação ambiental, as normas ambientais e a crescente conscientização da
sociedade, quanto às questões referentes ao meio ambiente, têm levado as empresas a
adotarem uma relação mais sustentável com a natureza, buscando alternativas tecnológicas de
produção limpa. A busca de alternativas tecnológicas mais limpas, que contemplem a
utilização de recursos reutilizáveis nos processos industriais, retrata tais preocupações.
A formação de grandes blocos de mercado, o alto desenvolvimento das
comunicações, a quebra de barreiras ideológicas e, principalmente, a valorização de
regionalismos e etnias, devem caminhar lado a lado com os conceitos universais: os direitos
humanos, relação homem e natureza, valores éticos e culturais, que devem ser preservados,
pois fazem parte constitutiva da humanização.
Bibliografias, reportagens e análises conceituais enfatizam o movimento no
sentido de redução da estrutura organizacional das grandes corporações, sejam elas
financeiras, industriais, ou de prestação de serviços. Enfocam a cisão, fusão e troca de
controle acionário de empresas justificadas como medidas que objetivam a sobrevivência e,
sobretudo, o ingresso em novos segmentos de negócios.
Na organização atual, parcerias são estruturadas, o que até pouco tempo atrás
seriam inimagináveis, em função do grau de concorrência ou por barreiras ideológicas, que
separavam os respectivos países de origem. As parcerias são processos compreendidos em
nome da continuidade e da rentabilidade das empresas.
Na medida em que o ambiente competitivo fica mais complexo e variado, surge a
necessidade de se reunir e harmonizar tecnologias altamente díspares entre si. Assim,
administrar um processo detalhado de definição de padrões, estabelecerem alianças com
fornecedores de produtos complementares, cooptarem rivais em potencial e ter acesso a mais
14
ampla variedade possível de canais de distribuição, são formas contemporâneas de ajuste às
novas condições. A demanda por informações para fins gerenciais, contábeis ou não, segue o
fluxo das mudanças que estão se processando nas relações entre os povos.
A preocupação das empresas em se adequarem à nova realidade com relação ao
mercado, à sociedade e às questões ambientais, fez com que, internamente, investissem na
adoção e implantação de Sistemas de Gestão baseados em normas internacionais e com foco
na Gestão da Qualidade Total.
As empresas organizam-se para obter as certificações dos sistemas da
International Organization for Standardization (ISO), implantam projetos vinculados à
responsabilidade social, participam de premiações nacionais, regionais ou setoriais de
qualidade. No Brasil, a busca da qualidade total é um esforço que não passa despercebido.
Anuncia-se que este é o país onde mais cresce o contingente de empresas com certificação
ISO.
Programas de melhoria de processos empresariais, inovação tecnológica,
gerenciamento ambiental e, sobretudo, de qualidade assegurada ao produto, estão permeando
todas as empresas que estão em busca do sucesso nos ambientes competitivos. Se estes
atributos são comuns aos produtos existentes no mercado, então o diferencial competitivo
recairá no gerenciamento de custos. Neste caso, a solução mais próxima e econômica do
tomador de decisões é o sistema de informações da organização.
Em ambientes competitivos e com o forte apelo ambiental, a informação é exigida
em todo seu potencial, complexidade e oportunidade, considerando-se que as modernas
práticas de gestão requerem decisões baseadas em fatos e dados e rejeitam julgamentos
alicerçados em senso comum.
O conjunto de informações internas deve ser elaborado à luz das ferramentas de
gestão adotadas pela companhia. Dentre o conjunto de informações gerenciais disponíveis,
citam-se as informações contábeis, de produção e vendas, associadas respectivamente ao
desempenho técnico de cada uma das unidades produtivas.
No quadro das reflexões que possibilitem a orientação sobre o estudo da complexa
questão ambiental, serve de sustentação o empenho das empresas, no sentido de
aproveitamento industrial dos diferentes resíduos, quer sejam aqueles de produção interna
quer sejam aqueles de produção externa, fazendo parte da agenda de discussão numa
perspectiva de sustentabilidade social, econômica e ambiental.
A decisão de utilização de recursos naturais ou reutilizáveis é parte integrante do
processo de gestão empresarial, o que torna a definição do valor dos recursos reutilizáveis
15
uma das decisões importantes, incorporada nas variáveis de gerenciamento e decisão do
sistema de gestão empresarial.
A necessidade de valoração do meio ambiente e dos elementos que o agridem,
leva a sociedade a buscar mecanismos capazes de serem adotados na arbitragem dos preços de
transferência para aqueles resíduos que serão consumidos em processos de reutilização, dentre
outros, cujo objetivo seja estimular internamente as empresas a buscar por ações de
reaproveitamento interno.
Com a aceleração da economia de mercado, não há tempo para a recuperação
natural dos recursos, portanto, deve-se reconhecer a importância da percepção do valor dos
bens adquiridos e a possibilidade de reutilização de materiais residuais.
Confirmando que a relação entre desenvolvimento ecológico e sócio-ambiental é
complexa e necessita de uma abordagem que incentive os administradores para a prática da
utilização de materiais residuais, notadamente aqueles de produção nas próprias plantas
industriais, como é o caso da planta siderúrgica, objeto deste estudo.
Nesse propósito, abordar alguns aspectos da complexidade do desenvolvimento
sustentável, e a prática da sustentabilidade de outro, tem como pressuposto essencial criar
instrumentos que permitam sustentar a prática do tema de arbitragem de preços de
transferência.
Além disso, apresentar um panorama de expectativas sobre os critérios de
estabelecimento de preços de transferência, como papel da informação gerencial, sem negar a
sua essencialidade para atendimento da legislação que regula os aspectos societários, fiscais e
ambientais. Nesse caso, a arbitragem do preço de transferência dos materiais residuais, mais
do que valor econômico é valor social, pois interessa a toda a sociedade.
Nesse contexto, como parte dos Sistemas de Apoio à Decisão (SAD’s), a
Contabilidade pode contribuir com seu vasto potencial de informações que, quando explorada
de forma sistemática e compartilhada, seja tomada como uma ferramenta competitiva em
contextos tão adversos.
1.2 PROBLEMATIZAÇÃO
O presente trabalho surgiu a partir da necessidade de se adotar critérios para a
arbitragem de preços de transferência de materiais residuais produzidos em uma planta
16
industrial do setor siderúrgico. Os materiais residuais que são objetos do estudo são utilizados
na própria planta industrial.
Neste contexto de considerações, a presente pesquisa pretende descrever, apoiada
por meio de pesquisa bibliográfica, o processo de arbitragem dos preços de transferência de
resíduos em uma unidade do setor siderúrgico.
O processamento de resíduos para fins industriais, particularmente na própria
planta industrial, é marcado por ações desenvolvidas pela siderúrgica, em benefício da
proteção ao meio ambiente.
A proteção da natureza por meio da adoção de práticas gerenciais apropriadas
para permitir a utilização de forma mais eficiente dos recursos naturais, reduzir emissões
atmosféricas e lançamentos hídricos e reciclar resíduos industriais é preocupação da empresa,
expressos por meio de seu Sistema de Gestão Ambiental (SGA).
O conceito de valor econômico dos recursos reutilizáveis faz parte do empenho
das empresas, no sentido do aproveitamento dos resíduos e da diversidade de novos conceitos,
devendo ser incorporado à sociedade como um debate sobre sustentabilidade social,
econômica e ambiental.
Neste contexto, a arbitragem do justo valor dos recursos reutilizáveis que não está
sujeito aos mecanismos regulatórios de valor de mercado, de tal maneira que passe a fazer
parte do sistema de gestão empresarial, é forma de contribuir para que a relação entre
sociedade, empresa e ambiente seja entendida num único contexto.
O valor econômico dos recursos consumidos, nos diversos setores da atividade
empresarial, estabelecido por meio de mecanismos econômicos de formação de preços de
mercado, é parte integrante do sistema de gestão empresarial. Especificamente no setor
industrial, o valor econômico dos recursos reutilizáveis apresenta questões vitais para sua
determinação, pois quando consumidos, influem diretamente no sistema de gestão
empresarial.
Tratam-se como Resíduos Sólidos em Suspensão (RSS) os materiais sólidos, que
pelo tamanho ínfimo das partículas sólidas que o compõem são expelidos pelas chaminés, sob
forma perceptiva de pós ou fumaça escura. Os Resíduos Sólidos em Suspensão que serão
objeto desta investigação são aqueles com composição química predominantemente rica em
metálicos, os quais agregarão valor ao produto.
Para Severiano Filho (2004, p. 2): “[...], as informações de custo tendem a ser
instrumentalizadas nos Sistemas de Apoio à Decisão (SAD’s), os quais permitem avaliar as
repercussões de diferentes alternativas de decisão nos negócios da empresa”. É neste contexto
17
que se insere a preocupação com o valor econômico dos recursos reutilizáveis. Os bens e
serviços transferidos de uma unidade da organização para outra são registrados nos
documentos contábeis, como parte do Sistema de Gestão da organização.
O valor atribuído à transação é denominado “Preço de Transferência”. Segundo
Maher (2001, p. 235), “[...], os preços de transferência são amplamente utilizados na tomada
de decisão, no custeio das atividades e na avaliação de desempenho”.
Bernardi (1998, p. 324) também explica preço de transferência da seguinte
maneira: “[...] o preço de transferência é uma forma de elaboração de preços, tecnicamente
possível, clara, entendida por todos os centros de responsabilidade e aceita como a melhor
forma de integração de objetivos e atividades [...]”.
Cogan (1999, p. 134) tem uma definição simples para a questão de preço de
transferência:
[...] são duas divisões de uma organização, onde uma produz um produto
intermediário e a outra recebe este produto e o transforma em produto acabado. O
preço de transferência é o valor utilizado na transação entre essas divisões. Esse
valor é considerado como resultado pelo departamento de vendas de uma divisão e
como despesa pelo departamento de compras de outra divisão.
1.3 JUSTIFICATIVA
A necessidade de se adotar critérios que favoreçam o estabelecimento de preços
de transferência de resíduos sólidos, utilizados em processo de aglomeração na planta
siderúrgica, para sua reutilização nos processos produtivos do setor siderúrgico, é um tema de
interesse vinculado à responsabilidade no gerenciamento dos poluentes.
As demandas por informações para fins gerenciais, sejam elas contábeis ou não,
seguem o mesmo ritmo das mudanças globais: formação de grandes blocos de mercado,
sistemas de informações, quebra de barreiras ideológicas, étnicas e regionais, sem, contudo,
perder de vista conceitos universais, compreendendo os assuntos relacionados aos direitos da
pessoa humana, os valores éticos e culturais.
Na estrutura organizacional das grandes corporações, financeiras, industriais ou de
prestação de serviço, o quadro de fusão, cisão, troca de controle acionário, são justificadas
como medidas de sobrevivência e, sobretudo, para o ingresso em novos segmentos de
18
mercado. São estruturas e parcerias que rompem barreiras da ideologia de mercado, em nome
da continuidade e da rentabilidade das empresas.
Neste cenário, o ambiente competitivo fica mais complexo e variado, pois precisa
reunir e harmonizar tecnologias díspares entre si, administrar processos padronizados,
estabelecer alianças com fornecedores de produtos complementares, cooptarem rivais em
potencial e uma logística que aperfeiçoe os vários canais de distribuição e compra.
Em ambientes competitivos, a informação é exigida em todo seu potencial,
complexidade e oportunidade, considerando-se que as modernas práticas de gestão necessitam
de decisões baseadas em fatos e dados confiáveis, rejeitando julgamentos alicerçados em
conceitos subjetivos.
As empresas que desejam obter sucesso, em ambientes competitivos, têm se
dedicado à programas de melhoria de processos empresariais. Temas como inovação
tecnológica, gerenciamento ambiental e, sobretudo, a qualidade assegurada ao produto, estão
na ordem das reflexões de todas as empresas mundiais, sejam elas pequenas, médias ou
grandes corporações empresariais.
Se estes atributos são comuns aos produtos existentes no mercado, o diferencial
competitivo pode ser o eficaz gerenciamento de custos. Neste caso, a solução mais próxima e
econômica do tomador de decisões é o sistema de informação da empresa.
Isso influi diretamente na melhoria de processos ambientais e viabiliza ações de
substituição de materiais primários, pelo aproveitamento de resíduos sólidos, gerando
principalmente ganhos ambientais.
As políticas ambientais, principalmente as Normas de Gestão Ambiental – série
ISO 14000, dentro da lógica de mercado atual, impõem condições de armazenamento dos
resíduos sólidos, considerada como uma condição urgente, que pode estar efetivamente sendo
afetada pela ausência de um preço de transferência destes resíduos.
A Contabilidade pode contribuir de forma efetiva para aperfeiçoar as estratégias
de gestão empresarial, pois a sua rede de conhecimentos e informações concretas é uma
característica do ambiente contábil.
Este trabalho busca evidenciar alguns aspectos relacionados à complexidade do
tema numa abordagem de questões ambientais, visando propor metodologia que permita a
arbitragem do preço de transferência como uma das variáveis do processo de sustentabilidade
empresarial.
19
1.4 OBJETIVOS
1.4.1 Objetivo Geral
• Propor uma metodologia para arbitragem de preços de transferência de
Resíduos Sólidos em uma unidade do setor siderúrgico.
1.4.2 Objetivos Específicos
• Identificar as principais formas de custeamento que podem ser utilizadas para
arbitragem do preço de transferência dos Resíduos Sólidos em Suspensão
(RSS) reutilizáveis.
• Descrever uma das formas de custeamento e sugerir sua aplicação para os
Resíduos Sólidos em Suspensão (RSS) em uma planta industrial do setor
siderúrgico.
1.5 LIMITAÇÕES DO ESTUDO
Este estudo apresenta algumas limitações e que devem ser consideradas para
permitir seu melhor entendimento e aproveitamento.
A natureza da produção siderúrgica é bastante rica pela existência e identificação
de produtos simultâneos, os quais ainda não estão sendo utilizados, em sua plenitude de itens,
em processos de reaproveitamento interno, limitados pelo domínio tecnológico atual. O que
não significa a impossibilidade de suas utilizações em prazos curtos, tendo em vista a
continuada evolução das possibilidades.
O estudo busca identificar na literatura os conceitos dos sistemas de custeamento
e também os conceitos, aplicações e restrições legais para utilização dos conceitos de custo na
determinação de preços de transferência para utilização de produtos simultaneamente
produzidos na siderúrgica, que é o ambiente da pesquisa.
20
As propostas de ações apresentadas são preliminares e atacam os pontos
fundamentais julgados essenciais para permitir uma metodologia que possa ser aplicada aos
casos identificados, sem ferir a legislação tributária brasileira.
As proposições apresentadas sugerem uma metodologia de estabelecimento de
preços de transferência, contudo não tenham sido aprovados pela empresa que foi foco da
pesquisa.
O estudo permitiu estruturar uma visão sistêmica e academicamente
fundamentada para favorecer o gerenciamento contábil dos produtos secundários que poderão
ser reutilizados no processo produtivo da atividade siderúrgica.
1.6 ESTRUTURA DO TRABALHO
O estudo está estruturado em cinco capítulos, sendo este primeiro o que apresenta
as considerações introdutórias, que contém a apresentação do tema, a problematização, a
justificativa motivadora da pesquisa, o objetivo geral e os específicos, as limitações do estudo,
a estrutura do trabalho e o método do estudo.
O segundo capítulo apresenta a revisão da literatura e conceitual da contabilidade
de custos, permitindo a consolidação das informações contábeis como fonte sólida da base
gerencial das empresas, contendo a pesquisa bibliográfica com o objetivo de recolher,
selecionar, analisar e interpretar as contribuições já existentes sobre o assunto.
O terceiro capítulo aborda a fundamentação das bases conceituais para a
determinação dos preços de transferência, com a revisão bibliográfica de metodologias
disponíveis para sua determinação e a forma como poderão ser aplicados os conceitos
identificados no estudo de caso abordado.
O quarto capítulo apresenta a síntese dos assuntos tratados isoladamente nos
capítulos segundo e terceiro, de forma a permitir a compreensão da pesquisa no seu todo.
A pesquisa bibliográfica foi feita por intermédio de levantamento de obras, teses e
artigos de professores, mestres, doutores e de profissionais especializados no assunto
estudado. Após a seleção do material e leitura crítica, foram colhidas as informações julgadas
mais importantes para a base conceitual acadêmica da pesquisa. Através da pesquisa
bibliográfica foram selecionadas e interpretadas as diversas teorias referentes ao assunto.
21
O quinto capítulo é dedicado à aplicação de um caso real identificado por meio do
trabalho de estratificação dos materiais, propondo uma metodologia fundamentada a ser
adotada na empresa.
1.7 MÉTODO DO ESTUDO
Segundo Lakatos (1992), o método científico é o caminho para a obtenção do
conhecimento científico a ser obtido. O método consiste no conjunto de atividades
sistemáticas e racionais que permitem alcançar um objetivo, delineando o caminho a ser
seguido e auxiliando as decisões do pesquisador.
Para este estudo foi utilizada a pesquisa composta por documentação indireta que,
conforme Marconi (1992) compreende o primeiro passo de qualquer pesquisa científica.
Segundo o mesmo autor, duas formas compõem a pesquisa indireta. A primeira forma é a
pesquisa documental que forma o conjunto de fontes primárias, e a segunda forma é a
pesquisa bibliográfica que forma o conjunto de fontes secundárias.
Neste trabalho utilizou-se a coleta de informações e a consulta e utilização de
amplo acervo bibliográfico.
Os dados reais foram tomados pela estratificação das informações obtidas em
consulta aos registros de produção da planta industrial da Companhia Siderúrgica de Tubarão
(Anexo A – Quadro de Resíduos), identificando os Resíduos Sólidos disponíveis e suas
destinações de consumo.
O Relatório de Inventário de Resíduos Sólidos Industriais e Administrativos da
Companhia Siderúrgica de Tubarão – CST contempla informações sobre os resíduos gerados.
O relatório contém a lista de resíduos gerados, a forma de armazenamento e de
tratamento que ocorreram no período 2005 e 2006.
Os Resíduos Sólidos foram categorizados como comerciais beneficiados
internamente, e aqueles não beneficiados. Identificados os Resíduos Sólidos que são
comercializados no estado físico-químico em que se apresentam para sua exclusão da
pesquisa, por não serem objeto de interesse para o tema.
Os Resíduos Sólidos não comercializados estão classificados por possibilidade de
beneficiamento interno e aqueles que ainda não estejam sujeitos à tais processos, sendo que
estes últimos também serão eliminados da pesquisa pela razão de não serem do interesse do
tema.
22
Os Resíduos Sólidos estratificados pelo método acima são aqueles que formaram
a base da pesquisa. Com tal massa de informação, identificaram-se, quantos, quais e qual a
quantidade disponível em um intervalo mensal de ciclo produtivo.
A conclusão contém o resultado da pesquisa e mostra a adoção de critérios
cientificamente fundamentados para determinação de preços de transferência dos Resíduos
Sólidos em Suspensão que podem ser aplicados pela empresa, sem comprometer as
informações gerenciais já disponíveis. Além disso, estão incluídas sugestões para novos
estudos e pesquisas abordando o tema. Ao final, são listadas as fontes de referência
consultadas pelo autor.
CAPÍTULO II - REVISÃO DA LITERATURA
A revisão de literatura tem como finalidade identificar os conceitos e definições
que permeiam os temas que serão tratados no decorrer deste trabalho e utilizados para o
atendimento dos objetivos propostos.
2.1 CONTABILIDADE E CUSTOS
Para atingir os objetivos de funcionamento das empresas, existem diversas
atividades. As atividades que se caracterizam como aquelas de fornecimento de bens e
serviços e as atividades acessórias que se prestam ao gerenciamento de todas as atividades das
empresas.
As atividades acessórias são as atividades de cunho administrativo que se
desenvolvem por meio da integração de diversas funções. A atividade de administração requer
a integração dos conhecimentos próprios das pessoas, habilidades e práticas para a realização
dos objetivos da empresa.
Matz, Curry e Frank (1974, p. 20 – 23) afirmam que administrar compreende um
conjunto de funções que integra todos os esforços das pessoas, levando-as ao desempenho de
três funções básicas: Planejamento (1), Organização (2) e Controle (3):
1) Planejar e definir objetivos é função básica do processo administrativo;
2) Organizar é reunir unidades funcionais em estrutura, identificando como as
partes interagem para permitir funcionamento harmônico do todo. Para
organizar é necessário também atribuir autoridade e responsabilidade para
determinados indivíduos, para conseguir que pessoas trabalhem juntas para o
bem da empresa;
3) Controlar é o processo que assegura o desempenho operativo que corresponde
aos objetivos estabelecidos.
A administração das empresas necessita de informações para permitir o
desempenho de suas atividades de gestão. Uma das fontes de informações é a Contabilidade,
24
que registra e relata as atividades da empresa, expressando-se por meio de unidades
monetárias.
O estudo histórico da disciplina de Contabilidade permite a compreensão do
conjunto de informações disponíveis na Contabilidade de Custos e são utilizadas para apoiar
as atividades de administração das empresas.
2.1.1 Evolução da Contabilidade
Segundo Martins (2003), a Contabilidade Financeira ou Geral, até a Revolução
Industrial (século XVIII), que, desenvolvida ainda na Era Mercantilista, estava bem
estruturada para servir às empresas comerciais da época sem muita complexidade.
Para a apuração do resultado de cada período, bem como para o levantamento do
balanço em seu final, bastava o levantamento dos estoques em termos físicos, já que sua
medida em valores monetários era extremamente simples: o Contador verificava o montante
pago por item estocado, e dessa maneira valorava as mercadorias. Fazendo o cálculo
basicamente por diferença, computando o quanto possuía de estoques iniciais, adicionando as
compras do período e comparando com o que ainda restava, apurava-se o valor de aquisição
das mercadorias vendidas.
Confrontando esse montante com as receitas obtidas na venda desses bens,
chegava-se ao lucro bruto, do qual bastava deduzir as despesas necessárias à manutenção da
entidade durante o período, à venda dos bens e ao financiamento de suas atividades.
Os bens eram quase todos produzidos por pessoas ou grupos de pessoas que
poucas vezes constituíam entidades jurídicas. As empresas propriamente ditas viviam
basicamente do comércio, e não da fabricação (fora é lógico, as financeiras). Dessa forma, era
bastante fácil o conhecimento e a verificação do valor de compra dos bens existentes,
bastando a simples consulta aos documentos de sua aquisição.
Deriva daí o aparecimento da clássica Demonstração de Resultados do Período
(DRP) ou Demonstração de Resultados do Exercício (DRE) da empresa comercial,
tradicionalmente adotada no Brasil por meio da que Lei nº. 6.404/76, Lei da Sociedade por
Ações e que apresenta a configuração apresentada no Quadro 1.
O item Receita Operacional Bruta é obtido a partir dos valores de vendas de
produtos, subprodutos ou serviços. As Deduções representam os valores a serem subtraídos
25
das vendas. Efetuadas a redução dos valores totais das vendas por meio dos valores dos itens
de deduções o DRE apresenta a Receita Operacional Líquida.
A partir da Receita Operacional Líquida são subtraídos os valores dos itens de
custos que se referem àquelas quantidades vendidas obtendo-se o Lucro ou Prejuízo
Operacional Bruto.
Obtido o Lucro ou Prejuízo Operacional Bruto são feitas as operações de
subtração dos valores que compõem as Despesas Operacionais do exercício atingindo-se o
valor de Lucro ou Prejuízo Operacional Líquido.
A Demonstração de Resultados tem por objetivo demonstrar os resultados que são
obtidos pelas movimentações financeiras das empresas, medidos em valores monetários num
período considerado. Reflete a integração das informações totais da empresa, servindo para
medir o lucro objetivo das atividades.
Neste estudo, a DRE será utilizada para aferição da arbitragem proposta,
permitindo a verificação de que houve aderência da proposta aos registros já existentes.
DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADOS DO PERÍODO (DRP)
Itens/subitens Valor ($)
1 Receita Operacional Bruta (+)
1.1
1.2
1.3
Venda de Produtos ou Mercadorias
Venda de Subprodutos
Prestação de Serviços
2 Deduções (–)
2.1
2.2
2.3
Impostos sobre Vendas
Devolução de Produtos ou Mercadorias
Abatimentos Concedidos
3 Receita Operacional Líquida (=)
4 Custos Operacionais (–)
4.1
4.2
4.3
Custo de Produtos ou Mercadorias Vendidas
Custo de Subprodutos Vendidos
Custo de Prestação de Serviços
5 Lucro ou Prejuízo Operacional Bruto (=)
6 Despesas Operacionais (–)
6.1
6.2
6.3
6.4
6.5
Despesas Comerciais
Despesas Administrativas
Despesas Financeiras Líquidas
Outras Despesas Operacionais
Despesas Operacionais Provisionadas
7 Lucro ou prejuízo operacional líquido (=)
Quadro 1 - Demostração de resultados do período (DRP)
Fonte: Adaptação do autor a partir de pesquisas em publicações comerciais.
26
Com auxílo de método gráfico na Figuras 1 e 2, demonstra-se a integração das
informações da contabilidade de custos e a DRE. Os conceitos de custos utilizados serão
objeto de revisão nas seções subseqüentes.
A apuração de custos fixos pelo método de custeio direto, é informada
diretamente para a DRE, enquanto que os custos variáveis são determinados para apuração
dos custos dos produtos em andamento e que na edata de encerramento da DRE
permaneceram em estoque. Os custos variáveis dos produtos vendidos serão informados para
a DRE. A apuração final de Lucro ou Perda será calculada após a adição de custos fixos e
variáveis.
Figura 1 – Fluxograma de apuração com uso do custeio direto
Fonte: Elaborado pelo autor
As apurações de custos fixos e de custos variáveis, pelo método do custeio por
absorção, são informadas diretamente para a DRE. Os custos totais assim obtidos são para
apuração dos valores dos produtos em estoque até a efetivação de vendas. A apuração final de
Lucro ou Perda será calculada após a adição de custos fixos e variáveis.
CONTA DE
RESULTADO
ESTOQUE DE
PRODUTOS
CUSTOS FIXOS
CUSTO DOS PRODUTOS
VENDIDOS
CUSTOS VARIÁVEIS
PRODUÇÃO EM
ANDAMENTO
LUCROS E PERDAS
27
Figura 2 – Fluxograma de apuração com uso do custeio por absorção
Fonte: Elaborado pelo autor
Martins (2003) diz que, com o advento das indústrias, tornou-se mais complexa a
função do Contador que, para levantamento do balanço e apuração do resultado, não dispunha
agora tão facilmente dos dados para poder atribuir valor aos estoques; seu valor de “Compras”
na empresa comercial estava agora substituído por uma série de valores pagos pelos fatores de
produção utilizados.
Nada mais razoável, para solução desse problema, do que se ver o Contador
tentando adaptar à empresa industrial os mesmos critérios utilizados na comercial. Nesta, no
balanço final, permaneciam como estoques no Ativo apenas os valores sacrificados pela
compra dos bens.
Nenhum outro valor relativo aos juros e outros encargos financeiros, à honorários
dos proprietários e administradores, à salários e comissões de vendedores etc., era ativado.
Todos esses gastos eram automaticamente apropriados como despesas do período,
independentemente da venda ou não de mercadorias.
ESTOQUE DE
PRODUTOS
CUSTOS FIXOS
CUSTO DOS
PRODUTOS
VENDIDOS
CUSTOS VARIÁVEIS
LUCROS E PERDAS
DRE
28
Começou-se então a adaptação, dentro do mesmo raciocínio, com a formação dos
critérios de avaliação de estoques, no caso industrial.
Os valores dos estoques dos produtos existentes na empresa, fabricados por ela,
deveria então corresponder ao montante que seria o equivalente ao valor de “Compras” na
empresa comercial. Portanto, passaram a compor o custo do produto os valores dos fatores de
produção utilizados para sua obtenção, deixando-se de atribuir àqueles outros que na empresa
comercial já eram considerados como despesas no período de sua incorrência: despesas
administrativas, de vendas e financeiras.
Esta forma de avaliação tem sido seguida ao longo dos anos em quase todos os
países, continuando em vigor com a mesma estrutura, principalmente por duas razões:
Primeira: O desenvolvimento do Mercado de Capitais nos EUA e, em alguns
países europeus, fez com que milhares de pessoas se tornassem acionistas de grandes
empresas, interessadas agora na análise de seus balanços e resultados. Também com o
aumento da complexidade do sistema bancário e distanciamento do banqueiro em relação à
pessoa do proprietário ou administrador da companhia necessitada de crédito, surgindo a
figura da Auditoria Independente.
O desempenho da auditoria acabou por firmar e às vezes criar princípios básicos
de Contabilidade, de tal modo que pudesse ter critérios relativamente homogêneos para
comparar as demonstrações contábeis de empresas diferentes, além de comparar os da mesma
empresa, feitos em datas diferentes.
Ao deparar a Auditoria Independente ou Externa, com essa forma de avaliação de
estoques, em que o valor de compra é substituído pelo valor de fabricação, acabou por
consagrá-la, já que atendia diversos outros princípios mais genéricos, tais como: Custo como
Base de Valor, Conservadorismo, Realização etc.
A consagração por parte dos Auditores Externos foi a responsável, então, pela
manutenção dos princípios básicos da Contabilidade de Custos até hoje, no que diz respeito à
sua finalidade de avaliação de estoques;
Segunda: Com o advento do Imposto de Renda, provavelmente em função da
influência dos próprios Princípios Gerais da Contabilidade, já então disseminados, houve a
adoção do mesmo critério fundamental para a medida do lucro tributável; no cálculo do
resultado de cada período, os estoques industrializados deviam ser avaliados sob aquelas
regras. Apesar de algumas pequenas alterações e opções, na grande maioria dos países, o
Fisco tem adotado essa tradicional forma de mensuração, com exceção da Holanda, por
exemplo.
29
As regras e os princípios geralmente aceitos na Contabilidade são assim
conhecidos os métodos e conceitos utilizados e aceitos pelos organismos centrais de
representação acadêmica e profissional, que, por acordo permeiam a literatura contábil e os
procedimentos dos Contadores.
A preocupação primeira dos contadores foi a de fazer da Contabilidade de Custos
uma forma de resolver seus problemas de mensuração monetária dos estoques e do resultado,
não a de fazer dela um instrumento de administração.
Devido ao crescimento das empresas, com o conseqüente aumento da distância
entre administrador e ativos e pessoas administradas, passou a Contabilidade de Custos a ser
encarada como uma eficiente forma de auxílio no desempenho de uma nova missão, a
gerencial.
É importante ser lembrado que essa nova visão por parte dos usuários de Custos
não data de mais que algumas décadas, e, por essa razão, ainda há muito a ser desenvolvido. É
também importante ser constatado que as regras e os princípios geralmente aceitos na
Contabilidade de Custos foram criados e mantidos com a finalidade básica de avaliação de
estoques e não para fornecimento de dados à administração. Por essa razão, são necessárias
certas adaptações quando se deseja desenvolver bem esse seu outro potencial; potencial esse
que, na grande maioria das empresas, é mais importante do que aquele motivo que fez
aparecer a Contabilidade de Custos.
Nesse seu novo campo, a Contabilidade de Custos tem duas funções relevantes:
no auxílio às atividades e funções de Controle e na ajuda às tomadas de decisões por parte dos
administradores. No que diz respeito ao Controle, sua mais importante missão é fornecer
dados para o estabelecimento de padrões, orçamentos e outras formas de previsão e, num
estágio imediatamente seguinte, acompanhar o efetivamente acontecido para comparação com
os valores anteriormente definidos.
No que tange às Decisões, seu papel reveste-se de suma importância, pois consiste
na alimentação de informações sobre valores relevantes que dizem respeito às conseqüências
de curto e longo prazo sobre medidas de corte de produtos, fixação de preços de venda, opção
de compra ou fabricação, etc.
Resumindo, a Contabilidade de Custos acabou por passar, nessas últimas décadas,
de mera auxiliar na avaliação de estoques e lucros globais, para importante arma de controle e
decisão gerenciais.
Com o significativo aumento de competitividade da maioria dos mercados, sejam
industriais, comerciais ou de serviços, os custos tornam-se altamente relevantes quando da
30
tomada de decisões em uma empresa. Isto ocorre devido à alta competição existente, quando
as empresas já não podem mais definir seus preços de acordo com os custos incorridos, e sim
com base nos preços praticados no mercado em que atuam.
A Demonstração de Resultados (DRE) será utilizada para demonstrar os
resultados que serão obtidos pelas movimentações financeiras das empresas com a arbitragem
dos preços de transferência e a integração das informações dos custos da empresa, servindo
para avaliar que não foram alteradas as medições do lucro objetivo das atividades da empresa.
O conhecimento dos custos é vital para saber se, dado o preço, o produto é
rentável ou não e, se é possível reduzir esses custos. Assim, a Contabilidade mais moderna
vem criando sistemas de informações que permitem melhor gerenciamento de Custos, com
base nesses enfoques.
2.1.2 Contabilidade de Custos
Leone (2000) afirma que a contabilidade de custos forma parcela ponderável da
moderna contabilidade administrativa, gerencial e analítica. A diversidade de objetivos da
contabilidade de custos torna difícil estabelecer um só tipo de custo da produção, que se
adapte a todas as necessidades. Cada utilização de custos requer diferentes tipos de custos.
(RONCHI, 1965 p. 92).
Leone (2000) continua sua afirmativa: “Ao contador de custos, cabe preparar os
sistemas de custos que serão os meios de que se utilizarão para colher os dados de que precisa
arrumá-los e produzir as informações gerenciais para outros setores da administração”.
A Contabilidade de Custos emprega vários sistemas que representam conjuntos de
critérios, convenções, procedimentos e registros que interagem, de modo coordenado, no
sentido de atender às determinadas finalidades.
Para produzir informações que auxiliam a administração a medir os resultados e a
avaliar o patrimônio, o contador acumula e organiza os dados reais (históricos,
desembolsados, registrados contabilmente) através de dois sistemas básicos de custeamento
(apuração de custos): o sistema de custeamento por ordem de produção e o sistema de
custeamento por processo “Os sistemas de custos por encomenda e de custos por processo são
considerados como os principais sistemas básicos de custos” (SCHMIEDICKE; NAGY,
1978, p. 36).
31
O emprego de um ou de outro meio vai depender principalmente do tipo de
produto e ou processo de fabricação. Quando os níveis gerenciais aumentam suas
necessidades por informações de custos de outra natureza, para auxiliar o controle dos
próprios custos e o controle das operações, a Contabilidade de Custos estabelece sistemas de
determinação de custos pré-determinados em relação ao período de produção.
2.1.3 Sistemas de Custeamento
O termo “sistema”, tanto na Contabilidade Geral como na Contabilidade de
Custos, é empregado para definir o conjunto de componentes administrativos, de registros, de
fluxos, de procedimentos e de critérios que agem e interagem de modo coordenado para
atingir determinado objetivo que, no caso, é o custeio da produção e do produto. Custear é
apurar os custos.
Segundo Leone (2000, p. 236), o termo custear significa coletar, acumular,
organizar, analisar, interpretar e informar custos e dados de custos. Os dados de custos são
todos os outros dados diferentes dos monetários que se ligam ao produto ou à operação que
está sendo estudada. Esses dados são dados finais, quantitativos, de engenharia, de produção e
econômicos, com o objetivo de auxiliar a gerência da empresa.
A apuração de custos representa todo o trabalho da Contabilidade de Custos,
desde o planejamento da coleta e a coleta propriamente dita dos dados, até a prestação da
informação gerencial de custos. Os itens a serem custeados representam os objetos ou
objetivos do custeio.
Ambos os sistemas, de custeio da produção e do produto, objetivam a
determinação do custo de produção. Para os produtos por encomenda, a preocupação primeira
é a obtenção do custo total da produção. Para os produtos em série, a preocupação principal é
o cálculo do custo unitário por fase do processo fabril e do produto acabado.
No sistema de custeamento por ordem de produção, os custos de produção são
acumulados segundo produtos particulares ou lotes de produção. No sistema de
custeamento por processo, os custos de produção são acumulados por departamento
ou por processo e nenhum esforço é feito para se calcular custo de um produto ou de
lotes de produtos. (ANDERSON; RAINBORN, 1967, p. 117).
Porém, numa produção por encomenda, além do custo total de produção, a
gerência poderia desejar saber o custo total de determinado componente do produto, pois essa
32
informação poderia ser útil no caso de se decidir fazer externamente esse componente.
Raramente, entretanto, a gerência se preocupa com o custo unitário. Às vezes, para se atender
às necessidades de controle e tomada de decisões, será preciso determinar o custo unitário em
relação a um parâmetro significativo e que seja representativo da produção.
Na produção por processo, o custo unitário do processo individual relacionado ao
período de tempo é a informação desejada. O sistema não só informará o custo total unitário
alcançado no período, como também poderá oferecer esse dado de custo unitário de cada
recurso produtivo. Além disso, nas empresas de produção contínua, os custos unitários
destinam-se a avaliar estoques, tanto os de produtos acabados, como os estoques parciais dos
produtos em elaboração.
As atividades que são desenvolvidas nas empresas, existem para atender objetivos
gerais e específicos, assim também o gerenciamento de custos necessita de objetivos.
O objetivo do custeio, que é o nome técnico que designa a finalidade para a qual
os custos estão sendo apurados” (ANTHONY; REECE, 1975, p. 436). Assim, exemplificam-
se alguns objetivos do custeio:
• Produtos: São os produtos fabricados ou vendidos pela empresa.
• Serviços: São os serviços faturáveis, ou não, realizados pela empresa.
• Estoques: A Contabilidade de Custos determina o custo dos estoques visando à
determinação dos resultados e à avaliação do patrimônio. Os valores dos
estoques (em qualquer nível) entram na composição da fórmula de
determinação dos custos dos produtos vendidos. À disposição do contador de
custos existe uma série considerável de critérios para a determinação do custo
dos estoques. A escolha de um ou de outro critério dependerá sempre do tipo
de produto ou material, da legislação, das necessidades da administração e dos
preceitos contábeis geralmente aceitos.
• Componentes Organizacionais: O desenvolvimento da descentralização de
autoridade e o conceito de Contabilidade pela responsabilidade trouxeram a
necessidade de determinar os custos, segundo os setores da organização com
referência à serviços, produtos ou processos particulares.
• Planos Operacionais: À toda hora o administrador está tomando decisões. A
decisão surge quando há necessidade de se tomar um de dois ou mais
caminhos: planos operacionais ou alternativos. O administrador toma a sua
decisão pela consideração de vários fatores qualitativos e quantitativos. Na
33
maioria das vezes, os fatores qualitativos pesam mais. Os fatores quantitativos
(entre esses os dados de custos) destinam-se, quase sempre, a ajudar a ratificar
a escolha de um caminho que foi realizado, tomando-se como base fatores
qualitativos. “Apesar das limitações da abordagem quantitativa para muitas
decisões, essa técnica é freqüentemente de grande auxílio para diminuir a área
de debates com relação aos aspectos quantitativos relevantes da decisão”
(BIERMAN, 1971, p. 4).
• Atividades Especiais: Qualquer atividade realizada pela empresa que não seja
previamente programada, ou que não esteja entre as atividades normais e
tradicionais realizadas, é considerada como uma atividade especial. Para o
administrador é imprescindível o conhecimento de quanto vai custar, está
custando ou custou uma dessas atividades. A tomada do inventário anual pode
ser considerada como uma atividade especial: a administração pode desejar
saber quanto custará ou quanto custou esse trabalho, porque em determinadas
empresas ele envolve a movimentação de recursos significativos e a
paralisação parcial das atividades.
• Programas: É necessário que a administração controle em termos financeiros e
econômicos a realização dos diversos programas. O controle é representado
pela estimação de custos e receitas, pelo emprego de indicadores de
desempenho, de eficiência e de eficácia, além do trabalho posterior de
comparação com os dados reais e análise e interpretação das variações
existentes.
• Segmentos de Distribuição: Os custos de distribuição são relacionados aos
diversos segmentos da atividade comercial e os instrumentos de controle são
análogos aos instrumentos empregados pela atividade industrial no tratamento
dos respectivos custos.
A utilização de um dos diferentes sistemas de custeio, aquele que seja adequado
para ajudar os administradores da empresa e estejam adequados àquela realidade empresarial
fazem parte do conjunto de atividades gerenciais. Daí a importância da escolha adequada do
sistema de custeio.
Sistema de custeamento ou “sistema de acumulação de custos”, porque as
operações de acumular os custos, ou os dados de custos, é que emprestam as principais
características de funcionamento dos dois sistemas básicos de custeio.
34
Dearden (1971, p. 37) diz que o sistema de custos por Ordem de Produção exige
maior soma de recursos administrativos. Esse fato faz com que muitas empresas prefiram
adotar o sistema de custos por processo.
Se a administração, no entanto, deseja conhecer os custos individuais dos
produtos ou os custos dos diferentes lotes dos produtos, o melhor sistema de acumulação de
Custos será o sistema de Ordem de Produção.
Num sistema de custos por Processo, essas informações individuais não serão
conhecidas (ROBERT; WELSCH, 1974, p. 45). É muito comum que as empresas adotem os
dois sistemas simultaneamente (KELLER; FERRARA, 1966, p. 136).
2.1.4 Conceitos Básicos de Custos
A extensa bibliografia da literatura técnica é parcimoniosa quanto à definição do
termo básico, “custos”. Os autores fazem uso dele, sem, contudo, tentar uma definição, o que
felizmente acontece é que eles são usados sempre juntos a outros termos que os modificam e
estreitam muito sua extensão, conferindo-lhes maior compreensão.
Quando se usa o termo “custo”, ele aparece sempre modificado, com referência ao
objetivo de custeio, por descrições, tais como: direto, primário, de conversão, indireto, fixos,
variáveis, controláveis, etc., além do que, cada modificação implica em um determinado
atributo que é importante no cálculo e medição do custo. (MATZ; CURRY; FRANK, 1974, p.
48).
Para Martins (2003, p.25) “custo é um gasto relativo à bem ou serviço utilizado na
produção de outros bens e serviços”, e “o custo é também um gasto, só que reconhecido como
custo, no momento da utilização dos fatores de produção para a fabricação de um produto ou
execução de um serviço”.
O Professor Viana (1971, p. 273) esclarece esse ponto fundamental de distinção,
quando afirma que “o custo é consumo”, e para Klauser (1976, p. 20), “custo é o consumo de
valores para determinados fins”.
Matz, Curry e Frank (1974, p. 25) afirmam que: “Cada nível administrativo exige
dados para decidir e resolver problemas variados e difíceis, e os dados reunidos para um
propósito podem não ser aproveitáveis para um outro qualquer”.
Por outro lado, “os economistas, contadores, engenheiros e outras pessoas
defrontam-se com os problemas de custos, criam conceitos e terminologias de custos de
35
acordo com suas necessidades”. Para o termo “custos”, por exemplo, “não é fácil encontrar
uma definição ou explicação que não deixe dúvida quanto ao seu significado” (op. cit.).
O conceito de custo de Holanda (1975, p. 225) é: “de um ponto de vista
econômico, podemos considerar como custo todo e qualquer sacrifício feito para produzir
determinado bem, desde que seja possível atribuir um valor monetário a esse sacrifício”.
Também são comuns na literatura os termos gastos e despesas, para os quais se
adotou os conceitos de Martins (2003, p. 32-35):
a) Gasto – “Sacrifício financeiro que a entidade arca para a obtenção de um
produto ou serviço qualquer, sacrifício esse representado por entrega ou
promessa de entrega de ativos (normalmente dinheiro)”;
b) Despesas – “Bens ou serviços consumidos direta ou indiretamente para a
obtenção de receitas”.
Conceitos muito simplificados afirmam que, “quando uma despesa for atribuída
aos vários produtos de uma empresa, ela passa a se denominar Custo ou Custo de Produção”.
Embora o Custo seja “a despesa atribuída à produção”, por outro lado, “a denominação de
despesa fica reservada aos dispêndios atribuídos aos exercícios contábeis” (FEA/USP, 1978,
p. 314).
Gouveia (1976, p. 14) diz que as “despesas de uma companhia são os gastos,
desembolsados ou previstos pela mesma, necessários ao desenvolvimento de suas operações”.
Entende-se por gasto o compromisso financeiro assumido por uma empresa na
aquisição de bens ou serviços, o que sempre resultará em uma variação patrimonial. Seja
apenas qualitativo no início e certamente quantitativo em seguida, podendo o gasto ser
definido como gasto de investimento, quando o bem ou serviço for utilizado em vários
processos produtivos, e como gastos de consumo, quando o bem ou serviço for consumido no
momento da produção ou do serviço.
Dependendo da destinação do gasto de consumo, ele poderá converter-se em custo
ou despesa. O mesmo acontece com o gasto de investimento: à medida que o investimento (ou
que o gasto ativado ou capitalizado) for sendo consumido, ele poderá transformar-se em custo
ou despesa, dependendo do objeto onde estará sendo aplicado.
A definição de custo será, portanto: “o consumo de um fator de produção, medido
em termos monetários para a obtenção de um produto, de um serviço ou de uma atividade que
poderá ou não gerar renda” (LEONE, 2005). Os custos serão os sacrifícios feitos, e medidos,
para a obtenção desses objetos.
36
Convencionalmente, despesa é “o gasto aplicado na realização de uma atividade
que vai gerar renda efetivamente ou que poderá gerar uma renda teórica” (op. cit.). É o
componente negativo da renda de determinado período. A despesa é sempre um consumo, é
sempre alguma coisa já gasta para obtenção da renda.
Os termos “estoque” e “inventário” muitas vezes são usados como se fossem
sinônimos. É conveniente alertar que essa forma não prejudica o trabalho da Contabilidade,
nem influencia os resultados apurados.
Ferreira (1975, p. 584-781), referenciado por Leone (2000, p. 54) constata os dois
conceitos e os separa. Para ele, enquanto “estoque” é sinônimo de existência, significando
uma “porção armazenada de mercadoria para venda, exportação ou uso”, “inventário” é
sinônimo de contar, relacionar, estocar significa armazenar. Dessa forma, quando se fala em
“estoque”, refere-se à idéia estática de existência de materiais e produtos em dado momento.
Por outro lado, ao usar o termo “inventário” está referindo-se à idéia de movimento, à ação de
contar e relacionar os bens e produtos que existem no “estoque”.
Ao longo desta pesquisa o termo “estoque” identificará a existência de materiais
aguardando oportunidade para ser utilizado. A utilização do estoque pode ser para consumo
em processo seguinte ou destinado à venda.
2.1.5 Classificação dos Custos
Existem vários tipos de custos, tantos quantos forem as necessidades gerenciais. O
contador de custos estabelece e prepara tipos de custos diferentes que vão atender às
diferentes finalidades da administração. Essas afirmações nada mais são do que a constatação
da veracidade do conceito moderno de custos, segundo o qual existem “custos diferentes para
atender finalidades diferentes” (MATZ; USRY, 1976, p. 41). Alguns tipos de custos são
conhecidos e as suas determinações pela Contabilidade são atividades repetitivas, correntes.
Outros tipos somente são levantados ou estabelecidos à medida que a Administração necessita
deles.
Os diversos estudiosos preocupam-se em apresentar os tipos de custos segundo
classificações que se destinam a atender finalidades didáticas, em primeiro lugar.
Divide-se em três grandes grupos:
a) Custos para a determinação do lucro e a avaliação do patrimônio: custos
históricos ou reais, custos por natureza, custo fabril, custo primário, custo de
37
transformação, custo das mercadorias fabricadas e custo das mercadorias
vendidas;
b) Custos para o controle das operações: Custos direto e indireto, custos-padrão,
custos estimados e custos pela responsabilidade;
c) Custos para planejamento e tomada de decisões: Custos fixos, variáveis e
semivariáveis.
Bierman (1971, p. 15), em contraste, se baseiam em métodos quantitativos,
classificam os custos de modo diferente. Matz e Usry (1976), da escola tradicional contábil,
também sugerem outra classificação para os custos.
Dopuch e Birnberg (1971, p. 5), pertencentes à escola dos métodos quantitativos,
dizem o seguinte: “os níveis esperados de desempenho não podem ser expressos
corretamente, salvo quando as relações entre os dados de input e de output puderem ser
estabelecidas. Como se podem notar, os padrões acurados somente existirão para os dados
diretos em relação ao processo operacional”.
Horngren (2000) trata a Contabilidade de Custos como sistema de informações e
gerenciais e também apresenta uma classificação de custos, adequada à própria versão. Outra
classificação também comum é a que fazem Buckley e Lightner (1975 p. 571-581).
Respeitando as classificações dos diversos autores, esta pesquisa utiliza os tipos
de custos classificados por Leone (2000, p. 57), e como sendo os seguintes:
a) Custos definidos em relação ao objeto que está sendo estudado:
Custos diretos e indiretos,
Custos imputados,
Custos próprios,
Custos rateados (sinônimos: custos apropriados e alocados),
Custos comuns (sinônimo: custos conjuntos).
b) Custos definidos em relação ao controle das operações:
Custos controláveis e não controláveis,
Custos funcionais (sinônimos: custos operacionais, custos administrativos,
custos estruturais, custos de apoio, custos comerciais e custos financeiros),
Custos estimados,
Custos–padrão.
38
c) Custos definidos em relação ao período de aplicação:
Custos inventariáveis (sinônimos: aplicados, capitalizáveis e ativados),
Custos periódicos,
Custos históricos (sinônimos: reais, registrados, contabilizados).
d) Custos definidos em relação á determinação da rentabilidade e avaliação do
patrimônio:
Custo primário,
Custo por natureza (exemplos: materiais, mão-de-obra, custos gerais, de
seguro, de depreciação, de manutenção etc.),
Custo fabril ou de fabricação,
Custo das mercadorias fabricadas,
Custo das mercadorias vendidas,
Custos totais,
Custos unitários.
e) Custos definidos em relação ao comportamento:
Custos fixos,
Custos variáveis,
Custos semivariáveis,
Custos por degraus.
f) Custos definidos em relação à tomada de decisão:
Custos incrementais,
Custos de oportunidade,
Custos evitáveis e não evitáveis,
Custos relevantes,
Custos empatados.
g) Outros custos
Considerando que o Custo seja “a despesa atribuída à produção”, (FEA/USP,
1978), e também que, “custo é o consumo de valores para determinados fins” (KLAUSER,
1976, p. 20), necessário se faz a revisão bibliográfica dos sistemas de produção, na seção
39
seguinte, de maneira a permitir a aplicação de tais conceitos nesta pesquisa, ou seja, aqueles
que ao longo do trabalho se fizerem necessários de utilizar para composição da metodologia a
ser proposta.
2.1.6 Sistemas Básicos de Produção
Para Davis et al (2001), a produção pode ser entendida como um conjunto de
componentes cuja função está focada na conversão de insumos em um resultado esperado.
Essa conversão é denominada de processo de transformação.
Segundo Slack (2001), qualquer atividade de produção pode ser vista através do
modelo insumos-transformação-saídas. Os insumos para a produção podem ser classificados
em: recursos transformados e de transformação. O objetivo do processo de transformação das
operações está alinhado com a natureza de seus recursos de insumos transformados. As saídas
são os resultados do processo de transformação, podendo ser bens ou serviços.
Para Keller e Ferrara (1996), existem dois tipos básicos de produção; os tipos
restantes constituem combinações entre eles ou mesmo variações em torno de cada um deles
(COPELAND; SULLIVAN, 1977, p. 16). As empresas podem produzir produtos por
encomenda ou produtos padronizados. No primeiro caso, os produtos são diferenciados, são
não padronizados, são fabricados de acordo com as especificações dos clientes. No segundo
caso, os produtos são fabricados em série, de modo contínuo, constituindo produtos de
demanda contínua e inespecífica no mercado. São produtos padronizados e os clientes não os
especificam quando os compram no mercado (HORNGREN, 2000, p. 77). As empresas
organizam-se, estruturam-se e dimensionam-se de modo diferente para atender à fabricação
desses tipos básicos de produtos.
Para atender a todas as particularidades dos dois tipos básicos de produção, a
Contabilidade de Custos foi obrigada a montar dois sistemas diferentes e básicos de
custeamento para essas duas produções distintas (ANDERSON; MITCHELL, 1977, p. 117).
Para custear os produtos ou serviços fabricados ou realizados pelo sistema de
produção por encomenda, a Contabilidade de Custos estabeleceu o Sistema de Custeamento
por Ordem de Produção. E para custear a produção de produtos ou serviços, que são
fabricados ou realizados sob o regime de operação contínua (em massa ou em série), a
Contabilidade de Custos criou o Sistema de Custeamento por Processo.
40
Tanto para um como para outro sistema, os custos acumulados e operados são de
vários tipos. Tanto podem ser acumulados tipos de custos reais (históricos ou contabilizados),
como podem ser acumulados e analisados custos diferentes dos custos reais, como os custos
estimados e os custos-padrão. Os custos-padrão são mais adequados aos tipos de operações
caracterizadas como operações efetuadas pelas fábricas que trabalham sob o regime de
produção contínua, cabendo articular com maior resultado prático os custos estimados às
operações realizadas pelas fábricas que produzem por encomenda.
O sistema de custos-padrão envolve os custos operacionais, isto é, aqueles que
guardam relação com os parâmetros operacionais. Normalmente são os custos diretos e
variáveis, principalmente os custos de materiais e de mão-de-obra. O sistema de custos-
padrão, por ser um sistema operacional, é de fácil aplicação e de fácil articulação com o
sistema de custo por processo, de vez que as fábricas e atividades que trabalham sob regime
de processo contínuo têm suas operações já traduzidas por parâmetros operacionais bem
definidos, que são bases de um sólido sistema de custos-padrão.
Os custos estimados, em particular, são comumente usados nos sistemas de custos
por ordem de produção, especialmente quando a ordem de produção cobre um período longo
de tempo e consiste em muitos itens (BACKER; JACOBSEN, 1964).
Entretanto, os custos históricos são operados pelos dois sistemas, indistintamente.
Os contadores articulam custos estimados ao Sistema de Custeamento por Ordem de
Produção e o Custo-Padrão ao Sistema de Custeamento por Processo, por vários motivos,
entre os quais os seguintes mais preponderantes:
a) A produção por encomenda não é padronizada e a produção contínua é
padronizada;
b) O custo-padrão poderá ser articulado ao sistema de custos por ordem de
produção, mas essa operação demandaria considerável soma de esforço
administrativo traduzida em tempo, homens e equipamentos. Na prática, não
vale a pena, torna-se um sistema de difícil operacionalização. “Infelizmente, os
custos-padrão são difíceis de estabelecer para as firmas que recebem
encomenda cujos produtos são bastante heterogêneos” (DOPUCH;
BIRNBERG, 1971, p. 314).
Tanto o Sistema de Custeamento por Ordem de Produção quanto o Sistema de
Custeamento por Processo, podem ser utilizados para determinação dos custos totais unitários,
o que é objeto desta pesquisa.
41
2.1.7 Sistema de Custeamento por Ordem de Produção
O Sistema de Custeamento por Ordem de Produção é o sistema de custos que
acumula e registra dados de operações das fábricas que trabalham sob o regime de
encomendas específicas. O centro do sistema é sempre o produto ou serviço. O sistema
acumula custos reais, mas pode ser articulado com o sistema de custos estimados. O produto
final principal do sistema é o custo do produto que foi encomendado (TRACY, 1976, p. 404
apud LEONE, 2000 p. 235).
Numa fábrica que produz produtos (ou serviços) por encomenda, o trabalho
começa com o pedido do cliente. A empresa faz um orçamento do serviço ou do produto para
discussão com o cliente.
Apurado o orçamento (constituído por custos estimados), a gerência autoriza a
fábrica a produzir o produto, isto é, a gerência emite uma ordem para produzir. A fábrica por
sua vez, “burocratiza”, estabelecendo uma ordem de serviços, de produção, de fabricação ou
tarefa, que servirá de comando e autorização para a fabricação do produto pedido ou a
realização do serviço desejado. (BACKER; JACOBSEN, 1964, p. 226).
Os fatores de produção são adquiridos especialmente para essa produção. O
consumo desses fatores produtivos é controlado individualmente, isto é, sabe-se perfeitamente
o que está sendo consumido, por quem e com que finalidade.
A estrutura do sistema de informações foi desenvolvida para coletar, trabalhar e
fornecer informações da Ordem de Produção.
As fábricas que trabalham por encomendas geralmente têm diversas Ordens de
Produção, passando pela fabricação simultaneamente. Cada Ordem de Produção
demanda diferentes tipos de materiais e diferentes esforços departamentais. Assim,
as Ordens de Produção podem ter diferentes esforços departamentais. Desse modo,
as Ordens de Produção podem ter diferentes processos, diferentes operações e
diferentes demoras necessárias para o seu acabamento (HORNGREN, 2000, p. 79).
O sistema de custeamento por Ordem de Produção é adequado para acumular os
custos de produção de empresas que fabricam produtos por encomenda, produtos
diferenciados ou lotes específicos de produção. Uma das características importantes é que há
uma data para o término da produção e entrega ao cliente do produto acabado. Nos casos de
produção por encomenda, raramente serão encontrados estoques de produtos acabados.
“Ordem de Produção (lotes de produção) tem um início definido e um ponto definido para
acabar ao longo do processo produtivo. O trabalho pode ser interrompido e pode ficar
42
paralisado durante algum tempo, até que os operários voltem ao trabalho”. (TRACY, 1976, p.
406).
Ordem de Produção – Processo Básico: Leone (2000, p. 243) afirma que a
Ordem de Produção é a autorização emitida pela função comercial ou pela direção da
empresa. Resulta na preparação, por parte da Contabilidade de Custos, de um cartão de
custos, que receberá o mesmo número da Ordem de Produção e o mesmo título, normalmente
indicativo do serviço que será executado.
Normalmente, o cartão de custos é preparado pela Contabilidade depois de receber a
notificação do Departamento de Produção de que uma Ordem de Produção foi
emitida para determinado serviço. A Ordem de Produção é emitida somente com
base num pedido do Departamento Comercial, indicando que um contrato, em
termos e quantidades, preços e prazos, foram fechados com o cliente (TRACY,
1976, p. 454).
Mas, os custos manipulados pela Contabilidade de Custos não é a Ordem de
Produção, sendo apenas uma ficha em que se registram os dados da produção e dos custos.
Leone (2000, p. 254) afirma poderem existir, numa empresa industrial, vários
tipos diferentes de Ordem de Produção, cada uma delas acumulando os custos de
determinadas atividades que a gerência entende que sejam significativas e deseja controlar os
respectivos custos, objetivando estabelecer informações que auxiliem o processo
administrativo de controle, planejamento e tomada de decisões.
Ordens de Serviço: A Ordem de Serviços acumula os custos incorridos para a
realização de um serviço. Muitas vezes, a Produção cede recursos (material, pessoal e
organização) para fazer um pequeno serviço numa das dependências da empresa, até mesmo
em componentes administrativos. Os valores monetários dos recursos consumidos nesses
serviços serão acumulados nas Ordens de Serviço. Uma vez terminadas e analisadas, seus
custos serão transferidos para as despesas que serão encerradas contra o resultado do período.
Ordens de Obras: Quando for necessário executar uma obra, como um armazém,
um galpão ou equipamento, uma máquina, e a empresa possuir competência para se
desincumbir dessa tarefa, dispondo, no momento, de recursos ociosos, o trabalho é autorizado.
Sendo aberta, na Produção, uma Ordem de Produção que a Contabilidade de Custos chamará
de Ordem de Obra, para torná-la diferente das demais Ordens de Produção da empresa. Uma
vez terminado o trabalho, os custos são analisados e transferidos no total para uma conta do
Ativo Imobilizado, pois o produto final será um item permanente.
43
Ordens de Reparos: Se um equipamento, uma máquina e qualquer instalação
necessitar de reparos, a fábrica poderá autorizar o serviço com a utilização de recursos
próprios de mão-de-obra direta e de capital. A contabilidade de custos abrirá a respectiva
Ordem de Reparos. Se o reparo não for substancial e nem alterar a vida útil do bem
patrimonial reparado, os custos acumulados na Ordem de Reparo serão transferidos para uma
conta de despesa, desaparecendo contra o resultado do período. Se o reparo alterar a vida útil
do bem, os custos serão considerados como um acréscimo aos custos originais desse item
permanente, e, nesse caso, será debitado à conta respectiva do Ativo Imobilizado.
Ordens de Estoque: É muito comum que as empresas produzam partes e
componentes para o estoque. Esses componentes serão utilizados mais tarde na produção do
produto principal da empresa.
A abertura de uma Ordem de Produção, tanto em termos da atividade de produção
propriamente dita, como em termos de atividade contábil, é o melhor meio para fazer a
acumulação e o controle dos recursos utilizados para sua execução. Nesse sentido, qualquer
atividade especial, realizada em qualquer área, mesmo fora da área de produção, poderá
admitir uma Ordem de Produção, pois toda a estrutura burocrática da empresa poderá atender
à coleta específica e dirigida de dados e de recursos. Assim, se a empresa deseja fazer uma
pesquisa, executar um estudo especial para o desenvolvimento de um plano operacional,
fabricar uma produção piloto experimental, montar uma campanha especial (de redução de
custos, de maior produtividade, de treinamento), ou se deseja produzir uma atividade especial
como o orçamento anual ou a implantação de um sistema integrado de Custos, Orçamentos e
Contabilidade através de computação eletrônica, poderá, com resultados positivos para a
função de controle, abrir Ordens de Produção que se destinarão a acumular os dados físicos e
monetários de todos esses tipos de trabalho e de serviços.
2.1.8 Sistema de Custeamento por Processo
É o sistema de custos empregado nas fábricas ou em prestadoras de serviços que
produzem ou que prestam serviços de modo contínuo. Não há, normalmente, o pedido do
cliente. O centro do sistema é o processo. O sistema pode ser articulado com o sistema de
custos padronizados. O produto final do sistema é a determinação do custo unitário do
processo no período de tempo estipulado (WELSCH, 1974, p. 39 apud LEONE, 2000, p.
236).
44
A função comercial estuda o mercado, às vezes induz o mercado a sentir a
necessidade de consumir o produto e isso é feito, principalmente, por meio da propaganda. O
mercado aceita o produto. A empresa tem condições de oferecê-lo pelo preço que o mercado
está disposto a pagar. O processo de produção é comandado pela função comercial.
Após os estudos de viabilidade, o produto será fabricado e posteriormente lançado
no mercado. São produtos padronizados. Serão fabricados em série (GARRISON, 1976, p.
70). A fábrica prepara-se para produzi-los em grande quantidade e pelo tempo que o mercado
aceitá-los. Esses produtos de grande consumo é que caracterizam a produção por processo.
A operação de fabricação é feita numa seqüência de vários processos
independentes ou, então, numa seqüência de vários processos paralelos.
O sistema de custeamento por processo representa um tipo de procedimento de
custeio destinado às indústrias de produção em massa ou contínua. Nessas
indústrias, a produção consiste em unidades iguais, em que cada unidade é
produzida do mesmo modo. Portanto, pode-se dizer que igual esforço de material,
mão-de-obra e capital é carregado a cada uma das unidades de produtos processados
(DICKEY, 1960, p. 12).
O processo anterior fabrica parcialmente o produto e o transfere para o próximo
passo, ou processo. Um dos processos, na cadeia seqüencial, poderá, também, produzir um
componente que será entregue a um outro processo que fará a montagem desse componente à
outro componente, ou ao próprio corpo do produto principal.
Os fatores de produção são requisitados por processo e o controle faz o registro
desse consumo. A preocupação não é identificar o consumo do recurso produtivo com o
produto que está sendo fabricado (isto é irrelevante à princípio), e sim com o processo fabril.
2.1.9 Características Básicas do Sistema Operacional
Leone (2000, p. 284) afirma que as particularidades à seguir mencionadas
caracterizam a produção por processo, sem que algumas delas sejam mais relevantes do que
as demais:
a) A produção é feita para o estoque e a partir desse estoque os produtos são
vendidos para qualquer cliente;
b) A produção é contínua ou em massa;
45
c) A produção consiste em unidades iguais, submetendo-se cada unidade ao
mesmo processamento;
d) O produto é fabricado atravessando vários processos produtivos. O material
entra no primeiro processo e começa a ser transformado. Na saída de um
processo, o produto parcial, ou o componente, ganhará a dimensão de produto
acabado, mas será considerado como material para o processo para onde está
sendo transferido. “Tais custos devem ser tratados como se eles fossem outros
tipos de custos de material, porque cada departamento é considerado como uma
entidade em separado”. (HORNGREN, 2000, p. 606).
e) Cada processo é considerado uma pequena fábrica independente dos demais
processos;
f) Em alguns tipos de produção em processo, os fluxos de recursos produtivos são
diferentes, resultando dessa característica certas dificuldades para a
acumulação, a análise e controle dos custos;
g) Os materiais são requisitados maciçamente nos estágios iniciais do
processamento e a mão-de-obra, articulada com as Despesas Indiretas de
Fabricação (DIF’s) variáveis, é mais significativa ao final do processo. As
DIF’s fixas são exigidas em quantidades iguais ao longo do processo fabril.
Da mesma forma como as particularidades do processo operacional foram
apresentadas, as características do processo contábil também serão apresentadas sem indicar
preponderância de uma sobre as outras:
1) A acumulação dos custos é feita por departamentos ou processos e, às vezes, de
acordo com operações particulares dentro de um ou outro departamento ou
processo. “Num sistema de custos por processo, os departamentos de produção
são centros de atenção”. (ANDERSON; MITCHELL, 1977, p. 164).
2) Mesmo quando o produto é feito de acordo com especificações do cliente, o
sistema de custos por processo poderá ser empregado, desde que o volume de
produção seja bastante alto (KELLER; FERRARA, 1966, p. 142).
3) Cada unidade produzida demanda a mesma quantidade de recursos produtivos;
por conseguinte, o sistema de custos deverá debitar à cada uma delas os
mesmos montantes de material direto, mão-de-obra direta e de despesas
indiretas de fabricação.
46
4) Há uma padronização completa do produto e dos processos produtivos (LANG,
1958, p. 456).
5) A acumulação dos custos é feita de acordo com os períodos de tempo,
normalmente de um mês.
6) O sistema acumula finalmente, por períodos de tempo e por departamentos ou
processos, dados físicos, quantitativos, que se destinam ao cálculo de custos
unitários, à formação de indicadores de controle e de desempenho e ao
estabelecimento dos custos padronizados.
7) O sistema de custos procura refletir todo o processo físico da produção, quando
estabelece os centros de acumulação de dados físicos e de custos e vai
transferindo os números assim acumulados de um centro para o seguinte, de
um processo para o seguinte. Do mesmo modo como a produção transfere o
produto parcialmente pronto ou a peça ou conjunto de um processo (ou de uma
fase) para o outro processo. (BUCKLEY; LIGHTNER, 1975, p. 644.).
8) Uma vez que os produtos e os processos são padronizados, é mais fácil
articular os custos-padrão ao sistema de custos por processo.
A produção em processo pode ser feita de diferentes modos, dependendo do
produto, do nível de tecnologia e dos recursos disponíveis em termos de mão-de-obra e de
equipamentos (LEONE, 2000, p. 286).
Normalmente, a fábrica é departamentalizada. Admite-se que o material é
incorporado no primeiro processo; os demais processos só fazem a transformação,
empregando recursos de mão-de-obra e capital.
Numa situação mais complexa, o material é incorporado no primeiro estágio para
fabricação de mais de um produto parcial, sendo que um dos produtos será produto final e os
demais serão incorporados aos processos subseqüentes. Esta situação particular da produção
por processo é analisada sob a denominação de custos conjuntos ou de co-produção, que serão
analisados a partir da seção 2.1.12.
Um dos componentes vai para o processo inicial, onde se encontrará com o
componente proveniente do processo anterior. Haverá um processo de montagem (de
articulação, de soma, enfim), para a fabricação do produto final.
Em outra situação, dois materiais se misturam no processo inicial para a
fabricação de um componente que dará entrada ao processo subseqüente, onde há uma perda,
47
mas onde, também, há nova entrada de material. Em outro processo subseqüente, entram e se
misturam mais dois tipos diferentes de materiais.
Outros tipos poderiam ser apresentados. As combinações são infinitas mesmo
porque, em algumas fábricas, há a articulação da produção em processo com a produção por
encomenda (KELLER; FERRARA, 1966, p. 136).
2.1.10Métodos de custeio
Custeio significa Método de Apropriação de Custo. Conforme Martins (2003, p.
41 e 236), existem vários métodos, como o Custeio Pleno ou Integral, Custeio por Absorção,
Custeio Variável ou Direto, Custeio Padrão, Custeio por atividade (ABC, RKW), etc. Os
métodos de custeio objetivam identificar os gastos inerentes ao processo produtivo,
acumulando-os de forma organizada aos produtos.
Estes custos podem ser aplicados à diferentes objetos, tais como: produtos,
departamentos, atividades, processos, ordem de produção, ou outras formas que o gestor
possa demonstrar interesse.
O custeio pleno é aquele que se caracteriza pela apropriação de todos os custos e
despesas aos objetos.
O custeio por absorção objetiva a apropriação de todos os gastos decorrentes
somente do processo produtivo aos produtos, identificando os fixos, variáveis, diretos e
indiretos.
O custeio direto ou variável tem o propósito de alocar aos produtos somente os
custos identificados como variáveis, normalmente compostos pela matéria-prima e a mão-de-
obra direta, consumidos no processo produtivo. Entretanto, apesar de ser um dos critérios
mais adequado, que reflete melhor as operações, que está imune aos problemas do rateio,
porque não tolera essa prática, não é ainda um preceito contábil geralmente aceito.
O custeio baseado em atividades procura identificar quais os custos das atividades
e não dos produtos, pois defende a óptica de que os produtos consomem atividades e, são elas,
e não os produtos, que consomem recursos. Os mais comuns são o ABC – Activity Based
Costing e RKW – Reischskuratorium für Wirtschaftlichtkeit.
Segundo Leone (2000, p. 242), o custeio por absorção é aquele que faz debitar ao
custo dos produtos, todos os custos da área de fabricação, sejam esses custos definidos como
custos diretos ou indiretos, fixos ou variáveis, de estrutura ou operacionais. O próprio nome
48
do critério é revelador dessa particularidade, ou seja, o procedimento é fazer com que cada
produto ou produção (ou serviço) absorva parcela dos custos diretos e indiretos, relacionados
à fabricação.
Os Custos Gerais de Produção, ou seja, as Despesas Indiretas de Fabricação (DIF)
são absorvidos totalmente pelos produtos por meio de exercícios de rateio, não importando a
natureza dos itens de custos que formam essa coletividade denominada de DIF.
Na prática, sempre serão aplicadas taxas de absorção ou taxas predeterminadas
das quais surgirão variações de DIF.
“Não há dúvida de que o custeamento por absorção é o método geralmente aceito
de contabilidade para os custos fixos de fabricação, para as finalidades de avaliação de
estoques e para a determinação do lucro que aparecerá nas demonstrações financeiras legais e
a determinação do lucro real”. (TRACY, 1976, p. 454).
2.1.11O Papel dos Custos Unitários
Leone (2000, p. 70) cita que se podem ter vários custos unitários. O custo unitário
é um indicador representado por uma fração, onde o denominador será a quantidade dos
produtos fabricados em determinado período ou num processo produtivo. O numerador será o
custo. Dependendo da necessidade gerencial que se deseja atender, o custo poderá tomar
várias formas. Pode-se calcular o custo unitário de um processo. Esse custo servirá para a
determinação do lucro ou para a avaliação de estoques. O custo poderá ser parcial, somente
sendo computados os custos variáveis. Nesse caso, tem-se a figura do custo variável unitário,
que é um indicador muito empregado para finalidades gerenciais de planejamento empresarial
(GARRISON, 1976, p. 50).
Leone (2000, p. 241) afirma que: onde os custos unitários são determinados e têm
maior aplicação gerencial é no custeamento por processo (DOPUCH; BIRNBERG, 1969, p.
434). Determina-se o custo total unitário do produto, por processo, e por período. Se a
gerência desejar, poderá determinar, também, o custo unitário por elemento de custo, por fator
de produção.
Normalmente, a gerência, na base dos valores unitários, vai examinar o custo
unitário de cada período e determinar se o custo (ou os custos unitários de cada fator de
produção) permaneceu estável, se exibe tendência ou se flutua de modo inconsistente. Esse
49
processo de comparações e análises, tomando um período como base, se destina a substituir o
custo-padrão ou o valor de custo estimado que se adote como referencial.
As variações em relação ao custo (ou custos) unitário do período base serão
estudadas para a descoberta de suas causas, que indicarão as medidas corretivas.
Como a produção é feita do mesmo modo para todos os períodos, as variações em
torno de um valor base (ou uma média) indicam desvios das operações que estarão
influenciando os resultados.
Segundo Leone (2000, p. 242), a administração precisa do custo unitário por
várias razões, dentre elas as mais destacadas são as seguintes:
1) Os custos unitários são necessários para a determinação dos estoques com fins
de apresentação nas demonstrações financeiras, para as finalidades de medir a
capitalização de custos em estoques parciais e para a determinação da
rentabilidade da atividade, quando é empregada a fórmula geral de custo:
estoque inicial, mais entradas, menos estoque final.
2) Os custos unitários são necessários para a determinação da rentabilidade da
empresa industrial em determinado período.
3) Os custos unitários são necessários para auxiliar a gerência no processo de
tomada de decisões: no estabelecimento do preço unitário de vendas, nas
decisões entre adicionar ou eliminar uma linha de produto, na escolha da
melhor alternativa entre comprar ou fazer determinado componente, nos
processos de escolha entre aumentar ou contrair certas atividades e no estudo
da aceitação de um pedido especial à preços especiais (GARRISON, 1976, p.
50).
2.1.12Co-produtos e subprodutos
Nos processos de transformação, entendido como a conversão de insumos em um
resultado esperado, pode acontecer que, além do resultado único existam outros bens.
(DAVIS et al, 2001).
Este é um fenômeno comum a vários processos de transformação. É o fenômeno
da co-produçao e da sub-produçao. (KOHLER, 1952, p. 279).
50
Na produção por processo, normalmente acontecem os fenômenos da co-produção
e da sub-produçao. Os co-produtos e subprodutos são também conhecidos como produtos
conjuntos (LEONE, 2000, p. 333).
O conjunto formado pelo resultado esperado e os demais não objetivados, são
também conhecidos como produtos conjuntos.
Kohler (1952, p. 279), citado por Leone, define produtos conjuntos como dois ou
mais produtos provenientes da mesma matéria-prima. Um subproduto é um produto
considerado como produto secundário, obtido no curso da fabricação, tendo um valor relativo
pequeno, quando comparado com o valor do produto ou dos produtos principais.
Os produtos conjuntos referem-se aos produtos que são fabricados por um
conjunto de materiais, ou de outros recursos, como mão-de-obra e instalações.
Os produtos de menor valor comercial são denominados de subprodutos e os de
maior valor, conseqüentemente, são denominados de co-produtos. Desse modo, a diferença
entre os dois produtos está no valor de mercado.
A distinção baseada no valor comercial pode variar no tempo e no espaço,
dependendo dos gostos dos consumidores, das preferências do mercado. Hoje, um item que é
considerado como co-produto poderia ter sido classificado como subproduto no passado.
Quem decide a classificação é o valor comercial. Conseqüentemente, a decisão final cabe ao
mercado.
Um subproduto numa região pode ser classificado como co-produto em outra
região, dependendo das preferências do consumidor.
Um exemplo interessante de um produto que hoje pode ser classificado como co-
produto e no passado era considerado como subproduto, é o leite desnatado. A
combinação dos desejos de emagrecimento e dos desejos de não perder vitaminas,
tornou o leite desnatado um produto de maior valor de mercado na indústria de
laticínios. (KELLER; FERRARA, 1966, p. 588, apud MARTINS, 2003, p. 177).
Os subprodutos e co-produtos serão considerados neste trabalho genericamente
como produtos secundários de um processo de transformação sendo detalhado a partir da
seção 2.3.2, na seqüência julgou-se conveniente a abordagem do conceito de custos conjuntos.
51
2.1.13Custos conjuntos
Kohler (1952, p. 279 apud LEONE, 2000, p. 337), os define como os custos
comuns de bens ou serviços empregados na produção simultânea de dois ou mais produtos ou,
então, empregados em operações relacionadas, comerciais ou de serviços.
Haverá sempre um conjunto de custos correspondendo ao consumo de recursos
que servem à mais de um objeto. Quando se faz a distribuição dos custos de um departamento
de serviços para os demais departamentos, se está solucionando um problema de custos
conjuntos ou comuns.
Dopuch e Birnberg (apud LEONE, 2000, p. 338), são categóricos quando afirmam
que o ponto principal é que alocações arbitrárias não são geralmente úteis para as decisões
gerenciais internas de curto prazo.
Os critérios de rateio de custos são sempre arbitrários, do ponto de vista
administrativo, gerencial ou de controle. Isto é irrelevante, pois quaisquer que sejam os
valores obtidos interessam efetivamente às receitas obtidas com os co-produtos (MARTINS,
2003, p. 179).
A necessidade de se avaliar os custos de co-produtos é para Avaliação dos
Estoques. Para tanto, alguns métodos são identificados:
Método de Valor de Mercado: Este método é o mais utilizado na prática e
consiste em distribuir os custos totais em função direta com os valores de mercado
correspondentes. Assim, o co-produto de maior valor de mercado terá maior carga de custos.
Método dos Volumes Produzidos: Este método consiste em distribuir os custos
totais proporcionalmente às quantidades produzidas. Tal método poderia ser útil se as
produções estivessem muito próximas dos valores de mercado.
Método da Igualdade do Lucro Bruto: Este método consiste em distribuir os
custos conjuntos de tal maneira que os lucros proporcionados por cada produto sejam os
mesmos.
Método das Ponderações: Este método consiste em distribuir os custos conjuntos
conforme o grau de dificuldade, importância, facilidade de venda, etc.
Não há sentido em se apresentar outros critérios, por serem todos arbitrários e
cada qual ter sido estabelecido para atender à determinada finalidade.
Considerações feitas a respeito dos elementos fundamentais de composição de
custeamento dos processos produtivos e de co-produtos. O capítulo seguinte tem por objetivo
52
a revisão bibliográfica dos conceitos e elementos que fundamentam os preços de transferência
para produtos entre unidades operacionais ou centros de responsabilidade.
2.2 PREÇO DE TRANSFERÊNCIA
2.2.1 Conceituação
Para tratar das operações entre empresas do mesmo grupo ou de alguma maneira
vinculadas (matriz, filial, controlador, sociedade controlada ou coligada, etc.), estabeleceu-se
o Transfer Pricing (Preço de Transferência). A amplitude de regras de estabelecimento de
preços de transferência tem levado os governos a estabelecer um conjunto de normas
regulatórias. No Brasil a Lei nº. 9.430, de 27-12-1996 regulamenta tal matéria, sendo esta a
legislação que introduziu o regime de preço de transferência.
A Legislação Brasileira assim se expressa: “O termo preço de transferência tem
sido utilizado para identificar os controles à que estão sujeitas às operações comerciais ou
financeiras realizadas entre partes relacionadas, sediadas em diferentes jurisdições tributárias,
ou quando uma das partes está sediada em paraíso fiscal. Em razão das circunstâncias
peculiares existentes nas operações realizadas entre essas pessoas, o preço praticado nessas
operações pode ser artificialmente estipulado e, conseqüentemente, divergir do preço de
mercado negociado por empresas independentes, em condições análogas...”.
Continuando a consulta à mesma base legal: “O controle fiscal dos preços de
transferência se impõe em função da necessidade de se evitar a perda de receitas fiscais. Essa
redução se verifica em face da alocação artificial de receitas e despesas nas operações com
venda de bens, direitos ou serviços, entre pessoas situadas em diferentes jurisdições
tributárias, quando existe vinculação entre elas, ou ainda que não sejam vinculadas, mas desde
que uma delas esteja situada em paraíso fiscal – país ou dependência com tributação
favorecida ou cuja legislação interna oponha sigilo à divulgação de informações referentes à
constituição societária das pessoas jurídicas ou à sua titularidade”.
A mesma base legal continua: “Diversos países vêm instituindo esse controle
como medida de salvaguarda de seus interesses fiscais, haja vista a constatação de
manipulação dos preços por empresas interdependentes em transações internacionais, com o
inequívoco objetivo de usufruir regimes tributários mais favoráveis. Assim, ocorre
transferência de renda de um Estado para outros que oferecem alíquotas inferiores ou
53
concedem isenções, por intermédio da manipulação dos preços praticados na exportação e na
importação de bens, serviços e direitos”.
Segundo Limberg et al (1997, p. 69): "um preço de transferência é a quantia
cobrada por uma companhia por um produto ou serviço que forneceu a uma companhia
relacionada, como uma transferência entre uma matriz e sua filial, ou subsidiária”.
Quando produtos ou serviços são transferidos de uma unidade de uma organização
para outra, a transação é contabilizada. O valor atribuído à transação é denominado preço de
transferência. Como a troca acontece internamente à organização, este valor está sujeito à
grande latitude. (MAHER, 2001, p. 724).
Feinschreiber (2004, p. 3) assim expõe seu pensamento: “preço de transferência é
o preço das transações que ocorrem entre centros de responsabilidade da mesma companhia e
o processo de determinação do preço de transferência determina o montante de ganhos que
cada um dos centros de responsabilidade ganhará para aquela transação”. Sugere que, antes de
estudar itens de preços de transferência intracompanhia que poderiam ser aplicáveis a um
negócio em particular, é importante entender as nomenclaturas básicas e terminologias para
conceitos como Contabilidade Divisional, Centro de Custo e Centro de Lucro, no contexto de
preço de transferência.
Para os propósitos desta análise, uma divisão é uma unidade operacional que é
uma porção principal da corporação, na qual administradores têm decisões sobre autoridade.
Um centro de lucro pode ser uma divisão de negócios, mas divisões
freqüentemente incorporam alguns centros de lucro. Centros de custo raramente atingem o
nível de constituir uma divisão. Uma unidade de divisão operacional pode englobar mais que
uma entidade legal. Uma divisão ou outro segmento do negócio pode ser tanto um centro de
custo, quanto um centro de lucro.
À seguir introduzem-se estes dois conceitos:
1) Um centro de custos acumula custos. A alta administração normalmente avalia
a divisão, que é um centro de custo apenas pelo foco na eficiência, tais como a
redução de custo com materiais, economia de mão-de-obra, eficiência
operacional, ou outras economias de custos. A decisão de preços está fora da
responsabilidade da divisão.
2) Um centro de lucro acumula lucro ou prejuízo no conceito da contabilidade.
Em essência, uma divisão é vista como uma minicorporação. Um centro de
lucro é mais parecido com um sêr autônomo, estabelecendo suas próprias
54
políticas de decisão de preços entre companhias, e precificação para terceiros
fora, mas não é sempre o caso.
Esta situação se aplica aos relacionamentos entre as áreas de responsabilidade.
Aparece quando uma empresa descentraliza suas operações, segregando-se em unidades
fisicamente separadas, embora possa cada uma, realizar apenas uma das fases do processo
produtivo. A descentralização também poderá acontecer, caso a empresa objetive atuar em
outros segmentos do mesmo mercado, ou até em outros mercados.
Normalmente, quando uma área de responsabilidade não for inteiramente
independente e separável, os bens e serviços que produz serão transferidos pelo custo de
produção, podendo prejudicar uma análise mais eficiente do processo produtivo e o resultado
geral desta área.
Um destes procedimentos é aquele que busca medir desempenho dos segmentos
divisionais, através do relacionamento entre capital investido e lucro obtido, fato que provoca
a compreensão e análise do conceito de lucro por parte de todos os envolvidos, contribuindo
para aumentar o interesse em alcançar uma adequada taxa de lucro.
Adotando-se o conceito de lucro nas transferências, torna-se necessária a
definição da receita, sendo esta, então, parcela do custo da unidade receptora. Assim, o preço
com o qual as transferências são feitas obriga a análise periódica sobre todos os processos
incorridos, o que pode revelar pontos fracos em algum processo que ocorra em alguma das
áreas que se relacionam.
Os preços de transferência são amplamente utilizados na tomada de decisão, no
custeio de produtos e na avaliação de desempenho, por isso, é importante conhecer os
diversos métodos de estabelecimento de preços de transferência, suas vantagens e
desvantagens.
Os preços de transferência afetam a Mensuração de Desempenho, pois, centros de
responsabilidade em organizações descentralizadas muitas vezes trocam produtos entre si. É
comum que um centro de responsabilidade compre materiais de vários fornecedores, aí
incluindo outros centros de responsabilidade. Na realidade, centros de responsabilidade
compram e vendem para outros centros de responsabilidade.
O preço de transferência torna-se um custo para o centro de responsabilidade
comprador e uma receita para o centro de responsabilidade vendedor.
55
Se os centros de responsabilidade forem avaliados por alguma medida de
lucratividade – retorno sobre o investimento, por exemplo –, o preço de transferência pode
afetar seu desempenho.
Quanto mais alto for o preço de transferência, por exemplo, mais rentável se
tornará o centro de responsabilidade vendedor (em razão de receitas mais altas) e menos
rentável se tornará o centro de responsabilidade comprador (em razão de custos mais altos),
tudo o mais mantido constante.
Segundo Maher (2001, p. 724), o preço de transferência é utilizado para tornar
possível a transferência de bens e serviços entre centros de responsabilidade, sem que sua
autonomia seja prejudicada. Pode ser um instrumento de motivação para que os gerentes
atuem no melhor interesse da companhia.
As questões relacionadas com preços de transferência serão melhores entendidas
por meio dos quatro exemplos à seguir:
a) Não existem fornecedores externos: Embora o preço de transferência possa
ser importante para cada gerente de centro de responsabilidade (que pode estar
sendo avaliado com base em alguma medida de lucro do centro de
responsabilidade), toda a companhia terá o mesmo lucro operacional,
independentemente do preço de transferência (admitindo-se que o produto não
possa ser comprado de um fornecedor externo).
Qualquer que seja a mudança de preço de transferência, isto não afeta o lucro
global da companhia, mas afeta o lucro de cada centro de responsabilidade.
O centro de responsabilidade vendedor (produtor) provavelmente preferiria
mais o preço de transferência mais alto, porque seu lucro operacional cresceria,
especialmente se a gerência de cada centro de responsabilidade fosse avaliada
no lucro do centro de responsabilidade. Contudo, o centro de responsabilidade
consumidor preferiria o preço de transferência mais baixo;
b) Existem fornecedores externos e o centro de responsabilidade está
operando abaixo da capacidade: Utilizando o mesmo raciocínio do exemplo
anterior, supondo que a companhia disponha da opção de comprar de um
fornecedor externo, (o fornecedor externo está oferecendo um bom negócio
para o centro de responsabilidade consumidor, pois o preço de mercado das
unidades é mais elevado). Se o centro de responsabilidade consumidor adquirir
do fornecedor externo, as facilidades utilizadas pelo centro de responsabilidade
vendedor (produtor) ficarão ociosas.
56
Qual opção trará maior lucro operacional para toda a companhia – transferir do
centro de responsabilidade vendedor (produtor) ou comprar de fornecedor
externo? Comprar externamente faria com que o lucro operacional global
caísse. Esse valor representaria o custo adicional, para toda a companhia, de
comprar externamente ao invés de comprar internamente.
Neste caso, a regra econômica geral sobre preços de transferência quando o
centro de responsabilidade está operando com capacidade ociosa, é que os
produtos devem ser transferidos pelo seu custo variável unitário (no sentido de
custo diferencial). Neste caso, o centro de responsabilidade vendedor deveria
vender pelo custo variável, para maximizar o lucro operacional global da
companhia e para emitir o sinal correto, para o centro de responsabilidade
consumidor, de qual o custo variável para fabricar o item de consumo;
c) Existem fornecedores externos e o centro de responsabilidade está
operando com capacidade plena: Supondo que, se o centro de
responsabilidade consumidor comprar do fornecedor externo, o centro de
responsabilidade vendedor não ficará com capacidade ociosa e poderá vender
as unidades à compradores externos, pelo preço de mercado.
Qual opção leva ao maior lucro global da companhia – transferir do centro de
responsabilidade vendedor (produtor), por preço mais elevado, ou comprar do
fornecedor externo, por preço inferior?
Comprar do fornecedor externo resultaria em um aumento no lucro operacional
global da companhia. Os valores de lucro correspondem à economia do centro
de responsabilidade consumidor, por comprar externamente por preço inferior
em vez de comprar internamente por preço mais elevado; e
d) Existem fornecedores externos e o centro de responsabilidade vendedor
está operando abaixo da capacidade e a capacidade ociosa pode ser
colocada em outro uso:
Supondo que exista fornecedor externo e que, se o centro de responsabilidade
consumidor comprar dele, o centro de responsabilidade vendedor (produtor)
pode colocar a capacidade ociosa em outro uso, com a qual obteria economias
operacionais (de caixa).
Qual opção traria maior lucro operacional para toda a companhia – transferir
do centro de responsabilidade vendedor (produtor), ou comprar do fornecedor
externo?
57
Comprar do fornecedor externo aumentaria o lucro operacional global da
companhia. Esses valores correspondem às economias operacionais menos o
custo adicional de comprar externamente por valor mais baixo.
Neste caso, a regra econômica geral sobre preços de transferência quando o
centro de responsabilidade não tem capacidade ociosa, é que o centro de
responsabilidade vendedor deveria transferir produtos pelo preço de mercado.
Assim, neste caso, o centro de responsabilidade vendedor deveria transferir as
unidades pelo preço de mercado, para maximizar o lucro global da companhia.
As considerações expostas acima feitas por Maher (2001, p. 737), permitem
identificar que existem duas regras para estabelecer preços de transferência:
1) Se o centro de responsabilidade estiver operando à plena capacidade, o preço
de transferência deve ser o preço de mercado;
2) Se o centro de responsabilidade dispuser de capacidade ociosa que não possa
ser colocada em outro uso, o preço de transferência deve ser pelo menos igual
aos custos variáveis de fabricação dos produtos.
A exposição feita permite a elaboração de uma matriz de apoio ao entendimento
dos aspectos analíticos relacionados a preços de transferência baseados em preço de mercado,
situação em que a variável de decisão é capacidade da planta produtora.
PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA BASEADOS EM PREÇO DE MERCADO
Capacidade da unidade produtora
Capacidade plena Preço de Mercado
Capacidade ociosa Custo Variável
Quadro 2 – Preços de transferência baseados em preço de mercado
Fonte: Elaborado pelo autor.
Para este estudo a situação exposta não se aplica, pois os materiais que estão
sendo objeto de estudo são materiais residuais produzidos na própria planta produtora e não
produtos com tradicionais de mercado. Por esta razão necessário se faz pesquisar novas
possibilidades de determinação de preços de transferência para resíduos, as próximas seções
objetivam a exposição das opiniões de autores relativas a outras possibilidades para
determinação de preços de transferência.
58
2.2.2 Aspectos comportamentais
A discussão seguinte tem como objetivo identificar os aspectos comportamentais
e de incentivos, relacionados com preços de transferência negociados, preços de transferência
baseados em custos e preços de transferência baseados em valores de mercado.
Podem surgir conflitos entre os interesses da companhia e os de seus gerentes,
quando a companhia avalia desempenho com base em medidas afetadas por preços de
transferência. (MAHER, 2001, p. 729). Estes conflitos, em uma organização descentralizada,
podem ser evitados, embora não seja uma solução fácil. Existem três abordagens gerais:
a) Intervenção direta pela alta administração da companhia: A alta administração
da companhia pode determinar que um centro de responsabilidade fabrique e
transfira para um outro centro de responsabilidade os produtos em questão, por
certo preço de transferência. Assim, o preço de transferência é igual ao preço
de mercado menos um pequeno desconto. Para incentivar transferências que
sejam do interesse da companhia, a alta administração pode estabelecer que os
preços de transferência de produtos intermediários baseiem-se nos preços de
mercado;
b) Centralização do estabelecimento dos preços de transferência: Uma política de
preços de transferência deve permitir autonomia aos centros de
responsabilidade e encorajar os administradores dos mesmos a tentar atingir os
objetivos da organização, coerentemente com seus objetivos pessoais. Além
disso, a utilização de preços de transferência para determinar as receitas do
centro de responsabilidade vendedor e os custos do centro de responsabilidade
comprador deve ser compatível com o sistema global de avaliação de
desempenho adotado pela companhia. Os dois fundamentos econômicos dos
preços de transferência são preços de mercado e custo;
c) Negociação dos preços de transferência: Uma alternativa ao sistema de preços
de transferência determinados centralmente é permitir que os gerentes dos
centros de responsabilidade negociem os preços dos produtos e serviços
transferidos internamente. Nesse sistema, os gerentes envolvidos agem como
se fossem gerentes de companhias independentes. A principal vantagem do
sistema de preços de transferência negociados é que ele preserva a autonomia
dos gerentes de centros de responsabilidade. Contudo, as duas principais
desvantagens são que, o processo de negociação pode exigir muito esforço dos
59
administradores e que o preço final, e suas implicações para avaliação de
desempenho, podem depender mais da capacidade de negociação dos gerentes,
do que daquilo que for melhor para a companhia. Eles podem decidir “dividir a
diferença” ou seguir alguma outra estratégia de negociação.
Cada uma das abordagens apresenta vantagens e desvantagens, podendo ser
adequadas conforme as circunstâncias culturais pertinentes à organização. Não serão
analisadas nesta pesquisa por fugirem aos seus objetivos.
Conclui-se a seção obtendo-se que, como regra geral, uma política de preços de
transferência baseados nos preços de mercado deve contemplar os seguintes aspectos: o preço
de transferência deve ser o preço de mercado menos um desconto e o centro de
responsabilidade deve ter o poder de decidir se faz a transferência interna ou se vende à
terceiros.
Este estudo de caso procura identificar as possibilidades de valorização de itens de
produção simultânea que normalmente não são utilizados no ambiente comercial tradicional,
portanto novas abordagens serão necessárias, e que serão explicitadas nas seções seguintes.
2.2.3 Aspectos Políticos do Preço de Transferência
De acordo com Feinschreiber (2004, p. 18), “[...] as técnicas de preço de
transferência se aplicam para divisões intracompanhia e centros de lucro, tanto quanto
transferências intercompanhia [...] é preciso transpor, mas não desafiar, as exigências dos
regulamentos fiscais de preço de transferência [...]”.
Os preços de transferência intracompanhia devem conter itens tais como: medida,
avaliação e dimensão de desempenho do segmento comercial e sua liderança. Estas medidas
de desempenho são mais freqüentemente refletidas pelas políticas pessoais, incentivos, bônus
e similares. Estes itens de desempenho, os quais incluem os fatores não mencionados e os
componentes que compõem a cultura empresarial, não são limitados por economia de
impostos ou para dupla taxação. De fato, preços de transferência intracompanhia aplicam-se
às transferências entre divisões da mesma companhia e centros de lucro, e aplica-se com
freqüência se as divisões ou centros de lucro são localizados numa única jurisdição e são
isentos de taxas e impostos.
60
Muitas companhias têm dois regimes de preços de transferência, num caso
emprega métodos de preço de transferência para propósitos de preços de transferência
intracompanhia; no outro caso emprega diferentes métodos de preço de transferência para
propósitos entre companhias. Problemas práticos então acontecem para a coordenação desses
dois métodos de preços de transferência.
Em um número significativo de situações, os bens produzidos e transferidos
podem ser bens intermediários ou trabalho em processo, tanto quanto produtos finais. Bens
intermediários, pela sua própria natureza, não têm preço de mercado, porque tais bens ainda
não são comercializáveis. O problema do preço de transferência é para medir o custo de
produção para estes bens intermediários. Para melhor esclarecer o assunto, é necessário
chamar a atenção para a seleção das estratégias de preços. Um negócio que está engajado em
processo de selecionar um ou mais métodos de preço de transferência deve considerar um
número de variáveis externas, tal que o método aplicável à tal decisão seja o mesmo para
transações intracompanhia ou para intercompanhia.
O fato de que resíduos sólidos não possuem similar no mercado a busca pela
arbitragem do preço de transferência será através do custeamento do processo de produção.
2.2.4 Preços de Transferência Baseados em Custos
Para uma política de preços de transferência baseada em custos, Maher (2001, p.
731) aponta a seguinte: “Uma política de preços de transferência baseada em custos deve
obedecer à seguinte regra: Transfira pelos custos diferenciais desembolsáveis do centro de
responsabilidade vendedor (produtor) – custos variáveis, geralmente – mais o custo de
oportunidade, para a companhia, de efetuar a transferência interna”.
Pode-se implantar a seguinte política de preços de transferência: se o centro de
responsabilidade vendedor estiver operando com capacidade ociosa, o preço de transferência
deve ser o custo diferencial de produção (o custo variável) e se o centro de responsabilidade
vendedor estiver operando com plena capacidade, o preço de transferência deve ser o preço de
mercado.
Embora a regra do preço de transferência – custo diferencial desembolsável mais
custo de oportunidade (para a companhia) da transferência – suponha que a companhia dispõe
de uma medida do custo diferencial, este nem sempre é o caso. Isso leva a que as firmas
industriais algumas vezes utilizem o custeio por absorção.
61
Se não houver medidas dos preços de mercado, é impossível calcular o custo de
oportunidade à que a regra se refere. Em função disso, muitas vezes as companhias utilizam
custos obtidos com o custeio por absorção, que são mais altos do que os custos variáveis, mas
provavelmente são mais baixos do que o preço de mercado.
A utilização de custos obtidos com o custeio por absorção não necessariamente
leva a uma solução que maximiza o lucro da companhia; contudo, ela tem algumas vantagens.
Primeira, esses custos encontram-se nos registros da companhia;
Segunda, eles fazem com que o centro de responsabilidade vendedor tenha uma
contribuição – igual à diferença entre o custo por absorção e os custos variáveis –,
o que propicia um incentivo a que o centro de responsabilidade faça a
transferência interna; e
Terceira, em alguns casos, os custos por absorção podem representar a melhor
medida dos custos diferenciais de transferir internamente, do que os custos
variáveis. Por exemplo, os produtos que serão transferidos podem exigir trabalhos
de engenharia e desenho, cujos custos eventualmente se encontram misturados
com os custos fixos. Nesses casos, o custo por absorção pode ser uma medida
razoável dos custos diferenciais – aí incluídos os custos de engenharia e desenho.
Segundo Maher (2001, p. 733), alguns critérios devem ser observados, como
enunciados à seguir:
• Preços de transferências custo mais markup: Algumas companhias utilizam
preços de transferências iguais ao custo mais markup (uma margem de lucro),
em que o custo se baseia tanto no custeio por absorção como no custeio
variável. Agregando-se o markup ao custo, chega-se a um substituto do preço
de mercado, na falta deste;
• Custo-padrão ou custo real: Se o custo real for utilizado como base do preço
de transferência, quaisquer variações ou ineficiências no centro de
responsabilidade-vendedor, serão repassadas para o centro de responsabilidade-
comprador. O problema de isolar variações transferidas para centros de
responsabilidade-comprador subseqüentes torna-se extremamente complexo.
Para promover responsabilidade no centro de responsabilidade-vendedor e para
isolar variações entre centros de responsabilidade, o custo-padrão é útil,
quando o preço de transferência se baseia no custo;
62
• Sistema de preços de transferência duplos: Sistema em que o centro de
responsabilidade comprador é debitado apenas pelo custo, enquanto o centro de
responsabilidade vendedor é creditado pelo custo mais um markup.
Pode-se implantar um sistema de preços de transferência duplos, em que o centro
de responsabilidade comprador é debitado apenas pelo custo – como quer que ele seja
determinado, enquanto o centro de responsabilidade vendedor é creditado pelo custo mais um
markup. Com isso, a transferência gera lucro para o centro de responsabilidade vendedor. O
markup pode ser acompanhado em uma conta especial. Esse sistema preserva dados de custos
para centros de responsabilidade compradores subseqüentes e incentiva transferências
internas, porque atribui lucro para o centro de responsabilidade vendedor.
Algumas companhias utilizam preço de transferência duplo para incentivar
transferências internas, contudo existem outras formas para isso. Por exemplo, muitas
companhias reconhecem transferências internas e as incorporam explicitamente em seus
sistemas de remuneração. Outras companhias baseiam parte do bônus do gerente do centro de
responsabilidade vendedor nos lucros dos centros de responsabilidade compradores.
Feinschreiber (2004, p. 28-35) complementa com as seguintes análises da
utilização de alternativas para políticas de preços de transferência. Preços de transferência
podem ser montados de duas maneiras sob métodos obrigatórios de custo total para
transferência:
(1) Custo atual da divisão de manufatura para fazer o produto;
(2) Custo da divisão de manufatura montado sob uma série de assunções (por
exemplo, custo padrão para fazer o produto).
O Regulamento do Imposto de Renda (RIR), Legislação Federal Brasileira,
estabelece como se determina o custo dos bens para apuração dos resultados e avaliação dos
estoques: “O custo das mercadorias revendidas e das matérias-primas utilizadas será
determinado com base em registro permanente de estoque ou no valor dos estoques existentes,
de acordo com o livro de inventário, no fim do período de apuração (RIR/1999, art. 289)”.
A mesma base legal prossegue com a seguinte definição: “O valor dos bens
existentes no encerramento do período-base poderá ser o custo médio ou dos bens adquiridos
ou produzidos mais recentemente. Admite-se a avaliação com base no preço de venda
subtraída a margem de lucro (RIR/1999, art. 295)”.
63
Complementando as informações legais: “O contribuinte que mantiver sistema de
custo integrado e coordenado com o restante da escrituração, poderá utilizar os custos
apurados para avaliação dos estoques de produtos em fabricação e acabados (RIR/1999, art.
294, Parágrafo 1
o
)”.
A mesma Legislação define como se integra o custo de aquisição e o de produção
de bens ou serviços: “O custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda incluirá os de
transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte e os tributos não recuperáveis
devidos na aquisição ou importação (RIR/1999, art. 289 e seus parágrafos)”.
O Artigo 290 do RIR/1999 estabelece que: “O custo da produção dos bens ou
serviços compreenderá, obrigatoriamente: o custo de aquisição de matérias-primas e
quaisquer outros bens ou serviços aplicados ou consumidos na produção, inclusive os de
transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte e os tributos não recuperáveis
devidos na aquisição ou importação; o custo do pessoal aplicado na produção, inclusive na
supervisão direta, manutenção e guarda das instalações de produção; os custos de locação,
manutenção e reparo e os encargos de depreciação dos bens aplicados na produção; os
encargos de amortização, diretamente relacionados com a produção; os encargos de exaustão
dos recursos naturais utilizados na produção”.
Feinschreiber (2004, p. 28-35), complementa que um centro de lucro pode preferir
transferir produtos para outro centro de lucro, usando um dos seguintes três métodos:
1) Ao custo total atual
2) Ao custo total padrão
3) À base de mercado para preço de transferência
Uma companhia tende a aplicar uma das técnicas de custo total para preço de
transferência quando a companhia não tem centros de lucro combinados e tem múltiplas
divisões que são centros de lucro.
Usando custo padrão total para transferir bens de uma divisão para outra, menos
se entende qual o desempenho de um centro afeta o desempenho de outros centros de custo.
Custos padrão são montados por antecipação ao processo temporal de produção sendo
conhecidos antes do início da transferência. Ambas as divisões conhecem o preço de
transferência antes que as trocas tenham lugar. O desempenho de uma divisão que transfere
bens à custo padrão total não é afetado pelas condições que estão por trás de seus controles.
Custos padrões de transferência são medidas de desempenho que refletem responsabilidade
64
divisional, que são mensuradas com autoridade gerencial. Transferências de bens à custo
padrão muito claramente, pontuam responsabilidade financeira mais do que transferências de
bens à custo atual.
A presença de um procedimento que transfere bens à custo atual significa que o
desempenho financeira de cada divisão engajada na transferência é relacionado, ou
transferido, para outras divisões. Transferência à custo padrão diminui esta interdependência,
mas permite resultados mais significantes.
Segundo o autor, uma das alternativas é o preço de transferência obrigatório (ou
mandatório) baseado no mercado. Assim, políticas de preço de transferência obrigatório (ou
mandatório) podem ser impositivas, pela alta administração, a partir de custos totais. A
tendência é uma companhia usar o preço da terceira parte para determinar seus preços de
transferência intracompanhia baseados no mercado. Este processo é complicado ao nível
divisional, pois ele é usado para transferências intracompanhia. Itens de preços de
transferência chegam a duas situações específicas:
1) O volume de vendas intracompanhia é extremamente grande comparado com
vendas para terceira parte.
2) Produtos transferidos internamente diferem de produtos vendidos
externamente.
A aplicação de preços de vendas externas para determinar o preço de transferência
de vendas intracompanhia mostra um número de obstáculos:
• A divisão de produção pode ser uma grande produtora de bens. Em ambos os
casos, em termos absolutos e com uma percentagem relevante de mercado, há
limitação de habilidade da divisão de produção para assegurar vendas
comparáveis ao das vendas, da divisão de vendas.
• A divisão de vendas pode ser um grande comprador de bens, ambos em termos
absolutos e em percentagem do mercado relevante, limitando a habilidade de
divisão de vendas para assegurar mercados comparáveis, ao lado de compras
de divisão de compras.
• A divisão de produção pode ser um grande produtor de bens, ao mesmo tempo
em que a divisão de vendas pode ser um grande comprador de produtos,
ambos, em termos absolutos e em percentagem do mercado relevante.
O centro de custo de produção e o centro de custo de vendas podem ter relações
de fornecedores e relações de consumidores diferentemente. Relações de fornecedores são
65
importantes para o centro de custo de produção, para abraçar a qualidade dos materiais e a
realização de entregas, determinação das contas à pagar e receber, e custo.
Relações de fornecedores podem afetar o centro de custo de vendas diretamente
apenas para estender os custos dos itens adquiridos pelo centro de custo de produção.
Relações com consumidores são importantes para o centro de custo de vendas
abraçar a continuidade das relações, determinação das contas à receber e pagamentos, e outros
fatores. Relações com consumidores podem afetar o centro de custo de produção apenas para
estender os efeitos na venda imediata.
A decisão para mudar preços de transferência intracompanhia difere entre
companhias. Alguns negócios mudam seus preços de transferência em bases correntes; outros
mudam seus preços de transferência intracompanhia sem muita freqüência, e sempre se os
negócios utilizam preço de transferência baseado em mercado.
Uma alternativa é a utilização do conceito de margens sobre custo (markup).
Muitas companhias transferem bens de uma divisão para outra sem nenhum adicional (plus)
ou outro markup. Algumas poucas companhias o utilizam se elas podem manter o adicional
para o preço de venda para terceiras partes, mas esta não é uma situação freqüente. Outras
companhias utilizam o método de adicionar um custo da alta administração e lucro, mas
freqüentemente, poucas têm políticas internas definidas para o adicional.
Conflitos podem surgir por causa do preço “custo mais plus”. O centro de lucro de
produção irá muito freqüentemente ganhar dos custos do centro de lucro de vendas, e o centro
de lucro de vendas irá querer ganhar do custo do centro de lucro de produção. Ambas as
partes terão suficientes informações para disputar a magnitude do “markup”, caso a
companhia tenha como meta de abordagem uma parcela de lucro para cada um. Estas disputas
podem, freqüentemente, ser resolvidas pela comparação da contribuição proporcional das
divisões.
Respeitando-se as restrições de ordem tributária e de ordem política e
comportamental nos ambientes das organizações e que afetam as decisões para a arbitragem
de preço de transferência uma visão dos conceitos da organização de custos se faz necessária
de modo a situar a pesquisa em bases exploratórias condizentes com o seu objetivo. A
próxima seção tais aspectos.
As alternativas de arbitragem de preços de transferência são complexas, mesmo
na situação simples, como indicado pelas seguintes alternativas apontadas por Feinschreiber
(2004, p. 18):
66
• Transações autônomas – a divisão de produção determina o preço de
transferência intracompanhia nos seus produtos que fabrica; a divisão de
vendas determina o preço de transferência nos seus produtos que adquire.
• Transações obrigatórias (ou mandatórias) – o preço intracompanhia é
determinado por ambos à divisão de produção e à divisão de vendas atuando
juntas. O preço intracompanhia é determinado pela corporação ao invés de que
pelas suas divisões.
A autonomia entre divisões dá para cada centro de lucro a autoridade para marcar
preços para si próprios e para outras divisões. A autonomia divisional é de pleno sucesso se as
seguintes situações se aplicarem:
• A divisão de produção tem autoridade para vender seus produtos para partes
externas, ao invés de apenas para a divisão de vendas.
• A divisão de vendas tem autoridade para comprar seus produtos de partes
externas, ao invés de apenas comprar da divisão de produção.
Prover a divisão com plena autoridade sobre os preços intercompanhia não é
viável até que as condições previamente mencionadas sejam aplicadas. Neste cenário, cada
centro de lucro é um negócio distinto, tendo uma estratégia de preços que seja independente
da estratégia de preço de outro centro de lucro. Cada divisão determina quando se engajar em
transações com fontes internas (a outra divisão do mesmo grupo) ou fontes externas (terceira
parte). Estas transações não são obrigatórias (ou mandatórias). Em essência, a habilidade para
vender ou comprar produtos de mercado externo serve como válvula de segurança.
A administração da corporação pode postular que o processo de produção e o
processo de vendas, juntos deverão liderar pela eficiência e outros benefícios econômicos.
Transações obrigatórias (ou mandatórias) são mais próximas de criar taxações (impostos)
unitárias para propósitos de impostos, os quais podem ter vantagens ou desvantagens,
dependendo das circunstâncias da companhia.
Um número relevante de itens de preços de transferência é obtido após a decisão
entre precificação autônoma e obrigatória seja tomada. São estes:
• Custo contábil para capacidade não usada
• Custo contábil para desenho e desenvolvimento
67
A divisão de vendas que é autônoma, tendo responsabilidade total por lucro e
prejuízo, é instada a adquirir bens externamente, mesmo que capacidade ociosa exista
internamente. A divisão de produção que é autônoma, tendo responsabilidade plena por lucro
e prejuízo, é instada a vender externamente seus produtos, mesmo que haja capacidade ociosa
internamente. Mesma situação pode se aplicar para uma divisão que é mandatária a usar
regras de custos totais, mas tem autoridade para comprar e vender independentemente.
A abordagem de preço de transferência em custo causa dificuldades para negócios
que têm capacidade ociosa e outros custos ocultos. O culpado inicial é a regra do custo total
por si só, a qual requer que os custos totais sejam distribuídos em torno de unidades quando a
planta não é plenamente utilizada. O item de capacidade é mais severo quando a utilização de
capacidade é menor para a divisão de manufatura para manufatureiros competitivos. A divisão
de manufatura tem então que alocar uma porção de custo fixo representativa da capacidade
não usada para a estrutura de lucros que irá tornar o produto não competitivo.
Segundo Feinschreiber (2004, p. 18), a caracterização de produtos como
subprodutos ou produtos simultâneos é um importante item que as regulações do preço de
transferência não têm abordado. Este item é muito relevante em situações que o método de
custo total, bem como o método de custo mais markup, podem ser aplicados. A abordagem do
produto simultâneo divide o custo incorrido por alguns métodos racionais, tais como o peso
dos produtos, volume, ou um outro critério. O método de subproduto não trata os produtos
subsidiários como produtos por si, mas trata a relevância destes produtos subsidiários como
um apêndice para custos de produção como subitem do produto principal.
Conclui-se a pesquisa bibliográfica à respeito dos aspectos técnicos, legais e
tributários da contabilização de custos e metodologia para arbitragem de preços de
transferência. Outras variáveis necessárias para a complementação da pesquisa são os
entendimentos dos processos de produção na qual a pesquisa se insere.
2.3 PRODUÇÃO DE AÇO
2.3.1 Aspectos Gerais
Com base em Araújo (1997, p. 32), o ferro é um metal disponível na natureza sob
forma de composto mineral, portanto agregado a outros elementos. Apresenta-se disponível
em quase toda a crosta terrestre. Sendo abundante, é um mineral de baixo valor comercial
comparado a outros metálicos. Sua representatividade de utilização é universal em todas as
68
atividades econômicas, sendo por isso mesmo, utilizado por alguns autores como um
indicador de grau de industrialização das nações. Os indicadores em geral são apresentados
sob forma de consumo unitário de aço, pela população.
A transformação do mineral de ferro é feita nas usinas siderúrgicas por meio de
etapas de processamento subseqüentes. A primeira etapa consiste no processo de redução do
minério de ferro por meio de fornos de fusão (Fig. 3 – Alto forno). É a etapa de separação do
ferro dos elementos indesejáveis, obtendo-se o material líquido comercialmente identificado
como ferro gusa. Para este processamento são utilizados equipamentos adequados,
denominados altos-fornos, que trabalham com mistura de minério de ferro e combustível
sólido (coque), anteriormente processado a partir de carvão mineral e comercialmente
denominado coque para alto forno. A fabricação de ferro gusa é uma função caracterizada por
temperatura acima de 1.500 graus Celsius e quimicamente como de oxi-redução do minério
de ferro e permite a obtenção de ferro gusa líquido, gases, além de elementos indesejáveis que
são as escórias, que podem ser utilizadas como uma das matérias-primas para a indústria de
cimento.
A etapa subseqüente consiste na transformação de ferro gusa em aço líquido
(Figura 3 – Convertedor). Diferentes equipamentos e processos pertinentes de produção de
aço são identificados no mercado produtor de aço. Dois mais representativos grupos são os
fornos elétricos e os à oxigênio.
A partir de meados do século XX, deu-se a introdução de processo de produção de
aço de alta produtividade, velocidade e controle através dos fornos à oxigênio. O processo
consiste, em linhas gerais, na produção de aço por meio de mistura de metal líquido e metal
sólido e sopro de oxigênio, para permitir a transformação química de metal rico em carbono,
ferro gusa, em metal com baixo teor de carbono, o aço.
A adição de metálicos sólidos, ou sucatas metálicas, tem por finalidade fornecer
ferro metálico para a mistura, permitindo um maior rendimento do metal líquido por um custo
mais baixo, o que também é uma necessidade técnica. Quando o oxigênio é soprado no forno,
a reação química resultante é altamente exotérmica e a adição de metálicos sólidos é
necessária para resfriar o “banho”. A carga de metálicos sólidos num vaso à oxigênio varia
consideravelmente e, em média, pode ser algo em torno de oito a trinta por cento, dependendo
de condições e práticas próprias de cada unidade operacional.
É também possível resfriar o banho pela adição de minério de ferro, o qual pode
ser na forma de minério de ferro seco, sinter (semiproduto da indústria siderúrgica Figura 3 –
Sinterização), pelotas ou “pellets” (semiproduto da indústria de mineração de ferro), ou
69
carepa (semiproduto da indústria siderúrgica). Em termos de efeito resfriante, o minério de
ferro é o segundo tão efetivo quanto metálicos sólidos, por peso, mas o rendimento de metal
quente é relativamente decrescente e o volume de escória sobe consideravelmente. Pequenas
adições de minério de ferro são feitas nos fornos, usualmente em combinação com a utilização
de metálicos sólidos.
Usualmente, os produtores de aço pelo processo à oxigênio adotam práticas de
mistura de pequenas quantidades de minério de ferro, metálicos sólidos de produção na
própria planta, e metálicos sólidos adquiridos no mercado, para uso como refrigerantes do
banho nos fornos à oxigênio. Se o produtor de aço estiver produzindo aço de baixo carbono,
ele irá procurar minimizar os níveis de elementos, tais como, cobre níquel e estanho, advindos
dos metálicos sólidos comprados, os quais podem ter efeito negativo na qualidade do aço. Isto
pode ser eliminado da carga por substituição de porções adicionais de minério de ferro. Se
desejado, os metálicos sólidos podem ser totalmente eliminados da carga, sendo utilizado
somente minério de ferro como refrigerante. Isto é um referencial econômico e tecnológico, o
qual varia de produtor para produtor de aço.
A característica de tal processo é a relativa baixa flexibilidade de proporção de
matérias-primas, utilização de material líquido, ferro gusa, em relação ao material sólido,
sucata. A relativa baixa flexibilidade da relação entre material líquido e material sólido é uma
característica própria de cada usina siderúrgica, podendo ser alterada num prazo anual, devido
a ajustes necessários que se possam ser exigidos para as condições operacionais vigentes.
Num prazo maior, cada usina siderúrgica tem características próprias e
praticamente a relação se mantém inalterada. Historicamente, a relação pode variar de zero a
trinta por cento.
A terceira etapa de produção de aço é a de elaboração da forma física do produto
final (Figura 3 – Lingotamento contínuo e Laminação). A transformação de aço líquido em
materiais de aço com forma definida é um processo mecânico e permite a formação dos
produtos finais das usinas siderúrgicas, sob diferentes formas, quer sejam o laminado plano,
chapas, quer sejam os laminados não planos, fios e perfis, todos destinados à indústria de
transformação. A Fig. 3 apresenta o fluxograma geral de produção descrito acima.
70
Figura 3 – Exemplo de planta siderúrgica produtora de aços planos
Figura 3 - Fluxograma de produção de usina siderúrgica produtora de aços planos
Fonte: Companhia Siderúrgica de Tubarão – Manual de Treinamento Interno, (2006).
2.3.2 Resíduos Sólidos
Para efeito desta pesquisa, adotou-se a definição de resíduo sólido prescrita na
Norma Brasileira (NBR 10004:2004): “[...] resíduos nos estados sólido e semi-sólido, que
resultam de origem industrial, doméstica, hospitalar, comercial, agrícola, de serviços e de
varrição [...]”.
A referida Norma continua: “[...] ficam incluídos aqueles gerados em
equipamentos de controle de poluição [...] ou exijam para isso soluções técnica e viável
economicamente, inviáveis em face à melhor tecnologia disponível [...]”.
Os resíduos se fazem presentes em todas as fases do processamento industrial
siderúrgico. Como os resíduos não têm aplicação na indústria de transformação, isto obriga as
siderúrgicas a destinarem um espaço na sua planta para descarte e acondicionamento de tais
materiais. Tem-se, assim, o fenômeno da produção do produto principal e produto secundário,
que serão nominados genericamente como resíduos sólidos, por adoção do termo prescrito na
Norma já referida.
4 Unid. 6 Unid.
PCI
G
T
RH
(IR-UT)
Lingotamento Contínuo
Carvão
Outros Materiais
Dessulfuração
Convertedor
CTE
Fábrica de Oxigênio
Coqueria (02 plantas)
Sinterização
Minério e
Pelotas
Refino
Secundário
5.000
2.500
Laminação
Placas
KR
Gás
Gás
Alto Forno
1, 2 e 3
4 Unid. 6 Unid.
PCI
G
T
RH
(IR-UT)
Lingotamento Contínuo
Carvão
Outros Materiais
Dessulfuração
Convertedor
CTE
Fábrica de Oxigênio
Coqueria (02 plantas)
Sinterização
Minério e
Pelotas
Refino
Secundário
5.000
2.500
Laminação
Placas
KR
Gás
Gás
Alto Forno
1, 2 e 3
4 Unid. 6 Unid.
PCI
G
T
G
T
RH
(IR-UT)
Lingotamento Contínuo
Carvão
Outros Materiais
Dessulfuração
Convertedor
CTE
Fábrica de OxigênioFábrica de Oxigênio
Coqueria (02 plantas)
Sinterização
Minério e
Pelotas
Refino
Secundário
5.000
2.500
Laminação
Placas
KR
Gás
Gás
Alto Forno
1, 2 e 3
71
O problema passa a fazer parte de um contexto em que, historicamente, esses
resíduos não apresentam valor econômico, porém agregam custos de obtenção e de algum tipo
de processo para adequação física para uso no sistema industrial. O resíduo não pode ser
utilizado da forma química e física que se apresenta em sua fase de obtenção, de manuseio
para descarte e outros custos, necessitando para uso de algum tipo de processamento.
A produção geralmente se faz por meio de algum tipo de equipamento de proteção
ambiental. No caso em estudo, trata-se de equipamento de coleta de resíduos sólidos em
suspensão que, no caso da inexistência de equipamento de proteção, seria lançado na
atmosfera sob forma de pós em suspensão no ambiente.
A característica dos pós é a sua apresentação sob forma de partículas inferiores à 4
(quatro) milímetros. Entretanto, nesta faixa granulométrica, os resíduos não podem ser
utilizados nos equipamentos de produção por estarem abaixo das condições dimensionais
mínimas de granulometria.
Neste caso, há uma inadequação física do material e uma adequação química. O
problema pode ser resolvido por meio de plantas de beneficiamento de resíduos metálicos
com baixa granulometria, pela utilização de processamento de aglomeração dos materiais,
adequando-se um produto com características físicas, sem modificar as características
químicas, mais adequadas ao processamento industrial.
A questão central que se coloca é a valorização do produto, resíduo na sua
condição inicial, ou seja, de baixa granulometria, de maneira que represente o esforço da
indústria para recuperação de resíduos de forma mais adequada, sem ferir os preceitos
contábeis vigentes.
Atualmente, a quantidade de material movimentado pelo sistema de produção,
aonde a relação de materiais adquiridos chega a atingir 4 vezes a quantidade de produtos
acabados, exige cada vez mais custos adicionais ambientais, para disposição dos resíduos
decorrentes do processo siderúrgico.
Para melhor esclarecer o conceito de resíduos produzidos, a Figura 2 mostra um
Fluxo de Produção resumido da empresa e a localização da unidade produtora, produtora dos
resíduos, objeto da pesquisa.
A unidade de produção de aço líquido (convertedor) tem como equipamento de
proteção ambiental um sistema de captação de gases e pós. Os resíduos sólidos captados pelo
sistema de despoeiramento podem ser aproveitados para outros usos dentro da própria
siderúrgica, após o tratamento adequado em plantas de aglomeração de pós metálicos.
72
O exemplo apontado na Figura 4 mostra a possibilidade de beneficiamento dos
resíduos de maneira simplificada para um único caso, com processamento simultâneo de
produto principal e produto secundário.
Exemplo de unidade de produção – produto e produto secundário
Figura 4 – Fluxograma resumido de produtos e produtos secundários.
Fonte: Companhia Siderúrgica de Tubarão – Manual de Treinamento Interno (2005).
Neste estudo de caso, há a classificação das unidades de produção, seus produtos
principais, um exemplo de caso de existência de resíduo e a identificação da necessidade de
mecanismo ou metodologia adequada para arbitragem de preços de transferência para
resíduos entre unidades administrativas ou centros de custo ou centros de responsabilidade.
O capítulo seguinte apresenta a metodologia disponível na literatura para
aplicação dos conceitos estudados no ambiente empresarial estudado. A metodologia a ser
proposta a seguir segue uma lógica de encadeamento de etapas que favorecem a arbitragem de
preços de transferência.
PRODUTO
SECUNDÁRIO
DESTINADO AO
FLUXO DE
BENEFICIAMENTO
(RESÍDUOS
SÓLIDOS E PÓS)
UNIDADE DE PRODUÇÃO
DE AÇO LÍQUIDO
(CONVERTEDOR)
RESFRIAMENTO DO
PRODUTO SECUNDÁRIO
PRODUTO SECUNDÁRIO
DESTINADO AO FLUXO
DE BENEFICIAMENTO
UNIDADE DE
BENEFICIAMENTO DO
PRODUTO SECUNDÁRIO
PRODUTO SECUND
Á
RIO
ADEQUADO PARA
REAPROVEITAMENTO
PRODUTO PRINCIPAL
DESTINADO A OUTRA
FASE DO
PROCESSO
CAPÍTULO III - METODOLOGIA PARA DETERMINAÇÃO DO PREÇO DE
TRANSFERÊNCIA
3.1 A EMPRESA
A empresa focada nesta pesquisa é uma planta siderúrgica produtora de aços
planos. Seu ciclo de produção é integrado desde as matérias-primas, carvão e minério de
ferro, até os produtos finais, laminados planos sob forma de placas e bobinas.
A planta está localizada na região metropolitana da capital do Estado do Espírito
Santo, possuindo uma capacidade instalada para processamento de 7.500.000 toneladas de
produtos finais ao ano. A localização geograficamente incrustada em ambiente de alta
densidade populacional certamente é um fator capaz de exercer influências nas decisões
comportamentais da empresa, tendo por pano de fundo as reivindicações da sociedade, em
especial nos assuntos que pertencem ao âmbito das questões ambientais. Além disso, a
exaustão de áreas internas da planta industrial aponta para a necessidade de novos
investimentos em aterros ambientalmente adequados para disposição de resíduos.
A descrição típica do processo siderúrgico é aquela apontada pela citação baseada
em Araújo descrita à pág. 68 e seguintes.
O processo de produção é de regime de operação contínua, ou em massa,
conforme as conceituações emitidas por Slack (2001). As operações de fabricação se dão
numa seqüência de vários processos independentes e subseqüentes até a obtenção dos
produtos finais.
O sistema de custeamento adotado é o sistema de custeamento por processo com a
metodologia de custeamento real por absorção.
Por tratar-se de uma unidade industrial com atividades de apoio (fabricação de
peças e serviços de manutenções) ao processo de produção, pode-se identificar em algumas
destas atividades métodos de custeamento baseados em ordens de fabricação e de serviços.
Contudo, todas as informações de custeamento são instrumentalizadas por meio
de integração de sistemas de informações amplamente apoiados por processamento eletrônico
de dados e de informações. Tais afirmações permitem vislumbrar que novas informações
colhidas a partir dos sistemas de controle já existentes são condições que favorecem a
aplicação de metodologia de arbitragem de preços de transferência.
74
3.2 MÉTODO DO ESTUDO
No presente trabalho foi adotado o estudo de caso, possibilitando a verificação das
relações existentes entre os conceitos básicos de custos e preços de transferência disponíveis
na literatura e sua aplicação prática.
Conforme Vergara (1999, p. 18), o estudo de caso explanatório tem como objetivo
fazer-se uso de técnicas de comparação com padrões, relacionando os fatos com suas causas.
O estudo de caso é um tipo de metodologia de pesquisa de caráter qualitativo e é
uma estratégia quando o foco de interesse trata de fenômenos atuais, que só poderão ser
analisados dentro de um contexto da vida real.
Por tratar-se de uma pesquisa explanatória e da complexidade do tema, optou-se
pelo estudo de caso, como modelo adequado para tratar o tema, pois permitirá a compreensão
do fenômeno em seus aspectos subjetivos e particulares.
3.3 POSSIBILIDADES
Para a análise e exame das possibilidades, realizou-se pesquisa à base de dados da
empresa, objetivando identificar os resíduos e a interação com o produto principal de um
referido processo de produção.
O Relatório de Inventário de Resíduos Sólidos Industriais e Administrativos da
Companhia Siderúrgica de Tubarão – CST contempla informações sobre os resíduos gerados,
e em quais fases do processo industrial existe a produção do resíduo.
As principais constatações são relatadas à seguir:
• Os resíduos são produzidos simultaneamente à fabricação do produto principal;
• As quantidades são significativas no período cíclico anual de produção;
• Existem registros que permitem o gerenciamento das quantidades produzidas e
estocadas;
• A contabilidade de controle de estoques é parte integrante do sistema de
informações gerenciais da empresa.
75
3.3.1 Metodologia Adotada
A metodologia de custeamento na produção simultânea de dois ou mais produtos
que é sugerida pela bibliografia de custos e resumida na Pág. 50, desta pesquisa, pode ser
apresentada nos seguintes pontos à serem observados:
• Método de Valor de Mercado;
• Método dos Volumes Produzidos;
• Método da Igualdade do Lucro Bruto;
• Método das Ponderações.
A metodologia para arbitragem de preços de transferência, sugerida pelas
bibliografias, entre unidades operacionais distintas pesquisadas e citadas na Pág. 54 desta
pesquisa, aponta para os seguintes pontos à serem observados:
• Não existem fornecedores externos;
• Existem fornecedores externos e o centro de responsabilidade está
operando abaixo da capacidade;
• Existem fornecedores externos e o centro de responsabilidade está
operando com capacidade plena;
• Existem fornecedores externos e o centro de responsabilidade vendedor
está operando abaixo da capacidade e a capacidade ociosa pode ser
colocada em outro uso.
O caso estudado refere-se às transferências intracompanhia, por conseqüência não
está sujeito à legislação tributária, pois qualquer que seja a metodologia adotada, não haverá
alteração na base tributária da empresa.
3.3.2 Aplicação da Metodologia Adotada
À seguir são apresentados os passos seqüenciais estabelecidos em etapas que
permitem a aplicação da metodologia de forma substanciada pelas bibliografias.
A Fase Inicial da metodologia consiste na identificação precisa do problema de
custeamento do resíduo, isto é, são delineados os fatores identificadores do resíduo.
76
A Fase Secundária consiste na identificação do método de custeamento do
resíduo, são analisadas as possibilidades e a identificação de qual delas se aplica ao caso
estudado.
Fase Inicial – Seqüência de etapas
ETAPA I – Definição do Alvo da Análise
– Por que defini-lo?
O alvo da análise precisa ser bem definido, pois do contrário, etapas subseqüentes do
processo de custeamento ficarão prejudicadas. Enfoque na existência de resíduos.
– Como defini-lo?
Identificar a existência de relatório de informações de resíduos. Geralmente são relatórios
destinados aos organismos públicos de gestão ambiental.
ETAPA II – Levantamento das quantidades produzidas por ciclo temporal
– Por que defini-lo?
As quantidades produzidas são as medidas de saída do sistema de produção, necessárias para
aplicação dos cálculos nas etapas subseqüentes.
– Como defini-lo?
O relatório de informações ambientais deve conter esta informação.
ETAPA III – Identificação de simultaneidade de produção
– Por que defini-lo?
É necessária a caracterização de dependência entre o produto principal e o resíduo na mesma
etapa do processo produtivo.
– Como defini-lo?
A identificação do momento de produção do produto principal e a conseqüente produção do
resíduo. No momento de produção do produto principal, o resíduo sempre será produzido? Se
a resposta for afirmativa, há a caracterização de produção simultânea. Significa identificar se
o produto principal e o resíduo são simultâneos em relação ao momento da produção,
conforme citado à pág. 49. Pode-se identificar através da listagem de resíduos a relação de
dependência com o produto principal da unidade operacional.
Continua...
77
continuação
ETAPA IV – Apuração de Custos
– Por que defini-lo?
Para permitir o custeamento do resíduo a partir de registros no Sistema de Informações
Gerenciais da empresa.
– Como defini-lo?
Geralmente as empresas possuem registros de custos identificados especificamente por cada
centro de custo de produção do produto principal. Consiste em identificar na contabilidade de
custos a apuração de custos para cada unidade principal de produção (centro de custo),
obtendo-se os custos totais.
Quadro 3 – Seqüência das etapas a serem seguidas para identificação de resíduos.
Fonte: Elaborado pelo autor.
Concluída a execução das Etapas I a IV identificadas, que consistem na
caracterização do Alvo da Análise, tem-se o problema delineado de modo a ser possível à
aplicação de metodologia para seleção do método de custeamento do resíduo.
Fase Secundária – Seqüência de etapas
ETAPA V – Método de Valor de Mercado
– Por que aplicá-lo?
Permite distribuir os custos totais em função direta com os valores de mercado
correspondentes. O resíduo de maior valor de mercado terá maior carga de custos.
– Como aplicá-lo?
Por meio de identificação no mercado se existe tal oferta de produto. Consiste em identificar
se existe fornecedor externo do resíduo, isto é, se existe disponível no mercado.
ETAPA VI – Método dos Volumes Produzidos
– Por que aplicá-lo?
Permite distribuir os custos totais proporcionalmente às quantidades produzidas.
– Como aplicá-lo?
Por meio de registros históricos de produção.
Continua...
78
continuação
ETAPA VII – Método da Igualdade do Lucro Bruto
– Por que aplicá-lo?
Permitem distribuir os custos conjuntos de tal maneira que os lucros proporcionados por cada
produto sejam os mesmos.
– Como aplicá-lo?
Só será possível aplicá-lo se o resíduo já for comercializado.
ETAPA VIII – Método das Ponderações
– Por que aplicá-lo?
Permite distribuir os custos conjuntos conforme o grau de dificuldade, importância,
facilidade de venda, etc.
– Como aplicá-lo?
Geralmente são critérios subjetivos de difícil aplicação e dependentes de um dos casos
anteriormente identificados. Sua aplicação poderá ser substituída pela aplicação de um dos
critérios descritos nas etapas de I a VII.
Quadro 4 – Seqüência das etapas a serem seguidas para custeamento de resíduos.
Fonte: Elaborado pelo autor.
Para o caso estudado é impossível a aplicação do método de custeio pelo Método
de Valor de Mercado, pois não existe disponível no mercado o resíduo identificado.
Também não é possível a aplicação do Método da Igualdade do Lucro Bruto, pois não
existe mercado identificado para o resíduo.
O Método das Ponderações retorna o problema da identificação de variáveis
afetadas pela existência de mercado para o resíduo, o que já foi identificado como inexistente,
restando, portanto, a utilização do Método dos Volumes Produzidos, que se aplica por meio
da distribuição proporcional dos custos totais do processo de produção.
Concluída a execução das Etapas V a VIII identificadas, que consiste na
determinação do Método de Custeamento, tem-se a metodologia mais adequada para
custeamento do resíduo.
Inicia-se a fase de identificação das possibilidades de aplicação de metodologia de
preços de transferência com base na metodologia de relações entre companhias.
79
Fase Secundária – Seqüência de etapas
ETAPA IX – Existe fornecedores externos
– Por que defini-lo?
Permite distribuir os custos totais em função direta com os valores de mercado
correspondentes.
– Como aplicá-lo?
Por meio de identificação no mercado se existe tal oferta de produto. Consiste em identificar
se existe fornecedor externo do resíduo, isto é, se existe disponível no mercado.
ETAPA X – Existe fornecedores externos e o centro de responsabilidade está operando
abaixo da capacidade
– Por que aplicá-lo?
É necessária a caracterização de dependência entre o produto principal e o resíduo na mesma
etapa do processo produtivo.
– Como aplicá-lo?
Sempre que não houver dependência de produção entre produtos principais e resíduos.
ETAPA XI – Existe fornecedores externos e o centro de responsabilidade está operando
com capacidade plena
– Por que aplicá-lo?
Permite distribuir os custos conjuntos conforme o grau de dificuldade, importância,
facilidade de venda, etc.
– Como aplicá-lo?
Sempre que não houver dependência de produção entre produtos principais e resíduos.
ETAPA XII – Existe fornecedores externos e o centro de responsabilidade vendedor
está operando abaixo da capacidade e a capacidade ociosa pode ser colocada em outro
uso
– Por que aplicá-lo?
Permite distribuir os custos conjuntos conforme o grau de dificuldade, importância,
facilidade de venda, etc.
– Como aplicá-lo?
Sempre que não houver dependência de produção entre produtos principais e resíduos.
Quadro 5 – Seqüência das Etapas a serem seguidas para custeamento de resíduos
Fonte: Elaborado pelo autor.
80
Para o caso estudado, observa-se que Não existem fornecedores externos, também
não se enquadra nas outras duas propostas, pois não Existem fornecedores externos e o centro
de responsabilidade está operando abaixo da capacidade, e não Existem fornecedores externos
e o centro de responsabilidade vendedor está operando abaixo da capacidade e a capacidade
ociosa pode ser colocada em outro uso.
Existem fornecedores externos e o centro de responsabilidade está operando com
capacidade plena, por tratar-se de produção simultânea ao processo de fabricação do produto
principal. Tal condição é atendida pela análise de capacidade de produção. Uma vez que
ambas as produções ocorrem simultaneamente e são dependentes entre si, ou seja, não se
consegue produzir o produto principal sem a produção do resíduo, nem é possível a produção
do resíduo sem que haja a produção do produto principal.
A exposição feita permite a elaboração de uma matriz de apoio ao entendimento
dos aspectos analíticos relacionados à arbitragem dos preços de transferência intracompanhia.
CRITÉRIOS ANALÍTICOS
Itens de verificação Utilidade da aplicação
Alvo da análise Possibilidade de aplicação da metodologia
Quantidade produzida Representatividade para efeito de controle
Simultaneidade de produção Existe o efeito da produção simultânea ao produto
Custos Verificação de existência de sistema de custeamento
da produção e em funcionamento
Valor de mercado Existência do resíduo no mercado
Volumes produzidos Distribuição de custos proporcionalmente
Igualdade de lucro bruto Distribuição de custos para manter o mesmo lucro
Ponderações Distribuição de custos e lucros de forma a manter
equilíbrios entre custos e lucros.
Quadro 6 – Sinótico de critérios de arbitragem de preços de transferência.
Fonte: Elaborado pelo autor.
Conclui-se que a arbitragem de preços de transferência no caso estudado é a
aplicação dos custos de produção da unidade produtora de produtos e resíduos por meio da
aplicação do método de volumes produzidos, como será exposto no Capitulo a seguir.
CAPÍTULO IV - APLICAÇÃO DA METODOLOGIA PARA
DETERMINAÇÃO DO PREÇO DE TRANSFERÊNCIA
4.1 DETERMINAÇÃO DO PREÇO DE TRANSFERÊNCIA
A rotina para determinação dos preços de transferência, com a aplicação da
seqüência exposta através das Etapas I a XII, é mostrada a seguir:
Informações resultantes da aplicação da Etapa I explicitada por meio da seção
3.3.2, definição do Alvo da análise, através da identificação na Tabela 1 – Quadro de
Resíduos (anexo A), onde se encontram na parte sub-titulada como Unidade Industrial:
Aciaria, Resíduo Gerado, titulado como Pó de Despoeiramento e as quantidades anuais
somam o valor aproximado de 25.000 t. (10.000 + 6.000 + 3.600 + 6.000).
A Unidade Industrial identificada como Aciaria tem por produto principal o aço
líquido, com quantidade anual produzida de 5.000.000 t.
O processo de produção de aço líquido possui equipamentos destinados, além da
produção do produto principal, à captação de pós decorrentes do processo e que são
acumulados em câmaras de sedimentação das frações sólidas resultando nos resíduos
denominados genericamente por Pós de Despoeiramento.
Conclui-se nesta Etapa o Alvo da Análise que se encontra caracterizado abaixo:
• Produto principal: Aço líquido
• Produção anual: 5.000.000 de ton
• Custo total anual: US$ 500,000,000.00
Informações resultantes da aplicação da Etapa II explicitada na seção 3.3.2.
• Produto secundário: Pós do sistema de despoeiramento
• Produção anual: 25.000 de ton
A etapa III busca a identificação de simultaneidade de produção entre o produto
principal e o produto secundário.
O caso estudado tem como produto principal o aço líquido e como produto
secundário os pós do sistema de despoeiramento.
82
Os pós são coletados pelo sistema de despoeiramento sempre que os
equipamentos estão no ciclo de produção de aço líquido, havendo simultaneidade de
produção.
A consulta aos registros da Contabilidade de Custos e dos custos totais apurados
pelo Sistema de Informações Gerenciais permite identificar os custos totais para o processo
estudado.
Os valores de custos são de uso restrito das empresas, não tendo possível para este
estudo a informação dos custos de produção, porém, com a utilização de custos por produto
disponíveis no mercado foi possível calcular custos de produção para aço líquido neste
estudo, sem que houvesse prejuízo para a continuidade da pesquisa.
A existência de relatórios na Contabilidade de Custos permite o custeamento do
resíduo segundo o critério de proporcionalidade das quantidades produzidas.
O critério de custeamento adequado é a distribuição dos custos proporcionalmente
às quantidades produzidas.
Efetuando-se os cálculos, obtém-se a seguinte tabela de custos totais anuais
alocados entre o produto principal e o resíduo.
Tabela 1 - Custos totais anuais alocados entre o produto principal e o resíduo
Produtos Custo total anual
Aço líquido US$ 497,512,400
Pós do sistema de despoeiramento US$ 2,487,500
Aplicando-se o conceito de custo total unitário, obtêm-se os seguintes valores:
Tabela 2 - Conceito de custo total unitário
Produtos Custo total unitário
Aço líquido US$ 99,50
Pós do sistema de despoeiramento US$ 99,50
83
Com base na DRE, exemplificada no Quadro 1, pode-se estabelecer o seguinte
DRE:
Resultado do centro de custo
Receita Bruta de Vendas: US$ 500,000,000
• Produto principal: US$ 497,512,400
• Produto secundário: US$ 2,487,500
Custos Operacionais Totais: US$ 500,000,000
Lucro Operacional: ZERO
O DRE apresentado permite concluir que não há alteração do resultado para a
Unidade Administrativa: Aciaria.
Portanto, o preço de transferência para o resíduo será de US$ 99,50/tonelada para
efeito de contabilização de estoques e de custeamento das atividades que o resíduo passe a
fazer parte como material consumível.
Havendo interesse da empresa em utilizar o resíduo por meio de beneficiamento
adicional, e não no estado que se apresenta no momento da produção, o Sistema de
Informações Gerenciais está preparado para informar aos diferentes níveis administrativos
que existe tecnologia disponível para adequação do resíduo para sua posterior utilização no
processo principal.
4.2 PREÇO DE TRANSFERÊNCIA PELO CONSUMIDOR
O conflito administrativo pela aplicação da metodologia do preço de transferência
surge pelo fato de que a metodologia estudada foi aplicada pelo ponto de vista do produtor.
A aplicação da metodologia sugerida de modo a atender o ponto de vista do
consumidor será vista a seguir. O objetivo é estabelecer o preço de transferência que permita a
motivação de uso interno do resíduo.
Do ponto de vista do consumidor, serão necessárias adaptações à metodologia
estudada. Os requisitos analisados nas Etapas I a IV estão satisfeitos quando a análise foi feita
pelo ponto de vista do produtor do resíduo.
Concluída a análise, e satisfeitas as condições especificadas, tem-se a
caracterização do resíduo como Alvo da Análise e com um conjunto de informações
delineadas a respeito do mesmo.
84
Passando a análise para a Etapa V – Método de Valor de Mercado, a questão
que se apresenta é a existência de similar disponível no mercado ao resíduo identificado.
Do ponto de vista do consumidor pode existir similar no mercado. O termo similar
tem por objetivo caracterizar que existe no mercado produto substituto ao resíduo Alvo da
Análise.
Nesta fase da análise, o problema é determinar qual o justo preço que o
consumidor deverá pagar pelo consumo do resíduo, havendo similar no mercado. A Etapa IX
tem por objetivo verificar se Existem fornecedores externos. Como é positiva a existência
de fornecedor externo passa-se, a complementar a análise pelas Etapas subseqüentes.
Etapa X: Existem fornecedores externos e o centro de responsabilidade está
operando abaixo da capacidade, se o consumidor está operando abaixo da capacidade, o
motivo pode ser a falta de matéria-prima que será utilizada no resíduo Alvo da Análise e o
preço de transferência a ser utilizado será aquele determinado pelo ponto de vista do produtor.
Etapa XI: Existem fornecedores externos e o centro de responsabilidade está
operando com capacidade plena, no caso de que a planta esteja operando à capacidade plena
com a utilização do resíduo, mantém-se o preço de transferência determinado pelo ponto de
vista do produtor.
Etapa XII: Existem fornecedores externos e o centro de responsabilidade
vendedor está operando abaixo da capacidade e a capacidade ociosa pode ser colocada
em outro uso, no caso de que a planta esteja operando abaixo da capacidade plena com a
utilização do resíduo, mantém-se o preço de transferência determinado pelo ponto de vista do
produtor.
A análise retorna ao problema de existência de produto similar no mercado e o
centro consumidor não se mostra motivado a utilizar o resíduo pelo preço de transferência
estabelecido pelo ponto de vista do centro produtor.
Nesta situação, a análise de valor do resíduo em relação ao similar do mercado a
ser feita pelo centro consumidor deverá atender a visão de resultado global para a empresa.
A visão de fluxo monetário de recursos será o fator determinante para apoiar a
motivação para o centro consumidor.
O resíduo não representa uma saída de caixa e a aquisição de similar no mercado,
é um desembolso, portanto, é mais vantajoso para toda a companhia que o centro consumidor
seja estimulado a consumir o resíduo pelo preço de transferência estabelecido pelo ponto de
vista do centro produtor.
85
4.3 CONSIDERAÇÕES FINAIS
O Preço de Transferência (Transfer Pricing) foi estabelecido para tratar das
operações entre empresas do mesmo grupo ou de alguma maneira vinculadas. A amplitude de
regras de estabelecimento de preços de transferência tem levado os governos a estabelecer um
conjunto de normas regulatórias. No Brasil a Lei nº. 9.430, de 27-12-1996 regulamenta tal
matéria.
O termo preço de transferência, segundo a Legislação Brasileira, é utilizado para
identificar os controles à que estão sujeitas às operações comerciais ou financeiras realizadas
entre partes relacionadas, sediadas em diferentes jurisdições tributárias. Em razão das
circunstâncias peculiares existentes nas operações realizadas entre essas pessoas jurídicas, o
preço praticado nessas operações pode ser artificialmente estipulado e, conseqüentemente,
divergir do preço de mercado negociado por empresas independentes, em condições análogas.
No cenário internacional, a regulamentação para estabelecimento de preço de
transferência geralmente é feita pelos governos centrais. No Brasil as normas regulatórias são
regidas pelas estabelecidas através da legislação do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica. Os
interesses dos governos em estabelecer tais normas e regras são pertinentes, pois envolvem
transferências de capitais entre diferentes nações. Os governos também estão incluindo nestas
regulamentações as transferências de bens e direitos.
Preço de Transferência é a terminologia utilizada pela legislação para tratar
transações entre unidades externas, este o estudo utiliza a similaridade de transações como
razão para aplicar a mesma terminologia para as transações intracompanhia. Este trabalho
aborda a questão do preço de transferência de maneira restrita ao ambiente interno das
organizações, sem que as transações interfiram nos resultados financeiros da organização que
estão sujeitas às normas governamentais e que tais resultados são medidos por meio dos
lucros líquidos sujeitos a tributação bem como das normas que regulamentam os valores em
estoque.
A legislação tributária brasileira permite que a apuração dos custos para avaliação
dos estoques de produtos em fabricação e acabados seja pelo sistema de custo integrado e
coordenado com o restante da escrituração.
A determinação de preço de transferência está sujeita a uma vasta amplitude de
considerações e pode gerar conflitos entre os administradores dos centros de responsabilidade
e entre os seus interesses e os interesses gerais da organização.
86
Podem surgir conflitos entre os interesses da companhia e os de seus gerentes, por
exemplo, quando a companhia avalia desempenho gerencial com base em medidas afetadas
por preços de transferência.
Os conflitos podem ser identificados por meio dos aspectos comportamentais e de
incentivos, relacionados com preços de transferência negociados, preços de transferência
baseados em custos e preços de transferência baseados em valores de mercado. Cada uma das
abordagens possui vantagens e desvantagens, e pode ser adequada conforme a circunstância.
A alta administração da companhia pode determinar que um centro de
responsabilidade fabrique e transfira para um centro de responsabilidade os produtos em
questão por um preço de transferência. Se a encomenda em questão tratasse de uma
quantidade extraordinariamente grande ou se a transferência interna de produtos fosse rara, a
intervenção direta pela alta administração poderia ser a melhor solução para o problema.
É importante que exista definição de preço obrigatório (ou mandatório) e preço
autônomo como diretriz da alta administração.
Um regime de preço obrigatório (ou mandatório) permite à alta administração da
corporação ditar o preço de transferência para as unidades de negócio e simultaneamente
encurtar o poder de uma unidade de negócios de comprar bens de partes externas, tanto
quanto de unidades afiliadas de negócios e também restringir o poder de uma unidade de
negócios de vender bens para partes externas da companhia, tanto quanto para unidades
afiliadas do negócio. Preços obrigatórios (ou mandatórios) diminuem o poder da unidade de
negócio como um centro de lucro, mas pode incrementar sinergias econômicas.
O preço autônomo, por outro lado, permite uma unidade de negócios comprar de
fornecedores externos tanto quanto de unidades afiliadas de negócios e para vender para
partes externas, tanto quanto para unidades de negócios afiliadas. O preço autônomo diminui
sinergias econômicas, mas pode incrementar iniciativa individual em torno da administração
da unidade de negócios.
A desvantagem da intervenção direta é que a alta administração pode-se ver
“inundada” por disputas internas sobre preços de transferência e que os administradores dos
centros de responsabilidade percam a flexibilidade e outras vantagens que um processo
decisório autônomo traz. A intervenção da alta administração pode melhorar o lucro de curto
prazo – minimizando o tipo de comportamento não econômico – mas pode também reduzir os
benefícios da descentralização.
Se os problemas de preços de transferência não forem freqüentes, os benefícios da
intervenção direta podem ser superiores aos custos. Contudo, se a transferência interna for
87
comum, a intervenção direta pode ser antieconômica, porque exige envolvimento substancial
da alta administração em decisões que deveriam ser tomadas no nível dos centros de
responsabilidade.
Caso a alta administração faça opção pela adoção da Política de determinação de
preços de transferência com a recomendação de prazo de vigência para revisão dos valores
calculados, tal decisão permitirá que os gerentes dos Centros de Responsabilidade atuem com
autonomia gerencial e que a alta administração não fique inundada com questões de
determinação de preços de transferência, caso a caso.
De modo geral, as alternativas para arbitragem de preço de transferência
intracompanhia envolvem muitos itens para apoiar a decisão de qual critério será mais justo.
A decisão de critérios para o estabelecimento do preço de transferência entre centros de
responsabilidade envolve desde aspectos comportamentais das gerências envolvidas nas
negociações até aspectos técnicos pertinentes ao ambiente dos sistemas de gerenciamento e
controle das organizações.
Este estudo teve como objetivo a pesquisa bibliográfica para identificar e propor a
Metodologia para arbitragem de preço de transferência entre centros de custos, que são
também centros de responsabilidade, de uma planta de produção siderúrgica, para os Pós de
despoeiramento, resíduo da Unidade de Produção: Aciaria.
A investigação realizada permitiu que fossem identificados os critérios a serem
adotados e acatando as restrições de ordem tributária associadas.
Com base na aplicação da Metodologia utilizada neste trabalho, foi possível
estabelecer o preço de transferência para resíduos produzidos simultaneamente na planta
siderúrgica, utilizando-se o critério de custos totais simultâneos ao produto principal.
O preço de transferência calculado é a base monetária que permite apoiar as
decisões gerenciais que necessitam de análise econômica financeira.
A arbitragem do preço de transferência utilizando a metodologia de cálculo
resultante desta pesquisa permite que a alta administração receba informações gerenciais
estruturadas, de modo consistente, sem a interferência de negociações entre gerentes de
centros de custo.
No caso estudado, o centro de responsabilidade que produz o resíduo opera com
capacidade máxima, não sendo possível alterar a capacidade de produção do resíduo sem
alteração na capacidade de produção do produto principal.
O centro de responsabilidade que consome o produto opera com capacidade
máxima, pois seu design foi adequado para consumir todo o volume produzido do resíduo.
88
Eventual capacidade ociosa poderá ser suprida com fornecimentos de fontes externas, porém,
com produtos de qualidade e preços de mercado.
Para o caso de aproveitamento de resíduos sólidos produzidos simultaneamente ao
produto principal do centro de responsabilidade produtor e que têm como características de
apuração de custos o “sistema de custeio de produtos comuns”, esta será a base para
arbitragem do preço de transferência conforme metodologia proposta neste estudo.
A determinação de preços de transferência pelo critério de preços de mercado não
motiva as pessoas a desenvolverem ações preventivas de consumo de resíduos internamente,
pois as motivações fundamentais dos gerentes de centros de responsabilidade ainda se
encontram focadas em resultados econômicos, sem a consideração de custos ambientais
provocados pela disposição de resíduos.
Este trabalho demonstrou a argumentação para a metodologia que deverá ser
utilizada para arbitragem de preços de transferência de resíduos simultâneos ao produto
principal. Nesse sentido, espera-se que esta dissertação venha a contribuir para a adoção de tal
prática metodológica na empresa. Portanto, dentro dos limites da pesquisa, há expectativa de
êxito na aprovação da Metodologia como prática gerencial da empresa. Como conclusão, a
autonomia dos negócios de cada centro de responsabilidade será mantida.
Mudanças comportamentais no mercado poderão colocar em risco esta forma de
determinação de preço de transferência. Para que isto não ocorra, há necessidade de revisão
do critério de tempos em tempos, sendo sugerida uma revisão anual.
A agilidade para a tomada de decisão pelos gerentes dos centros de
responsabilidade está assegurada e os sistemas contábeis de informações gerenciais existentes
estão preservados e plenamente utilizados.
Sob o ponto de vista de incentivo ao consumo de resíduos sólidos, a arbitragem de
preços de transferência com a utilização de um parâmetro redutor do preço de mercado do
produto utilizado como referência pode levar a conflitos entre os gerentes dos centros de
responsabilidade de produção e consumidor, voltando à questão para decisão por parte da alta
administração.
Nas análises do retorno sobre investimentos, a adoção de arbitragem do preço de
transferência, conforme exposto, estão asseguradas, pois existirão as referências de preços
incorridos nos custos de produção.
A relatividade entre os preços de transferência e aqueles praticados pelo mercado
certamente favorecerá a utilização dos recursos internos, pois apresentará menor preço para
contabilização nos custos de produção do centro de responsabilidade consumidor.
89
Com a adoção da prática de arbitragem de preço de transferência sugerida neste
estudo haverá estímulo ao consumo de resíduos por meio de reaproveitamento na própria
planta industrial e como conseqüência os recursos ambientais do entorno da companhia
deixarão de ser ocupados e utilizados para se desfazer de resíduos sólidos que passam a ter
reutilização interna.
Com tais considerações, a arbitragem de preço de transferência pode vir a se
tornar uma ferramenta de incentivo ao consumo na própria planta industrial de outros resíduos
sólidos, por meio de reaproveitamento na própria planta industrial, novos itens de
contaminação ambiental que não foram abordados por este estudo, poderão ser estudados de
maneira similar, favorecendo a implementação de inúmeras ações para evitar a contaminação
do ambiente.
4.4 RECOMENDAÇÕES PARA TRABALHOS FUTUROS
As principais sugestões para novos trabalhos relacionados ao estudo desenvolvido
são:
• Estudo para determinação de valor dos resíduos descartados no ambiente;
• Estudos para avaliar a influência da arbitragem de preços de transferência para
relações comerciais;
• Estudos para determinação de preços relativos entre diversos resíduos e seus
substitutos oferecidos pelo mercado.
Recomenda-se o desenvolvimento de outras pesquisas que priorizem projetos de
análise econômico-financeira para instalação de plantas de beneficiamento de resíduos, tendo
como base o preço de transferência calculado pela aplicação da metodologia aqui estudada.
Também estudos de sistemas de informações gerenciais capazes de permitir apoio
à decisão de se implantar unidades de beneficiamento em substituição aos tradicionais
métodos de descarte considerando que os resíduos não possuem valor econômico.
Outras pesquisas, com base na metodologia estudada, podem contemplar as
relações comerciais nos casos de venda de resíduos e os reflexos nos Resultados Financeiros
da empresa.
Conforme exposto, os tópicos para estudos futuros poderão enriquecer as ações
para redução dos custos pela deterioração ambiental decorrente de descarte de resíduos e na
90
maneira de incorporar tais custos nos registros e informações contábeis, já que os valores
ambientais ainda não são identificados pelas escriturações contábeis.
As considerações sobre o tema deixam claro que o preço de transferência é um
vasto campo de análise, pois envolve desde as relações comerciais entre diferentes países até
as relações de troca de bens e serviços dentro de uma mesma organização.
Acredita-se que os resultados destes estudos possam contribuir para o
enriquecimento das ações de gerenciamento dos aspectos e impactos ambientais causados
pelas empresas de transformação.
REFERÊNCIAS
ABNT – ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DE NORMAS TÉCNICAS. Resíduos sólidos
classificação. ABNT NBR 10004:2004. Rio de Janeiro, 2004.
ANDERSON, Henry; RAINBORN, Mitchell. Cost accounting. Boston, Houghton Mifflin,
1967.
ANTHONY, R.; REECE, James S. Management accounting: text and cases. Homewood:
Richard D. Irwin, 1974.
ARAÚJO, Luiz. Antonio de. Manual de siderurgia. São Paulo: Arte e Ciência, 1997.
BACKER, Morton; JACOBSEN, Lyle. Cost accounting: a management approach. New
York: McGraw-Hill, 1964.
BERNARDI, L.A. Política e formação de preços - Uma abordagem Competitiva, Sistêmica
e Integrada. 2. ed. São Paulo: Atlas, 1998.
BIERMAN, Harold Jr., DICKMAN, Thomas R. Management cost accounting. New York:
McMillan, 1971.
BRASIL. MINISTÉRIO DA FAZENDA. Lei nº. 9.430, de 27 de dezembro de 1996.
Disponível em <http://www.receita.fazenda.gov.br/srf>. Acesso em: 03 jan. 2007.
BRASIL. MINISTÉRIO DA FAZENDA. Regulamento do Imposto de Renda RIR/1999.
Disponível em <http://www.receita.fazenda.gov.br/srf>. Acesso em: 03 jan. 2007.
BRASIL. MINISTÉRIO DO MEIO AMBIENTE. Protocolo de Quioto. Disponível em:
<http://www.conpet.gov.br/quioto/noticia.php?segmento=corporativo&id_noticia=242#>.
Acesso em: 12 jun. 2007.
BUCKLEY, John W.; LIGHTNER, Kevin M. Essentials of accounting: an information
systems approach. Califórnia: Dickenson, 1975.
COGAN, Samuel. Custos e preço: formação e análise. São Paulo: Pioneira, 1999. 157p.
92
COMPANHIA SIDERÚRGICA DE TUBARÃO. Inventário dos Resíduos Sólidos
Industriais e Administrativos (2005/2006). Vitória – ES, 2006.
______. Manual de treinamento interno. Vitória – ES, 2006.
COPELAND, Benny R.; SULLIVAN Nelson G. Cost accouting accumulation, analysis
and control. Saint Paul, Minnesota: West Publishing, 1977.
DAVIS, Mark M.; AQUILANO, Nicholas J.; CHASE, Richard B. Fundamentos da
administração da produção. Porto Alegre: Bookman, 2001.
DEARDEN, John. Análise de custos e orçamentos nas empresas. Rio de Janeiro: Zahar,
1971.
DICKEY, R. Accountant’s cost handbook. New York: Ronald Press, 1960.
DOPUCH, Nicholas; BIRNBERG, Jacob G. Cost accounting data for management
decisions. New York: Harcourt, Brace & World, 1969.
ECO, Umberto. Como se faz uma tese. 11. ed. São Paulo: Perspectiva, 1994.
EQUIPE de Professores da FEA/USP. Contabilidade introdutória. 3. ed. São Paulo: Atlas,
1978.
FEINSCHREIBER, Robert. Transfer pricing methods. An applications Guide. New Jersey,
EUA: John Wiley & Sons, 2004.
FERREIRA, Aurélio Buarque de Holanda. Novo dicionário da língua portuguesa. Rio de
Janeiro: Nova Fronteira, 1975.
FONSECA FILHO, MAURÍCIO. Avaliação preliminar do consumo de energia no
processo de reciclagem de resíduos sólidos ferrosos gerados nos setores automotivos,
siderúrgicos e de embalagens. Dissertação de Mestrado. Universidade Federal do Espírito
Santo – UFES – Vitória, 2003.
GARRISON, Ray H. Managerial accounting concepts for planning control: decision
making. Dallas: Business Publications, 1976.
93
GOUVEIA, Nelson. Contabilidade. São Paulo: McGraw-Hill do Brasil, 1976.
HOLANDA, Nilson. Planejamento e projetos. Rio de Janeiro, APEC/MEC, 1975.
HORNGREN, Charles T. Introdução à contabilidade gerencial. Rio de Janeiro: Prentice-
Hall do Brasil, 1985.
______, Charles T.; FOSTER George, DATAR Srikant M. Contabilidade de custos. Rio de
Janeiro: LTC – Livros Técnicos e Científicos, 2000.
INSTITUTO Brasileiro de Siderurgia – IBS, Anuário de 1999 e 2000.
KELLER, J. Wayne; FERRARA, William L. Management accounting for profit control. 2.
ed. New York: McGraw-Hill, 1966.
KLAUSER, Ludwig J. M. Custo industrial. 4. ed. São Paulo: Atlas, 1976.
KUHN, Thomas S. A estrutura das revoluções científicas. São Paulo: Perspectiva, 1992.
LANG, Theodore. Manual del contador de custos. México: Union Tipográfica Editorial
Hispano-Americana, Uteha, 1958.
LAKATOS, Eva Maria; MARCONI, M. A. Metodologia Científica. São Paulo: Atlas, 1992,
205 p.
LEONE, George S. Guerra. Curso de contabilidade de custos. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2000.
______, George S. Guerra. Custos: planejamento, implantação e controle. 3. ed. São
Paulo: Atlas, 2000.
______, George S. Guerra. Custos: um enfoque administrativo. 13. ed. São Paulo: Fundação
Getúlio Vargas, 2000.
LIMBERT et al. Stephen. International Transfer Pricing Strategies for Minimizing Global
Income Taxes. Revista de Administração de Empresas, p.68 – 75, Abr./Jun. 1997.
94
MAHER, Michael, Contabilidade de custos: criando valor para a administração. Tradução
José Evaristo dos Santos. São Paulo: Atlas, 2001.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2003. 370p.
MATZ, Adolph; OTHEL, J. Curry; FRANK, George, W. Contabilidade de custos. São
Paulo: Atlas, 1974.
______, Adolph; USRY, Milton, F. Cost accounting: planning and control. 6. ed. Cincinatti:
South-Western, 1976.
OSTRENGA, M.; ORZAN T. Guia da Ernest Young para gestão total dos custos. Rio de
Janeiro: Record, 1997.
QUIRINO, Soraya de Fátima Silvestre. Estudo de um caso de perspectiva de
desenvolvimento sustentável aplicado pela empresa Terra Fine Papers –
Ecoempreendedorismo. Dissertação de Mestrado. UNIVERSIDADE FEDERAL DE
SANTA CATARINA – UFSC – FLORIANÓPOLIS, 1999.
RONCHI, Luciano. Controle econômico e financeiro para a alta administração. São
Paulo: Atlas, 1965.
SACHS, Ignacy. Desenvolvimento: includente, sustentável, sustentado. Rio de Janeiro:
Garamond, 2004.
SEVERIANO FILHO, Cosmo. Gestão estratégica de custos – Apostila. João Pessoa:
Editora Universitária, 2004.
______, Cosmo. Produtividade & manufatura avançada. João Pessoa: Editora
Universitária, 1999.
______, Cosmo. Produtividade total e manufatura avançada: a crítica ao modelo de Son e a
nova lógica do desempenho global. In: CONGRESSO INTERNACIONAL DE CUSTOS, 4.
1995, Campinas. Anais... Campinas: UNICAMP, 1995.
SLACK, Nigel, et al. Administração da produção. São Paulo: Atlas, 2001.
TRACY, John A. Fundamentals of management accounting. New York: John Wiley, 1976.
95
VEIGA, José Eli da. Desenvolvimento sustentável: o desafio do século XXI. Garamond: São
Paulo, 2000.
______, José Eli da. A insustentável utopia do desenvolvimento. in: LAVINAS, Lena, Liana
M.F. Carleial, Maria Regina Nabuco (orgs) Reestruturação do espaço urbano e regional no
Brasil, S.Paulo: ANPUR-HUCITEC, 1993, p.149-169.
VERGARA, Silvia Constant. Projetos e relatórios de pesquisa em administração. 3. ed.
São Paulo: Atlas, 1999.
VIANA, Cibilis da Rocha. Teoria geral da contabilidade. 5. ed. Porto Alegre: Livraria
Sulina Editora, 1971. v.1.
WELSCH, Anthony Robert N. Fundamentals of management accounting. Homewood:
Richard D. Irwin, 1974.
WCED. Our Common Future. Oxford: Oxford University Press, 1987
96
ANEXO - Resíduos gerados na CST Arcelor segundo etapa do processo industrial. –
Relatório Anual de 2006 – Código da Resolução CONAMA 313/02 e classificação
da NBR 10.004/04.
Tabela 3 - Resíduos gerados na CST – Unidade Industrial: Coqueria
Unidade Industrial: Coqueria
Quantidade
(ton/a)
Resíduo Gerado
Formas de tratamento dos resíduos
gerados
2005 2006
Alcatrão Destilação 61.229,00 56.835,00
Borra de Alcatrão Reutilização/reciclagem/recuperação
interna
1.446,00 1.536,00
Lama do Apagamento à
Úmido (CWQ)
Reutilização/reciclagem/recuperação
interna
220,00 720,00
Óleo de Absorção de
Naftaleno Saturado
Venda/reutilização externa 4.614,15 4.432,18
Lama da Bacia de
Decantação dos Pátios de
Carvão
Reutilização/reciclagem/recuperação
interna
5.000 5.000
Pó do Despoeiramento dos
Sistemas de Tratamento de
Coque.
Reutilização/reciclagem/recuperação
interna/venda
12.848,00 12.848,00
Pó do Despoeiramento de
Carga e Descarga
CDQ/BN 001
Venda/reutilização
Pó do Despoeiramento do
Sistema 09.
Reutilização/reciclagem/recuperação
interna/venda
Pó do despoeiramento das
Guias de Coque.
Reutilização/reciclagem/recuperação
interna/venda
Pó do Despoeiramento dos
Sistemas do “Sistema 6”
(Coque Fino CBK)
Reutilização/reciclagem/recuperação
interna/venda
Lodo Químico Biológico
da ETB na Tracomal (Mix
Lama da ETB).
Reutilização/reciclagem/recuperação
interna/venda
Pó do Despoeiramento do
Sistema 10.
Reutilização/reciclagem/recuperação
interna/venda
Pó do Despoeiramento do
Sistema 05.
Reutilização/reciclagem/recuperação
interna/venda
Pó do Despoeiramento do
Sistema 07.
Venda 17.926,93 16.323,00
Pó do Despoeiramento do
Sistema 08.
Reutilização/reciclagem/recuperação
interna/venda
3.456,05 3.610,00
Areia do Filtro de cascalho
da água de lavagem de gás
de coqueria
Destinação Interna. 27,00 27,00
97
Tabela 4 - Resíduos gerados na CST – Unidade Industrial: Sinterização
Unidade Industrial: Sinterização
Quantidade
(ton/a)
Resíduo Gerado
Formas de tratamento dos resíduos
gerados
2005 2006
Pó do Despoeiramento
Principal da Sinterização
Reutilização/reciclagem/recuperação
interna
3.960,00 2.880,00
Pó do Despoeiramento
Secundário da Sinterização
Reutilização/reciclagem/recuperação
interna
72.000,00 72.000,00
Pó Resíduo Industrial da
Sinterização
Reutilização/reciclagem/recuperação
interna
61.200,00 61.200,00
Pó do Despoeiramento dos
Filtros de Manga de
matérias-primas da
sinterização
Reutilização/reciclagem/recuperação
interna
31.200,00 31.200,00
Tabela 5 - Resíduos gerados na CST – Unidade Industrial: Altos Fornos
Unidade Industrial: Altos Fornos
Quantidade
(ton/a)
Resíduo Gerado
Formas de tratamento dos resíduos
gerados
2005 2006
Pó do Despoeiramento dos
Filtros de Manga do SH
AF1
Reutilização/reciclagem/recuperação
interna
18.000,00 18.000,00
Pó do Balão do AF1 e AF2 Reutilização/reciclagem/recuperação
interna
28.779,00 44.570,00
Pó do Despoeiramento dos
Filtros de Mangas do SH
AF2
Reutilização/reciclagem/recuperação
interna
1.440,00 1.440,00
Pó do Despoeiramento dos
Filtros de Mangas Casa de
Corrida AF1
Reutilização/reciclagem/recuperação
interna
4.800,00 4.800,00
Pó do Despoeiramento dos
Filtros de Mangas Casa de
Corrida AF2
Reutilização/reciclagem/recuperação
interna 4.800,00 4.800,00
Pó do Despoeiramento
Filtros Mangas Área de
Transferência AF2
Reutilização/reciclagem/recuperação
interna 1.440,00 1.440,00
Lama da Lavagem de Gás
do AF1 e AF2
Disposição na CASP e venda 62.945,66 58.081,00
Pó do PCI Reutilização 32.411,00 45.368,00
Escória Granulada de Alto
Forno
Reutilização na fábrica de cimento
(venda)
1.204.799,00
1.293.684,0
0
Massa de tamponamento
do Alto Forno
Reutilização 0,00 15,54
Escória Granulada de Dry-
Pit (AF1 e AF2)
Doação/Disposição na CASP 4.935,00 4.957,00
98
Tabela 6 - Resíduos gerados na CST – Unidade Industrial: Aciaria
Unidade Industrial: Aciaria
Quantidade
(ton/a)
Resíduo Gerado
Formas de tratamento dos resíduos
gerados
2005 2006
Lama fina de Aciaria Reutilização/reciclagem/recuperação
interna
79.944,76 82.644,00
Lama Grossa de Aciaria Reutilização/reciclagem/recuperação
interna
49.425,85 53.536,00
Fino Pré Cal Calcítica
Fm1 e 2 da Calcinação
Reutilização/reciclagem/recuperação
interna
23.230,00 22.070,00
Resíduo do Filtro a Vácuo
da Lavagem do Calcário
Reutilização/reciclagem/recuperação
interna
25.680,00 25.680,00
Pó Despoeiramento SP2
Cal Calcita
Reutilização/reciclagem/recuperação
interna
2.646,00 2.640,00
Pó de Despoeiramento
Secundário 1, 2 e 3 POBH.
Reutilização/reciclagem/recuperação
interna
10.216,00 10.121,00
Pó de Despoeiramento da
Dessulfuração I
Queima no convertedor da usina
Pó de Despoeiramento de
Silos Aéreos
Reutilização/reciclagem/recuperação
interna
Não é
possível
quantificar
Pó de Despoeiramento de
Silos Térreos
Reutilização/reciclagem/recuperação
interna
------------- 6.000,00
Pó de Despoeiramento da
IRUT
Reutilização/reciclagem/recuperação
interna
3.650,00 3.650,00
Pó de Despoeiramento do
RH
Reutilização/reciclagem/recuperação
interna
6.000,00 6.000,00
Fino Pré-cal Dolomítico
Fm1 e 2 Calcinação
Reutilização/reciclagem/recuperação
interna
15.297,00 6.988,00
Fino calcário calcítico Reutilização/reciclagem/recuperação
interna
46.431,00 43.878,00
Lama de decantação de
limpeza do torpedo –
Reframax. L
Reutilização Interna 15.120,00 15.120,00
Escória poço de
decantação da BF3
Reutilização Interna 22.596,00 22.596,00
Lama do Tanque de Dec.
da Máquina de Moldar
Gusa
Reutilização Interna 1.600,00 1.600,00
Escória de Aciaria (LD-
NP, Acerita, Revsol, In
natura).
Venda/Doação/Reutilização Interna 376.538,26 477.353,00
Fino Calcário Dolomítico Reutilização/reciclagem/recuperação
interna
29.724,00 15.278,00
Concentrado de Gusa Reutilização/reciclagem/recuperação
interna
7.689,38 2.934,00
Resíduos dos Filtros da
ETA Lingotamento
Contínuo
Reutilização/reciclagem/recuperação
interna
2.400 m³ 2.400 m³
99
Tabela 7 - Resíduos gerados na CST – Unidade Industrial: LTQ
Unidade Industrial: LTQ
Quantidade
(ton/a)
Resíduo Gerado
Formas de tratamento dos resíduos
gerados
2005 2006
Lama do Desidratador do
LTQ
Reutilização/reciclagem/recuperação
interna
3.600,00 3.600,00
Pó de Despoeiramento do
Filtro de Mangas da Linha
de Tesouras
Queima no convertedor da usina. 144,00m3 144,00m3
Pó de Despoeiramento do
Filtro de Mangas da Linha
de Acabamento
Queima no convertedor da usina. 144,00m3 144,00m3
Lama (resíduo) oriunda da
retífica da oficina
Reutilização Interna/comercialização 15,00m3 15,00m3
Tabela 8 - Resíduos gerados na CST – Unidade Industrial: Aciaria + LTQ
Unidade Industrial: Aciaria + LTQ
Quantidade
(ton/a)
Resíduo Gerado
Formas de tratamento dos resíduos
gerados
2005 2006
Carepa – LTQ (0 a 10 mm,
10 a 50 mm e 50 mm)
Poço de carepa da ETÁ do
LTQ.
Reutilização/reciclagem/recuperação
interna
71.815,70 40.760,00
Carepa Condicionamento
(0 a 10 mm e 10 a 50 mm
e 50 mm)
Reutilização/reciclagem/recuperação
interna
Carepa Lingotamento
Contínuo
Reutilização/reciclagem/recuperação
interna
Tabela 9 - Resíduos gerados na CST – Unidade Industrial: Utilidades
Unidade Industrial: Utilidades
Quantidade
(ton/a)
Resíduo Gerado
Formas de tratamento dos resíduos
gerados
2005 2006
Lama da ETA Reuso Reutilização Interna ----- 477,00
Lama da ETA Potável Disposição na CASP 240,00 240,00
Lodo da ETE Disposição na CASP 1.440,00 1.440,00
Perlita Saturada Disposição na CASP 1,00 m³ 1,00 m³
100
Tabela 10 - Resíduos gerados na CST – Unidade Industrial: Apoio Operacional
Unidade Industrial: Apoio Operacional
Quantidade
(ton/a)
Resíduo Gerado
Formas de tratamento dos resíduos
gerados
2005 2006
Lama de Decantação do
Pátio de Escória
Disposição na CASP 3.000,00 3.000,00
Lama de Decantação
SAPPORO
Reutilização/reciclagem/recuperação
interna/CASP
20.603,00 20.603,00
Mistura da lama da ETB –
Tracomal
Reutilização Interna 3.456,05 3.610,00
Escória Recirculada < 10
mm
Reutilização Interna 37.981,00 28.557,00
Escória Residual
Beneficiamento de Gusa
Reutilização Interna 1110,34 1.298,00
Tabela 11 - Resíduos gerados na CST – Unidade Industrial: Ambulatórios, Laboratórios e Restaurantes
Unidade Industrial: Ambulatórios, Laboratórios e Restaurantes
Quantidade
(ton/a)
Resíduo Gerado
Formas de tratamento dos resíduos
gerados
2005 2006
Resíduos ambulatoriais Aterro Sanitário Terceiros 10,571 6,137
Embalagens vazias de
produtos químicos
CASP/Vendas 0,5 0,5
Resíduos orgânicos -
Restaurante e
Administrativo
Aterro Sanitário Terceiros 1,17 0,98
101
Tabela 12 - Resíduos gerados na CST – Unidade Industrial: Fundição de Peças, Usina Geral
(CST e Porto)
Unidade Industrial: Fundição de Peças, Usina Geral
(CST e Porto)
Quantidade
(ton/a)
Resíduo Gerado
Formas de tratamento dos resíduos
gerados
2005 2006
Areia de fundição Reutilização Interna 360,00 360,00
Escória de Cobre Usada Reutilização externa 98,92 98,92
Cartucho de Impressão Reutilização/reciclagem/recuperação
interna
2.000,00
um
1.272,00
um
Borracha/Correia
transportadora
Reutilização externa 148,00 50,52
Graxas e lubrificantes
Reutilização/reciclagem/recuperação
interna
49,49 49,49
Óleo lubrificante Venda 226,91 226,91
Baterias e Pilhas Devolução ao fabricante 7,5 513,00
Lâmpadas Fluorescentes Descontaminação/reciclagem 9.580,00 un 12.158,0 un
Vidros Queima no convertedor 08 10,0
Sucata de Metais Ferrosos
Reutilização/reciclagem/recuperação
interna
27.161,441 33.844,00
Plásticos Sucateiros intermediários 6,89 8,95
Resíduo de Madeira CASP/Venda 4.444,8 4.444,8
Sucata de Metais não
Ferrosos
Comercialização 130.730,7
Refratários
Reutilização/reciclagem/recuperação
interna e Disposição na CASP.
2.370,97 1.644,33
Marmitex Aterro Sanitário - Terceiros 1,246 1,107
Papel amassado limpo Doação/Venda 3,84 3,82
Papel amassado sujo CASP 5,81 3,84
Lixo de Bordo Aterro controlado 211.950,00 345.640,00
Tambores metálicos com
óleo
Reutilização 3.453,00 um 3.453,00 um
Entulho de obra civil do
Porto
Disposição na CASP 60,00 60,00
Resíduos Oleosos de
Oficina do Porto
Reutilização/Reciclagem 0,5 0,5
Bombona, embalagens
gerais não contaminadas.
Disposição na CASP 939,00 un 939,00 un
Resíduos de borracha e
pneus
Reutilização/reciclagem/recuperação
interna
25,00 un 25,00 un
Orgânicos Diversos Aterro controlado 15,434 19,892
Livros Grátis
( http://www.livrosgratis.com.br )
Milhares de Livros para Download:
Baixar livros de Administração
Baixar livros de Agronomia
Baixar livros de Arquitetura
Baixar livros de Artes
Baixar livros de Astronomia
Baixar livros de Biologia Geral
Baixar livros de Ciência da Computação
Baixar livros de Ciência da Informação
Baixar livros de Ciência Política
Baixar livros de Ciências da Saúde
Baixar livros de Comunicação
Baixar livros do Conselho Nacional de Educação - CNE
Baixar livros de Defesa civil
Baixar livros de Direito
Baixar livros de Direitos humanos
Baixar livros de Economia
Baixar livros de Economia Doméstica
Baixar livros de Educação
Baixar livros de Educação - Trânsito
Baixar livros de Educação Física
Baixar livros de Engenharia Aeroespacial
Baixar livros de Farmácia
Baixar livros de Filosofia
Baixar livros de Física
Baixar livros de Geociências
Baixar livros de Geografia
Baixar livros de História
Baixar livros de Línguas
Baixar livros de Literatura
Baixar livros de Literatura de Cordel
Baixar livros de Literatura Infantil
Baixar livros de Matemática
Baixar livros de Medicina
Baixar livros de Medicina Veterinária
Baixar livros de Meio Ambiente
Baixar livros de Meteorologia
Baixar Monografias e TCC
Baixar livros Multidisciplinar
Baixar livros de Música
Baixar livros de Psicologia
Baixar livros de Química
Baixar livros de Saúde Coletiva
Baixar livros de Serviço Social
Baixar livros de Sociologia
Baixar livros de Teologia
Baixar livros de Trabalho
Baixar livros de Turismo
