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PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO
PAULO - PUC/SP
Robson Maia Lins
A mora no direito tributário
Tese de Doutoramento em Direito
(Direito Tributário
)
São Paulo
2008
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PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO
PAULO - PUC/SP
Robson Maia Lins
A Mora no Direito Tributário
Tese de Doutoramento em Direito
(Direito Tributário)
Tese de Doutoramento
apresentada à Banca
Examinadora do Programa da
Pós-Graduação em Direito da
Pontifícia Universidade Católica
de São Paulo, como exigência
parcial para obtenção do título
de Doutor em Direito, sob
orientação do Professor Doutor
Paulo de Barros Carvalho
.
São Paulo
2008
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Folha de Notas
Banca Examinadora
_____________________________________
_____________________________________
_____________________________________
_____________________________________
_____________________________________
São Paulo, _____/______: 2008
Siglas e abreviaturas
ADC: Ação Declaratória de Constitucionalidade
Adin: Ação Direta de Inconstitucionalidade
CCB: Código Civil Brasileiro
CF: Constituição Federal
CND: Certidão Negativa de Débitos
COFINS: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social
CP: Código Penal
CPC: Código de Processo Civil
CPP: Código de Processo Penal
CSRF: Conselho Superior de Recursos Fiscais
CTN: Código Tributário Nacional
DARF: Documento de Arrecadação de Receitas Federais
DCTF: Declaração de Créditos e Débitos Tributários Federais
DECOMP: Declaração de Compensação
DIPJ: Declaração de Imposto de Renda Pessoa Jurídica
DJU: Diário da Justiça da União
DOU: Diário Oficial da União
DRJ: Delegacia Regional de Julgamento
LEF: Lei de Execução Fiscal
GIA: Guia de Arrecadação do ICMS
ICMS: Imposto sobre a Circulação de Mercadoria e Prestação de
Serviços
IN: Instrução Normativa
IPI: Imposto sobre Produtos Industrializados
ISSQN: Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza
MP: Medida Provisória
PIS: Contribuição para o Programa de Integração Social
RE: Recurso Extraordinário
RESP: Recurso Especial
RMIT: Regra-matriz de Incidência Tributária
RMIMM: Regra-matriz de Incidência da Multa Moratória
RMIMO: Regra-matriz de Incidência da Multa de Ofício
RMIJM: Regra-matriz de Incidência dos Juros Moratórios
RMIDI: Regra-matriz de incidência de deveres instrumentais
RMRIT: Regra-matriz de repetição do indébito tributário
RFB: Receita Federal do Brasil
SRF: Secretaria da Receita Federal
STF: Supremo Tribunal Federal
STJ: Superior Tribunal de Justiça
TRF: Tribunal Regional Federal
TJ: Tribunal de Justiça
“Vivendo no tempo, tenho um saber íntimo daquilo que ele é;
quando busco conhecê-lo expressamente, ele me escapa.”
Santo Agostinho, em Confissões.
Resumo
LINS, Robson Maia. A Mora no Direito Tributário. São Paulo: PUC SP.
2008, 387p. Tese de Doutoramento em Direito pela Pontifícia
Universidade Católica de São Paulo.
A tese doutoramento que apresentamos à Banca Examinadora do
Programa de Pós-Graduação em Direito Tributário tem por objeto a
análise do fato jurídico tributário denominado “mora”. Para cumprirmos
esse desiderato com pretensões de cientificidade entendemos necessário
percorrer o trajeto da incidência da Regra-matriz de incidência
tributária, em combinação com as demais normas do sistema tributário,
que entram em cálculo normativo com a RMIT. A todo instante o
intérprete verá que retrovertemos também nossos cuidados para outras
normas jurídicas que não a da incidência tributária. Há várias inserções
em searas dominadas pelas normas que fixam deveres instrumentais, que
estabelecem sanções, que mutilam a Regra-matriz de incidência
tributária, como ocorre com as isenções tributárias. Há, portanto,
cálculos normativos que nem sempre é ordenada numa seqüência
cronológica em relação ao tempo do nascimento, suspensão da
exigibilidade e extinção da obrigação tributária. É assim mesmo! O
objeto é amplo e dinâmico, e, não raro, foge à seqüência da incidência
que seria “normal” segundo os escaninhos do Código Tributário
Nacional. Portanto, compõe nosso objeto de estudo a análise não somente
a Regra-matriz de incidência tributária. Todas as normas que, direto ou
indiretamente, tomam a inércia do sujeito passivo ou do sujeito ativo,
tanto na obrigação tributária em sentido estrito, quanto na obrigação de
restituição do indébito tributário, como suporte fáctico, serão objeto de
especulações. Percorreremos do nascimento à extinção da obrigação
tributária, passando pela suspensão da exigibilidade do crédito
tributário; do nascimento à extinção da obrigação de repetição,
compensação ou ressarcimento do indébito tributário, sempre analisando
a estrutura, a função e o sentido da mora. Ingressaremos naquelas
hipóteses de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, bem assim
das cautelares em controle abstrato de constitucionalidade, para
estudarmos a eventual configuração dos fatos jurídicos moratórios,
pressupostos da incidência das normas sancionatórias. As expressões
“multa de mora”, “multa de ofício”, “multa penal”, “multa
sancionatória”, bem assim “juros de mora” serão analisadas nos seus
níveis sintático, semântico e pragmático, procurando sempre explicar na
legislação tributária aquelas expressões sinônimas, bem assim as
expressões iguais, com conteúdos e funções distintas. Utilizaremos o
método analítico, na parte estrutural, e o hermenêutico, ao tratarmos dos
campos semântico e pragmático, procurando deixar o trabalho situado na
linha doutrinária denominada constructivismo jurídico, precisamente o
constructivismo lógico-semântico.
Palavras chave: mora; multa; juros e sanções tributárias
.
Abstract
The aim of the present doctoral dissertation, presented to the
Examining Board of the Post-graduate Program in Tax Law, was to
analyze the tax juridical concept referred to as “mora”
(delinquency). In order to achieve this objective using a scientific
approach to the Law, we explored the levying procedures
established by the tax norm known as “Regra-matriz” tax levy (by
Brazilian Professor Paulo de Bastos) in conjunction with other
norms of the tax system, comprising the normative calculation
together with the Regra Matriz Tax Levy (Regra Matriz de
Incidência Tributária – RMIT). The reader will also note constant
cross references to other juridical norms, beyond the scope of tax
levy. There are many inclusions in fields governed by these norms
which establish tax ancillary obligations and penalties that distort
the “Regra-Matriz” tax levy model, as is the case concerning tax
exemptions. Accordingly, there are normative calculations that do
not always follow a chronological order in terms of the rise,
suspension and extinction of the tax liability. This is indeed the
case! The subject is broad and dynamic and often strays from the
levy sequence deemed “normal” according to the precepts of the
Brazilian Tax Code. Therefore, the subject matter of our study not
only comprised the “Regra-matriz” of tax levy but all the norms that
directly or indirectly consider the inertia of the creditor or the
debtor as a fact support, whether in strictus sensus tax liability or in
liability to rebate tax indebitum. We investigated the course of the
rise and extinction of tax liability, including the liability suspension
of tax credit; from the rise to the extinction of repetition, offset or
rebate of tax indebitum, while analyzing the structure, function and
objective of the mora (delinquency). We addressed the events of tax
credit liability suspension as well as the provisional remedies of
abstract control (controle abstrato) of the Constitution in order to
study the possible configuration of the delinquent juridical facts,
pre-requisites for the levying of sanctioning norms. The expressions
“multa de mora” (delinquency fine), “multa de ofício” (fine
determined by judge), “multa penal” (criminal penalty), “multa
sancionatória” (penalty sanction), as well as “delinquent interest”
shall be analyzed at a syntactic, semantic and pragmatic level while
seeking to explain synonymous expressions within the context of tax
legislation, and identical expressions with different content and
function. We have employed the analytical method for structural
areas, and the hermeneutic approach for semantic and pragmatic
fields, such that this study adopted the doctrine line referred to as
legal constructivism, or more precisely logic and semantic-
structured constructivism.
Key words: mora and fine and interest and tax penalties.
Sumário
Siglas e Abreviaturas
Resumo
Abstract
3
6
7
Introdução 21
PRIMEIRA PARTE
Capítulo I
Rede conceitual básica
1. Rede conceitual básica para o estudo da mora no
direito tributário
27
2. Direito positivo, normas jurídicas e a causalidade
jurídica: anotações sobre a juridicização dos fatos
sociais na Teoria Geral do Direito de Lourival
Vilanova
29
2.1.O direito positivo: plano normativo (dever ser) e
plano factual (ser). A mora como norma jurídica, fato
jurídico e relação jurídica
31
2.2. Direito positivo e as normas jurídicas: as
normas moratórias e a juridicização do tempo
38
2.2.1. A irretroatividade como limite-objetivo às
normas moratórias
40
2.2.2. Tempo no fato e tempo do fato: entre um e
outro há o processo moratório
50
3. O Tempo no Direito: causalidade jurídica e a
juridicização dos fatos sociais
52
3.1. O silêncio jurídico e mora 53
3.1.1. A mora na prestação de informação e o
direito ao silêncio em matéria tributária
53
4. Os níveis sintático, semântico e pragmático da
linguagem das normas moratórias no direito
tributário.
68
4.1. Os atos de fala no direito positivo e a
determinação da mora no direito tributário
69
4.2. A imutabilidade das estruturas lógicas das
normas não é atípoda à idéia mutalibilidade do direito
73
5. Os conceitos do direito civil no direito tributário 74
5.1. Algumas palavras sobre os termos “obrigação” e
“mora” mencionados neste trabalho
78
5.1.1. Primeira aproximação: investigação
semântica sobre a mora
81
5.1.2. As normas moratórias e a forma de
linguagem no direito tributário brasileiro
83
6. Acerto semântico: compensação, indenização,
remuneração e sanção
85
6.1. Indenização decorrente do fato jurídico
moratório
88
7. A eficácia técnico-sintática das normas jurídicas
moratórias
93
8. As normas jurídicas moratórias e os respectivos
instrumentos introdutórios
93
8.1. Nível geral e abstrato das normas moratórias 94
8.2. Nível individual e concreto das normas
moratórias
98
9. A incidência das normas jurídicas moratórias 99
10. Mora automática e a interpelação no direito
tributário
104
11. Proporcionalidade em sentido estrito e
intranormativa: requisito para análise do confisco nas
relações jurídicas moratórias
106
11.1. O princípio da razoabilidade e o princípio da
proporcionalidade e mora no direito tributário
106
11.1.1. Distinção entre proporcionalidade e
razoabilidade
107
11.1.2. Princípio da proporcionalidade e a mora no
direito tributário
110
11.1.3. Princípio da razoabilidade e a mora no direito
tributário
114
12. A carência de normas de organização as
dificuldades para se construir os fatos jurídicos
moratórios
116
Capítulo II
A estrutura das normas jurídicas moratórias em geral
1. Estrutura das normas jurídicas: primeira aproximação 119
1.1. Ainda a Estrutura das Normas Jurídicas:
segunda aproximação
120
2. A mora, a Regra-matriz de incidência tributária, a
incidência, a obrigação tributária e o crédito
tributário
122
2.1. O critério temporal no conseqüente das normas
que instituem tributo (RMIT) e deveres
instrumentais (Regra-matriz dos deveres
instrumentais)
123
2.2. Norma de comportamento e mora
comportamental: enfoque sobre as regras-
matrizes moratórias
127
Capítulo III
Classificações adequadas das normas jurídicas
moratórias no direito tributário brasileiro
1. Classificações das normas jurídicas moratórias que
utilizam os critérios estrutural, semântico e
pragmático
129
1.1. Critério estrutural ou lógico 129
1.2. Semântico 130
1.3. Pragmático 130
2. Critério da produção normativa 131
2.1. Mora estrutural 131
2.2. Mora comportamental 132
3. Quanto à espécie normativa 133
3.1. Utilidade e adequação da classificação das
normas jurídicas em primárias, dispositivas e
sancionatórias, e secundárias
133
3.2. Mora primária 134
3.3. Mora secundária (processual) 134
4. A classificação das normas jurídicas segundo
Gregório Robles
135
5. A norma jurídica tributária primária dispositiva e a
sancionatória
137
5.1. A distinção entre normas sancionatória e norma
com função sancionatória (punitiva)
138
Capítulo IV
A mora e as multas tributárias no direito tributário
brasileiro
1. Acertamento semântico e as expressões “multa de
mora”, “multa punitiva”, “multa de ofício”, “multa
penal”, “multa sancionatória” e “multa fiscal”.
140
2. A multa de mora no direito tributário 141
2.1. Regra-matriz de incidência da multa de mora
(RMIMM)
2.1.1 A inclusão de outras sanções e juros de mora
na base de cálculo da multa de mora
143
144
3. A multa punitiva ou fiscal 145
3.1. A Regra-Matriz de Incidência da Multa de
Ofício (RMIMO)
147
3.2. A culpabilidade na multa punitiva
e gradação de
alíquotas
148
3.3. A multa de ofício também tem como
pressuposto a mora
151
3.4. A multa de ofício e a substituição da multa de
mora
151
4. A Regra-matriz de incidência da multa isolada
4.1. Ainda sobre a base de cálculo da multa isolada
152
153
5. A multa compensatória: elas são válidas no direito
tributário?
156
Capítulo V
A mora e os Juros no direito Tributário brasileiro
157
1. Noções gerais sobre juros 157
2. O conceito de juros na Teoria Geral do Direito 158
3. A estrutura normativa das normas que prescrevem os
juros de mora
3.1. Sobre as três naturezas jurídicas das prestações
compulsórias
159
160
162
3.1.1. Sobre a taxa de juros SELIC
4. O antecedente das normas jurídicas moratórias que
prescrevem os juros de mora no direito tributário
163
4.1. O critério material dos juros de mora: ausência
de pagamento de multa de ofício e a incidência dos
juros de mora
165
4.2. O critério temporal no antecedente das normas
dos juros moratórios
168
5. O conseqüente das normas jurídicas moratórias
5.1. A base de cálculo dos juros moratórios no direito
tributário e multa de ofício
170
171
6. Sobre a sujeição passiva na relação jurídica moratória
e o sujeito passivo do tributo, naquelas hipóteses em
que relação jurídica moratória é decorre do fato
jurídico “não pagar tributo”
173
7. Os juros compensatórios no direito tributário
173
Capítulo VI
Categorias jurídico-tributárias relacionadas ao fato
jurídico moratório no direito tributário
1. Mora e sanção 175
2. Mora e causa da mora: análise intranormativa 176
3. A mora e suas relações com crime, ilicitude,
antijuridicidade e culpabilidade
3.1 A culpabilidade e mora
3.2Mora e crimes contra a ordem tributária
178
179
183
4. Mora e coação 184
SEGUNDA PARTE
Capítulo VII
A mora estrutural e o crédito tributário
1. A mora procedimental (espécie de mora estrutural) e
a constituição do crédito tributário
185
1.1. A decadência do direito do Fisco lançar como
hipótese moratória
186
1.1.1. Uma distinção prévia: direito subjetivo e 186
direito potestativo
1.2. A mora nos tributos sujeitos ao lançamento
tributário
194
1.2.1. A mora nos tributos constituídos por ato
do sujeito passivo
194
1.2.2. Anulação do lançamento por erro formal e
a mora
197
2. Mora e revisão de critério jurídico adotado pela
Fazenda Pública
199
3. Identidade de fatos jurídicos tributários e pluralidade
de relações jurídicas sancionatórias: análise do non
bis in idem nas sanções tributárias
200
4. Concurso real de fatos jurídicos moratórios e de
relações jurídicas moratórias: a consunção em matéria
tributária
202
5. Conflito de normas real e aparente de normas
moratórias
203
6. A mora processual e a prescrição do direito do Fisco
cobrar o crédito tributário
205
6.1 As causas suspensivas e interruptivas dos prazos
de prescrição e mora processual
6.1.1 Interrupção da prescrição
208
208
6.1.2 Suspensão da prescrição 209
6.1.2.1. Ato inequívoco do devedor como
causa suspensiva da mora processual
7 A mora como fato jurídico conversor de deveres
instrumentais em obrigação principal
216
7.1 A regra-matriz dos deveres instrumentais
tributários
217
7.2 Obrigação tributária principal e os deveres
instrumentais: a questão da acessoriedade
218
7.3 Quando a mora no cumprimento do dever
instrumental não implica diminuição de tributo:
uma intersecção entre sanção por descumprimento
de dever instrumental e ausência de tributo devido
219
7.3.1 A questão da interposição fraudulenta na
importação e o dano ao erário: conversão
de pena de perdimento em multa 220
7.4 Quando a mora no cumprimento do dever
instrumental implica diminuição de tributo
221
7.4.1 Mais uma intersecção entre sanção por
descumprimento de dever instrumental e
sanção por inadimplemento no pagamento
de tributo
222
7.5 A mora, deveres instrumentais relacionados às
imunidades, isenções, remissões e anistias
tributárias
7.5.1. Imunidades tributárias e o fato moratório
descumpridor de deveres instrumentais
7.5.2. Isenções tributárias e mora no
cumprimento dos deveres instrumentais
7.5.3. Remissão tributária em mora
7.5.4. Anistia tributária em mora
226
226
229
232
233
8. A mora e a denúncia espontânea: hipótese de
purgação da mora no direito tributário
234
8.1 Possibilidade ou não de denúncia espontânea
nos chamados tributos sujeitos ao lançamento
por homologação
236
8.1.1 A Declaração de Débitos e Créditos
Tributários Federais (DCTF) nos tributos
sujeitos ao lançamento por homologação
não constitui, necessariamente, o crédito
tributário
242
8.2 Possibilidade ou não de a denúncia elidir, além
das multas chamadas de “punitivas”, também
as “multas de mora”
244
8.3 Possibilidade ou não de existir denúncia
espontânea nas hipóteses de parcelamento ou
compensação.
246
8.3.1 O parcelamento tributário e mora 247
8.3.2 A compensação tributária e mora 248
8.4 Possibilidade ou não de a denúncia espontânea
elidir a responsabilidade não só pelo
descumprimento da obrigação principal, mas
também pelo descumprimento de deveres
instrumentais (ou obrigações acessórias)
252
8.5 A mora como fato jurídico que implica 257
reaquisição da possibilidade de denúncia
espontânea
8.6 A repercussão da consulta fiscal em relação à
mora
258
8.7 O caso fortuito e a força maior e a mora no
direito tributário
259
8.8. A mora e a responsabilidade tributária
8.8.1.1. Hipóteses de responsabilidade tributária
decorrentes da mora
8.8.1.1.1. Substituição tributária e a
mora do substituto tributário
8.8.1.1.2. Responsabilidade por sucessão
decorrente da mora do sucedido
260
263
263
264
9. O antecedente das normas jurídicas moratórias 265
10. O conseqüente das normas jurídicas moratórias
10.1. A base de cálculo das multas moratórias
10.1.1. A função da base de cálculo na regra-
matriz de incidência tributária e na regra-
matriz das multas moratórias
266
266
267
11. A distinção entre a natureza compensatória
(indenizatória) e punitiva (sancionatória) na estrutura
das normas tributárias instituidoras de juros e multas
274
11.1. Quando a natureza da prestação é punitiva
11.2. Quando a natureza da prestação é
indenizatória
275
275
12. A existência no direito tributário brasileiro de juros
compensatórios e multas compensatórias (em
desenvolvimento)
13. A correção monetária no direito tributário
276
277
Capítulo VIII
Mora estrutural e o indébito tributário
1. Decadência do direito do sujeito passivo requerer o
indébito tributário administrativamente
282
2. Prescrição do direito do sujeito passivo repetir o 284
indébito judicialmente
2.1 A relação jurídica do indébito tributário e seu
aspecto temporal
285
Capítulo IX
A mora nas causas de suspensão da exigibilidade do
crédito tributário
1. Entrelaçamento normativo entre mora e suspensão de
exigibilidade do crédito tributário
287
2. A moratória e a mora 287
2.1 Parcelamento tributário e mora 290
2.1.1 As exclusões do Refis, juros e multa de
mora
291
3. O depósito do montante integral do tributo 297
4. As reclamações e os recursos, nos termos das leis
reguladoras do processo tributário administrativo
298
5. A concessão de medida liminar em mandado de
segurança ou a concessão de medida liminar ou de
tutela antecipada em outras espécies de ação judicial
(CTN, Art. 151, incisos IV e V)
298
5.1. Decisão liminar concedida antes de escoado o
prazo para constituição do crédito tributário
298
5.2 Decisão liminar concedida antes do vencimento
do tributo
301
5.3 Decisão liminar concedida após o vencimento
do tributo
302
Capítulo X
A mora como fato jurídico tributário extintivo da
obrigação tributária
1. Correlação entre mora e extinção do crédito tributário
304
2. Causas de extinção do crédito tributário 304
2.1. Pagamento 304
2.1.1. O vencimento abstrato e o vencimento
concreto da obrigação tributária
305
2.1.2. A forma da prova da quitação nas
obrigações tributárias
308
2.2. Compensação Tributária: explicação geral 310
2.2.1. A mora na compensação não declarada e
não homologada
313
2.2.2. A homologação da compensação e mora 318
2.3. A mora e a prescrição e a decadência como
forma de extinção do crédito tributário
318
2.3.1. A decadência e a mora no direito
tributário
319
2.3.2. A prescrição como fato jurídico moratório
extinto do crédito tributário
319
2.4 A conversão de depósito em renda 323
2.5 O pagamento antecipado e a homologação do
lançamento nos termos do disposto no artigo 150
e seus §§ 1º e 4º
324
2.5.1. A homologação tácita e a mora decorrente
do silêncio jurídico
324
2.6 A consignação em pagamento, nos termos do
disposto no § 2º do artigo164
2.7 A decisão judicial passada em julgado.
2.8 Caso fortuito, força maior e a impossibilidade da
prestação no direito tributário.
3. A mora e os deveres instrumentais
3.1. A suspensão da exigibilidade do crédito
tributário e a mora nos deveres instrumentais
325
326
326
327
327
Capítulo XI
A mora comportamental da Fazenda Pública no
direito tributário
1. A mora na repetição do indébito tributário 328
1.1. Regra-Matriz de Repetição do Indébito 328
1.1.1. Definição e estrutura lógica 329
1.1.2. Critérios do antecedente 329
1.1.2.1 O limite temporal à constituição
do fato pagamento indevido na
declaração de
330
inconstitucionalidade
1.1.3 Critérios do conseqüente 330
2. A mora e o princípio constitucional da não-
cumulatividade
331
2.1. Mora e crédito tributário
2.2. Mora e débito tributário
2.3. Mora e compensação entre débito e crédito
332
333
334
3. A mora e os créditos extemporâneos de ICMS 334
4. Interseção entre obrigação tributária e os deveres
instrumentais
336
4.1. O termo inicial da mora da Fazenda Pública na
devolução do indébito tributário
337
4.1.1.Juros na repetição do indébito tributário
4.1.1.1 Ausência de multas de mora na
repetição do indébito tributário:
outra reflexão sobre a assimetria
nas relações jurídicas tributárias
338
340
Capítulo XII
A mora e as decisões dos Tribunais em controle de
constitucionalidade
1. O controle de constitucionalidade das normas
tributárias no Brasil e a possibilidade de
contraditoriedades entre decisões em controle
abstrato e em controle concreto
341
2. A questão da mora e as decisões do Judiciário em
controle abstrato
343
2.1. Decisão cautelar de inconstitucionalidade e
mora
2.1.1. A concessão da cautelar: créditos
tributários constituídos e os não
constituídos
343
345
2.1.2. Decisão de mérito dando pela
constitucionalidade e a mora
2.1.2.1. Possibilidade de regulação dos efeitos
jurídicos decorrentes da mora
347
347
3. Decisão cautelar de constitucionalidade e mora da
Fazenda Pública na devolução do indébito tributário
347
3.1. O ICMS na base de cálculo do PIS e da Cofins:
o RE 240.785 e a ADC nº 18-5/DF: questões
relacionadas à mora
348
3.2. Decisão de mérito dando pela
constitucionalidade do tributo e a mora do
sujeito passivo durante a vigência da decisão
cautelar de inconstitucionalidade
350
3.2.1. Possibilidade de regulação dos efeitos
jurídicos decorrentes da mora: efeitos
prospectivos e mora no direito tributário
351
3.2.2. O efeito repristinatório decorrente da
concessão de medida cautelar de
inconstitucionalidade e a mora
360
3.2.2.1.A repristinação na Teoria Geral do
Direito
362
4. A mora e as decisões do Judiciário em controle
concreto de constitucionalidade
365
4.1. Decisão isolada em controle incidental com
efeitos entre as partes
366
4.2. A Resolução de Senado Federal, a suspensão de
eficácia e a mora no direito tributário
367
4.3. A Revogação de Súmula Vinculante em matéria
tributária e a mora
367
5. A mora e as decisões judiciais que relativizam a coisa
julgada em matéria tributária
5.1. Normas passiveis de impugnação por ação
rescisória
368
368
Conclusões
374
Referências Bibliográficas
386
Introdução
Já no processo de busca do conhecimento há um
quantum de conhecimento. Ainda que em nível de intuição, o sujeito
que se predispõe ao exame de determinado objeto carrega, de modo
precário, certo nível de questionamento, ainda não sistematizado, ou
mesmo sequer postos em termos intersubjetivos.
Ao recortar o imenso e heterogêneo tecido normativo
que é o sistema de direito positivo, fazendo de um “descontínuo
heterogêneo” um “contínuo homogêneo”, usando as expressões de
LOURIVAL VILANOVA
1
, o intérprete nutre certas expectativas, que, ao
final, podem ser confirmadas ou infirmadas, ou, ainda, simplesmente se
descobre que do esforço não se consegue nem confirmar nem infirmar
àquelas expectativas.
O quantum desse conhecimento que nos guiou para o
tema da mora no direito tributário foi certa dúvida sobre a linearidade
do fluxo de positivação do direito tributário, precisamente em relação à
constituição da obrigação tributária, a suspensão da exigibilidade e sua
extinção. Para equacionar esses problemas o trabalho não podia ser
focado na estrutura sintática do tema, e sim no aspecto dinâmico.
A esse quantum de conhecimento aliaram-se duas
provocações feitas pelo Professor JOSÉ SOUTO MAIOR BORGES
2
,
trazendo para este trabalho um misto de tranqüilidade e de desafio. Diz
o eminente jurista pernambucano, ao tratar das construções do direito
civil no tema obrigações, que: “O tratamento das obrigações, sobretudo
no campo do Direito Civil, atingiu um nível de sofisticação teórica de
1
Cf. As estruturas lógicas e o sistema de direito positivo, 1997, passim.
2
Obrigação tributária, 1999, p. 46.
22
duvidosa utilidade.” E arremata: “Não há praticamente uma senda
teórica que não tenha sido explorada no direito das obrigações.
Dificilmente poder-se-á conceber uma tomada de posição doutrinária
que já não tenha sido adotada pela doutrina civilista das obrigações”.
3
De fato, tomando a obrigação na sua perspectiva
estática, muito, quase tudo, foi construído nos domínios do direito civil.
Entretanto, quando a óptica de observação surpreende o objeto no seu
lado dinâmico, aí muito há ainda que ser dito, principalmente em
relação à obrigação tributária, que tantos influxos normativos absorve
dos outros institutos, quando não do direito constitucional, civil e
administrativo, do próprio direito tributário
4
.
Essas duas observações do Professor JOSÉ SOUTO
MAIOR BORGES encontram reflete posições doutrinárias de há muito
ditas no Direito Civil, todos eles registrando que o direito positivo não
encontrou outro mecanismo para conferir juridicidade a comportamentos
humanos que não seja a relação jurídica, particularmente a relação
jurídica obrigacional
5
.
A obrigação tributária, surpreendida estaticamente na
sua compostura interna de sujeito ativo, sujeito passivo, objeto da
obrigação, direito subjetivo e dever jurídico, percorre trajeto nem
sempre, em termos cronológicos, linear, retilineamente uniformes, desde
3
Ibidem.
4
É assim, por exemplo, com os institutos da denúncia espontânea, da consulta fiscal, da mora no cumprimento
das obrigações, da decadência, da prescrição, da revisão do lançamento, da irretroatividade na mudança de
critério jurídico. Todos eles, apenas para citarmos algum, podem mexer com o fluxo retilíneo da obrigação
tributária, criando, numa perspectiva dinâmica, hipercomplexidade no sistema de direito positivo e
hiperperplexidades nos agentes competentes.
5
Nesse sentido conferir MANOEL INÁCIO CARVALHO DE MENDOÇA, 1956, p. 73-74, ao dizer que “É,
pois, o domínio eminentemente racional do direito civil, sua parte filosófica por essência. Daí vem que, por
toda a parte, ao menos no ocidente, vai-se operando uma verdadeira uniformidade nos seus postulados. A
razão é que os efeitos da vontade humana são análogos e as necessidades sociais suscitam formas idênticas
para passarem à eficácia da ação prática.” Cf. também PAULO DE BARROS CARVALHO. Curso de direito
tributário, 2008,
p. 15.
23
sua previsão geral e abstrata, passando pelo nascimento, suspensão de
exigibilidade da referida obrigação. De fato, entre seu nascimento e sua
extinção o sistema normativo, quer no nível geral e abstrato, quer no
individual e concreto, a obrigação tributária é suscetível à inúmeras
vicissitudes, nem sempre possíveis de previsão normativa. Não se sabe,
por exemplo, ao se instituir um tributo se até o seu vencimento haverá
declaração de inconstitucionalidade; não se pode garantir que o sujeito
passivo não protocolará consulta tributária; não se pode afirmar que não
haverá nenhuma causa suspensiva de exigibilidade do crédito tributário;
enfim, há multiplicidade de possibilidades normativas são tantas que
podemos falar apenas de expectativas
6
.
Essas diversas possibilidades advêm da
intertextualidade
7
ínsita ao direito positivo. Constituído pela linguagem
com função prescritiva, o direito positivo habilita vários órgãos para
emitir atos de fala com a finalidade de mexer naquela suposta
“linearidade” da vigência das obrigações tributárias.
Entre um passo e outro na incidência das normas
jurídicas há sempre o tempo
8
, que, para ser jurídico, tem seus termos
iniciais e finais objetivamente marcados pela linguagem normativa,
podendo, como é o caso do direito tributário, ser entrecortado com as
chamadas “causas” suspensivas e interruptivas dos prazos jurídicos.
Talvez, ao menos nos domínios do Direito Tributário,
a elaboração de uma teoria da mora
9
alicerçada nos os planos sintático,
6
Para maior aprofundamento sobre o tema conferir VILÉM FLUSSER, Língua e Realidade, 2004, e
GUSTAVO BERNARDO, O pensamento como dúvida, In: Vilém Flusser – Uma introdução, 2008, p. 107 e ss.
7
JOSÉ LUIS FIORIN. Introdução ao pensamentoPensamento de BAKHTIN, 2006, p. 20
8
MARTIN HEIDEGGER, Ser e Tempo, 1979, p. 258, faz importante afirmação sobre o tempo. Diz o Filósofo:
“Ser e tempo determinam-se mutuamente; de tal maneira, contudo, que aquele – o ser – não pode ser abordado
como temporal, nem este – o tempo – como entitativo.”
9
JOSÉ XAVIER CARVALHO DE MENDONÇA, 1957, p. 142, diz que “não é simples, como parece, a
determinação exata do conceito de mora; e esta dificuldade mais se acentua quando se considera que ela,
24
semântico e pragmático, ainda seja uma das poucas sendas inexploradas
pela Ciência do Direito Tributário. Esse dado, com certo nível de
certeza, pode ser creditado à duas circunstâncias tão difundidas quanto
equivocadas: (i) ser o tema “obrigações” eminentemente teórico
10
e (ii)
a mescla que se faz entre a cronologia natural e a cronologia jurídica,
sendo esta circunstância muito ligada à antiga e repisada distinção entre
causalidade natural e causalidade jurídica.
Ser o temário ligado às “obrigações” eminente
teórico dois argumentos põem em solo estéril essa afirmativa: primeiro,
é que o atual estágio da Epistemologia Jurídica não mais faz a distinção
entre teoria e prática,
As normas jurídicas que tomam o curso do tempo
11
como suposto normativo, fixando-o no lugar sintático de fato jurídico
moratório e imputando-lhe conseqüências jurídicas relacionadas à
constituição, suspensão e extinção de direitos subjetivos e deveres
jurídicos, em sentido amplo e estrito
12
, juntamente com as regras-
matrizes de incidência tributária e dos deveres instrumentais,
constituem o eixo temático da existência dos tributos e das sanções,
pois tratam do seu nascimento, passando pela suspensão da
exigibilidade, indo até a extinção das obrigações tributárias.
Pois bem, a análise da mora no direito tributário que
será esboçada, à semelhança da teoria das relações jurídicas, em dois
conquanto regulada por normas positivas, é, na sua realização jurídica, influenciada em grande parte pela
eqüidade; e, ordinariamente, é mais um questão de fato que de direito.”
10
MANOEL INÁCIO CARVALHO DE MENDONÇA, Doutrina e práticaPrática das obrigações,Obrigações,
1956. Tomo I, p. 73.
11
Cabe advertir que o “curso do tempo” não é aqui tomado na sua acepção de causalidade natural. É “curso do
tempo” tomado em sua acepção jurídica. O tempo jurídico é construído pelo direito, com seus termos inicial e
final, causas de suspensão e de interrupção. Sobre a relação tempoTempo e direito,Direito, consultar
FRANÇOIS OST, O tempoTempo do direito,Direito, 2005.
12
Dever jurídico e direito subjetivo também é possível noutras categorias normativas que não as normas
deônticas, conforme será visto quando tratarmos da classificação das normas segundo GREGÓRIO ROBLES.
25
planos: fato jurídico moratório em sentido amplo e fato jurídico
moratório em sentido estrito.
O fato jurídico moratório em sentido amplo guarda
certa correlação com os conceitos de norma jurídica e de obrigação em
sentido amplo, ao passo que fato jurídico moratório em sentido estrito
diz de perto com os conceitos de norma jurídica e de obrigação em
sentido estrito.
Fato jurídico moratório, tomado na sua acepção
ampla, procurar conotar os comportamentos omissivos por determinado
período de tempo em que os agentes competentes, Fazenda Pública ou o
sujeito passivo tributário, deixaram de aplicar as normas de
competência, e, portanto, deixaram de constituir o crédito tributário
decorrente da RMIT; ou, inversamente, deixaram de constituir o crédito
decorrente da incidência da Regra-matriz de repetição do indébito
(RMRIT).
Vê-se que a mora em sentido amplo decorre sempre
da falta de aplicação de norma estrutural. Daí chamarmos de mora
estrutural.
De outra parte, a mora comportamental ou o fato
jurídico moratório comportamental será sempre aquele cujos critérios
estão previstos no antecedente de norma de comportamento,
precisamente a regra-matriz de incidência tributária e a regra-matriz de
repetição do indébito.
É com este cenário de dificuldades normativas que
pretendemos equacionar importantes questões relacionadas à mora no
direito tributário, sempre tendo como norte aquela advertência que feita
26
por JOSÉ SOUTO MAIOR BORGES: o fato de um problema ser difícil
só constitui mais um motivo para que seja de imediato enfrentado.
27
PRIMEIRA PARTE
Capítulo I
Rede conceitual básica
1. Rede conceitual básica para o estudo da mora no
direito tributário
O estudo da mora no direito tributário, como
qualquer empreitada que se pretende científica, deve, antes de ingressar
na estrutura, função e alcance dos institutos jurídicos, definir os
conceitos necessários com os quais o intérprete pretende caminhar rumo
ao objeto a ser explorado. Ao conjunto desses conceitos chamaremos de
rede conceitual básica, tomando a expressão de empréstimo ao
jusfilósofo espanhol GREGORIO ROBLES
13
.
Daí tomarmos logo no início deste trabalho o cuidado
de definir alguns conceitos desta rede conceitual, dentre os quais o
direito positivo, as normas jurídicas, relações jurídicas fato jurídico,
todas elas imprescindíveis ao exame do tema objeto das nossas
preocupações: a mora, suas implicações no direito tributário. Afinal, na
linha dos ensinamentos do Prof. PAULO DE BARROS CARVALHO
14
“Já foi o tempo em que se nominava, acriticamente, de científica a
singela coleção de proposições afirmativas sobre um direito positivo
historicamente situado, passível de dissolver-se sob o impacto dos
primeiros questionamentos.”
13
O direito como texto, 2005, p. 39.
14
Direito tributário, linguagem e método, 2008, p. 07.
28
Tem-se por inquestionável a fixação dos conceitos da
Teoria Geral do Direito.
Mas não é só.
Também é necessária a inserção do intérprete num
determinado paradigma filosófico, de forma que aquele que se aproxima
de qualquer objeto a ser conhecido – aqui, o direito positivo - possa
usar a rede conceitual básica na compostura de suas formulações feitas
pela Ciência do Direito. É também nesse momento de tomada de
posição filosófica que o cientista deve fixar o caminho do conhecimento
que pretende produzir. Assim procedendo estará fixando o método de
estudo adequado.
Quem assim procede faz Filosofia no Direito e não
Filosofia do Direito
15
, ambiente propício ao emprego do método
analítico-hermenêutico.
Estamos entre aqueles que utilizam a filosofia da
linguagem como cenário maior das especulações inerentes ao direito
positivo. E o objeto da filosofia da linguagem e a relação entre as
palavras e o mundo, na feliz expressão de MANFREDO ARAÚJO DE
OLIVEIRA
16
. Em todos os instantes é notável a nossa incessante
procura por essa relação entre os atos de fala (palavras) proferidos
pelos agentes competentes (v.g: Juízes, funcionários das Fazendas
Públicas, sujeitos passivos de tributos) todos eles influenciando nessa
relação entre os atos de fala normativos e o direito positivo.
15
As expressões foram utilizadas de forma comparativa pelo Prof. TÉRCIO SAMPAIO FERRAZ JR., na
defesa de qualificação de tese de doutoramento na Faculdade de Direito da USP, em 17 de junho de 2008.
Segundo TÉRCIO SAMPAIO FERRAZ JR, tanto ele quanto o Prof. PAULO DE BARROS CARVALHO,
também membro da Banca Examinadora, faziam Filosofia no Direito e não Filosofia do Direito.
16
Reviravolta lingüístico-pragmático na filosofia contemporânea, 1996, p. 171.
29
2. Direito positivo, normas jurídicas e a causalidade jurídica:
anotações sobre a juridicização dos fatos sociais na Teoria Geral do
Direito de Lourival Vilanova
17
LOURIVAL VILANOVA observa que a obtenção da
causalidade, como um gênero de determinação que articula o domínio
do fáctico, faz-se mediante a abstração generalizadora. Nessa linha, a
causalidade física, em quaisquer de suas modalidades, são irredutíveis
entre si, como espécies, mas confluem como subtipos de uma lei
universal de determinação.
No nosso mundo interior, constatamos meras relações
de sucessividade e de simultaneidade e relações causais.
Na experiência
imediata com os objetos do mundo exterior, não percebemos a relação
causa/efeito como percebemos as propriedades dos objetos.
Caracterizar minimamente
A
como causa e
B
como efeito, importa em
subsumir
A
na classe dos fatos ou objetos que são causa. Por isso, o
simples enunciado individual "este A é causa deste B" importa num ato
classificatório prévio. Se A fosse o
único
membro da classe, e também
B,
teríamos um enunciado formalmente geral. Ao dizermos
todos
os
membros da classe
X,
à qual pertence o único membro A, emitiríamos
um enunciado universal, válido para o universo lógico da classe
X.
Mas
suponhamos que a classe
X
tenha elementos em número finito mas
indeterminável, o subsumir A individual na extensão de
X
importaria
numa generalização, i.
e.,
no isolar em A o seu núcleo genérico de
notas, as notas comuns a todos os membros de
X.
Em análise sumária, o simples enunciado que
protocolariza o fato, "este A é causa de B", envolve operações que
17
Causalidade e relação no direito, 2000.
30
ultrapassam o limite da experiência, os
dados imediatos
da percepção
do mundo exterior. O conhecimento causal parte da experiência, a ela
regressa, mas nele co-participam o empírico e o conceptual, os fatos e
as operações lógicas.
Pela via meramente lógica, não podemos decidir se
as relações empíricas de causa/efeitos são individuais ou universais. A
lógica só decide se há relação, se a relação é simétrica ou assimétrica
(A é causa de B, mas B não é causa de A), se há transitividade (quando
B assume a posição de causa de C), se A tem relação consigo mesmo -
reflexividade (A causa de A, ou A R A). Se há transitividade, o sistema
causal tem continuidade e fechamento.
Mas onde há sistema fechado, não o decide a lógica.
É um problema empírico e gnosiológico, os cortes abstratos no todo
causalmente estruturado, isolam-se as causas e os efeitos relevantes,
alcançando-se o limite da relação causal uma-a-uma (à causa A
corresponde um e somente um efeito B). Bem se vê que essa
generalização não se alcança pela via indutiva. Pela via indutiva
obteremos a formulação de enunciados existenciais (um A, alguns A,
ou existe um A que é causa de B).
18
Os fatos psicológicos de pensar, raciocinar, calcular,
estes, sim, como atos, em sentido fenomenológico, ocorrem em
seqüências temporais, tecidas causalmente.
Distingamos a causalidade no direito e a causalidade
do direito. Num caso, a causalidade é interna: ocorre no interior do
sistema jurídico, como sistema de normas cujos referentes são fatos. A
18
Sobre distinção entre causalidade natureza e causalidade jurídica ou imputação TOBIAS BARRETO (ob. cit,
p. 31) mostra certo ceticismo, ao fazer a seguinte observação:“A natureza não é santa que se supõe; pelo
contrário, ela come, bebe e peca.
31
causalidade interna, portanto, não é internormativa, ou interfactual: é
entre duas classes de objetos, as normas e os fatos. O que, no final,
exprime a dualidade do fato sociocultural.
No outro caso, trata-se de pôr em relação de
causalidade o sistema social e o sistema normativo. O sistema social é
um sistema totalizador. Dentro dele, vários subsistemas, em
intercorrência causal. O isolamento de um subsistema, (o econômico, o
político, o religioso, o jurídico, para somente indicar os principais) é
temático. Resulta de uma abstração simplificadora, com fins
metodológicos e gnosiológicos.
2.1. O direito positivo: plano normativo (dever ser) e plano factual
(ser). A mora como norma jurídica, fato jurídico e relação jurídica
Em nível de Teoria Geral do Direito é comum a
assertiva de que no sistema de direito positivo a norma jurídica,
projetada para incidir sobre fatos sociais linguisticamente articulador,
pertence ao mundo do ser; já o fato jurídico e a relação jurídica, frutos
da incidência das normas jurídicas gerais e abstratas, conquanto
alojados na estrutura das normas jurídicas individuais e concretas,
pertencem ao mundo do ser.
Esta divisão entre o plano do dever-ser, de um lado,
e do ser, de outro, é muito bem elucidada por PAULO DE BARROS
CARVALHO
19
, ao lecionar que:
A decadência, como, de resto, todas as entidades do
hemisfério jurídico, pode ser analisada numa instância
normativa, enquanto regra que compõe o sistema do
direito positivo, ou no plano factual, como
acontecimento do mundo, descrito em linguagem. Fala-
19
Direito tributário: fundamentos jurídicos da incidência, 2008, p. 236.
32
se, portanto, numa ‘norma decadencial’ e em ‘fato
decadencial’. Na condição de norma, desfrutando de
comum estrutura de todas as normas do ordenamento,
integra-se de um antecedente ou hipótese e de um
conseqüente ou tese. A hipótese descreve as notas
predicativas de um acontecimento de possível
ocorrência: ‘dado de certo trato de tempo, sem que o
titular do direito o exercite’, e a tese prescreve a
desconstituição do direito subjetivo de que o sujeito
ativo esteve investido: ‘deve ser a extinção do direito.
Ora, assim é com a decadência, a prescrição, a mora,
o lançamento, e assim por diante. Há sempre o plano normativo – do
dever-ser -, e há o plano do factual – do ser.
Apenas acrescentamos que a relação jurídica
pertence ao plano do dever-ser. Plano normativo, portanto. Porém, é na
relação jurídica que o direito positivo – plano do dever-ser – chega mais
perto da realidade social, visto que é lá que há a maior nível de
individualização dos sujeitos envoltos, dos direitos subjetivos, deveres
jurídicos e objeto da relação.
Não que a norma jurídica não tenha o plano do ser;
nem o fato jurídico o do dever ser. O ser da norma jurídica é sua relação
com o sistema jurídico; é sua validade. O fato jurídico é, mas há
também nele um quantum de dever-ser, que lhe é dado pela implicação
do fato jurídico (antecedente), que faz surgir à relação jurídica
(conseqüente).
Em súmula: ser e dever ser são posições relacionais
dentro do mecanismo de incidência das normas jurídicas.
Considerando a estrutura normativa na sua
bimembridade constitutiva, temos que o dever ser da norma jurídica lhe
é dado pela causalidade jurídica ou implicação, que faz o antecedente
33
“A” implicar o conseqüente “C”. O ser da norma jurídica, de outra
parte, está no ato de vontade do agente competente que a põe no
sistema, sendo, pois, identificado na enunciação-enunciada. Então, o
dever ser da norma aloja-se no enunciado-enunciado.
Já o fato jurídico, assim também a relação jurídica,
pertencem ao mundo do ser. Colhidos pelos antecedentes das normas
jurídicas, os fatos jurídicos implica às relações jurídicas, num nível
individual e concreto.
Toda essa digressão tem uma razão específica: a
mora no direito tributário tem um plano normativo (dever ser), que está
nas normas jurídicas moratórias; e ostenta também um plano factual,
correspondente ao fato jurídico moratório e à relação jurídica moratória.
Tentemos, então, contextualizar as assertivas acima
com a Teoria Geral do Direito.
Na teoria kelseniana
20
, o sistema de normas válidas
tem-se, uma série de fatos, causalmente vinculados, e outra classe de
objetos, as normas, cujas inter-relações são lógico-formais e jurídico-
materiais, propriedades que confluem no conceito de validade.
Essa correspondência entre o sistema de fatos sociais
e o sistema de normas não é causal. Um enunciado de dever-ser válido
não é causa nem efeito de um fato. O indivíduo não se relaciona consigo
mesmo, mas com o outro. A intersubjetividade é, pelo menos, binária,
quer dizer, dois, pelo menos, indivíduos em recíproca causação. Nunca
um sujeito é só agente, outro só paciente (causa/efeito). Quem emite
20
Apud Vilanova, 2000, p. 95.
34
uma ordem altera o comportamento de outrem: se a ordem é cumprida
ou descumprida, alterada também é a conduta do emitente da ordem.
Um sistema de significados (religiosos, éticos,
científícos, estéticos, políticos, jurídicos), como significados,
encontram-se articulados por leis não-causais. Cada um, do sistema
relativamente fechado em sua específica
modalidade de consistir, é
autônomo. Mas não existem por si mesmos.
Chama-se causalidade interna os vínculos que o
sistema de normas estabelece entre os fatos (fatos-eventos e fatos-
conduta).
O sistema do direito, como um sistema de enunciados
normativos, com referentes empíricos, não é um sistema
homogeneamente lógico
21
.
A norma jurídica em sentido estrito compõe-se de
uma hipótese e de uma conseqüência. A hipótese descreve um fato de
possível ocorrência (fato natural ou conduta). Depois, liga uma
conseqüência que ordinariamente tem como referente a conduta humana.
A conseqüência é prescritiva: proíbe, permite, obriga, faculta o que só é
possível sobre a conduta. Nem a hipótese prescreve, nem a
conseqüência descreve fatos.
Se a hipótese prescrevesse, só teria como suportes
fáticos de condutas. É um sem-sentido modalizar deonticamente fatos
articulados por relações de causalidade natural.
21
RAFAELLE DI GIORGI, 2006, p. 174, sob os fundamentos da teoria dos sistemas, faz arguta observação
sobre o mundo do dever ser (direito) e o mundo do ser (natureza), correlacionando-os com o conceito de
verdade. Diz o autor: “O que se conhece quando se conhece o direito? O que se compreende quando se
compreende o direito? O que se vê quando se está à frente da porta da Lei? Certamente, não é a ordem do
mundo, nem mesmo a verdade. O direito moderno se emancipou da verdade e não mais reproduz a necessidade
da ordem. A natureza não dita mais as finalidades da ação e as suas regularidades não mais indicam a
regularidade da ação.” (grifo nosso).
35
A interferência no domínio dos fatos puramente
naturais só é possível valendo-nos das leis causais, como o demonstra a
tecnologia cientificamente sustentada. Altera-se o mundo físico usando-
se as leis causais naturais
22
, não as leis éticas, morais, jurídicas,
religiosas, não com o uso das normas sociais, em sentido genérico. Com
normas fazemos o uso permitido ou proibido ou facultativo: regramos o
uso,
i. e.,
a
conduta que se vale das leis causais.
A causalidade está nas relações, não na estabilidade
dos termos dessas relações. Os termos são variáveis histórico-sociais,
não são séries interminas de causas e efeitos, mas relações determinadas
pelo todo.
LOURIVAL VILANOVA
23
põe de lado as relações
recíprocas entre o sistema do direito positivo e os outros sistemas
socioculturais. Há relações não-causais e há relações causais.
Uma coisa é a lei de causalidade de acordo com a
qual o sistema sociojurídico emerge, desenvolve-se, interage como os
demais sistemas sociais, e outra é o sistema de relações que o direito
implanta nos fatos de conduta inter-humana. As leis de causalidade
social são descritivas. São leis explicativas da origem do direito, de sua
composição e de sua função no sistema social de controle da conduta.
Enunciados prescritivos sobre o direito positivo são os formulados pela
22
Interessante observação é feita por TOBIAS BARRETO, Estudos de direito, 2000, p. 29, ao dizer que “Na
verdade, ainda hoje há quem apele para a natureza como uma autoridade suprema. O argumento da naturalidade
de uma coisa ou de um fato tem honras de irrefutável.” E conclui na mesma página: “Nada, porém, mais
desponderado. Ser natural não livra de ser ilógico, falso ou inconveniente. As coisas que são naturalmente
regulares, isto é, que estão de acordo com as leis da natureza, tornam-se pela maior parte outras tantas
irregularidade sociais; e como o processo geral da cultura, inclusive o processo do direito, consiste na
eliminação destas últimas, daí o antagonismo entre a seleção artística da sociedade e as leis da seleção natural.”
23
Causalidade e relação no direito, 2000, p. 28.
36
política do direito e pela fisolofia do direito, com axiologia e
deontologia.
Os enunciados de leis causais descritivas são
verdadeiros ou falsos. Os enunciados prescritivos, que se colocam sobre
o direito positivo, pautando como ele deve ser para ser justo, são
válidos ou não válidos. O critério de sua validez depende do quadro
axiológico de referência.
Por causalidade física entendemos a causalidade
não-normativa, seja a causalidade natural, seja causalidade
sociológica. Esta compreendendo as relações que efetivamente se dão
na realidade social, não as relações que se devem dar.
A causalidade
natural pode ser componente do suporte fáctico.
Sobre a mesma causalidade fáctica, juridicamente
qualificada, há várias alterações efectuais. Várias relações tecidas ou
constituídas normativamente pelo sistema.
Existem diferenças entre a causalidade jurídica e a
causalidade natural. A primeira como já dito liga o pressuposto e a
conseqüência em um nexo lógico de implicação, projetando-se no
mundo social dos fatos, estabelecendo uma relação de causalidade
jurídica, ou seja, o fato se torna fato jurídico. Enquanto na causalidade
natural, há a ligação de fatos naturais a outros fatos naturais, sem
conseqüências jurídicas, é fato natural juridicamente irrelevante, quer
dizer, não há nenhuma relação com as condutas humanas, e por isto,
nenhuma conseqüência jurídica
24
.
24
Idem, p. 45 ss.
37
O professor LOURIVAL VILANOVA
25
traz um
exemplo claro da diferença entre causalidade jurídica e causalidade
natural. Uma tormenta em alto mar, que não atinja coisa (um navio) ou
pessoa, é fato natural juridicamente irrelevante sem nenhuma
conseqüência jurídica. Mas se esta tormenta atinge um navio de carga e
pessoas, e o fato foi tido, em contrato de seguro, como sinistro, como
evento futuro e incerto, a mesma tormenta reveste-se da qualidade de
fato jurídico, trazendo conseqüências, como a indenização de vidas e
cargas pelo segurado. Não fosse a previsão normativa, inexistira o
contrato de seguro para elevar o sinistro ao nível de fato jurídico,
permaneceria um fato natural.
Tanto a causalidade natural como a causalidade
jurídica, tem uma relação de implicação, porém, o nexo causal natural é,
“se A então
é
B”; enquanto o nexo normativo, “se A então
deve ser
B”.
Apenas para elucidar, podemos, então, tomar o tempo tanto no suposto
da causalidade natural, numa relação de causa e efeito (p. ex.: se o pato
ficar vinte dias sem se alimentar então ele morrerá) quanto no
antecedente de uma norma jurídica (dado o fato de decorrer o prazo de
cinco anos da realização do fato jurídico tributário deve ser a
impossibilidade de a Fazenda Pública realizar o lançamento do tributo).
Eis aí o tempo tomado como causa (lei natural) e como causa na norma
jurídica.
Assim, a diferença entre a causalidade natural e
jurídica é enorme, pois, no mundo “ser” pertence à causalidade natural,
enquanto a causalidade jurídica o mundo é do “dever ser”. Nestes casos,
é necessário que o homem a construa, enlaçando um fato a uma relação
jurídica mediante o conectivo implicacional deôntico.
25
Idem, p. 83.
38
Em suma, o mundo do “ser” é disciplinado pela
causalidade natural, em que há relações de implicação exprimindo um
nexo formalmente necessário entre os fatos naturais e seus efeitos. Já no
universo jurídico, inexiste necessidade lógica ou factualmente fundada
de a hipótese implicar a conseqüência, sendo a própria norma quem
estatui o vínculo implicacional, por meio do “dever ser”.
Toda essa digressão sobre a causalidade natural e
causalidade jurídica tem por objetivo mostrar as diferenças mais fortes,
bem como antecipar uma conclusão intermediária deste trabalho: as
dificuldades para se determinar o momento em que ocorre a mora no
direito tributário estão ligadas às confusões que fazemos entre aquelas
duas causalidades.
2.2. Direito positivo e as normas jurídicas: as normas moratórias e a
juridicização do tempo
A definição de direito positivo que melhor convém
aos objetivos deste trabalho nos é dada pelo jurisconsulto LOURIVAL
VILANOVA
26
, que, reconhecendo a parcialidade da definição, assim se
expressa: “Define-se o direito como um sistema de normas diretivas de
conduta humana, cuja inobservância é sancionada e ainda, dotadas essas
normas de uma organização no emprego da coação...”
Este ângulo de consideração sobre o direito, entre
tantos outros possíveis, impõe ao intérprete avançar em direção à sua
unidade compositiva: a norma jurídica.
Não há outro caminho. Temos que passar composição
da norma jurídica, com seus critérios insertos no antecedente e no
26
Idem, p. 38-9.
39
conseqüente, focando, respectivamente, o fato jurídico moratório (no
antecedente) e a relação jurídica moratória (no conseqüente).
NORBERTO BOBBIO
27
, numa passagem em que
deixa expressa sua opção pela análise normativa do direito, diz que:
“Nossa vida desenvolve-se em um mundo de normas. Acreditamos ser
livres, mas na verdade estamos envoltos numa densa rede de regras de
condutas, que desde o nascimento até a morte dirigem nossas ações
nesta ou naquela direção”. Nesta mesma linha também faz importante e
incisiva observação KARL ENGISCH
28
:
Há na verdade pessoas que podem viver e vivem sem
uma ligação íntima com a poesia, com a arte, com a
música.(...). Mas não há ninguém que não viva sob o
Direito e que não seja por ele constantemente afectado e
dirigido.
Acrescentamos que, sendo o direito um objeto
cultural dentro do qual estamos necessariamente imersos, ele nos guia
pelos seus elementos constitutivos: a norma jurídica.
Mas o direito, as normas, os fatos jurídicos, as
relações jurídicas, enfim, toda a rede conceitual básica necessária ao
funcionamento do sistema jurídico é composta pela linguagem, tomada
aqui na acepção que lhe empresta a filosofia da linguagem.
Este estágio evolutivo da Filosofia, que conseguiu
reunir os métodos analítico e hermenêutico, permitiu ao intérprete usar
os poderosos instrumentos de análise do discurso fornecidos pela
Semiótica. Esta coexistência cronológica, na visão abalizada de PAULO
DE BARROS CARVALHO
29
, longe de significar adoção de sincretismo
metodológico, abriu espaço para o desenvolvimento do
Constructivismo
27
Teoria geral do direito, 2007, p. 4.
28
Introdução ao pensamento jurídico, 2008, p. 12.
29
Direito tributário, linguagem e método, 2008, p. 03.
40
Lógico-Semântico
, que a postura analítica (fruto do emprego do método
analítico) faz concessões à corrente hermenêutica, abrindo espaço a uma
visão cultural do fenômeno jurídico.
2.2.1. A irretroatividade como limite-objetivo às normas moratórias
Imersos no paradigma da filosofia da linguagem,
como já deixamos expresso no início deste trabalho, não temos nenhuma
dificuldade em afirmar que o direito positivo, cria, mantém e extingue
suas realidades.
Essa força que possibilita ao direito criar suas
realidades permite aos agentes credenciados pelo sistema de direito
positivo “mexer” com o tempo, que, em termos naturais, não pode ser
domado pelo homem.
Mas o tempo unidirecional é tempo natural, regido
pelo princípio da causalidade natural. Não o tempo jurídico
30
. Este é
regido pela causalidade jurídica; é construído pelo direito positivo, não
havendo qualquer empecilho ontológico à sua multidirecionalidade.
Pode, em tese, retroagir, como ocorre com as normas que passam a
considerar lícitos comportamentos que antes eram ilícitos; pode ser
suspenso, como ocorre naquelas hipóteses de suspensão dos prazos
prescricionais do art. 174, CTN; as causas suspensivas da exigibilidade
do crédito tributário (art. 151, CTN); enfim, pode até ser movimentado
mais rapidamente, como, por exemplo, quando substituição tributária
para frente (art. 150, § 7°, CF).
30
Daí nossa discordância em relação aos ensinamentos de GUSTAVO J. NAVEIRA DE CASANOVA,
Aplicación de las normas tributarias em el tiempo, in: Tratado de tributación, t. 1, v. 1, p. 627, ao dizer que
“Uno de los principales componentes del problema mentado, el factor tiempo, tiene como característica que su
fluer es unidireccional, porque su trnascurrir deviene del pasado hacia el presente y de aquí hacia el futuro,
sin posibilidad fáctica – al menos hasta hoy – de detenerlo ni de volverlo hacia atrás.”
41
O homem é senhor da causalidade jurídica e do
tempo jurídico. A menos que o próprio sistema jurídico resolva limitar
as infinitas possibilidades.
Daí porque a necessidade se opor obstáculos
jurídicos nesse processo de criação das realidades jurídicas, sendo o
mais expressivo deles o princípio da irretroatividade das normas
jurídicas
31
.
Com efeito, o justificado receio de que o homem
mexa em realidades jurídicas passadas, como que se quisesse mexer com
o passado natural, comprometendo aquele mínimo de estabilidade
fundamental ao reconhecimento de sistema jurídico, foi que se fez
necessário instituir o princípio da irretroatividade, bem assim a coisa
julgada, o ato jurídico perfeito e o direito adquirido.
O princípio da irretroatividade da lei tributária
defluiu da necessidade de assegurar-se às pessoas segurança e certeza
quanto a seus atos pretéritos em face da lei. Assim, toda vez que a lei
pretender agravar, ou criar encargos, ônus, dever ou obrigação, só
poderá atingir situações futuras.
Neste sentido preceitua o ilustre professor PAULO
DE BARROS CARVALHO
32
, esse “princípio vem impregnado de grande
força, podemos sentir com luminosa clareza seu vetor imediato, qual
seja a realização do primado da segurança jurídica”.
31
OSWALDO ARANHA BANDEIRA DE MELLO, Princípios Gerais de Direito Administrativo, 2007, p.
323, leciona que “Então, fica coartada a vontade do legislador ordinário, mesmo nas leis de ordem pública ou
de caráter interpretativo. Isso porque princípio de ordem pública superior, por ser constitucional, é o da
irretroatividade das leis e, de outro lado, porque ao Judiciário, neste regime, é que cabe dar interpretação
última aos textos legais, sendo intoleráveis leis interpretativas com o alcance pretendido.”
32
Curso de direito tributário, 2008, p. 168.
42
E completa o HUGO DE BRITO MACHADO:
33
“como expressão do princípio da segurança jurídica a irretroatividade é
preceito universal. Faz parte da própria idéia do Direito. Ocorre que o
legislador poderia, por razões políticas, elaborar leis com cláusulas
expressas determinando sua aplicação retroativa. Então, para tornar
induvidosa a desvalia de tais retroativas e para dar segurança jurídica,
erigiu-se este princípio em norma da Lei Maior, segundo a qual é
vedada a cobrança de tributos “em relação a fatos geradores ocorridos
antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou
aumentado”.
Neste diapasão, preceitua o artigo 150, III, “a”, da
Constituição Federal de 1988, respeitando assim o princípio de que, "a
lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito a coisa
julgada".
Examinando a matéria no campo tributário, o
eminente ROQUE ANTÔNIO CARRAZZA
34
lembra que, o Estado de
Direito traz consigo a segurança jurídica e a proibição de qualquer
arbitrariedade e que nele impera a lei, e mais do que isto, a certeza de
que, da conduta das pessoas não derivarão outras conseqüências
jurídicas além das previstas, em cada caso e momento, pela lei vigente.
Sendo assim, quando o Poder Legislativo edita leis retroativas, altera as
condições básicas do Estado de Direito, quebrando, irremediavelmente,
a confiança que as pessoas devem ter no Poder Público. Com efeito,
elas já não têm segurança, pois ficam à mercê, não só do direito vigente
(o que é normal), mas também, de futuras e imprevisíveis decisões
políticas, que se podem traduzir em regras retroativas.
33
Curso de direito tributário, 2005, p. 108.
34
Curso de direito constitucional tributário, 2006, p. 341.
43
O princípio da legalidade tributária, um dos mais
importantes princípios constitucionais limitadores da tributação,
perderia sentido, se fosse possível fazer retroagir a lei para apanhar
fatos a ela anteriores.
Nos termos do artigo 106 do CTN apenas a lei mais
benéfica é que pode retroagir. A regra da
"lex mitior
", é própria do
Direito Penal, mas tem aplicação na seara tributária. Deste modo, a lei
tributária aplica-se a ato ou fato pretérito, quando o ato não está
definitivamente julgado nos seguintes casos, a) quando deixe de defini-
lo como infração; b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer
exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e
não tenha implicado falta de pagamento de tributo; c) quando lhe
comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo
de sua prática (CTN, art. 106, II, "a", "b", "c").
Estabelece ainda, em seu inciso II, que a
irretroatividade benigna tem como pressuposto que o ato não esteja
definitivamente julgado. Cumpre indagar se esse julgamento é o
administrativo ou o judicial. Segundo a lição de ALIOMAR
BALEEIRO
35
:
O inciso II do art. 106 do CTN, estabelece três casos de
retroatividade da lei mais benigna aos contribuintes e
responsáveis, desde que se trate de ato ainda não
definitivamente julgado. A disposição não o diz, mas
pela própria natureza dela, há de entender-se como
compreensiva do julgamento tanto administrativo
quanto judicial.
35
Direito tributário brasileiro,Tributário Brasileiro, 2000, p. 480.
44
CÂNDIDO RANGEL DINAMARCO
36
questiona se
será sempre legítima a imposição imediata da jurisprudência nova,
quando notoriamente a lei nova é constitucionalmente impedida de
atingir situações já consolidadas (direito adquirido, atos jurídicos
perfeitos e coisa julgada – art. 5º, inciso XXXVI da CF). E responde
que
não pode a lei de direito privado, nem a lei de direito público
transgredir situações já consumadas, a dano do titular – art
.
5º, inciso XXXVI da CF. Isto
afasta a retroatividade da
lei, que seria a imposição desta
,
a fato
s
pretéritos ou a
situações consumadas antes da vigência; elas chegam a
repelir também a sua aplicação imediata, consistente em
impô-la a fatos e situações pendentes quando entra em vigor,
sempre que esta imposição seja incompatível com a
preservação de alguma daquelas situações já consumadas.
Utilizando-se analogicamente o veto constitucional à
retroatividade das leis, à jurisprudência nova não deverá atingir
situações pretéritas já consumadas sob a égide da antiga. Aquela
disposição constitucional propaga-se legitimamente ao campo da
eficácia da jurisprudência no tempo, porque os efeitos perversos da
retroatividade da jurisprudência são os mesmos da retroatividade das
leis.
A Corte constitucional do Brasil já se manifestou
sobre a irretroatividade e o direito adquirido, por muitas vezes. Em
decisão de grande alcance, pontificou que "o disposto no artigo 5º,
XXXVI, da Constituição Federal, se aplica a toda e qualquer lei
infraconstitucional, sem qualquer distinção entre direito público e
direito privado, ou entre lei de ordem pública e lei dispositiva"
37
.
36
Mutações jurisprudenciais e expectativas dos jurisdicionados. A garantia constitucional de acesso à justiça e
a irrelevância da inexistência de instrumentos processuais específicos, in: Crédito-Prêmio de IPI: Estudos e
pareceres III, p. 86.
37
Ação Direta de Inconstitucionalidade 493 – DF, Pleno, Relator Ministro Moreira Alves, in Revista Trimestral
de Jurisprudência volume 143, p. 724 e segs. Por maioria de votos, o Tribunal conheceu ação, integralmente,
vencido em parte o Ministro Carlos Mário Velloso, que dela conhecia apenas no ponto que impugna os artigos
23 e parágrafos, 24 e parágrafos, da Lei 8177, de 1º de março de 1991, não assim quanto aos artigos 18, caput,
§§ 1º e 4º, 20, 21 e parágrafo único. No mérito, por maioria de votos, o Pretório Excelso julgou a ação
45
Neste julgamento JOSÉ CARLOS DE MATOS
PEIXOTO anota que as leis dispõem para o futuro, daí porque os atos
anteriores à vigência da lei nova regem-se pela lei do tempo em que
foram praticados, isto é,
tempus regit actum.
Não obstante, prossegue,
algumas leis, excepcionalmente, retrocedem no tempo, chamando a isto
retroatividade.
A doutrina faz nítida distinção entre os vários graus
da retroatividade. A retroatividade máxima atinge a coisa julgada ou os
fatos jurídicos consumados. A média abrange os direitos exigíveis,
porém não realizados antes da sua vigência da lei. Na hipótese da
mínima, a lei nova atinge tão somente os efeitos dos fatos anteriores,
verificados após a data em que ela entra em vigor.
Este acórdão contém intervenção importante do
Ministro CELSO DE MELLO, citando torrencial jurisprudência do
Supremo, conclui citando as luminosas lições do Min. CARLOS MÁRIO
DA SILVA VELOSO:
onde quer que exista um direito subjetivo, de ordem pública
ou privada, oriundo de um fato idôneo a produzi-lo segundo
os preceitos da lei vigente ao tempo em que ocorreu, e
incorporado ao patrimônio individual, a lei nova não o pode
ofender.
Outros julgados e precedentes corroboram o mesmo
entendimento
38
.
procedente, in totum, declarando a inconstitucionalidade dos artigos 18, caput, 21 e parágrafo único, 23 e §§. 24
e §§, da Lei 8177, vencidos em parte os Ministros Ilmar Galvão e Marco Aurélio, que a julgavam procedente
também, em parte, para declarar a inconstitucionalidade, apenas, do § 3º do artigo 24; e, ainda, o Ministro
Carlos Mário Velloso que a julgava parcialmente procedente para julgar inconstitucional somente os artigos 23
e seus §§, 24 e seus §§. Presidiu a sessão o Ministro Sydney Sanches.
38
Respectivamente comentários à Constituição de 1967, com a Emenda 1/69, V, 1974, p. 99; Princípios Gerais
de Direito Administrativo, 1980, p. 333 e ss., e Atos Administrativos, 1981, p. 105 a 119.
46
Já a Corte Maior de Contas, em decisão sobre a
aposentadoria e contagem de tempo, chancelou o entendimento de que a
norma dispõe para o futuro e não retroativamente, pois as regras em
vigor nos mais variados sistemas jurídicos do mundo moderno se
fundamentam na irretroatividade das leis.
39
Não há na lei processual uma disposição ligada à
irretroatividade de uma possível mudança jurisprudencial ou destinada a
disciplinar os modos com poderá o STF ou o STJ, em um controle
difuso, fixar uma nova linha de interpretação da lei ou da Constituição
sem atingir situações consumadas em tempo pretérito.
No plano sistemático este obstáculo formal é
facilmente superado utilizando-se a garantia constitucional de acesso a
justiça.
Para CÂNDIDO DINAMARCO
40
este modo de ver
sistematicamente a ordem processual é o que de modo mais completo se
propõe a dar efetividade à promessa constitucional de acesso à ordem
jurídica justa, porque seria decepcionante se, existindo uma solução
justa possível e desejável, ficassem os juízes impedidos de adotá-la por
falta de um específico instrumento processual.
O STF
41
já vem dando significativas aberturas para a
modulação dos efeitos de suas decisões em controle difuso de
constitucionalidade, possibilitando a adoção da prospectividade também
nessa sede, sem restringi-la aos casos de controle concentrado.
39
ADin 2112, Relator Ministro Sepúlveda Pertence, RJ, DJ 18.5.01, Pleno; RE 226894 – PR, Rel. Ministro
Moreira Alves, Pleno, DJ 7.4.00.
40
Mutações jurisprudenciais e expectativas dos jurisdicionados. A garantia constitucional de acesso à justiça e a
irrelevância da inexistência de instrumentos processuais específicos, in: Crédito-Prêmio de IPI: Estudos e
pareceres III, 2005, p. 111.
41
RE nº 147.776, DJU 19.08.1998; RE nº 197.917 DJU 07.05.2004.
47
O STJ também vem se manifestando nessa linha
42
.
Conclui-se que, na ordem jurídica brasileira, a
irretroatividade da lei não opera em termos absolutos. Conforme ensina
RUBENS RODRIGUES NOGUEIRA
43
, o que a norma fundamental do
sistema jurídico brasileiro proíbe é a retroatividade malfazeja, a
retroatividade que atinge a coisa julgada, o ato jurídico perfeito e as
situações, jurídicas definitivamente constituídas, sem, contudo, impedir
que a lei nova retroaja para beneficiar.
As normas tributárias e penais que, respectivamente,
criam tributos e crimes, estabelecem limites objetivos à retroação das
referidas normas. Vale dizer, eventos e fatos sociais ocorridos no mundo
fenomênico antes da vigência das referidas normas não podem ser
tomados como hábeis a gerar relações jurídicas. Não têm eficácia legal
porque as normas não têm vigência.
Até aí não vai nenhuma novidade. As normas que
moratória podem tomar eventos e fatos sociais anteriores a sua vigência
como hábeis a desencadear a incidência tributária.
Há outro ponto que merece nossa atenção e que,
apenas por se relacionar diretamente a este item do trabalho, será
mencionado aqui, porém detalhado no último capítulo.
Trata-se da questão da retroação ou não das decisões
dos Tribunais Superiores quando revêem posicionamento anterior
tomado ou quando, no caso do STF, declara a inconstitucionalidade de
norma que era tida até então como constitucional.
42
REsp nº 511.478, DJU 19.12.03.
43
Curso de introdução ao estudo do direito, 2007, p. 229 e ss.
48
O Código Tributário Nacional, em diversas
passagens, não admite a retroatividade de normas gerais e abstratas ou
individuais e abstratas, postos pelo Judiciário ou pela Administração.
Eis algumas normas que, expressamente, estabelecem
a impossibilidade de retroatividade de norma tributária que implique
criação ou majoração de tributo, bem assim de normas que passem a
considerar ilícita determinada conduta, além de estabelecer a
retroatividade de normas que diminua a sanção ou deixe de considerar
ilícita determinada conduta já realizada.
É lapidar a leitura do art. 106, do Código Tributário
Nacional, já citada por ALIOMAR BALEEIRO linhas atrás. Eis a
literalidade do dispositivo:
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I. em qualquer caso, quando seja expressamente
interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à
infração dos dispositivos interpretados;
II. tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer
exigência de ação ou omissão, desde que não tenha
sido fraudulento e não tenha implicado em falta de
pagamento de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a
prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.
O art. 146 do CTN, atento aos efeitos jurídicos que
decisão administrativa ou judicial possa mexer na composição da
obrigação tributária, cuidou logo de estabelecer a irretroatividade de
tais efeitos, de forma que somente para fatos jurídicos ocorridos
posteriormente à implementação das mudanças nos critérios jurídicos, é
que terá vigência a decisão. Portanto, em relação a fatos jurídicos
tributários, que estão conotados no antecedente da regra-matriz de
incidência tributária, e também em relação aos fatos jurídicos
49
moratórios, cujos critérios estão desenhados nos antecedentes das
normas jurídicas moratórias, não há possibilidade de colher esses fatos
pretéritos e lhes emprestar eficácia legal.
Para melhor tratarmos da questão transcrevemos a
literalidade do dispositivo:
Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em
conseqüência de decisão administrativa ou judicial, nos
critérios jurídicos adotados pela autoridade
administrativa no exercício do lançamento somente pode
ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo,
quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua
introdução.
Deste dispositivo do CTN conseguimos, sem muita
dificuldade, enxergar manifestação precisa do princípio da segurança
jurídica, no nível individual e concreto. Essa manifestação ocorre nos
níveis objetivo e subjetivo.
O primeiro, de natureza objetiva, manifesta-se em
quatro passagens: (i) procedimento; (ii) sujeitos do procedimento de
revisão do critério jurídico; (iii) tempo do ato jurídico resultado do
procedimento de revisão do critério jurídico, e (iv) causa da
modificação do critério jurídico.
O segundo, de natureza subjetiva, está ligado aos
agentes envolvidos na norma introdutora que deu causa da revisão do
critério jurídico e no próprio ato de revisão do critério jurídico.
Os agentes envolvidos na decisão que motivou a
modificação de critério jurídico podem ostentar tanto a competência
administrativa, naquelas hipóteses em que os agentes da própria
Administração Pública passam a adota entendimento diverso do
50
anteriormente adotado, quanto competência jurisdicional, quando a
referida decisão for proferida pelo Poder Judiciário.
Vale aqui a advertência de que a modificação de
critério jurídico, mesmo quando a causa for uma decisão judicial, será
implementada, em termos materiais, pela Administração Tributária,
dentro dos parâmetros prescritos pela decisão judicial.
2.2.2. Tempo no fato e tempo do fato: entre um e outro há o processo
moratório
A distinção entre evento e fato, precisamente em seu
aspecto temporal, que permite uma segunda distinção entre tempo no
fato e tempo do fato, fornece linhas importantes para o estudo da mora
no direito tributário. A referida distinção feita por HABERMAS
44
, ao
estabelecer a distinção entre fatos e objetos da experiência, e
operacionalizada no direito tributário brasileiro por PAULO DE
BARROS CARVALHO
45
pode ser sintetizada da seguinte forma: os
acontecimentos do mundo fenomênico (eventos), que ocorrem em
determinados espaço físico e de tempo (tempo no fato), precisam ser
vertidos em linguagem para poder habitar no homem. É a produção da
linguagem que faz surgir o fato. E quando essa linguagem é constituída,
constituindo-se o fato, eis o tempo do fato.
Agora, o tempo no fato é aquele mencionado como
sendo o marco temporal em que o evento ocorreu (passado).
44
Teoria de la acción comunicativa, 1994, p. 117.
45
Direito Tributário – fundamentos jurídicos da incidência, 2008, p. 101.
51
Neste ponto, devemos fazer uma observação:
somente com o fato – aquela realidade linguística - é que o intérprete
tem condições de realizar a distinção entre evento e fato, entre tempo
no fato e tempo do fato. É pelo produto (fato) que se constrói o
processo (evento).
Pois bem, trazendo a distinção entre tempo no fato e
tempo do fato, entre evento e fato, entrevemos que o fato jurídico
moratório ocorre exatamente quando o aplicador do direito produz a
linguagem, reconhecendo que houve um decurso de prazo entre o evento
supostamente ocorrido e a ausência do fato jurídico, que deveria ter
sido constituído pelo agente compentente e não o foi.
É exatamente isso que ocorre na mora estrutural,
precisamente com os fatos jurídicos decadenciais e prescricionais.
O direito positivo fixa limites objetivos para que o
agente competente realize a incidências das normas gerais e abstratas,
produzindo os fatos jurídicos a partir de relato em linguagem de
algumas notas do evento, fazendo o único instrumento que vocacionado
ao disciplinamento de condutas: a relação jurídica.
E esses limites objetivos a que nos referidos toma
sempre por termo inicial o evento, ou, se preferirmos, o tempo no fato;
e termo final o tempo do fato. Entre um e outro o agente competente
deve tomar as providências que lhe são dadas pelas normas de
competência. Não o fazendo, sobrevém fato jurídico moratório,
extintivo de direito e deveres, por um lado, e implicador de outros
direitos e deveres, por outra perspectiva.
52
3. O Tempo no Direito: causalidade jurídica e a juridicização dos
fatos sociais
Ensina LOURIVAL VILANOVA
46
que é por meio de
um ato de valoração que a causalidade natural ingressa no mundo
jurídico. Ao ser juridicizado pelo direito, o tempo, que não mais é
tempo natural, mas tempo jurídico, é inventado a todo o momento,
abrindo espaços as chamadas “descontinuidades múltiplas”, “suspensões
temporais”. Por isso é que FRAÇOIS OST
47
, trazendo ao seu estudo a
idéia da Filosofia Grega, principalmente de Aristóteles, sobre
Kairós
48
,
sustenta que o tempo é uma diagonal, fruto da combinação de um tempo
horizontal (tempo cronológico) com o tempo vertical (tempo do
instante) criador – que é carregado de pesos e sentidos distintos.
Essa idéia será fortemente incorporada neste
trabalho, e justificarão muitos dos posicionamentos sobre a inexistência
de mora durante a vigência das causas suspensivas de exigibilidades do
crédito tributário, bem como durante a vigência de liminares em
controle abstrato de constitucionalidade, ou a Resolução do Senado e a
Súmula Vinculante, em controle concreto de constitucionalidade.
Assim, ocorre com o fluxo temporal, que, sendo um
fato natural, quando posto no lugar sintático de antecedente normativo
de norma jurídica, faz nascer relações jurídicas as mais distintas, dentre
elas a relação jurídica moratória.
Mora, tomada na acepção de fato jurídico, ingressa
no lugar sintático de antecedente normativo por um ato de vontade do
46
Causalidade e relação no direito, 2000, p. 09.
47
O tempo no direito, 2005, pp. 30-1.
48
Em tradução livre significa instante propício que transtorna a continuidade cronológica.
53
legislador, que, toma a ausência de conduta devida num determinado
tempo/espaço para lhe imputar conseqüências jurídicas.
3.1. O silêncio jurídico e mora
3.1.1. A mora na prestação de informações e o direito ao silêncio em
matéria tributária
A parte da Teoria Geral do Direito que, de alguma
forma, enfrentou a questão do silêncio jurídico, o fez ou no altiplano do
direito constitucional, precisamente em relação ao direito ao silêncio;
ou no direito civil, relacionado às normas de decadência e de
prescrição.
Partindo da premissa que o direito se manifesta por
meio de normas jurídicas e estas se objetivam pela linguagem. E que a
comunicação se opera tanto pela linguagem escrita como falada,
podendo esta acontecer por intermédio da linguagem corporal, gestual, e
do próprio silêncio. Podemos afirmar que o simples calar constitui-se
um ato comunicacional e tem relevância tanto para lingüística como
para o Direito, de modo que, o legislador se preocupou, em algumas
hipóteses, em regulá-lo, atribuindo efeitos positivos ou negativos ante
sua ocorrência.
O professor PAULO DE BARROS CARVALHO
49
ressalta que o direito se manifesta pela linguagem, “não toda e qualquer
linguagem, mas a verbal-escrita, em que se estabilizam as condutas
intersubjetivas, ganhando objetividade no universo do discurso”, ou
seja, caso haja o silêncio, este deve ser transcrito pela linguagem
competente, do contrário se perderá no tempo e no espaço.
49
Direito tributário, linguagem e método, 2008, p. 164.
54
O silêncio pode ser definido com a inércia, a inação
de um determinado sujeito de direito, caracterizada pela total ausência
de qualquer atividade em todos os aspectos materiais. É a representação
da ausência de exteriorização da vontade firmadora de um meio de
expressão.
O silêncio deve ser interpretado segundo os termos
definidos pelo ordenamento jurídico. É a lei que atribui seu significado.
Em si o silêncio nada representa. E, se a lei nada dispuser a seu respeito
deve o interessado recorrer ao Poder Judiciário, solicitando, ante o caso
concreto, a produção do ato.
A Magna Carta, ao consagrar o direito ao silêncio no
artigo 5º, inciso LXIII, utilizou-se do vocábulo
preso
para nortear o
destinatário da garantia: "o preso será informado de seus direitos, entre
os quais o de permanecer calado, sendo-lhe assegurada a assistência da
família e do advogado".
A expressão "preso", segundo nos ensina
ALEXANDRE DE MORAES
50
, não foi utilizada pelo texto
constitucional em seu sentido técnico, pois o presente direito tem como
titulares todos os acusados ou futuros acusados, que possam
eventualmente ser processados ou punidos em virtude de suas próprias
declarações.
Isto porque o silêncio é conseqüência do direito
contra a auto-incriminação que, antes de tutelar o direito de calar,
protege toda pessoa de ter de depor contra si, produzir provas contra si
ou praticar atos lesivos à sua defesa.
50
Direitos humanos fundamentais: teoria geral, comentários aos arts. 1º a 5º da Constituição da República
Federativa do Brasil, doutrina e jurisprudência, 2003, p. 288.
55
A Convenção Americana sobre Direitos Humanos, em
seu artigo 8º, parágrafo 2º, g, já garante a toda pessoa acusada de delito
não ser obrigada a depor contra si mesma, nem a de declarar-se culpada.
O direito de permanecer calado é verdadeiro complemento dos
princípios do devido processo legal e da ampla defesa, garantindo-se
não apenas o direito de calar-se, mas também o de prestar declarações
falsas, sem que por isso seja responsabilizado ou lhe acarrete algum
prejuízo.
O direito ao silêncio, neste sentido, é assegurado a
todos aqueles que estejam numa situação jurídica passível de ser
considerada uma ilicitude penal, sendo exercido perante quaisquer
órgãos do Poder Legislativo, Executivo ou Judiciário. Neste sentido
vem entendendo a nossa Suprema Corte:
O privilégio contra a auto-incriminação- que é plenamente
invocável perante as Comissões Parlamentares de Inquérito -
traduz direito público subjetivo assegurado a qualquer pessoa,
que, na condição de testemunha, de indiciado ou de réu, deva
prestar depoimento perante órgãos do Poder Legislativo, do
Poder Executivo ou do Poder Judiciário. O exercício do
direito de permanecer em silêncio não autoriza os órgãos
estatais a dispensarem qualquer tratamento que implique
restrição à esfera jurídica daquele que regularmente invocou
essa prerrogativa fundamental. Precedentes. O direito ao
silêncio - enquanto poder jurídico reconhecido a qualquer
pessoa relativamente a perguntas cujas respostas possam
incriminá-la (nemo tenetur se detegere) - impede, quando
concretamente exercido, que aquele que o invocou venha, por
tal específica razão, ser preso ou ameaçado de prisão, pelos
agentes ou pelas autoridades do Estado. Ninguém pode ser
tratado como culpado, qualquer que seja a natureza do ilícito
penal cuja prática lhe tenha sido atribuída, sem que exista, a
esse respeito, decisão judicial condenatória transitada em
julgado. O princípio constitucional da não-culpabilidade, em
nosso sistema jurídico, consagra uma regra de tratamento que
impede o Poder Público de agir e de se comportar, em relação
ao suspeito, ao indiciado, ao denunciado ou ao réu, como se
estes já houvessem sido condenados definitivamente por
sentença do Poder Judiciário. Precedentes.” Grifo nosso.
56
(STF - HC nº 79.812-8/SP - Rel. Min. Celso de Mello - DJ, 16
fev. 2001).
O Código Civil também, expressamente atribui
relevância ao silêncio, quando as partes não expressam sua vontade,
como se verifica nos artigos 326: “Se o pagamento se houver de fazer
por medida, ou por peso, entender-se-á no silêncio das partes, que
aceitaram os do lugar da execução”; art. 648: “O depósito a que se
refere o inciso I do artigo antecedente, reger-se-á pela disposição da
respectiva lei, e, no silêncio ou deficiência dela, pelas concernentes ao
depósito voluntário”.
Outro efeito do silêncio reflete na relação
processual. Compromete o contraditório e a ampla defesa e frustra os
meios recursais, pois quem silencia nada declara, logo, como recorrer se
o ato é um pressuposto recursal. Nesta hipótese, invoca-se os efeito
legais. Os recursos interpostos decisões administrativas devem ter as
mesmas garantias conferidas aos processos judiciais, o que não acontece
diante das omissões do Poder Público.
Já no direito administrativo o silêncio não passa de
fatos praticados pelos agentes públicos caracterizados pela ausência de
um ato administrativo ou material produtor de efeitos materiais, e não
jurídicos, previstos ou não em lei, representando um descumprimento
dos deveres administrativos, sujeitando o cidadão a longas esperas por
uma manifestação que não chega, e em certas hipóteses, onerando os
cofres públicos com o pagamento de indenizações pelos prejuízos que
no particular não está obrigado a suportar.
Ou seja, se o poder público se relacionar com o
particular por meio de uma linguagem não verbal, temos que esta
manifestação não pode ser admitida como um verdadeiro ato jurídico, e
57
muito menos administrativo, por lhe faltarem os pressupostos e
requisitos constitutivos. Então o silêncio só pode ser encarado como um
fato administrativo, mas não proveniente do exercício da função
administrativa.
CELSO ANTÔNIO BANDEIRA DE MELLO
51
nos
ensina que o silêncio administrativo “não em si um ato e sim fato
jurídico. Quem se absteve de declarar, pois, silenciou, não declarou
nada e por isto não praticou ato administrativo algum. Tal omissão é um
fato jurídico, e
in causa
um fato jurídico administrativo”.
THEMÍSTOCLES BRANDÃO CAVALCANTI
52
distingue dois comportamentos diferentes na Administração Pública: “A
inércia, na defesa dos direitos seus ou da coletividade, e o silêncio na
decisão, provocada por terceiros”. A primeira hipótese conduz a
decadência e a segunda não implica necessariamente tácito de um
direito.
Portanto, o poder público só pode se relacionar com
o particular por meio de uma linguagem verbal, observando os
requisitos e pressupostos estabelecidos. Deste modo o silêncio não pode
ser tido com um ato administrativo. Todavia, há caso em que o nosso
ordenamento jurídico prescreve alguns efeitos em razão da ocorrência
fenomênica do silêncio administrativo. Em certas hipóteses temos a
previsão de efeitos positivos (deferimento) e em outras negativas
(indeferimento). E noutras, no entanto, nem sequer são contempladas
pelo legislador.
51
Curso de direito administrativo, 2006, p. 385.
52
Teoria dos atos administrativos, 1973, p. 53.
58
Um dos efeitos decorrentes do silêncio
administrativo é refletido diretamente no exercício do direito de petição
(art. 5º, XXXIV, “a” da CF). Deve a Administração se manifestar ante
as postulações dos administrados, emitindo uma resposta, quer positiva,
quer negativa. Se a todo direito corresponde um correlato dever, o
Poder Público deve responder, expressar-se, sobre as petições
apresentadas.
Neste sentido JOSÉ AFONSO DA SILVA
53
preceitua
que:
a Constituição não prevê sanção a falta de resposta e
pronunciamento da autoridade, parece certo que ela pode ser
constrangida a isso por via de mandado de segurança, quer
quando se negue expressamente a pronunciar-se quer quando
se omite.
A administração deve sempre se pronunciar diante de
um pedido do administrado, e, se assim não fizer, compete ao judiciário,
quando provocado, determinar que o poder público assim o faça.
LÚCIA VALLE FIGUEIREDO
54
esclarece que o
silêncio administrativo compromete sobremaneira a eficácia do direito
de petição. Bem como cabe responsabilidade civil, administrativa e
penal, nos termos da lei nº 4898/65, se a petição objetivar a correção de
abusos dos agentes públicos.
Outras vezes a lei prescreve os efeitos do silêncio
administrativo, quando estipula efeito positivo não implicar segurança a
imutabilidade do pedido, pois o agente competente pode apreciar o
requerimento ou recurso e, averiguar se o destinatário preenche as
condições exigidas pelo texto legal. Se o efeito previsto for negativo o
53
Curso de direito constitucional positivo, 1998, p. 446.
54
Curso de direito administrativo, 2005, p. 25-26.
59
administrativo deve esperar o esgotamento do prazo para,
a posterior,
apresentar recurso.
E por fim quando a lei não prescreve efeitos,
positivos ou negativos, ao silêncio, o interessado deve verificar as
hipóteses de manifestação administrativa vinculada ou discricionária.
Se o poder público não tiver um prazo legal para se manifestar e o
destinatário preencher as condições legais para a emanação do ato
vinculado, deverá recorrer ao judiciário pleiteando de imediato sua
pretensão, mas se de ato discricionário se tratar, poderá requerer ao
judiciário a estipulação de um prazo razoável para a manifestação
administrativa.
Portanto, se a administração pública tinha o dever de
se pronunciar e silenciou há a violação da legalidade, pois ela tinha a
obrigação de responder e simplesmente ignorou o rogo do particular. Se
a lei não atribui nenhum efeito ao silêncio compete ao particular,
sentindo-se prejudicado, pleitear judicialmente um pronunciamento
motivado do órgão competente ante sua postulação.
No direito tributário, o direito ao silêncio é uma das
garantias fundamentais do contribuinte, em matéria tributária, campo
tendente à restrição da propriedade e da liberdade dos indivíduos, assim
como no direito penal, vige o Princípio da Legalidade, também
denominado de Princípio da Tipicidade Fechada, Tipicidade Regrada,
Princípio da Reserva Legal ou Princípio da Estrita Legalidade, segundo
o qual não há tributo sem lei anterior e prévia que o defina.
Se a atividade administrativa do Estado no exercício
da sua competência tributante rege-se pelo Princípio da Legalidade, a
ele cabe o dever de através dos seus agentes fiscais demonstrar a efetiva
60
realização do fato típico tributário pelo contribuinte, tudo com
observância aos direitos e garantias fundamentais do indivíduo.
Tal imposição está contida na regra do artigo 142 do
Código Tributário Nacional, que dispõe ser o lançamento tributário o
procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato
gerador da obrigação correspondente, identificar o seu sujeito passivo,
determinar a matéria tributável e calcular o montante do tributo devido,
aplicando, se for o caso, a penalidade cabível.
Deve-se frisar, ainda, que é a atividade
administrativa de lançamento vinculada e obrigatória sob pena de
responsabilidade funcional (artigos 3º e 142, § único, do CTN).
Se por um lado, incumbe ao Estado provar a
ocorrência do fato típico tributário, por outro, o artigo 195 do Código
Tributário Nacional, impõe ao contribuinte o dever de colaboração para
com as autoridades tributárias na busca da verdade material quanto à
ocorrência do fato gerador da obrigação tributária.
Assim é que, prescreve o referido comando legal que
para os efeitos da legislação tributária, não se aplicam quaisquer
dispositivos legais que limitem ou excluam o direito de examinar
mercadorias, livros, arquivos, documentos, papéis e efeitos comerciais
ou fiscais dos comerciantes, industriais ou produtores, ou a obrigação
destes de exibi-los.
E mais: a Lei 8.137/1990 prevê os seguintes tipos
penais:
61
Art. 1° Constitui crime contra a ordem tributária
suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e
qualquer acessório, mediante as seguintes condutas:
I – omitir informação, ou prestar declaração falsa às
autoridades fazendárias;
(...)
V – negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório,
nota fiscal ou documento equivalente, relativa à venda
de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente
realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação.
Pena – reclusão, de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.
Parágrafo único. A falta de atendimento da exigência da
autoridade, no prazo de 10 (dez) dias, que poderá ser
convertido em horas em razão da maior ou menor
complexidade da matéria ou da dificuldade quanto ao
atendimento da exigência, caracteriza a infração
prevista no inciso V.
Art. 2º Constitui crime da mesma natureza:
I – fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre
rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para
eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de
tributo;
Pena – detenção de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e
multa.
A Lei 8.137/90 prevê as hipóteses em que o
descumprimento de uma obrigação tributária principal, juntamente com
outras circunstâncias específicas, poderá implicar conseqüências na
esfera penal.
Podem ser sujeito passivo destes delitos a pessoa
física, bem como o diretor, o administrador, o gerente ou os
funcionários que tenham participado dolosamente dos atos descritos no
tipo penal ou que tenham contribuído para sua consumação. Segundo
entendimento do Superior Tribunal de Justiça, o contador e o
procurador também podem ser sujeito passivo dos crimes previstos pela
Lei 8.137/90.
Dentre as situações de ilicitude previstas pela
referida lei está à omissão de informações e a prestação de informações
falsas às autoridades fiscais, ocasionando ou não a supressão ou a
62
redução de tributo (hipóteses do artigo 1º são de crimes de resultado, ao
passo que os crimes do artigo 2º são formais); bem como a falta de
atendimento às exigências das autoridades fiscais.
Vale ressaltar que o artigo 83 da Lei 9.430/96
estabelece que a autoridade fiscal deve (obrigação) encaminhar o
processo administrativo-fiscal ao Ministério Público, após proferida
decisão sobre a exigência fiscal do crédito tributário correspondente. O
Ministério Público, por sua vez, poderá oferecer denúncia contra o
contribuinte, embasando-se tão-somente em tal procedimento
administrativo, independentemente de inquérito policial.
Apesar da existência de enunciados prescritivos
explícitos, obrigando o contribuinte a prestar informações às
autoridades fiscais, tais dispositivos legais exigem uma interpretação à
luz das normas constitucionais, precipuamente aquelas que estabelecem
limitações ao poder de tributar do Estado.
Desta forma, compreendidas à luz da Constituição
(art. 5º, LXIII, da CF), os dispositivos legais supramencionados terão
retiradas do seu âmbito de eficácia as hipóteses em que o atendimento
às solicitações da autoridade fiscal puder gerar conseqüências na esfera
penal para o sujeito passivo da obrigação tributária ou ainda para aquele
indivíduo a quem é dirigida a intimação.
Comentando o artigo 195 do CTN, PAULO DE
BARROS CARVALHO
55
afirma:
o comando não encerra conteúdo de autorização: é uma
imposição inafastável do "dever" que a lei atribui aos
agentes da administração tributária, e se reflete num
55
Curso de direito tributário, 2008, p. 569.
63
desdobramento do princípio da supremacia do interesse
público ao do particular. Não pode, portanto, sofrer
embargos ou enfrentar obstáculos que não os próprios limites
crivados na Constituição, no catálogo dos direitos e garantias
individuais. Deve a fiscalização, por outro lado, ficar
adstrita aos elementos de interesse, não podendo extravasar a
sua competência administrativa.
O artigo 145, parágrafo 1º, da Constituição Federal,
outrossim, estabelece critérios que visam dar maior segurança ao
contribuinte, delimitando o poder de fiscalização da administração
tributária, fortalecendo os direitos e garantias individuais e impedindo
grosseiros atentados à ordem jurídica nacional. Vejamos:
Art. 145 (...) § 1º: Sempre que possível, os impostos
terão caráter pessoal e serão graduados segundo a
capacidade econômica do contribuinte, facultado à
administração tributária, especialmente para conferir
efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os
direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio,
os rendimentos e as atividades econômicas do
contribuinte.
Desta forma, tendo em vista que a prerrogativa
contra a auto-incriminação traduz direito público subjetivo assegurado a
qualquer pessoa, que deva prestar esclarecimentos ou informações
perante quaisquer órgãos do Poder Legislativo, do Poder Executivo ou
do Poder Judiciário, não pode prevalecer o dever de colaboração do
contribuinte para com o fisco (artigo 195 do CTN) nas hipóteses em que
tal dever lhe puder gerar conseqüências na esfera penal
56
.
Qualquer ação por parte do Estado, objetivando
apurar ter o lançamento sido efetuado com base em informações falsas,
deverá observar aos princípios e regras pertinentes aos acusados de
crimes em geral, pois tal procedimento poderá resultar na
responsabilização penal do sujeito passivo da obrigação tributária ou do
56
STF - Pleno - HC nº 79.812-8/SP - Rel. Min. Celso de Mello - Diário da Justiça, Seção 1, 16 fev. 2001, p.
91.
64
seu responsável. Nesta hipótese, o dever de colaboração do contribuinte
(art. 195, do CTN) cede ao seu direito fundamental de não produzir
provas contra si mesmo (art. 5º, inciso LXIII, da CF).
Neste momento, o contribuinte que se nega a prestar
informações, presta declarações falsas ou nega-se a atender as
exigências das autoridades fiscais não estará cometendo o ilícito penal
da Lei 8.137/90, porque o que pretende o Estado é apurar a existência
de responsabilidade criminal do sujeito passivo.
Lembremos que o exercício do direito de permanecer
em silêncio não autoriza os órgãos estatais a dispensarem qualquer
tratamento que implique restrição à esfera jurídica daquele que
regularmente invocou essa prerrogativa fundamental. O direito ao
silêncio
(nemo tenetur se detegere)
impede, quando concretamente
exercido, que aquele que o invocou venha, por tal específica razão, ser
preso ou ameaçado de prisão, pelos agentes ou pelas autoridades do
Estado
57
.
Ademais, cumpre ressaltar que as provas produzidas
em qualquer procedimento fiscal em desobediência ao princípio da não
auto-incriminação, direito fundamental do contribuinte (art. 5º, LXIII,
da CF), será prova ilegal (prova ilícita), não servindo a produzir seus
normais efeitos. O procedimento administrativo-fiscal assume
relevância, na medida em que embasará a denúncia a ser oferecida pelo
Ministério Público (art. 83, da Lei 9.430/96).
Conforme já decidiu o Plenário do Supremo Tribunal
Federal
57
Ibidem.
65
é indubitável que a prova ilícita, entre nós, não se
reveste da necessária idoneidade jurídica como meio de
formação de convencimento do julgador, razão pela qual
deve ser desprezada, ainda que em prejuízo da apuração
da verdade, no prol do ideal maior de um processo
justo, condizente com o respeito devido a direitos e
garantias fundamentais da pessoa humana, valor que se
sobreleva, em muito, ao que é representado pelo
interesse que tem a sociedade em uma eficaz repressão
aos delitos. É um pequeno preço que se paga por viver-
se em estado de direito democrático. A justiça penal não
se realiza a qualquer preço. Existem, na busca da
verdade, limitações impostas por valores mais altos que
não podem ser violados, ensina Heleno Fragoso, em
trecho de sua obra Jurisprudência criminal, transcrita
pela defesa. A Constituição brasileira, no art. 5º, inc.
LVI, com efeito, dispõe, a todas as letras, que são
inadmissíveis, no processo, as provas obtidas por meios
ilícitos. (STF, Ação Penal 307-3-DF, Plenário, rel. Min.
Ilmar Galvão, DJU, 13 out. 1995).
Desta maneira, haja vista o descumprimento de uma
obrigação tributária ter o condão de desencadear conseqüências na
esfera penal, onde o bem juridicamente tutelado é a liberdade,
concluímos ser indispensável à relação jurídico-tributária todos os
direitos e garantias fundamentais assegurados aos acusados de crimes
em geral, dentre eles o direito ao silêncio.
Ao Judiciário, na condição de guardião da nossa
ordem jurídica constitucional e, por conseguinte, dos direitos e
garantias fundamentais que integram o denominado bloco de
constitucionalidade, caberá a tarefa de coibir todas aquelas condutas
que atentem contra tais direitos e garantias.
E mais: ainda que esgotados sem êxito os recursos
judiciais internos que dispõe o contribuinte para fazer valer seu direito
fundamental de não produzir prova contra si mesmo, princípio também
consagrado pela Convenção Americana sobre Direitos Humanos (artigo
8º, parágrafo 2º, "g", Pacto de São José da Costa Rica), ao indivíduo é
66
garantida a denúncia de tal ofensa à Comissão Interamericana de
Direitos Humanos, para que a Corte Interamericana lhe garanta a
possibilidade de efetivamente poder exercer seu direito fundamental ao
silêncio em face do Estado brasileiro.
Não se cogita em negar, principalmente para estas
hipóteses, a personalidade internacional do indivíduo. Admiti-la, aliás
é se enquadrar em uma das mais modernas tendências do
Direito Internacional Público, a democratização. É o homem
pessoa internacional, como é o estado, apenas a sua
capacidade de agir é bem mais limitada que a do estado.
58
ALFREDO AUGUSTO BECKER
59
preceitua que
a linguagem intervém necessariamente para transmitir o
conhecimento das regras de conduta – regras jurídicas – na
vida social, porque em última análise, as referidas regras de
conduta só poderão ser transmitidas através de palavras e
frases.
A regência forte a que está submetida à
Administração Pública por força normativa do princípio constitucional
da legalidade estrita, quer no agir quer no omitir, de um lado; e, de
outro, a imprescindível necessidade de preservação dos direitos e
garantias fundamentais do contribuinte
60
, o silêncio administrativo
assume contornos importantíssimos no percurso da incidência das
normas tributárias, passando, horizontalmente, pela constituição,
suspensão da exigibilidade e extinção do crédito tributário.
Reafirmemos nossas premissas: o silêncio jurídico,
para ser jurídico, é imprescindível que conformado em linguagem
58
CELSO DE ALBUQUERQUE MELLO. Curso de direito internacional público,Direito Internacional
Público, 1979. p. 235.
59
Teoria geralGeral do direito,Direito, 2007, p. 124.
60
A palavra “contribuintes” é aqui usada na acepção semântica do discurso do direito constitucional, que lhe
empresta o significado amplo de pessoa física ou jurídica que contribui para a formação da receita pública.
67
jurídica adequada. Não há silencia juridicamente relevante sem o seu
reconhecimento em linguagem competente, convertendo-o em fato
jurídico.
Mas esse fato jurídico faz referência à conduta que
deveria ter sido realizada no passado e não o foi. É a exteriorização da
distinção entre evento e fato, entre tempo no fato (tempo do evento) e
tempo do fato (tempo do fato jurídico) a que nos referimos no item
2.2.2 deste trabalho.
O fato jurídico denominado “silêncio jurídico”, para
a finalidade deste trabalho, pode tanto ser praticado pela Administração
Pública, quanto pelo sujeito passivo do tributo. Na primeira hipótese,
chamaremos de silêncio administrativo; na segunda, de silêncio do
contribuinte.
Importante abordagem sobre o silêncio
administrativo nos traz CESÁR GARCÍA NOVOA
61
, ao lembrar que
El silencio debe ser la consecuencia natural de la
inactividade de la Administración em los procedimientos
iniciados a la solicitud del interessado, además de em
aquellos procedimentos iniciados de oficio, de los que
poueda derivarse el reconhecimiento o la constitución de
derecho o situaciones jurídicas del interessado... (grifos
nossos).
O silêncio, para ser jurídico, requer a produção em
linguagem pelo agente competente. A ausência de comportamento
prescrito pelo direito tributário, seja da Administração, seja do sujeito
passivo, deve ser convertido em linguagem jurídica, ficando alojado
num antecedente de norma que lhe impute alguma conseqüência
jurídica.
61
El silencio administrativo em derecho tributario, 2000, p. 94.
68
4. Os níveis sintático, semântico e pragmático da linguagem das
normas moratórias no direito tributário
Este item do trabalho tem a finalidade de deixar
marcada com “tintas fortes” que o estudo da mora, nas suas acepções de
norma, fato jurídico e relação jurídica, requer análise dos três níveis de
linguagem, quais sejam, o sintático, o semântico e o pragmático.
O plano sintático traça as regras de arrumação da
seqüência frástica dos signos, de forma que seja possível estabelecer-se
relação comunicativa. Assim, o plano sintático é um
prius
em relação
aos semântico e pragmático
62
.
O plano semântico tem a ver com a significação dos
signos empregados. Neste nível a investigação gira em torno das
possíveis significações das palavras, frases e orações. No discurso
jurídico, é comum o estudo desse plano para construir os sentidos
possíveis dos enunciados normativos. Para registrar a importância no
discurso jurídico, basta mencionar que, quando perquiríamos, no início
deste trabalho, acerca das definições de direito positivo e de norma
jurídica, estávamos laborando no campo semântico.
A perspectiva pragmática de análise da linguagem
toma a relação dos atores do discurso com os signos componentes. É nas
palavras de JOSÉ LUIZ FIORIN
63
, analisando a obra de MIKHAIL
BAKHTIN, um conceito dialógico, o funcionamento da linguagem real,
onde todos os enunciados constituem-se a partir de outros.
62
Cf. PAULO DE BARROS CARVALHO, Direito tributário, linguagem e método, 2008, pp. 612-13, faz
interessante observação sobre o princípio da homogeneidade sintática das normas jurídicas. Diz o Prof. Titular
de Direito Tributário da PUC-SP e USP: “Diante do princípio da homogeneidade sintática das regras do
direito positivo, não pode ser outra a conclusão senão aquela segundo a qual as normas jurídicas tributárias
ostentam a mesma estrutura formal de todas as entidades do conjunto, diferenciando-se apenas nas instâncias
semântica e pragmática.”
63
Introdução ao pensamentoPensamento de BAKHTIN, 2006, p. 30.
69
Na comunicação, mesmo a científica, o plano
pragmático tem grande importância na determinação das significações
construídas (princípio da predominância do plano pragmático), sendo,
pois, decisivo para precisar o plano semântico.
É preciso ter em conta que os planos da linguagem
nunca estão isolados, porquanto um interfere decisivamente no outro,
principalmente o pragmático no semântico e vice-versa, tendo os dois
como condições necessárias o plano sintático
64
.
Contudo, cabe fazer a advertência lembrada por
GREGÓRIO ROBLES
65
, para quem o princípio da prioridade pragmática
atribui à Dogmática Jurídica a tarefa não só de descrever o direito, mas
o de construí-lo, sistematizando-o.
Segundo este jusfilósofo espanhol, aos três planos da
linguagem correspondem aos três níveis de análise. A sintática seria
estudada pela teoria formal do direito; a semântica estaria ligada à
teoria da Dogmática Jurídica; e, por último, a pragmática seria estudada
por uma teoria da decisão jurídica.
4.1.
Os atos de fala no direito positivo e a determinação da mora no
direito tributário
A linguagem com função prescritiva que compõe o
direito positivo é produzida por atos de fala dos agentes competentes.
Assim o Juiz que expede decisões judiciais, assim como o Agente
Administrativo da Fazenda Pública, que lavra auto de infração, e os
64
PAULO DE BARROS CARVALHO, Direito tributário, linguagem e método, 2008, pp. 37-53.
65
O direito como texto, 2005, p. 18.
70
Agentes do Poder Legislativo, que, no exercício de sua competência
constitucional típica, expedem normas jurídicas originárias, também o
particular, quando assim prescrevam as normas jurídicas de
competência, expedem normas jurídicas.
Em comum, todos esses agentes normativos
produzem normas jurídicas, e, portanto, direito positivo por meio de
atos de falas. É falando dentro do sistema de direito positivo que se
realiza a incidência de normas jurídicas; é falando que se produz autos
de infração; é falando que normas jurídicas são revogadas. Até o
silêncio, dentro do direito positivo, só se constitui falando. É por isso
que a homologação tácita a que se refere o art. 150, § 4°, do CTN,
somente passar a existir em nível individual e concreto quando for
vertida em linguagem competente. Aí não mais será “tácita”. Será
expressa.
Na doutrina dos atos de fala exposta por JOHN
AUSTIN
66
, na sua perspicácia de considerar decisivas as condições
concretas da comunicação, há três importantes dimensões das
expressões lingüísticas: locucionária, ilocucionária e perlocucionária.
Essa pluridimensionalidade dos atos de fala
A dimensão locucionária corresponde à totalidade
procedimental dos atos de fala, de modo que seja possível a
compreensão pelos agentes competentes da comunicação jurídica.
Afinal, trazendo essas lições para o direito positivo “fazer coisas com
palavras”, isto é, realizar a incidência de normas jurídicas requer
66
Neste ponto da sua teoria AUSTIN faz a importante distinção entre atos fonéticos, fáticos e réticos. O
primeiro – fonético – diz respeito à execução de sons, sem maiores preocupações com a existência de alguma
mensagem; o segundo – fático – já ingressa nas estruturas sintáticas de determinado sistema lingüístico; e o
terceiro- o rético – o nível da linguagem já permite construir sentidos aceitos por determinada comunidade
lingüística. Sobre o tema conferir MANFREDO ARAÚJO DE OLIVEIRA, Reviravolta lingüístico-pragmática,
1996, p. 158.
71
observância de normas procedimentos previamente fixadas. É o direito
dizendo quando, como, quem e onde suas realidades podem ou devem
ser criadas.
A dimensão ilocucionária quer significar a aptidão,
em abstrato
67
, de cumprir alguma função. Quando estamos imersos nos
domínios do direito, a função que lhe convém e a de prescrever
condutas intersubjetivas. Essas condutas, modalizadas em obrigatórias,
permitidas e proibidas, estão prescritas nos conseqüentes das normas
jurídicas. Portanto, a dimensão ilocucionária, embora diga de perto com
produção de feitos, é-o apenas no nível geral e abstrato. Trata-se apenas
de aptidão para produzir efeitos. Por isso, se diz que, uma vez
compreendida a mensagem, independente do resultado, já há a pratica
do ato ilocucionário.
Já a terceira dimensão – a perlocucionária – significa
o efeito individual e concreto provocado nos sentimentos, pensamentos
e ações de outras pessoas. Mais uma vez, no campo do direito positivo o
efeito perlocucionário seria a prática da conduta conforme do direito,
isto é, a não realização de condutas proibidas, a realização ou não de
condutas permitidas e realização de condutas obrigatórias.
AUSTIN
68
faz importante observação quanto à
dimensão ilocucionário do fato de fala, ao dizer que a razão da
indeterminação dessa dimensão, visto que nem sempre ou quase sempre
ela aparece de forma explícita. Somente a análise contextual, e,
portanto, que leve em conta todo o sistema normativo é que pode
determinar a existência dessa dimensão ilocucionária. Assim, nos
domínios do direito tributário, ocorre com a mora. Ele – o fato jurídico
67
Usamos a expressão “em abstrato” para diferençar dos efeitos individuais e concretos, quando, então,
passamos a cogitar da força perlocucionária do ato de fala.
68
Quando dizer é fazer: palavras e ação, 2004, p. 120.
72
moratório – quase nunca pode ser construído a partir de um, dois ou três
enunciados.
Colhidos no direito tributário brasileiro dois
exemplos deixam claras as dificuldades de se perceber a força
ilocucionária dos atos de fala.
Quando há liminar impeditiva da exigibilidade do
crédito tributário, nos termos do art.151, do CTN, antes de a Fazenda
Pública lavrar auto de infração, dispõe a Lei nº 9.430/96 que o crédito
tributário deve ser constituído para prevenir a decadência (fato jurídico
decadencial), porém com suspensão de exigibilidade. Ora, nesse caso,
nem precisaria ser com suspensão de exigibilidade, visto que a própria
liminar já suspende a exigibilidade do crédito. Mas, para que a força
ilocucionário, ato da liminar que suspendeu a exigibilidade do crédito,
quanto do auto de infração que constitui o crédito tributário, a lei n.
9.430/96 prescreve que no documento normativo auto de infração haja
expressa menção da suspensão da exigibilidade do crédito tributário.
Esta providência diminui o contexto normativo, por meio da repetição
da norma que suspende a exigibilidade do crédito tributário. Eis um
caso explícito da força ilocucionária do ato de fala.
Mas nem sempre é assim.
As cautelares deferidas pelo STF contra a
constitucionalidade de normas, por prescrição da Lei nº 9.868/99, têm
efeito vinculante e eficácia
erga omnes
, de forma que a RMIT terá sua
eficácia suspensa até que venha a decisão de mérito.
No entretempo que vai da data da concessão da
cautelar até a decisão de mérito que dê pela improcedência da Adin ou
73
pela procedência da ADC não há possibilidade de aplicar a RMIT, sob
pena de assim procedendo haver frontal descumprimento das decisões
do STF.
Pois, nesse entretempo não há um ato específico que
suspenda a exigibilidade do crédito tributário já constituído ou que
impeça a constituição dos que ainda não foram constituídos. Apenas no
contexto normativo é que a força ilocucionária e perlocucionária, numa
certa medida, será aferida.
4.2. A imutabilidade das estruturas lógicas das normas não é atípica
à idéia mutabilidade do direito.
Este item tem por finalidade demonstrar a razão da
nossa opção por um enfoque sintático, estrutural, da mora no direito
tributário. É que, sendo o direito positivo composto de normas jurídicas
e estas compostas pela estrutura lógica já exposta, tomamos como
paradigma seguro à imutabilidade daquelas estruturas lógicas.
Sabemos, em termos históricos, que a prevalência do
positivismo em desfavor do direito natural, ocorrida no Século XX
institucionalizou
69
a possibilidade de contingenciamento do direito. Mas
esse contingenciamento é-o em termos semânticos e pragmáticos. No
nível lógico, sintático, não houve alteração de paradigma. Dessa forma,
o direito positivo, assim o direito natural, se apropriou da lei da
causalidade física, constituindo assim o mecanismo de imputação entre
o antecedente e o conseqüente normativo. Agora, o conteúdo semântico
tomado nos critérios do antecedente normativo, bem como o que
69
TÉRCIO SAMPAIO FERRAZ JR, Introdução ao estudo do direito, 1988, p. 168-9.
74
compõe a relação jurídica prevista no conseqüente normativo têm
grande flexibilidade
70
.
É essa flexibilidade que permite o direito interagir
com a realidade social: o faz por meio do antecedente, ao delimitar que
características do fato social importam para o direito; e também por
meio do conseqüente, ao prescrever que comportamento de permitido,
obrigado ou proibido.
Daí a nossa inclinação, em primeiro momento, pela
análise do plano sintático da mora no direito tributário brasileiro. Mas,
logo em seguida, há sempre o regresso aos planos da semântica e da
pragmática, percorrendo aquele movimento incessante próprio.
5. Os conceitos do direito civil e do direito penal no direito
tributário
O estudo da mora no direito tributário requer
algumas tomadas de posição em relação ao uso de institutos concebidos
e trabalhados no direito civil, e, em termos cronológicos, usados pelo
direito tributário. Assim, como obrigação, sujeito de direito, dever
jurídico, direito subjetivo, o conceito de mora no cumprimento das
obrigações e as conseqüências daí decorrentes foram trabalhados no
âmbito do direito civil.
É verdade que a obrigação tributária, antes de
tributária, é obrigação; o crédito tributário, antes de tributário, é
70
Essa flexibilidade do direito positivo nos planos semântico e pragmático, sobre não comprometer o timbre de
cientificidade da linguagem de sobrenível (Dogmática Jurídica ou Ciência do Direito Stricto Sensu), é essencial
para tal cumprir tal mister. Foi por isso que TOBIAS BARRETO, Introdução ao estudoEstudo do
direito,Direito, 2001, p. 63, advertiu: “Platão dissera que não há ciência do que passa; veio o espírito moderno e
redargüiu convicto: - só há ciência do que é passageiro, - pois tudo que pode ser objeto científico, - o homem, a
natureza, o universo em geral, não é um estado perene, mas o fenômeno de uma transição permanente, de uma
contínua passagem de um estado para outro estado.”
75
crédito; a norma tributária, antes de tributária, é norma, de modo que
esses conceitos que pertencem ao domínio da Teoria Geral do Direito
devem ser explicitados em preliminares do texto objeto da investigação
do Cientista.
Então, a parte investigação semântica que será feita o
item seguinte tem muito de direito privado (investigação semântica);
assim como a estrutura das normas moratórias são construídas a partir
de conceitos da Teoria Geral do Direito, precisamente, na parte que se
dedicou à Teoria Geral das Normas.
Essas contingência, às vezes lógica, às vezes
cronológica, de importar para o direito tributário conceitos burilados
noutros ramos do direito, estão longe de significar completo fechamento
para as normas tributárias que prescrevem a constituição, estrutura,
função, e efeitos da mora no direito tributário.
Por outro, a circunstância de o direito tributário
utilizar, até mais que outras searas do direito, conceitos do direito
privado, pode parecer ao intérprete mais apressado que sua autonomia
didática teria menor expressão que noutras “ramos”do direito.
Com mestria de sempre ALCIDES JORGE COSTA
71
,
fazendo importantes reparos à concepção adotada por A. D. MICHELLI,
defende a impossibilidade de modificação de conceitos de institutos do
direito privado utilizado na definição de competência tributário. Eis a
textualidade do seu posicionamento:
Nossa Constituição contém um sistema rígido de partilha de
fontes de receita tributária entre a União, os Estados e os
71
Direito privado e direito tributário, in: Direito tributário – estudos em homenagem ao prof. Ruy Barbosa
Nogueira, 1984, p. 224.
76
Municípios. Na formulação desta partilha, emprega conceitos
estabelecidos pelo próprio direito privado e que à luz deste
devem ser entendidos, sob pena de se tornarem destituídos de
sentido. (grifo nosso).
Então, se o conceito houver sido, direta ou
indiretamente, utilizado pela Constituição para definir competência
tributária, além do óbice instituído pelo art. 110, do CTN, não haveria
possibilidade de modificação de sentido desse conceito de direito
privado, sob pena de se ferir a Constituição. Entretanto, se não
houvesse uso constitucional do conceito de direito privado, seria
constitucional e legal a modificação de sentido do instituto,
determinando-se outra acepção no direito tributário
72
.
Mais recentemente, o Prof. EURICO DE SANTI
73
,
conquanto defenda a possibilidade de direito tributário “conceituar” o
que deverá ser entendido como tributo, o faz com muito cuidado,
respeitando os conceitos de outros “ramos” do direito. Diz o Prof.
EURICO DE SANTI que:
Afiançar que o direito tributário é autônomo para fins
didáticos não quer dizer que sua demarcação não
apresente efeitos jurídicos. A definição de ‘direito
tributário’ é jurídica e tem – assim como a determinação
do que é ‘bem imóvel’, “direito penal’, ‘ato
administrativo’, ‘contrato de trabalho’ – importância
capital não só em termos teóricos, mas também como
reflexos diretos na vida dos cidadãos e na prática do
jurista e do profissional do direito.
E se os conceitos não forem utilizados pela
Constituição para definir competência tributária?
72
Nesse sentido ALCIDES JORGE COSTA, Direito privado e direito tributário, in: Direito tributário –
estudos em homenagem ao Prof. Ruy Barbosa Nogueira, 1984, p. 226. Diz o eminente Professor: “Por fim, se
há conceitos, institutos e formas de direito privado não utilizados pela Constituição nem pela lei complementar,
parece-me que podem ser alterados explicitamente pela lei ordinária, desde que a alteração não constitua
maneira oblíqua de ofender a discriminação constitucional das fontes de receitas.”. Devemos, entretanto,
considerar que este trecho escrito pelo Professor ALCIDES JORGE COSTA exprime seu posicionamento em
1984, antes, portanto, da Constituição de 1988 e da Lei Complementar nº 95/98.
73
Lançamento tributário, 1996, p. 202.
77
Pensamos que a resposta continua sendo a mesma:
não há possibilidade de modificação dos conceitos, se ele tiver acepção
de base já firmada no direito privado.
Essa concepção objetivada na Lei Complementar n°
95/98
74
, onde está prescrito que a utilização de institutos jurídicos cuja
acepção de base fora forjada em determinado segmento do direito, o
legislador deverá utilizar essa importar essa acepção de base.
Assim, o item seguinte, que tratará da investigação
semântica sobre a mora, contém acepções usadas pelo direito privado,
aproveitadas até onde o direito tributário pode fazer.
Tudo que foi referido em relação aos institutos do
direito civil devemos dizer em relação aos institutos cuja teoria geral
foi trabalhada no direito penal. Com efeitos, conceitos de culpabilidade,
ilícito, sanção, mesmo quando utilizados pelo direito tributário, devem
levar em linha de conta a acepção semântica cunhada na sua área de
origem. Com o art. 11, I, “a”, da Lei Complementar nº 95/98, se havia
alguma possibilidade de se aplicar aqueles conceitos ao direito
tributário, agora não mais existe. Agora, numa demonstração de que o
direito é uno e indecomponível, as importações de conceitos
pertencentes aos outros segmentos do conhecimento científico deverá
seguir a (s) acepção (ões) dominantes naquela esfera de conhecimento,
sob pena de criarmos domínios próprios, estanques, em que o Legislador
e o intérprete do produto legislador terão que construir microsistemas
normativos apartados.
74
Art. 11. As disposições normativas serão redigidas com clareza, precisão e ordem lógica, observadas, para
esse propósito, as seguintes normas:
I - para a obtenção de clareza:
a) usar as palavras e as expressões em seu sentido comum, salvo quando a norma versar sobre assunto técnico,
hipótese em que se empregará a nomenclatura própria da área em que se esteja legislando.
78
5.1. Algumas palavras sobre os termos “obrigação” e “mora”
mencionados neste trabalho
Precisamente sobre o termo obrigação, seus usos
normativos e não-normativos, RICCARDO GUASTINI
75
traz importante
advertência, que serve de parâmetro para o início do processo de
elucidação. Diz o ilustre Professor que “
Toda expressión lingüística (y
no solo el término `obligación`) es susceptible de dos usos que deben
ser cuidadosamente distinguidos.”
Mesmo depois de se determinar se o uso é normativo
ou não-normativo, ainda o processo de elucidação está apenas
começando. Daí a atualidade das palavras de RICARDO GUIBOURG
76
,
ao dizer que “todas as palavras são vagas e potencialmente ambíguas”,
e
de GENARO CARRIO
77
, quando lembra que a denominada “zona de
penumbra” importa fraqueza designativa das palavras, chamaram a
nossa atenção para necessidade de dar algumas notas sobre os termos
“obrigação” e “mora” mencionados neste trabalho, que nem sempre
guardam a mesma acepção.
LEONIDAS HEGENBERG
78
faz importante
observação sobre a função da definição nos textos em geral, relatando a
dicotomia entre definições conotativas e denotativas, deixando expresso
que aquelas espécies de definições primam pela extensão em detrimento
da compreensão; enquanto que estas privilegiam a compreensão,
diminuindo seu campo extensional. Diz o autor que “nas sucessivas
dicotomias, diminui-se a extensão da classe considerada e aumenta a
75
Distinguiendo - estúdios de teoria y metateoría del derecho, 1999, p. 121. Nesta obra, RICCARDO
GUASTINI faz importante e basilar distinção entre uso e menção, tão bem posta por HANS KELSEN.
76
Introducción al conocimiento científico, 1985, p. 51.
77
Notas sobre el derecho y lenguaje, 1990, p. 34.
78
Saber de e saber que, 2001, p. 133.
79
compreensão. As definições prosseguirão até que a classe tenha
elemento ‘melhor caracterizado’ em função de objetivos propostos.”
Duas acepções do termo obrigação serão
mencionados neste trabalho: um, obrigação em sentido amplo; outro,
obrigação em sentido estrito. Assim também ocorre com o termo mora.
Ora será mencionada em sentido amplo, que corresponderá ao fato
jurídico moratório que realiza o antecedente da norma jurídica
moratória em sentido amplo; ora será em sentido estrito,
correspondendo ao fato jurídico moratório previsto em norma jurídica
tributária moratória, que fará surgir à relação jurídica moratória.
Na obrigação em sentido amplo o conteúdo da
prestação não é somente uma quantia em dinheiro
79
. É, às vezes, um
“fazer” que, tomado como suposto numa norma jurídica introdutora,
seja fato jurídico produtor de outras normas jurídicas. É nesse sentido
que também utiliza o Prof. GOFFREDO TELLES JÚNIOR
80
.
ROBERTO VERNENGO
81
bem lembra a pouca
utilização da relação jurídica em sentido amplo. Diz o ilustre Professor
que “
En otras ramas del derecho, el concepto es poco utilizado: no se
dice corrientemente que entre el autor de un delito y la victima, por
ejemplo, exista uma relación jurídica.”
79
CLÓVIS BEVILAQUA, Direito das obrigações, 1936, p. 14, dá-nos importante conceito de obrigação, que
abrange o que nós chamamos de obrigação em sentido amplo e em sentido estrito. Diz o eminente autor do
Anteprojeto do Código Civil de 1916 que “Obrigação: - é relação transitória de direito, que nos constrange a
dar, fazer ou não fazer alguma coisa, em regra economicamente apreciável, em proveito de alguém que, por
acto nosso alguém comnosco juricamente relacionado, ou em virtude lei, adquiriu o direito de exigir de nós
essa acção ou omissão.” (grifo acrescido para ressaltar a possibilidade de uso do termo obrigação para vínculos
cujo conteúdo da prestação não seja economicamente apreciáve).
80
Iniciação na ciência do direito, 2001, p. 255, ao prelecionar que “Os Direitos Subjetivos se definem:
PERMISSÕES DADAS POR MEIO DE NORMAS JURÍDICAS.”
81
Curso de teoría general del derecho, 1995, p. 242.
80
Assim, embora apenas trabalhe com o termo
“obrigação em sentido estrito”, OROSIMBO NONATO
82
anota bem a
distinção, ao citar HECTOR LAFAILLE nos seguintes termos:
El termino `obligactión em su sentido general y
corriente designa los deberes que tiene um individuo
respecto de sus semejantes. Y aun respecto de si mesmo;
pero em derecho al palavra `obligación` tiene un
sentido técnico y próprio, pues designa el vínculo que
existe de persona a persona, com respecto a uma
portación determinada, que uma de ellas deve facilitar
a la outra.
Então, o sentido amplo do termo “obrigações” que
utilizaremos neste trabalho não chega ao ponto mencionado por
OROSIMBO NONATO, visto que não somente os deveres que se tem
perante os demais, mas o dever
83
, por exemplo, de a Fazenda Pública
realizar o lançamento tributário, desde que ocorrido o evento jurídico
com as características do antecedente da Regra-matriz de incidência,
sob pena de responsabilidade funcional do agente público. Da mesma
forma, a ausência desse fato jurídico constituinte da relação jurídicas
tributária por parte do sujeito passivo, naquelas hipóteses em que as
normas tributárias lhe atribui tal competência, também configura mora,
vez que descumprira um dever de realizar a incidência de determinada
norma.
Nessas duas hipóteses a conseqüência que lhe é
imputada pelo direito tributário é a relação jurídica extintiva da
competência para constituir o tributo.
82
Curso de obrigações, 1959, p. 60.
83
É exatamente esse dever de realizar a incidência da Regra-matriz de incidência tributária que faz do ato
administrativo de lançamento pertencer à classe dos vinculados, conforme prescreve o art. 141 do Código
Tributário Nacional.
81
Eis a relação jurídica denominada “decadência”, nos
termos dos arts. 173 e 150, CTN, que impede a incidência das normas
de competência tributária para constituir aquele tributo.
5.1.1. Primeira aproximação: investigação semântica sobre a mora
O foco temática que envolve a mora, quer no direito
privado, quer no direito público, é sobremodo analisado nos planos
semântico e pragmático.
No direito civil, AGOSTINHO ALVIM
84
escreve que
“haverá mora no caso em que a obrigação não tenha sido cumprida no
lugar, no tempo, ou na forma convencionados, subsistindo, em todo
caso, a possibilidade de cumprimento.”
A grande maioria dos estudos fica restrita ou a
circunscrição das hipóteses em que há mora (plano semântico) ou a
função da mora na teoria das obrigações (plano pragmático), deixando
de lado a parte estrutura das normas jurídicas e das obrigações
tributárias (plano sintático).
PONTES DE MIRANDA
85
faz importante observação
semântico-pragmática sobre a mora:
O que não se adimpliu ou o que recusou se põe em
retardo, se atrasa, e esse escorrer de tempo, essa
demora, em que se pode prestar e não se presta, ou em
que se pode receber e não se recebe, é o tempo da mora;
por abreviação, mora.
84
Da inexecução das obrigações e suas conseqüências, 1972, p. 07.
85
Tratado de direito privado, tomo XXIII, p. 117. Nesta mesma obra, porém na edição de 1954, v. 4, p. 14, o
autor leciona: “Defeito não é falta. O que falta não foi feito. O que foi feito, mas tem defeito, existe. O que não
foi feito não existe, e, pois, não pode ter defeito. O que foi feito, para que falte, há, primeiro, de ser desfeito.
Toda afirmação de falta contém enunciado existencial negativo: não há, não é, não existe; ou afirmação de ser
falso o enunciado existente positivo: é falso que haja, ou que seja, ou que exista. Faltar é derivado de fallere,
como falso; ao passo que defeito vem de defitio (facio) e sugere estar mal feito.”
82
Vê-se logo dois elementos que integram o conceito-
base de mora: (i) conduta exigível e (ii) decurso de tempo. Esses
elementos serão objeto de nossa análise mais adiante.
Mas há um terceiro elemento sobre o qual a doutrina
civilista é vacilante. Trata-se da culpa em relação às da mora.
JOÃO MANUEL CARVALHO SANTOS
86
afirma que
mora é o injusto retardamento na execução da obrigação,
quer por parte do devedor, quando não satisfaz a tempo a
obrigação, quer por parte do credor, quando não quer receber
a prestação oferecida no tempo, lugar e forma
convencionados, ou por qualquer modo a embaraça ou
impede.
Aos dois elementos acima citados – conduta exigível
e decurso de tempo – acresce-se o “injusto”, que somente pode ser
aferido na relação de necessariedade entre o inadimplemento da
obrigação e o motivo de fato ou de direito que tenha obstado o referido
cumprimento.
É bem verdade que no direito tributário há expressa
previsão de que a responsabilidade por infrações infrações tributárias
independem da intenção do agente ou do responsável, bem assim da
efetividade, natureza e extensão do dano. Mas, aproveitando-se do
início do art. 136, CTN, que prevê a possibilidade de a lei dispor em
sentido contrário, muitas infrações tributárias utilizam não só
culpabilidade como requisito da sanção tributária, mas também a
natureza e extensão do dano, o que nos permite afirmar a existência de
um movimento tendente à subjetivação das infrações jurídico-
tributárias.
86
Código Civil brasileiro interpretado, 1963, vol. XII, p. 309.
83
5.1.2. As normas moratórias e a forma de linguagem no direito
tributário brasileiro
A função das normas jurídicas é sempre prescritiva
de condutas intersubjetivas, independentemente da forma que se
apresenta. Nem sempre, na linguagem técnica do legislador, a função
guarda correspondência com a forma da linguagem
87
.
A função prescritiva que convém às normas jurídicas,
por depender não só da forma expressional, ajuntando-se a ele o
contexto extralingüístico, faz as normas moratórias aparecem muitas
vezes sob a forma declarativa. Por isso, é tão atual a lição de
RICCARDO GUASTINI
88
, ao se referir o termo “obrigação” e seus usos
não normativos, dizendo que:
Por outra parte, si bien que El término `obligatión` tine su
uso típico em la formulación de normas, conviene subrayar
que no hay uma correspondencia biunívoca entre lãs normas
y los enunciados em términos de `obligación.
Da mesma forma que o direito tributário também é no
direito penal, que, nas palavras de JOSÉ FREDERICO MARQUES
89
fica
bem explicada: Diz o Professor:
A peculiaridade dessa técnica legislativa, onde só por via
indireta se constrói a regra proibitiva, deriva principalmente
da imprescindibilidade de descrição prévia das condutas
puníveis, como conseqüência do nullum crimen sine lege. É
que o ilícito punível não se estende num espaço contínuo e
sem fronteiras, mas é cunhado em figuras típicas especiais.
87
PAULO DE BARROS CARVALHO. Direito tributário – linguagem e método, 2008, p. 54, expressa que “A
matéria dessa maneira exposta predispõe nossa mente a imaginar correspondência entre as formas de frases e as
diversas funções que cumprem na comunicação humana. Tão correspondência, contudo, não acontece
necessariamente.”
88
Distinguiendo estúdios de teoria y metateoría del derecho, p. 111.
89
Tratado de direito penal, v.1, 1964, p. 111-112.
84
No direito tributário em geral, e em relação às
normas moratórias, em particular, a técnica legislativa nem sempre
segue, no campo dos enunciados, a forma direta, isto é, aquela onde a
forma corresponde à função. Não é comum dizer-se, por exemplo,
considera-se em mora o devedor que deixar de pagar o tributo no dia 03
de outubro de 2008. Os enunciados que dizem respeito a mora em
relação ao débito tributário do sujeito passivo geralmente utiliza a
palavra “vencimento em 03 de abril de 1999”, “o tributo é considerado
devido a partir do quinto dia útil ao mês de apuração” e assim por
diante.
Agora, a norma moratória, aquela que liga ao
inadimplemento as relações jurídicas denominadas “juros de mora” e
“multa de mora”.
Tudo isso ocorre no nível geral e abstrato.
Interessante notar que no nível individual e concreto
a forma da linguagem sofre ligeira modificação. Aqui, a norma
moratória individual e concreta, ostenta característica importante: é
que, no seu antecedente, o verbo figurando tempo passado, apontando a
ausência de comportamento do sujeito obrigado. São expressões como
“deixou de realizar o lançamento tributário”, “deixou de informar o
débito tributário em DCTF”, “deixou de pagar o tributo até o dia...” que
pontificam a existência do fato jurídico moratório.
85
6. Outro acerto semântico: compensação, indenização, recomposição,
ressarcimento, remuneração e sanção
Compensar, indenizar, remunerar, recompor e
sancionar são relações jurídicas, alojadas nos conseqüentes de normas
jurídicas.
Até aí nada de novo. As divergências começam a
surgir quando um só fato jurídico ilícito é tomado no lugar sintático de
várias normas jurídicas, fazendo surgir nos conseqüentes relações
jurídicas distintas e, muitas delas, concomitantes. Nesses casos, são
comuns as ingentes buscas pela “natureza jurídica” da relação jurídica,
se compensatória, indenizatória, remuneratória ou sancionatória,
quando, em verdade, embora estejamos trabalhando com o mesmo fato
jurídico ilícito, as relações jurídicas dele decorrentes são as mais
variadas possíveis.
Essas divergências, muitas delas fomentadas pela
busca de critérios para se distinguir “sanções penais” de “sanções
civis”, puseram em segundo plano o plano sintático da linguagem, onde
é possível verificar melhor os critérios que compõem as normas
jurídicas as normas jurídicas sancionatórias.
Entre “sanção penal” e sanção civil tinha-se que a
primeira exercia a função de (critério pragmático) de instituir a
retribuição pelo ilícito praticado e a prevenção contra ilícitos futuros.
De outro lado, a “sanção civil” teria na reparação sua função
primordial, sendo a prevenção característica secundária. Essa distinção
entre “sanção civil” e “sanção penal” teve em HANS KELSEN
90
seu
mais expressivo doutrinador. A síntese de seu pensamento está
90
Teoría general del derecho, 1995, pp. 164-165.
86
registrado na seguinte passagem:
“...la sanción civil, por su parte, tiene
uma
función reparadora
, esto es, busca poner término al estado
provocado por la conducta ilícita restableciéndose uma estado
conforme a Derecho.”
(grifo nosso).
Sublinhamos a expressão “função reparadora”, pois
entendemos que a ela pode ser atribuída boa parte dos desencontros
semânticos existentes em matéria de sanções.
Temos por premissa o equívoco semântico na
expressão “sanção civil”, no sentido de caracterizá-la como uma
reparação ou indenização decorrente de ato ilícito. Nesse caso de uso da
palavra sanção a única justificativa plausível é que, embora se refira ao
conseqüente da norma jurídica que determinar a restrição ao bem
jurídico do devedor – sanção no lugar sintático de relação jurídica que
determinar a reparação –, verte seu olhar apenas para o antecedente da
norma. Depois, o dano, decorrente ou não de conduta ilícita, deve ser
reparado. E os nomes mais adequados para designar esta reparação, até
por já possuem certo nível de estabilidade na acepção de base, seria
“indenização” ou “compensação”.
Em passagem bastante expressiva e feliz em que
GERALDO ATALIBA
91
diz que:
Toda vez que se depare o jurista com uma situação em que
alguém esteja colocado na contingência de ter o
comportamento específico de dar dinheiro ao estado (ou a
entidade delegada por lei), deverá inicialmente verificar se
se trata de:
a) multa;
b) obrigação convencional;
c) indenização por dano;
d) tributo.
Nestes quatro casos pode alguém se devedor de dinheiro ao
estado (ou, excepcionalmente, a outra pessoa – em geral
91
Hipótese de incidência tributária, 1999, p. 34.
87
pública – designada pela lei e por esta colocada na situação
de sujeito ativo da prestação).
Nada mais acertado. Retiramos apenas do nosso objeto
de estuado as obrigações convencionais, visto sua voluntariedade, e o
tributo, que, apesar de ser prestação compulsória, não decorre de ato
ilícito, conforme prescreve o art. 3° do Código Tributário Nacional.
De prestações compulsórias ficam as multas e as
indenizações.
Adicionaríamos às quatro essas duas espécies de
prestações uma terceira categoria: a remuneração delas próprias
daquelas prestações, que correm por intermédio dos juros. Dessa forma,
juros seriam a remuneração do conteúdo de quaisquer daquelas
prestações; multas cumpririam a única e exclusiva função sancionatória
e, por último, a indenização exerceria o papel de recompor, indenizar,
ressarcir o dano sofrido
Com efeito, as multa
92
, as obrigações convencionais,
as indenizações e o tributo
93
podem ser remunerados por outra prestação
denominada juros. São os juros, remunerando a prestação, que, embora
não recomponha danos, porque isso é função da indenização, pode
evitar, mas não necessariamente evita, que a demora na restituição da
moeda gere dano ao credor.
92
Há discussão importante no direito tributário para se definir se o inadimplemento das sanções tributárias
pecuniárias faz parte do antecedente das normas que instituem os juros de mora no sistema tributário nacional.
Esse tema será retomado quando analisarmos a composição do antecedente das normas jurídicas que instituem
os juros no direito tributário.
93
Incluímos aqui o tributo e as obrigações convencionais para sermos fiel ao posicionamento do Prof.
GERALDO ATALIBA.
88
6.1. Indenização decorrente do fato jurídico moratório
O fato jurídico moratório é um ilícito. Contraria o
conseqüente da regra-matriz de incidência tributária, precisamente sue
critério temporal (tempo do pagamento), realizando, na linguagem
kelseniana, vários antecedentes de outras normas jurídicas, as normas
que prescrevem juros de mora e multa de mora.
No altiplano do sistema jurídico a Constituição
Federal de 1988
94
, de lado, e a legislação infraconstitucional
95
, de outro,
estipulam que aquele que causar dano a alguém é obrigado a indenizá-lo
pelo dano causado. Ou seja, somente em ocorrendo dano, há que se
impor a alguém uma obrigação de indenizar. Assim, podemos afirmar
que na indenização não há voluntariedade, e sim dever jurídico daquele
incumbido de promovê-la e direito subjetivo daquele que irá recebê-la.
O verbo indenizar se origina do latim
indeminis
e
significa tornar indene, ou seja, igual, de forma que a indenização deve
ser entendida como forma de recomposição patrimonial: tornar o
patrimônio no estado em que se encontrava antes do dano.
O termo indenização se revela ambíguo em razão de
sua polissemia, podendo ser usada para indicar: a relação jurídica
estabelecida no conseqüente normativo de uma norma sancionadora; a
prestação objeto dessa relação; o direito subjetivo de quem deve ser
indenizado; o dever jurídico de quem tem de indenizar; o próprio objeto
da prestação; dentre outras acepções.
94
Artigo 5º, V, trata da indenização por dano material, moral ou à imagem; X, trata da indenização por
desapropriação; XXV, da indenização em razão de dano causado pelo poder público em propriedade privada
por ele utilizada em situação de perigo; artigo 7º, I, da indenização por despedida sem justa causa ou arbitraria,
e XXVII, da indenização por acidente de trabalho; e o artigo 182, §§ 3º e 4º, III, da indenização por
desapropriação de imóvel urbano.
95
Código civil e legislações específicas.
89
A obrigação de indenizar o dano, pode ter as
seguintes causas: o ato ilícito; o inadimplemento da obrigação
contratual; o dever contratual de responder pelo risco; o dever legal de
responder sem culpa
96
.
PONTES DE MIRANDA
97
leciona que a indenização
se dá quando se presta o equivalente, devendo ser indenizado:
toda diminuição ou eliminação das vantagens que o credor
teria tirado da prestação se a dívida se houvesse solvido em
tempo oportuno; as despesas que o credor fez para receber a
prestação, inutilmente, devido à mora; o que teve de pagar a
terceiro, por infração de contrato com esse, ou pela pena
convencional, se deixou, com a mora do devedor, de prestar
o que prometera ao terceiro; a depreciação do objeto da
prestação, prejuízo que teria sido evitado se o devedor
houvesse prestado em tempo devido; a diferença entre o
valor do objeto, entre a data em que deveria ter sido prestado
e o preço máximo alcançado após aquela data e a da entrega
ou oblação.
Nota-se que a indenização terá lugar sempre que
houver descumprimento de um dever jurídico e que, em razão disso, um
terceiro sofre prejuízo, de forma que a indenização serve para reparar
prejuízos causados.
ORLANDO GOMES
98
ao falar sobre indenização
define-a como o objeto da obrigação, ou seja, “a obrigação de reparar
danos tem como objeto prestação especial, que consiste no
ressarcimento dos prejuízos causados a uma pessoa por outra ao
descumprir obrigação contratual ou praticar ato ilícito”. O objeto dessa
prestação é a indenização.
96
ORLANDO GOMES, Obrigações, 2007, p. 61.
97
Tratado de direito privado. Parte especial, tomo XXIII: Direito das obrigações: auto-regulamento da vontade
e lei. Alteração das relações jurídicas obrigacionais. Transferência da posição subjetiva nos negócios jurídicos.
Rio de Janeiro: Editor Borsoi, 1958, p. 236.
98
Obrigações, 2007, p. 61.
90
Seguindo este entendimento, a obrigação
descumprida, absoluta ou relativa, nasce para o credor a faculdade de
obter o cumprimento coativo (por via judicial), em virtude de que o
devedor seja compelido à execução específica, entregando a coisa ou
realizando o fato, ou desfazendo o de que se deveria abster. Mas não
sendo isto possível, deverá reparar o dano com uma indenização
99
.
Mais uma vez PONTES DE MIRANDA
100
destaca
ainda que
indenizar o prejuízo, nem é o mesmo que restaurar o objeto
da prestação originária, nem implica necessariamente na
conversão dele no seu equivalente pecuniário. As vezes sim.
Outras vezes, uma não exclui a outra, o que se dá sempre que
o credor pode perseguir a res debita e mais perdas e danos.
E completa que as perdas e danos compreendem a
recomposição do prejuízo correspondente ao que o credor efetivamente
perdeu, chamado de dano emergente. Mas para serem completas deverão
abranger também o que ele tinha fundada esperanças de auferir, e que
razoavelmente deixou de lucrar, parcela designada com lucro cessante.
Neste sentido pode-se concluir que a indenização
para que seja completa, compreende o pagamento do dano emergente e
lucro cessante. Sendo estes subdivisões do dano patrimonial (ou dano
material) que é aquele que atinge os bens integrantes do patrimônio da
vítima, entendendo-se como tal o conjunto de relações jurídicas de uma
pessoa apreciáveis em dinheiro.
O dano emergente é o equivalente à perda
efetivamente sofrida. É o prejuízo material ou moral, efetivo, concreto e
99
CAIO MÁRIO DA SILVA PEREIRA. Instituições de direito civil, 1996, p. 235-36.
100
Tratado de direito privado. Parte especial, Tomo XXII: Direito das obrigações e suas espécies. Fontes e
espécies de obrigações, Rio de Janeiro: Editor Borsói, 1958, p. 181.
91
provado, causado a alguém. Em outras palavras é o efeito danoso, direto
e imediato, de um ato considerado ilícito que enseja reparação pelo
autor nos termos do artigo 186 do Código Civil Brasileiro,
"
Aquele que,
por ação ou omissão voluntária, negligência ou imprudência, violar
direito e causar dano a outrem, ainda que exclusivamente moral, comete
ato ilícito
".
O dano emergente (ou positivo) é aquele que de
forma imediata, em razão do ato ilícito, atinge o patrimônio presente da
vítima. É tudo que foi perdido.
Não confundir este tipo de dano com “lucros
cessantes” ou “danos negativos”, que correspondem à estimativa dos
prejuízos genericamente denominados “perdas e danos”.
O lucro cessante caracteriza-se pelos reflexos futuros
que sobrevirão por causa do ato ilícito cometido; consiste na elisão de
uma expectativa em lucrar, na diminuição potencial do patrimônio da
vítima.
No caso dos danos emergentes, maiores dificuldades
não devem existir para o operador do direito, posto que a simples
verificação da diminuição patrimonial seja suficiente para conceder a
indenização, sendo que a prova também é de maior facilidade.
O mesmo não ocorre no que se refere aos lucros
cessantes, pela própria impossibilidade de previsão quanto a fatos
futuros, que independem da vontade das partes. Como forma de se
conceder a mais ampla indenizabilidade, passou-se a aceitar, em casos
que tais, a prova de perda de acréscimo patrimonial, baseada nas regras
92
gerais da experiência comum, ou seja, em critérios flutuantes, cuja
principal característica é a previsibilidade.
Portanto, quando o prejuízo a ser ressarcido referir-
se a lucros cessantes, deve-se considerar a previsibilidade de ganho que
a vítima deixou de auferir, ou como diz o artigo 402 do Código de 1916
(sem alterações pelo novo diploma), o que "efetivamente deixou de
ganhar e o que razoavelmente deixou de lucrar".
PONTES DE MIRANDA
101
ressalta que o fato de o
devedor efetuar o pagamento tardiamente ao credor, mantém-se o direito
do credor exigir a indenização pela mora. Assim, se “B de x a A e, ao
invés de pagar-lhe no primeiro dia do mês, como deveria, só lhe faz no
décimo dia do mês, ou meses ou anos após, pode A receber e exigir,
desde logo, as indenizações pela mora, ou depois.”
Dessa forma, até mesmo no direito tributário, apesar
de o art. 136, CTN, prevê que as sanções independem da efetividade,
extensão e natureza do dano, não são poucas as sanções no direito
tributário brasileiro aproveitam a exceção aberta no início do
dispositivo – “Salvo disposição de lei em contrário” – para criar
“sanções tributárias” cujo antecedente normativo utiliza como critério o
dano sofrido pelo Erário. Assim, apesar de o nome utilizado ser “sanção
tributária”, sua natureza jurídica é de indenização. Então, como será
visto, a base de cálculo dessa “indenização” incoerentemente chamada
de sanção tributária terá que medir a efetividade e a extensão desse
dano.
101
Tratado de direito privado. Parte especial, tomo XXIII: Direito das obrigações: auto-regulamento da
vontade e lei. Alteração das relações jurídicas obrigacionais. Transferência da posição subjetiva nos negócios
jurídicos. Rio de Janeiro: Editor Borsói, 1958, p. 188.
93
7. A eficácia técnico-sintática das normas jurídicas moratórias
O exame da eficácia técnico-sintática das normas
jurídicas moratórias tem importância fundamental para o
desenvolvimento do presente trabalho. É que há fatos jurídicos que,
sobre suspenderem a eficácia técnico-sintática das regras-matrizes de
incidência tributária, tal qual ocorre naquelas hipóteses do art. 151,
CTN
102
, podem também suspender a eficácia das normas jurídicas
moratórias, complicando ainda mais as tarefas de ler, interpretar e
compreender o entrelaçamento normativo do curso do nascimento,
suspensão de exigibilidade e extinção do crédito tributário.
Assim, a eficácia técnica é atributo da norma
jurídica, seja ela sintática ou semântica. Diz-se que a norma tem
eficácia técnico-sintática quando, para incidir sobre evento, não
depende de outra norma ou, caso dependa, que a referida norma já tenha
sido produzida e esteja vigente. Já a eficácia técnico-semântica diz
respeito à possibilidade material da norma incidir sobre os eventos.
103
8. As normas jurídicas moratórias e os respectivos instrumentos
introdutórios
Todas as normas jurídicas precisam passam do nível
geral e abstrato ao individual e concreto por meio da incidência.
Embora parece um processo simples, não o é, visto que entre um ponto
e outro da cadeia normativa medeia a atividade do ser humano, com
seus valores, seus critérios de livre convencimento motivado, seus
102
Art. 151. Suspende-se a exigibilidade do crédito tributária: I – moratória. II – o depósito do seu montante
integral; III - as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributária
administrativo; IV – a concessão de medida liminar em mandado de segurança; V – a concessão de medida
liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial; VI – o parcelamento.
103
Cf. PAULO DE BARROS CARVALHO, Curso de direito tributário, 2008, p. 81-84.
94
equívocos, de forma que o “individual e concreto” nem sempre é uma
derivação perfeita do geral e abstrato.
Por isso, fizemos a distinção exposta abaixo entre os
instrumentos introdutórios das normas moratórias em níveis geral e
abstrato, de um lado, e individual e concreto, de outro.
8.1. Nível geral e abstrato das normas moratórias
O exame acurado acerca das normas moratórias
perpassa o exame da atual Constituição Federal, art. 146, onde está
prescrito ser a Lei Complementar como instrumento normativo hábil a
introduzir no subsistema constitucional tributário, normas de
decadência e de prescrição em direito tributário. A literalidade é a
seguinte:
Art. 146. Cabe à lei complementar:
(...)
III – estabelecer normas gerais em matéria de
legislação tributária, especialmente sobre:
(...)
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e
decadência tributários;
Ora, o conteúdo das prestações decorrentes dos fatos
jurídicos moratórios também é obrigação, assim também como é crédito
o direito subjetivo de que é titular o sujeito ativo dos juros e multa de
mora ou de ofício.
Assim, ao menos em termos de normas gerais de
direito tributário a Lei Complementar deverá estabelecer os contornos
tanto dos fatos jurídicos moratórios, quando dos seus efeitos mais
comuns: juros de mora, multa de mora e multa de ofício.
95
Façamos, então, breve restrospectoretrospecto da
função das normas gerais em direito tributário.
Na vigência Constituição do Brasil de 1967 duas
correntes polarizaram os argumentos sobre a função das normas gerais,
em matéria tributária, previstas no art. 18, §1º. A corrente tradicional,
também chamada de tricotômica
104
, sustentava que a Lei Complementar
poderia tratar das normas gerais em direito tributário, regular as
limitações constitucionais ao poder de tributar e dispor sobre conflito
de competência entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os
Municípios, funções estas que correspondem às prescritas nos três
incisos do art. 146 da Constituição atual. Ou seja, a União teria
competência para criar normas gerais de direito tributário com o fito de
(i) dispor sobre conflito de competência; (ii) regular limitações ao
poder de tributar; (iii) e as matérias constantes do inciso III do art. 146,
mesmo não sendo para disciplinar conflito de competência (i) ou
limitações ao poder de tributar (ii).
Dessa forma, a corrente dicotômica
105
sustenta que as
funções da Lei Complementar, ao inserir normas gerais no Sistema
Tributário, dispôs sobre (i) conflito de competência entre a União, os
Estados, o Distrito Federal e os Municípios, e (ii) regular limitações
constitucionais ao poder de tributar. Para tanto – sustentam os
defensores da corrente dicotômica, em relação à redação atual do art.
146 da CF/88 – pode o legislador complementar exercer as
104
Essa linha foi capitaneada por ALIOMAR BALEEIRO (Limitações constitucionais ao poder de tributar,
1998, p. 106); FÁBIO FANUCCHI (Curso de direito tributário brasileiro, 1975, v. 1, p. 40). Atualmente
caminham no mesmo sentido SACHA CALMON NAVARRO COÊLHO (Curso de direito tributário
brasileiro, 1999, p. 103); EURICO DE SANTI (Decadência e prescrição no direito tributário, 2004, p. 90);
AIRES FERNANDINO BARRETO e PAULO AYRES BARRETO (Imunidades Tributárias: limitações
constitucionais ao poder de tributar, 2001, p. 23).
105
Nessa trilha, com fundamento nos Princípios federativos e autonomia dos Municípios, estão GERALDO
ATALIBA (Sistema constitucional tributário, 1968, p. 89), ROQUE ANTONIO CARRAZZA (Curso de
direito constitucional tributário, 2008, p. 755) PAULO DE BARROS CARVALHO (Curso de direito
tributário, 2008, p. 199).
96
competências previstas nas alíneas do inciso III, quais sejam, definir
tributos e suas espécies, bem como, em relação aos impostos
descriminados na Constituição, definir fatos geradores, bases de cálculo
e contribuintes; e, obrigação, lançamento, crédito, prescrição e
decadência tributários.
Mas, que seriam normas gerais e abstratas e normas
individuais e concretas?.
De antemão, já advertimos que nem sempre a
distinção entre geral e abstrato e o individual e concreto vêm logo no
primeiro súbito de vista.
TÉRCIO SAMPAIO FERRAZ JR
106
, após enumerar
uma série de exemplos em que os conceitos de generalidade e
individualidade, de um lado, abstração e concretude, de outro, trazem
distorções ao discurso jurídico, acaba por trazer importante
contribuição ao debate. Diz o ilustre Professor que:
Esses exemplos mostram que a atribuição da
generalidade envolve o caráter de abstração e nem
sempre o distingue com clareza. Se quiséssemos separar
generalidade de abstração, como notas distintas,
teríamos de vincular a primeira à generalidade pelos
destinatários (generalidade em oposição à
individualidade) e a segunda, à generalidade pelo
conteúdo (abstrato em oposição ao concreto).
Volvendo nossa atenção sobre os efeitos imediatos de
qualquer posição, temos que a adoção de uma ou outra corrente
influencia decisivamente na compostura normativa da decadência e da
prescrição no Sistema Constitucional Tributário.
106
Introdução ao estudo do direito, 2008, p. 95.
97
Nesta linha, encaminhamo-nos em direção à corrente
tricotômica, mesmo consciente de que tal posicionamento implica
reduzir (em relação à Constituição de 1967) o alcance dos princípios
federativos, da autonomia e da isonomia das pessoas políticas de direito
constitucional.
Ocupa nossa atenção o processo de produção das
normas jurídicas moratórias no direito tributário brasileiro.
Os termos “obrigação”, “lançamento” e “crédito”
empregados no art. 146, III,
“b”
merecem atilado exame, para se
perscrutar se no seu conteúdo semântico estaria também à mora.
Mais uma vez é imprescindível distinguir os
momentos de (i) constituição do crédito tributário, (ii) suspensão da
exigibilidade do crédito tributário, e (iii) a extinção do crédito
tributário.
Com esses argumentos temos a inclinação de que os
critérios das normas moratórias que dizem respeito à constituição do
crédito tributário somente podem ser previstos em Lei Complementar.
Recentemente, em 19/09/2007, o STF consolidou
jurisprudência que já se prenunciava, decidindo que os prazos de
decadência e de prescrição das contribuições sociais são matérias de
competência exclusiva de Lei Complementar. Julgaram-se
inconstitucionais os arts. 45 e 46 da lei 8.212, deixando sedimentado o
entendimento de que os arts. 173 e 174, CTN, que tratam de decadência
e de prescrição, respectivamente, são os dispositivos que regem o
assunto.
98
8.2. Nível individual e concreto das normas moratórias
Do geral e abstrato ao individual e concreto medeia à
atividade do ser humano competente para realizar a incidências das
normas jurídicas. O sucesso do processo de incidência das normas
tributárias gerais e abstratas é a produção de outras normas gerais e
abstratas, gerais e concretas, individuais e abstratas, e, sobretudo,
individuais e concretas. Com efeito, são nas normas individuais e
concretas que estão alojados os comandos normativos mais próximos
das condutas humanas intersubjetivamente regradas, por força do
instrumento “relação jurídica”.
Nos escaninhos do direito tributário, se o tributo, no
nível individual e concreto, é constituído pelo lançamento tributário
(CTN, art. 142) ou por ato do sujeito passivo (art. 150, CTN), a mora,
quer em relação ao descumprimento do pagamento de tributo, quanto de
multa, ou mesmo de descumprimento de dever instrumental tem por
instrumento introdutor o auto de infração e imposição de multa.
PAULO DE BARROS CARVALHO
107
faz logo
instigante observação, ao dizer que “tomando-se o ato administrativo na
sua intimidade estrutural, a distinção entre lançamento e auto de
infração transparece logo no primeiro instante.” E mais adiante
arremata o ilustre Professor ainda na mesma página: “Trata-se
igualmente de uma norma individual e concreta em que o antecedente
constitui o fato de uma infração, pelo relato do evento em que certa
conduta, exigida pelo sujeito pretensor, não foi satisfeita segundo as
expectativas normativas.”
107
Curso de direito tributário, 2008, p. 429.
99
Portanto, o fator de
descrímen
aparece logo plano
sintático: no antecedente normativo do lançamento está um fato lícito
que, por ação da imputação normativa, faz surgir no conseqüente uma
relação jurídica chamada tributo; já no antecedente da norma individual
e concreta posta pelo auto de infração está um fato ilícito, que,
igualmente por força da imputação normativa, dá causa à relação
sancionatória denominada multa.
Mais a distinção também aparece no plano
pragmático. Enquanto o tributo é instituído pelo Poder Público com a
finalidade, em tese, de fazer frente às despesas públicas, as sanções
tributárias têm por objeto reprimir a conduta ilícita do sujeito passivo
(função repressiva), além de, preventivamente, induzir os administrados
a não praticarem determinadas condutas que, a juízo do legislador
infraconstitucional - mas desde que dentro da moldura constitucional
tributária - sejam negativas para a convivência em sociedade.
9. A incidência das normas jurídicas moratórias
O mecanismo de incidência das normas jurídicas
moratórias não difere da incidência das demais normas jurídicas. O
agente competente, que pode ser o Agente da Fazenda Pública, o Juiz ou
mesmo o sujeito passivo do tributo, pode realizar a incidência das
regras-matrizes de incidência, quer a que institui o tributo ou deveres
instrumentais, quer a prescritora da repetição do indébito tributário.
Para realizar a incidência o agente competente deve,
por meio da interpretação, construir a norma jurídica que incidirá e
construir também o fato. É com a incidência que o fato se torna
“jurídico”, e a norma geral e abstrata passa para nível máximo de
concreção e individualidade.
100
Entre o geral e abstrato e o individual e concreto,
medeia o complexo e necessário processo de incidência das normas
jurídicas tributárias. Pode parecer simples, mesmo que a
individualidade e a concreto fruto da incidência esteja previstos na
generalidade e abstração das normas jurídicas, há certo nível de
imprevisibilidade sobre as significações que o agente competente irá
construir. Como diz HANS-GEORG GADAMER
108
:
o conceito geral, a que faz referência o significado da
palavra, se enriquece, por sua vez, com a contemplação
da coisa que ocorre em cada caso, de maneira que, no
final, se produz uma formação nova e mais específica da
palavra, mais adequada ao caráter particular da
contemplação da coisa.
EURICO MARCOS DINIZ DE SANTI
109
, baseado na
doutrina de PONTES DE MIRANDA
110
, define incidência como o
“fenômeno da norma jurídica que transforma em fato jurídico o suporte
fáctico, que o direito considerou relevante para ingressar no mundo
jurídico”.
É verdade que trabalhando com as premissas do
contructivismo lógico-semântico, onde o direito – quer em nível geral e
abstrato, quer individual e concreto – manifesta-se em camadas de
linguagem.
O “ser competente” do agente é que o credencia a
realizar a incidência das normas jurídicas.
108
Verda de e método
– traços fun damentais de um a herme nêutica
filosófica
, 1999, p.
623.
109
Lançamento tributário, 1996, p. 62.
110
Tratado de direito privado,1959, p. 4-17.
101
Para TÁREK
111
o “fenômeno de a linguagem da
norma jurídica assentar-se sobre a linguagem da realidade social dando
por resultado a linguagem da facticidade jurídica, chamamos de
incidência”.
Incidência, portanto, é uma operação lógica entre
dois conceitos conotativos (da norma geral e abstrata) e denotativos (da
norma individual e concreta), é a relação entre o conceito da hipótese e
o conceito do fato de uma dada pessoa cumprir no tempo histórico e no
espaço de convívio social o que estava descrito da hipótese. Utiliza-se
também a palavra subsunção para fazer referência a esse processo do
quadramento do fato na amplitude da norma. Para que ocorra a
incidência é necessário que aja, uma norma jurídica válida (sinônimo de
existência), vigente, e a realização do evento juridicamente vertido em
linguagem que o sistema indique como própria e adequada
112
.
A professora FABIANA DEL PADRE TOMÉ
113
ressalta que
é por meio das provas que se certifica a ocorrência do fato e
seu perfeito quadramento aos traços tipificadores veiculados
pela norma geral e abstrata, permitindo falar em subsunção
do fato à norma e em implicação entre antecedente e
conseqüente, operações lógicas que caracterizam o fenômeno
da incidência normativa.
Deste modo, sendo a incidência, a subsunção do fato
a norma com a aplicação do direito ao fato ocorrido.
Isto porque, é impossível diferenciar incidência de
aplicação do direito, visto que, a incidência é a junção da subsunção
com a implicação do preceito normativo (aplicação do texto legal que
111
Fontes do direito tributário, 2006, p. 97.
112
PAULO DE BARROS CARVALHO. Isenção tributárias do IPI, em face do princípio da não
cumulatividade, RDT 33, p. 145.
113
A prova no direito tributário, 2005, p. 31.
102
depende do agente). Sem que um sujeito realize a subsunção e promova
a implicação, expedindo novos comandos normativos, não há que falar
em incidência jurídica.
A incidência só existirá se o “homem” conseguir
passar a linguagem (fato) para linguagem competente (fato jurídico
tributário), portanto vê-se que antes da incidência não há fato jurídico
tributário.
Neste sentido, o professor PAULO DE BARROS
CARVALHO
114
explica que:
a aplicação do direito é justamente seu aspecto dinâmico,
onde as normas sucedem, gradativamente, tendo sempre o
homem, como expressão da comunidade social, seu elemento
intercalar, sua fonte de energia, o responsável pela
movimentação das estruturas.
Norma alguma no sistema do direito positivo tem o
condão de irradiar seus efeitos sem que seja aplicada. TÁREK
MOUSSALÉM
115
explica que a norma jurídica não incide se não for
aplicada. Não há possibilidade de incidência da norma sobre mero
acontecimento social sem enunciação por agente credenciado.
No mesmo sentido GABRIEL IVO
116
reafirma que a
incidência transforma os fatos naturais ou socioculturais em fato
jurídicos. O efeito da norma jurídica é a incidência, que por sua vez tem
o efeito de juridicizar o fato, tornando-o jurídico, destacando-o do
mundo enquanto mundo, e inserindo-o no mundo jurídico.
114
Curso de direito tributário, 2008, p. 88
115
Revogação em matéria tributária, 2005, p. 151.
116
Norma jurídica produção e controle, 2007, p. 43.
103
Concluímos que a aplicação do direito se equipara à
incidência, ou seja, aplicar uma norma significa fazê-la incidir na
situação por ela juridicizada. Norma alguma tem o poder de irradiar
efeitos sem que seja aplicada, ou seja, não há possibilidade de
incidência (juridicização de fatos) da norma sobre o mero
acontecimento social sem enunciação por agente credenciado.
Deste modo, haverá incidência tributária com a
produção de linguagem competente através de uma conduta humana que
faça que o fato subsuma-se à hipótese normativa implicando nos efeitos
prescritos pelo conseqüente normativo, efeitos estes consistentes no
surgimento de uma relação jurídica entre dois ou mais sujeitos.
Se houver a subsunção, ou seja, quando o fato
jurídico tributário constituído pela linguagem prescrita pelo direito
positivo, guardar absoluta identidade com a descrição da hipótese,
haverá a incidência jurídica tributária.
ALFREDO AUGUSTO BECKER
117
preceitua de modo
diverso, que realizada a hipótese de incidência, incide a regra jurídica,
neste sentido, as normas jurídicas irradiam seus efeitos assim que
houver a ocorrência do evento, de forma automática e infalível,
nascendo à obrigação tributária. Para ele a incidência está no campo
efectual, enquanto para o professor Paulo de Barros Carvalho a
incidência pertence aos quadrantes da linguagem.
Por fim, cumpre ressaltar que não há incidência ou
positivação automáticas e infalíveis. Sobre esse tema temos como
117
Teoria geral do direito tributário, 2007, p. 325-26.
104
lapidar o ensinamento de CLARICE VON OERTZEN
118
, ao preceitua
que:
os fenômenos da subsunção e da positivação normativa,
refletindo o próprio direito, são fenômenos de comunicação,
que requerem a presença da linguagem, quer na dimensão de
linguagem social, normativa ou factividade jurídica para
ultimarem-se. A linguagem é produto da presença humana.
Não há linguagem onde não houver o homem se
comunicando.
Para finalizar, diríamos com forte convicção que nem
a implicação entre o antecedente e conseqüente é automático e infalível.
Com efeito, relato o evento em linguagem competente, constituindo-se o
fato jurídico moratório, ainda sim é preciso que linguagem constitua o
conseqüente normativo, com todos os seus elementos: sujeito ativo,
sujeito passivo, base de cálculo, alíquota e tempo do pagamento
119
.
10. Mora automática e interpelação no direito tributário
A distinção entre mora
ex re
, que ocorre de forma
automática, sem interpelação do devedor pelo credor, e mora por
interpelação, que requer para sua configuração a interpelação do
devedor pelo credor, parece não chamar muito a atenção da doutrina e
da jurisprudência que versam sobre o direito tributário.
Talvez esse silêncio tenha a mesma origem na
denominada hermenêutica inercial, tão bem exposta por ALFREDO
118
Semiótica do direito, 2005, p. 138.
119
Justiçamos a inclusão do tempo do pagamento no conseqüente das normas jurídicas tributárias,
principalmente das normas que toma a mora como fato jurídico tributário, porque inadimplemento, substrato do
fato jurídico moratório, tem no tempo do pagamento ou no tempo do cumprimento do dever instrumental seu
aspecto central.
105
AUGUSTO BECKER
120
, que sedimentou entendimento no sentido de que
a mora no direito tributário independe da interpelação do credor.
Pensamos, entretanto, que o dispositivo da Lei nº
9.430/96, art. 47
121
, que prevê a possibilidade de o sujeito passivo, no
prazo máximo de 20 (vinte) dias após o início de procedimento
tributário tendente à verificação da ausência de tributo, juros ou multas
devidos, realizar o pagamento do valor que entende em mora, sem o
acréscimo da multa de ofício. Estende-se ao período de até 20 (vinte)
dias após o início do procedimento fiscal a disciplina normativa que
rege a denúncia espontânea no direito tributário.
Entrevemos nesta intimação função interpelativa em
relação à mora, configurando de mora pela interpelação no direito
tributário. Iniciado o procedimento administrativo tributário
devidamente notificado ao sujeito passivo, ele poderá optar entre
realizar o pagamento do valor de devido, sem os acréscimos decorrentes
da mora.
A conclusão é que mora somente haverá no primeiro
dia seguinte ao decurso de 20 (vinte) dias após o início do procedimento
fiscalizatório. Enquanto não sobrevier o vigésimo primeiro dia não
haverá exigibilidade do
quantum
referente à mora.
120
Teoria geral do direito tributário, 2007, p. 126.
121
“Art. 47. A pessoa física ou jurídica submetida àa ação fiscal por parte da Secretaria da Receita Federal
poderá pagar, até o vigésimo dia subseqüente à data de recebimento do termo de início de fiscalização, os
tributos e contribuições já declarados, de que for sujeito passivo como contribuinte ou responsável, com os
acréscimos legais aplicáveis nos casos de procedimento espontâneo.”
106
11. Proporcionalidade em sentido estrito e intranormativa: requisito
para análise do confisco nas relações jurídicas moratórias
É nosso deliberado propósito demonstrar aqui que a
proporcionalidade em sentido estrito intranormativa é de há muito
aplicado no direito tributário brasileiro.
Todas as discussões que envolve (i) os sujeitos
passivos tributários possíveis (conseqüente normativo), atrelando-os ao
grau de relacionalidade desses sujeitos com o fato jurídico tributário
(conseqüente); e (ii) as bases de cálculo possíveis dos tributos,
estabelecendo-se a correlação entre elas e os fatos jurídicos tributários,
ambiente propício à sedimentação daquelas três funções da base de
cálculo, bem demonstram essa proporcionalidade em sentido estrito
intranormativa muito serviu e serve ao mecanismo de incidência das
normas jurídicas tributárias.
Mas não é só. A razoabilidade em direito tributário
cuja aplicação rende bons na aferição internormativa também muito
contribuiu se identificar e evitar descompassos entre as normas que
outorgam competências e as que são fruto da incidência dessas normas
de competência.
11.1. O Princípio da Razoabilidade e o Princípio da
Proporcionalidade e mora no direito tributário
O princípio da razoabilidade e o da
proporcionalidade não podem ser construídos a partir de enunciados
constitucionais expressos. São construções feitas a partir de enunciados
expressos, tais como a estruturação do Estado Social Democrático de
Direito (art. 1º e 6º da CF). Em nível infraconstitucional, tanto a
107
razoabilidade quanto a proporcionalidade foram positivados pelo art. 2º
da lei 9.784/99
122
.
11.1.1. Distinção entre Proporcionalidade e Razoabilidade
Tanto na doutrina como na jurisprudência não há um
entendimento pacífico se realmente existe distinção entre a
proporcionalidade e a razoabilidade, ao passo que encontramos
manifestações que ora os identificam como sinônimos ora referem a eles
como fenômenos distintos.
LÚCIA VALLE FIGUEIREDO
123
entende serem
fenômenos distintos e dispõe que
a razoabilidade vai se atrelar à congruência lógica entre
situações postas e as decisões administrativas. Vai se
atrelar as necessidades da coletividade, à legitimidade,
à economicidade, à eficiência. Ao lado da razoabilidade
traz-se à colação, também como princípio
importantíssimo, o da proporcionalidade. Com efeito,
resume-se o princípio da proporcionalidade na direta
adequação das medidas tomadas pela administração às
necessidades administrativas. Vale dizer: só se
sacrificam interesses individuais em função de
interesses coletivos, de interesses primários, na medida
da estrita necessidade, não se desbordando do que seja
realmente indispensável para a implementação da
necessidade publica. Por isso mesmo, resolvemos, nessa
edição, destacar expressamente o princípio da
proporcionalidade, por entendê-lo efetivamente como
um plus relativamente ao princípio da razoabilidade.
Com efeito, têm dissertado os autores sobre a
proporcionalidade destacando o sentido estrito do
conceito. Assim, o principio seria decomposto em
adequação, necessidade e proporcionalidade em sentido
estrito. Entendemos que é o sentido estrito o
diferenciador da razoabilidade. Na verdade, os
princípios se imbricam de tal sorte que se poderia
122
“Art. 2
o
A Administração Pública obedecerá, dentre outros, aos princípios da legalidade, finalidade,
motivação, razoabilidade, proporcionalidade, moralidade, ampla defesa, contraditório, segurança jurídica,
interesse público e eficiência”.
123
Curso de direito administrativo, 2005, p. 50-51.
108
confundi-los. Todavia, não parece impossível fazer a
diferença.
Já CELSO ANTÔNIO BANDEIRA DE MELLO
124
entende que os dois princípios têm a mesma matriz constitucional, a
legalidade, não sendo a proporcionalidade outra coisa senão um aspecto
da própria razoabilidade:
Em rigor, o princípio da proporcionalidade não é senão
faceta do princípio da razoabilidade. Merece destaque
próprio, uma referência especial, para ter-se maior
visibilidade da fisionomia específica de um vício que pode
surdir e entremostra-se sob essa feição de
desproporcionalidade do ato, salientando-se, destarte, a
possibilidade de correição judicial arrimada neste
fundamento. Posto que se trata de aspecto específico do
princípio da razoabilidade, compreende-se que sua matriz
constitucional seja a mesma. Isto é, assiste nos próprios
dispositivos que consagram a submissão da Administração ao
cânone da legalidade. O conteúdo substancial desta, como
visto, não predica a mera coincidência de conduta
administrativa com a letra da lei, mas reclama adesão ao
espírito dela, à finalidade que a anima.
Na jurisprudência do Supremo Tribunal Federal,
também é possível encontrar em votos e ementas posicionamentos que
tanto identificam como diferenciam os dois princípios.
No julgamento da Adin 958-3/RJ, GILMAR
MENDES observou em seu voto que,
ainda que o legislador pudesse estabelecer restrições ao
direito dos partidos políticos de participar do processo
eleitoral, a adoção de critérios relacionado com fatos
passados para limitar a atuação futura desses partidos
pareceria manifestamente inadequada e, por conseguinte,
desarrazoada. Essa decisão consolida o desenvolvimento do
princípio da proporcionalidade ou da razoabilidade como
postulado constitucional autônomo que tem sua sede material
na disposição constitucional que disciplina o devido processo
legal (art. 5º, inciso, LIV).
124
Curso de direito administrativo, 2005, p. 101-102.
109
O mesmo entendimento é seguido pelo Ministro
CELSO DE MELLO:
(...) considerações doutrinárias em torno da questão
pertinente as lacunas preenchíveis. Todos os atos
emanados do poder público estão necessariamente
sujeitos, para efeito de sua validade material, à
indeclinável observância de padrões mínimos de
razoabilidade. As normas legais devem observar, no
processo de sua formulação, critérios de
razoabilidade que guardem estrita consonância com
os padrões fundados no princípio da
proporcionalidade, pois todos os atos emanados do
poder público devem ajustar-se as cláusulas que
consagra, em sua dimensão material, o princípio do
substantive
due process of Law
(...).
Por outro lado, o Supremo Tribunal Federal também
já reconheceu que os dois princípios têm dimensão normativa distinta
quando os invoca conjuntamente para fundamentar suas decisões
125
.
A proporcionalidade e a razoabilidade parecem em,
um primeiro momento, serem sinônimas, todavia, entendemos que há a
distinção entre elas, tanto que para o exame da proporcionalidade, a
doutrina estabelece uma linha de raciocínio que se faz de forma objetiva
por meio da verificação, no ato do poder público, do implemento dos
requisitos da adequação, da necessidade e da proporcionalidade em
sentido estrito.
Diferentemente é o exame da razoabilidade,
influenciado pela sua aplicação no sistema do
Common Law
, no qual a
idéia do razoável é feita quase que intuitivamente pelo juiz que, na
apreciação do caso concreto, leva em conta apenas as circunstâncias que
125
RMS 24901/DF, rel. ministro Carlos Britto, 26/10/2004, informativo 367.
110
o individualizam, sem que exista uma aparente preocupação com a
fundamentação teórica do posicionamento adotado.
11.1.2. Princípio da proporcionalidade e a mora no direito tributário
A tradução do conteúdo do princípio da
proporcionalidade nem sempre se encontra explicitado sob esta
epígrafe, motivo pelo qual procederemos a uma breve explanação acerca
de outras denominações porventura utilizadas para transmitir esta
mesma noção e a uma análise de seu real conteúdo.
A doutrina alemã, a título de ilustração, utiliza
indistintamente as nomenclaturas proporcionalidade e proibição de
excesso. Os americanos são mais caros ao uso do termo razoabilidade, o
qual, nada obstante, é também usado em certas ocasiões com conteúdo
diverso ao da proporcionalidade, embora se completem, como teremos
oportunidade de observar.
No Brasil a doutrina adotou a denominação clássica
princípio da proporcionalidade, e como conseqüência dos avanços
doutrinários nesta área identificaram três subprincípios ou elementos a
este princípio, quais sejam: a adequação, a necessidade e a
proporcionalidade em sentido estrito.
O primeiro traduz uma exigência de compatibilidade
entre o fim pretendido pela norma e os meios por ela enunciados para
sua consecução. Trata-se do exame de uma relação de causalidade e uma
lei somente deve ser afastada por inidônea quando absolutamente
incapaz de produzir o resultado perseguido.
111
A necessidade diz respeito ao fato de ser a medida
restritiva de direitos indispensável à preservação do próprio direito por
ela restringido ou a outro em igual ou superior patamar de importância,
isto é, na procura do meio menos nocivo capaz de produzir o fim
propugnado pela norma em questão.
Por último, o subprincípio da proporcionalidade em
sentido estrito diz respeito a um sistema de valoração, na medida em
que ao se garantir um direito muitas vezes é preciso restringir outro,
situação juridicamente aceitável somente após um estudo teleológico,
no qual se conclua que o direito juridicamente protegido por
determinada norma apresenta conteúdo valorativamente superior ao
restringido
126
. O juízo de proporcionalidade permite um perfeito
equilíbrio entre o fim almejado e o meio empregado, ou seja, o
resultado obtido com a intervenção na esfera de direitos do particular
deve ser proporcional à carga coativa da mesma
127
. Dessa forma,
trazendo a aplicação desse princípio para as multas moratórias, elas não
podem ser mínimas, a ponto de não provocar qualquer função preventiva
em relação aos demais contribuintes e repressiva em relação ao
contribuinte infrator; nem também pode ser extremamente onerosa, a
ponto de forçar o direito a prescrever condutas materialmente
impossíveis.
Obter esse equilíbrio na criação e aplicação das
normas jurídicas sancionatórios faz parte da concepção de sistema
jurídico ideal, nem sempre possível de alcance real.
126
Assim, “O juízo de ponderação entre os pesos dos direitos e bens contrapostos deve ter uma medida que
permita alcançar a melhor proporção entre os meios e os fins. (...) Decorre da natureza dos princípios válidos a
otimização das possibilidades fáticas e jurídicas de uma determinada situação.” RAQUEL DENISE STUMM.
Princípio da proporcionalidadeProporcionalidade no direito constitucional brasileiro,Direito Constitucional
Brasileiro, 1995, p.81.
127
J. J. GOMES CANOTILHO, Ob. Cit., p. 263.
112
Caminhemos no sistema jurídico real. Nesse sistema,
as lições de INOCÊNCIO MÁRTIRES COELHO
128
são valiosas:
Por isso é que, diante das antinomias de princípios, quando
em tese mais de uma pauta lhe parece aplicável à mesma
situação de fato, ao invés de se sentir obrigado a escolher
este ou aquele princípio, com exclusão de outro que, prima
facie, repute igualmente utilizáveis como norma de decisão,
o interprete fará uma ponderação entre os Standards
concorrentes (obviamente se todos forem princípios válidos,
pois só assim podem entrar em rota de colisão) optando,
afinal, por aquele que, nas circunstancias, lhe pareça mais
adequado em termos de otimização de justiça. Em outras
palavras Alexy, resolve-se esse conflito estabelecendo, entre
os princípios concorrentes, uma relação de precedência
condicionada, na qual se diz, sempre diante das
peculiaridades do caso, em que condições um princípio
prevalece sobre o outro, sendo certo que, noutras
circunstancias, a questão da precedência poderá resolver-se
de maneira inversa.
HUMBERTO ÁVILA
129
fala que o exame de
proporcionalidade em sentido estrito, o meio utilizado deve
proporcionar vantagens superiores às desvantagens decorrentes de sua
utilização, pois o Estado “tendo obrigação de realizar todos os
princípios constitucionais, não pode adotar um meio que termine por
restringir-los mais do que promovê-los em seu conjunto”.
Comentando os três elementos conformadores do
princípio da proporcionalidade, GILMAR MENDES
130
explica que o
exame da adequação e da necessidade tem de ser feito atendendo-se as
diferenças de peso que apresentam em um juízo de ponderação:
O subprincípio da adequação (Geeignetheit) exige que as
medidas interventivas adotadas mostrem-se aptas a atingir os
objetivos pretendidos. O subprincípio da necessidade
128
Apud FERNANDO MARCELO MENDES. Discricionariedade administrativa e os princípios da
proporcionalidade, da razoabilidade e da motivação no controle jurisdicional do silêncio administrativo,
dissertação de mestrado da PUC de São Paulo, 2005, p. 58.
129
Conteúdo, limites e intensidade dos controles de razoabilidade, de proporcionalidade e de excessividade
das Leis. RDA nº 236, 2004, p. 369/384.
130
O princípio da proporcionalidade na jurisprudência do Supremo Tribunal Federal: novas leituras. Revista
diálogo jurídico, vol. I, nº 5, 2001.
113
(Notwendigkeit oder Eforderlichkeit) significa que nenhum
meio menos gravoso para o individuo revelar-se-ia
igualmente eficaz na consecução dos objetivos pretendidos.
Em outros termos, o meio não será necessário se o objetivo
almejado puder ser alcançado com a adoção de medida que se
revele, a um só tempo, adequada e menos onerosa. Ressalte-
se que, na prática, adequação e necessidade não tem o mesmo
peso ou relevância no juízo de ponderação. Assim, apenas o
que é adequado pode ser necessário, mas o que é necessário
não pode ser inadequado. Pieroth e Schlink ressaltam que a
prova da necessidade tem maior relevância do que o teste da
adequação. Positivo o teste da necessidade, não há de ser
negativo o teste da adequação. Por outro lado, se o teste
quanto à necessidade revelar-se negativo, o resultado
positivo do teste de adequação não mais poderá afetar o
resultado definitivo ou final.
131
Estes três elementos que compõe o princípio da
proporcionalidade são instrumentos limitadores da atuação dos poderes
constituídos e, porque não dizer, à própria liberdade de o Judiciário, no
julgamento de uma medida normativa ou de um comportamento
administrativo qualquer, pretender simplesmente substituir à sua a
vontade do legislador ou do administrador, ao passo que estabelece
parâmetros objetivos para que o exame da proporcionalidade seja
manifestado na apreciação de um determinado comportamento do poder
público
132
.
Portanto, o princípio da proporcionalidade funciona
como controle dos atos estatais, com a inclusão e manutenção desses
atos dentro do limite da lei e adequado a seus fins. Seu verdadeiro
sentido é de que, a proporcionalidade deverá pautar a extensão e
intensidade dos atos praticados levando em conta o fim a ser atingido.
Não visa o emprego da letra fria da lei, e sim sua proporcionalidade
com os fatos concretos, devendo o aplicador da norma, usá-la de modo
sensato, com vistas à situação específica de cada contribuinte.
131
O próprio ministro Gilmar Mendes aplicando esta teoria na prática, no julgamento da Reclamação nº 2126,
no informativo do STF nº 288, aplicou os três elementos do princípio da proporcionalidade.
132
FERNANDO MARCELO MENDES. Discricionariedade administrativa e os princípios da
proporcionalidade, da razoabilidade e da motivação no controle jurisdicional do silêncio administrativo,
dissertação de mestrado da PUC de São Paulo, 2005, p. 61.
114
Não havendo a tal proporcionalidade entre os meio
utilizados e o fim almejado, o ato esteja eivado de vício, e será
considerado ilegítimo, podendo sofrer a correção pelo Poder Judiciário.
Sua aplicação é pertinente no que tange as sanções
tributárias.
11.1.3. Princípio da Razoabilidade e a mora em direito tributário
RECASÉNS SICHES
133
desenvolveu a lógica do
razoável demonstrando que a produção de normas jurídicas deve ser
informada pela noção do razoável que se aperfeiçoa a partir de
elementos objetivos e também das circunstâncias que envolvem o
homem e os seus valores.
No Brasil a razoabilidade, como limite ao exercício
da atividade legislativa, foi analisada por CARLOS ROBERTO DE
SIQUEIRA CASTRO
134
, da seguinte forma:
A moderna teoria constitucional tende a exigir que as
diferenciações normativas sejam razoáveis e racionais. Isto
quer dizer que a norma classificatória não deve ser
arbitrária, implausível ou caprichosa, devendo, ao revés,
operar como meio idôneo, hábil e necessário ao atingimento
de finalidades constitucionalmente válidas. Para tanto, há de
existir uma dispensável relação de congruência entre a
classificação em si e o fim a que ela se destina. Se tal
relação de identidade entre meio e fim, “means-end
relationship”, segundo a nomenclatura norte-americana – da
norma classificatória não se fizer presente, de modo que a
distinção jurídica resulte leviana e injustificada, padecerá ela
do vício da arbitrariedade, consistente na falta de
“razoabilidade” e de “racionalidade”, vez que nem mesmo ao
legislador legítimo, como mandatário da soberania popular, é
133
Apud, MARIA ROSYNETE OLIVEIRA LIMA. Devido processo legal, 1999, p. 280-281.
134
O devido processo legal e a razoabilidade das leis nova Constituição do Brasil, 1989.
115
dado discriminar injustificadamente entre pessoas, bens e
interesses na sociedade política.
A razoabilidade construída a partir da sintética
cláusula do
due process of law
pela jurisprudência da Suprema Corte
Americana, nada mais é, no direito brasileiro, do que a conseqüência
natural e lógica da aplicação dos princípios constitucionais da
legalidade, da impessoalidade, da moralidade, da publicidade, da ampla
defesa, do contraditório e de outros que foram positivados no texto
constitucional brasileiro, na solução dos casos concretos postos a exame
em processo administrativo ou judicial, pois não se imagina que
qualquer norma geral ou individual que seja editada em observância a
todos esses vetores que lhe são informadores, ao mesmo tempo, possa
ser considerada irrazoável.
Ao lado da razoabilidade ou proporcionalidade
extranormativa, aquela em que se avalia a necessidade e adequação de
determinada prescrição em relação à outra norma, de igual ou superior
hierarquia.
No entanto, reafirmando aqui nossas premissas, que
consideram a norma jurídica na sua estrutura proposicional, onde o
antecedente implica o conseqüente (H→C), é possível se estabelecer a
relação de necessidade e adequação entre os critérios do antecedente
das normas moratórias com os critérios do conseqüente das referidas
normas.
Aliás, quando se diz que o sujeito passivo do tributo
deve guardar alguma relação com o fato jurídico tributário; quando se
afirma que a função da base de cálculo dos tributos, que está no
conseqüente da RMIT, é confirmar, afirmar ou infirmar o critério
material, que está no antecedente normativo, nada mais se faz do que
116
averiguar a proporcionalidade em sentido estrito ou razoabilidade
intranormativa.
É o que pretendemos fazer em relação aos critérios
das regras matrizes da mora no direito tributário.
12. A carência de normas de organização as dificuldades para se
construir os fatos jurídicos moratórios
O estudo das normas jurídicas moratórias, dos fatos
jurídicos moratórios e das relações jurídicas moratórias no direito
tributário enfrenta sérias dificuldades em função a
anomia
no que
pertine
às normas de organização do sistema.
Aqui, devemos bem recordar as lições de PAULO DE
BARROS CARVALHO
135
, ao estabelecer as distinções e relações entre
os subsistemas “S1”, “S2”, “S3” e “S4” no percurso gerador de sentido.
O “S1” corresponde ao plano da literalidade
normativa, onde agente competente deixa as marcas do ato de
enunciação – a enunciação-enunciada – e também põe o texto normativo
responsável pela construção das normas jurídicas introduzidas.
O sistema “S2” diz respeito ao plano dos enunciados,
tomados aqui na acepção semântica de suporte físico acrescido de um
mínimo de significação.
O sistema “S3” corresponde ao plano da significação
com sentido deôntico completo. Aqui, o intérprete constrói as normas
jurídicas em sentido estrito, onde as coordenadas de tempo, espaço,
135
Curso de direito tributário, 2008, pp. 109 e seguintes.
117
pessoa, comportamento e quantificação do objeto da prestação são
postas como condição de modalização das condutas. No direito
tributário, é no “S3” onde se constrói a regra-matriz de incidência
tributária, com todos os seus critérios necessários à modalização das
condutas em obrigadas, proibidas e permitidas. Assim, para que se
chegue a esse nível normativo é imprescindível que o intérprete,
utilizando-se do método de interpretação sistemático, perpasse pelos
planos sintático, semântico e pragmático, chegando ao fim desta jornada
com a conduta modalizada em obrigado, permitido ou proibido
136
.
Por último, o “S4” é responsável pelo plano da
organização das normas jurídicas, nas suas relações de coordenação e de
subordinação. Esse plano normativo é responsável por aquele
minimum
organizacional necessário ao
status
de sistema ao conjunto de normas
jurídicas. Aqui, organizam-se a competências para produção de normas,
os procedimentos adequados à inserção de normas, os fatos que, se e
quando praticados, serão considerados fontes do direito. Enfim, arma-se
o tabuleiro normativo em que os agentes competentes, por meio de
procedimentos adequados, ingressam no sistema, produzem normas
cumprindo normas.
Pois bem, já dissemos que, se no plano geral e
abstrato, as dificuldades para se construir as normas gerais e abstratas
que arrumam o sistema jurídico, traçando-lhe as relações de
coordenação e de subordinação, no plano individual e concreto, após as
incidências de várias normas jurídicas tributárias, as dificuldades se
agigantam.
136
FRIEDRICH MÜLLER, Teoria estruturanteEstruturante do direito,Direito, p. 192, leciona, no contexto da
sua metódica estruturante, que “A ainda predominante compreensão da norma como um comando pronto,
juntamente com seu contexto positivista, corre igualmente o risco de confundir norma e texto normativo; ou
então de partir do princípio de que o teor de validade da disposição legal seria fundamentalmente adequado e
estaria suficientemente presente no texto literal, ou seja, seria ‘dado’ `dado´com a forma lingüística da
disposição”.
118
Essas dificuldades advêm das seguintes
circunstâncias: (i) a diversidade de Agentes competentes credenciados
para emitir normas jurídicas; (ii) diversidade de procedimentos para
introdução de normas jurídicas no sistema jurídico.
119
Capítulo II
A estrutura das normas jurídicas moratórias em geral
1. Estrutura das normas jurídicas: primeira aproximação
O título deste item, ao mencionar: Estrutura das
normas jurídicas revela bem a opção lingüística que fizemos para a
elaboração deste texto: o plano sintático. Mas é apenas o ponto de
partida. Em seguida, virão os planos pragmático e semântico,
preenchendo o conteúdo das estruturas normativas propostas.
As normas jurídicas moratórias, antes de moratórias,
são jurídicas, e como tal tem a mesma estrutura que as demais normas
do sistema jurídico. Essa estrutura, obtida por intermédio de uma
análise sintática da linguagem normativa, compõe-se de uma hipótese e
de um conseqüente, ligados entre si pela imputação ou causalidade
jurídica
137
. Em termos formais, teríamos a seguinte representação:
H
→
→→
→
C
Onde,
H = hipótese;
→
→→
→
= dever-ser interproposicional; e
C = conseqüente.
137
Devemos anotar a preocupação de GREGORIO ROBLES, O direito como texto, 2005, p. 14, ao justificar as
necessárias incursões pela teoria da norma jurídica ao se examinar qualquer tema de direito positivo. Diz o
autor que “Toda teoria jurídica envolve a proposta de uma teoria das normas, de um modelo das mesmas. Não
se pode determinar, aprioristicamente, qual deles é o modelo mais conveniente. Não existe uma regra fixa para
se decidir da idoneidade de um modelo e falta de idoneidade de outro ou outros. Além disso, todo modelo é
operacional quando permite ordenar a matéria jurídica. Qual modelo vai faze-lo melhor é uma questão
pragmática que deverá ser formulada em relação a cada um deles.”
120
Essa estrutura minimal será objeto de maior análise,
para o desvendamento dos critérios que o direito positivo impõe na
configuração das normas jurídicas moratórias.
Este primeiro exame da estrutura das normas
moratória mostra apenas seu plano geral. Mais adiante, cada membro da
estrutura normativo será examinado, na busca incessante pelos critérios
exigidos pelo direito positivo.
1.1. Ainda a Estrutura das Normas Jurídicas: segunda aproximação
Esta segunda aproximação tem por objetivo detalhar
cada membro da norma jurídica moratória. Entretanto, uma advertência
deve ser feita: a estrutura normativa apresentará apenas os critérios
comuns a todas as normas jurídicas moratórias. Certamente, cada uma
dessas normas, surpreendida em dado momento da dinâmica do sistema
normativo, terá seus critérios bem mais enriquecidos. Mas essa análise
somente é possível se tomarmos uma específica norma moratória.
Fiquemos, por enquanto, com a estrutura geral dessas
normas.
No antecedente das normas jurídicas moratórias em
geral haverá necessariamente os seguintes critérios:
Material: conduta contrária ao prescrito na norma
primária dispositiva ou sancionatória.
Espacial: lugar da realização da conduta contrária ao
conseqüente da norma primária.
121
Temporal: instante em que a conduta moratória fora
praticada.
No conseqüente dessas normas estão os seguintes
critérios: pessoal, quantitativo e temporal.
O critério pessoal é representado pelo sujeito ativo
da relação jurídica moratória, isto é, aquele que detém a capacidade
ativa para exigir do sujeito passivo o conteúdo da prestação. Já o
sujeito passivo será aquele obrigado ao cumprimento da conduta objeto
da prestação. Geralmente a sujeição passiva, quando, aliado ao fato
jurídico moratório, houver no antecedente normativo notas sobre a
culpabilidade em sentido amplo, deverá ser aquele agente que praticou o
fato jurídico moratório. Isso, como será visto, em função da
pessoalidade das sanções tributárias que utilizam a culpa como critério
para fazer surgir à sanção tributária.
O critério quantitativo é composto, via de regra
138
,
pela base de cálculo e alíquota. Quando o fato jurídico moratório que
componente do antecedente normativo aliar-se ao dano a base de cálculo
terá que, impreterivelmente, mensurar esse dano. Aí, na parte em que
houver apenas ressarcimento do dano, a relação jurídica, embora
prescrita como “sancionatória” pelas normas tributárias, em verdade
terá o timbre de indenização. Recomporá o patrimônio do sujeito ativo,
que teve seu patrimônio jurídico diminuído em conseqüência da pratica
do fato jurídico moratório.
138
Há aquelas hipóteses de descumprimento de deveres instrumentais em que, não havendo diminuição ou
ausência de tributo, o objeto da relação jurídica sancionatória é um valor fixo.
122
A alíquota será um percentual fixado em lei. Esse
percentual poderá variar de acordo com culpabilidade do agente, quando
assim for considerada no antecedente normativo. É exatamente isso que
acontece com a multa no lançamento de ofício, prescrita no art. 44, II, §
1°, da Lei n° 9.430/96, em que o evidente intuito de fraude, desenhado
no antecedente da referida sanção, faz o percentual da referida multa
saltar de 75% (setenta e cinco por cento) para 150% (cento e metade em
50% (cinqüenta por cento)
139
.
Há, ainda, por opção metodológica nossa, a inclusão
de um aspecto temporal no conseqüente normativo. Refere-se ao tempo
do adimplemento do conteúdo da prestação nascida em decorrência do
fato jurídico moratório.
Esses critérios, expostos de forma simples e objetiva,
compõem o arcabouço mínimo ao nascimento das relações jurídicas
tributárias decorrentes dos fatos jurídicos moratórios.
2. A mora, a Regra-Matriz de incidência tributária, a incidência, a
obrigação tributária e o crédito tributário.
A regra-matriz de incidência tributária, posta
pioneiramente pelo Prof. PAULO DE BARROS CARVALHO, expõe os
critérios necessários à instituição do tributo.
A regra-matriz de incidência esboça apenas a
estrutura minimal do tributo, isto é, o plano sintático da norma jurídica,
que, para cumprir sua função de regular condutas intersubjetivas, (plano
139
Ҥ 1
o
O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos
nos arts. 71, 72 e 73 da Lei n
o
4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades
administrativas ou criminais cabíveis.”
123
pragmático) requer que as estruturas seja preenchidas com conteúdo de
significação (plano semântico).
A regra-matriz, no altiplano geral e abstrato, institui
o tributo, porém, para que a conduta intersubjetiva prevista seja
juridicizada, é imperioso que o ser humano produz da linguagem
individualizadora e concretizadora, o que somente é possível realizado a
incidência.
A regra-matriz de incidência, após sofrer a
incidência, produz a obrigação tributária e também o crédito tributário.
Saímos do mundo geral e abstrato e ingressamos no individual e
concreto.
Só há obrigação e crédito tributário após a incidência
da regra-matriz.
2.1. O critério temporal no conseqüente das normas que instituem
tributo (RMIT) e deveres instrumentais (Regra-Matriz dos deveres
instrumentais)
A Teoria Geral do Direito produzida no Brasil, a
pretexto de estudar as categorias tributárias, sob a batuta do Professor
Titular das Faculdades de Direito da PUC – SP e USP, tem por
fundamento a análises estrutural do discurso jurídico, o que culminou
com a concepção da Regra-matriz de incidência tributária (RMIT).
Responsável pela instituição do tributo, a RMIT,
como toda norma jurídica em sentido estrito, teria um antecedente e um
conseqüente, ligados em si por dever-ser interproposicional. Este dever
ser ligaria, numa relação de suficiência e necessariedade, o fato descrito
124
no antecedente normativo ao conseqüente, onde estariam às relações
jurídicas, com seus sujeitos ativo e passivo, dever jurídico, direito
subjetivo e prestação.
Agora, uma advertência deve ser feita: a estrutura
proposta pelo Prof. PAULO DE BARROS CARVALHO quando desenhou
a Regra-Matriz de incidência tributária é minimal. Aqueles critérios são
suficientes para a existência da relação jurídica tributária. Entretanto,
muitos outros critérios podem ser aglutinados em torno dos já
conhecidos, visto que, conforme o legislador e o Cientista que descreve
e sistematiza o produto legislador, muitas outras informações são
necessárias para que o tributo nasça, tenha sua exigibilidade suspensa e,
finalmente, seja extinto.
Já deixamos expresso no início deste trabalho que
nosso foco temático seria a mora no direito tributário, quer em sentido
amplo, quer em sentido estrito. Ora, não podemos caminhar sem inserir
no conseqüente normativo das normas tributárias, quer as regras-
matrizes, quer as que prescrevem deveres instrumentais, um critério
temporal, vale dizer, conotação que indiquem o tempo de adimplemento
da obrigação. Até porque somente após o descumprimento da obrigação
pelo devedor é que haverá mora no direito tributário.
Portanto, por questões metodológicas, bem assim
pela nossa definição de norma primária e secundária, exsurge como
premissa necessária a inserção de critério temporal no conseqüente da
regra-matriz de incidência tributária e a que institui os deveres
instrumentais.
Definitivamente, sem a inserção de um critério
temporal na Regra-Matriz de incidência tributária e nas Regras-Matrizes
125
que instituem deveres instrumentais, não haveria como sustentar a
necessária conexão entre as normas primária, dispositiva e
sancionatória, com as normas secundárias (ou processuais).
Esse posicionamento tem uma implicação imediata: o
prazo de pagamento dos tributos é matéria de reserva exclusiva de lei
140
.
Assim, a regra-matriz de incidência tributária teria
os seguintes critérios:
(i) Antecedente: Critério Material (verbo +
complemento), critério espacial e critério temporal.
O critério material estaria desenhado por verbo
acrescido de um complemento, representando o comportamento
necessário ao nascimento da relação jurídica tributária. O critério
espacial seria expresso pelas marcas que determinam o lugar onde deve
o fato ocorrer para implicar a relação jurídica tributária. Por último, o
critério temporal, que conota as variáveis de tempo em que o fato
jurídico tributário ocorre.
(ii) Conseqüente: critério quantitativo (base de
cálculo e alíquota), critério pessoal (sujeito ativo e sujeito passivo) e o
critério temporal (tempo do pagamento).
Algumas palavras sobre o tempo do pagamento
devem ser ditas. Primeiro, é que não é possível a incidência da norma
primária sancionatória, nem da secundária (ou processual) sem a fixação
do tempo do pagamento. Assim, por opção metodológica e pela
funcionalidade na operacionalização da incidência das normas
140
O STF e o STJ têm decidido que não é matéria de reserva de lei o prazo para pagamento dos tributos.
126
sancionatórias, inserimos no conseqüente da Regras-Matrizes de
incidência, além dos critérios quantitativos e subjetivos, o critério
temporal.
Depois, a distinção importantíssima entre tempo do
pagamento (prazo de vencimento) e condição suspensiva. Sobre essa
distinção adotamos integralmente a lição de ROBERT JOSEPH
POTHIER
141
para quem
“o prazo diverge da condição em que a condição
suspende o compromisso que deve forma a convenção; o prazo, ao
contrário, não suspende o compromisso, mas apenas adia sua execução.”
Essa distinção é importante, visto que somente há
inúmeras hipóteses que podem acontecer no curso do nascimento,
suspensão e extinção da obrigação tributária (p. ex.: consulta tributária,
as causas suspensivas da exigibilidade do crédito tributário, denúncia
espontânea, e assim por diante), que funcionam ora como condição ora
como prazo de vencimento da obrigação.
Dessa forma, com bem afirma POTHIER, ainda na
mesma página:
Aquele que prometeu sob condição não é devedor até o
cumprimento da condição; há apenas uma expectativa de que
chegará a sê-lo, do que se deduz que, se por erro pagou antes
de a condição se cumprir, pode repetir o que pagou, com
coisa não devida, conforme vimos no artigo anterior.
Essa distinção entre expectativa, no caso de condição
suspensiva, e de prazo vencimento das obrigações terá conseqüências
imediatas na fixação da mora naquelas hipóteses de suspensão de
exigibilidade do crédito tributário, quando ele – crédito – ainda não está
141
Tratado das obrigações. 2002, pág. 193.
127
constituído, tal qual ocorre quando a liminar que impende da
exigibilidade do crédito tributário é concedida antes de o crédito ser
constituído. Ou, quando constituído, a liminar é deferida antes do prazo
de vencimento. Na primeira hipótese há inserção de condição
suspensiva; na segunda, há dilação do prazo para pagamento do crédito
tributário.
2.2. Norma de comportamento e mora comportamental: enfoque
sobre as Regras-Matrizes moratórias.
A distinção entre norma de comportamento e de
estrutura, que é creditada a NORBERTO BOBBIO
142
, tem no efeito
imediato da norma introduzida o fator de
descrímem
. Quando o fim
imediato é regular condutas (
v.g
. Regra-Matriz de Incidência Tributária)
temos uma norma de comportamento; quando, de outra parte, o fim
imediato é disciplinar a produção de outras normas, temos norma de
estrutura.
143
Esta classificação leva em linha de conta o efeito
imediato que advém da realização do comando normativo. É bem de ver
que essa distinção traz à tona outra estabelecida por JOHN R.
SEARLE
144
, ao separar as “regras regulativas” das “regras
constitutivas”, utilizando para tanto o critério de existência de
convenções sociais prévias àquelas regras.
142
Várias são as críticas a essa classificação. GUERRA FILHO, Willis Santiago, Teoria processual da
constituição, 2002, p. 140, ensina que: “dizer que as normas jurídicas são regras de conduta não passa de um
truísmo, pois todas as normas, todas as prescrições são destinadas a reger condutas. Cf. também PAULO DE
BARROS CARVALHO, Fundamentos jurídicos da incidência, 2008, p. 41-43.
143
Segundo CLARICE VON OERTZEN DE ARAÚJO, 2005, pág. 91, não é somente o efeito imediato o
critério que permite visualizar a distinção entre norma de estrutura e de comportamento. Segundo a Autora “A
própria díade normas de comportamento/normas de estrutura constitui uma referência aos aspectos material e
formal das fontes do Direito: as normas de estrutura determinam fórmulas sintáticas para a produção válida
de normas de conduta.”
144
MANFREDO ARAÚJO DE OLIVEIRA, Reviravolta lingüístico-pragmática na filosofia contemporânea,
1996, p. 180.
128
Ora, em princípio, assim como todas as regras são de
comportamento (em oposição às de estrutura), também todas as regras
são constitutivas (em oposição às regulativas), a menos que se
estabeleça e deixe claro um critério de distinção.
129
Capítulo III
Classificações adequadas das normas jurídicas
moratórias no direito tributário
1. Classificações das normas jurídicas moratórias que utilizam os
critérios estrutural, semântico e pragmático.
Esta aproximação que fazemos neste capítulo tenta
diminuir a equivocidade da linguagem usada pelo Legislador e pelos
aplicadores do direito tributário, precisamente das normas jurídicas
moratórias. Exporemos algumas classificações que utilizam critérios já
utilizados para a classificação das normas jurídicas tributárias.
1.1. Critério estrutural ou lógico
Seguindo a classificação das normas jurídicas em
estruturais e comportamentais, mesmo com todas as ressalvas que
podem ser feitas a esta classificação, observamos que as normas
jurídicas moratórias podem também ser assim classificadas. E essa
classificação é utilíssima, vez que as relações jurídicas decorrentes dos
fatos jurídicos em cada classe de normas são absolutamente distintas.
Há normas jurídicas moratórias estruturas; há fatos
jurídicos moratórios estruturais e há relações jurídicas moratórias
estruturas. Assim, há normas jurídicas moratórias comportamentais; há
fatos jurídicos moratórios comportamentais e há também relações
jurídicas moratórias comportamentais.
130
1.2. Semântico
A utilização de critério semântico na classificação da
mora no direito tributário, teria a finalidade de explicar os diversos
significados da palavra mora no direito tributário. Assim, a mora tanto
seria norma, quanto fato e relação jurídica, dependendo do momento
supreendido no mecanismo da incidência tributária. Aliás, essa função
metalingüística utilizada para explicar a palavra “mora” é responsável
pela boa organização texto, tanto do direito positivo quanto da Ciência
do Direito, de forma que as ambigüidades e as vaguezas comumente
existentes possam ser amenizadas.
1.3. Pragmático
O critério pragmático utiliza como fator de
descrimen
a função da norma jurídica moratória. Poderíamos, então,
classificas as normas jurídicas moratórias em (i) sancionatórias, (ii)
indenizatórias, (iii) remuneratórias e (iv) atualizadoras do valor do
objeto da prestação.
Então, de acordo com os critérios existentes na
compostura das normas jurídicas moratórias, fazendo a verificabilidade
do critério material da hipótese de incidência (antecedente) com a base
de cálculo (conseqüente) e, de outra parte, analisando a culpabilidade
eventualmente existente no antecedente normativo, podemos determinar
com segurança se a referida norma estabelece sanção, indenização,
remuneração ou atualização do objeto da prestação.
131
2. Critério da produção normativa
Aceitamos a classificação das normas jurídicas em
estrutural e comportamental. As normas jurídicas moratórias, antes de
moratórias, são normas jurídicas, tendo total procedência à classificação
das normas jurídicas moratórias em estrutural e comportamental.
2.1. Mora estrutural
Exemplos mais eloqüentes de fatos jurídicos
moratórios estruturais no direito tributário são as normas que conferem
competências, imputando ao não exercício dessas competências relações
jurídicas extintivas dessas competências. São assim as normas
decadenciais construídas a partir dos enunciados constantes dos arts.
173 e 150, CTN; bem como aquelas normas prescricionais construídas a
partir dos enunciados previstos nos arts. 168, 168 e 174, CTN.
Por outro giro verbal, se a Fazenda Pública deixar de
constituir o crédito tributário, nos casos do art. 173, I do CTN, cinco
anos após o primeiro dia do exercício seguinte, tem-se configurado o
pressuposto objetivo para a constituição do fato jurídico decadencial,
bem como da relação jurídica decadencial, extintiva da competência de
a Fazenda Pública realizar o lançamento tributário.
Tanto que, caso a Fazenda Pública insista em não
cumprir essa relação jurídica, onde ela – Fazenda Pública – fica
obrigada a não realizar o lançamento, e o particular tem o direito
subjetivo de não ter contra si constituído o crédito tributário, então vem
à possibilidade de incidência do art. 156, V do CTN, onde os fatos
jurídicos decadenciais e prescrição, uma vez que não conseguiram
132
impedir a constituição do crédito tributário (decadência) ou sua
execução (prescrição), funcionam como causas extintivas do crédito
tributário constituído irregularmente, em função da decadência, ou
executado irregularmente, na hipótese de prescrição.
Assim, o fato jurídico moratório estrutural faz surgir
relação jurídica extintiva da possibilidade de incidência de normas de
competência
2.2. Mora comportamental
As normas jurídicas que prevêem em seus
antecedentes critérios para constituição do fato jurídico moratório
comportamental são as normas moratórias clássicas, estudadas no
direito civil. Esses fatos jurídicos moratórios correspondem aos
inadimplementos das obrigações em sentido estrito, onde, ao sujeito
ativo da obrigação, que tem o direito subjetivo de receber a prestação
(quantia em dinheiro), está ligado o sujeito passivo, que tem o dever
jurídico de entregar ao sujeito ativo o objeto da prestação.
Então, temos as normas jurídicas moratórias
comportamentais, que prevêem nos seus antecedentes critérios para a
constituição dos fatos jurídicos moratórios comportamentais,
implicando o conseqüente normativo, que onde está prescrita a relação
jurídica moratória comportamental.
133
3. Quanto à espécie normativa
3.1. Utilidade e Adequação da Classificação das Normas Jurídicas
em Primárias, Dispositivas e Sancionatórias, e Secundária
A classificação das normas em gerais e tributárias,
em particular, em primárias e secundárias, sobre obedecer às regras da
teoria das classes, é bastante útil ao estudo da mora no direito
tributário. Com efeito, durante todo o percurso da incidência da Regra-
Matriz de incidência tributária, bem assim da Regra-Matriz da repetição
do indébito tributária, há vários fatos jurídicos moratórios previstos em
antecedentes das normas que, conforme seja primária sancionatória ou
secundária, terão implicações distintas em relação aos direitos e deveres
dos sujeitos passivos e das Fazendas Públicas.
Dessa forma, não ignoramos que a estrutura
normativa é preenchida de conteúdo, de significação; até porque, se
assim não fosse, de nada serviria aos seus desígnios de modalizar
condutas intersubjetivas em: obrigadas, proibidas ou permitidas,
conforme se apresentem socialmente desejadas, indesejadas ou
indiferentes, respectivamente.
Retenhamos um pouco mais aquela estrutura sintática
da norma jurídica e avancemos em direção ao plano semântico. É nesse
nível que construiremos, a partir do contato com o suporte físico
145
, as
significações, que podem, quando presente a estrutura de juízo
hipotético-condicional, alcançar o
status
de norma jurídica em sentido
estrito.
145
RICARDO GUASTINI, Das fontes das normas, 1998, passim, chama de documento normativo e
GREGORIO ROBLES, Direito como texto, 2005, de ordenamento.
134
É também no nível semântico – plano das
significações – que encontramos critérios para identificar se a norma
é primária ou secundária (processual), e entre aquelas, se
sancionatória ou dispositiva. Em nível sintático, as estruturas são
idênticas.
3.2. Mora primária
A norma jurídica primária apresenta aquela estrutura
hipotético-condicional já referida. No antecedente encontramos
critérios, para o ser humano competente, na eventualidade de que a sua
ocorrência – não necessária – venha a constituir o fato jurídico. No
conseqüente estão insertos critérios de constituição da relação jurídica.
Entre o antecedente e o conseqüente há a imputação que estabelece
entre um e outro a causalidade jurídica.
3.3. Mora secundária (processual)
A norma secundária, sancionatória ou processual, por
ser norma, também apresenta aquela estrutura proposicional, com
antecedente e conseqüente ligados entre si pelo dever-ser
interproposicional.
Quando, saindo da formalização para a
desformalização, preenchendo as estruturas com conteúdos de
significação, logo percebemos que o antecedente da norma secundária
está o descumprimento de conduta prescrita por norma primária
dispositiva ou sancionatória.
135
Há, portanto, uma conduta contrária ao prescrito
noutras normas do sistema.
Indo ao conseqüente da norma secundária o sujeito
passivo da relação processual é o Estado-Juiz.
PAULO DE BARROS CARVALHO
146
, interpretando o
posicionamento de LOURIVAL VILANOVA, diz que:
(...) o critério fundamental da distinção entre normas
primárias e secundárias repousa na circunstância de estas
últimas expressarem, no conseqüente, uma relação de cunho
jurisdicional, em que o Estado participa como Juiz para
obter, coativamente, a prestação insatisfeita.
4. A classificação das normas jurídicas segundo Gregório Robles
O precursor da teoria comunicacional propõe que as
normas jurídicas sejam classificadas, utilizando dois critérios
empregados de forma sucessiva, como convém às classificações bem
formuladas, segundo as regras da Teoria das Classes.
Por esta linha, ROBLES
147
propôs os seguintes
critérios para a classificação das normas jurídicas: (i) a diferenciação
funcional e a (ii) estrutura lingüística.
O primeiro critério refere-se às diferentes funções
que as normas jurídicas cumprem dentro do ordenamento jurídico,
configurando-se, portanto, como um critério pragmático; o segundo
critério envolve a composição lingüística da proposição normativa,
precisamente para o verbo usado.
146
Direito tributário, linguagem e método, 2008, p. 757.
147
Direito como texto, 2005.
136
Com este instrumental de Teoria Geral do Direito,
ROBLES classifica as normas jurídicas, num primeiro momento, em
normas diretas e indiretas de ação. Estas seriam caracterizadas por não
contemplarem no seu conseqüente uma ação específica, servindo quase
como um
prius
em relação às normas de ação. Fixariam as condições de
espaço, tempo, e, em relação aos sujeitos da ação, estabeleceriam a
competência e a capacidade, expressando-se sempre pelo verbo
ser
.
Seriam o equivalente nominal a normas jurídicas em sentido amplo, na
concepção do Constructismo lógico-hermenêutico
148
construído e
operado no Brasil pelo Prof. PAULO DE BARROS CARVALHO.
De outro lado, as normas diretas de ação
prescreveriam nos seus conseqüentes comportamentos específicos dos
sujeitos, em condições de espaço e tempo fixadas.
As normas diretas de ação podem ser (i)
procedimentais, (ii) potestativas e (iii) normas deônticas. As primeiras
expressam-se pelo verbo ter que e designam o procedimento de
realização de uma ação; as segundas expressam geralmente pelo verbo
poder, determinando as ações líticas que o sujeito realizar; e, por
último, as normas deônticas, que são aquelas em que são estabelecidos
deveres jurídicos e direitos subjetivos.
148
O Constructivismo lógico-hermenêutico é explicado de forma minudente pelo Prof. PAULO DE
BARROS CARVALHO nas seguintes obras de sua autoria: Fundamentos jurídicosJurídicos da
incidência,Incidência, Curso de direito tributárioDireito Tributário e Direito tributário, linguagemTributário,
Linguagem e método.Método. Também FABIANA DEL PADRE TOMÉ, EURICO MARCOS DINIZ DE
SANTI e TÁREK MOYSSÉS MOUSSALLÉM operam com as categorias da Teoria Geral do Direito no nível
do Constructivismo Jurídico.
137
As normas deônticas subdividem-se em: (i) normas
de ação propriamente ditas; (ii) normas de decisão e (iii) normas de
execução. As primeiras seriam as que fixam um dever de maneira
direta ao destinatário; as segundas obrigam que os órgãos
competentes decidam sobre a imposição de uma ação por violação a
uma norma de conduta propriamente dita; e, por último, as normas de
execução, em que o órgão específico deve materializar aquela sanção
aplicada.
5. A norma jurídica tributária primária dispositiva e a
sancionatória
Para cumprir a função do direito positivo, que a de
regular condutas intersubjetivas, uma vez obtida estrutura normativa
pela análise sintática, o intérprete deve voltar e preencher aquelas
estruturas com de conteúdo, onde as condutas serão modalizadas em:
obrigadas, proibidas ou permitidas, conforme apresentem-se
socialmente desejadas, indesejadas ou indiferentes, respectivamente.
Vamos verter nossa atenção para as normas jurídicas
primárias sacionatórias, visto que é lá no seu antecedente onde estão
presentes os critérios para constituição do fato jurídico moratório
primário, bem assim é no seu conseqüente que devem estar os critérios
necessários à constituição das relações jurídicas moratórias primárias.
Aqui, num esforço de demonstração da grande
utilidade deste subitem, queremos demonstrar que tanto a decadência do
dever de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário quanto à
138
decadência do direito de o contribuinte repetir o indébito tributário,
tomam o fato jurídico moratório como necessário e suficiente ao
nascimento da relação jurídica moratória. Esta, sim, extintiva daqueles
direitos e deveres.
5.1. A distinção entre normas sancionatória e norma com função
sancionatória (punitiva)
A explicação que procedemos no item 1 deste
capítulo, realizando as distinções entre os planos sintático, semântico e
pragmático da linguagem em geral, e da linguagem prescritiva do
direito positivo, em particular, permite-nos estabelecer importante
distinção entre norma primária sancionatória e norma com função
sancionatória.
Com efeito, quando tratamos de norma primária
sancionatória estamos analisando o objeto da relação jurídica cujos
critérios estão previstos no seu conseqüente.
Agora, norma com função sancionatória, ou punitiva,
ou penal, estamos focando o ângulo pragmático da linguagem
prescritiva. Nesse sentido, podemos dizer que as normas que, diante de
um fato jurídico moratório, aumenta, em termos quantitativos, o
conteúdo da prestação tem função sancionatória.
É comum a assertiva de que a regra-matriz de
incidência tributária, ao instituir o tributo, é uma norma primária
dispositiva.
Porém, a própria Constituição, ao prescrever algumas
competências onde os tributos teriam função extrafiscal, acaba por
139
atribuir à regra matriz de incidência tributária não o timbre de uma
norma sancionatória, mas norma com função sancionatória, onde o
critério pragmático é prevalente. Sobre esse assunto.
Já em relação às sanções administrativas temos que
elas, embora agravem a situação daqueles que descumprem normas
jurídicas primárias dispositivas ou sancionatórias, ou mesmo
processual, não chega a atingir o nível de norma sancionatória em
sentido estrito. É por isso que PAULO DE BARROS CARVALHO
149
diz
que: “É o caso das chamadas ‘sanções administrativas’, projetadas para
reforçar a eficácia dos deveres jurídicos previstos em outras normas,
também primárias, estabelecendo multas e outras penalidades.”
Somente quando o Poder Judiciário figura como
sujeito passivo da relação processual, portanto, no exercício da função
jurisdicional é que há movimentação da norma jurídica processual,
devendo a solução do litígio ser imposta às partes litigantes, sob pena
de o próprio Judiciário substituir o devedor, expropriar seus bens e
saldar a dívida com o credor.
149
Direito tributário, linguagem e método, 2008, p. 757.
140
Capítulo IV
A mora e as multas tributárias no direito tributário
brasileiro
1. Acertamento semântico e as expressões “multa de mora”, “multa
punitiva”, “multa de ofício”, “multa penal”, “multa sancionatória” e
“multa fiscal”.
Os desacertos semânticos que encontramos na
investigação mais atilada das sanções tributárias, precisamente aqueles
implicadas pelo fato jurídico moratório, tornam do discurso jurídico
quase ininteligível. Há classificações as mais diversas possíveis, todas
elas querendo imprimir distinções entre os regimes jurídicos existentes.
Temos, então, que reforçar nossas premissas: juros
no direito brasileiro é apenas remuneração pela utilização da moeda,
portanto, têm função remuneratória. As multas tributárias, dependendo
da composição do antecedente normativo, cumpre função
exclusivamente sancionatória. Essas multas podem decorrer a apenas do
fato jurídico moratório, como também pode seu antecedente prevê ainda
a culpabilidade ou mesmo o dano.
Quando há culpabilidade mencionada no antecedente
ela deverá, obrigatoriamente, ser medida no conseqüente.
141
Agora, quando, mesmo se denominando “multa” ou
“sanção” tributária, o exame da norma jurídica dita “sancionatória”
estabelece o dano ao Erário como condição necessária ao surgimento da
relação jurídica sancionatória, então o conseqüente normativo,
precisamente a base de cálculo, terá que, efetivamente, medir o dano.
Eis, portanto, uma prestação compulsória que se diz “multa”, que, por
outro lado, não é sancionatória. É reparatória, indenizatória ou
compensatória, expressões aqui tomadas em sinonímia.
Entretanto, há multas ou também indenizatória e
multas podem ter até quatro regimes jurídicos regimes jurídicos
absolutamente distintos: indenizatória ou sancionatória. Um ou outro
regime jurídico será identificado pelos elementos escolhidos pelos
critérios das normas jurídicas que instituírem as multas e juros.
A análise abaixo prima pelo ângulo semântica da
linguagem do direito positivo, com a finalidade de classificar em
indenizatória ou sancionatória as multas e juros examinados neste
trabalho.
2. A multa de mora no direito tributário
Da mesma forma que os juros de mora, a relação
jurídica cujos critérios de constituição estão previstos no conseqüente
da norma jurídica é denominada multa de mora.
Também, da mesma forma que os juros de mora, a
multa de mora o termo “mora” designa o antecedente normativo (fato
jurídico moratório) e “multa” o conseqüente normativo (relação jurídica
moratória).
142
O intérprete mais apressado logo dirá: então, juros
de mora e multa de mora são institutos juridicamente idênticos? Caso a
resposta seja positiva, haveria apenas distinção semântica entre as
expressões “juros de mora” e “multa de mora”? Então, tanto a
denominada “multa de ofício” quanto à “multa de mora” são espécies de
um gênero: multa de mora em sentido amplo?
Sim, a multa de ofício também tem no seu
antecedente normativo o fato jurídico moratório, que, conquanto
necessário, não é suficiente para fazer surgir à relação jurídica
denominada multa de ofício.
É preciso mais alguns requisitos: o processo de
incidência da norma que a institui. Deve ser realizada por meio do
lançamento de ofício.
Sobre a base de cálculo da multa de mora EURICO
MARCOS DINIZ DE SANTI
150
faz conclusiva observação, seguindo a
parte expressiva da doutrina pátria que preleciona em relação às funções
da base de cálculo em relação ao surgimento do tributo. Diz o
eminentíssimo Professor:
Em geral, a base de cálculo da relação jurídica da multa pelo
não-pagamento (RJMNP) é o valor da prestação, objeto da
relação jurídica tributária inadimplida, ou seja, é a
perspectiva dimensível do fato jurídico do não-pagamento do
valor devido a título de tributo.
De fato, quando a relação jurídica sancionatória
advier do fato jurídico “não pagamento de tributo” não há outro critério
mais adequado ao dimensionamento dessa “ausência de pagamento de
tributo” do que o valor do referido tributo inadimplido. Com efeito,
150
Lançamento tributário, 1996, p. 131.
143
qualquer outra perspectiva dimensível do fato “não pagamento de
tributo” conspira contra o que chamamos de proporcionalidade
intranormativa.
2.1. Regra-matriz de incidência da multa de mora (RMIMM)
Importante lição sobre a base de cálculo da regra
matriz de incidência tributária, mas que é aplicável a total e qualquer
norma tributária que utilize o binômio base de cálculo versus alíquota
é-nos expostas por AIRES BARRETO
151
, ao dizer que
(...) se, na lição de Paulo de Barros Carvalho, o critério
material ‘(...) será formado, invariavelmente, por um verbo,
seguindo de seu complemento’, o critério quantitativo, a
confirma ou afirmar a consistência material, será, sempre, o
representado pelo adjunto adnominal dessa mesma formação
simplificada.
A multa de mora no direito tributário,
especificamente em relação aos tributos de competência da União, está
desenhada no art. 61, da Lei n° 9.430/96, com o seguinte texto:
Art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e
contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal,
cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 1º de janeiro de 1997,
não pagos nos prazos previstos na legislação específica, serão
acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três
centésimos por cento, por dia de atraso.
§ 1º A multa de que trata este artigo será calculada a partir do
primeiro dia subseqüente ao do vencimento do prazo previsto para o
pagamento do tributo ou da contribuição até o dia em que ocorrer o
seu pagamento.
§ 2º O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte
por cento.
§ 3º Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros
de mora calculados à taxa a que se refere o § 3º do art. 5º
, a partir do
151
Base de cálculo, alíquota e princípios constitucionais, 1998, p. 51.
144
primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês
anterior ao do pagamento e de um por cento no mês de pagamento.
Este dispositivo legal nos permite formular a
estrutura mínima de imposição da multa de mora no direito tributário.
Apenas para reafirmarmos, a estrutura da Regra-matriz de incidência da
multa de mora (RMIMM), como todo norma jurídica em sentido estrito,
é composta de antecedente e conseqüente, ligados entre si pelo dever-
ser interproposicional (dever-ser neutro).
Vejamos como ficaria a estrutura da norma que
prescreve a multa moratória:
Critério material: deixar de pagar tributo
Critério temporal: termo final do prazo de pagamento
do crédito tributário.
Critério espacial: lugar do pagamento.
Critério subjetivo: sujeito ativo: pessoa jurídica de
direito constitucional interno ou pessoa jurídica que, por lei, receba a
capacidade tributária ativa para exigir do sujeito passivo o conteúdo da
prestação da obrigação tributária. Nessa mesma linha, o sujeito passivo
será aquela pessoa física ou jurídica que tem o dever jurídico de
realizar o objeto da prestação tributária.
Critério quantitativo:
Base de cálculo: valor do tributo não adimplido.
Alíquota: 0,33% ao dia, até o limite de 20 % por
cento do valor da prestação.
145
Mas uma vez, demonstrando sua importância para o
estudo da compostura interna das obrigações tributárias, aparece a base
de cálculo das multas de mora no direito tributário e sua correlação
necessário com o critério material da hipótese de incidência da referida
multa.
Trataremos deste assunto no item seguinte.
2.1.1. A inclusão de outras sanções e juros de mora na base de
cálculo da multa de mora
As definições de conceitos utilizadas pelo direito
tributário ou por ele expressamente prescrita é uma característica
importantíssima ao estudo do direito, tomando-o como uma camada
prescritiva de linguagem. Com isso, como bem expõe EURICO
MARCOS DINIZ DE SANTI
152
, ao sustentar que o art. 3º, do CTN, ao
definir o conceito de tributo, bem ou mal, certo ou errado, cumpre
importante função dentro deste corpo de linguagem denominado direito
positivo tributário brasileiro.
É objeto de nossa análise o critério material da multa
de mora, bem como sua base de cálculo.
3. A multa punitiva ou fiscal
O fundamento legal da multa de ofício na legislação
federal está na Lei nº 9.430/96, que, em seu art. 44 prescreve que:
152
Lançamento tributário, 1996, p. 214.
146
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença
de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor
do pagamento mensal;
... § 1
o
O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo
será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei n
o
4.502, de
30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades
administrativas ou criminais cabíveis.
O equacionamento das variáveis que entram em
cálculo na resposta a essa questão passa pelos conceitos que o CTN usa
de obrigação tributária, obrigação tributária principal e crédito
tributário, conforme já expomos neste trabalho.
Advertimos logo que não se trata de mera disputa
semântica. Trata-se de definição utilizada pelo direito positivo para
estabelecer o regime jurídico da mora em relação ao crédito tributário.
Voltando ao texto do art. 44, vemos que apenas os
tributos não pagos compõem o antecedente da norma jurídica da multa
de mora. A ausência de pagamento de juros de mora e de multas, seja de
mora, seja de ofício, não tem autorização legal para figurar no lugar
sintático de antecedente normativo, numa relação de suficiência que
faça gerar a sanção denominada multa de mora. Poderão apenas compor
o antecedente das normas que prescrevem os juros de mora.
O exame das normas que instituem as “multas
punitivas” no direito tributário pátrio merece exame detalhado, a fim de
que possamos avançar nas eventuais distinções e semelhanças com as
normas que instituem as “multas moratórias.”
147
A estrutura normativa das “multas punitivas” não
discrepa uma da outra. As diferenças, conforme será exposto no item
seguinte resumem-se: (i) ao processo de produção normativa; (ii) à
alíquota e (iii) aos critérios de gradação de alíquotas.
3.1. Regra-matriz de Incidência da Multa de Ofício (RMIMO)
Na chamada multa punitiva ou de ofício, ao menos
em relação aos tributos de competência da União, seu antecedente
normativo é composto dos seguintes critérios:
(ii) material: deixar de pagar tributo
(ii)espacial: lugar em que ocorreu o inadimplemento.
(iii) temporal: átimo que ocorreu o inadimplemento.
(iv) procedimental: incidência realizada pela
Administração Pública.
De outro lado, o conseqüente da norma jurídica da
multa punitiva é assim composto:
(vi) sujeito passivo: sujeito obrigado ao pagamento
da multa.
(vii) sujeito ativo: pessoa jurídica que tem o direito
subjetivo de exigir o conteúdo da relação jurídica sancionatória.
(viii) base de cálculo: valor do tributo inadimplido.
(xi) alíquota: percentual aplicável sobre a base de
cálculo.
Essa estrutura, cumprindo sua função de simplificar
objeto de estudo, é sempre, conotativamente, mais pobre que outras
formas de conceituar o objeto de análise. Entretanto, exatamente pela
148
simplificação, permite que o intérprete mergulhe com maior profundida
na sua tecitura interna, revelando as mais recôndidas características.
3.2. A culpabilidade na multa punitiva e gradação de alíquotas
Cuidaremos de examinar neste item a eventual
participação da culpabilidade na configuração das infrações tributárias,
decorrentes ou não do fato jurídico moratório. Vê-se logo que
examinares lugar sintático o antecedente das normas sancionatórias.
Em seguida, examinada a configuração da
culpabilidade na configuração da infração tributária, seguiremos para o
conseqüente das normas jurídicas sacionatórias, o a questão da
culpabilidade será examinada não mais para se determinar ou não a
existência da infração, mas para determinar a responsabilização do
agente.
Em termos de direito positivo, o exame do tema
passa pelo art. 136, do Código Tributário Nacional, ao determinar que,
se a lei não dispuser em contrário, a responsabilidade por infrações da
legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável
e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.
Ora, se a culpabilidade
153
estiver presente no
antecedente da norma sancionatória, inevitavelmente a
153
FLORENCE HARET, Planejamento tributário e desconsideração do negócio jurídico: Análise do parágrafo
único do art. 146 do CTN à luz do direito positivo, In: Revista de Direito Tributário n. 99, p. 143, faz
importante observação acerca da intencionalidade e sua relação com o código binário lícito e ilícito. Diz a
eminente Professora que “A este respeito, tenhamos que no domínio do direito e, em razão do princípio da
estrita legalidade, mais latente no sistema tributário, não há como conceber a idéia de intenção como critério
delimitador da juridicidade – licitude ou ilicitude – de um ato jurídico posto pelo particular. Seria abalar as
estruturas constitucionais, rompendo com a própria noção sistêmica de direito tributário. Nesta atitude, joga-se
para o alto a repartição constitucional, os princípios de direitos fundamentais do contribuinte como segurança
149
responsabilização do sujeito passivo será que ser medida em função
desse grau de culpabilidade.
Não como escapar dessa assertiva. Trata-se de
imposição da proporcionalidade em sentido estrito intranormativa, onde
os critérios do antecedente normativo, quer da regra-matriz de
incidência tributária, quer da regra-matriz das sanções tributárias,
devem ser necessariamente medidos pelos critérios do conseqüente.
Para que fique registrado em tinta forte nosso
posicionamento, Por força da proporcionalidade em sentido estrito
intranormativa, o conseqüente da norma sancionatória haverá de
contemplar os graus de culpabilidade na quantificação da sanção. E
mais: na norma individual e concreta sancionatória haverá os elementos
individuais e concretos da culpabilidade haverá de estar expostos no
antecedente normativo. Da mesma forma, haverá de estar exposto no
conseqüente normativo, agora em nível individual e concreto, o grau de
culpabilidade devidamente individualizado.
Em súmula, estamos autorizados a dizer que a
responsabilidade nas relações jurídicas moratórias decorrentes do fato
jurídico moratório pode ser objetiva e subjetiva, dependendo dos
critérios que o legislador utilizar para compor o antecedente da norma
jurídica. Será objetiva em relação aos juros de mora, cuja função é a de
remunerar o conteúdo da prestação (quantia em dinheiro equivalente ao
valor do tributo); poderá ser subjetiva se a lei imputar ao fato jurídico
moratório, acrescido da culpabilidade, a sanção. Com isso, não
ignoramos as prescrições válidas e vigentes do art. 136, CTN, que,
jurídica, certeza do direito, liberdade, legalidade, bem como outorga à Administração Pública carta branca para
qualificar, à sua maneira, a vontade do particular ao produzir determinado negócio jurídico, e, a partir dela,
construir a ilicitude como bem entender.”
150
aparente, teria estabelecido a responsabilidade objetiva absoluta nas
relações jurídicas sancionatórias
154
.
Pois bem, temos por culpabilidade numa concepção
normativista
155
Mas há outro ponto importante em que a
configuração ou não da culpabilidade no antecedente normativo terá
decisiva influência. Trata-se da possibilidade de transmissão da sujeição
passiva das relações jurídicas sacionatórias decorrentes dos fatos
jurídicos moratórios.
Com efeito, se a culpabilidade estiver presente no
antecedente normativo a parte da sanção que for agravada em função
dessa culpabilidade não poderá, em princípio, ser transferida a
terceiros. A parte sancionatória decorrente, além do fato jurídico
moratório, também da culpabilidade, para ser transferida à terceiros se
esse terceiro também praticar alguma conduta culpável.
Por isso, dissemos que não há essa transmissibilidade
“em princípio”, porque somente praticando conduta que possa denotar
certa culpabilidade será possível a transmissão da sanção.
Onde houver culpabilidade, a incidência da sanção
jurídica somente pode ocorrer na medida dessa culpabilidade. Assim, o
154
CELSO ANTÔNIO BANDEIRA DE MELLO, Procedimento tributário. In: Revista de Direito Tributário.
São Paulo: Revista dos Tribunais, p. 61-69, diz que: “A primeira conclusão é, portanto, de que o art. 136, ao
contrário do que certas posições preconizam, não consagra a responsabilidade objetiva, mas se trata ainda da
expressão da responsabilidade subjetiva, embora o legislador tenha declarado a irrelevância do dolo.” Não
chegamos ao ponto de afirmar, como o faz o Professor Titular de Direito Administrativo da PUC/SP, que a
responsabilidade por infração à legislação tributária nunca, em hipótese alguma, possa ser objetiva, em função
da incidência inevitável do “princípio” da individualização da pena e da sua pessoalidade.
155
Com isso excluímos as teorias que o direito penal denomina de psicológicas e psicológico-normativas.
151
critério quantitativo, composto pela base de cálculo e pela alíquota, terá
que, no nível individual e concreto, refletir aquele grau de
culpabilidade.
3.3. A multa de ofício também tem como pressuposto a mora
A multa denominada de ofício também é moratória.
Com efeito, ela é prevista na legislação federal, sendo sempre
cartularizada num documento chamado auto de infração e imposição de
multa.
O “ofício” da multa de ofício faz clara e evidente
alusão ao nome do processo de produção no produto. É referência ao
nome do procedimento de produção, que o lançamento de ofício.
Na sua composição normativa – precisamente
volvendo a atenção sobre o antecedente – salta ao plano da imaginação
do intérprete a existência de mora como requisito de sua aplicação.
Mas não é só. A multa de ofício também reflete um
critério subjetivo e outro objetivo (temporal). O primeiro diz respeito
ao processo de constituição do crédito tributário; e o segundo,
relaciona-se ao momento em que é a incidência da regra-matriz da multa
ocorre.
3.4. A multa de ofício e a substituição da multa de mora
Já dissemos no item anterior que a mora também
compõe o antecedente normativo da multa de ofício. Diríamos até que a
mora que compõe a estrutura de multa de ofício teria até certo grau de
152
gravidade em relação à mora que compõe o antecedente da multa de
mora.
O entrelaçamento normativo entre a multa de ofício e
a multa mora ainda não despertou a atenção da Ciência do Direito
Tributário no Brasil. Pretendemos oferecer aqui uma dessas variáveis de
entrelaçamento, qual seja, a natureza da multa de ofício na parte em que
ela substitui a multa de mora.
A Lei n° 9.430/96, art. 44, estabelece que a multa de
ofício, isto é, aquela aplicada por veículo introdutor denominado
lançamento tributário de ofício, será de 75% sobre o valor do tributo
não pago no vencimento ou pago a menor (inciso I) ou de 150% (cento e
cinqüenta por cento) quando, além de se caracterizar a mora no
pagamento do tributo, houver evidente intuído de fraude.
4. A Regra-matriz de incidência da multa isolada
O exame da compostura interna da base de cálculo
possível da multa isolada aplicada na esfera federal requer um quantum
de retroversão sobre a estrutura da Regra-matriz de incidência da
referida multa. Não outro caminho. Chegaremos à estrutura sintática,
que é a regra-matriz, para logo depois, preenchermos de conteúdo de
significação aquela estrutura, chegando ao conteúdo do possível daquela
sanção.
Seu antecedente está posto da seguinte forma:
Critério material: deixar de pagar juros e/ou multas.
Critério temporal: data em que os juros e/multas não
foram pagas.
153
Critério espacial: lugar do inadimplemento.
O conseqüente pode ser assim esquematizado da
seguinte forma:
Sujeito ativo: a pessoa que tem a capacidade ativa
para figurar na relação jurídica tributária sancionatória como detentor
do direito subjetivo de exigir o objeto da prestação.
Sujeito passivo: aquele que figurar na relação
jurídica sancionatória como responsável pelo cumprimento da conduta
conteúdo da prestação.
Seguindo o esquema sintático permite revelar,
conforme será melhor explicitado no item seguinte, que o critério
material da multa isolada é o não-pagamento de multas e/juros no prazo
fixado. Não pagar tributo, portanto, não é fato jurídico da multa isolada.
Poderá sê-lo da multa de mora ou da multa de ofício.
4.1. Ainda sobre a base de cálculo da multa isolada
As multas e os juros não pagos no vencimento podem
ser lançados isoladamente, isto é, sem tributo. Daí, sobre o valor dos
juros e das multas haverá incidência de juros de mora, nos termos do
art. 43, da Lei 9.430/96
156
.
156. “Art. 43. Poderá ser formalizada exigência de crédito tributário correspondente
exclusivamente a multa ou a juros de mora, isolada ou conjuntamente.
Parágrafo único. Sobre o créd ito constituído na forma deste artigo, não pago no
respectivo vencimento, incidirão juros de mora, calculados à taxa a que se refere o § 3º
do art. 5º, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês
anterior ao do pagamento e de um por cento no mês de pagamento.”
154
Então, os juros e multas não pagos na data do
vencimento compõem o antecedente normativo dos juros de mora.
Instigante questão tem sido levantada a respeito da
composição da base de cálculo possível para aplicação da multa isolada,
na hipótese de mora em relação ao cumprimento de obrigação tributária
principal, composta de tributo e multa moratória.
Uma possível linha de resposta a esta questão passa
pelo exame atilado do fato jurídico moratória, precisamente do critério
material e a correção com o critério quantitativo alojado no conseqüente
da norma tributária que estipula a multa isolada.
Suponhamos a seguinte hipótese: sujeito passivo
tributário, após descobrir que deixou de apurar, informar e pagar
determinado tributo no tempo e modo corretos. Antes de qualquer
procedimento de fiscalização tendente à constituição do referido
tributo, resolve, espontaneamente, apurar, informar e pagar o tributo
devido, acrescido de juros de mora. Porém, certo de que estaria ao
abrigo da denúncia espontânea, nos termos do art. 138, CTN, não
recolhe a multa de mora.
Pois bem, nesta hipótese, a Fazenda Pública tem
procedido ao lançamento desta multa de mora, acrescida de multa
isolada.
Façamos primeiro uma reflexão sobre o “isolado” da
multa.Estaria esta multa isolada de quê? Seria do tributo devido e já
pago? Seria da multa de mora?
155
Adiantamos que as várias necessárias ao
equacionamento das respostas terão também influência decisiva na
composição desta multa isolada.
Pensamos que o “isolado” desta multa refere-se ao
tributo devido e pago, ainda que depois de expirado o prazo de
pagamento. Fica, então, vigente e eficaz no sistema de direito.
Tenhamos em mente que o fato jurídico moratório
que dá causa à relação jurídica sancionatória denominada multa isolada
é o “não pagamento da multa de mora”. A esta altura já podemos
concluir que a base de cálculo desta multa isolada somente pode ser
uma: o valor da multa de mora que deixou de ser adimplida.
Não há como sustentar a inclusão do valor do tributo
que, repita-se, fora pago, embora a destempo, na base de cálculo da
referida multa isolada. Da mesma forma que ocorrer na relação jurídica
tributária decorrente da incidência da RMIT, a base de cálculo utilizada
nas normas sancionatórias tem a tríplice função, quais sejam, medir as
proporções reais do fato jurídico moratório; confirmar, infirmar ou
afirmar do verdadeiro critério material da descrição contida no
antecedente da norma sancionatória.
Não há como os fatos jurídicos “deixar de pagar
multa de mora” ou “deixar de pagar juros de mora”, que figuram nos
antecedentes das normas jurídicas instituidoras das multas isoladas,
serem medidos por outra base de cálculo que seja o valor da referida
multa ou da multa. Pensar de outra forma, além de subverter a base de
cálculo das obrigações tributárias, violar o princípio da razoabilidade
ou proporcionalidade em sentido estrito intranormativo.
156
5. A multa compensatória: elas são válidas no direito tributário?
Temos que admitir: a doação de significado aos
objetos do mundo da vida é feito pelo ser humano, que utiliza a
linguagem para constituir e classificar esses objetos. Nessa atribuição
de significado aos objetos, constituindo-os para o mundo, há
considerável nível de discricionariedade.
Quando passamos à linguagem prescritiva do direito
positivo, aí os agentes competentes que realizam a incidência, em
função de sistema jurídico ser organizado de forma hierárquica, têm
menor nível de liberdade na doação de significado.
Pensamos que a construção da expressão “multa
compensatória” não atende aos níveis semânticos e pragmáticos da
linguagem normativa.
O que se compensa, indeniza-se, recompõe-se é o
dano. Multa compensatória é um sem sentido deôntico.
Mesmo assim, num esforço hercúleo para salvar a
expressão bastante utilizada na jurisprudência administrativa e judicial
brasileira, podemos dizer que sob o rótulo de “multa compensatória”
estaria, em verdade, contida nela a indenização (recomposição do dano)
e também outras relações jurídicas, que imputem ao sujeito passivo uma
sanção.
A mistura dessas duas relações jurídicas sob o manto
de uma só expressão – “multa compensatória”-, sendo uma de índole
indenizatória e outra de natureza sancionatória, explica os desalinhos
semânticos e pragmáticos reinantes no discurso jurídico-tributário.
157
Capítulo V
A mora e os juros no direito tributário brasileiro
1. Noções gerais sobre juros
A relação jurídica cujos critérios de constituição
estão no conseqüente da norma jurídica é denominada juros de mora.
É como se a mora fosse o antecedente normativo
(fato jurídico moratório) e “juros” fossem o conseqüente normativo
(relação jurídica moratória).
A natureza jurídica dos juros de mora é
remuneratória (compensatória) ou indenizatória (sancionatória).
Na análise do antecedente normativo dos juros de
mora no direito tributário, identificamos sua natureza remuneratória, ao
contrário de parte expressiva da doutrina
157
nacional. Com efeito, a
composição do antecedente normativo dos juros de mora, não revela em
a existência do critério culpabilidade. Ao revés, o art. 136, do CTN,
estabelece que
salvo determinação de lei em contrário, a responsabilidade
por infração da legislação tributária independe da intenção
do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e
extensão dos efeitos do ato.
157
EDMAR OLIVEIRA ANDRADE FILHO. Infrações e Sanções Tributárias, 2003, p. 135, entende que “Os
juros de mora, por sua vez, representam uma penalidade por ato ilícito em face do retardamento culposo do
pagamento devido fora dos casos autorizados pelo ordenamento jurídico, isto é, eles são devidos como sanção
por ato ilícito que causa dano ao credor.”
158
Entendemos que a culpabilidade está inserta apenas
no antecedente das normas moratórias que prescrevem no seu
conseqüente as multas moratórias.
2. Conceito de juros na Teoria Geral do Direito
Os conceitos existentes sobre juros na Teoria Geral
do Direito têm em comum seu aspecto remuneratório. A distinção
existente entre juros de mora e juros compensatório, ao nosso sentir,
apenas revela o motivo porque o devedor dos juros está na posse dos
recursos. Assim, tomamos por juros o valor da remuneração que o
credor pode exigir do devedor pelo fato de ter prestado ou de não ter
recebido o que se lhe devia prestar. Numa e noutra espécie, foi privado
de valor, que deu, ou de valor, que teria de receber e não
recebeu.Porém, em nenhuma dessas hipóteses sua função ou mesmo sua
estrutura revela qualquer possibilidade de que sirva para sancionar o
devedor.
Juros apenas remuneram. E ao remunerar, não
recompõe dano, não indeniza. Outra coisa bem distinta é que, ao
remunerar, os juros podem evitar que surja no patrimônio do credor um
dano, que será recomposto apenas por meio de indenização. Não de
juros!
Essa discussão será retomada com maior vagar no
item 7, abaixo, onde sustentamos a invalidade dos juros compensatórios
no direito tributário.
159
3. A estrutura normativa das normas que prescrevem os juros de
mora
Quando o art. 161, CTN, diz que “o crédito não
integralmente pago no vencimento é acrescido de juros de mora, seja
qual for o motivo determinante da falta, sem prejuízo da imposição de
penalidades cabíveis e da aplicação de quaisquer medidas de garantia
previstas nesta lei ou em lei tributária” (grifos nossos) deixa algumas
notas importantes para se determinar o regime jurídico dos chamados
“juros de mora” no direito tributário, precisamente na relação jurídica
tributária, onde a Fazenda Pública é credora e sujeito passivo devedor.
Dessas notas importantes destacamos: (i) ausência de
pagamento no vencimento (fato jurídico moratório); (ii) irrelevância
quanto ao motivo da ausência de pagamento; e (iii) a possibilidade de
que o fato jurídico moratório, além de juros de mora, implicar também
penalidades.
Passemos em revista esses requisitos.
A ausência de pagamento no vencimento do tributo,
fato jurídico tributário tomado com suficiência para fazer surgir à
relação jurídica moratória denominada “juros de mora”, dá a primeira
nota de que os juros ali tratados têm natureza jurídica de juros de mora
e não juros compensatórios.
Depois, a segunda nota, que é a irrelevância do
motivo determinante da falta, pode determinar trazer duas
conseqüências imediatas, quais sejam, (a) a impossibilidade de exclusão
da responsabilidade pela mora, quando a ausência de pagamento decorra
de caso fortuito ou força maior; e (b) que os juros de mora têm natureza
160
remuneratória (nem indenizatória nem sancionatória), visto que serão
devidos independentemente da existência de dano causado à Fazenda
Pública decorrente do fato jurídico moratório. Isto é, o fato jurídico
moratório, além de necessário, é suficiente para dar eficácia à relação
jurídica “juros de mora”. Não requer, portanto, existência de dano
(prejuízo) à Fazenda Pública.
Mas não é só. Outro forte argumento que confirma
natureza remuneratória dos juros de mora no direito tributário está no
limite máximo fixado pelo art. 161, CTN, que é de 1% (um por cento)
ao mês. Ora, conspiraria contra a natureza indenizatória dos juros de
mora sua fixação prévia, sem ao menos se dá a possibilidade de prova
em contrário, naquelas hipóteses em que os juros de mora não cobrissem
os prejuízos sofridos pelo credor.
Com esses argumentos pensamos que a natureza
simplesmente remuneratória do valor referente ao crédito tributário
retira dos juros de mora natureza sancionatória ou mesmo indenizatória.
De mais a mais, a terceira característica –
possibilidade de o fato jurídico moratório implicar penalidades -, sobre
reforçar o argumento de que os juros têm natureza jurídica
remuneratória (e não sancionatória).
3.1. Sobre as três naturezas jurídicas das prestações compulsórias
Temos em mente que o fato jurídico moratório pode
implicar três relações jurídicas moratórias: (i) a remuneratória; (ii) a
indenizatória; e a (iii) sancionatória.
161
Essas três relações jurídicas moratórias são
decorrentes da incidência de três normas jurídicas tributárias que tomam
o fato jurídico moratório como suposto.
Mas, apenas quando a norma jurídica tiver natureza
sancionatória ou remuneratória é que o fato jurídico moratório é
suficiente para implicar as relações jurídicas moratórias denominadas,
na primeira hipótese, de sanção; e na segunda, de “juros de mora”
158
.
Quando sua natureza for indenizatória assim a sua identificação será
feita pela existência, no antecedente normativo, de um dano. E do
quantum
que esse dano representar não poderá fugir o critério
quantitativo do conseqüente, precisamente a base de cálculo.
Outro esclarecimento se faz necessário: não há
contraposição entre as naturezas moratórias dos juros de mora e
remuneratória. Aquela é gênero; esta espécie. O moratório dos “juros de
mora” lhe dado pela seguinte nota: ausência de pagamento até a data do
vencimento. Só isso. Desse fato jurídico moratório várias e distintas
relações exsurgir, devendo ostentar um das seguintes espécies: (i)
remuneratória, (ii) indenizatória ou (iii) sancionatória. Não há outra
espécie. Qualquer acréscimo ao crédito tributário, fruto do
descumprimento do dever de pagar, ou do dever de cumprir dever
instrumental terá um dessas características.
158
Em sentido contrário, entendendo que os juros moratórios têm natureza indenizatória BETINA TREIGER
GRUPENMACHER, Taxa selic e os juros de mora no novo código civil, 2004, p. 128: “No entanto, o
argumento fazendário no sentido de que o limite estabelecido na lei complementar (CTN, art. 161, § 1) não
mais subsiste em virtude da revogação da mencionada regra constitucional é em tudo e por tudo impertinente,
já que a revogada norma constitucional limitava em 12% (doze por cento) a taxa de juros reais anuais aplicável
à concessão de créditos, cuja natureza é `remuneratória`, razão pela qual sua revogação em nada afeta o
limite de juros estabelecidos no art. 161, §, cuja natureza é indenizatória.”
162
3.1.1. Sobre a taxa de juros SELIC
De fato, não estamos com aqueles que sustentam a
inaplicabilidade de taxa de juros SELIC como índice de juros de mora
decorrentes do fato jurídico moratório sob o argumento de que a SELIC
teria natureza apenas remuneratória, enquanto que os juros de mora, no
direito tributário, teria natureza indenizatória.
Pensamos que tanto os juros previstos no art. 161,
§1º do CTN que são os juros de mora no direito tributário, quanto à taxa
SELIC, têm natureza remuneratória.
Agora, a inconstitucionalidade e ilegalidade na
aplicação da taxa SELIC como juros de mora está em dois pontos: (i) a
autoridade competente para fixar seu porcentual; e (ii) o instrumento
normativo introdutor dos da taxa SELIC.
O instrumento introdutor a que se refere o art. 161,
§1, CTN, que determina a remuneração dos créditos tributários não
adimplidos até a data do vencimento é a Lei n° 9.250/95, que toma o
fato jurídico moratório como suficiente e necessário ao nascimento da
relação jurídica moratória, sem qualquer menção a prejuízo ou dano ao
Erário.
De outro lado, a circunstância de a taxa SELIC
cumprir dupla função, quais sejam: fixar a remuneração dos recursos
retidos com o sujeito passivo e que deveriam ter sido repassados à
Fazenda Pública até a data do vencimento; e, de outro lado, atualizar
monetariamente a moeda, demonstram apenas que, de um mesmo fato
jurídico moratório, várias relações jurídicas podem surgir, cada uma
com seus critérios. No cotejamento desses critérios do conseqüente com
163
os critérios do antecedente é que se tornar possível afirmar o conteúdo
da prestação têm a natureza de tributo, de sanção, de remuneração, de
indenização ou de atualização do valor da moeda.
Mas essa característica do fato jurídico moratório –
de ser uni-plurívoco – não o é apenas em relação aos juros de mora.
Veremos que as relações jurídicas tributárias
4. O antecedente das normas jurídicas moratórias que prescrevem
os juros de mora no direito tributário
Na estrutura sintática já traçada, cabe ao antecedente
das normas jurídicas moratórias a indicação de critérios necessários e
suficientes para a constituição do fato jurídico moratório. São eles:
Critério pessoal: indicação de critério que permite
indicar a pessoa que deixa de cumprir a conduta.
Critério espacial: lugar do descumprimento.
1) critério objetivo:
(i) Material: o curso de determinado lapso temporal;
(ii) Espacial: lugar do descumprimento da conduta;
(iii) temporal: tempo do descumprimento da conduta.
2) critério subjetivo:
(i)) sujeito S1 que exerceu a ação ou omissão no
curso no curso do lapso temporal;
(ii) sujeito S2 perante o qual o sujeito S1 estava
obrigado a praticar ou omitir determinada ação.
164
Esses critérios, ditos ordinários, estão, embora não
sistematizados, dispostos no Código Tributário Nacional e na legislação
federal que regulam o assunto.
Agora, para que as normas moratórias tenham
eficácia técnico-sintática é preciso que várias outras normas não sejam
positivadas, de modo a comprometer a referida eficácia. Essas outras
normas são aquelas que prevêem a suspensão da exigibilidade do crédito
tributário, a consulta tributária, a denúncia espontânea, decisão do STF
em controle de constitucionalidade, conforme serão expostas ao longo
deste trabalho.
No critério pessoal, investigamos qual (ais) a (s)
pessoa (as) que o sistema tributário prevê como juridicamente possíveis
de praticar o fato jurídico moratório. Que pode ser diferente do critério
subjetivo do conseqüente, precisamente ali onde está previsto o critério
para identificação do sujeito passivo na relação jurídica tributária
moratória.
Devemos recorda que, em relação ao tributo, a
capacidade para realizar o fato jurídico tributário alojado no
antecedente da RMIT deve ser examinada noutro contexto muitas vezes
distinto daquele em que se dá o exame da sujeição passiva do tributo.
Uma coisa é a capacidade para praticar o fato jurídico tributário nem
sempre é a pessoa, física ou jurídica, que têm capacidade civil para
figurar como sujeito passivo na relação jurídica.
E na relação jurídica moratória, será que capacidade
para figurar na posição de sujeito passivo independe da capacidade para
realizar o fato jurídico moratório?
165
Pensamos que o sujeito passivo da relação jurídica
moratória há de ser pessoa que tenha alguma relação com o fato jurídico
moratório.
A pessoalidade da relação jurídica moratória não
permite que haja qualquer desconexão entre o sujeito que pratica o fato
jurídico moratório e aquele que figura na relação jurídica moratória.
4.1. O critério material dos juros de mora: ausência de pagamento
de multa de ofício e a incidência dos juros de mora
Ao lado da natureza jurídica dos juros moratórios no
direito tributário, outra questão que atormenta os intérpretes e
aplicadores do direito tributário é o critério material do antecedente das
normas jurídicas que instituem os juros de mora, bem assim a base de
cálculo que servirá para incidência da alíquota dos juros.
Objetivamente, indagaríamos: é juridicamente
sustentável a inclusão do não pagamento de multas tributárias como fato
jurídico moratório que implique juros de mora?
Advertimos logo que não se trata de mera disputa
semântica, sem efeitos práticos. Trata-se de definição utilizada pelo
direito positivo para estabelecer o regime jurídico da mora em relação
ao crédito tributário.
A Lei n. 9.430/96, art. 61 estabelece que:
Art. 61. Os débitos tributários para com a União,
decorrentes de tributos e contribuições administradas pela
Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores
ocorrerem a parir de 1 de janeiro de 1997, não pagos nos
prazos previstos na legislação específica serão acrescidos de
166
juros de mora, calculados à taxa de 0,33% (trinta e três
centésimos por cento) por dia de atraso. (grifo acrescido).
(...)
§ 3º. Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão
juros de mora calculados a que se refere o § 3 do art. 5º, a
partir do 1º (primeiro) dia do mês subseqüente ao vencimento
do prazo até o mês anterior ao pagamento e de 1% (um por
cento) no mês de pagamento. (grifo acrescido).
Logo se vê que haveremos de empreender séria
investigação semântica sobre a expressão grifada no caput do artigo
(“débitos tributários”, “decorrentes de tributos e contribuições” e “fatos
geradores”) para se chegar ao entendimento sustentável em relação à
composição do fato jurídico moratório, procurando desvendar se a
ausência de pagamento de multa implicaria juros de mora.
Examinemos primeiro a expressão “débitos
tributários”.
Para tanto, devemos reforçar as diversas utilizações
que o direito tributário faz, em geral, e o CTN, em particular, das
expressões “obrigação tributária”, “crédito tributário” e “débito
tributário”.
Temos por débito tributário o dever jurídico de que
titular o sujeito passivo da obrigação tributária. Seria, dentro da
estrutura obrigacional, conceito correspectivo ao de crédito tributário,
que é o direito subjetivo de que é titular o sujeito ativo da obrigação
tributária
159
. Até aqui, tanto o tributo quanto a sanção pecuniária não há
diferença na estrutura obrigacional em todos os seus elementos, quais
sejam: (i) crédito tributário, (ii) débito tributário, (iii) prestação de
natureza pecuniária, (iv) sujeito ativo e (v) sujeito passivo.
159
Cf. PAULO DE BARROS CARVALHO, Curso de Direito Tributário, 2008, p. 396.
167
Agora, quando passamos ao exame das expressões
seguintes a exigência de juros de mora em decorrência da ausência de
pagamento de sanção tributária. Ora, a expressão “tributos e
contribuições”, utilizada no
caput
do art. 61, da Lei n 9.430/96, depois
de mencionar a expressão “débitos tributários”, significa que apenas os
débitos decorrentes da pratica do fato jurídico tributário do qual decorra
o nascimento de tributos e contribuições servem para fazer incidir os
juros moratórios.
Mas não é só. Em seguida, ainda no
caput
, há
referência à expressão “fato gerador”, que o direito tributário vem
utilizando como fato jurídico tributário que implica nascimento de
relação jurídica denominada tributo. A pragmática da comunicação
prescritiva no direito positivo tributário, bem assim na Ciência do
Direito Tributário, serve-se da expressão “fato gerador” apenas para se
referir ao ato lícito do qual decorra tributo. Quando pretende que de
determinado fato decorra um sanção as expressões utilizada são
“ilícito”, “infração”, “fato ilícito”, e assim por diante. O conseqüente
desse ilícito é a sanção e não o tributo.
Com essas considerações de ordem semântica e
pragmática não há, ao menos na esfera estadual, sustentação jurídica
para se caracterizar como fato jurídico moratório a ausência de
pagamento de sanção tributária pecuniária.
De outro lado, o art. 161, do CTN, estabelece que:
Art. 161. O crédito não integralmente pago no vencimento é
acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo
determinante da falta, sem prejuízo da imposição das
penalidades cabíveis e da aplicação de quaisquer medidas de
garantia previstas nesta Lei ou em lei tributária.
§1º. Se a lei não dispuser de modo diverso, os juros de mora
são calculados à taxa de um por cento ao mês.
168
§2º. O disposto neste artigo não se aplica na pendência de
consulta formulada pelo devedor dentro do prazo legal para
pagamento do crédito.
4.2. O critério temporal no antecedente das normas dos juros
moratórios
PONTES DE MIRANDA
160
faz outra observação
importante, que vem ao encontro do nosso
pensamento. Diz o Autor:
Dois elementos conceituais dos juros são o valor da
prestação, feita ou a ser recebida, e o tempo em que
permanece a dívida. Daí o cálculo percentual ou outro
cálculo adequado sobre o valor da dívida, para certo trato
de tempo.
Além de deixar consignada a imprescindibilidade do
critério temporal, ao que a acrescentamos no lugar sintático de
antecedente normativo, Pontes de Miranda estabelece importante
vínculo entre este
critério temporal
(antecedente) e o
critério
quantitativo, que alojamos não lugar sintático de conseqüente.
O critério temporal diz respeito ao tempo em que o
devedor ficou na posse do capital (no caso, do tributo, se for obrigação
tributária, ou da quantia em dinheiro equivalente ao tributo, se a
obrigação de restituição decorrer de pagamento indevido). Já o critério
quantitativo diz respeito ao valor do objeto da prestação, em razão do
qual deve variar o valor dos juros.
Salta aos olhos logo uma observação que, daqui em
diante, tomaremos como premissa-decorrente: os juros são unicamente
160
Tratado de direito privado, tomo XXIV, 1959, p. 13.
169
remuneração do conteúdo da obrigação, que, em direito tributário, terá
como objeto necessariamente um prestação cujo conteúdo é um valor em
dinheiro.
Juros apenas podem ser remuneratórios. Não há juros
punitivos, mesmo que o tempo em que o capital fique com o devedor
não decorra da vontade do credor.
Há mais a dizer sobre o critério temporal.
Os tributos de competência federal o termo inicial da
mora é, nos termos da lei n° 8.981, de 20 de janeiro de 1995, o primeiro
dia do mês subseqüente ao vencimento do tributo. Veja-se que este
vencimento é aquele previsto de forma geral e abstrata da lei
instituidora do tributo, e não aquele individual e concreto, que, como
vimos, pode ser, por inúmeras circunstâncias normativas, diferente do
geral e abstrato fixado na referida norma.
Disso, ressalta outro traço importante e que distingue
o suposto da norma que institui os juros de mora daquele que prescreve
a multa de mora: o elemento temporal em que ocorre o fato jurídico
moratório que dá ensejo ao nascimento da relação “juros de mora”
ocorre sempre no tempo previsto nas prescrições em nível geral e
abstrato, em função da sua natureza remuneratória. Em contranota, o
elemento temporal que marca a ocorrência do fato jurídico moratório,
fazendo surgir a relação sancionatória, poderá (e apenas poderá!) ser
aquele ser aquele previsto na norma geral e abstrata. Dada sua natureza
sancionatória, punitiva, pode ser que aquele marco temporal previsto na
norma geral e abstrata construída a partir do veículo introdutor da
RMIT sofra, por imposição de outras normas jurídicas (v. g.: consulta
tributária, cautelar em controle de constitucionalidade abstrato, súmula
170
vinculante, mudança de critério jurídico da Administração Pública,
etc...) alguma alteração, deslocando-se para outro momento futuro o
prazo de vencimento do tributo ou do cumprimento do dever
instrumental.
5. O conseqüente das normas jurídicas moratórias
Este trabalho, conforme o próprio título noticia,
verte-se com maior cuidado sobre o antecedente das normas jurídicas
moratórias.
Mas a análise é normativa. Precisa, então, percorrer
a estrutura mínima de sentido capaz de regular minimamente as
condutas. Por isso, ingressamos no conseqüente das referidas normas.
O conseqüente das normas jurídicas moratórias,
invariavelmente, indicam os critérios para constituição da relação
jurídica moratória.
É na relação jurídica onde podemos examinar a sua
compostura interna, isto é, deveres jurídicos do sujeito passivo, direito
subjetivo do sujeito ativo, sujeito ativo, sujeito passivo, e objeto da
obrigação, enfim, todos os critérios necessários à regulação de
condutas.
Identificamos no conseqüente de todas as normas
jurídicas moratórias: (i) sujeito passivo da relação jurídica moratória,
(ii) sujeito ativo; (iii) objeto da obrigação (prestação).
O sujeito passivo na relação jurídica moratória será
aquele obrigado ao cumprimento da prestação.
171
5.1. A base de cálculo dos juros moratórios no direito tributário e
multa de ofício
Equacionado, ao menos para os limites deste trabalho,
o critério material da hipótese de incidência dos juros de mora no
direito tributário é chegado o momento de fixamos a base de cálculo
sobre a qual incidirá a alíquota dos juros de mora.
Ora, as três funções a que se presta a base de cálculo,
quais sejam, a) medir as proporções reais do fato jurídico; b) compor a
específica determinação da dívida e c) confirmar, infirmar ou afirmar o
verdadeiro critério material da descrição contida no antecedente da
norma, servem não só a base de cálculo na RMIT
161
.
Com efeito, essas três funções são também possíveis
de serem cumpridas pelas bases de cálculo das multas tributárias e dos
juros.
Neste momento interessa-nos a primeira função, a fim
de que possamos medir as proporções do fato jurídico moratório
tributário.
O Código Tributário Nacional, ao estabelecer os fatos
jurídicos moratórios possíveis que dão ensejo à relação jurídica juros de
mora, estabelece que “O
crédito
não integralmente
pago no vencimento
é acrescido de juros de mora...” significa que deixar de pagar tributo ou
contribuição
162
, conforme já expomos no item 4.1,
supra
, não há maiores
dificuldades para se concluir que a base de cálculo sobre a qual incidirá
161
Cf. PAULO DE BARROS CARVALHO, Curso de Direito Tributário, 18 ed., p. 342.
162
Devemos registrar que as contribuições são espécies tributárias, sendo tautológica a inserção da palavra
contribuição.
172
a alíquota dos juros de mora somente pode ser o valor do tributo ou da
contribuição não adimplidos até a data do vencimento.
Assim, a lei ordinária que admitiu e ainda admite a
inclusão da multa de ofício na base de cálculo dos juros de mora incorre
em ilegalidade, contrariando o art. 161, CTN.
Atualmente, conforme já expomos, rege a matéria o
art. 61, da Lei n. 9.430/96, onde está expresso que somente “Os
débitos
tributários
para com a União,
decorrentes de tributos e contribuições
administradas pela Secretaria da Receita Federal, cujos
fatos geradores
ocorrerem a parir de 1 de janeiro de 1997, não pagos nos prazos
previstos na legislação específica serão acrescidos de juros de mora..”.
Se deixar de pagar multa de ofício até a data do vencimento não se
constitui em fato jurídico moratório capaz de fazer incidir juros de
mora, temos por certo que também não possibilidade de que o valor da
multa de ofício figure na base de cálculo dos juros de mora.
Isso porque, se utilizarmos duas das três funções da
base de cálculo – medição das proporções reais do fato jurídico e
confirmação, infirmação ou afirmação do verdadeiro critério material da
descrição contida no antecedente da norma – haveremos de concluir que
não laboraríamos em evitando equívoco admitir a inclusão do valor
correspondente da multa de mora na composição da base de cálculo dos
juros moratórios.
É verdade que, considerando que a natureza dos juros
de mora é remunerar o conteúdo da prestação,
de lege ferenda
andaria
bem o legislador complementar ao estabelecer a possibilidade de
incidência dos juros de mora sobre o valor da multa de ofício aplicada
pela Fazenda Pública.
173
6. Sobre a sujeição passiva na relação jurídica moratória e o sujeito
passivo do tributo, naquelas hipóteses em que relação jurídica
moratória decorre do fato jurídico “não pagar tributo”.
Já dissemos que não pagar tributo até a data do
vencimento é fato jurídico ilícito pelo sujeito passivo da relação
jurídica.
De outro lado, nem sempre a pessoa que deixou de
pagar tributo, praticando assim o fato jurídico ilícito “não pagar
tributo” será responsável pelo pagamento da multa decorrente daquele
fato jurídico ilícito.
Nem sempre o sujeito passivo na relação jurídica
cujo objeto da prestação é o tributo será o mesmo sujeito passivo na
relação jurídica cujo objeto da prestação seja multa tributária ou juros
de mora.
É corrente na doutrina que o sujeito passivo do
tributo será sempre uma pessoa física ou jurídica que tenha relação
direita ou indireta com o fato jurídico tributário. Se a relação for direta,
o sujeito passivo será contribuinte, se indireta, será responsável.
7. Os juros compensatórios no direito tributário
Semelhante à trilha traçada em relação a multas e
suas naturezas jurídicas – sancionatória ou indenizatória – também os
juros passaram e passam pelo mesmo dilema, que há muito é tratado
pela Teoria Geral do Direito, no campo objetal do direito privado.
174
No direito público, a participação da Administração
Pública na relação jurídica, seja como contratante, seja como
expropriante, no direito administrativo, seja como credor ou devedor, na
relação jurídica tributária de crédito ou de indébito tributário,
respectivamente,
175
Capítulo VI
Categorias jurídico-tributárias relacionadas ao fato
jurídico moratório no direito tributário
Este capítulo tem por objetivo específico relacionar
alguns conceitos que são associados ao fato jurídico moratório na
dinâmica do direito tributário. Conceito como sanção, causa da mora,
crimes contra a ordem tributária, serão tratados com a finalidade
exclusiva de associá-los ao fato jurídico moratório. E nada mais.
1. Mora e sanção
O trabalho que ora apresentamos não é um estudo da
sanção
163
, em quaisquer de suas acepções. Pretendemos examinar com
maior acuidade da mora no direito tributário, mesmo tendo a convicção
inarredável de que várias relações jurídicas sancionatórias tomam o fato
jurídico moratório no seu suposto normativo.
Assim, mora toma as seguintes acepções no discurso
jurídico-positivo: (i) norma primária sancionatória, (ii) fato jurídico
moratório, que está no antecedente da norma primária sancionatória;
(iii) relação jurídica sancionatória, que está no conseqüente da norma
primária sancionatória; (iv) norma secundária (processual); (v) fato
163
EURICO MARCOS DINIZ DE SANTI, Lançamento tributário, 1996, pp. 38-39, trata de forma exemplar a
plurivocidade do termo sanção, visto que pode significar “(i) a relação jurídica consistente na conduta
substitutiva reparatória, decorrente do descumprimento de pressuposto obrigacional (de fazer, de omitir, de dar
– genericamente prestações do sujeito passivo ‘Sp’; (ii) relação jurídica que habilita o sujeito ativo ‘Sa’ a
exercitar seu direito subjetivo de ação (processual) para exigir perante o Estado-Juiz ‘Sj’ a efetivação do dever
constituído na norma primária e (iii) a relação jurídica, conseqüência processual deste ‘direito de ação’
preceituada na sentença condenatória, decorrente do processo judicial.”
176
jurídico secundário, que está no antecedente da norma secundária, (vi)
relação jurídica secundária, que está no conseqüente da norma jurídica
secundária.
Mas “sanção”, tomada na sua acepção de base, assim
como “tributo”, é relação jurídica intranormativa, cujo lugar sintático
que ocupa é o conseqüente das normas jurídicas primárias
sancionatórias ou normas jurídicas secundárias ou processuais. Dessa
forma, a mora, assim visto como o fato jurídico compõe precisamente o
antecedente daquelas normas jurídicas sancionatórias.
Portanto, entre o fato jurídico moratório e a relação
jurídica sancionatória há relação de implicação.
Mas, nem sempre o fato jurídico moratório,
isoladamente, é condição suficiente e necessária ao surgimento de
relação jurídica sancionatória, quer mora primária, quer secundária
(processual).
Outro ponto importante que precisa ser reforçado diz
respeito à definição do conceito de tributo inserta no art. 3º, do CTN,
precisamente na expressão “... que não constitua sanção de ato ilícito...”
2. Mora e causa da mora: análise intranormativa
Os estudos empreendidos pela Ciência do Direto
sobre a noção de “causa” no direito tributário se ocuparam
principalmente da obrigação tributária, exatamente porque o estudo do
tributo tinha como centro a própria obrigação tributária.
177
PAULO AYRES BARRETO
164
, em percuciente estudo
sobre o assunto, anota que as teorias que versaram sobre o assunto
tomam “causa” em sete acepções distintas, a saber, (i) vantagem em
favor do contribuinte advinda do recebimento de serviços públicos, (ii)
a lei, (iii) os pressupostos de fato da obrigação tributária, (iv) os
princípios legais e constitucionais, (v) a capacidade contributiva, (vi)
conjugação de mais de uma doutrina (mistas), (vii) necessidade de o
Estado dispor de instrumentos econômicos para preenchimento dos fins
do Estado.
Tomaremos em linha de conta causa da mora como a
correção entre o motivo e a finalidade. Em termos sintáticos,
poderíamos tomar a causa como a relação de necessariedade e
suficiência entre o fato jurídico moratório (antecedente da norma
jurídica moratória) e qualquer elemento da relação jurídica moratória
(sujeito ativo, sujeito passivo, critério quantitativo, e critério temporal).
Em síntese, tomaremos a “causa da mora” como à
relação entre o fato jurídico moratório e a relação jurídica moratória.
A finalidade, diria PAULO DE BARROS
CARVALHO, nada mais é do que o valor
165
tomado como razão de ser da
conduta. Assim, entre o fato jurídico moratório e relação jurídica
moratória há a finalidade.
É importante notar que todos esses conceitos de
causas dizem respeito à obrigação tributária dita principal.
164
Contribuições: regime jurídico, destinação e controle, 2007, pp. 43-44.
165
Não negamos a existência de valor na estrutura normativa da mora. Embora não seja objeto deste trabalho,
não hesitaríamos em afirmar que o valor que subjaz às normas moratórias é a segurança jurídica. Se, de um
lado, o fato jurídico moratório faz nascer outras relações jurídicas moratórias, de outro, pode, em nome da
segurança jurídica, extinguir relações jurídicas tributárias, como sói acontecer em algumas hipóteses do art.
156, CTN, adiante tratadas.
178
O conceito de causa é importante para compor o
conceito de mora no direito tributário e esta importância é por várias
vezes expostas no Código Tributário Nacional.
Também em relação às normas moratórias das quais
decorram sanções ou indenizações o conceito de causa é de suprema
importância, visto que, em relação às sanções que utilizam em seus
antecedentes a culpabilidade, a base de cálculo e/ou a alíquota terá que
refletir os graus de culpabilidade. Da mesma forma, quando o fato
jurídico moratório causar dano (antecedente) o conseqüente,
precisamente o critério quantitativo, refletirá a mensuração desses dano.
São imposições desse jaez que torna a noção de
causa, tomada na acepção de relação entre o fato jurídico moratório e a
relação jurídica moratória, inevitavelmente utilizada na incidência das
normas jurídicas tributárias, principalmente das normas jurídicas
sancionatórias e indenizatórias.
3. A mora e suas relações com crime, ilicitude, antijuridicidade e
culpabilidade
Já dissemos no início deste trabalho que nosso
objetivo, muito mais que analisar as possíveis relações jurídicas
decorrentes do fato jurídico moratório
Em importante passagem dos clássicos Princípios
Básicos de Direito Penal FRANCISCO DE ASSIS TOLEDO
166
diz que:
166
p. 159.
179
Ilicitude e antijuridicidade são termos empregados como
sinônimos. Nossos penalistas, porém, por influência dos
autores de língua espanhola e italiana, utilizam com
maior freqüência, ao invés do primeiro, a palavra
antijuridicidade, para exprimir um dos elementos
fundamentais do conceito jurídico de crime.
BASILEU GARCIA
167
esclarece que o direito penal
brasileiro sempre adotou a classificação dicotômica das infrações
penais, dividindo-as em crimes ou delitos e contravenções. Seguimos
nessa trilha, justificando assim a adoção da classificação das infrações
tributárias em (i) infrações tributária delituosas e (ii) infrações penais
não delituosa
168
. Trazendo a distinção para o tema da mora no direito
tributário, temos que o fato jurídico moratório realizaria o antecedente
de uma norma infracional tributária não delituosa. É a simples
inadimplência.
3.1. A culpabilidade e mora
O Código Penal ao tratar da causa excludente de
culpabilidade, emprega expressões tais como: “é isento de pena”
(arts.26,
caput
, e 28, § 1º), “só é punível o autor da coação ou da
ordem” (art. 22, pelo que se entende que não é punível o autor do fato).
“Se a expressão “é isento de pena” significa “não é
culpável”, subentende-se que o Código considera o crime mesmo
167
Instituições de Direito Penal, 2008, v. 1, t. 1, p. 264.
168
RUY BARBOSA NOGUEIRA, Curso de Direito Tributário, 1999, p. 191, faz distinção clara e simples dos
llícitos tributários, classificando-os em três espécies segundo à espécie de norma violada e a competência para
julgamento. Diz o eminente Professor: “Tendo em vista a própria legislação vigente, podemos verificar que
certos ilícitos tributários estão configurados apenas em leis administrativas fiscais e são em princípio de
apreciação dos órgãos administrativos fiscais.
Outros, além de constituírem infração fiscal e quanto a estas estarem sujeitos a julgamento administrativo,
incidem também no direito penal (CP, leis penais e Lei das Contravenções Penais) e neste último aspecto
submetidos à competência judiciária.
Finalmente, certos ilícitos tributários constituem exclusivamente crimes tributários e como tal serão
apreciados e julgados somente pelo órgão judiciário.”
180
quando não existe a culpabilidade em face do erro de proibição (art. 21,
caput
, 2ª parte).”
169
Percebe-se que o crime existe, mas a pessoa do
agente é declarada como não culpável.
O crime existe por si mesmo quanto o fato praticado
é típico e antijurídico, mas é necessária a culpabilidade para que o
crime seja ligado ao agente. Por essa razão, pode-se dizer que para a
existência do crime, é prescindível a culpabilidade.
Entende assim o Código pátrio que havendo fato
típico e antijurídico, configurado se encontra o ilícito penal, ou seja,
existe crime sem culpabilidade.
A culpabilidade é um dos pressupostos e não
requisito ou elemento do crime, não guardando relação com a existência
do crime em si, mas sim com a imposição da pena.
Culpabilidade é o gênero no qual se encartam o dolo
e a culpa.
Culpa em sentido amplo equivale à idéia de
culpabilidade. Neste caso abrange o dolo e a culpa em sentido estrito.
Culpa em sentido estrito = relação psicológica entre
alguém e o resultado da sua conduta, em razão da imperícia, da
negligência ou da imprudência.
169
JESUS, Damásio E. de. Direito Penal, volume I: parte geral. 29 ed. São Paulo: Saraiva, 2008. p. 454.
181
Dolo é a forma mais grave de culpabilidade ou de
culpa em sentido amplo. Consiste na vontade de consciente de praticar a
ação ou a omissão ilícita. É a vontade dirigida para o resultado ilícito.
O crime se diz doloso quando o agente quis o resultado ou assumiu o
risco de produzi-lo (art. 18, I, CP).
Na configuração do crime exige-se, em regra, o dolo.
Só excepcionalmente, o crime pode configurar-se com a presença da
culpa em sentido estrito. Por isto mesmo o Código Penal estabelece que,
salvo os casos expressos em lei, ninguém pode ser punido por fato
previsto como crime, senão quando o pratica dolosamente.
170
Dessa forma, o crime somente estará configurado se
a conduta descrita no tipo ocorrer na forma dolosa. O crime somente
será culposo se houver previsão legal expressa nesse sentido.
No caso dos crimes contra a ordem tributária,
previstos na Lei nº 8.137/90, não se reporta a nenhuma hipótese de
crime culposo, razão pela qual, todos os crimes contra a ordem
tributária somente se caracterizam quando se trate de conduta dolosa.
Em outras palavras, crime cometido contra ordem
tributária na forma culposa é conduta atípica por ausência de expressa
previsão legal.
Vale a pena salientar de que o erro sobre elemento
constitutivo do tipo legal (erro de tipo) exclui o dolo e, por
conseguinte, a culpabilidade.
170
HUGO DE BRITO MACHADO. Crimes contra a ordem tributária. São Paulo: Atlas, 2008. p. 68. e JÚLIO
FRABBRINI MIRABETE. Código Penal Interpretado. São Paulo: Atlas, 2000. p. 166-167.
182
Para tanto, é inegável a relevância da distinção entre
erro de tipo e erro de proibição:
O erro de tipo reside na incorreta compreensão de
elementos objetivos utilizados na definição do tipo. (exclui o dolo).
As normas definidoras do tipo supressão ou redução
de tributo, previstas no art. 1º, da Lei nº 8.137/90, albergam vários
elementos, entre os quais está o elemento tributo. Um erro sobre
qualquer um desses elementos é um erro de tipo, que impede a
configuração do crime de supressão ou redução do tributo.
O erro quanto a elementos objetivos do tipo exclui o
dolo. Não se pode dizer que o agente quis suprimir tributo se ele não
sabia ser o tributo devido ou não na situação vivenciada.
O erro é uma falsa representação da realidade e a ele se
equipara a ignorância, que é o total desconhecimento a
respeito dessa realidade. No caso do erro de tipo, desaparece
a finalidade típica, ou seja, não há no agente a vontade de
realizar o tipo objetivo. Como o dolo é querer a realidade do
tipo objetivo, quando o agente não sabe que está realizando
um tipo objetivo, porque se enganou a respeito de um dos
seus elementos não age dolosamente: há erro de tipo.
171
O erro de proibição reside na incorreta compreensão
da própria lei penal, na ignorância ou incorreta interpretação da própria
norma incriminadora da conduta. (não exclui o dolo).
É o que acontece quando o agente pratica a conduta
se suprimir ou reduzir o tributo, consciente de que realmente está
suprimindo ou reduzindo um tributo devido, embora na suposição de
171
HUGO DE BRITO MACHADO. Crimes contra a ordem tributária. São Paulo: Atlas, 2008. p. 68. apud
JÚLIO FRABBRINI MIRABETE, Manual de Direito Penal. São Paulo: Atlas, 1995. p. 167.
183
que não está cometendo um crime, tem-se um erro residente na própria
questão de saber se existe ou não essa proibição.
Aqui o agente quis realizar o tipo. Por essa razão,
não exclui o dolo.
3.2. Mora e crimes contra a ordem tributária
Outro ponto que pode se associar ao tema da mora no
direito tributário é a tipificação de alguns crimes contra a ordem
tributária, tal que previstos na Lei n° 8.137/90.
Com feito, embora o não-pagamento do tributo em
dia componha o antecedente de algumas normas jurídicas instituidora
dos crimes tributários, sendo, portanto, necessária da inadimplência
para sua configuração, isoladamente, o inadimplemento do tributo não é
suficiente para caracterizar o crime tributário.
Os crimes tributários prevêem em seus supostos
normativos critérios que ser servem para constituir fatos jurídicos
relacionais que, isoladamente, a mora não consegue cobrir todas as
características.
É por isso que, logo no caput do art. 1º, Lei nº 8.137,
está inserto que “suprimir” ou “reduzir tributo”.
Mas “suprimir” ou “reduzir” tributos não significa
apenas realizar fato jurídico moratório.
As palavras “suprimir” ou “reduzir” tributos
significa que o sujeito passivo, ao realizar a incidência da RMIT, deixou
184
fora parte do fato jurídico tributário. Essa conduta de realizar a
incidência sobre essa parte que ficou de fora, quer dizer, que está
contida no nível geral e abstrato e que deveria também figurar no nível
individual e concreto.
4. Mora e coação
A palavra “coação”, mesmo após superada a
ambigüidade entre os mundos geral abstrato (conceito) e o individual e
concreto (elementos), também quando utilizada para definir o direito
positivo com conjunto de normas em que há possibilidade de realização
das suas prescrição mesmo contra a vontade do sujeito.
O fato jurídico moratório, quer no cumprimento da
prestação estabelecida na RMIT, quer em relação aos deveres
instrumentais, não autoriza por si só a coação em relação ao sujeito
passivo do tributo. É preciso que o Judiciário, no exercício de sua
função típica, realize os atos de coação, expropriando os bens do
devedor para realizar o pagamento do tributo devido.
É verdade também que os atos de coação – mundo do
ser – também têm sua dimensão normativa – mundo do dever-ser –, na
medida em que são regidos por normas jurídicas de execução.
185
SEGUNDA PARTE
Capítulo VII
A mora estrutural e o crédito tributário
1. A mora procedimental (espécie de mora estrutural) e a
constituição do crédito tributário
A certeza do direito, tomado aqui na acepção que lhe
é atribuída por PAULO DE BARROS CARVALHO
172
, e o sobreprincípio
da segurança jurídica exigem que as relações jurídicas sejam
constituídas em determinado lapso temporal, ao fim do qual o exercício
de determinada competência, seja ela fixadora de deveres jurídicos seja
de direitos subjetivos, não mais é possível.
É por isso que as normas de decadência e de
prescrição no direito tributário são, nessa linha aqui traçada, normas
moratórias. Numa certa medida, estaríamos autorizados a dizer que
decadência e prescrição são os mais importantes instrumentos de
fixação de mora no direito tributário brasileiro.
172
Segurança jurídica e modulação dos efeitos, in Direito tributário em Questão, 2008, p. 2008, onde o
eminente professor diz que a certeza do direito é um atribuo essencial do direito, sem o que não se produz
enunciado normativo com sentido deôntico completo. De outro lado, a segurança jurídica é uma decorrência de
fatores sistêmicos que utilizam a certeza do direito de modo racional e objetivo, dirigido para um valor
específico, fazendo surgir nos destinatários das normas jurídicas o sentimento de previsibilidade quanto aos
efeitos da regulação dos efeitos jurídicos.
186
1.1. A decadência do direito do Fisco lançar como hipótese
moratória
A competência prescrita para a constituição do
crédito tributário pode ser impedida por um fato jurídico moratório
estrutural, naquelas hipóteses em que há decadência do direito de a
Fazenda Pública constituir o crédito tributário, seja quando a
competência lhe é atribuída, em primeiro plano, conforme previsão do
art. 173, CTN, ou em segundo plano (subsidiário), quando, em primeiro
plano, é atribuída ao sujeito passivo e este não constitui o crédito
tributário. Neste caso, a mora do sujeito passivo não constituindo o
crédito tributário no tempo e forma previstos, transfere essa
competência para a Fazenda Pública, que poderá, pelo lançamento,
constituir o crédito tributário. Mas se mesmo assim a Fazenda Pública
não constituir o crédito tributário no tempo e modo previsto, então dá-
se outro fato jurídico moratório, que extingue a competência para
constituir o crédito tributário.
Nesse último caso, no antecedente dessa norma que
prescreve a relação jurídica decadencial (conseqüente) configuração de
mora estrutural no direito tributário.
1.1.1. Uma distinção prévia: Direito Subjetivo e Direito Potestativo
Um esclarecimento é necessário antes de ingressar
mais detidamente nas normas que prevêem a decadência do direito de a
fazenda Pública constituir o crédito tributário.
Não estamos ainda tratando de mora em sentido
estrito, isto é, inadimplemento de obrigação tributária em sentido
estrito. Estamos ainda naquela fase antes da constituição da obrigação
187
tributária pelo lançamento ou por ato do sujeito passivo
(“autolançamento”), onde a mora corresponde ao não-exercício da
competência para produzir outras normas.
É mora na incidência da regra-matriz de incidência
tributária.
É ausência de incidência, que, em função da ingente
necessidade de estabilização das relações jurídicas, faz com que a
norma de decadência colha esse fato, juridicizando-o, imputando-lhe a
conseqüência de extinguir a competência para constituir aquele crédito.
Cremos que neste nível de análise estamos
trabalhando com a categoria jurídica chamada de direito potestativo,
muito bem elucidada por LOURIVAL VILANOVA
173
, quando afirma que:
Às vezes, distingue-se o direito subjetivo, em sentido estrito,
do denominado direito potestativo. Naquele, ao titular ativo
contrapõe-se o titular passivo com dever jurídico (conduta
ação-omissão). O titular passivo na relação de direito
potestativo não tem dever a prestar, pois fica reduzido à
posição de sujeição. Suporta os efeitos jurídicos do exercício
de poderes de seu titular, que por ato unilateral, só por si, é
capaz de provocar constituição, modificação ou
desconstituição de relações jurídicas.
E mais adiante arremata: “De sorte que – ponto que
aqui interessa – na relação jurídica não se vê aquela correspectividade
direito-deveres, específica dos direitos obrigacionais.”
É como diz SEABRA FAGUNDES
174
, ao falar das
obrigações públicas, o que, para nós, seria obrigação em sentido amplo:
173
Causalidade e relação no direito, 2000, p. 231.
174
Controle dos atos administrativos pelo poder judiciário, 2006, p. 255.
188
(...) A prestação em tais casos reveste, portanto, um duplo
efeito: fazer ou não fazer e suportar, ou seja, praticar algum
ato ou dele se abster, e ainda aceitar certos ônus que o
sujeito ativo da obrigação imponha com sua atividade.
Mas, mesmo em sentido amplo, há relação jurídica.
Pois bem, a constituição do crédito tributário nem
sempre está sujeita, originariamente, ao ato administrativo de
lançamento tributário. O Código Tributário Nacional destacou, de um
lado, os tributos sujeitos ao ato administrativo de lançamento, e de
outro, os que devem ser constituídos por ato do sujeito passivo. Aqueles
estão previstos nos arts. 147 e 149
175
; estes no art. 150 daquele diploma
normativo.
Essa proposição é fruto das análises semântica e
sintática da expressão “lançamento por homologação”, que é
interpretada por muitos juristas
176
como uma das hipóteses de
lançamento.
Os que assim procedem partem das premissas de que:
(i) todo tributo é constituído por ato administrativo de lançamento e (ii)
a homologação, como ato da autoridade administrativa, completaria o
ato-norma, efeito do ato-fato praticado pelo administrado, dando-lhe o
atributo de lançamento.
Mesmo criticando fortemente a linha de
argumentação que considera os atos dos sujeitos passivos como hábeis à
175
Como visto, incluímos entre as hipóteses em que o CTN impõe, originariamente, o lançamento tributário,
tanto nas hipóteses sujeitas ao lançamento por declaração (art. 147) quanto nas por lançamento de ofício (art.
149). Numa certa medida, a distinção entre uma e outra modalidade de lançamento foi posta entre parênteses,
porquanto revela classificação baseada no procedimento preparatório, que pode ou não culminar com o ato
administrativo de lançamento. Para nós, interessa o lançamento como ato administrativo; daí a pouca
importância emprestada à classificação retromencionada.
176
Nesse sentido HUGO DE BRITO MACHADO, Curso de direito tributário, 1998, p. 121; e IVES GANDRA
DA SILVA MARTINS, Lançamento tributário e decadência, 2002, p. 278-307.
189
constituição do crédito tributário, ALBERTO XAVIER
177
faz importante
retrospecto sobre a origem da distinção. Diz o eminente professor:
Conforme já se referiu, certa orientação da doutrina, que
entre nós mereceu o aplauso de Rubens Gomes de Sousa,
considera o accertamento como momento necessário e
insuprimível de toda a obrigação tributária, construindo um
conceito amplo que abrangeria `atos ou operações` realizados
pela Administração fiscal e pelos particulares que tivessem
em vista a determinação da prestação tributária individual
pela concretização da hipótese e do mandamento normativo.
Atos e operações do Fisco e dos particulares reentrariam,
assim, num mesmo e comum de accertamento ou lançamento,
distinguindo-se os realizados pelos contribuintes pelas
designações de altoaccertamento, selbstveranlagung, self-
assessmente, `autolançamento´.
Nessa mesma linha também caminha MISABEL
DERZI
178
, ao dizer que “Em conseqüência, a legislação ordinária não
pode criar a chamada ‘dívida não contenciosa’, baseada, p. ex., em
singelas declarações constantes de guias e documentos de arrecadação
(DCTF´s).”
Todos esses argumentos parecem não resistir às
ponderações de PAULO DE BARROS CARVALHO, seguido de perto por
EURICO M. DINIZ DE SANTI
179
, quando fortemente argumentam no
sentido de que nem toda obrigação tributária e, por conseguinte, crédito
do Fisco, é constituída pelo lançamento, entendido como ato
administrativo privativo da Administração Pública. Nos tributos sujeitos
ao “lançamento por homologação” (CTN, art. 150), não há lançamento,
pelo menos originariamente (dentro daquela perspectiva já firmada de
que é imprescindível o exercício de competência administrativa por
agente público). Há sim competência para o sujeito passivo constituir a
177
In: Homenagem a PAULO DE BARROS CARVALHO, 2008, p. 567.
178
Em notas atualizadoras ao livro de ALIOMAR BALEEIRO, Direito Tributário Brasileiro, 2000, p. 1011.
179
Também ALBERTO XAVIER, Do lançamento no direito tributário brasileiro, 1972, p. 97; LUCIANO
AMARO, Direito tributário brasileiro, 1997, p. 351; e ESTEVÃO HORVATH, Lançamento tributário e
“autolançamento”, 1997, p. 162.
190
obrigação tributária por ato próprio, sem qualquer participação da
administração.
A segunda premissa, referente ao ato administrativo
de homologação
180
, que, supostamente, preencheria a participação da
Administração na constituição do crédito tributário, PAULO DE
BARROS CARVALHO
181
pondera que enquanto o lançamento é
constitutivo do crédito a homologação extingue-o. Só se lança o que não
se pode homologar e só se homologa o que não se pode lançar, conclui
com brilhantismo.
Paralelo à extinção do direito do Fisco lançar, o ato
homologatório, entendido como norma individual e concreta ao fato
jurídico que relata em linguagem o evento do decurso do prazo de cinco
anos, contados do evento “jurídico tributário”, além de extinguir a
obrigação tributária (art. 156, VII, CTN), quando constituída pelo
sujeito passivo, também, agora por força do art.150, § 4
o
, extingue o
direito da Fazenda lançar. Estabelecendo-se simetria com as relações
jurídicas uniplurívocas, teríamos normas com o mesmo antecedente,
mas com os conseqüentes distintos, de forma que H implique C,
(extinção da obrigação tributária) e C, (extinção do direito de lançar).
Na primeira hipótese a homologação recai sobre o
pagamento
182
(e não sobre a norma individual e concreta), e na segunda,
180
O ato administrativo de homologação relata em linguagem, no seu antecedente, o decurso do prazo de cinco
anos a partir do fato jurídico tributário (CTN, art. 150, § 4
o
), e prescreve no seu conseqüente a extinção do
crédito tributário. Como se nota, em nada e por nada interfere na constituição do crédito tributário, e sim, na sua
extinção.
181
Cf. PAULO DE BARROS CARVALHO, Curso de direito tributário, 2008, p. 509.
182
Nesse sentido PAULO DE BARROS CARVALHO, Estudos em homenagem a Geraldo Ataliba, coord.
CELSO ANTÔNIO BANDEIRA DE MELLO, 1997, p. 226. Em sentido contrário, EURICO DE SANTI,
Lançamento tributário, 1996, p. 220; e JOSÉ SOUTO MAIOR BORGES, Lançamento tributário, 1999, p.
440-1. Numa terceira vertente labora MARCELO FORTES DE CERQUEIRA, Repetição do indébito
tributário, 2000, p. 212, ao afirmar que “deve-se constatar que a denominada homologação expressa ou tácita
tem, na verdade, dois objetivos: primeiro, o ato de auto-imposição, a partir do que é constituído definitivamente
191
sobre o direito do Fisco constituir o crédito tributário não constituído
por ato do sujeito passivo nem pelo lançamento suplementar.
Portanto, fica convencionado que, quando houver
para o sujeito passivo o dever de, constituindo o crédito tributário
instrumental, adiantar ao Fisco a quantia correspondente, o direito
subsidiário do Fisco lançar
183
e o dever do particular constituir o
crédito, estão disciplinados no art. 150, CTN. E aqui reside o cerne da
questão, qual seja, o termo inicial do prazo de decadência do direito do
Fisco lançar seria o fato gerador e, portanto, distinto e não cumulável
com aqueles previstos no art.173, I e II, CTN.
Mas, a Administração, mesmo nas hipóteses em que,
originariamente, a competência para constituir o crédito e efetuar o
pagamento seja do sujeito passivo, permanece com a competência para
realizar o lançamento. Esta competência é suplementar em relação à do
sujeito passivo, razão porque somente na ausência do ato do sujeito
passivo constitutivo do crédito é que a Administração pode exercê-la.
Expirado, então, o prazo para o sujeito passivo constituir o crédito e
efetuar o pagamento e assim não procedendo é dever da Administração
efetuar o lançamento.
Fica, portanto, acertado que a constituição do crédito
tributário, que envolve a constituição da relação jurídica tributária no
conseqüente da norma jurídica individual e concreta, pode dar-se tanto
por ato administrativo da Administração Pública, que é o lançamento
(CTN, art.142), quanto por ato do particular (CNT, art. 150). São
competências distintas com conseqüências, em função do não exercício,
o crédito tributário; segundo, o pagamento antecipado realizado pelo sujeito passivo da obrigação, a partir do
que é extinto o crédito“.
183
Queremos com isso dizer que a Administração somente pode exercer a competência de lançamento,
praticando o ato administrativo, quando o particular não cumprir seu dever de constituir o crédito, ou,
cumprindo-o, não o fizer na forma jurídica prevista.
192
igualmente distintas. Naquela hipótese, tem-se o Fisco exercendo
competência administrativa tendente a constituir o crédito tributário;
nessa, temos o particular exercendo competência própria com fins de
constituição do crédito tributário. Nesse caso, não há lançamento
184
,
porque como dissemos, o fator de
descrímen
para que uma norma
individual e concreta seja um lançamento, é a qualidade de agente
público que exerce a competência para a prática do ato-fato
administrativo. E essa competência administrativa está presente
naquelas hipóteses previstas no art. 149, CTN.
É importante lembrar que essa afirmação dita no
parágrafo anterior não desconsidera o conteúdo semântico do art. 142
185
do CTN, pelo menos na sua acepção-base. Ao contrário, entendemos que
este dispositivo também considera como fator de
descrímen
, para tornar
determinado fato jurídico um lançamento tributário, não a sua projeção
eficacial, que é a relação jurídica, mas a qualidade do agente
competente. Sim, porque se aquele primeiro critério fosse o eleito (o da
projeção eficacial), nenhum outro critério jurídico distinguiria o ato do
particular de auto-imposição do ato da Administração, pois ambos são
ponentes de normas jurídicas individuais e concretas no sistema; são,
em última análise, fatos jurídicos que, positivando a RMIT, constituem
relações jurídicas tributárias em sentido estrito, e, portanto, crédito
184
Dentre as possibilidades semânticas de uso do termo “lançamento” importa ao presente estudo observá-lo
como: (i) ato ou procedimento de constituição do crédito tributário pelo Fisco; ou (ii) norma individual e
concreta produto do ato ou procedimento do Fisco tendente a constituir o crédito tributário. Ao dizer que não há
lançamento quando o particular detém a competência para constituir o crédito tributário, estamos argumentando
no sentido de procedimento (norma de competência). Para outras significações do termo conferir: LÚCIA
VALLE FIGUEIREDO, (Curso de Direito Administrativo, 2005, pp. 145-6); Cf. também EURICO MARCOS
DINIZ DE SANTI, (Decadência e prescrição no direito tributário, 2004, pp. 110-1).
185
“Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo
lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da
obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o
sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicação de penalidade cabível”.
193
tributário. Como assevera CLAVIJO HERNANDEZ, citado por
ESTEVÃO HORVATH:
186
(...) se parte de una premisa equivocada, como es afirmar
que existen actos de liquidación de la Administración y
actos de liquidación del administrado, cada uno con su
propia naturaleza jurídica, que, de modo alguno, se pueden
equiparar.
Em síntese, ambos têm a mesma projeção eficacial,
mas são, no mais, atos distintos.
Em termos sintáticos, não seria despropositado
sustentar que ambas são normas jurídicas de competência cujo
conseqüente é o mesmo, porém com antecedentes distintos. À
semelhança das relações jurídicas biunívocas, poderíamos representá-la
da seguinte forma:
H,
→
→→
→
C
H,,
Onde,
H, = hipótese linha
H,, = hipótese duas linhas
→
→→
→
= dever-ser interproposicional
186
Lançamento tributário, 1997, p. 98. Mas, apesar das semelhanças entre o lança mento e o
“autolançamento” no que pertine à ponência de normas individuais e concretas, estamos atentos à prudente
observação feita por EURICO DE SANTI (Decadência e prescrição e decadência, 2001, p. 120) de que “...
não se confundem: o pagamento antecipado formalizado pelo contribuinte com o pagamento do crédito
formalizado pelo lançamento de ofício, nem a norma individual e concreta produzida pelo contribuinte com o
ato-norma de lançamento produzido pelo Fisco, nem o procedimento do particular tendente a formalizar o
crédito com o procedimento administrativo do Fisco dirigido à formalização do crédito”.
194
1.2. A mora nos tributos sujeitos ao lançamento tributário
A decadência do direito do Fisco constituir o crédito
tributário, nas hipóteses em que não houver pagamento antecipado (art.
142, CTN), está prevista no enunciado prescritivo do art. 173, CTN.
In
verbis
:
Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o
crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos,
contados:
I – do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o
lançamento poderia ter sido efetuado;
II- da data em que se tornar definitiva a decisão que
houver anulado, por vício formal, o lançamento
anteriormente efetuado.
Temos, então, que os dois incisos do art. 173, CTN,
indicam os respectivos termos iniciais de fluência do prazo decadencial,
culminando com o fato jurídico da decadência, após o transcurso do
dies ad quem
. Portanto, em 5 (cinco) anos após o
dies a quo
e desde que
o Fisco não efetue o lançamento tributário ocorre o “fato” jurídico
decadencial cuja eficácia é a relação jurídica extintiva do direito
subjetivo do Fisco lançar o tributo, constituindo-o.
1.2.1 A mora nos tributos constituídos por ato do sujeito passivo
O
dies a quo
do prazo de decadência do direito do
Fisco lançar nas hipóteses em que o sujeito passivo tiver que antecipar
o pagamento sem prévio exame da Administração está intrinsecamente
conectado com as considerações que tecemos acima sobre a divisão dos
tributos sujeitos ao lançamento e o próprio conceito de lançamento.
Ora, já dissemos que nas hipóteses em que cabe ao
sujeito passivo antecipar o pagamento sem prévia verificação por parte
195
da Administração, o lançamento somente pode ser efetuado (pela
Administração, evidentemente) se o sujeito passivo não adimplir sua
obrigação, qual seja, constituir o crédito tributário.
187
Não constituído o crédito pelo sujeito passivo
originariamente competente, a celeuma instala-se em torno do início do
prazo de decadência do direito da Administração lançar. Seria ele (i) o
dia da ocorrência do fato gerador; (ii) o primeiro dia seguinte ao prazo
que o sujeito passivo tem para constituir o crédito e antecipar o
pagamento; ou (iii) o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que
o lançamento poderia ter sido efetuado, hipótese em que, expirado o
prazo previsto no art. 150, § 4
o
, teria início outro prazo de 5 (cinco)
anos previsto no art. 173, I, ambos do CTN?
Adiantamos que as possíveis respostas a essas
indagações têm reflexos não só sobre (i) a decadência do direito do
Fisco lançar, como também sobre (ii) a prescrição do direito do Fisco
cobrar judicialmente o crédito tributário; e (iii) sobre a decadência e
prescrição do direito do contribuinte repetir o indébito tributário, nas
hipóteses de “lançamento por homologação”, até mesmo nas hipóteses
em que há declaração de inconstitucionalidade de RMIT.
187
Veja que não foi feita, propositadamente, a distinção entre crédito tributário constituído e pago e não pago.
Isto porque, se constituído e não pago, cabe à Administração propor a execução do crédito, sendo despiciendo a
realização do lançamento. Se não constituído e ainda não operada a decadência do direito de lançar, cabe à
Administração realizar o lançamento. Em síntese, presentes todos os elementos da norma individual e concreta
constituída pelo sujeito passivo o administrativo de lançamento não deve ser praticado. Neste sentido PAULO
DE BARROS CARVALHO, Curso de direito tributário, 2008, p. 467; EURICO M. DINIZ DE SANTI,
Lançamento tributário, 1996, p. 219; ALBERTO XAVIER, Do lançamento no direito tributário brasileiro,
1977, p. 93; ESTEVÃO HOVARTH, Lançamento tributário e autolançamento, 1997, p. 101 e ss. Também
assim vem decidindo o STJ (AGRESP n
o
443971, Relator Min. JOSÉ DELGADO, j. em 01.10.2002, DJ de
28.10.2002, p. 254) “PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL. DCTF.
AUTOLANÇAMENTO. PRESCRIÇÃO. DESPACHO CITATÓRIO. ARTS. 2
o
, § 3
o
, E 8
o
, § 2
o
, DA LEI N
o
6.830/80. ART. 219, § 4
o
, DO CPC. ART. 174, DO CTN. INTERPRETAÇÃO SISTEMÁTICA.
PRECEDENTES. 1 (omissis). 2. Nos tributos sujeitos a lançamento por homologação, a declaração do
contribuinte por meio da Declaração de Contribuições e Tributos Federais – DCTF – elide a necessidade da
constituição formal do débito pelo Fisco. 3. Caso não ocorra o pagamento no prazo, poderá efetivar-se
imediatamente a inscrição em dívida ativa, sendo exigível independente de qualquer procedimento
administrativo ou de notificação do contribuinte (...).” Cf. também decisão do TRF da 3ª Região em Apelação
Civil n
o
210076, Rel. Juiz Mairan Maia, j. em 05.12.2001, DJU de 15.01.2002, p. 844.
196
Pois, sem atentar para aquelas questões, parte da
doutrina e a majoritária jurisprudência do STJ responderam esta
indagação com a resposta de número três sugerida acima, firmando-se a
chamada “tese dos dez anos”. Esta tese consiste, sinteticamente, na
cumulação dos prazos previstos nos artigos. 150, § 4
o
, e 173, I. Assim,
ocorrido o fato jurídico tributário, depois de decorridos 5 (cinco) anos,
começa outro prazo de 5 (cinco) anos para a Administração realizar o
lançamento.
É de notar-se que, mais uma vez, a questão passa
pela análise acurada do “lançamento por homologação”, com enfoque
bipartido sobre (i) o ato do particular constitutivo do crédito tributário
e (ii) o ato da administrativo de homologação. Com efeito, e isso já
deixamos claro anteriormente, expirado o prazo para o sujeito passivo
constituir e pagar o débito tributário e assim não procedendo, restará em
mora, cabe ao Fisco, de imediato, realizar o ato administrativo de
lançamento, constituindo o crédito tributário. O Fisco não deve deixar
transcorrer os 5 (cinco) anos a partir do fato gerador para, só então,
constituir o crédito tributário, pois, se assim proceder decairá da
competência para realizar o lançamento. Como dissemos alhures, após
cinco anos do fato jurídico tributário opera-se o fato decadencial, sendo
uma das conseqüências imediatas a extinção do direito do Fisco lançar
em relação aos eventos tributários não constituídos em linguagem pelo
sujeito passivo nem pelo Fisco dentro do prazo legal de 5 (cinco) anos.
Diante desse quadro é que analisaremos os possíveis
efeitos sobre o prazo decadencial do direito de lançar de uma cautelar
em ADIn e ADC de inconstitucionalidade da RMIT e a posterior de
decisão de mérito dando pela constitucionalidade da RMIT.
197
1.2.2. Anulação do lançamento por erro formal e a mora da Fazenda
Pública
Um das hipóteses de anulação do lançamento é
denominado erro formal
188
, conforme previsão do art. 173, II, CTN. O
erro formal, quando usado para anular lançamento anterior efetuado, é
termo inicial de contagem de novo prazo decadencial.
Com fica, então, o período que tem início com a
notificação do primeiro lançamento e decisão definitiva que reconhece o
erro formal do lançamento? E o período entre a decisão definitiva que
reconhece o erro formal e a decisão administrativa definitiva que
reconhece a legalidade do crédito tributário?
Pensamos que dois conceitos podem nos ajudar a
entender melhor a questão. O primeiro é o conceito de causa e o
segundo é o conceito de mora. Esses dois conceitos podem contribuir
decisivamente para resolver parte dos problemas atinentes à exigência
de juros e multa de mora nos intervalos de tempo acima questionados.
De início, o conceito de erro formal, posto como
termo inicial de novo prazo de decadência quando o lançamento anterior
seja anulado com aquele fundamento, temos examinar quem deu causa
ao erro formal no lançamento tributário.
Já dissemos que os tributos tanto podem ser
constituídos por ato da Administração Pública, o que se faz pelo
lançamento tributário, nos termos do art. 142, CTN, ou por ato do
188
Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos,
contados: (...). II – da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o
lançamento anteriormente efetuado.”
198
próprio sujeito passivo, naquelas hipóteses do chamado
“autolançamento”, nos termos do art. 150, do CTN.
Ora, na hipótese de erro formal mencionada no art.
173, II, está-se tratando de erro formal em relação ao lançamento
tributário, ato privativo da Administração Pública. Nesta forma de
constituição do crédito tributário, mesmo considerando a possibilidade
de o sujeito passivo contribuir com informações – lançamento por
declaração – o ato de constituição mesma do crédito é praticado pela
Fazenda Pública. Somente ela – Fazenda Pública – pode constituir o
tributo pelo lançamento, incorrendo, eventualmente, em erro formal,
que, posteriormente, será tomado como antecedente normativo da norma
que invalidade o referido lançamento e determinar o início de novo
prazo decadencial para se constituir o tributo. Nesta senda, somente a
Administração Pública pode praticar erro formal.
Com isso, pensamos que a suposta mora do sujeito
passivo não é tão evidente quanto se pensa. Entre a constituição do
crédito tributário pelo lançamento, que violou alguma norma de
procedimento, incorrendo em erro formal, e a data da constituição do
novo crédito tributário, o sujeito passivo do tributo não contribui para a
ausência da norma individual e concreta. Por isso, as relações jurídicas
que poderiam surgir diante da ausência de pagamento do tributo não
podem surgir, visto que de mora do sujeito passivo não se trata.
Aqui se abre mais uma discussão: não haveria mora
entre o lançamento realizado com erro formal e a decisão definitiva que
reconhece o referido erro formal ou até a data da prática do novo
lançamento tributário?
199
Assim, esse período, que vai do lançamento realizado
com erro formal e decisão definitiva que o reconhece não há mora. Não
há, portanto, fato jurídico moratório. Sem fato jurídico moratório não
multa de mora nem juros de mora. Em síntese, não há esses
conseqüentes por que o antecedente – fato jurídico moratório – inexiste.
2. Mora e revisão de critério jurídico adotado pela Fazenda Pública
O Código Tributário Nacional, no art. 146,
estabelece que:
(...) A modificação introduzida, de ofício ou em
conseqüência de decisão administrativa ou judicial, nos
critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no
exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em
relação ao mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador
ocorrido posteriormente a sua introdução.
Estamos aqui diante de dispositivo que, interpretado
em correlação com as normas jurídicas moratórias, estabelece que a
revisão de critério jurídico que possa implicar mora do sujeito passivo,
somente pode ser aplicado para os fatos jurídicos tributários posteriores
a modificação do referido critério.
A revisão de critério jurídico pode advir tanto de
decisão judicial quanto da própria Administração Pública. Na primeira
hipótese, a Administração aplicará ao caso decidido pelo Judiciário a
interpretação que foi fixada, além, para os casos futuros, aplicará, de
ofício, aquele entendimento.
Quando a modificação de critério for motivada pela
própria Administração, sem antes nenhuma norma seja introduzida pelo
Judiciário ou mesmo pelo Legislativo, estaremos diante do que a
200
doutrina tradicional denomina de “interpretação autêntica”
189
, que
pressupõe identidade institucional do órgão prolator dos enunciados
jurídicos.
Será que, por ser autêntica, poderia a referida
interpretação retroagir, isto é, alcançar fatos jurídicos ocorridos antes
da entrada em vigor da nova interpretação?
Pensamos que não. E nem precisaria da força
normativa do art. 146. O limite-objeivo fixado pelo princípio da
irretroatividade em geral, e tributária, em especial, tem integral
aplicação. E esta aplicação não se restringe apenas às normas que
prescrevem as relações jurídicas instituidoras do tributo (RMIT).
Espraia-se pelas normas jurídicas sancionatórias, trazendo a certeza e a
segurança jurídica para todas as relações jurídicas tributárias.
Portanto, se a nova interpretação não pode alcançar
fatos jurídicos tributários passados, então não haverá possibilidade
jurídica de o sujeito passivo, em função da nova interpretação, ficar em
mora em relação a esses fatos passados.
3. Identidade de fatos jurídicos tributários e pluralidade de relações
jurídicas sancionatórias: análise do non bis in idem
nas sanções
tributárias
O direito positivo é uno e indecomponível, a não ser
para fins meramente didáticos. As cadeias normativas sancionatórias
que se entrecruzam, capitaneadas pelo Direito Penal e secundada pelo
189
EMÍLIO BETTI, Interpretação da lei e dos atos jurídicos, 2007, p. 119, afirma que “Uma característica da
interpretação autêntica em todas as suas formas é a identidade do autor: identidade em sentido jurídico, do
sujeito ou do órgão, ao qual a declaração ou o preceito é referido pela ordem jurídica (portanto, identidade
institucional do órgão, identidade de posição do sujeito: por exemplo, sucessor ou representante).”
201
Direito Administrativo e disciplinar, num plano pragmático, aumentam
muito o risco de duplicidade de sanções pela prática de fato jurídico.
Acresça-se a isso as múltiplas possibilidades de procedimentos,
autoridades competentes,
O principio do
non bis in idem
nas sanções
tributárias, dispõe que, a cada ofensa a bem jurídico tutelado pela
norma penal deve corresponder uma única sanção. Isto porque, se não
estivesse este limite, diversas penalidades poderiam ser infligidas para
uma só ofensa, o que contraria o devido processo legal.
EDMAR OLIVEIRA ANDRADE FILHO
190
ressalta
que no Brasil o princípio do
no bis in idem
não é observado
191
, quando
uma pessoa deixa de cumprir uma obrigação tributária, a legislação
prevê penas de diversas naturezas que cumulam e, via de regra,
ultrapassam o valor do dano que seria eventualmente causado pela ação
ou omissão do infrator. Assim, uma mesma ação ou omissão determina a
aplicação de normas penais que implicam cumulações de penalidades
que ofendem esse princípio.
Desta forma, se a ação ou omissão que infringe a lei
tributária pode ser punível com pena privativa de liberdade, multa
pecuniária, juros de mora e sanções políticas. Contudo, a ordem jurídica
não pode admitir a aplicação conjuntamente das duas espécies de penas
para um mesmo fato em que há uma só lesão de direitos, ou seja, multa
pecuniária e privação da liberdade. Se forem aplicadas as duas penas
haverá uma exacerbação do poder de punir, violando o princípio do
no
190
Infrações e sanções tributárias, 2003, p. 106.
191
Acórdão do STJ, no MS 4736, 27.05.2003, e o STF HC 62196- MG, 04.09.1985, entendendo que as
instancias são independentes e que a prévia condenação penal não é requisito para punição administrativa. Em
outro julgamento mais recente TRF 4ª AI 123023-PR, afirmaram que não caracteriza bis in idem a cumulação
de punições em ação criminal e ação civil pública por improbidade administrativa, fundamentada esta tese na
independência das instancias.
202
bis in idem
, e o da proporcionalidade da pena em relação à lesão, isto
porque, no Brasil, a privação da liberdade é tida como a pena grave de
todas.
Todavia não é este o entendimento dos tribunais, que
baseados no princípio da independência das instâncias, aplicam
cumulativamente as duas penas, ignorando totalmente o princípio do
no
bis in idem
.
Não se pode pretender, através da independência
entre as instâncias, assegurar imparcialidade e independência às
autoridades controladoras, estas, se interligadas, poderiam,
teoricamente, atuar de modo mais eficiente, se considerarmos que se
suposta independência tem conduzido mais ao isolamento e à
irresponsabilidade do que propriamente à unidade estatal.
Portanto, o princípio do
no bis in idem,
é uma norma
constitucional que se extrai do conjunto de direitos fundamentais
correlatos ao devido processo legal, com múltiplas funcionalidades e
fundamentos, que devem ser respeitados.
4. Concurso real de fatos jurídicos moratórios e de relações
jurídicas moratórias: a consunção em matéria tributária
De larga aplicação no direito penal o denominado
princípio
192
da consunção consiste numa das formas de ineficácia
jurídica do fato típico, não fazendo surgir à sanção no conseqüente
192
O signo “princípio” é utilizado não valor de superior hierarquia no sistema de direito positivo, mas na
função de máxima, de axioma utilizado na pragmática do Direito Penal.
203
Na Ciência do Direito Penal ANÍBAL BRUNO
193
é
quem melhor define a consunção. Diz o ilustre penalista:
O fato definido em uma lei ou disposição de lei ode estar
compreendido no fato previsto em outra, de sentido mais
amplo. Então, é essa disposição mais larga que aplicar-se à
hipótese. É o princípio da consunção.
Ora, quer nos escaninhos do direito penal, onde o
fato ilícitos e culpável implica o surgimento de sanção, também no
direito tributário o ato ilícito faz surgir também a sanção no
conseqüente normativo. Até aí a estrutura é a mesma.
O mesmo também ocorre em relação à consunção.
O fato jurídico moratório, não raro, encaixa-se em
hipóteses normativas as mais diversas, quer no direito tributário, o
Ora, em relação aos fatos jurídicos moratórios que,
previstos
5. Conflito de normas real e aparente de normas moratórias
Fala-se em concurso aparente de normas quando,
para um determinado fato, aparentemente, existem duas ou mais normas
que poderão sobre ele incidir.
No direito penal o concurso aparente das leis penais
diz respeito a interpretação e aplicação da lei penal, ou seja, verifica-se
na situação em que várias leis são aparentemente aplicáveis a um
mesmo fato, mas, na realidade, apenas uma tem incidência.
193
Direito Penal. Parte Geral, 1967, v. 1, p. 262.
204
São dois os pressupostos da concorrência de normas:
(i) unidade de fato; e (ii) pluralidade de normas jurídicas que toma nos
seus antecedentes o mesmo fato como delituoso.
JOSÉ FREDERICO MARQUES
194
ressalta que o
concurso aparente de normas é caracterizado sempre que uma conduta
delituosa pode enquadar-se em diversas disposições da lei penal. E
completa dizendo que esse conflito é meramente aparente, porque se
duas ou mais disposições se mostram aplicáveis a um dado caso, só uma
dessas normas, na realidade, é que o disciplina.
No mesmo sentido DAMÁSIO DE JESUS
195
destaca
que
o conflito aparente de normas, também chamado concurso
aparente de normas, concurso aparente de normas existentes,
conflito aparente de disposições penais, concurso fictício de
leis, concorrência imprópria, concurso ideal impróprio e
concurso impróprio de normas, são denominações
inadequadas, pois, não há conflitos ou concurso de
disposições penais, mas exclusivamente de aplicação de uma
norma a um fato, ficando excluída outra em que também se
enquadra..
Desta forma, verifica-se que na verdade não há um
concurso ou conflito de normas, mas tão somente aparência de
concurso, visto que existe transgressão real de apenas uma lei.
Os citados autores
196
, dentre outros
197
, apresentam
quatro critérios ou princípios para solucionar o concurso aparente de
normas: (i) critério da especialidade: lei especial derroga lei geral; (ii)
194
Apud, Rogério Greco. Curso de direito penal: parte geral, 2005, p. 29.
195
Direito penal, vol. 1, 2006, p. 107-08
196
DAMÁSIO DE JESUS. Curso de direito penal, 2006, p. 109-19; ROGÉRIO GRECO. Curso de direito
penal, 2005, p. 29-33.
197
LUIZ REGIS PRADO. Curso de direito penal brasileiro. 2000, p. 224-33; FERNANDO CAPEZ. Curso de
direito penal, 2001, p 30-40.
205
critério da subsidiariedade: aplica-se um tipo penal quando outro não
puder ser aplicado; (iii) critério da consumação: um crime é fase de
realização de outro, ou forma regular de transição para este; e (iv)
critério da alteratividade: ações anteriores ou supervenientes que a lei
toma por necessária, expressa ou tacitamente, ou seja, a norma penal
prevê vários fatos alternativamente, como modalidade de um mesmo
crime, só é aplicável uma vez, ainda quando os ditos fatos são
praticados, pelo mesmo sujeito, sucessivamente.
Transportando para o direito tributário e respeitando
o princípio do
no bis in idem,
podemos concluir que não existe conflito
aparente ou real de normas moratórias, pois, ocorrido o fato que cabe a
aplicação de uma ou mais normas moratórias, aplica-se exclusivamente
uma norma, afastando as demais, já que esta é suficiente para esgotar o
total conteúdo da conduta descumprida.
6. A mora processual e a prescrição do direito do Fisco cobrar o
crédito tributário
A prescrição do direito do Fisco cobrar o crédito
tributário ocorre também no prazo de 5 anos, tendo como termo inicial a
sua constituição definitiva (CTN, art. 174).
A constituição definitiva do crédito tributário (CTN,
art. 174) é fato jurídico que dá início ao curso do prazo prescricional
para a Fazenda Pública cobrar o referido crédito. Vê-se quão importante
é definir quando é que o crédito tributário está definitivamente
constituído, se: (i) com lançamento; (ii) com o lançamento regularmente
notificado; (iii) com a fluência total do prazo para o sujeito passivo
impugnar administrativamente o lançamento.
206
Vê-se a importância inestimável que, como primeiro
passo, seja convencionado o momento em que o crédito tributário é
definitivamente constituído.
Volvendo a atenção para os tributos sujeitos ao ato
de lançamento, várias são as correntes que se digladiam em torno do
exato momento da constituição definitiva do crédito. Há as que
entendem que o crédito só se constitui definitivamente quando da
notificação eficaz do débito para pagamento ou impugnação
198
; há outros
entendimentos no sentido de que, além da notificação, o crédito
tributário somente estaria definitivamente constituído quando decorrido
o prazo para pagamento ou impugnação administrativa, sem que
houvesse a interposição da impugnação
199
. Daquela primeira corrente
deriva uma outra, sustentando que, sendo o lançamento impugnado
dentro do prazo legal, somente ao final do processo administrativo
tributário é que estaria constituído definitivamente o crédito tributário.
Mesmo diante dos embates de opiniões divergentes
estamos acordes no sentido de que o prazo prescricional para proposição
da execução fiscal (prescricional) tem início com a comunicação ao
contribuinte para que ele, uma vez notificado do lançamento, realize o
pagamento ou impugne administrativamente o ato. Portanto, crédito
tributário definitivamente constituído pressupõe lançamento
regularmente notificado ao sujeito passivo, independente do decurso do
prazo para impugnação e, portanto, independente das possibilidades de
alteração do lançamento, seja por impugnação seja por ato da própria
Administração (CTN, art. 149). Prosseguindo nesse entendimento uma
198
Também nesse sentido PAULO DE BARROS CARVALHO, Curso de Direito Tributário, 2008, p. 463.
199
VLADIMIR PASSOS DE FREITAS. (coord.), Código Tributário Nacional Comentado, São Paulo: RT,
2000, p. 669. Nesse sentido é torrencial a jurisprudência do TRF da 3
a
Região, Apelação Cível n
o
97.03.078494-1, Rel. Des. Federal Souza Pires, j. 09.09.1998, DJU 1
o
.12.1998, p. 288.
207
vez que, entre a comunicação ao sujeito passivo sobre o lançamento e o
término do prazo para o pagamento à Administração Pública, o
lançamento, ou melhor, a norma individual e concreta, já fora
introduzida no sistema, restando apenas com a eficácia técnico-sintática
suspensa, até o término do prazo para pagamento ou impugnação.
Nos tributos sujeitos ao “autolançamento” o ponto
nevrálgico é o momento de sua constituição definitiva, a partir de
quando começa a fluir o prazo prescricional de 5 (cinco) anos,
ex vi
do
art. 174 do CTN. Ora, consoante já deixamos consignado, o crédito
tributário é constituído – agora em definitivo – também quando sujeito
passivo o constitui, podendo, caso não adimplido, ser diretamente
inscrito na Dívida Ativa
200
. Isto ocorre se, à evidência, o sujeito passivo
efetivamente constituir o crédito, fornecendo ao Fisco os elementos
referentes aos critérios material, espacial, temporal, quantitativo e
subjetivo. Se não, tem aplicação a regra de competência do Fisco para
realizar o lançamento suplementar do crédito que, originariamente,
cabia ao sujeito passivo constituir. Neste caso, segue a mesma regra dos
tributos sujeitos ao lançamento de ofício: o crédito fica definitivamente
constituído com a comunicação ao sujeito passivo da ocorrência do
lançamento.
Num ou noutro caso, fica registrado que o crédito
tributário está definitivamente constituído quando, nas hipóteses de
lançamento de ofício, o ato de lançamento for devidamente comunicado
ao sujeito passivo, ou, nos tributos sujeitos ao “autolançamento”,
quando o sujeito passivo constituir, por ato próprio, o crédito tributário.
200
Em sentido contrário, anota ALBERTO XAVIER. Do lançamento no direito tributário brasileiro, 1998, p.
413. Diz o mestre lusitano que “... a possibilidade de a inscrição em dívida ativa ser efetuada per saltum, com
base direta nas declarações do contribuinte, suprimindo o momento intermediário de um lançamento notificado,
suprime automaticamente o direito de audiência exercido por via recursal, por eliminação ou ocultação do
objeto do processo, em flagrante violação da garantia constitucional.”
208
É neste desenho normativo que tem espaço eventual
medida cautelar concedida em ADIn ou ADC pela inconstitucionalidade
e a decisão de mérito que assentar a constitucionalidade da RMIT e os
seus efeitos daquela primeira decisão sobre o prazo de prescrição do
direito do Fisco cobrar o crédito.
6.1. As causas suspensivas e interruptivas dos prazos de prescrição e
mora processual
O tempo no direito, regido pela causalidade jurídica,
diferente no tempo natural, regido pela causalidade natural, permite ao
Legislador suspender, interromper e até apressar o tempo jurídico.
As chamadas causas “suspensivas” e “interruptivas”
da prescrição em matéria tributária são as mais explícitas manifestações
de que a manipulação do tempo no direito é instrumento necessário à
regulação das condutas. Há, entretanto, vários limites que o próprio
direito positivo estipula, com o objetivo de evitar que relações jurídicas
estabilizadas no passado possam ser revistas pelos Agentes
competentes. Eis a razão de ser dos princípios da irretroatividade, da
proteção à coisa julgada, ao direito adquirido, ao ato jurídico perfeito, e
assim por diante.
6.1.1. Interrupção da prescrição
É a manipulação da causalidade jurídica pelo ser
humano, objetivando até o tempo, juridicizando-o, que permite
suspender o tempo jurídico (suspensão de prazos prescricionais) ou até
mesmo desconsiderar o tempo decorrido (interrupção de prazos
prescricionais).
209
Interromper significa apagar o prazo já decorrido,
reiniciando todo o seu curso. Uma vez constituído o crédito, o prazo
prescricional tem seu início, interrompendo-se pelas hipóteses previstas
no parágrafo único do art. 174 do CTN: i) pela citação pessoal feita ao
devedor; ii) pelo protesto judicial; iii) por qualquer ato judicial que
constitua em mora o devedor; iv) por qualquer ato inequívoco, ainda
que extrajudicial, que importe em reconhecimento do débito pelo
devedor. Após a constituição definitiva do crédito, ocorrendo uma das
hipóteses previstas acima, a prescrição fica interrompida, o prazo
decorrido perde seu efeito e reinicia a contagem de novo período.
O §2
o
, do art. 8
o
, da lei 6830/80, de 22/09/1980 (Lei
de Execução Fiscal) ainda estabelece outra importante hipótese de
interrupção da prescrição: o despacho do juiz, que ordenar a citação,
interrompe a prescrição.
6.1.2. Suspensão da prescrição
Ao contrário da interrupção, a suspensão do prazo de
prescrição não volta a contar o período pela sua totalidade, mas pelo
restante de tempo que havia, após a ocorrência do fato que suspendeu a
contagem do prazo. A suspensão paralisa o curso do tempo. Enquanto o
fato que deu origem à suspensão existir, o lapso temporal ficará
suspenso, voltando a correr pelo tempo que restar, cessada a cauda que
suspendeu a sua contagem.
As hipóteses de suspensão do prazo prescricional são
as mesmas que suspendem a exigibilidade do crédito tributário já
constituído, definidas no art. 151 do CTN: I - moratória; II - o depósito
do seu montante integral; III - as reclamações e os recursos, nos termos
210
das leis reguladoras do processo tributário administrativo; IV - a
concessão de medida liminar em mandado de segurança; V - a concessão
de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação
judicial; VI - o parcelamento.
A suspensão no curso do prazo prescricional não é a
mesma coisa que suspensão da exigibilidade do crédito tributário
201
.
Para que ocorra a prescrição, é preciso que o prazo tenha iniciado, mas
nem sempre que ocorre uma hipótese de suspensão da exigibilidade do
crédito, o prazo da prescrição já teve início. O professor PAULO DE
BARROS CARVALHO
202
traz o seguinte exemplo: se o contribuinte for
notificado para pagar um tributo no prazo legal, se ele não o fizer e
interpor um recurso administrativo ou obter uma medida liminar em
mandado de segurança, a exigibilidade do crédito estará suspensa (art.
151, incs. III e IV) e não haverá contagem para o início do prazo
prescricional. Além do mais, o crédito ainda não foi constituído
definitivamente.
A lei n.º 6.830/80 ao dispôs sobre a cobrança judicial
da Dívida Ativa da Fazenda Pública, tratou também de prescrição para a
cobrança judicial da Dívida Ativa da Fazenda Pública, estabelecendo,
em seus artigos 2º, §3º, e 40, duas hipóteses de suspensão do curso do
prazo prescricional.
O art. 2º, §3º, estabelece que, sendo o débito inscrito
em Dívida Ativa, fica suspensa a prescrição pelo prazo de 180 dias, ou
até a distribuição da execução fiscal, caso esta ocorra em prazo inferior
aos 180 dias contados da data da inscrição. Já o art. 40, segundo a
interpretação preponderante, estabelece que em não sendo encontrado o
201
PAULO DE BARROS CARVALHO, Curso de direito tributário, 2004, p. 472.
202
Curso de Direito Tributário, 2008, p. 503 e ss.
211
devedor ou seus bens, fica o processo executivo fiscal suspenso
ad
eternum
, ou até que seja encontrado o devedor ou seus bens
203
.
Restou criada a figura da imprescritibilidade de
débitos inscritos em dívida ativa, o que não se apresenta em
consonância com o direito positivo brasileiro. Como muitas vezes é
mais fácil chegar-se ao final do prazo
ad eternum
do que serem
encontrados bens do devedor, restou criada a figura da
imprescritibilidade de débitos inscritos em Dívida Ativa, o que não se
apresenta em consonância com o Direito Positivo brasileiro, como a
seguir de expõe.
A suspensão da prescrição não pode ser eterna sob
pena de afrontar a própria finalidade do instituto de prescrição.
Entretanto, o legislador ordinário adentrando no campo sob reserva de
lei complementar (art. 146, II,
b
da CF) vem introduzindo normas na
Lei de Execução Fiscal, Lei 6.830/80, em confronto com os dispositivos
do CTN.
A Constituição é clara em art. 146, III, b, pois,
determina que somente o legislador complementar é expressamente
competente para definir normas gerais sobre prescrição e decadência
tributária, logo se a legislação de força complementar definir prazos, a
legislação infra complementar ou instrumentos infra-legais não poderão,
em prejuízo do contribuinte, estipular prazo maiores sem que a lei
complementar autorize o legislador ordinário.
203
Nesse sentido transcreve-se Ementa de julgado do STJ, no Resp. 22720/RS: “PRESCRIÇÃO –
EXECUÇÃO FISCAL – SUSPENSÃO DO PROCESSO – LEI 6.830/80, ARTIGO 40. Enquanto estiver
suspenso o processo de execução fiscal, nos termos do art. 40 da Lei n.º 6.830/80, também estará suspenso o
prazo prescricional”.
Precedentes do STJ (Resp. n.º 24.165-4-SP).
212
No mesmo sentido EURICO MARCOS DINIZ DE
SANTI
204
preceitua que a prescrição é matéria atinente a normas gerais
de direito tributário. E completa,
(...) estabelecer normas gerais sobre decadência e prescrição
em lei complementar, implica definir nesse veículo
normativo a hipótese (determinado prazo, seu termo inicial e
eventuais circunstâncias suspensivas e interruptivas que
conformam esse fato temporal) e o conseqüente (extinção do
direito de lançar, do crédito ou do direito de ação) das regras
da decadência e prescrição do direito do Fisco e decadência e
prescrição do direito do contribuinte, aplicáveis,
indiscriminadamente, à União, aos Estados, aos Municípios e
ao Distrito Federal.
Desta forma a Lei n.º 6.830/80, por ser lei ordinária,
não poderia tratar de matéria que se encontrava reservada, pela
Constituição então em vigor, à lei complementar.
6.1.2.1. Ato inequívoco do devedor como causa suspensiva da mora
processual
A expressão “ato inequívoco do devedor” de há
muito, no direito civil, é causa interruptiva da prescrição.
Na mesma trilha seguiu o Código Civil Brasileiro de
2002, que, em seu art. 202, inciso VI dispõe que:
Art. 202. A interrupção da prescrição, que somente poderá
ocorrer uma vez, dar-se-á:
(...)
VI - por qualquer ato inequívoco, ainda que extrajudicial,
que importe reconhecimento do direito pelo devedor.”
(grifo acrescido)
204
Decadência e prescrição no direito tributário, 2004, p. 210.
213
PONTES DE MIRANDA
205
, discorrendo acerca do
que seria necessário para que a prescrição seja interrompida na hipótese
tratada no inciso V do art. 172 do código Civil de 1916, ressalta:
Discute-se se o reconhecimento, de que fala no art. 172, V, é
negócio jurídico, em declaração receptícia de vontade (...),
ou se a declaração pode ser não-receptícia: bastaria conduta
do obrigado que expressasse reconhecer, feita perante o
credor, ou dirigida ao credor, ou em juízo. Não se exige
negócio jurídico bilateral, nem, sequer, manifestação de
vontade negocial: o que é preciso é o enunciado de
conhecimento, de convicção, sobre a existência da obrigação
(...). A explicitude em se dizer que o pagamento parcial, ou
por conta, não implica o reconhecimento, é útil, porque
corta, cerce, dúvidas futuras: não é, porém, necessária.
ANTÔNIO LUÍS DA CÂMARA LEAL
206
esclarece
que a lei não exige que o ato constitua, em si, um reconhecimento direto
e expresso, basta que importe em um reconhecimento indireto e tácito.
Não exige, ainda, que o ato conste de um documento escrito, basta a sua
existência objetiva, que possa ser constatada prova testemunhal. Se o
devedor paga os juros da dívida, se faz pagamento do principal por
conta, se dá garantia fideijussória ou real, todos esses atos importam, de
modo inequívoco, reconhecimento da obrigação.
Portanto, sempre que o sujeito passivo pratique
algum ato ou faça alguma declaração verbal ou escrita que não teria
praticado ou feito, se fosse sua intenção prevalecer-se da prescrição em
curso, esse ato ou declaração, importando em reconhecimento direto ou
indireto do direito do titular, interrompe a prescrição.
Deste modo, verifica-se que a lei não especificou que
atos, judiciais ou extrajudiciais, poderiam ensejar a interrupção da
prescrição, deixando ao magistrado essa tarefa. É certo, contudo, que o
205
Tratado de direito privado. Tomo VI, 1959, p. 264-265.
206
Da prescrição e da decadência: teoria geral do direito civil, 1982, p. 190-192.
214
reconhecimento deve ser inequívoco, motivo pelo qual a eventual
existência de dúvida quanto à sua configuração já afasta o efeito
estabelecido na norma.
No mesmo sentido o artigo 174, parágrafo único,
inciso IV do CTN preceitua que a prescrição se interrompe, por
qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em
reconhecimento do débito pelo devedor.
Deste modo, o SFT e o STJ entenderam como sendo
ato inequívoco do devedor o parcelamento, assim, todo acordo para
pagamento parcelado do débito tributário é ato inequívoco e importa no
seu reconhecimento pelo devedor, interrompendo a prescrição, nos
termos o artigo 174, parágrafo único, inciso IV, do CTN.
PRESCRIÇÃO. EXECUÇÃO FISCAL. EMBARGOS DO
DEVEDOR. O pedido de parcelamento do débito fiscal
importa em interrupção da prescrição (CTN, art. 174,
parágrafo único, inciso IV). Determinada a citação do
devedor, antes de fluir o qüinqüênio prescricional, e
expedido o mandado de citação, nenhum requerimento
formulou o credor, desde o despacho ordenando a citação,
com vistas a prorrogar-se o prazo indispensável a sua
realização, nada reclamando contra a demora no
cumprimento do mandado. Aplicação do art. 219, §§ 3º e 4º,
do CTN, em ordem a ter-se como insubsistente o antecipado
efeito da interrupção da prescrição. Inércia do credor
caracterizada. Negativa de vigência do art. 174 do CTN.
Prescrição consumada. Recurso extraordinário conhecido e
provido. (STF. 1ª Turma. RE 99867/SP, Rel. Min. Néri da
Silveira, abr/84).
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. RECURSO
ESPECIAL. EXECUÇÃO FISCAL. PRESCRIÇÃO.
INTERRUPÇÃO. CITAÇÃO POR EDITAL. CABIMENTO.
REDIRECIONAMENTO DENTRO DO QÜINQÜÊNIO DO
ART. 174, CTN. I - O acordo para pagamento parcelado do
débito tributário é ato inequívoco que importa no seu
reconhecimento pelo devedor, interrompendo a prescrição,
nos termos do artigo 174, parágrafo único, inciso IV, do
CTN. II - (...) III - (...) IV - Recurso Especial improvido.”
(RESP 145.081/SP, Rel. Min. Francisco Falcão, DJU de
17.05.04).
215
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. PRESCRIÇÃO.
INTERRUPÇÃO. PEDIDO DE PARCELAMENTO. ART. 174,
PARÁGRAFO ÚNICO, IV, DO CTN. CITAÇÃO. CORREIO.
VALIDADE. CERTIDÃO NEGATIVA DE DÉBITO.
REQUISITOS. REEXAME DE PROVA. SÚMULA 7-STJ.
VALOR EXPRESSO EM UFIR. POSSIBILIDADE. 1. "O
acordo para pagamento parcelado do débito tributário é ato
inequívoco que importa no seu reconhecimento pelo devedor,
interrompendo a prescrição, nos termos do artigo 174,
parágrafo único, inciso IV, do CTN" (RESP 145.081/SP, Rel.
Min. Francisco Falcão, DJU de 17.05.04). 2. A carta citatória
é valida quando recebida no endereço do executado, mesmo
por outra pessoa. 3. A aferição de certeza e liquidez da
certidão de dívida ativa ou o preenchimento dos requisitos de
sua validade demandaria a incursão na seara probatória, o
que é vedado na via especial, a teor do disposto na Súmula 7
desta Corte. 4. Esta Corte preconiza que a UFIR pode ser
utilizada para indicar o valor da certidão de dívida ativa, sem
que com isso lhe retire a liquidez. Precedentes. 5. Recurso
especial conhecido em parte e, nessa extensão, improvido.
(Resp 430413 / RS, Rel. Min. Castro Meira, DJ 13/12/2004).
Neste sentido o Professor PAULO DE BARROS
CARVALHO
207
exemplifica como sendo uma das causas de interrupção
do prazo prescricional o inciso IV do parágrafo único do artigo 174 do
CTN:
A Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo, mediante
decisão administrativa final, confirma a existência de seu
crédito para com determinado contribuinte, sendo este
notificado do inteiro teor do ato decisório. A partir desse
instante começa a escorar o prazo prescricional. Admitamos
que a entidade tributante se mantém inerte e o devedor,
passado três anos, venha a postular o parcelamento do seu
débito, que confessa existente. A iniciativa do contribuinte,
terá o condão de interromper a fluência do prazo, que já
seguia pelo terceiro ano, fazendo recomeçar a contagem de
mais cinco anos para que prescreva o direito de ação da
Fazenda Estadual. Toda vez que o período é interrompido,
despreza-se a parcela de tempo que já foi vencida ,
retornando-se ao marco inicial.
LUCIANO AMARO
208
ressalta que ao
citar o parcelamento com exemplo de ato o sujeito passivo
com o qual se opera a interrupção do prazo prescricional. É
207
Curso de direito tributário, 2005, p. 506.
208
Direito tributário brasileiro, 1997, p. 392.
216
preciso, lembrar que, ao cuidar da moratória (que pode
implicar pagamento em prestações), o Código Tributário
Nacional só exclui do cômputo do prazo prescricional o
período decorrido desde a concessão da moratória quando
esta tiver sido obtida com dolo, fraude ou simulação. Caso
contrário, o prazo prescricional continua correndo, durante a
moratória, ainda quando esta venha a ser revogada (art. 155,
parágrafo único); com maior razão, o prazo deve considerar-
se em curso se a moratória não for objeto de revogação.
Também aí a sistematização da matéria no Código não prima
pela coerência.
7. A mora como fato jurídico conversor de deveres instrumentais em
obrigação principal
O inadimplemento no cumprimento da obrigação
tributária ou dos deveres instrumentais tributários, uma vez relata em
fato jurídico moratório, faz surgir outras relações jurídicas cujo
conteúdo é uma quantia em dinheiro.
É assim o conteúdo do art. 113, § 3, CTN:
§ 3º.
“obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-
se em obrigação principal relativamente à pecuniária.”
Não é difícil perceber que o fato jurídico moratório
previsto no antecedente de norma primária sancionatória é suficiente
para transmutar o vinculo instrumental em obrigação “principal”.
Temos que, antes, percorremos os trajetos da regra-
matriz dos deveres instrumentais, para, só aí, examinarmos seu
descumprimento e as conseqüências implicadas.
217
7.1. A regra-matriz dos deveres instrumentais tributários
Portanto, o efeito imediato do fato jurídico moratório
é o surgimento de uma relação jurídica obrigacional, onde o conteúdo é
uma quantia em dinheiro.
Mas, será que a referida transmutação deixa o sujeito
passivo do dever instrumental desobrigado de cumprir o dever
instrumental, mesmo sabendo que o fato moratório fez surgir a
obrigação “principal”? Ficaria o sujeito passivo tributário obrigado a
realizar o dever instrumental descumprindo e adimplir a multa fruto da
mora no cumprimento do referido dever.
Mais uma vez PAULO DE BARROS CARVALHO
209
traz importantes luzes para o bom equacionamento desta questão,
sustendo que as normas de fixam deveres instrumentais ou formais têm
eficácia média. Este atributo significa dizer que o não cumprimento das
normas que prescrevem tais deveres serão eles extintos, fazendo surgir
penalidades de cunho pecuniário (multas).
Sobre essas penalidades estamos de acordo com
importante assertiva pronunciadas por FÁBIO FANUCCHI
210
diz que o
descumprimento dos deveres instrumentais somente é causa suficiente e
necessária para implicar relações jurídicas de natureza penal, i. é, de
natureza sancionatória. Não pode, em nenhuma hipótese, dá ensejo ao
surgimento de uma sanção de natureza civil.
Na conformidade de nossas premissas, devemos
reafirmar que não suficiente o “evento” moratório para converter o
209
Decadência e prescrição, 1976, pp. 87 e seguintes.
210
Curso de direito tributário brasileiro, 1975, pp. 449-457.
218
dever instrumental em obrigação principal. É preciso ou a constituição
fato juridicamente linguisticamente ou, pelo menos, o início do
processo de constituição.
É que iniciado o processo de constituição do evento
moratório em fato jurídico moratório não é possível a denúncia
espontânea por parte do sujeito passivo tributário.
7.1. Obrigação tributária principal e os deveres instrumentais: a
questão da acessoriedade
Devemos dizer que essa questão de acessoriedade faz
sentido se for estudada no plano geral e abstrato. Ora, no plano das
normas jurídicas individuais e concretas, não hesitamos em concordar a
doutrina majoritária, no sentido de que é possível o cumprimento de
todos os deveres instrumentais sem que haja nascimento do tributo, no
nível individual e concreto.
De mais a mais, é sobremodo importante acrescentar
que a eventual desproporção entre as RMIT ou simples previsão de
competência constitucional para se instituir o tributo, permite se
investigar a relação de adequação e necessidade entre a RMIT e os
deveres instrumentais previstos.
É por essa razão que mesmo as pessoas jurídicas
imunes ou isentadas em relação a determinado tributo são obrigadas ao
cumprimento de vários deveres instrumentais. Mas todos eles somente
podem ser instituídos para se aferir requisitos normativos que, se
descumpridos, terão o condão de suspender a imunidade ou isenção e aí,
em nível geral e abstrato, ter-se a condição de incidência da Regra-
matriz de incidência tributária. Vê-se, pois, que a acessoriedade permite
219
a aferição da proporcionalidade entre as condutas de fazer, não fazer ou
suportar do sujeito passivo possível e possível incidência das RMIT
211
.
Assim, não tomamos o termo “acessoriedade” no
sentido de “dependente”, “secundário”, o que, além do sentido
acessoriedade em nível geral e abstrato.
7.2. Quando a mora no cumprimento do dever instrumental não
implica diminuição de tributo: uma intersecção entre sanção por
descumprimento de dever instrumental e ausência de tributo devido
O fato jurídico moratório em relação às normas que
prescrevem deveres instrumentais pode ou não implicar redução de
tributo. E este critério “redução de tributo” e “não redução de tributo” é
tomado fato juridicamente relevante para a constituição da relação
jurídica moratória denominada “multa isolada”, modificando alíquota
incidente sobre a base de cálculo.
O art. 44, parágrafo primeiro, inciso IV, da Lei
9.430/96, prescreve a incidência da multa de ofício (em
desenvolvimento).
A Primeira Turma do Primeiro Conselho do
Ministério da Fazenda
212
decidiu que:
MULTA ISOLADA – INEXISTÊNCIA DE TRIBUTO A
RECOLHER – DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO
ACESSÓRIA (Art. 44, § 1, inciso IV da Lei 9.430\96) – A
exigência de multa isolada prevista na legislação de regência
211
É nesse sentido o entendimento de ROQUE ANTÔNIO CARRAZZA, Imposto sobre a renda, 2005, p. 165,
ao dizer que: “Assim, há de haver racionalidade na imposição, ainda que por meio de lei, de deveres
instrumentais tributários. Mesmo a pretexto de garantir a correta e adequada arrecadação fiscal, não podem ir
além da marca, isto é, ter extensão e intensidade desmedidas, capazes de inviabilizar as atividades normas dos
contribuintes.”
212
Recurso n. 107-121529, Acórdão CSRF\01-04.263, sessão de 02 de dezembro de 2002.
220
não tem cabimento se o descumprimento versa
desatendimento de mera obrigação acessória apurada após o
encerramento do ano calendário, sem repercussão na
órbita do tributo.
A decisão contempla dois requisitos para que o fato
jurídico correspondente ao descumprimento de dever instrumental não
implique relação jurídica moratória (multa isolada):
(i)
critério temporal: apuração do fato jurídico
moratório após o encerramento do ano-
calendário; e
(ii)
ausência de diminuição de tributo devido.
Outra situação clássica de mora no cumprimento de
dever instrumental não implicar diminuição de tributo reside naquelas
hipóteses de pessoa jurídica submetida à tributação pelo Imposto de
Renda no regime de lucro real, devendo realizar os recolhimentos
trimestrais.
Esta questão será abordada no item 7.3.1.
7.2.1. A questão da interposição fraudulenta na importação e o dano
ao erário: conversão de pena de perdimento em multa
A legislação tributária que disciplina as operações de
importação de mercadorias trata de diversas hipóteses de sanções
pecuniárias, dentre elas, destacamos as multas decorrentes da conversão
das penas de perdimentos de mercadorias nas hipóteses de interposição
fraudulenta de terceiros.
É por isso que a multa moratória não pode tomar na
sua base de cálculo a multa de ofício. Poderá tomar apenas o tributo
devido e não pago. Este poderia ser aqueles em que há conversão da
221
pena de perdimento em multa equivalente ao valor das importações.
Devemos observar que a chamada “interposição fraudulenta”, para sua
configuração, requer dano ao Erário. É verdade que há algumas
hipóteses em que há presunção de dano ao erário, mas, sendo presunção,
pode ser provada em contrário.
7.3. Quando a mora no cumprimento do dever instrumental implica
diminuição de tributo
Vezes sem conta as normas tributárias qualificam o
fato jurídico moratório como necessário e suficiente para o surgimento
da relação jurídica moratória, mas, além do fato jurídico moratório,
descrevem em seus antecedentes o critério “redução de tributo.”
Aqui, algumas advertências são recomendáveis.
Primeiro, somente nessas hipóteses é que o critério
quantitativo da multa aplicada podem usar como base de cálculo o valor
do tributo devido e inadimplido.
Veja-se que nessas hipóteses estabelece-se uma
relação entre o fato jurídico moratório alojado no antecedente de uma
norma jurídica que estabelece deveres instrumentais.
O antecedente aqui é mais complexo:
(i) Não cumprir o dever instrumental;
(ii) reduzir tributo em função do descumprimento
deste dever instrumental (e não em função de
qualquer outra causa).
222
Em razão do descumprimento do dever instrumental
dever decorrer, de forma imediata, a ausência ou a redução do tributo.
Mas uma hipótese no direito tributário onde o fato jurídico moratório
terá base de base medida pela diminuição tributo, reduzindo em função
do descumprimento do dever instrumental e não por outra causa
qualquer.
7.3.1. Mais uma intersecção entre sanção por descumprimento de
dever instrumental e sanção por inadimplemento no pagamento de
tributo
A legislação regente do Imposto Sobre a Renda das
Pessoas Jurídicas prevê o recolhimento antecipado trimestral do
referido tributo. Caso não ocorra esse recolhimento trimestral há
incidência de multa isolada correspondente a 50% do valor do tributo
devido. Ao final do exercício, apura-se o imposto de renda devido,
subtraindo-se do valor total aquelas importâncias já recolhidas
trimestralmente, recolhendo-se a diferença à Fazenda Pública Federal.
Pois bem, como ficaria a situação de uma pessoa
jurídica que não recolhesse o tributo trimestralmente e, ao final do
exercício, restasse algum valor de tributo devido?
Quer dizer: o descumprimento de dever instrumental
levou à redução de tributo.
O Conselho de Contribuintes do Ministério da
Fazenda tem estabelecido uma ligação entre a multa devida pelo
descumprimento do dever instrumental (aquela referenda à apuração
223
trimestral) e a existência de multa pelo inadimplemento do tributo
devido ao final do exercício.
Assim é que a Terceira Câmara do Primeiro Conselho
decidiu:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ.
Exercício 2000. Ementa: MULTA ISOLADA – A multa
isolada pelo descumprimento do dever de recolhimentos
antecipados deve ser aplicada sobre o total que deixou de ser
recolhido, ainda que a apuração definitiva após o
encerramento do exercício redunde em montante menor.
Até aqui, há perfeita separação entre a sanção
aplicada pelo descumprimento do dever instrumental de recolher o
tributo antecipadamente e o sanção pelo descumprimento do dever
cumprimento do dever de pagar o tributo ao final.
É como se, nos termos do art. 113, § único, o
descumprimento da “obrigação acessória” transformasse-a em principal,
aqui, ao fato jurídico correspondente ao cumprimento da obrigação
principal imputa-se a extinção da parte da obrigação principal, fruto do
descumprimento de um dever instrumental.
Eis mais uma prova eloqüente do entrelaçamento
normativo que o CTN estabeleceu entre a obrigação principal e os
deveres instrumentais.
Há mais. O Regulamento do Imposto sobre a Renda,
em seu art. 344, traz outra ligação entre o descumprimento de deveres
instrumentais e a diminuição ou não tributos, vinculando à
dedutibilidade das multas fiscais.
Eis a literalidade textual:
224
Art. 344. Os tributos e contribuições são dedutíveis, na
determinação do lucro real, segundo o regime de
competência (Lei nº 8.981, de 1995, art. 41).
(...)
§ 5º Não são dedutíveis como custo ou despesas
operacionais as multas por infrações fiscais, salvo as de
natureza compensatória e as impostas por infrações de que
não resultem falta ou insuficiência de pagamento de tributo
(Lei nº 8.981, de 1995, art. 41, § 5º). (grifo acrescidos)
Eis mais um eloqüente exemplo de inter-
relacionamento entre a natureza da norma tributária descumprida e que
deu ensejo ao nascimento da sanção e a possibilidade de que, se não
tivesse ocorrido tal infração, haver ou não o surgimento da obrigação
tributária de pagar tributo.
A regra, construída a partir desse dispositivo
supracitado, é a de que nenhuma multa tributária deve ser descontada da
base de cálculo da apuração do lucro real. Este seria o alcance
semântico da expressão “multas fiscais”.
Entretanto, em jogo a disputa semântica sobre o
conteúdo das expressões “multas fiscais” e “natureza compensatória” e
ainda “(...) de que não resultem falta ou insuficiência de pagamento de
tributos” acaba por estabelecer forte relacionamento entre o
descumprimento de norma tributário e o surgimento ou não de tributo,
caso aquela norma não tivesse sido descumprida. Essa conexão está
muito bem demonstrada neste art. 344, do Regulamento do Imposto
Sobre a Renda, de forma que se a multa for de natureza compensatória,
isto é, recompuser, indenizar um dano sofrido pela Administração
obrigação tributária principal e os deveres instrumentais, como
deixamos antevê, de multa não se trata, e sim de indenização, e como
tal deverá ser abatida da base de cálculo do imposto sobre a renda.
225
Também, se a sanção for aplicada pelo descumprimento de dever
instrumental, que, se houvesse sido cumprido, mesmo assim não teria
implicado nascimento de tributo, também poderá ser abatida da base de
cálculo do imposto sobre renda.
Vemos a todo tempo a legislação tributário
estabelecendo relações entre os efeitos da conduta ilícita. Se o fato
jurídico moratório tiver alguma conseqüência em relação ao objeto da
obrigação tributária em sentido estrito – pagar tributo -, terá tratamento
distinto daquela infração cujos efeitos jurídicos não implique redução
ou não pagamento de tributo.
7.5. A mora, deveres instrumentais relacionados às imunidades,
isenções, remissões e anistias tributárias
As normas de estruturas, nos casos das imunidades e
das isenções tributárias, e de comportamento, quando há remissões e
anistias tributárias, vêm quase sempre condicionadas ao cumprimento
de certos deveres instrumentais.
Esses deveres, uma vez não cumpridos em tempo e
modo prescritos, i. é, ocorrendo fato jurídico moratório, podem, na
maioria das vezes, dá causa à incidência da RMIT, quando há
imunidades ou isenções tributárias condicionadas; ou, quando há
remissões e anistias tributárias condicionadas, podem fazer cessar os
efeitos dessas exonerações tributárias.
Dois esclarecimentos são necessários: primeiro, não
entendemos que a mora em relação aos deveres instrumentais possa
fazer incidir a RMIT, nos casos de imunidades tributárias
condicionadas; segundo, a mora em relação à deveres instrumentais são
226
causas suficientes e necessárias ao surgimento de relações jurídicas
sancionatórias.
Ora, compõe a lição inicial de quem se lança nos
estudos do direito tributário a idéia de que tributo, sendo uma relação
jurídica tributária, não pode, a teor do art. 3°, CTN, ter como fato
jurídico necessário e suficiente ato ilícito.
Daí nossa preocupação em analisar não somente
aqueles cenários normativos em que há regra-matriz de incidência
tributário e há sua incidência efetiva, mas também aquelas em que
sequer regra-matriz há – como nos casos de imunidades tributárias -,
porém a legislação infraconstitucional acaba por impor tantos deveres
instrumentais, imputando-lhes ao seu descumprimento o surgimento de
obrigação tributária. Veremos logo em seguida que entendimento dessa
estirpe acaba por submeter a construção e aplicação das normas
constitucionais às normas infraconstitucionais, invertendo todo o
primado da hierarquia do sistema jurídico positivo.
7.5.1. Imunidades tributárias e o fato moratório descumpridor de
deveres instrumentais
Dista de ser questão meramente acadêmica o relevo
das normas que prescrevem deveres instrumentais e as imunidades
tributárias.
Não é somente a instituição, cobrança e
administração dos tributos que dá à Fazenda Pública a faculdades de
instituir deveres instrumentais necessários ao implemento de
arrecadação. As pessoas e situações jurídicas alcançadas pelas normas
227
de imunidade, de isenção, de anistia, de remissão, também exigem do
Fisco
O professor PAULO DE BARROS CARVALHO
213
define imunidade tributária, como uma classe finita e imediatamente
determinável de normas jurídicas, contidas no texto da Constituição
Federal, e que estabelece de modo expresso, a incompetência para
expedir regras instituidoras de tributos que alcancem situações
específicas e suficientemente caracterizadas. Para o mestre, as
imunidades, são somente aquelas expressas claramente no texto
constitucional, ou seja, estão taxativamente explicitadas na
Constituição, não dispondo o legislador infraconstitucional de nenhuma
liberdade no sentido de editar novos enunciados veiculadores de normas
jurídicas sobre a imunidade.
Vemos que as imunidades estabelecem uma
incompetência, pois, o núcleo deôntico do comando de referido instituto
aponta nitidamente uma proibição, privando os entes legiferantes de
expedirem regras jurídicas que instituam tributos, ou seja, esta
incompetência das pessoas políticas para expedir regras, inovando nosso
ordenamento, ocorre de forma expressa através do modal proibido. E
por fim, estas normas jurídicas de estrutura alcançam situações
específicas e suficientemente caracterizadas, vez que, não impedem
totalmente a faculdade de ação dos entes legiferantes, esta privação no
que toca à expedição de regras instituidoras de tributos, se refere
apenas à instituição de tributos e, em sendo, estão os mesmos, livres
para estabelecer as providências administrativas que entenderem ser
convenientes para a boa administração pública.
213
Curso de direito tributário, 2008, p. 184.
228
As imunidades, assim, é a incompetência de referidas
pessoas políticas para criarem em abstrato, tributos, ajudando a
delimitar o campo tributário, conferindo, também a certas pessoas, os
sujeitos imunes, um direito subjetivo de não tributação.
Detém também um caráter instrumental, pois, na
medida em que conferem um direito subjetivo aos sujeitos imunes,
impõe um dever jurídico aos entes legiferantes de direito público
interno, cujo núcleo deôntico aponta nitidamente uma proibição,
privando os tais entes a expedir regras jurídicas que instituam tributos.
Ou seja, a incompetência das pessoas políticas, para expedir regras,
inovando nosso ordenamento, ocorre de forma expressa através do
modal proibido.
Em suma, definimos imunidade, como um conjunto
de normas jurídicas de estrutura que estabelecem por meio de um modal
deôntico proibido, que as entidades tributantes venham a expedir regras
instituidoras de tributos.
O não cumprimento dos deveres instrumentais nas
imunidades condicionadas acarreta a perda da imunidade, este
entendimento é pacífico na doutrina e na jurisprudência. O próprio
CTN, no art. 14, com as modificações introduzidas pelo inciso I da Lei
Complementar nº 104, de 2001, estabelece o cumprimento dos deveres
instrumentais, como condição para o enquadramento como entidade
imune.
O cumprimento dos requisitos previstos devem ser
provados através de documentos idôneos, se não forem totalmente
observadas, a autoridade competente (União, Estados, Distrito Federal e
Municípios) poderá suspender a aplicação do beneficio.
229
7.5.2. Isenções tributárias e mora no cumprimento dos deveres
instrumentais
A norma de isenção atua sobre a regra matriz de
incidência tributária, vestindo contra um ou mais critérios de sua
estrutura, mutilando-os, parcialmente. Trata-se do encontro de duas
normas jurídicas que tem por resultado a não incidência da hipótese
tributária sobre os eventos abstratamente qualificados pela norma
isentiva, ou atua no conseqüente, comprometendo os efeitos prescritivos
da conduta
214
. Assim, vemos que, a regra de isenção ataca a própria
esquematização formal da norma padrão de incidência, para destruí-la
em casos particulares, sem aniquilar a regra matriz, que continua
atuando regularmente para outras situações.
Parte da doutrina entende haver certa similitude
entres os institutos da imunidade e isenção, ou seja, tanto a imunidade
quanto a isenção, podem ser tidas como técnicas semelhantes, através da
qual a lei tributária ao demonstrar o gênero de situações sobre as quais
impõe o tributo, retira uma ou mais espécies e as declara isentas, em
ambos os institutos inexiste o dever de levar quantia em dinheiro aos
cofres públicos, ou seja, a exoneração tributária. A diferença primordial
consiste em que a imunidade atua no plano da definição de competência,
ao passo que a isenção opera no plano do exercício da competência.
A imunidade é matéria reservada a Constituição e,
por conseguinte, a ela, apenas cabe apontar qual pessoa é ou não imune,
ao passo que as isenções encontram fundamento em leis
infraconstitucionais, por sua vez, complementares ou ordinárias.
214
PAULO DE BARROS CARVALHO. Isenções tributárias do IPI, em face do princípio da não
cumulatividade, RDT 33: 142.
230
Ensina PEDRO GUILHERME ACCORSI
LUNARDELLI
215
que as distinções entre imunidade e isenção são
várias. “Como denominador comum, apresentam suporte lingüístico, o
que, aliás é redundância afirmar, haja vista que nosso objeto temático
espraia-se em linguagem.
Apresentam ainda no altiplano lógico, relações de
conjuntos. No caso da isenção, as relações das regras matrizes tributária
e isencional. Na imunidade, relação de classes de objetos demarcados
pelos critérios de identificação dos enunciados constitucionais.
Esgotam-se aí as semelhanças.
Quanto às dessemelhanças, as isenções possuem
efetiva estrutura sintático – implicacional, reunindo antecedente e
conseqüente sob enfoque deôntico, para juridicizar fato jurídico isento e
respectiva relação jurídica (isencional).
As imunidades, pela perspectiva dos enunciados
constitucionais, são significações extraídas do texto constitucional,
parte do processo de intelecção das significações competenciais”.
Não há que se falar em paralelo ente imunidade e
isenção, pois, são preposições normativas diferentes na composição do
ordenamento jurídico e poucas são as regiões de contato, como por
exemplo, circunstancias de serem normas jurídicas validas no sistema;
integra a classe das regras de estrutura; e tratam de matéria tributária
216
.
Vemos assim, que a imunidade e a isenção não se
confundem, pois, são duas fontes normativas distintas, estando uma na
215
Isenções tributárias, 1999.
216
PAULO DE BARROS CARVALHO. Curso de direito tributário, 2008, p. 187 ss.
231
Constituição da República, enquanto a outra é fundamentada por leis
infraconstitucionais. A norma de imunidade colabora no desenho do
perfil das competências, ocupando o patamar constitucional e frise-se,
não tratam da fenomenologia da incidência, pois agem antes,
colaborando no contorno das competências, ao passo que, as regras
isentantes, integram o plano da legislação ordinária e a mesma opera
como redutora do campo de abrangência dos critérios do antecedente ou
conseqüente da regra matriz tributária.
Como a isenção é uma norma que decorre da lei,
atuando sobre a regra matriz de incidência tributária, os beneficiários
da isenção, deverão cumprir os requisitos estabelecidos pela lei para
gozarem do benéfico, assim, deverão observar e cumprir todos os
deveres instrumentais impostos, caso contrário perdera a isenção
concedida.
JOSÉ SOUTO MAIOR BORGES
217
destaca as
distinções entre perda e extinção da isenção, que são fenômenos
inconfundíveis, ou seja, a extinção ocorre quando a isenção desaparece
do sistema tributário, enquanto que a perda consiste na circunstância de
determinada pessoa, até então isenta, ser excluída do gozo ou desfrute
da isenção”, como por exemplo o cancelamento do gozo de uma isenção
para certas pessoas, que estavam sendo beneficiadas.
SAINZ DE BUJANDA
218
, aponta com sendo as mais
importantes causas de extinção das isenções as seguintes: (i) supressão
do tributo a que a isenção se refira; (ii) derrogação das normas que a
instituíram, ou a ausência de convalidação, se esta for necessária; (iii)
nas objetivas, a modificação do pressuposto de fato, que coloque o
217
Teoria geral da isenção tributária, 2007, p. 195.
218
Apud, José Souto Maior Borges. Teoria geral da isenção tributária, 2007, p. 195-96.
232
sujeito isento no âmbito da não sujeição; (iv) nas temporárias, o
transcurso do tempo para o qual foram concedidas; (v) nas
internacionais, a resolução dos convênios em que foram pactuadas e o
abandono do critério da reciprocidade; (iv) nas subjetivas, concedidas
em favor de uma entidade determinada, a extinção jurídica dessa
entidade.
Já a perda da isenção pode decorrer das seguintes
formas: (i) desaparecimento das circunstancias que legitimam o desfrute
da isenção; (ii) caducidade dos prazos concedidos para solucionar a
renovação da isenção, quando este requisito for necessário, transcorrido
um período de tempo, para prosseguir o desfrute; (iii) infração dos
deveres impostos ao beneficiário, quando a perda da isenção for, nessa
hipótese, a sanção legalmente prevista.
Desta forma o não cumprimento dos deveres
instrumentais acarreta a perda da isenção.
7.5.3. Remissão tributária em mora
A remissão vem do verbo remitir, é o perdão,
indulgência, indulto. É uma das formas extintivas da obrigação
tributária, prevista no artigo 172 do CTN.
Com a remissão, desaparece o direito subjetivo de
exigir a prestação e, por decorrência lógica e imediata, some também o
dever jurídico cometido ao sujeito passivo, isto é claro, se a remissão
for total
219
.
219
PAULO DE BARROS CARVALHO. Direito tributário, linguagem e método, 2008, p.485.
233
Este perdão concedido através da remissão, exige a
edição de uma lei autorizadora.
Desta forma, para que o contribuinte adquira a
remissão prevista lei, deverá cumprir os deveres instrumentais ali
estabelecidos. No caso do seu não cumprimento, acarretará a perda do
benefício.
7.5.4. Anistia tributária em mora
Anistia fiscal é o perdão da falta cometida pelo
infrator de deveres tributários e também quer dizer o perdão da
penalidade a ele imposta por ter infringido mandamento legal.
ALIOMAR BALEEIRO
220
afirma que “a anistia não
se confunde com a remissão. Esta pode dispensar o tributo, ao passo que
a anistia fiscal é limitada à exclusão das infrações cometidas
anteriormente à vigência da lei, que a decreta”.
Portanto, mesmo muito parecida com a remissão,
pois, ambas retroagem operando as relações jurídicas já constituídas,
não se confundem, uma vez que, a remissão é o perdão do debito
tributário – natureza tributária, e na anistia é o perdão sobre ato de
infração ou sobre a penalidade que lhe foi aplicada – cunho
sancionatório.
A anistia pode ser concedia expressa (quando o
legislador explicitamente indica os ilícitos tributários que ele remite),
ou tácita (eventual modificação das normas deixe de definir certo ato
220
Direito tributário brasileiro, 2000, p. 955.
234
como infração, artigo 106, inciso I, ‘a’ do CTN – desaparecendo o
ilícito, beneficiam-se os atos ou fatos pretéritos por força de sua
aplicação retroativa).
Anistia é um perdão veiculado por lei e de caráter
retroativo, que pode ser total ou parcial da sanção, atinge a norma
sancionatória, difere da remissão por tratar de ilícito. Assim, tendo a
anistia total não há mais o crédito sancionatório, no entanto, o crédito
tributário continua.
8. A mora e a denúncia espontânea: hipótese de purgação da mora
no direito tributário
A denúncia espontânea no direito tributário do Brasil
é mecanismo normativo que permite ao sujeito passivo tributário,
mesmo diante de um evento moratório, evitar que o fato moratório seja
constituído pelo sujeito competente, e, portanto, impedir que a
constituição do descumprimento de um dever seja concretizada em nível
individual e concreto.
Dessa forma, quando o sujeito passivo toma a
iniciativa de cumprir a conduta prevista em norma tributária, corrigindo
informações imprescindíveis para o Fisco constituir o crédito tributário,
nas hipóteses de lançamento originariamente de ofício; ou quando o
próprio contribuinte constitui o crédito tributário, naquelas hipóteses
em que o CTN lhe atribui a competência, originalmente, para realizar o
chamado lançamento por homologação (art. 150), a denúncia espontânea
constitui-se em instrumento normativo hábil a mutilar os efeitos
jurídicos da mora no direito tributário.
235
Na unicidade e unidade do direito positivo, vemos
certa semelhança, em nível pragmático, entre o instituto da purgação da
mora no direito civil e a denúncia espontânea, no direito tributário,
conquanto a literalidade de expressão “purgação da mora” não seja
utilizada no direito tributário brasileiro.
Entendemos, entretanto, que, a ausência de literalidade
pode surpreender o intérprete mais atilado, precisamente ao examinar o
instituto da denúncia espontânea, trazendo, quando assim recomendar os
recursos da Teoria Geral do Direito, recursos forjados no instituto da
purgação da mora no direito privado; ou, ainda, no arrependimento
eficaz, no direito penal.
Com este nível de importância que o tema ostenta,
ainda mais quando os tributos sujeitos ao chamado “lançamento por
homologação” passam a ser regra no ordenamento tributário. Quatro
questões fundamentais, que entrecortam a denúncia espontânea e a mora
no direito tributário brasileiro devem ser analisadas conjuntamente, a
fim de que alguns desencontros de pontos de vista na comunidade
jurídica possam ser equacionados e postos em bons termos.
Os quatro temas de que falamos são os seguintes: (i)
possibilidade ou não de denúncia espontânea nos chamados lançamentos
por homologação, derivando daí mais duas variáveis (i.1) com
declaração e sem pagamento e (i.2) sem declaração e sem pagamento;
(ii) possibilidade ou não de a denúncia elidir, além das multas chamadas
de “punitivas”, também as multas de mora; (iii) possibilidade ou não de
existir denúncia espontânea nas hipóteses de parcelamento ou
compensação; e (iv) possibilidade ou não de a denúncia espontânea
elidir a responsabilidade não só pelo descumprimento da obrigação
236
principal, mas também pelo descumprimento de deveres instrumentais
(ou obrigações acessórias).
Não é por outro motivo que o fundamento para a falta
de resolução dessas quatro questões é um problema mal posto, sobre o
qual recaem pontos de vista e premissas absolutamente distintas, quer
perante o Judiciário, principalmente nas decisões do STJ, quer na
doutrina, e que também está por trás de outras questões tormentosas: (i)
decadência do direito da fazenda pública constituir o crédito tributário
nos lançamentos por homologação, (ii) decadência e prescrição do
direito de o contribuinte repetir o indébito tributário; (iii)
possibilidades de revisão do lançamento pela Fazenda; (iv)
compensação tributária, etc., é a constituição do crédito tributário no
Código Tributário Nacional.
Para os objetivos deste trabalho fiquemos apenas com
os efeitos desse tratamento à constituição do crédito tributário em
relação à denúncia espontânea.
8.1. Possibilidade ou não de denúncia espontânea nos chamados
tributos sujeitos ao lançamento por homologação
Parte expressiva da jurisprudência do Conselho de
Contribuintes e do Superior Tribunal de Justiça, para fins de precisar a
existência do fato jurídico decadencial nos tributos sujeitos ao
“autolançamento”, cumulou o prazo previsto no art. 150, parágrafo
quarto, com a prescrição do art. 173, I, CTN, firmando, assim, a tese
jurisprudencial conhecida como “a tese dos cinco mais cinco anos do
direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário”.
237
No fundamento desta linha jurisprudencial está a
compreensão de que todos os tributos vigentes no Sistema Tributário
Nacional são constituídos pelo lançamento e que este era, como é, ato
privativo da Fazenda Pública.
E no “autolançamento”, onde estava a participação
da Fazenda Pública na constituição do crédito tributário? - indaga linha
crítica. A resposta que serviria de fundamento era a de que na
homologação estaria o timbre da participação da Fazenda Pública na
constituição do crédito tributário.
Coube ao ilustre Prof. PAULO DE BARROS
CARVALHO
221
trazer o debate para os estritos limites do direito
positivo pátrio, começando por dizer que homologação é morte do
crédito tributário, enquanto que lançamento é nascimento. Só se lança o
que não se pode homologar, só se homologa o que não se pode lançar,
porque está correto.
Fato é que com este fundamento o STJ chegou a
admitir a possibilidade de denúncia espontânea nos tributos sujeitos ao
lançamento por homologação, independente de existirem ou não as
informações do sujeito passivo, visto que somente a homologação
constituiria o lançamento tributário. Assim, antes da homologação (isto
é, antes de decorridos cinco anos da prestação das informações pelo
contribuinte), poderia ele efetuar o pagamento do tributo com o
benefício da denúncia espontânea.
Veremos que, embora concordemos com a conclusão
do STJ, não aceitamos como bem postas às conclusões do Egrégio
Tribunal.
221
Direito tributário – fundamentos jurídicos da incidência, 2008.
238
Recentemente, já em 2006, quando o STJ sinalizava
que caminhava acertadamente para aceitar a tese de que, nos tributos
sujeitos ao “autolançamento”, o contribuinte tem o dever de constituir o
crédito tributário (isto é, aquelas informações que o contribuinte presta
à Fazenda Pública são a própria constituição do crédito tributário), de
forma que, não o fazendo no tempo e modo corretos, o Fisco poderia
lançar de ofício logo no primeiro dia seguinte ao início da mora, eis que
o Ministro LUIZ FUX, aceitando a denúncia espontânea nos
lançamentos por homologação, o faz com dois graves problemas.
O primeiro deles diz respeito às combinações
espúrias de duas teses cujos fundamentos são antagônicos, quais sejam:
a que diz que o contribuinte é competente para constituir o crédito
tributário, naquelas hipóteses em que o tributo está originariamente
sujeito ao lançamento por homologação; e a que sustenta, com
fundamento no art. 142, CTN, que somente a Fazenda Pública é
competente para constituir o tributo pelo lançamento, o que ocorreria,
nos casos dos tributos sujeitos ao lançamento por homologação, com a
referida homologação, expressa ou tácita.
Ora, apesar de concordarmos com a primeira tese e
discordarmos da segunda, a combinação de ambas é desastrosa, devendo
ser de pronto rechaçada.
Pensamos que o art. 138 do CTN não empresta
qualquer importância ao fato de o Fisco ter conhecimento do fato
jurídico tributário e da relação jurídica tributária constituída pelo
contribuinte na DCTF ou GIA.
239
A única restrição que o art. 138 faz é que o
contribuinte não tenha sido notificado sobre Termo de Início de
Fiscalização ou qualquer outra medida administrativa. Com efeito, não
há qualquer menção às informações, mesmo que constitutivas do crédito
tributário – com o que também concordamos – no sentido de que
impediria a exclusão das multas punitivas.
Aliás, o fato de o contribuinte constituir o crédito
tributário na DCTF, no caso dos tributos federais ou GIA, quando for
hipótese de tributo estadual, e, por isso, não poder fazer a denúncia
espontânea, entra em choque com o art. 174, inciso IV, que diz que
qualquer ato inequívoco, ainda que extrajudicial, importa interrupção da
prescrição. Quer dizer, a cada DCTF e a cada GIA que ele informa o
crédito é novamente constituído e a prescrição começa a correr
novamente.
Nesse sentido, PAULO DE BARROS CARVALHO
222
,
em recentíssima obra, preleciona:
Para que se tenha denúncia espontânea, necessário se faz a
conjugação dos seguintes elementos:
(i) comunicação espontânea, ao Fisco, da infração praticada;
(ii) tratando-se de infração consistente na ausência ou
insuficiência de pagamento, o recolhimento do tributo
devido, acompanhado de juros de mora; e
(iii) inexistência de procedimento administrativo ou medida
de fiscalização instalados para apurar aquela ilicitude.
Em momento algum, portanto, a prestação ou não de
informação do sujeito passivo ao Fisco aparece como relevante para se
excluir a aplicação da denúncia espontânea.
222
Direito tributário, linguagem e método, 2008, pp. 766 e 767.
240
Tangendo o assunto para o tabuleiro jurisprudencial
o STJ, no REsp.
751776
/
PR, onde, num só julgado, marca-se posição
sobre diversos pontos importantes, todos prenunciados na introdução
deste trabalho, e que devem ser compreendidos na dinâmica da denúncia
espontânea. Vejamo-la:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EMBARGOS À
EXECUÇÃO FISCAL. JUROS DE MORA PELA TAXA
SELIC. LEGALIDADE. MULTA MORATÓRIA.
LEGITIMIDADE. APRESENTAÇÃO DE
DEMONSTRATIVOS DO DÉBITO. DESNECESSIDADE.
TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR
HOMOLOGAÇÃO. TERMO A QUO DO PRAZO
PRESCRICIONAL DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. ART. 174
DO CTN. CONSTITUIÇÃO DEFINITIVA DO CRÉDITO.
ENTREGA DA DECLARAÇÃO PELO CONTRIBUINTE.
(...)
5. Lavrada a declaração de reconhecimento do débito, via
Declaração de Rendimentos, constituindo o crédito
tributário, remanesce ao Fisco o prazo qüinqüenal para a
propositura da ação de exigibilidade da exação reconhecida.
6. Deveras, o fato de a declaração de débito provir do
contribuinte não significa preclusão administrativa para o
Fisco impugnar o quantum desconhecido. Isto porque impõe-
se distinguir a possibilidade de execução imediata pelo
reconhecimento da legalidade do crédito com a situação de o
Fisco concordar (homologar) a declaração unilateral do
particular, prestada.
7. A única declaração unilateral constitutiva ipso jure do
crédito tributário é a do Fisco, por força do lançamento
compulsório (art.142 do CTN que assim dispõe: Compete
privativamente à autoridade administrativa constituir o
crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o
procedimento administrativo tendente a verificar a
ocorrência do fato gerador da obrigação tributária
correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o
montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e,
sendo o caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
8. Prestando o contribuinte informação acerca da efetiva
existência do débito, dispõe o Fisco do prazo para realizar
o eventual lançamento suplementar, acaso existente saldo,
prazo este decadencial, porquanto constitutivo da dívida.
9. Quanto à diferença, findo este prazo, para o qual a
Fazenda dispõe de cinco anos, inaugura-se o lapso de
prescrição para o ajuizamento do respectivo executivo fiscal,
visando a cobrança do montante não declarado e objeto de
lançamento suplementar, que também obedece ao qüinqüênio.
10. Assim é porque, decorrido o prazo de cinco anos da data
da declaração, e não havendo qualquer lançamento de ofício,
considera-se que houve aquiescência tácita do Fisco com
241
relação ao montante declarado pelo contribuinte. Conquanto
disponha o Fisco de um qüinqüênio para efetuar lançamento
do débito não declarado, somente conta com cinco anos da
data da declaração para cobrar judicialmente o débito
declarado na declaração de rendimentos.
11. Relativamente ao valor declarado, a própria
declaração de débito efetivada pelo contribuinte constitui
o crédito tributário, prescindindo de ato de lançamento.
Assim, podendo desde logo ser objeto de execução fiscal,
tem-se que, nesta hipótese, não há que se falar em
decadência, porquanto já constituído o crédito, mas tão-
somente em prescrição para o ajuizamento da ação executiva.
12. A ausência da notificação revela que o fisco, "em
potência" está analisando o quantum indicado pelo
contribuinte, cujo montante resta incontroverso com a
homologação tácita. Diversa é a situação do contribuinte que
paga e o fisco notifica aceitando o valor declarado,
iniciando-se, a fortiori, desse termo, a prescrição da ação.
13. In casu, tratando-se de tributo sujeito a lançamento por
homologação, declarado pelo contribuinte através da sua
declaração de rendimentos em 19.10.93 e, tendo a recorrente
ajuizado a ação de execução em 09.06.2000, revela-se
inequívoca a ocorrência da prescrição dos créditos constantes
da CDA 90.6.97.004869-21, posto que opera-se em 5 (cinco)
anos o prazo para proceder à homologação ou à revisão da
declaração do contribuinte.
14. Recurso especial parcialmente provido, apenas para
declarar a ocorrência da prescrição dos créditos tributários
constantes da CDA 90.6.97.004869-21. (Resp 751776/PR,
Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA, julgado em
27.03.2007, DJ 31.05.2007 p. 338) (grifos acrescidos).
Apesar da extensão, a ementa acima revela o
entendimento da Primeira Turma, particularmente do Ministro Luiz Fux,
sobre diversos temas conexos à denúncia espontânea, quais sejam: (i)
constituição do crédito tributário nos tributos sujeitos ao lançamento
por homologação; (ii) a homologação tácita no direito tributário; (iii)
termos iniciais dos prazos de decadência e de prescrição nos referidos
tributos.
242
8.1.1. A Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais
(DCTF) nos tributos sujeitos ao lançamento por homologação não
constitui, necessariamente, o crédito tributário
Outro grande equívoco sobre o qual algumas decisões
do STJ e do Conselho de Contribuintes têm, ostensivamente, buscando
fundamentação seria a suposta função constitutiva que teria a DCTF nos
tributos sujeitos ao lançamento por homologação.
Ora, o regime jurídico atual da DCTF
223
, que tem a
periodicidade mensal ou semestral, não tem necessariamente a função
de constituir o crédito tributário. Até porque, sendo a DCTF
224
mensal
ou semestral, uma de suas funções é informar à Fazenda Pública os
tributos apurados, pagos e não pagos, as compensações tributárias
realizadas, homologadas ou não, tributos retidos na fonte; enfim, há
uma séria de informações que fornecidas após a extinção do crédito
tributário.
Aliás, não é incomum constar nos campos específicos
da DCTF informações sobre valores de tributos apurados e já pagos,
bem assim de tributos apurados e não pagos, quer porque o sujeito
passivo estaria em mora em relação ao cumprimento da obrigação, quer
porque ainda não escoou o prazo de pagamento do tributo, e, portanto,
neste caso, ainda não estaria em mora.
223
A DCTF está regulamentada em nível infralegal nos termos da Instrução Normativa da Receita Federal do
Brasil n° 786/2007.
224
Os prazos para apresentação da DCTF´s são os seguintes, de acordo com a IN n. 786/2007, RFB: (i) DCTF
mensal: o prazo para apresentação é até o quinto dia útil do segundo mês subseqüente ao mês de ocorrência dos
fatos jurídicos tributários; (ii) DCTF trimestral: até o exercício de 2004 havia esse prazo, quando deixou de ser
previsto no direito positivo; e (iii) DCTF semestral: até o quinto dia útil do mês de outubro de cada ano-
calendário, quando se referir o segundo primeiro semestre, e até o quinto dia útil do mês de abril, quando se
referir aos fatos jurídicos tributários ocorridos no segundo semestre.
243
Dessa forma, a DCTF contém informações que mais
se referem à “morte” do tributo do que ao seu “nascimento”. Com isso,
queremos enfatizar que nem sempre a DCTF é instrumento hábil para
constituir o crédito tributário.
Mas há mais a dizer.
E as informações sobre tributos apurados pelas
pessoas jurídicas, devidamente informados em DCTF´s, porém não
pagos no prazo previsto? Eles devem ser enviados diretamente à
Procuradoria da Fazenda para inscrição em Dívida Ativa, ou, antes
dessa providência, devem ser informados ao sujeito passivo, a fim de
que possa retificar as informações, em caso de erro, contestá-las?
Assim, devemos considerar que há três prazos
distintos, com alguns aspectos que se entrelaçam normativamente: (i)
prazo para constituição do tributo na escrituração interna do sujeito
passivo, (ii) prazo para pagamento do tributo; e (iii) prazo para entrega
da DCTF à Receita Federal do Brasil.
O esgotamento dos termos finais daqueles três
distintos prazos configura três fatos jurídicos moratórios distintos, com
implicações igualmente distintas.
Então, em termos cronológicos, precede ao término
do prazo para entrega da DCTF o prazo para apuração do tributo e, em
sua grande maioria dos tributos, para pagamento. Tendo o tributo o
prazo estabelecido para pagamento não há como considerar que o
pagamento seja feito junto com a entrega da DCTF, ele pode já ter sido
feito ou até estar por fazer, ela é apenas uma informação quanto à
apuração feita pelo declarante e o montante de cada tributo devido.
244
Por isso é que, esclarecendo posicionamento em
estudo anterior sobre o tema, temos que, de fato, reconhecer que nos
tributos sujeitos ao “lançamento por homologação” o sujeito passivo
pode constituir o crédito tributário na sua escrita fiscal. Mas não é a
DCTF o instrumento introdutor do referido crédito tributário. Trata-se
de documento de importância destacada na relação entre a Receita
Federal e o sujeito passivo dos tributos, mas que serve de índice de
existência de tributo declarado e não pago. De posse, portanto, de
informações relativas a tributos não pagos, a Receita Federal do Brasil
deve notificar o sujeito passivo para esclarecer as referidas
informações. Caso não fiquem esclarecidas, deve ser lavrado auto de
infração e imposição de multa contra o sujeito passivo, seguindo-se
todas as etapas do processo administrativo tributário.
8.2. Possibilidade ou não de a denúncia elidir, além das multas
chamadas “punitivas”, também as “multas de mora”
A análise do primeiro instante, cujo objeto seja as
chamadas “multas punitivas” e “multas moratórias”, revela que se trata
de dois institutos distintos, com planos sintáticos, semânticos e
pragmáticos distintos.
Entretanto, o exame mais atilado dos planos
sintático, semântico e pragmático revela que tanto as denominadas
estipulativamente, em nível legislativo, “multa punitiva” quanto “multa
de mora” são espécies de “multas sancionatórias”.
Uma elucidação se faz necessária: o termo
“sancionatório” aqui utilizado está em oposição ao “indenizatório” ou
“ressarcitório”.
245
Voltando aos planos da linguagem do direito positivo
e enfocando agora o sintático, a análise da compostura normativa das
duas supostas categorias de multas tributárias – a punitiva e a de mora -
, precisamente os antecedentes normativos, ficamos autorizados a dizer
que as multas de mora são também multas punitivas, assim como, numa
outra perspectiva, a multa punitiva também é moratória.
A multa moratória tem natureza sancionatória. Mora
e sanção, quando atribuídos como predicados da multas, não são
conceitos excludentes.
Com efeito, o fato jurídico que implica relação
jurídica moratória é um fato ilícito, qual seja, deixar de pagar tributo no
tempo previsto.
Isso numa perspectiva sintática.
Não há distinção em nível de direito positivo
tributário brasileiro entre as duas multas.
Dessa forma, embora com nomes distintos o
pressuposto de ambas as multas é um descumprimento de um dever
jurídico e o conseqüente é o pagamento de uma quantia em dinheiro.
Não importa o nome: multa punitiva e multa moratória têm a mesma
configuração normativa de sanção e por isso devem ser excluídas
quando da denúncia espontânea.
Nesta linha, o Superior Tribunal de Justiça
consolidou a sua jurisprudência, já prenunciada desde 1998, no REsp
169877-SP, cuja relatoria foi do Ministro Ari Pargendler. Mais
246
recentemente, o Ministro Teori Albino Zavasccki, no REsp831278–PR,
confirmou esse entendimento, conforme a ementa abaixo transcrita:
TRIBUTÁRIO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. EXCLUSÃO DA
MULTA MORATÓRIA.COMPENSAÇÃO. POSSIBILIDADE.
1. Esta Corte já se pronunciou no sentido de que "o Código
Tributário Nacional não distingue entre multa punitiva e
multa simplesmente moratória; no respectivo sistema, a
multa moratória constitui penalidade resultante de infração
legal, sendo inexigível no caso de denúncia espontânea, por
força do artigo 138, mesmo em se tratando de imposto sujeito
a lançamento por homologação" (REsp 169877/SP, 2ª Turma,
Min. Ari Pargendler, DJ de 24.08.1998).
3. Recurso especial a que se nega provimento. (REsp
831278/PR, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI,
PRIMEIRA TURMA, julgado em 20.06.2006, DJ 30.06.2006
p. 192)
O direito positivo, ele mesmo, prescreve o processo
de sua produção, sua extinção, suspensão, etc., de forma que, ao
prescrever a extinção do crédito tributário decorrente da multa punitiva
e, por decorrência, da sua espécie multa moratória, o art. 138, CTN,
estabelece uma anistia condicional: aquele sujeito passivo que estiver
praticando evento jurídico moratório e quiser constituí-lo em linguagem
competente, pode e deve fazê-lo, ficando a Fazenda Pública obrigada a
anistiar as multas decorrentes daqueles agora fatos jurídicos moratórios.
8.3. Possibilidade ou não de existir denúncia espontânea nas
hipóteses de parcelamento ou compensação.
O pagamento de tributos com a utilização de
instrumentos normativos denominados parcelamento e compensação
levanta interesses da mais alta relevância para a comunidade jurídica.
Essa relevância e ainda maior quando observamos a dissonância entre a
jurisprudência judicial e administrativa no tocante à possibilidade
jurídica de ser válida a denúncia espontânea quando, juntamente com as
informações fornecidas pelo contribuinte, o pagamento do tributo
247
devido se faz por meio do (i) parcelamento ou da (ii) compensação com
tributos pagos indevidamente.
8.3.1. O parcelamento tributário e mora
No STJ
225
, até o exercício de 2002, aceitava-se a tese
de que o pedido de parcelamento deferido com as parcelas pagas teria o
efeito de uma denúncia espontânea, excluindo-se do crédito tributário
os valores referentes às multas.
Entretanto, com o advento da Lei Complementar
104/2001, que instituiu o art. 155-A no CTN, parágrafo primeiro, ficou
assentado que “Salvo disposição da lei em contrário, o parcelamento do
crédito tributário não exclui a incidência de juros e multas.”
Mesmo assim, pensamos que essa modificação no
plano da literalidade introduzida pela Lei Complementar nº 104 não
implicou alteração no plano normativo. Mexe-se no plano literal, sem
que essa modificação implicasse modificação no plano normativo.
225
PROCESSUAL CIVIL - TRIBUTÁRIO - EMBARGOS DE DECLARAÇÃO - PRESSUPOSTOS -
ADMISSIBILIDADE - EFEITOS MODIFICATIVOS - DENÚNCIA ESPONTÂNEA - PARCELAMENTO -
EXCLUSÃO MULTA. Inexistindo no acórdão embargado, obscuridade, contradição ou omissão são incabíveis
embargos de declaração. Efeitos modificativos só são possíveis em casos excepcionais. Não havendo
procedimento administrativo em curso contra o contribuinte pelo não recolhimento do tributo, deferido o
pedido de parcelamento, está configurada a denúncia espontânea que exclui a responsabilidade do contribuinte
pela infração. Embargos rejeitados. (EDcl no REsp 247.029/PR, Rel. Ministro GARCIA VIEIRA, PRIMEIRA
TURMA, julgado em 06.06.2000, DJ 01.08.2000 p. 204).
AGRAVO NO AGRAVO DE INSTRUMENTO. TRIBUTÁRIO. ICMS. DENÚNCIA ESPONTÂNEA.
PARCELAMENTO. EXCLUSÃO DE MULTA.
Considera-se "denúncia espontânea", para os efeitos do Art. 138 do CTN, a confissão de dívida, efetivada antes
de "qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização.
Em havendo parcelamento, exclui-se a responsabilidade, se o contribuinte efetuou oportuna denúncia
espontânea da infração tributária. Em tal hipótese, não se cogita em pagamento integral do tributo devido, ou
depósito de seu valor. Alcance do Art. 138 do CTN.
Agravo a que se nega provimento.
(AgRg no Ag 247.408/SP, Rel. Ministra NANCY ANDRIGHI, SEGUNDA TURMA, julgado em 11.04.2000,
DJ 15.05.2000 p. 153)”
248
O que ocorria, mesmo antes da referida alteração, era
que as leis específicas que concediam parcelamentos contemplavam
hipóteses de anistia tributária, excluindo o crédito tributário as quantias
referentes às multas e juros. Porém, uma ou mais condições eram postas
na referida anistia: pagamento à vista ou parcelado. Se parcelado,
apenas a última prestação cumpriria o requisito da anistia concedida.
Admitir que o início do parcelamento implique
dispensa de juros e multas configura hipótese de anistia tributária
condicional. Então, o fundamento da dispensa do pagamento da multa e
dos juros é anistia, em relação às multas, e remissão, em relação aos
juros.
8.3.2. A compensação tributária e mora
A Ciência do Direito, produzida sob enfoque do
direito privado, tratou de conceituar a compensação de acordo com o
art. 386 do Código Civil, “se duas pessoas forem ao mesmo tempo
credor e devedor uma da outra, as duas obrigações extinguem-se, até
onde se compensarem”.
No Código Tributário Nacional, a compensação
tributária está prevista entre as modalidades de extinção do crédito
tributário, sendo disciplinada nos art. 170 e 170-A, que exige a
existência de lei da pessoa política competente para instituir o tributo.
No âmbito da legislação ordinária federal, a
compensação foi inicialmente disciplinada pela lei nº 8.383/91, sendo
posteriormente alterada pelas Leis nº 9.430/96; nº 9.250/95; nº
10.637/02; nº 10.833/03; nº 11.051/04; nº 11.196/05; e nº 11.488/07.
249
A Lei Federal nº 8.383/91 permitia que o
contribuinte, sem prévio requerimento e autorização do fisco,
exercitasse o seu direito de autocomposição de créditos tributários da
mesma espécie e destinação constitucional.
Posteriormente, a Lei nº 9.430/96, em seus arts. 73 e
74, passou a conferir ao contribuinte o direito de pleitear perante a
Secretaria da Receita Federal do Brasil a utilização de créditos a serem
restituídos para quitação de qualquer tributo federal sobre sua
administração, não pertencentes à mesma espécie ou destinação
constitucional, mas demandava prévio requerimento e aceitação da
autoridade fazendária.
À época os contribuintes faziam compensação por
meio de declaração de tributos e contribuições federais (DCTF),
deduzindo o imposto declarado como devido, não se aplicando as
possíveis penalidades.
Com isto, em 2001 foi editada a MP nº 2.158 que, em
seu art. 90, estabeleceu a obrigatoriedade do lançamento de ofício sobre
as diferenças apuradas em declaração prestada pelo sujeito passivo
decorrente de compensação indevida ou não comprovada.
As penalidades aplicadas eram as expressas no art.
44 da lei nº 9.430/96, que tratava das multas aplicadas ao lançamento de
ofício. Se o contribuinte deixasse de recolher o tributo seria aplicada
multa de 75%. Se realizasse a compensação com o intuito de fraudar,
seria aplicada multa de 150%.
250
Todavia, não existia e nem existe até hoje, legislação
referente à compensação que defina quais situações a compensação
efetuada caracterizaria sonegação, fraude ou conluio.
Em 2002, foi editada a Lei nº 10.637, alterando o
instituto da compensação, passando a considerá-la como uma forma de
extinção do crédito tributário sob condição resolutória de ulterior
homologação.
Já em 2003, novas alterações foram feitas no art. 74
da Lei nº 9.430/96 e no art. 90 da MP nº 2.158/2001, por meio da Lei nº
10.833. Foram ampliadas as hipóteses de não permissão a compensação;
foi fixado expressamente o prazo de 5 anos para homologação da
compensação; a declaração de compensação passou a ser recebida como
confissão de dívida, inscrevendo-se em dívida ativa os débitos
indevidamente compensados.
No art. 90 da MP, foram alteradas as regras de
lançamento de ofício, limitando-se a imposição de multa isolada sobre
as diferenças apuradas de compensação indevida.
No ano de 2004, a Lei nº 11.051 determinou que o
lançamento de ofício estaria limitado a imposição de multa isolada em
razão da não homologação de declaração declarada pelo sujeito passivo,
em que ficar comprovada a prática de sonegação, fraude e/ou conluio,
ou; quando a compensação for considerada não declarada – nas
hipóteses do art. 74, parágrafo12, inciso II da Lei nº 9.730/96. Somente
nestas duas hipóteses é que se aplica a multa de oficio.
A MP nº 303/2006, veio para alterar o art. 44 da Lei
nº 9.430/05, determinando que no inciso I, a multa passaria a ser de
251
75% sobre a diferença ou totalidade do tributo nos casos de falta de
pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração
inexata.
Esta alteração entrou em choque com a Lei nº
10.833/03, art. 18. Vindo em 2007 uma nova MP nº 351, convertida em
Lei nº 11.488, alterando mais uma vez a aplicação da multa de ofício,
em casos de compensação não homologadas e/ou consideradas não
declaradas.
Neste caso, o lançamento de ofício relativo à multa
isolada, em razão da não homologação, somente ocorrerá nas hipóteses
em que restar comprovada a falsidade da declaração apresentada pelo
sujeito passivo.
Abandonou-se o critério de não homologação de
compensação em razão da ocorrência de sonegação, fraude ou conluio e
compensação não declarada. Deixou-se de definir como infrações tais
condutas, aplicando o art. 106, II, a, do CTN.
Passou a ser essencial para comprovar a falsidade da
declaração do contribuinte e, conseqüentemente, para aplicação da
multa isolada, que se comprove a presença inequívoca do dolo.
Nos casos de compensação não declarada, abre-se
novamente a possibilidade de aplicação da multa não qualificada e
qualificada, dependendo da ótica analisada pela autoridade lançadora,
pode a multa ser aplicada de 75% ou 150% para uma mesma conduta.
252
8.4. Possibilidade ou não de a denúncia espontânea elidir a
responsabilidade não só pelo descumprimento da obrigação
principal, mas também pelo descumprimento de deveres
instrumentais (ou obrigações acessórias)
De nossa parte, algumas previsões expressas no
próprio art. 138 deixam fora de dúvida que o instituto da denúncia
espontânea também se aplica às infrações decorrentes do
descumprimento dos deveres instrumentais. Ei-las: (i) o termo isolado
“infração”, sem sua especificação; (ii) a expressão “... se for o caso,
acompanhada do pagamento do tributo...”; e, por último (iii) o art. 136,
ao prevê que responsabilidade por infração à
legislação tributária
independe da intenção do agente ou do responsável, ou da efetividade,
natureza e extensão dos efeitos do ato, prevê hipótese de configuração
de infração decorrente do descumprimento do dever instrumental, visto
que somente essas espécies de deveres podem ser previstos na
legislação tributária e não somente em lei.
Antes de examinarmos cada um dos três argumentos
acima declinados, recordemos a literalidade do dispositivo em exame:
Art. 138. “A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da
infração
, acompanhada,
se for o caso
, do pagamento do tributo devido
e dos juros de mora”.
O termo “infração”, na sua acepção de base no
direito tributário, comporta tanto aquela decorrente do não pagamento
do tributo, quanto a que for fruto do descumprimento do dever
instrumental. Ambas as condutas configuram infrações que, por vínculo
de imputação normativo, implicam sanções tributárias.
253
Assim, ao não especificar dentro do gênero
“infração” qual delas seria excluída com a denúncia espontânea,
entende-se que a referência feita ao termo “infração” foi ao gênero e
não à espécie.
Depois, a expressão “... se for o caso...”, quase como
se estivesse combinando com o termo “infração”, na sua acepção estrita,
qual seja, a decorrente do não pagamento do tributo, deixa antever que
pode haver denúncia espontânea em relação à infração da qual não
decorra o pagamento de tributo. Eis a infração decorrente do
descumprimento de dever instrumental.
Por derradeiro, a expressão “legislação tributária”
utilizada pelo art. 136, CTN, sobre deixar aberta a possibilidade de
instituição de infração e sanção tributária por intermédio de outros
instrumentos normativos que não a lei, o que configura, ao nosso sentir,
verdadeira relativização infraconstitucional do princípio da legalidade,
também deixa aberta fenda significativa que permite a interpretação de
que também a denúncia espontânea é juridicamente possível nas
infrações decorrentes do descumprimento de deveres instrumentais,
ainda mais se for possível, no tempo em que for feita a denúncia, aferir-
se a inexistência de tributo devido.
O Conselho de Contribuintes do Ministério da
Fazenda, conquanto expressamente não admita a denúncia espontânea
em relação à infração decorrente do descumprimento de deveres
instrumentais, prolatou, por intermédio do Conselho Superior de
Recursos Fiscais, algumas decisões que, se interpretadas de forma
sistemática, podem levar à conclusão de que é possível a denúncia
espontânea, mesmo naquelas infrações decorrentes do descumprimento
de tais deveres.
254
Nos autos do recurso n. 107-121529, processo n.
10467.004763\98-00, acórdão CSRF\01-04.263, proferiu a seguinte
decisão:
MULTA ISOLADA – INEXISTÊNCIA DE TRIBUTO A
RECOLHER – DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO
ACESSÓRIA (Art. 44, parágrafo primeiro, inciso IV, da Lei
n. 9.430/96) – A exigência da multa isolada prevista na
legislação de regência não tem o cabimento se o
descumprimento versa desatendimento de mera obrigação
acessória apurada após o encerramento do ano-calendário,
sem repercussão na órbita do tributo.
Esta decisão, até mesmo pela importância do órgão
de que provém, deixa nas entrelinhas algumas conclusões.
A primeira delas é que há uma divisão evidente entre
as classes das possibilidades de descumprimentos das obrigações
acessórias: (i) descumprimento de obrigações acessórias de que decorra
repercussão na órbita do tributo e (ii) descumprimento de obrigações
acessórias de que não decorra repercussão na órbita do tributo.
No caso em tela, o acórdão conclui que, por não
haver repercussão na órbita do tributo, isto é, pelo fato de que o
descumprimento da obrigação acessória não implicar diminuição do
tributo, não haveria razão para aplicação da sanção por descumprimento
do dever instrumental.
Em segundo lugar, estabeleceu-se critério temporal
para o momento da verificação do descumprimento da obrigação
acessória. Com efeito, somente não terá cabimento à aplicação da
sanção por descumprimento da obrigação acessória se, ao tempo em que
a infração for apurada, já houver condições de apurar que daquela
infração não decorreu diminuição do tributo.
255
Este ponto chama muito nossa atenção. Tracemos um
exemplo para melhor compreensão.
As pessoas jurídicas submetidas à tributação pelo
Imposto de Renda sob o regime de apuração pelo lucro real, com
antecipações mensais, poderão suspender o recolhimento mensal, desde
que demonstrem que os valores que deveriam ser recolhidos se
revelarão indevidos ao final do ano-calendário, ou que os valores já
recolhidos até o mês superam o valor que seria devido com base no
lucro real anual. Nesse caso, a suspensão dos recolhimentos mensais
deve ser precedido do cumprimento de vários deveres instrumentais,
dentre eles a realização de balanço ou balancete.
A não realização das antecipações mensais, cumulada
com a ausência de balancetes de suspensão, implica sanção por
descumprimento do dever instrumental.
Entretanto, findo o exercício financeiro e,
efetivamente, a pessoa jurídica que não obteve lucro a ser tributado pelo
Imposto de Renda e pela Contribuição Social sobre o Lucro Líquido,
caso a Fazenda Pública verifique o descumprimento do dever
instrumental e, ao mesmo tempo, já restar demonstrado que o
descumprimento do dever instrumental não implicou diminuição de
tributo, então não há espaço para a aplicação de multa.
Surge, então, a seguinte questão: e se a inexistência
de balancete de suspensão for verificada antes de encerrado o exercício
financeiro, quando ainda não será possível saber se a pessoa jurídica
terá lucro ou prejuízo, deverá ser aplicada a sanção por descumprimento
de dever instrumental?
256
A resposta a essa pergunta também fornecerá linhas
para se sustentar a possibilidade de denúncia espontânea ou não nas
hipóteses de infrações decorrentes de descumprimento de deveres
instrumentais.
No Superior Tribunal de Justiça fixou-se
entendimento, no EDAG n. 568.515/MG, Rel. Ministro José Augusto
Delgado, no sentido de que não é juridicamente possível a denúncia
espontânea de infração por descumprimento de dever instrumental.
Vejamos:
PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO.
EXISTÊNCIA DE CONTRADIÇÃO E ERRO MATERIAL
NO ACÓRDÃO. CORREÇÃO. PAGAMENTO INTEGRAL
DO DÉBITO. MULTA. DENÚNCIA ESPONTÂNEA.
INAPLICABILIDADE.
1. Os embargantes confessam que efetivaram o pagamento do
tributo após o vencimento, embora sem pressão do Fisco. Tal
circunstância é suficiente para que não seja aplicada a
denúncia espontânea.
2. A configuração da “denúncia espontânea”, como
consagrada no art. 138 do CTN não tem a elasticidade
pretendida, deixando sem punição as infrações
administrativas pelo atraso no cumprimento das
obrigações fiscais. A extemporaneidade no pagamento do
tributo é considerada como sendo o descumprimento, no
prazo fixado pela norma, de uma atividade fiscal exigida do
contribuinte. É regra de conduta formal que não se confunde
com o não-pagamento do tributo, nem com as multas
decorrentes por tal procedimento.
3. As responsabilidades acessórias autônomas, sem
qualquer vínculo direto com a existência do fato gerador
do tributo, não estão alcançadas pelo art. 138 do CTN.
Precedentes.
4. Não há denúncia espontânea quando o crédito tributário
em favor da Fazenda Pública encontra-se devidamente
constituído por autolançamento e é pago após o vencimento.
5. Inexistência de parcelamento, na hipótese, que se
reconhece, com a sua correção.
6. Embargos acolhidos, porém, sem efeitos modificativos.
Acórdão mantido. (grifo nosso).
257
Vê-se que, tanto quanto o Conselho de Contribuintes
do Ministério da Fazenda, o STJ, conforme o item 3 do acórdão acima
transcrito, ligar a possibilidade ou não de denúncia espontânea em
relação aos descumprimentos de deveres instrumentais à inexistência ou
não de tributo decorrente do cumprimento daquele referido dever. É o
que a jurisprudência do STJ denomina de “obrigação acessória
autônoma.”
Talvez, na raiz desta conclusão, esteja a antiga e
antiquada concepção de base da expressão “obrigação
226
acessória”, que,
sem ser genuína obrigação, por ausência de dimensão econômica,
também nem sempre o cumprimento das condutas ali prescritas dão
ensejo ao nascimento da obrigação tributária principal cujo conteúdo
seja tributo, assim denominado no art. 3, do CTN.
8.5. A mora como fato jurídico que implica reaquisição da
possibilidade de denúncia espontânea
O Decreto n. 70.235/72, art. 6, parágrafo 2, prevê
uma hipótese em que o fato jurídico moratório implica reaquisição da
possibilidade de denúncia espontânea. O fato moratório é a ausência de
ato escrito que indique prosseguimento da ação fiscal em curso.
Já sabemos que o início de procedimento de ação
fiscal aberta em relação ao sujeito passivo não extingue a possibilidade
226
PAULO DE BARROS CARVALHO, Curso de direito tributário, 2008, p. 303, reúne bem os elementos da
critica à expressão “obrigação acessória”. Diz o mestre: “Já no que toca à expressão do Código – Obrigações
Acessórias – a objeção é mais abrangente. Os deveres de que falamos não têm natureza obrigacional, por faltar-
lhes conteúdo dimensível em valores econômicos. E, além de não serem obrigações, nem sempre são
acessórias...Imaginemos um séria de atos , composto dentro de um procedimento de fiscalização, armados para
certificar a ocorrência de um evento tributário. Depois de exaustivas diligências, em que o sujeito passivo se viu
compelido a executar atos de informação, de comprovação, de esclarecimentos, concluem as autoridades
fazendárias que não se deu o evento de que cogitavam e, portanto, não nascera a relação jurídica obrigacional.”
258
de o referido sujeito passivo pagar o tributo após o prazo de vencimento
apenas com o acréscimo dos juros de mora, excluindo-se a multa de
mora. Porém, em função do princípio da legalidade, o procedimento
fiscalizatório está minudentemente disciplinado pelas normas de
procedimento.
Temos aí hipótese de fato jurídico moratório
realizado pelo Fisco que implica reaquisição da possibilidade de o
sujeito passivo novamente fazer uso da competência denúncia
espontânea. É o tempo que, no direito, por injunção da causalidade
jurídica, cria, modifica e extingue e, novamente, recria direitos e
deveres, numa seqüência construída pelo próprio legislador.
8.6. A repercussão da consulta fiscal em relação à mora
O Código Tributário Nacional, em art. 161, ao
disciplinar o procedimento de consulta fiscal em relação aos tributos
federais, prescreve alguns efeitos já em relação à apresentação da
consulta, independentemente do resultado.
Art. 161. O crédito não integralmente pago no vencimento é
acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo
determinante da falta, sem prejuízo da imposição das
penalidades cabíveis e da aplicação de quaisquer medidas de
garantia previstas nesta Lei ou em lei tributário.
(...)
§ 2º. O disposto neste artigo não se aplica na pendência de
consulta formulada pelo devedor dentro do prazo legal para
pagamento do crédito.
Art. 49. A consulta não suspende o prazo para
recolhimento do tributo, retido na fonte ou autolançado
antes ou depois de sua apresentação, nem o prazo para
apresentação de declaração de rendimentos.
E conclui no artigo seguinte:
259
Art. 50. A decisão de segunda instância não obriga ao
recolhimento de tributo que deixou de ser retido ou
autolançado após a decisão reformada e de acordo com a
orientação desta, no período compreendido entre as datas de
ciência das duas decisões.
8.7. O caso fortuito e a força maior e a mora no direito tributário
A Teoria Geral das Obrigações, tendo por objeto as
obrigações civis, atribuiu e atribui relevância ao caso fortuito e à força
maior em relação ao prazo de cumprimento das obrigações, bem como
em relação à sua extinção
227
.
O Código Civil
228
de 2002 tratou a força maior e o
caso fortuito como sinônimas, atribuindo-lhes exclusão da
responsabilidade pelo inadimplemento da obrigação.
Vale uma advertência ainda no direito civil: estando
o devedor em mora, o caso fortuito e a força maior não excluem a
responsabilidade, salvo se o devedor provar que o dano ocorreria ainda
que tivesse cumprido a obrigação em tempo.
No direito tributário, a questão da relevância jurídica
desses dois institutos dista de ser pacífica
229
.
227
Diz o eminente Jurista MANOEL INÁCIO CARVALHO DE MENDONÇA, Doutrina e Prática das
Obrigações, Tomo II, p. 09, que “Um princípio universalmente aceito por todos os Códigos e sôbre o qual
voltaremos ainda ao estudar mais detidamente a matéria de perdas e danos, é que, não cumprindo a obrigação,
ou deixando de cumpri-la pelo modo e no tempo devidos, responde o devedor por perdas e danos.” E,na pág.
10, conclui que “O devedor só se exime de tal obrigação se excluir a culpa no inadimplemento, ou se
demonstrar que foi a ele levado por um caso fortuito.”
228
“Art. 393. O devedor não responde pelos prejuízos resultantes de caso fortuito, ou força maior, se
expressamente não se houver por eles responsabilizados.
Parágrafo único – O caso fortuito ou de força maior, verifica-se no fato necessário cujos efeitos não era possível
evitar, ou impedir.”
229
PAULO DE BARROS CARVALHO. Direito tributário, linguagem e método, 2008, p. 769 aceita
integralmente a inserção do caso fortuito e da força maior como causas de exclusão da responsabilidade
tributária. Diz o Prof.: “Nem poderia ser diferente, visto que as normas jurídicas sujeitam-se ao limite
ontológico da possibilidade. Se a hipótese normativa eleger fato de impossível realização, a relação prevista na
conseqüência jamais se instalará, sendo a norma carente de sentido deôntico. Do mesmo modo, a modalização
260
Pensamos, mais uma vez, que a atenção voltada à
estrutura das normas jurídicas sancionatórias e compensatórias podem
melhor esclarecer eventual relevância ao caso fortuito e à força maior
no percurso da incidência das normas sancionatórias e compensatórias.
Assim, temos que o caso fortuito e a força maior
somente têm relevância jurídica em relação ao cumprimento da
obrigação tributária quando o antecedente da norma jurídica prescritora
da referida obrigação contiver eu seu antecedente a culpabilidade como
critério
230
.
É uma questão de tipicidade.
O caso fortuito e a força maior impedem que normas
sancionatórias incidam, visto que um dos seus critérios – a
culpabilidade – não fora realizado
231
.
8.8. A mora e a responsabilidade tributária
Há no direito positivo brasileiro algumas hipóteses
em que a responsabilidade tributária de pessoas físicas e jurídicas que
entram em relação jurídica com contribuintes pode, desde que presentes
das condutas interpessoais somente terá sentido dentro do quadro geral das possibilidade, não havendo como
prescrever, logicamente, a prática de conduta impossível.”
230
É o caso de mencionarmos, mais uma vez, os ensinamentos de MANOEL INÁCIO CARVALO DE
MENDONÇA, Doutrina e prática das obrigações, Tomo II, p. 29, ao dizer que “Ao lado da culpa, envolvendo
idéias sucessivas, ligadas, próximas, de difícil discriminação, acham-se o caso fortuito e a fôrça maior.”
231
Cf. nesse sentido CLÓVIS BEVILAQUA, Direito das Obrigações, 1936, pág. 142, para quem “Incorrendo
em culpa ou móra o devedor, então sua responsabilidade é manifesta, porém, como não poderá mais cumprir
a prestação tornada impossível, esta se transforma, para elle, em obrigação de pagar perdas e damnos.
Entretanto, se é culpado apenas de móra, e o caso fortuito, que tornou impossível a obrigação de dar,
teria egualmente ocorrido estando o objecto em poder do credor, poderá allegal-o em seu favor (Cód.
Civil, art. 957).” (grifo acrescido).
261
determinados requisitos, ser configurada, dependendo da presença de
alguns requisitos, dentre eles, a mora.
O objetivo específico deste item é examinar em que
medida a mora, em conjunto ou isoladamente, pode deslocar a
responsabilidade pelo pagamento do tributo ou pelo cumprimento de
deveres instrumentais, do sujeito passivo originário para àquelas
pessoas físicas ou jurídicas que se relacionam com o contribuinte.
Em alta conta devemos ter as contingências
normativas decorrentes do entrelaçamento de relações jurídicas
componentes do tecido normativo, desde o nascimento da obrigação
tributária até sua extinção.
Sobre ser extenso e complexo, esse entrelaçamento
impõe ao interprete mais cuidadoso o ingente trabalho de decomposição
e, em seguida, compor sistematicamente o objeto de estudo.
Tomaremos em linha de conta a regra-matriz de
incidência tributária para fixarmos o conteúdo semântico da expressão
responsabilidade tributária. Dessa forma, o sujeito passivo do tributo,
entendido como
a pessoa física ou jurídica, privada ou pública,
detentora de personalidade, e de quem juridicamente exige-se o
cumprimento da obrigação, devendo constar obrigatoriamente no pólo
passivo da relação jurídica tributária
232
, pode ser classificado em
contribuinte ou responsável, conforme seu nível de conexão com o fato
jurídico tributário
233
. Será contribuinte quando a relação for pessoal e
direta (art. 121, § único, I, CTN); será responsável, quando, embora não
232
PAULO DE BARROS CARVALHO. Curso de direito tributário, 2008, p. 333.
233
A observação feita por MARIA RITA FERRAGUT, Responsabilidade tributária e o novo Código Civil de
2002, é precisa: “Os dois sujeitos passivos, por terem obrigação de adimplir com o objeto da prestação, são
responsáveis considerando-se a acepção lata.”
262
tenha relação pessoal e direta com o fato jurídico tributário, for eleito
pela lei para cumprir a obrigação tributária (art. 121, § único, II, CTN).
Anima nossa empreitada a possibilidade de testarmos
a assertiva corriqueira na doutrina tributário
234
de que as multas, em
geral, são intransmissíveis, conclusão fundada no argumento de que as
relações jurídicas decorrentes de ato ilícitos somente podem ser
imputadas a quem os praticou. Terceiro, que não participou do fato
jurídico ilícito, não poderiam figura como responsáveis. Essa mesma
corrente, por outro lado, sustenta a possibilidade de transmissibilidade
de multa de mora, na suposição de que sua natureza é compensatória e
não sancionatória.
Podemos adiantar que objetaremos estas conclusões
sob duas perspectivas: a primeira é que também a multa moratória é
decorrente de ato ilícito, qual seja, não pagamento de tributo; a segunda
é que a natureza jurídica da multa de mora é sancionatória, isto é, ao
fato jurídico moratório “não pagamento de tributo” implica a multa
diária até 20% (vinte por cento), no caso de tributo federal. Veja-se que
no antecedente da norma jurídica que institui a multa de mora não
menção ao dano sofrido pelo Erário (hipótese em que o conseqüente
poderia medir esse dano e estabelecer sua recomposição, o que lhe daria
o timbre de indenizatório) nem à culpa pelo inadimplemento.
234
Nesse sentido MARIA RITA FERRAGUT. Responsabilidade tributária e o Código Civil de 2002, 2205, p.
117/118; ÂNGELA MARIA DA MOTTA PACHECO. Sanções tributárias e sanções penais tributárias, 1997,
p. 138 e ss.
263
8.8.1.1. Hipóteses de responsabilidade tributária decorrentes da
mora
Feitos os esclarecimentos acima fica estipulado que
responsabilidade tributária será utilizada na sua acepção estrita, tal qual
empregada no art. 121, § único, II, CTN.
Abstraindo-se a questão do deslocamento da sujeição
passiva tributária, em função prática de fato jurídico moratório,
juntamente com algum outro requisitos legal (fraude, dolo ou
simulação), temos que abrir um ponto para marcarmos no tempo a partir
de quando o novo sujeito passivo tributário será responsabilizado pelos
encargos decorrentes da mora.
Seria apenas depois da prática do ato que levou à sua
responsabilidade? Seria após a existência do dano? Seria após a ciência
que a Administração Pública da prática do ato? Seria a partir do
ingresso o novo sujeito passivo na relação jurídica de responsabilidade?
São questões postas e que nem sempre têm sido bem
compreendidas para Ciência do Direito, pela jurisprudência judicial e
administrativa.
8.8.1.1.1. Substituição tributária e a mora do substituto tributário
A substituição tributária, nas suas modalidades, para
frente e para trás, pode, em tese, sofrer algumas modificações
decorrentes do fato jurídico moratório.
264
8.8.1.1.2. Responsabilidade por sucessão decorrente da mora do
sucedido
Constitui objeto de nossa análise o que dispõe o art.
134, parágrafo único, do CTN. Ao tratar de responsabilidade de
terceiros, na forma de solidariedade, o referido parágrafo único diz que
apenas as penalidade de caráter moratório podem ser transferidas aos
“terceiros”, devidamente denotados nos oito incisos do artigo.
Demoremos um pouco nas expressões “penalidades” e
“de “caráter moratório”.
Será que a expressão de caráter moratório está
empregada no sentido de apenas penalidade em que o fato jurídico
moratório seja suficiente e necessário ao nascimento de relação jurídica
sancionatória (penalidade), ou se, além do fato jurídico moratório,
houver também culpa ou dano no antecedente da norma sancionatória,
também haveria impossibilidade de transmissão da responsabilidade
pena sanção?
Em síntese, emprestamos à expressão “penalidade de
caráter moratório” aquelas relações jurídicas que decorrem única e
exclusivamente do fato jurídico moratório.
Por isso, reafirmamos que as chamadas multas de mora
também são penalidades, visto que decorrentes do fato jurídico
moratório.
265
9. O antecedente das normas jurídicas moratórias
O antecedente normativo é composto por três
critérios: o temporal, o pessoal e material.
É importante deixar claro que não pagar o tributo, no
caso da regra-matriz de incidência tributária, ou não cumprir o dever
instrumental, não é um fato isolado. É um fato jurídico relacional, na
expressão do Lourival Vilanova.
É um procedimento, diria Gregório Robles.
Deixar de pagar tributo até o dia do vencimento ou
não cumprir determinado dever instrumental até determinado tempo é
um procedimento. Além de vários atos que compõem o procedimento é
preciso que outros tantos não ocorram para que esteja configurado o
fato jurídico moratório.
Além de deixar de cumprir a conduta, para que o esse
fato seja um fato jurídico moratório é preciso que não ocorra: (i)
consulta tributária formulada, (ii) causas de suspensão ou impedimento
à exigibilidade do tributo ou da norma que estipula dever instrumental;
(iii) denúncia espontânea, (iv) medida cautelar em controle de
constitucionalidade que prescreve a inconstitucionalidade da norma
tributária; (v) Súmula Vinculante, (vi) Resolução do Senado Federal,
enfim, qualquer veículo introdutor de normas que impeçam a existência
de mora no direito tributário.
É desse cálculo normativo que sairá a resultante, que
apontará para a inexistência ou não dos pressupostos do fato jurídico
moratório.
266
10. O conseqüente das normas jurídicas moratórias
O fato jurídico moratório, alojando no antecedente
das normas jurídicas tributárias moratórias, pode implicar várias
relações jurídicas, que ficam localizadas no conseqüente daquelas
normas.
É que as normas jurídicas moratórias são
uniplurívocas, de forma que ao antecedente “h” são juridicamente
imputados os conseqüentes “c1”, “c2”, “c3”, “cn”...
Conforme a relação jurídica prevista no conseqüente
é a norma moratória será classificada em:
(i)
multa de mora;
(ii)
multa de ofício;
(iii)
juros de mora;
(iv)
crime contra a ordem tributária;
(v)
reincidência tributária;
(vi)
correção monetária.
Cada um desses conseqüentes, exposto apenas
exemplificativamente, poderá, ajuntando-se ao antecedente normativo
composto pelo fato jurídico moratório, compor a norma moratória no
direito tributário.
10.1. A base de cálculo das multas moratórias
Já deixamos fixado com tintas fortes que multa de
mora no direito tributário tem natureza sancionatória. À essa conclusão
267
chegamos através do exame do antecedente normativo das referidas
normas: lá há apenas o fato jurídico consistente no descumprimento do
dever de pagar o tributo. E nada mais. Não há, por exemplo, referência
alguma a suposto dano ao erário, que, se houvesse, deveria ser utilizado
como forma de indenizar – isto é – reparar o dano.
Repetimos que em relação ao fato jurídico moratório
no pagamento de tributo é remunerado pelos juros de mora.
10.1.1. A função da base de cálculo na regra-matriz de incidência
tributária e na regra-matriz das multas moratórias
A base de cálculo, alojada no critério quantitativo do
conseqüente da regra matriz de incidência tributária, ajunta-se à
alíquota para compor o
quantum
devido. Isso na regra-matriz de
incidência tributária.
De assalto, logo surge à questão: e nas normas
jurídicas moratórias, precisamente naquelas em que há a instituição das
multas moratórias, há também a base de cálculo? Teria ela as mesmas
funções na compostura da multas que tem na do tributo?
Segundo ALFREDO AUGUSO BECKER
235
a base de
cálculo é aquilo que permite identificar o gênero do tributo.
Em notas de atualização à obra de ALIOMAR
BALEEIRO, MISABEL ABREU MACHADO DERZI
236
afirma que a base
de cálculo de um tributo é uma obra de grandeza pasta no conseqüente
normativo que é composta por dois elementos: o primeiro, o método de
235
Teoria geral do direito,2007, p. 261.
236
Direito tributário brasileiro, 2000, p. 65.
268
conversão, que é a ordem de grandeza (altura, peso, valor, metro, etc)
selecionada pelo legislador entre os atributos do fato descrito na
hipótese; o segundo, o fato, que será medido e transformado em cifra
pelo método de conversão.
A base de cálculo, afirma, prestar-se à mensuração
do fato descrito na hipótese possibilitando, assim, a quantificação do
dever tributário, sua graduação proporcional á capacidade contributiva
do sujeito passivo; e, a definição da espécie tributária. Nesse tocante, a
autora formula uma crítica à concepção sendo a qual a base de cálculo
só possuiria a função de permitir a apuração do montante a pagar. Para
ela, essa concepção reduz a base de cálculo ao método de conversão e,
assim, deixa de identificar na base de cálculo o aspecto material do fato
descrito na hipótese. Com isso, perde-se a possibilidade de ter na base
de cálculo um critério que permite caracterizar o tipo de tributo
instituído pela norma.
GERALDO ATALIBA
237
designa por base de cálculo,
base imponível ou base tributável a “perspectiva dimensível do aspecto
material da hipótese que a lei qualifica, como a finalidade de fixar
critério para a determinação, em cada obrigação tributária concreta, do
quantum debeatur
”. E acrescenta que juridicamente, a base imponível é
um atributo do aspecto material da hipótese de incidência, dimensível
de algum modo: é o conceito de peso, volume, comprimento, largura,
altura, valor, preço, custo, perímetro, capacidade, superfície, grossura
ou qualquer outro atributo do tamanho ou grandeza mensuráveis do
próprio aspecto material da hipótese de incidência.
237
Hipótese de incidência tributária,1999, p. 97.
269
PAULO DE BARROS CARVALHO
238
observa que a
expressão “base de cálculo” não é unânime entre os especialistas.
Registra que, se, por um lado, existem aqueles que a empregam como
sinônimo de outras (base imponível, matéria tributável, pressuposto
valorativo do tributo, etc.), existem outros, como GERALDO
ATALIBA
239
, que impugnam tal expressão ao argumento de que existem
tributos que prescindem de cálculo. Em seu entendimento, a crítica não
é procedente, por partir da premissa de que, por exigências
constitucionais, não existem tributos sem base de cálculo.
Para o autor, a base de cálculo é a “grandeza
instituída na conseqüência da regra matriz tributária, e que se destina,
primordialmente, a dimensionar a intensidade do comportamento inserto
no núcleo do fato jurídico, para que, combinando-se à alíquota, seja
determinado o valor da prestação pecuniária”. Esse autor, acerca disso,
destaca a utilidade da distinção entre bases de cálculo normativa e
fáticas. No plano normativo, salienta, têm-se apenas referências
abstratas à base de cálculo, como o valor da operação, o valor venal do
imóvel, dentre outros. Apenas com a norma individual e concreta chega-
se a uma quantia líquida e certa, a base de cálculo fática. Por suas
características, esse autor entende que a base de cálculo apresenta três
funções distintas: (i) medir as proporções reais do fato; (ii) compor a
específica determinação da dívida; (iii) confirmar, infirmar ou afirmar o
verdadeiro critério material da hipótese tributária.
(i) A primeira função consiste em medir a
intensidade do núcleo factual descrito pelo legislador, que conjugado
com a alíquota se chega ao “
quantum debeatum”
.
238
Curso de direito tributário, 2008, p. 341.
239
Hipótese de incidência tributária, 1999, p. 96.
270
Quando se fala em anunciar a grandeza efetiva do
acontecimento, significa a captação de aspectos inerentes à conduta ou
ao objeto da conduta que se aloja no miolo da conjuntura do mundo
físico, surgindo, assim, a base de cálculo como o resultante da
conjugação desses elementos.
Quase sempre a base de cálculo é um valor em
dinheiro.
Sendo a divida tributária expressa em pecúnia,
quando a base não se exprimir em símbolos monetários, a alíquota o
será.
(ii) A segunda função consiste em compor a
específica determinação da dívida. Não basta medir a intensidade do
fato, é necessário apontar que fator deve-se unir a ela para que apareça
o quantum da prestação que pode ser exigida pelo sujeito ativo.
A base calculada deve mensurar um elemento do fato
jurídico tributário: sua magnitude, intensidade ou grandeza. Para isto,
faze-se necessário que a base de cálculo ofereça adequado critério de
medição do fato produzido pela norma individual e concreta.
(iii) A terceira e última função consiste em
confirmar, infirmar ou afirmar o verdadeiro critério material da hipótese
tributária.
A base de cálculo é um índice seguro para indicar o
genuíno critério material da hipótese, ofertando-nos instrumentos
concretos e eficientes para confirmar, infirmar ou afirmar o enunciado
da lei, surpreendendo o núcleo legitimo da incidência jurídica.
271
Confirmando, toda vez que houver perfeita sintonia
entre o padrão de medida e o núcleo do fato dimensionado.
Infirmando, quando for manifesta a
incompatibilidade entre a grandeza eleita e o acontecimento que o
legislador declara como a medula da previsão fática.
Afirmando, no caso de ser obscura a formulação
legal, prevalecendo, como critério material da hipótese, ação-tipo que
está sendo avaliada.
Assim, havendo desencontro entre os termos do
binômio hipótese de incidência e base de cálculo, a base de cálculo é
que deve prevalecer.
Por tudo isto, resta claro, que não importa o nome
dado pela lei ao tributo, o que, até mesmo o inciso I do artigo 4º do
CTN
240
afirma. O que importa para saber se ele é tributo cuja hipótese é,
ou não, evento vinculado a uma atividade estatal, e a própria natureza
dessa atividade, é o exame da descrição do evento pela hipótese, que
poderá ser confirmada, afirmada, ou infirmada pela base de cálculo.
AIRES BARRETO
241
define base de cálculo em duas
orações:
consiste à base de cálculo na descrição legal de um padrão
ou unidade de referência que possibilite a qualificação da
grandeza financeira do fato tributário. espelha o critério
abstrato uniforme e genérico de mensuração das realidades
que se pretende medir
.
240
“art. 4º. A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação,
sendo irrelevantes para identificá-la: (...) a denominação e demais características formais adotadas pela lei”.
241
Base de cálculo, alíquota e princípios constitucionais, 1998, p. 51
272
Explorando mais profundamente a expressão base de
cálculo, salienta que a partícula “de” expressa à idéia de finalidade,
significando o mesmo que a preposição “para”, cujo emprego (base de
cálculo), afirma, melhor explicitaria o objeto dessa entidade. Em seu
entendimento, base de cálculo exprime “o critério para a realização de
uma operação, ou de combinação destas, sobre números”
242
. Em sua
entende que, a base de cálculo
enquanto critério legal para chegar-se ao montante do tributo
a ser pago, possibilita, de plano, a utilização da conceituação
matemática, até mesmo porque o direito, ao definir base de
cálculo, nada mais faz do que disciplinar a sentença
matemática que terá efeitos no campo fenomênico.
No que se refere às funções da base de cálculo, o
autor em estudo parte da premissa de que existe uma diferença entre
dizer o que é uma coisa e dizer para que ela serve. Com base nisso,
Aires Barreto esclarece que a base de cálculo destina-se a: (a) servir
como elemento de mensuração do critério material da hipótese
tributária; (b) permitir de determinação da base calculada; (c)
confirmar, infirmar ou afirmar o critério material da hipótese de
incidência tributária; e, ainda (d) determinar a presença de capacidade
contributiva.
ROQUE ANTÔNIO CARRAZZA,
243
lembrando bem
as lições de AIRES BARRETO, assevera que a base de cálculo serve
não só para “medir o fato imponível” como também para determinar a
modalidade do tributo que será exigido do contribuinte. Neste
particular, acentua que a base de cálculo tem duas funções. A primeira
delas, possibilitar, associada à alíquota, a quantificação da prestação
242
idem, p. 52.
243
Considerações acerca da taxa de classificação de produtos vegetais. Revista dialética de direito tributário,
28:88.
273
pecuniária do sujeito passivo. A outra, afirmar ou confirmar a natureza
jurídica do tributo. Especificamente com relação a esta última função,
registra que a base de cálculo deve guarda uma correlação lógica com a
hipótese de incidência tributária.
Por fim MÁRCIO ROBERTO SIMÕES GONÇALVES
ALBARCE
244
, em sua dissertação de mestrado: “Base de cálculo
definição, manipulação e predeterminação”, preceitua que a base de
cálculo tem seis funções, quais sejam: (i) medir as proporções reais do
fato; (ii) compor a específica determinação da dívida; (iii) confirmar,
infirmar ou afirmar o verdadeiro critério material da hipótese tributária;
(iv) determinar a presença de capacidade contributiva; (v) determinar o
respeito a competência tributária; e (vi) servir de instrumento para
concessão de isenção.
As três primeiras, o autor se baseia nas funções
desenvolvidas pelo professor Paulo de Barros Carvalho, acima
descritas.
A quarta função que pode ser atribuída à base de
cálculo
é a de servir com índice para aferir se a União, exercendo a
porção residual de suas competências tributárias em matéria
de tributos cuja hipótese normativa não esteja vinculada a
uma atuação estatal, erigiu como hipótese normativa evento
que, verdadeiramente, denote a existência de capacidade
contributiva.
245
Acrescenta ainda
que,
244
2005, p. 182.
245
Base de cálculo: definição, manipulação e predeterminação. Dissertação de mestrado, São Paulo: PUC,
2005, p. 182.
274
no campo das competências residuais da União,
identificamos uma outra função para a base de cálculo, que é
a de servir de índice seguro para atestar se a União respeitou
as competências tributárias outorgadas pelo constituinte aos
demais entes políticos.
E sexta e última função que serve a base de cálculo,
segundo autor, é ser instrumento para a realização de outros interesses
do Estado que, mutilando-a parcialmente, ou seja, concedendo isenções,
poderá dimensionar o ônus tributário de acordo com as diferentes
políticas públicas.
11. A distinção entre a natureza compensatória (indenizatória) e
punitiva (sancionatória) na estrutura das normas tributárias
instituidoras de juros e multas
Entre os diversos predicados que o direito tributário
prescreve aos juros e às multas estão os atributos da compensação e o
da punição. Fortes embates são travados na doutrina e jurisprudência
acerca da natureza compensatória (indenizatória) ou punitiva
(sancionatória) dos juros e das multas previstos na legislação tributária,
sempre se buscando como critério de distinção os aspectos semânticos e
pragmáticos da referidas expressões “compensatórios” ou “punitivos”.
Na perspectiva pragmática a distinção fica por conta
da função exercida pela multas e juros.
A discussão tinha logo início nas supostas distinções
entre multa compensatória e multa punitiva no direito tributário. Vertia-
se a atenção apenas pelo ângulo funcional dos institutos, tal qual o
Código Civil faz, estabelecendo a distinção clara entre multa
275
compensatória
246
(de natureza indenizatória, visto que tem por
pressuposto a existência de dano) e multa punitiva (de natureza
sancionatória, visto que tem por fato jurídico a conduta ilícita,
independente do dano e de sua quantificação.
11.1. Quando a natureza da prestação é punitiva
Temos como certa a premissa de que a punição
(conseqüente normativo) advinda do direito penal tem como antecedente
normativa fato jurídico mais complexo que a punição (sanção)
administrativo-tributária.
Exige-se a culpabilidade.
No direito tributário, a culpabilidade, por expressa
prescrição normativa, pode (e apenas pode!) não faz parte do
antecedente das normas jurídicas sancionatórias.
Logo, as excludentes de culpabilidade não elidem a
sanção.
11.2. Quando a natureza da prestação é indenizatória
A assertiva é forte: toda relação jurídica cujo
conteúdo tenha natureza jurídica indenizatória (conseqüente da norma)
pressupõe-se necessariamente que o antecedente da norma contemple,
além de alguma conduta omissiva ou comissiva, um dano.
246
Esta multa compensatória ou indenizatória, por ter por pressuposto a existência de dano, funciona como
princípio de pagamento de perdas e danos.
276
12. A existência no direito tributário brasileiro de juros
compensatórios e multas compensatórias (em desenvolvimento)
Na ciência do Direito Tributário brasileira há
algumas afirmações no sentido de que, além dos juros de mora, é
possível a instituição de juros compensatórios.
Evidentemente, esse posicionamento parte da
premissa de que é possível classificar a normas jurídicas que instituem
os juros no direito em (i) juros de mora e (ii) juros compensatórios.
Para essa linha de pensamento, os juros de mora decorrem do simples
inadimplemento da obrigação. De outro lado, os juros compensatórios
teriam função indenizatória, recompondo o patrimônio daquele que
ficou privado do dinheiro.
Reforçamos aqui nosso posicionamento, que é no
sentido da imprestabilidade da classificação dos juros em moratórios e
compensatórios. Para nós juros é sempre remuneração do capital. Juros
é remuneração.
De nossa parte, estamos entre aqueles que não
aceitam a utilidade da classificação dos juros em moratórios e
compensatórios. Juros têm a finalidade de manter o valor da moeda.
Nada mais que isto.
Parece evidente ao extremo, mas é preciso diz com
palavras fortes: no direito tributário quem indeniza é a indenização
(recomposição do patrimônio). Quem sanciona é a sanção, e, como tal,
não deve se preocupar com a recomposição do bem jurídico diminuído,
podendo, se assim entender o legislador ordinário, graduar a quantidade
da sanção de acordo com culpabilidade do agente. Já aos juros cabe a
277
função de remunerar a moeda. Quem está de posse dela remunera a
quem não tem a posse.
Portanto, qualificar os juros de moratórios e de
compensatórios não atende aos pressupostos da classificação útil.
13. A correção monetária no direito tributário brasileiro
A correção monetária foi implantada no Brasil no que
começou em 1964 através de diversas Leis, a partir da Lei n. 4.357 (art.
1º e 7º)
247
, que menciona as variações no poder aquisitivo da moeda
nacional, fixando-se com a edição da lei 6.423/77, cujo art. 1º
248
passou
a admitir expressamente a correção monetária pelo O.R.T.N. (Obrigação
Reajustável do Tesouro Nacional), decorrente de negócio jurídico.
Posteriormente foi sendo imposta através de sucessivas Leis e Decretos
Leis, ao todo mais de duzentos, depois de 1964, o que lhe dava uma
aparência de legalidade
249
.
Segundo o prof. LUIZ ANTONIO SCAVONE
JÚNIOR
250
, a correção monetária não é um acréscimo ao montante de
recursos, mas simples manutenção do valor de compra pela variação de
um índice de preços que reflete o acréscimo (inflação) ou decréscimo
(deflação) dos preços no mercado.
247
Art 1º Fica o Poder Executivo autorizado a emitir Obrigações do Tesouro Nacional até o limite e títulos em
circulação de Cr$700.000.000.000,00 (setecentos bilhões de cruzeiros), observadas as seguintes condições,
facultada a emissão de títulos múltiplos (...). Art 7º Os débitos fiscais, decorrentes de não-recolhimento, na data
devida, de tributos, adicionais ou penalidades, que não forem efetivamente liquidados no trimestre civil em que
deveriam ter sido pagos, terão o seu valor atualizado monetàriamente em função das variações no poder
aquisitivo da moeda nacional.
248
Art. 1º A correção, em virtude de disposição legal ou estipulação de negócio jurídico, da expressão
monetária de obrigação pecuniária somente poderá ter por base a variação nominal da Obrigação Reajustável
do Tesouro Nacional (ORTN).
249
Lei 9.069/95, art. 28; Lei 10.192/2001, arts. 1º, 2º, Lei 10.931/2004 art. 46, etc.
250
Juros no direito brasileiro, 2007, p. 343.
278
Já para o Prof. BERNARDO RIBEIRO DE
MORAES
251
a expressão correção monetária "é imprópria, eis que
significa, tão-somente, reavaliação, visto que não se altera a moeda,
mas apenas se reavalia, em termos de moeda, tal ou qual débito".
Representa a correção monetária uma atualização de valores, tendo em
vista as variações do poder aquisitivo da moeda nacional durante o
período considerado.
A correção monetária nada acrescenta ao crédito, ela
simplesmente neutraliza os efeitos do tempo, atualizando-o.
Assim, podemos entender que a correção monetária,
consiste, unicamente, em um instituto que tem por objetivo garantir a
manutenção do poder aquisitivo da moeda, que é corroída pela inflação.
Visa, pois, a recompor valores minorados pelo desequilíbrio do sistema
monetário, nada acrescentando, tão-somente preserva-se o valor da
moeda aviltado pelo processo inflacionário.
LUIZ GONZADA NASCIMENTO SILVA
252
dispõe
que
a correção monetária de que se fala tão pejorativamente, sem
a examinar na sua essência, é, apenas, uma fórmula para que
a moeda nominal corresponda à moeda real. Nunca perder de
vista a lição de Nussbaum de que o menor mal causa a
derrogação legislativa do nominalismo do que a desenfreada
inflação, e, assim a reavaliação do valor monetário (a mesma
correção monetária) nada mais significa do que introduzir um
tipo especial de cálculo para servir às obrigações monetárias
contraídas em termos da unidade anterior, a fim de restaurar,
no todo ou em parte, o seu valor financeiro.
251
Compêndio de direito tributário, 2001.
252
Derecho monetario nacional e internacional, 1954.
279
O conceito de correção monetária, peculiar ao
Direito, embora de origem econômica, ou oriundo de um conceito
econômico, é um mecanismo inerente ao processo inflacionário, de
forma que só é possível conceber a inexistência de correção monetária
se não existir inflação. A correção, como cediço, visa a manter a moeda
no seu nível aquisitivo inicial e, por conseguinte, não constitui renda.
Essa correção não se confunde com juros. Embora
ambos traduzam um percentual, certo é que a taxa de juros é acréscimo
real, lucro, fruto civil de um determinado capital, por outro lado, a
correção monetária representa, apenas, a manutenção do poder de
compra da moeda em razão da variação dos preços na economia; é o
próprio capital, sem tirar nem pôr
253
.
O crédito tributário, vencido e não pago no
vencimento, submete-se a atualização monetária por expressa disposição
legal.
Conforme visto acima, a atualização do valor da
moeda visa manter sua equivalência em termos de poder aquisitivo ao
longo do tempo não se confunde com acréscimo financeiro, com
vantagem financeira. Sua falta, no entanto, acarretará perda patrimonial,
de natureza financeira e fundo econômico, em detrimento do lesado e
em benefício de quem pague a dívida por seu valor nominal, ou de quem
não aceite a atualização de seu valor na restituição ou na compensação.
Todavia, o Fisco, insistentemente, invoca a
necessidade de lei autorizadora da correção do valor monetário dos
253
LUIS ANTONIO SCAVONE JUNIOR. Juros no direito brasileiro, 2007, p. 423.
280
créditos do sujeito passivo perante a Fazenda Pública, como requisito
para aceitar essa atualização de valor.
Ocorre, entretanto, que ninguém – aí incluída a
Fazenda Pública – tem direito ao enriquecimento sem causa. Este,
ocorrendo, gera lesão patrimonial e quebra o equilíbrio da relação
jurídica, gerando injustiça. É ilícito auferir enriquecimento sem
causa
254
.
Por isso mesmo, entendemos que todos os créditos do
sujeito passivo perante a Fazenda Pública são passíveis de atualização
monetária, sob pena de enriquecimento sem causa do Erário. Só não se
atualizam esses valores apenas dentro de cada período de apuração, pois
inexiste lei determinando a atualização monetária do crédito tributário,
isto é, do crédito da Fazenda Pública dentro do período de competência.
Este também é o entendimento tanto do Egrégio
Superior Tribunal de Justiça
255
quanto do Excelso Supremo Tribunal
Federal
256
, quanto o Conselho e Contribuinte
257
, com relação à
254
Aplicando-se nestes casos o artigo 884 Código Civil, que determinar a reparação da lesão de direito e a
atualização do valor monetário da reparação.
255
STJ Tributário. Execução Fiscal. Embargos. Créditos
Tributários. Iptu. Taxa Selic. Previsão Em Lei Municipal. Legitimidade. Cumulação Da Selic Com Outro
Índice De Correção Monetária. Vedação. 1. É legítima a utilização da taxa SELIC como índice de correção
monetária e de juros de mora, na atualização dos créditos tributários. Também é possível o uso desse índice
sobre impostos municipais pagos em atraso, quando há norma local autorizadora. No caso do Município de
Porto Alegre, a previsão está na Lei Complementar nº 361/96. Precedente: REsp 847.606/RS, Min. Castro
Meira, 2ª T., DJ 04.09.2006. 2. A taxa SELIC não pode ser cumulada com qualquer outro índice, seja de
atualização monetária, seja de juros, porque inclui, a um só tempo, o índice de inflação do período e a taxa de
juros real. 3. Recurso especial a que se nega provimento.
256
Supremo Tribunal Federal (REx (AgRg) n. 239.590-SP.Tributário. ICMS. Correção Monetária dos Débitos
Fiscais e Inexistência de Previsão Legal para a Atualização do Crédito Tributário. Alegação de Ofensa ao
Princípio da Isonomia e da Não-cumulatividade. Improcedência.
257
Conselho estadual de contribuintes; processo nº gr05 25145/002; 1ª câmara. ICMS. apropriação
extemporânea de créditos do imposto sem amparo legal. Os créditos se compõem do resultado da aplicação da
correção monetária sobre saldos credores do contribuinte. Crédito do imposto não é dívida do estado suscetível
de indexação, mas apenas um componente na fórmula de apuração do imposto devido. O crédito do imposto em
nada se assemelha com o crédito tributário não recolhido no prazo regulamentar. Este sofre os efeitos
apenatórios, de natureza pecuniária e até penal, aquele não cria obrigação do estado para com o contribuinte
detentor do crédito. Infração confirmada. Decisão ratificada. Maioria.
281
atualização monetária dos créditos do sujeito passivo perante a Fazenda
Pública, há necessidade de lei que a regulamente.
Ressaltamos que a aplicação da correção monetária
não é um benefício fiscal, nem muito menos um obséquio do Poder
Estatal para com os contribuintes, mas sim uma conduta necessária para
que determinados valores se ajustem em relação ao poder de compra da
moeda, desgastado pelos períodos inflacionários.
Isso significa que não é possível se desconsiderar os
efeitos da inflação através de disposição, ou omissão, em lei. Qualquer
dissimulação das conseqüências dos desequilíbrios do sistema
monetário nacional, ocultando ou maquiando seus efeitos, além de se
configurar como conduta imoral e torpe, é completamente incompatível
com a atual ordem jurídica constitucional, malferindo direitos e
garantias individuais.
282
Capítulo VIII
Mora estrutural e o indébito tributário
1. Decadência do direito do sujeito passivo requerer o indébito
tributário administrativamente
Rege a decadência do direito do sujeito passivo
repetir o indébito tributário, norma construída a partir do enunciado
inserto no art. 168, CTN, que está assim redigido:
Art. 168. O direito de pleitear a restituição extingue-se
com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados:
I – nas hipóteses dos incisos I e II do art. 165, da data da
extinção do crédito tributário;
II – nas hipóteses do inciso III do art. 165, da data em que
se tornar definitiva a decisão administrativa ou passar em
julgado a decisão judicial que tenha reformado, anulado,
revogado ou rescindido a decisão condenatória.
Estamos que o prazo para o contribuinte repetir o
indébito tributário previsto no art. 168 é de decadência e de prescrição,
conforme procuraremos demonstrar nos parágrafos seguintes.
Fiquemos, primeiro, com a decadência.
No inciso I do art. 168 a extinção do crédito
tributário é tomada como
dies a quo
o prazo de decadência do direito do
contribuinte repetir o indébito tributário. E aqui se volta a atenção,
mais uma vez, para a semelhança do conceito de constituição definitiva
do crédito tributário, com o momento da extinção do crédito tributário,
283
e o agravante da diversidade de entendimentos em relação aos tributos
sujeitos, originariamente, ao lançamento e os sujeitos ao “auto-
lançamento”.
Naqueles, a extinção do crédito tributário se dá sob
uma das formas previstas no art. 156, CTN, exceto aquela encartada no
inciso VII. É, pois, a partir do evento pagamento
lato sensu
que tem
início o prazo decadencial para o sujeito passivo pleitear a constituição
e repetição do indébito tributário. Já nos tributos sujeitos ao “auto-
lançamento” não é o pagamento antecipado que extingue o crédito, mas
a homologação do pagamento, a teor do artigo 156, inciso VII. A partir
da homologação do pagamento, que pode ser expressa ou tácita, tem
início o prazo para o sujeito passivo repetir o indébito.
Com relação ao inciso II do art. 168, que se refere ao
início do prazo decadencial – quando a decisão administrativa se tornar
definitiva ou passar em julgado a decisão judicial que tenha reformado,
anulado, revogado ou rescindido a decisão condenatória –, essa hipótese
ocorre quando o sujeito passivo, antes da realizar o pagamento,
questiona-o, somente adimplindo a obrigação em função de decisão
condenatória, administrativa ou judicial.
Realizado o pagamento com fundamento em decisão
condenatória e prosseguindo o sujeito passivo no questionamento, é
possível que obtenha decisão que lhe seja favorável, reformando
(quando proferida por órgão superior, com exame de mérito); anulando
(quando cassada a decisão por vício formal); revogando (quando o
próprio órgão prolator de decisão admite retratação) ou rescindindo
(quando há trânsito em julgado, sendo a decisão desconstituída por ação
rescisória) a referida decisão
258
.
258
Cf. HUGO DE BRITO MACHADO. Curso de direito tributário, 2008, p. 138.
284
2. Prescrição do direito do sujeito passivo repetir o indébito
judicialmente
É interessante notar que, considerando inexistir
pedido administrativo (nem tampouco decisão anulando a respectiva
decisão administrativa denegatória), as normas gerais e abstratas de
prescrição e de decadência são construídas a partir dos mesmos
enunciados
259
, quais sejam, aqueles insertos no art. 168, acrescendo-se
apenas o art. 169, naquela hipótese de existir decisão administrativa
denegatória.
Assim, tendo em mente o disposto no art. 168, inciso
I, combinado com o art. 165, incisos I e II, ocorrida a homologação do
pagamento, expressa ou tácita, tem início, concomitantemente, os
prazos de decadência e prescrição para o sujeito passivo requerer,
administrativo ou judicialmente, respectivamente, o indébito tributário.
Já na hipótese do art. 168, inciso II, combinado com o art. 165, inciso
III, tendo o sujeito passivo, sem antecipar o pagamento do tributo,
questionado a exigência tributária e saindo-se vencido, o que o faz arcar
com o pagamento do tributo em função da decisão condenatória, pode
ocorrer que, em nível recursal, administrativo ou judicial, ou de ação
rescisória, ele venha a obter decisão favorável. Neste caso, da mesma
forma que o decurso do prazo de decadência (item 2.4,
supra
), tornada
definitiva a decisão, tem-se o início do prazo prescricional para o
sujeito passivo repetir o indébito tributário.
De outro lado, quando o sujeito passivo requerer
administrativamente que seja constituído e devolvido o indébito tributário, e a decisão
259
Cf. EURICO MARCO DINIZ SANTI. Decadência e prescrição em direito tributário, 2001, p. 253. Que
fique consignado que o prestigiado autor entende que o pagamento antecipado extingue o crédito tributário,
independente da ulterior homologação. Nós, por outro lado, entendemos é o pagamento antecipado e a
homologação do pagamento (antecedente) que extinguem o crédito tributário (conseqüente).
285
for denegatória, tem aplicação a regra de decadência prevista no art. 169, do CTN:
“Art. 169. Prescreve em 2 (dois) anos a ação anulatória da decisão administrativa que
denegar a restituição.”
O termo inicial do prazo prescricional é a publicação
da decisão administrativa denegatória. A publicação dessa decisão é fato
jurídico cuja eficácia é a relação jurídica em sentido lato que dá ao
sujeito passivo da exação o direito subjetivo processual de ingressar
com ação anulatória.
2.1 A relação jurídica do indébito tributário e seu aspecto
temporal
Adiantamo-nos logo em deixar claro que o
pagamento
lato sensu
, tirante as hipóteses de “autolançamento”, é
extintivo do crédito tributário,
ex vi
do art. 156, I, CTN. Quando se
paga tributo extingue-se o crédito tributário, extinguindo-se a relação
jurídica tributária, mesmo que no futuro (e sobre esse futuro não temos
controle, porque pertence à dinâmica do direito) outra norma jurídica
tornar o pagamento como fato jurídico, imputando-o à relação jurídica
de repetição do indébito.
É por isso que EURICO DE SANTI
260
critica a
expressão “repetição do indébito tributário”, aduzindo que ela induz, a
uma aparente contradição: “ora, se é indébito, indevido, então, não é
jurídico e, portanto, não pode ser tributário”. Daí a preferência do
prestigiado autor pela expressão débito do fisco invés de indébito
tributário.
260
Decadência e prescrição no direito tributário, 2 ed., 2004, p. 98.
286
É possível também extirpar essa contradição
semântica apontada por EURICO DE SANTI, investigando-se o critério
temporal da constituição do indébito, à semelhança do que se faz para
dizer-se que um crédito é tributário ou não. O predicativo “tributário”
do crédito é dado pelo fundamento jurídico (RMIT) que conota o dever
jurídico do sujeito passivo realizar determinada prestação patrimonial.
Da mesma forma, quando é formalizado o pedido de restituição de
quantia paga em cumprimento a um dever tributário, o fundamento não
é mais a RMIT, mas a Regra-Matriz de repetição do indébito. Enfim, é o
fundamento jurídico da formulação da linguagem, que é ato de
enunciação, mas que fica registrado na enunciação-enunciada, acrescido
do critério temporal da sua constituição (tempo do fato), que dá o
predicativo de “crédito tributário” ao crédito do fisco e de “indébito
tributário” ao débito do fisco.
Aliás, à pergunta “se o pagamento de tributo,
posteriormente tido como indébito, é regular ou irregular” deve-se
adicionar o advérbio de tempo “quando”, na forma interrogativa. Sim,
porque na época do pagamento, entendido como a enunciação-enunciada
do ato de enunciação, foi perfeitamente regular. Já quando da repetição
do indébito, com fundamento na declaração de inconstitucionalidade da
RMIT, a irregularidade do pagamento é o fundamento do pedido de
restituição.
O critério temporal da pergunta (e da resposta)
aliado ao critério temporal da constituição da linguagem competente
oferecem linha objetiva para esclarecer se o crédito é tributário ou não,
se a restituição do indébito é tributário ou não, se a RMIT é
constitucional ou não, e assim por diante.
287
Capítulo IX
A mora nas causas de suspensão da exigibilidade do
crédito tributário
1. Entrelançamento normativo entre mora e suspensão de
exigibilidade do crédito tributário
As causas suspensivas da exigibilidade do crédito
tributário, previstas no art. 151, CTN, têm entrelaçamento normativo
com as normas que estabelecem o fato moratório na constituição e
cobrança do crédito tributário.
Não há como estudar a mora no direito tributário e
suas conseqüências imputadas sem perscrutar as influências que as
causas suspensivas da exigibilidade do tributo podem ostentar.
2. A moratória e a mora
Entre as causas suspensivas da exigibilidade do
crédito tributário está a moratória.
Moratória é o benefício fiscal concedido em caráter
geral ou individual, nos termos dos artigos 152 e 155 do CTN, ou seja,
sua concessão dar-se-á, necessariamente através de lei ordinária
específica (concessiva de moratória), em que deverão constar os prazos
concedidos e as datas de vencimento das prestações, bem como, as
condições para sua concessão em caráter individual.
288
Sobre o instituto o professor HUGO DE BRITO
MACHADO
261
leciona:
A lei que conceder a moratória em caráter geral fixará, além
de outros requisitos: a) o prazo de duração do favor e o
número de vencimentos das prestações, se for o caso; b) os
tributos a que se aplica, se não abranger a todos. Além
destes, a lei que autorizar a concessão de moratória em
caráter individual fixará, ainda: a) as condições para a
concessão do favor; b) se for o caso, o número de prestações
e seus vencimentos, podendo atribuir à autoridade
administrativa essa fixação; c) as garantias a serem
oferecidas pelo beneficiário.
Se a lei não dispuser expressamente de outro modo, a
moratória somente abrange os créditos definitivamente constituídos à
data da lei ou do despacho que a conceder, ou cujo lançamento já tenha
sido iniciado àquela data por ato regularmente notificado ao sujeito
passivo (CTN, art. 154).
São excluídos do benefício da moratória os que
agirem com dolo, fraude ou simulação para obtê-lo. Provado o vício, é
como se não houvesse sido concedido o favor.
ALIOMAR BALEEIRO
262
ensina-nos: "A moratória
consiste na concessão de um período de tolerância na exigência de
dívidas, não a determinado contribuinte, mas a toda uma categoria
deles, conforme a atividade profissional, a região, ou outro critério”.
Adiante, o autor pondera: "A Lei Complementar n° 24 de 7.1.1975,
condicionou a concessão de moratória, em se tratando de débitos
oriundos de ICM, à prévia definição em Convênio entre todos os
Estados-membros". Segue dizendo: "A moratória, seja de caráter geral,
seja de caráter individual, há de ter base em lei ordinária”.
261
Curso de direito tributário, 2008, p. 180.
262
Direito Tributário Brasileiro, 2000.
289
Na lição de BERNARDO RIBEIRO DE MORAES
263
:
"Moratória, idiomaticamente, equivale a dilação, adiamento,
prorrogação ou espera que se concede para o pagamento de uma dívida
vencida". Ao conceder moratória, o credor adia a cobrança da dívida,
renovando o prazo para o seu adimplemento. O citado autor esclarece
que: "Num certo sentido, podemos dizer que a moratória é o oposto da
"mora”. A pessoa que deixa esgotar o prazo de adimplemento da
obrigação, incorre em mora. A moratória implica justamente em
contrário, na dilação do referido prazo, na morte da mora (não admite
que o devedor incorra em mora)."
Portanto, para que ocorra moratória é necessário que,
antes de vencida a dívida, e de ser constituído em mora o débito,
houvesse prorrogação do prazo de vencimento da mesma.
PAULO DE BARROS CARVALHO
264
preceitua que a
moratória é a dilação do intervalo de tempo, estipulado para o
implemento de uma prestação, por convenção das partes, que podem
fazê-lo tendo em vista uma execução unitária ou parcelada. A
concessão deste novo prazo é para o cumprimento da obrigação
tributária principal. Não se confunde com a concessão do
parcelamento, pois a moratória não comporta encargos, visto que o
debito fiscal não se acha vencido. Também não se confunde com a
mora, pois é, na realidade, o seu oposto.
O conselho estadual de contribuintes, no processo nº
gr01 6788/009
265
, da 1ª câmara recurso ordinário, entendeu que o
parcelamento era uma das espécies de moratória, nos seguintes termos:
263
Compêndio de direito tributário, 2001.
264
Curso de direito tributário, 2008.
265
“Ementa. ICMS. falta de recolhimento do imposto apurado e declarado em gia pelo próprio contribuinte.
recolheu parcelas em valor inferior ao concedido pelo parcelamento solicitado com base na lei n° 10.789/99,
fato que acarretou a perda do benefício da redução da multa, agravado pelo não recolhimento da última
290
A moratória é uma das hipóteses de suspensão do crédito
tributário e segundo o art. 152, CTN, somente pode ser
concedida por lei, tanto em caráter geral como em caráter
individual, sendo que esta última modalidade se dá por
despacho da autoridade administrativa, nas condições
autorizadas na lei específica.
A Lei n° 10.789/98 tem o caráter de lei específica,
concedendo moratória nos casos em que especifica, atendendo às
condições dos art. 152 a 155 do CTN. O parcelamento do crédito
tributário é uma espécie de moratória na forma do art. 153 do CTN.”
No mesmo sentido segue o entendimento do STJ, no
recurso especial nº 835.218 - SP (2006/0071183-7) Relator: Ministro
Francisco Falcão:
APELAÇÃO EM MANDADO DE SEGURANÇA. CERTIDÃO
NEGATIVA DE DÉBITOS. ARTS. 205 E 206 DO CTN.
PARCELAMENTO.
(...)
5. Analisando-se a sistemática do CTN, tem-se o seguinte
raciocínio: parcelamento é modalidade de moratória (art. 152
e segs.); a moratória suspende a exigibilidade do crédito
tributário; a certidão de que conste a suspensão do crédito
tributário equipara-se 'ou tem os mesmos efeitos', à CND
(art. 206 c/c o art. 205) culminando na inarredável conclusão
de que quem obteve parcelamento de seus débitos tem direito
à obtenção de certidão, nos termos do art. 206 do CTN.
2.1. Parcelamento tributário e mora
O parcelamento do crédito tributário, tal qual
previsto no art. 155 – A, é instrumento normativo colocado à disposição
do sujeito ativo da obrigação tributária para, nos de lei específica,
prestação. infração caracterizada. notificação mantida. decisão confirmada. maioria. (O Conselheiro Relator
Vencido, Hamilton Adriano, Seguido Pelo Conselheiro José Gervásio Justino Deu Provimento Parcial Ao
Recurso Para Reduzir O Lançamento À Diferença Do Imposto Devido Com A Multa De Acordo Com A Lei
10.789/98. Sala Das Sessões, Em 11 De Dezembro De 2002).
291
regular a forma, prazo e condições de adimplemento da citada
obrigação.
O Código Tributário Nacional indica, em seu
parágrafo primeiro, que “Salvo disposição de lei em contrário, o
parcelamento do crédito tributário não exclui a incidência de juros e
multas.”
A expressão “Salvo disposição de lei em contrário”
autoriza o interprete a concluir que a Lei da pessoa política tem
competência para, ao conceder o parcelamento, podem excluir os juros e
as multas.
Ora, essa exclusão de juros e multas significa que lei
que instituiu o parcelamento também concedeu anistia tributária, em
relação às sanções, e remissão, em relação ao tributo devido.
2.1.1. As exclusões do Refis, juros e multa de mora
As exclusões de qualquer parcelamento em geral, e
do Refis, em particular, suscitam dois focos específicos de problemas:
(i) o critério temporal da prática do fato jurídico moratório que
implicou subtração ou diminuição nas parcelas mensais referentes aos
tributos e multas vencidos e parcelados, ou que, de alguma forma, possa
comprometer a a arrecadação dos tributos vincendos; e (ii) o perído em
que os processos administrativos ou judiciais ficam suspensos enquanto
são cumpridas as condições vigentes para a adesão ao referido
parcelamento.
292
Essas duas questões são responsáveis pela maioria
dos questionamentos administrativos e judiciais envolvendo as
exclusões do Refis.
A primeira questão envolve a perfeita identificação
do critério temporal da prática do fato jurídico moratório. Esse dado
permite que, uma vez excluído o contribuinte do parcelamento, somente
após a determinação do momento em que seja certificada a existência do
fato jurídico moratório é que as respectivas relações jurídicas
moratórias podem nascer. Antes daquele fato não há mora. Não,
também, relação jurídica moratória.
O segundo ponto importante que deve ser
considerado é o tempo em que o processo, administrativo ou judicial,
fica suspenso, enquanto o sujeito passivo cumpre com as obrigações do
parcelamento.
Com a finalidade de nos mantermos nos limites
cognoscitivos do nosso objeto selecionamos uma espécie de
parcelamento em vigor no nosso ordenamento. Trata-se de o Programa
de Recuperação Fiscal – Refis - que foi instituído pela Lei nº 9.964, de
10 de abril de 2000, destinado a promover a regularização de créditos
da União, decorrentes de débitos de pessoas jurídicas, relativos a
tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita
Federal – SRF e pelo Instituto Nacional do Seguro Social – INSS,
constituídos ou não, inscritos ou não em dívida ativa, ajuizados ou não,
com exigibilidade suspensa ou não, inclusive os retidos e não
recolhidos, com vencimento até 29 de fevereiro de 2000.
293
O ingresso no Refis dar-se-á por opção da pessoa
jurídica, que fará jus a regime especial de consolidação e parcelamento
dos débitos fiscais.
O débito consolidado será pago em parcelas mensais
e sucessivas, vencíveis no último dia útil de cada mês, sendo o valor de
cada parcela determinado em função de percentual da receita bruta do
mês imediatamente anterior, apurada na forma do art. 31 e parágrafo
único da
Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995.
Alternativamente ao ingresso no Refis, a pessoa
jurídica poderá optar pelo parcelamento, em até sessenta parcelas
mensais, iguais e sucessivas, dos débitos referidos no art. 1o,
observadas todas as demais regras aplicáveis àquele Programa.
Em ambos os casos incidem juros TJLP.
O Refis e o Parcelamento Alternativo ao Refis
seguem as mesmas regras e quando houver diferenças será
especialmente destacado.
A administração do Refis é exercida pelo Comitê
Gestor, a quem compete o gerenciamento e a implementação dos
procedimentos necessários à execução do programa e é presidido pelo
titular da Secretaria da Receita Federal do Brasil e composto pelos
titulares da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional – PGFN e do
Instituto Nacional do Seguro Social – INSS.
A opção ao Refis ou Parcelamento a ele Alternativo
pôde ser formalizada entre os dias 17.02.2000 a 28.04.2000 e entre os
dias 14.09.2000 a 13.12.2000.
294
O Refis consiste em um regime especial de
parcelamento de débitos fiscais, que foram consolidados no dia 1º de
março de 2000 ou na data da formalização do pedido, se feito antes de
março de 2000.
A opção pelo Refis exclui qualquer outra forma de
parcelamento de débitos relativos a tributos ou contribuições da SRF ou
do INSS, inclusive os com vencimento posterior a 29 de fevereiro de
2000.
O regime especial de consolidação abrangeu todos os
débitos existentes em nome da pessoa jurídica, na condição de
contribuinte ou responsável, constituídos ou não, inscritos ou não em
Dívida Ativa, ajuizados ou não, com exigibilidade suspensa ou não, bem
assim os acréscimos legais relativos à multa de ofício ou de mora e aos
juros moratórios determinados nos termos da legislação vigente à época
de ocorrência dos respectivos fatos geradores.
No caso de crédito com exigibilidade suspensa por
força de concessão de medida liminar em mandado de segurança, o
ingresso no Refis implicou dispensa dos juros de mora incidentes até a
data da opção, condicionada à desistência da respectiva ação judicial.
As empresas que estavam inativas somente podiam
optar pelo Parcelamento Alternativo ao Refis
A opção pelo Refis implicou manutenção automática
dos gravames decorrentes de medida cautelar fiscal e das garantias
prestadas nas ações de execução fiscal.
295
A exclusão da pessoa jurídica optante pelo Refis ou
pelo Parcelamento Alternativo ao Refis será efetuada mediante ato do
Comitê Gestor, observadas as disposições da Resolução CG/Refis nº
009/2001 alterada pela Resolução CG/Refis nº 20/2001.
Hipóteses de exclusão do refis: a) inobservância de
quaisquer das exigências estabelecidas nos incisos I a V do caput do art.
3º da
Lei 9964/2000;
b) inadimplemento, por três meses consecutivos
ou seis alternados, relativamente a qualquer dos tributos e contribuições
abrangidas pelo Refis; c) a constatação, mediante lançamento de ofício,
de débito abrangido pelo Refis e não incluído na confissão a que está
sujeito o optante pelo programa, salvo se integralmente pago no prazo
de 30 dias contado da ciência do lançamento ou da decisão definitiva na
espera administrativa ou judicial; d) a compensação ou utilização
indevida de créditos, prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa, como
forma de compensar valores relativos a multa de mora e de ofício; e) a
decretação de falência, extinção, pela liquidação ou cisão da pessoa
jurídica; f) a concessão de medida cautelar fiscal; g) a prática de
qualquer ato tendente a subtrair receita da optante; i) a declaração de
inaptidão no CNPJ; j) decisão definitiva, na esfera judicial, total ou
parcialmente desfavorável à pessoa jurídica, relativa a débito com
exigibilidade suspensa e não incluído no Refis, salvo se integralmente
pago no prazo de trinta dias, contado da ciência da referida decisão; l)
arbitramento do lucro da pessoa jurídica, nos casos de determinação da
base de cálculo do imposto de renda por critério diferente ao da receita
bruta; m) suspensão de suas atividades relativas a seu objeto social ou
não auferimento de receita bruta por nove meses consecutivos; n)
Inadimplência de prestações do parcelamento excepcional concedido
pelo art. 2º da Lei nº 10.189, de 2001.
A maioria dessas causas de exclusão, como dissemos
296
Ocorrida uma das hipóteses de exclusão do Refis,
implicará a exigibilidade imediata da totalidade do crédito confessado e
ainda não pago e automática execução da garantia prestada, com o
restabelecimento, em relação ao montante não pago, dos acréscimos
legais na forma da legislação aplicável à época da ocorrência dos
respectivos fatos geradores.
3. O depósito do montante integral do tributo
O sujeito passivo tributário, pretendendo questionar
a RMIT, administrativo ou judicialmente, tem a faculdade de realizar o
depósito do montante cobrado pela Fazenda Pública.
O depósito do montante integral do tributo, quer em
processo judicial, quer administrativo, suspende a exigibilidade do
tributo, quando já constituído, ou impede o início da exigibilidade,
quando já ocorrido o fato jurídico tributário, porém não constituído o
tributo.
Em termos pragmáticos, o depósito tem outra função:
evitar o fato jurídico moratório e as relações jurídicas moratórias por
ele implicadas. Assim, realizado o depósito da quantia exigida pela
Fazenda Pública a título de tributo, esses recursos não podem ser
manipulados pelo sujeito passivo antes do deslinde da questão a seu
favor.
297
4. As reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do
processo tributário administrativo
As reclamações e os recursos no processo
administrativo tributário têm o condão de suspender a exigibilidade do
crédito tributário constituído pelo lançamento tributário.
Interessa-nos diretamente tratar a mora durante o
curso do processo administrativo tributário, visto ser comum o decurso
de expressivo lapso temporal entre a constituição do crédito tributário e
a decisão administrativa final.
Temos por certo que, conforme já deixamos no item--
, ao tratarmos do termo inicial do prazo de prescrição para a Fazenda
Pública exigir do crédito tributário, que depende da forma de
constituição do crédito tributário.
Se leis tributárias atribuem ao sujeito passivo a
função de realizar a incidência da RMIT, fixando em nível individual e
concreto todos os elementos, então tem-se tributo cuja constituição é
feita pelo “autolançamento”.
Em contraparte, naqueles tributos em que a leis
tributárias atribuem à Administração Pública a competência
Vale ressaltar que tanto nos casos de tributos cuja
competência seja dada ao sujeito passivo quanto aqueles em que cabe à
Administração realizar a positivação da RMIT, quando o sujeito
passivo, na primeira hipótese, não realiza a incidência, cabe a
Administração, agora utilizando a competência supletiva para constituir
298
o tributo, realizar a incidência, aplicando, em função da mora, a sanções
tributárias previstas nas normas jurídicas.
5. A concessão de medida liminar em mandado de segurança ou a
concessão de medida liminar ou de tutela antecipada em outras
espécies de ação judicial (CTN, Art. 151, incisos IV e V)
A pragmática do processo judicial tributário
demonstra que é comum a concessão de medida liminar ou cautelar para
impedir a constituição do crédito tributário; ou, se já constituído,
impedir a inscrição em dívida ativa e posterior execução fiscal. Na
seqüência, em cognição exauriente, a decisão de mérito negar o pedido
do contribuinte, determinando-se a constituição do crédito tributário,
ou, se já devidamente constituído, a autorização para a propositura da
execução fiscal.
Surge, então, a indagação: durante o lapso temporal
em que a medida liminar esteve em vigência houve mora do
contribuinte?
Importa aqui fazer a distinção entre suas
circunstâncias temporais em que o ato de fala do Poder Judiciário – a
decisão liminar ou cautelar – foi proferido: (i) quando da concessão da
liminar anteceder ao prazo do vencimento do tributo e (ii) quando a
decisão liminar for concedida posteriormente ao vencimento do tributo.
5.1. Decisão liminar concedida antes de escoado o prazo para
constituição do crédito tributário
Dista de ser apenas diletantismo acadêmica
vislumbrar aquelas hipóteses em que o Judiciário concede liminares
299
que, além de impedir o início do curso do prazo da exigibilidade do
tributo, proíbe a Fazenda Pública de realizar o lançamento do tributo,
naquelas hipóteses em que a exação está, originariamente, submetida à
competência do lançamento de ofício; ou desobriga o sujeito passivo de
constituir a obrigação tributária dentro do prazo fixado na Lei
266
.
Nesses casos, durante a vigência da decisão liminar,
a Fazenda Pública está impedida de realizar o lançamento tributário.
Indaga-se: supondo que a decisão liminar seja
revogada por decisão de mérito, reconhecendo a improcedência do
pedido do contribuinte, como ficaria a mora durante o prazo de vigência
da medida liminar, visto que não houve lançamento tributário?
Temos em mente que durante o período de vigência
da liminar ou tutela antecipatória o contribuinte não pratica fato
jurídico moratório.
De outro lado, se, mesmo ainda não vencido o prazo
para constituição do crédito tributário, isto é, se ainda nem a Fazenda
Pública, quando originariamente competente para realizar a constituição
do crédito tributário, nem o sujeito passivo, quando lhe for outorgada
para constituir o crédito tributário, a concessão de medida cautelar que
não impeça a constituição do crédito tributário pelo passivo ou libere o
sujeito passivo da constituição do crédito, então a decisão judicial não
mexe na compostura das normas que atribuem competência para
constituir o crédito tributário. Isso quer dizer que ele (Fazenda Pública
e sujeito passivo) ficam obrigados a constituir o referido crédito, de
266
Sustentamos que somente a Lei pode estabelecer prazo para a constituição do crédito tributário, conquanto
exista posicionamento jurisprudencial relevante admitindo, em ICMS, a possibilidade de Decreto do Executivo
estabelecer este prazo.
300
modo que não o fazendo, estará em curso o procedimento omissivo que
pode culminar, ao final de cinco anos, com o ato jurídico decadencial.
Foi nesse sentido que caminhou o legislador
nacional, ao dispor no art. 63, da Lei n. 9.430/ 96:
Art. 63. Na constituição do crédito tributário destinada a
prevenir a decadência, relativo a tributos de competência da
União, cuja exigibilidade houver sido suspensa na forma dos
incisos IV e V do art. 151 da Lei n. 5.172, de 25 de outubro
de 1966, não caberá lançamento de multa de ofício.
No parágrafo primeiro vem logo a advertência de que
a multa de ofício somente não será lançada se a cautelar de suspensão
da exigibilidade for concedida ante do início de qualquer procedimento
de ofício. “§ 1º. O disposto neste artigo aplica-se, exclusivamente, aos
casos em que a suspensão da exigibilidade do débito tenha ocorrido
antes do início de qualquer procedimento de ofício a ele relativo”.
Mas adiante, no parágrafo segundo, diz que:
§ 2º. A interposição da ação judicial favorecida com a
medida liminar interrompe a incidência da multa de mora,
desde a concessão da medida judicial, até 30 (trinta) dia após
a data da publicação da decisão judicial que considerar
devido o tributo ou a contribuição.
A equivocidade da linguagem técnica do legislador
logo aparece em relação ao termo interrupção utilizado ao invés de
suspensão. Ora, se, de fato a concessão de medida judicial
interrompesse a incidência da norma jurídica que prescreve a incidência
da multa de mora deveria não haver mora antes da concessão da medida
judicial.
301
Outro argumento que tem total procedência é o
seguinte: enquanto não escoado o prazo para constituição do crédito
tributário qualquer decisão judicial que impeça a exigibilidade do
tributo, em verdade, mexe não no seu prazo de vencimento. Em verdade,
parece-nos que esta decisão põe no sistema jurídico uma condição
267
suspensiva.
5.2. Decisão liminar concedida antes do vencimento do tributo
Naquelas hipóteses em que a decisão liminar
antecede ao vencimento do tributo, a lei federal nº 9.430/96, art. 63,
parágrafo segundo, prescreve que:
§ 2º. A interposição de ação judicial favorecida com medida
liminar interrompe a incidência da multa de mora, desde a
concessão da medida judicial, até trinta dias após a data da
publicação da decisão judicial que considerar devido o
tributo ou contribuição.
De fato, qualquer que seja a circunstância, a
produção das normas individuais e concretas fruto da incidência da
regra-matriz de incidência nem sempre percorre caminho retilíneo, tal
qual previsto no nível geral e abstrato. É preciso acompanhar todo o
processo de constituição, suspensão de exigibilidade e extinção do
crédito tributário, pois, como diz MANFREDO ARAUJO DE
OLIVEIRA
268
, interpretando Austin: “Interpretar os proferimentos fora
das situações em que foram proferidas, reduzindo-os a descrição de
fenômenos espirituais ou fenômenos da alma, é o que Austin denomina
de “falácia descritiva.” E esse contexto em que os proferimentos foram
realizados somente são acessíveis por meio da enunciação-enunciada,
isto é, as marcas de espaço, tempo, pessoa e procedimento que
contextualizam aqueles proferimentos.
267
Utilizamos a expressão condição suspensiva com a carga semântica que POTHIER lhe empresta.
268
Reviravolta Lingüístico Pragmático na Filosofia Contemporânea, 1996, p. 156.
302
5.3. Decisão liminar concedida após o vencimento do tributo
Quando a decisão liminar é concedida após o
vencimento do prazo para recolhimento do tributo o contribuinte, caso
não logre êxito ao final da demanda, cabe examinar se há fato moratório
durante a vigência da medida liminar suspensiva da exigibilidade do
crédito tributário.
Essa hipótese normativa está contemplada na lei
federal nº 9.430/96, art. 63, § 2°, prescrevendo que:
§ 2º. A interposição de ação judicial favorecida com medida
liminar interrompe a incidência da multa de mora, desde a
concessão da medida judicial, até trinta dias após a data da
publicação da decisão judicial que considerar devido o
tributo ou contribuição.
Aqui, há expresso reconhecimento de que as medidas
judiciais, mesmo que liminares ou cautelares, entram em cálculo
normativo que as outras normas que documentam a incidência tributária.
E mais: as normas postas pelo Poder Judiciário têm prevalência,
chegando ao ponto de, mesmo que a liminar ou cautelar não ser mantida
em decisão de mérito, interromper a eficácia técnico-sintática da
normas jurídicas tributárias que instituem a multa de mora.
Nem poderia ser diferente.
Durante a vigência da cautelar não há conduta
exigível do contribuinte, no sentido de realizar o pagamento do tributo.
Em verdade, é como se o prazo de vencimento do tributo fosse
descolado para 30 (trinta) dias após a cassação da liminar pela decisão
de mérito que nega a pretensão do contribuinte. Há suspensão da
eficácia técnico-sintático das normas gerais e abstratas que prescrevem
o prazo de pagamento.
303
6. A suspensão da exigibilidade do crédito tributário como causa
suspensiva da eficácia técnico-sintática das normas jurídicas
moratórias
O quadro normativo que apresentamos nos autoriza
emitir proposição bastante incisiva: as suspensivas da exigibilidade do
crédito tributário, sobre suspenderem a eficácia técnico-sintática da
RMIT (se ainda não houve incidência) ou da norma individual e
concreta (se já houve a incidência) também suspende a eficácia técnico-
sintática das normas moratórias, sejam elas instituidoras de multas
moratórias, sejam de juros moratórios.
304
Capítulo X
A mora como fato jurídico tributário extintivo da
obrigação tributária
1. Correlação entre mora e extinção do crédito tributário
Algumas causas de extinção do crédito tributário
previstas no art. 156 do CTN são implicações decorrentes de fatos
jurídicos moratórios. A decadência e a prescrição, figuradas aqui como
causas de extinção do crédito tributário e não como causa impeditiva de
sua constituição e execução (CTN, arts. 173, 168 e 169), são claramente
hipóteses de mora da Fazenda Pública em relação às atividades do
contribuinte.
2. Causas de extinção do crédito tributário e mora tributária
2.1. Pagamento
A acepção mais ampla do termo “pagamento” é bem
posto por CAIO MÁRIO DA SILVA PEREIRA
269
, para quem qualquer
forma de liberação do devedor, com ou sem prestação.
Este conceito de pagamento posto por CAIO MÁRIO
muito se aproxima do conceito de adimplemento das obrigações
269
Instituições de direito civil, 1990, pp. 113 e 114
305
proposto por PONTES DE MIRANDA
270
, quando diz que o
adimplemento ou
“solutio
” em sentido amplo, abarca qualquer forma de
liberação do devedor, e em sentido estrito é a prestação pelo devedor
diretamente do objeto da obrigação
271
.
PONTES DE MIRANDA
272
também escreve que “Os
sistemas jurídicos, na maior parte, empregam a expressão ‘pagamento’
(aliás, há a mesma raiz em pagamento,
pax
e
pactum
, de modo que
pagar é pacificar), a despeito do sentido estrito de prestação de soma
em dinheiro, que passou a ser o sentido corrente.”
2.1.1. O vencimento abstrato e o vencimento concreto da obrigação
tributária
Aqui, é importante a divisão bastante operativa entre
competência, como capacidade ideal do falante de dominar o sistema de
regras abstratas, é o exercício dessa competência para produzir atos de
fala. Este exercício de competência, que não se trata mais de aptidão
genérica e abstrata, e sim individual e concreta, sobre atualizar a
competência comunicativa, fica sujeito, além das condições universais,
também aos denominados condicionamentos limitantes
273
. Esta idéia está
muito próxima daquela exposta por HUSSERL
274
, quando do “tempo
presente” ou “presente vivo”, em que presente não dado apenas por um
ponto estático na linha do tempo; ao contrário, é concebido numa
270
Tratado de direito privado, tomo XXIV, 1959, pp. 71 e seguintes.
271
No mesmo sentido é a lição de SAN TIAGO DANTAS. Clássico da literatura jurídica, 1978, p. 54, que,
após estabelecer equivalência semântica entre os termos “adimplemento” e “pagamento”, preleciona que: “É
verdade que a palavra pagamento comporta um sentido mais largo e um sentido mais restrito. Em sentido largo,
pagamento é o implemento de qualquer obrigação, de maneira que, o homem que preste o serviço a que se
comprometeu, está pagando do mesmo modo que aquele que entrega uma coisa ou se abstém de um ato.”
272
Tratado de direito privado, tomo XXIV, 1959, p. 71.
273
MANFREDO ARAÚDO DE OLIVEIRA. Reviravolta lingüístico-pragmática, 1996, pp. 293 e seguintes.
Diz o ilustre Prof. Cearense: “ Harbermas articula sua teoria da competência comunicativa em analogia com a
teoria lingüística da competência lingüística de Chomsky. Chomsky em sua teoria da linguagem distingue a
competência lingüistica de seu desempenho.”
274
NATALIE DEPRAZ. Compreender Husserl, 2007, p. 66 e ss.
306
perspectiva dinâmica, que inclui o que acabou de acontecer (passado) e
o que virá a ser (futuro).
Enfim, não só o futuro, mas também o presente, é
uma expectativa, que pode ou não ser confirmada.
Sem sair do paradigma filosófico que fundamenta as
premissas deste trabalho – o contructivismo lógico-semântico, e,
portanto, trabalhando com linguagem como constitutiva da realidade,
tem que na linguagem jurídica, operando no sistema jurídico-tributário,
essa distinção é importantíssima e deixar frutos para se entender a
incidência da normas jurídicas em geral e as normas jurídicas
moratórias, em particular. Ora, para se determinar, no nível individual
e concreto, o vencimento do tributo as normas jurídicas construídas a
partir dos enunciados do legislador da RMIT pode não ser suficiente. Há
de se investigar se outras “atualizações dessa linguagem jurídica” não
foram feitas pelo Poder Judiciário ou mesmo pela Administração
Pública, quando, por exemplo, responde determinada consulta, fixa
determinados critérios jurídicos sobre o vencimento de tributo. Enfim,
há que se perscrutar os sistema jurídico total e, conseqüentemente,
todas os atos de fala que possam ter atualizado aquela linguagem do
Legislador.
Dessa forma, precisamente em relação à mora,
agindo dessa forma, será possível determinar com certo grau de certeza
e segurança a (im)possibilidade de constituição do fato jurídico
moratório e seus correspectivos efeitos jurídicos.
Vejamos um exemplo.
307
Quando é concedida medida cautelar em Ação Direta
de Inconstitucionalidade (Adin), apenas para exemplificar uma
condicionante limitativa de tempo, a regra-matriz de incidência
tributária fica com sua eficácia sintática suspensa. Veja que essa
suspensão de decorre de ato do próprio Legislativo, que fez inserir no
sistema a RMIT. Decorre de uma decisão judicial, e, portanto, de um
outro falante com competência comunicativa para atualizar a linguagem
do direito positivo, incluindo-se aí modificar, ainda que indiretamente,
o vencimento das obrigações tributárias.
O estudo da mora no direito tributário, precisamente
em relação à extinção da obrigação tributária pelo pagamento, traz ao
debate a relevante distinção entre vencimento em abstrato e vencimento
em concreto.
Logo o início deste trabalho, entremeando premissas
com os problemas a serem equacionados, fizemos algumas incursões
sobre o direito e o tempo, sustentando, com esteio nos ensinamentos de
FRANÇOIS OST, JOSÉ LUIZ FIORIN e LOURIVAL VILANOVA, que o
tempo fenomênico (natural) não é o tempo juridicizado. E, por isso
mesmo, as categorias de simultaneiedade e sucessividade do tempo
natural, que lhe dá aquela expectativa de duração do tempo que se
referia os deterministas, não guardam relação com
Cremos não necessários maiores detalhes sobre este
item, visto que essa distinção entre a causalidade natural e a
causalidade jurídica (ou imputação) já fora exposta nas lições de
LOURIVAL VILANOVA quando, nas mesmas linhas do mestre de Viena,
HANS KELSEN, extremou a lei da causalidade natural da causalidade
jurídica, permitindo que o legislador e o aplicador do direito
308
construíssem a sua causalidade, desde que obedecesse àquela estrutura
de juízo hipotético-condicional.
Foi nessa construção que, em relação ao crédito
tributário, o vencimento abstrato do tributo corresponde àquele previsto
em norma jurídica geral e abstrata que conota o dia em que, não pago o
tributo, o contribuinte estará praticando fato jurídico moratório. É uma
previsão geral e abstrata que, em princípio, todos os contribuintes estão
submetidos. Este vencimento considera, espera que a condições normais
de início e extinção do crédito tributário sejam realizadas.
Trata-se apenas de uma expectativa normativa
congruentemente generalizada. Essa expectativa pode ou não ser
realizar. Tudo depende da dinâmica da incidência das normas
tributárias, suas hipóteses de suspensão, extinção e assim por diante.
De outra parte, o vencimento em concreto do tributo
depende da correção das variáveis normativas que podem entrecortar
aquela norma que estabelece o vencimento em abstrato.
2.1.2. A forma prova da quitação nas obrigações tributárias
Em importante estudo sobre a prova no direito
tributário a Profª. FABIANA DEL PADRE TOMÉ
275
faz importante
observação, onde distingue forma da prova no sentido procedimento
para produção da prova, comumente utilizado pela doutrina tradicional,
e forma de prova no sentido de instrumento que cartulariza a prova. Diz
a Prof. da PUC/SP:
275
A prova no direito tributário, 2005, p. 173.
309
É por meio da forma que existe a comunicação, pois apenas
se veiculado em um suporte físico o destinatário tem acesso
ao enunciado: todo enunciado exige um elemento material
que funcione como estímulo à mente do sujeito que com ele
entra em contato, desencadeando a construção significativa.
Assim entendida, a forma das provas será necessariamente
documental.
Pois bem, é deste documento que este item trata.
O devedor que entrega ao credor do conteúdo da
prestação tem direito subjetivo à produção da linguagem competente
que documente esse fato jurídico. Tem o direito subjetivo e a respectiva
ação (processo), na hipótese de não lhe ser produzida a referida
linguagem, que compete ao credor ou quem agir em seu nome e por sua
conta.
No direito tributário brasileiro a prova da quitação
da obrigação tributária varia conforme a competência tributária das
pessoas jurídicas.
Em instigante estudo sobre o tema TÁCIO
LACERDA GAMA
276
deixa patente que o recibo de pagamentos dos
tributos e sanções nada mais é do que o instrumento que documenta a
incidência da norma de pagamento. Nada mais correto. O pagamento,
em termos jurídicos, consta como elemento do antecedente da norma de
pagamento, implicando no conseqüente a extinção da relação jurídica
tributária.
276
Obrigação e crédito tributário. Anotação à margem da teoria de Paulo de Barros Carvalho. Revista de
direito financeiro tributário, 2002, 50: 98-113.
310
2.2. Compensação Tributária: explicação geral
A Ciência do Direito, produzida sob enfoque do
direito privado, tratou de conceituar a compensação de acordo com o
art. 386 do Código civil, “se duas pessoas forem ao mesmo tempo
credor e devedor uma da outra, as duas obrigações extinguem-se, até
onde se compensarem”.
No Código Tributário Nacional, a compensação
tributária está prevista entre as modalidades de extinção do crédito
tributário, e expressas nos art. 170 e 170-A, pressupondo a existência de
lei que a autorize e determine suas condições e garantias.
Não âmbito da legislação ordinária, a compensação
foi inicialmente disciplinada pela lei nº 8.383/91, sendo posteriormente
alterada pelas leis nº 9.430/96; nº 9.250/95; nº 10.637/02; nº
10.833/03; nº 11.051/04; nº 11.196/05; e nº 11.488/07.
A Lei Federal nº 8.383/91 permitia que o
contribuinte, se prévio requerimento e autorização do fisco, exercitasse
o seu direito de autocomposição de créditos tributários da mesma
espécie e destinação constitucional.
Posteriormente, a Lei nº 9.430/96, que em seus arts.
73 e 74 conferiam ao contribuinte o direito de pleitear perante a SRF a
utilização de créditos a serem restituídos para quitação de qualquer
tributo federal sobre sua administração, não pertencentes a mesma
espécie ou destinação constitucional, mas demandava prévio
requerimento e aceitação da autoridade fazendária.
311
À época os contribuintes faziam compensação por
meio de declaração de tributos e contribuições federais (DCTF),
deduzindo o imposto declarado como devido, não se aplicando as
possíveis penalidades.
Com isto, em 2001 foi editada a MP nº 2.158, que em
seu art. 90, estabeleceu a obrigatoriedade do lançamento de oficio sobre
as diferenças apuradas em declaração prestada pelo sujeito passivo
decorrente de compensação indevida ou não comprovada.
As penalidades aplicadas eram as expressas no art.
44, da Lei nº 9.430/96, que tratava das multas aplicadas ao lançamento
de oficio. Se o contribuinte deixasse de recolher o tributo seria aplicada
multa de 75%. Se realizasse a compensação com o intuito de fraudar,
seria aplicada multa de 150%.
Todavia, não existia e nem existe até hoje, legislação
referente à compensação que defina quais situações a compensação
efetuada caracterizaria sonegação, fraude ou conluio.
Em 2002, foi editada a lei nº 10.637, alterando o
instituto da compensação, passando a considerá-la como uma forma de
extinção do crédito tributário sob condição resolutória de ulterior
homologação.
Já em 2003, novas alterações foram feitas no art. 74
da lei nº 9.430/96 e ao art. 90 da MP nº 2.158/2001, através da lei nº
10.833. Aumentou-se as hipóteses de não permissão a compensação;
fixou expressamente prazo de 5 anos para homologação da
compensação; a declaração de compensação passou a ser recebida como
312
confissão de divida, inscrevendo-se em dívida ativa os débitos
indevidamente compensados.
No art. 90 da MP, alterou-se as regras de lançamento
de oficio, limitando-se a imposição de multa isolada sobre as diferenças
apuradas de compensação indevida.
No ano de 2004 a Lei nº 11.051, determinou que o
lançamento de ofício estaria limitado a imposição de multa isolada em
razão da não homologação de declaração declarada pelo sujeito passivo,
em que ficar comprovada a prática de sonegação, fraude e/ou conluio,
ou; quando a compensação for considerada não declarada – nas
hipóteses do art. 74, §12, inciso II da lei nº 9.730/96. Somente nestas
duas hipóteses é que se aplica a multa de oficio.
Em 2005 novas alterações ocorreram na aplicação da
multa isolada nos processos de compensação. A lei nº 11.196 alterou o
art. 18 da lei nº 10.833/03, as multas em hipóteses de compensação não
declarada com evidente intuito de fraude.
A MP nº 303/2006, veio para alterar o art. 44 da lei
nº 9.430/05, determinando que no inciso I, a multa passaria a ser de
75% sobre a diferença ou totalidade do tributo nos casos de falta de
pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração
inexata.
Esta alteração entrou em choque com a lei nº
10.833/03, art. 18. Vindo em 2007 uma nova MP nº 351, convertida em
lei nº 11.488, alterando mais uma vez, a aplicação da multa de oficio em
casos de compensação não homologadas e/ou consideradas não-
declaradas.
313
Neste caso, o lançamento de oficio relativo à multa
isolada, em razão da não homologação, somente ocorrerá nas hipóteses
em que restar comprovada a falsidade da declaração apresentada pelo
sujeito passivo.
Abandonou-se o critério de não homologação de
compensação em razão da ocorrência de sonegação, fraude ou conluio e
compensação não declarada. Deixou-se de definir com infrações tais
condutas, aplicando o art. 106, II, a, do CTN.
Passou a ser essencial para comprovar a falsidade da
declaração do contribuinte e, conseqüentemente, para aplicação da
multa isolada, que se comprove a presença inequívoca do dolo.
Nos casos de compensação não declarada, abre-se
novamente a possibilidade de aplicação da multa não qualificada e
qualificada, dependendo da ótica analisada pela autoridade lançadora,
pode a multa ser aplicada de 75% ou 150% para uma mesma conduta
277
.
2.2.1. A mora na compensação não declarada e não homologada
Na tentativa de manter nossa linha de argumentação,
precisamente nossas premissas alicerçadas no texto da Filosofia da
Linguagem, importante desafio nos é posto pelo instituto da denominada
“compensação não declarada”.
A lei nº 11.051/04, que altera o art. 74 da lei nº
9.430/941, trás em seu § 12 a hipótese de compensação não declarada.
277
Das multas na compensação, in Compensação tributária, coord. por Karem Jureidini Dias e Marcelo
Magalhães Peixoto, 2008, p. 331-45.
314
§123. Será considerada não declarada a compensação nas
hipóteses:
I – prevista no §3º deste artigo;
II – em que o crédito:
a) Seja de terceiros;
b) Refira-se a crédito prêmio instituído pelo art. 1º do
decreto-lei nº 491, de 5 de março de 1969;
c) Refira-se a título público;
d) Seja decorrente de decisão judicial não transitada em
julgado; ou
e) Não se refira a tributos e contribuições administrados
pela secretaria da receita federal.
Ocorrida alguma das hipóteses do §12 a compensação
será considerada não declarada. Eventual recurso em face desta decisão
não terá efeito de suspender a exigibilidade do crédito tributário, uma
vez que, tal efeito encontra-se previsto no §11, inaplicável por expressa
determinação do §13.
Ora, como pode haver compensação não declarada no
direito tributário? Sustentamos que, em verdade, a compensação, para
ser considerada não declarada, haverá de ser declarada pelo contribuinte
e não aceita pela Fazenda Pública. Interessante notar que, apesar de ser
dita “não declarada”, há duas declarações: uma, do contribuinte, que
inicia o processo de compensação; outra, da Fazenda Pública, que não
aceita como “declarada” aquela compensação feita pelo contribuinte.
Portanto, as compensações não declaradas estão
sujeitas as sanções legais, caso o contribuinte não ingresse ao judiciário
requerendo seu indébito, isto porque estas compensações foram
expulsas do mundo jurídico.
O pedido formulado pelo contribuinte e
posteriormente reconhecido pelo fisco como não declarado tem alguma
conseqüência jurídica? Quais?
315
MARIA RITA FERRAGUT
278
entende que a única
linguagem produzida pelo contribuinte, constituidora de seu débito, foi
à declaração de compensação.
A Instrução Normativa da Receita Federal do Brasil
nº 460/04 em seu art. 31, §3º, prescreve que considerada não declarada
à compensação, a fazenda poderá promover a cobrança de seu crédito.
Nos crédito já lançados de oficio ou confessados, a cobrança é imediata,
nos demais casos a fazenda deverá efetuar o lançamento.
Resta saber em qual momento o crédito os débitos
são considerados confessados pelo contribuinte.
Analisando o art. 5º, §1º do decreto lei 2.124/84,
verifica-se que a princípio qualquer documento produzido pelo
contribuinte, que relatar a existência do crédito, é considerado uma
confissão de dívida, dispensando o lançamento.
Todavia, a mesma autora critica esta interpretação,
argumentando que não basta qualquer linguagem do contribuinte para
ser considerada confissão de divida, é necessário que esta seja
competente, eleita pela lei para esse determinado fim.
Argumenta ainda que o §6º do art. 74 da lei nº
9.430/96, considera como linguagem competente somente a relativa às
compensações devidamente conhecidas pelo fisco, homologadas ou não.
Assim, conclui ser imprescindível a existência de lançamento de oficio
na hipótese de compensação não declarada.
278
Do momento da extinção da relação jurídico-tributária pelo fato jurídico da compensação, in Compensação
tributária, coord. por Karem Jureidini Dias e Marcelo Magalhães Peixoto, 2008, p. 190.
316
Parte-se do entendimento que o contribuinte confessa
seu débito nas situações de compensação não declarada, mas a norma
por ele produzida não se subsume as previstas na legislação como
suficientes para a constituição do crédito, devendo a administração
lançar de oficio. Somente nos casos de compensação não homologadas é
que se pode fazer em confissão de dívida.
KAREM JUREIDINI DIAS
279
segue o mesmo
entendimento, dispondo que com a alteração introduzida pela Lei nº
10.833/03, atribuindo as declarações de compensação efeito de
confissão de dívida, no caso se ocorrer uma compensação considerada
não declarada, esta não é documento suficiente a constituição definitiva
do crédito. Isto porque a norma individual e concreta expedida pelo
administrado foi expulsa do ordenamento jurídico. O §13 do art. 74 da
lei nº 9.430/96, alterado pela lei nº 11.051/04, afasta a hipótese de
confissão de divida para as compensações consideradas não declaradas.
Ressalta ainda que a situação discutida não se
confunde com a descrita no art. 5º §1º, do DL nº2.124/84, este
dispositivo aplica-se aos casos em que o crédito tributário já foi
confessado/constituído pelo contribuinte.
Neste caso, a compensação considerada não
declarada, precisa ser notificada ao contribuinte, devendo ser lançada
de oficio, uma vez, que a referida compensação deixou de pertencer ao
mundo jurídico.
Para as compensações consideradas não declaradas, a
administração deverá efetuar o lançamento de oficio, uma vez que, a
279
Decadência e prescrição para constituição e cobrança do crédito tributário objeto de compensação, in
Compensação tributária, coord. por Karem Jureidini Dias e Marcelo Magalhães Peixoto, 2008, p. 52.
317
referida compensação foi retirada do sistema o veiculo introdutor da
pretensa confissão de dívida.
Por outro lado, se expressamente não homologada a
compensação, pela autoridade administrativa, no prazo decadencial, esta
sim, está definitivamente constituído o crédito tributário pela entrega da
Dcomp (é considerada como documento hábil tanto a extinção da
obrigação tributária sob condição resolutória quanto a própria
constituição do crédito tributário).
Nas compensações não homologadas, após o devido
processo legal, é veiculo introdutor competente de confissão de divida,
podendo ser cobrada sem o procedimento de lançamento de oficio,
iniciando o prazo prescricional da notificação da não homologação. A
certidão de divida ativa será titulo executivo extrajudicial, devendo ser
acompanhada da Dcomp e da notificação de não homologação.
JOSÉ HENRIQUE LONGO
280
, sobre o assunto,
dispõe que na hipótese de não homologação da compensação que gerou
saldo negativo de IRPJ, não haverá prejuízo ao fisco, pois haverá a
incidência de juros a ser cobrados em divida confessada e cuja
compensação não foi homologada contando da data anterior a do saldo
negativo gerado pela extinção da estimativa com a compensação não
homologada.
280
Saldo negativo de IRPJ decorrente de estimativa quitada por compensação não homologada, in.
Compensação tributária, coord. por Karem Jureidini Dias e Marcelo Magalhães Peixoto, 2008, p. 238.
318
2.2.2 Homologação da compensação e mora
Realizado o encontro do crédito com o débito pelo
próprio contribuinte, a Fazenda Pública terá 05 (cinco) anos para
homologar expressamente essa compensação. Não ocorrendo essa
homologação expressa extintiva da obrigação tributária, sobrevirá a
homologação tácita, decorrente da mora da Fazenda Pública em exercer
a competência para homologar ou não, expressamente, a compensação.
A compensação de tributos federais tem o prazo para
homologação de até 05 (cinco) anos, conforme previsão do art. 73,
parágrafo 5, da Lei 9.430/96.
2.3. A mora e a prescrição e a decadência como forma de extinção
do crédito tributário
A composição do direito positivo pela linguagem se,
por um lado, permite a aplicação do instrumental teórico colhido na
Semiótica, facilitando a construção do sentido das normas jurídicas, por
outro lado permite ao legislador produzir enunciados os mais diversos,
ora com palavras e expressões distintas para significar o mesmo
regramento, ora as mesmas palavras e expressões para se referir a
regramentos distintos.
As expressões decadência e prescrição no direito
tributário são exemplos atuais desta confusão semântico-pragmática e
que, a pretexto de se implementar suposta uniformidade e economia no
discurso legislado, acaba por potencializar os vícios imanentes à
qualquer linguagem.
319
2.3.1. A decadência e a mora no direito tributário
Não é tarefa das mais fáceis compreender a
decadência e a prescrição no direito tributário. Veja-se, por exemplo,
que a decadência prevista no art. 173, CTN, é extintiva da competência
de a Fazenda Pública constituir o tributo pelo lançamento. Aqui,
aparece a decadência como causa extintiva do crédito tributário.
No primeiro súbito de vista o interprete mais
apressado poderia indagar: ora, a decadência é causa impeditiva do
exercício da competência para constituir o crédito tributário, como pode
figura entre as causas extintivas do crédito tributário? Existindo o fato
jurídico decadência jamais poderia existir o fato jurídico decadencial
extintiva do crédito tributário.
2.3.2. A prescrição como fato jurídico moratório extinto do crédito
tributário
Interposto o recurso ou a reclamação administrativa
nos termos da legislação vigente o crédito tributário terá sua
exigibilidade suspensa. E assim permanecerá até que sobrevenha
decisão administrativa da qual não caiba mais recurso.
Um primeiro ponto diz respeito ao conceito de
constituição definitiva do crédito tributário. Se é da notificação ao
sujeito passivo tributário ou do decurso do prazo de 30 (trinta) dias
após a decisão administrativa (decisão administrativa irreformável), nos
termos do inciso IX do art. 156, CTN.
320
Aqui, a constituição da mora somente será levada a
cabo na decisão administrativa final. O contribuinte pode logra êxito ou
não na demanda. Somente a decisão definitiva na esfera administrativa
Na hipótese de o contribuinte lograr êxito na
demanda, não terá praticado o fato jurídico moratório. Não haverá
início de contagem de prazo para a Fazenda Pública executar o crédito
tributário, visto que fora julgado definitivamente extinto na esfera
administrativa.
Contudo, se o lançamento tributário for procedente,
permanece aberta a discussão: terá sido constituído o crédito tributário
definitivamente, para fins de início de prazo de prescrição do direito de
a Fazenda Pública propor a execução fiscal?
Entendemos que a notificação do lançamento
tributário realizado pela administrativa constitui definitivamente o
crédito tributário. Não imutavelmente. Mas definitivamente. Contudo,
outras normas impedem o início do curso do prazo de prescrição. Isso
porque, sem conduta exigível judicialmente, também o início do curso
do prazo prescricional para se exigir a conduta não tem início. Seria
inominável contradição admitir-se que, a despeito de se suspender a
exigibilidade do crédito tributário, entender que o prazo de prescrição
para exigência judicial daquela mesma conduta continua em curso.
Assim, as normas que suspendem ou impedem a
exigibilidade da conduta também suspende o curso do prazo
prescricional para se exigir aquela mesma conduta judicialmente.
321
2.3.2.1. A “prescrição” intercorrente e mora da Administração
Pública
Questão das mais relevantes atualmente diz respeito
à duração do processo administrativo tributário, bem assim sobre a
existência de mora durante o trâmite do processo administrativo.
Aqui, importa analisar dois dispositivos importantes.
O art. 40, da Lei nº 6.830 está assim redigido:
Art. 40. O Juiz suspenderá o curso da execução, enquanto não for
localizado o devedor ou encontrados bens sobre os quais possa recair a
penhora e, nesses casos, não correrá o prazo de prescrição.
§ 1º. Suspenso o curso da execução, será aberta vista dos autos ao
representante judicial da Fazenda Pública.
§ 2º. Decorrido o prazo máximo de 1 (um) ano, sem que seja localizado o
devedor ou encontrado bens penhoráveis, o juiz ordenará o arquivamento
dos autos.
§ 3º. Encontrados que sejam, a qualquer tempo, o devedor ou os bens,
serão desarquivados os autos para prosseguimento da execução.
§ 4º. Se da decisão que ordenar o arquivamento tiver decorrido o
prazo prescricional, o juiz, depois de ouvida a Fazenda Pública,
poderá, de ofício, reconhecer a presrição intercorrentes e decretá-la de
imediato. (§ 4º, acrescentado pela Lei nº 11.051, de 29 de dezembro de
2004).
Dessa forma, temos como fato jurídico moratório
extintivo do crédito tributário o decurso do prazo de cinco da decisão
judicial que decretar o arquivamento dos autos.
Consagrou-se no direito tributário brasileiro, em
nível geral e abstrato, a prescrição intercorrente no direito tributário.
Trata-se de outro instituto jurídico com a mesma denominação, visto
que a prescrição, ao menos em termos de Teoria Geral do Direito,
somente dizia respeito à possibilidade ou não de interposição de ação
322
judicial. Depois de proposta, não seria possível que o fato jurídico
moratório prescricional extinguisse o processo judicial e o direito sobre
o qual se funda ação. Pode até ser que outro fato moratória realize tal
mister, mas será outro instituto jurídico que não a prescrição.
Todo caso, denominemos prescrição ou preclusão,
certo que da decisão que ordenar o arquivamento dos autos começa-se
contar 5 (cinco) anos para que ocorra o fato jurídico moratório
“prescricional.”
Não pensamos assim. Não é somente a propositura da
competente ação judicial que bloqueia o curso do prazo de prescrição no
direito brasileiro. Além da interposição, é preciso que as partes
cumpram prescrições que surgem no curso do processo, sob pena de
perderem não só o direito de praticá-los a qualquer tempo, mas de
perder o direito de prosseguir com a ação judicial. Assim ocorre com a
prescrição intercorrente no direito tributário, agora prescrita no art. 40,
da Lei 6.830/80.
Todo caso, denominemos prescrição ou preclusão
processual, certo é que da decisão que ordenar o arquivamento dos autos
começa-se contar 5 (cinco) anos para que ocorra o fato jurídico
moratório “prescricional.”
2.4. A conversão de depósito em renda
A previsão normativa de possibilidade de o sujeito
passivo depositar, em juízo ou administrativamente, o valor do tributo
exigido pela Fazenda Pública.
Veja-se que somente com a conversão do depósito em
renda é que o crédito tributário estará extinto.
323
Enfatizamos: não é o depósito que extingue o crédito
tributário. É a sua conversão em renda.
Interessante notar que o depósito é um dos
mecanismos postos à disposição do sujeito passivo para evitar que,
sucumbindo na demanda, não pratique fato jurídico moratório que
enseje a aplicação dos juros moratórios.
Convém ainda anota aquelas hipóteses em que o
sujeito passivo ingressa em juízo com ação judicial questionando o
tributo, depositando-o para fins de suspensão da exigibilidade do
crédito, e, deixando a Fazenda Pública de realizar o ato administrativo
de lançamento. Ao final de demanda, o sujeito passivo não logra o êxito
pretendido, fazendo supor, de antemão, que à Fazenda Pública caberia o
levantamento da quantia depositada.
Afinal, a Fazenda Pública, mesmo sabendo que o
tributo encontrava-se com a exigibilidade suspensa, tinha o dever de
lançar o tributo questionado, e, não o fazendo, estaria em mora?
2.5. O pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos
termos do disposto no artigo 150 e seus §§ 1º e 4º
Entre o pagamento antecipado e a homologação do
lançamento há entretempo que a relações jurídicas entre sujeito passivo
e a Fazenda Pública ficam em estado de latência.
O que ocorre entre o pagamento antecipado e
homologação do pagamento
324
2.5.1. A homologação tácita e a mora decorrente do silêncio jurídico
Nos tributos sujeitos ao “autolançamento” ao sujeito
passivo tributário é atribuída a competência para fazer incidir a RMIT,
constituindo a obrigação tributária e o crédito tributário, reservando-se
à Fazenda Pública a competência para, se concordar com a atividade do
sujeito passivo, homologá-la; se não concordar, empreender esforços
para realizar o lançamento de ofício, substitutivo daquele
“autolançamento”, que deveria ter sido praticado pelo sujeito passivo e
não o foi.
O silêncio, escreve MARIA TERESA
ALBUQUERQUE PEREIRA
281
, para que seja juridicamente relevante é
preciso que seja descrito no antecedente de uma norma, fazendo irradiar
efeitos.
É isso que ocorre com a homologação tácita.
2.6. A consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2º do
artigo 164;
O sujeito passivo pode efetuar a consignação
judicial em pagamento do crédito tributário exigido pela Fazenda
Pública. A função precípua da consignação em pagamento é exatamente
evitar que ocorra o fato jurídico moratório que dê ensejo ao surgimento
das relações jurídicas denominadas “juros e mora”, “multa de mora” ou
“multa de ofício”.
A propositura da ação judicial de consignação em
pagamento, ao tempo em que evita que o devedor pratique o fato
281
A Instituição Jurídica do Silêncio, à Luz da Teoria Comunicacional do Direito, 2003, p. 114.
325
jurídico moratório, tem como pressuposto a mora do credor. Os três
pressupostos que autorizam o contribuinte a interpor a ação de
consignação em pagamento são hipóteses em que o credor – Fazenda
Pública – pratica fato jurídico moratório ao (i) recusar o recebimento do
tributo, (ii) opor condição ao recebimento do tributo ou penalidade ao
cumprimento de dever instrumental ou mesmo ao pagamento de outo
tributo, (iii) subordinar o recebimento do crédito tributário à exigência
administrativa sem fundamento em lei, ou, por fim, (iv) exigir tributo
que outra pessoa jurídica também exige.
A decisão judicial que julgar procedente a
consignação feita pelo contribuinte terá como um dos efeitos extinguir o
crédito tributário, convertendo em renda a quantia depositada.
Em qualquer caso, somente ocorrerá a extinção do
crédito tributário em relação ao valor efetivamente consignado pelo
contribuinte e convertido em renda. Qualquer diferença em relação à
parte do crédito tributário não consignado, não recebido pela Fazenda
Pública ou que o contribuinte não demonstre, por meio da consignação,
evitar os efeitos do fato jurídico moratório, somente a decisão judicial
dirá se o fato jurídico moratório foi praticado pelo credor, ao não
receber a prestação, ou pelo contribuinte, ao não realizar a consignação.
A definição do tempo do fato jurídico moratório e do sujeito
responsável pela sua prática somente serão conhecidos na decisão
judicial de mérito.
2.7. A decisão judicial passada em julgado
A decisão judicial passada em julgado favorável ao
sujeito passivo teria o condão de extinguir o crédito tributário.
326
Será que esse trânsito em julgado extintivo do
crédito tributário seria apenas depois de escoado o prazo para
interposição de ação rescisória? Se não, como ficaria a questão da mora
em relação ao contribuinte, quando a Fazenda Pública propusesse ação
rescisória e lograsse êxito na demanda?
2.8. Caso fortuito, força maior e a impossibilidade da prestação no
direito tributário.
PONTES DE MIRANDA
282
adverte: “Não há mora
sem demora; por isso mesmo, se a prestação não mais pode ser feita,
não há mora: há impossibilidade da prestação.”
Depois, arremata:
Se a prestação não admite demora (só há mora se a prestação
admite demora), dá-se impossibilidade da prestação: o
devedor não mais pode oferecer, nem o credor reclamar a
prestação. Só há, aí, indenização pela não-execução, segundo
os princípios.
3. A mora e os deveres instrumentais
Os deveres imputados aos sujeitos passivos distam de
ser apenas aqueles relacionados ao pagamento dos tributos.
O feixe de normas prescritoras de deveres
instrumentais atribuídos aos sujeitos passivos assume relevo no direito
tributário vigente.
282
Tratado de direito privado, tomo XXIII, 1959, p. 118.
327
A esses deveres são atribuídos termos para os seus
cumprimentos e ao descumprimento desses termos são atribuídas
sanções pecuniárias (v. g. multas moratórias) ou não pecuniárias (v. g.
interdição de estabelecimentos, proibição de emissão de talonários de
notas fiscais, etc...).
3.1. A suspensão da exigibilidade do crédito tributário e a mora nos
deveres instrumentais.
O artigo 151 do CTN, ao mesmo tempo em que traz
as causas de suspensão de exigibilidade do crédito tributário, também
insere no ordenamento interessante dispositivo que estabelece a
incomunicabilidade da suspensão do crédito tributário (direito subjetivo
da Fazenda Pública) em relação à suspensão dos deveres instrumentais,
sejam eles instrumentos necessários à constituição do crédito, sejam
deles decorrentes da inserção deste crédito, então com exigibilidade
suspensa, no ordenamento jurídico.
A suspensão da exigibilidade do crédito tributário,
embora suspenda a eficácia técnico-sintática da RMIT, não suspende a
eficácia dos deveres instrumentais correlacionados ao tributo.
328
Capítulo XI
A mora comportamental da Fazenda Pública no direito
tributário
1. A mora na repetição do indébito tributário
Passados aqueles instantes em que tratamos da mora
estrutural e o indébito tributário, onde a inércia do sujeito passivo
culmina com a relação jurídica moratória extintiva da competência para
repetir o indébito tributário, chegou o momento de examinarmos com
maior acuidade os termos e variáveis que se entrecruzam no
procedimento de repetição do indébito tributário.
1.1. Regra-Matriz de Repetição do Indébito
A análise da compostura da norma geral e abstrata da
Regra-Matriz de Repetição do Indébito (RMRI) nos quadrantes deste
trabalho explica-se pela necessidade do estudo da decadência e da
prescrição na repetição do indébito tributário (ou débito do Fisco). Não
seria consistente caminhar nesses escaninhos sem antes palmilhar a
norma geral de repetição do indébito.
329
1.1.1. Definição e estrutura lógica
Da mesma forma que a Regra-Matriz de Incidência
Tributária, a Regra-Matriz de Repetição do Indébito é composta de
antecedente e conseqüente, ligados entre si pela causalidade jurídica ou
imputação.
1.1.2 Critérios do antecedente
A Regra-Matriz de Repetição do Indébito tem no seu
antecedente, à semelhança da Regra-Matriz de Incidência Tributária, os
seguintes critérios: (i) material; (ii) espacial; e (iii) temporal.
O critério material é constituído pelo evento
pagamento extintivo do crédito tributário (art. 156 do CTN) e o fato
(linguagem) do reconhecimento de que o pagamento é indevido. O
critério espacial coincide com o âmbito de validade da RMIT, qual seja,
o território onde a referida norma tem validade.
Como dissemos já no título deste trabalho, nosso
enfoque é a decadência e a prescrição diante do controle concentrado de
constitucionalidade, em que sobressai a impostergável necessidade de
estudo mais acurado do aspecto temporal da RMIT, isto é, do tempo em
que o evento pagamento foi realizado, extinguindo o crédito tributário,
em confronto com decisão de mérito resultando na inconstitucionalidade
da RMIT.
330
1.1.2.1 O limite temporal à constituição do fato pagamento
indevido na declaração de inconstitucionalidade
Ainda sobre o aspecto temporal, é importante ter em
conta que, mesmo no caso de declaração de inconstitucionalidade da
RMIT pela via concentrada, a decisão do STF não tem o condão de ser
tomada como novo
dies a quo
do pagamento indevido. Esta constatação
é importante, visto que os prazos de decadência e prescrição para
repetir o indébito tributário continuam com o
dies a quo
no evento
pagamento (no caso dos tributos sujeitos a lançamento) ou homologação
(no caso dos tributos sujeito à constituição pelo sujeito passivo) do
pagamento e não o trânsito em julgado da declaração de
inconstitucionalidade. De outro lado, como será melhor explicado
quando tratarmos da decadência e da prescrição do direito de repetir o
indébito tributário, eventual decisão cautelar em ADIn e ADC pela
constitucionalidade da RMIT suspende os prazos decadencial e
prescricional do direito de repetir o indébito tributário, porquanto o
Fisco e o Judiciário ficam proibidos de constituir o fato jurídico
“pagamento indevido” enquanto perdurar a cautelar com efeito
vinculante. Ademais, se presentes os requisitos da cautelar, deverá esta
ser deferida pelo STF, porquanto essa atitude evita que sejam
constituídos direito adquiridos, coisa julgada e ato jurídico perfeito,
que são limites constitucionais impostos ao STF no disciplinamento dos
efeitos da declaração de inconstitucionalidade.
1.1.3 Critérios do conseqüente
O critério subjetivo aponta para inversão de posições
dos sujeitos relacionados na RMIT. Assim, na norma de repetição do
331
indébito, o sujeito ativo é, em princípio, o contribuinte que figurara no
pólo passivo e o sujeito passivo é a pessoa jurídica detentora da
capacidade tributária que estava no pólo ativo da relação jurídica
tributária.
No que pertine à sujeição ativa, dissemos que é o
contribuinte “em princípio”, porque há previsão no Código Tributário
Nacional (CTN), art. 166, de que nos tributos que comportem por sua
natureza transferência do respectivo encargo financeiro
283
, será feita a
quem provar que assumiu o referido encargo ou, no caso de tê-lo
transferido a terceiro, estar por este devidamente autorizado.
2. A mora e o princípio constitucional da não-cumulatividade
O adimplemento da obrigação tributária nos tributos
constitucionalmente submetidos ao princípio da não-cumulatividade
ganhou especial relevo, principalmente no ICMS, visto que o art. 155,
parágrafo 2, I, prevê que o tributo:
I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em
cada operação relativa à circulação de mercadorias ou
prestação de serviços com o montante cobrado nas
anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito
Federal.
A expressão “montante cobrado”, dentre as hipóteses
interpretativas possíveis, equivaleria a tributo pago, de modo que
somente quando houvesse o adimplemento da obrigação anterior é que a
operação subseqüente teria direito ao crédito decorrente da não-
cumulatividade.
283
Apesar das contundentes críticas tecidas a este dispositivo, por opção metodológica, preferimos apenas
mencioná-las, sem adentrar em maiores questionamentos, porquanto não seria esse o objetivo do presente
trabalho.
332
2.1. Mora e crédito tributário
O direito ao crédito aqui examinado decorre da
incidência da norma constitucional que estabelece o princípio da não-
cumulatividade. Não se trata, portanto, de indébito tributário, onde as
regras que determinam a compensação têm ampla liberdade em nível
infraconstitucional.
Portanto, tratando-se de norma constitucional que
confere ao particular o direito de, realizando operação interestadual,
que, no caso do ICMS não pode ser isenta, não-tributada ou submetida à
alíquota-zero, apropriar-se deste crédito.
Surgiu, então, o questionamento sobre a
necessidade de se verificar, no nível individual e concreto, a existência
ou não de recolhimento por parte do vendedor da mercadoria localizado
no Estado remetente. Inúmeras foram as tentativas de utilização da
expressão “montante cobrado” para denotar o efetivo recolhimento do
tributo na operação, para, só aí, surgir o direito de crédito para o
adquirente da mercadoria. Com isso, na hipótese de o contribuinte
vendedor da mercadoria praticasse fato jurídico moratório, não
efetuando o recolhimento dos tributos – ICMS ou IPI – não haveria para
o adquirente da mercadoria o direito de crédito. Essa concepção parte
da premissa equivocada de que o direito de crédito do contribuinte
destinatária surgiria não só da incidência da RMIT, mas também da
efetiva extinção do crédito tributário.
333
2.2. Mora e débito tributário
Dissemos que o crédito examinado neste capítulo
dizia respeito ao decorrente da incidência do princípio constitucional da
não-cumulatividade.
Pois bem, o crédito tributário que aqui nos interessa
é aquele fruto da incidência da RMIT. No caso do ICMS, as operações
mercantis que consubstanciam vendas de mercadorias, a prestação de
serviços de comunicação ou de transporte intermunicipal e
interestadual, desde que não isentas e, portanto, submetidas à
incidência, geram para o vendedor o dever de recolher o referido
tributo. Entretanto, sendo o ICMS tributo não-cumulativo, parte desse
débito tributário é pago com os créditos decorrentes da incidência da
regra da não-cumulatividade e parte em moeda corrente. São duas
moedas de pagamento.
Em termos de possibilidades jurídicas não é
incomum, além de inadimplir o débito naquela parte em que poderia ter
sido pago com o crédito decorrente da não-cumulatividade, o
contribuinte não pagar o crédito que deveria ter sido pago normalmente
em moeda corrente. Pratica, assim, fato jurídico moratório em relação
às duas partes do débito tributário: aquela que deveria e poderia ter sido
paga em créditos e aquel´outra que deveria ser adimplida em moeda
corrente.
Esse fato jurídico moratório, independente da forma
de pagamento que poderia ter sido adotada, implica tanto incidência de
juros de mora quanto de multas.
334
2.3. Mora e compensação entre débito e crédito
A compensação tributária, entendida como encontro de
relações jurídicas, onde, de um lado, temos o contribuinte devedor de
débito tributário
Entre o critério temporal em que surge o direito de
crédito para o contribuinte e o critério temporal em que surge o direito
de crédito da Fazenda Pública pode intercorrer espaço de tempo
considerável para que ocorra o encontro de relações jurídicas entre
crédito e débito. E deste encontro de relações pode ainda decorrer mais
algum tempo para que a Fazenda Pública realize a competente
homologação, quando for assim exigida pela legislação estadual.
As conseqüências jurídicas desses diferentes
momentos do surgimento do (i) crédito tributário, (ii) do débito
tributário, (iii) do encontro de relações jurídicas (compensação
tributária), e, finalmente, (iv) da homologação da compensação podem
ser examinadas nas questões já enfrentada pelo Judiciário. Trata-se dos
efeitos do aproveitamento extemporâneo dos créditos de ICMS, nos
termos do item seguinte.
3. A mora e os créditos extemporâneos de ICMS
O aproveitamento de créditos de ICMS decorrentes
do princípio da não-cumulatividade enseja questão interessante em
relação à correção dos seus valores.
O conceito de “causa” da mora, na forma já exposta
neste trabalho pode nos auxiliar na compreensão do tema.
335
A mora, aqui, não é em relação ao cumprimento da
obrigação tributária decorrente da incidência da regra-matriz de
incidência tributária, e sim, o crédito cujo sujeito ativo é o contribuinte
e o sujeito passivo a Fazenda Pública, e que decorre da incidência da
regra-matriz da não-cumulatividade.
Bem sabemos que o ICMS, por determinação
constitucional, é não-cumulativo. Essa não-cumulatividade é
operacionalizada por intermédio da compensação tributária, onde o
crédito das operações anteriores tributadas
284
é compensado com débito
advindo das operações seguintes.
Ocorre que nem sempre o contribuinte adquirente de
mercadorias no mercado interno consegue compensar todo o crédito com
débitos de ICMS surgidos na vendas mercadorias. Com isso, há o
acúmulo do crédito de ICMS que só em momento bem posterior à sua
aquisição poderá ser compensado.
Nesse caso, há o crédito acumulado, mas não há o
débito para ser compensado. Há mora, portanto, na compensação
tributária, fruto da inexistência de débito para ser compensado.
Outra situação absolutamente distinta da anterior é
aquela em que o contribuinte, sendo sujeito ativo de crédito decorrentes
da incidência da não-cumulatividade, e, ao mesmo tempo, também é
sujeito passivo de débito de ICMS, não realiza a compensação
tributária, seja por qual motivo for. Nesse caso em que estão presentes
as relações jurídicas de crédito e de débito ao mesmo tempo, temos a
configuração normativa do fato jurídico moratório do contribuinte.
284
A palavra “tributada” está em oposição à isenta, não-tributado ou submetida à alíquota-zero, que, nos termos
do art. 155, § 2°, II, “a”, não geram direito de crédito para a operação seguinte, bem como implicará anulação
dos créditos relativos às operações anteriores.
336
Mesmo assim, o crédito do ICMS deverá ser atualizado monetariamente,
visto que a Constituição – e somente ela poderia fazê-lo – prescreveu a
mora no aproveitamento do crédito como fato jurídico suficiente
mutilador do princípio da não-cumulatividade.
4. Interseção entre obrigação tributária e os deveres instrumentais
O art. 167 do Código Tributário Nacional, ao
prescrever critérios para a repetição do indébito tributário, traz duas
importantes conexões que o direito positivo tributário estabelece entre
(i) tributo e sanção e (ii) obrigação tributária e deveres instrumentais.
Já na esfera da repetição do indébito tributário.
Primeiro, vejamos a relação que estabelece entre
tributo e sanção.
Ao dizer que “A restituição total ou parcial do
tributo dá lugar à restituição, na mesma proporção, dos juros de mora e
penalidades pecuniárias” o direito positivo tributário estabelece, mais
uma vez, vinculação as distintas obrigações tributárias: aquelas
decorrente da Regra-Matriz de incidência tributária, que o tributo, e
aquela parte fruto da incidência das diversas Regras-Matriz, sejam elas
sancionatórias, como é no caso das multas moratórias, sejam
remuneratórias, que é a hipótese dos juros de mora no direito tributário.
Noutra passagem, onde está grafado que “salvo as
referentes às infrações, de caráter formal, não prejudicadas pela causa
da restituição”, o dispositivo legal acaba por estabelecer relação entre
as multas originadas do descumprimento da obrigação tributária e as
que decorrem do fruto do descumprimento de deveres instrumentais. E
337
mais: entre estas últimas, estabelece ainda a distinção entre
descumprimento de deveres formais prejudicados pela causa da
restituição e os que não sejam prejudicados pela causa da restituição.
Para exemplificar esta última distinção feita pelo
CTN suponhamos que um determinado tributo seja declarado
inconstitucional. Suponhamos ainda que determinado sujeito passivo,
sendo autuado pela Fazenda Pública, sob os fundamentos de que deixou
de pagar o tributo em determinado mês, além de não ter cumprimento
com o dever instrumental de emitir nota fiscal, realize o pagamento do
tributo, com os acréscimos legais, vale dizer, juros de mora e multa de
ofício, além do pagamento da multa relativa ao descumprimento do
dever instrumental. Ora, com a declaração de inconstitucionalidade do
tributo, além da restituição integral do seu valor, acrescidos dos juros
de mora e multa de ofício pagos, a Fazenda Pública deve também
restituir o valor da multa aplicada sob o fundamento de descumprimento
do dever instrumental. Afinal, extinto o tributo com a declaração de
inconstitucionalidade, a causa jurídica de extinção do tributo – a
inconstitucionalidade – também extingue o dever instrumental.
4.1. O termo inicial da mora da Fazenda Pública na devolução do
indébito tributário
Outro ponto importante está no parágrafo único do
art. 167, § único do CTN: “A restituição vence juros não capitalizáveis,
a partir do trânsito em julgado da decisão definitiva que a determinar.”
338
4.1.1. Juros na repetição do indébito tributário
Na repetição do indébito tributário, nos termos do
parágrafo único, art. 167
285
, CTN, há incidência de juros a partir do
trânsito em julgado da decisão definitiva que a determinar.
Examinar a natureza jurídica desses juros, vale dizer,
se são remuneratórios ou moratórios é constitui objeto de nossa análise.
Já deixamos registrado nosso posicionamento no
sentido de que no Sistema Jurídico Tributário não qualquer empecilho
para se reconhecer, ao lado dos juros moratórios, a possibilidade de
juros compensatórios no direito tributário. Isso tanto na relação jurídica
fruto da incidência da RMIT, onde a Fazenda Pública é o sujeito ativo e
o Administrado o sujeito passivo, quanto na relação jurídica produto da
incidência da RMRIT, onde a Fazenda Pública figura como sujeito
passivo e o administrado como sujeito ativo.
Temos por certo que os juros a que se refere o
parágrafo único, do art. 167, têm natureza moratória. O Legislador
atribui-lhe como termo inicial a definitividade da decisão, judicial ou
administrativa, que determinar a restituição do indébito tributário.
Mesmo assim, temos que registrar que a falta de
assimetria entre a obrigação tributária decorrente da incidência da
RMIT e a obrigação de repetição do indébito tributário decorrente da
incidência da RMRIT, visto que naquela, o termo inicial dos juros de
mora é o vencimento do tributo, enquanto que nesta apenas a
285
Art. 167. (...)
(...)
Parágrafo único: A restituição vence juros não capitalizáveis a partir do trânsito em julgado da decisão
definitiva que a determinar.”
339
definitividade da decisão, administrativa ou judicial, que determinar a
repetição do indébito constitui fato jurídico moratório suficiente e
necessário ao nascimento da relação jurídica moratória denominada de
“juros de mora”. Há absoluta falta de simetria que não consulta aos
valores atribuídos aos princípios constitucionais da Isonomia,
fundamento que, embora episodicamente, tenha fundamentando
importante decisão do Superior Tribunal de Justiça.
Ainda mais: tanto a decisão administrativa da qual,
pelas normas processuais, não possa ser revista pela Administração
Pública, quanto à decisão judicial que não mais desafie recurso são
termos iniciais para a fixação do termo inicial dos juros de mora na
repetição do indébito tributário. Dessa forma, caso o sujeito passivo
resolva requerer, inicialmente, o crédito de que é sujeito ativo perante a
Administração Pública, nos termos do art. 168, CTN, e a decisão
administrativa seja pelo indeferimento, restará ao referido sujeito ativo
ingressar com ação anulatória da decisão administrativa, nos termos do
art. 169, CTN. Do trânsito em julgado desta decisão judicial terá início
o curso dos juros moratórios na repetição do indébito tributário.
Outra questão bastante tormentosa é a questão da
incidência dos juros de mora em relação ao valor cartularizado no
precatório, entre a formação do referido requisitório e o efetivo
pagamento.
Com efeito, o CTN, ao menos no que se refere ao
indébito tributário, nada prescreve sobre eventual suspensão do curso
do prazo moratório entre a data em que for formado o precatório e o seu
efetivo pagamento.
340
4.1.1. Ausência de multas de mora na repetição do indébito
tributário: outra reflexão sobre a assimetria nas relações jurídicas
tributárias
O exame do direito positivo tributário brasileiro
revela a inexistência de multa de mora na repetição do indébito
tributário, em contranota às multas moratórias e de ofício previstas para
as hipóteses de ausência de constituição do crédito tributário e da
ausência de pagamento.
Esta verificação do direito positivo revela absoluta
assimetria entre as relações jurídicas decorrentes da incidência da RMIT
e a RMRIT, quer no que se refere à prescrição de multas, quer no se
refere aos termos inicias dos juros de mora, foi registrado no item –
deste trabalho.
A esta assimetria devemos acrescentar outra ainda
mais grave, qual seja, a inexistência da multa de mora decorrente da não
repetição do indébito tributário.
341
Capítulo XII
A mora e as decisões dos Tribunais em controle de
constitucionalidade
1. O controle de constitucionalidade das normas tributárias no
Brasil e a possibilidade de contraditoriedades entre decisões em
controle abstrato e em controle concreto
O direito constitucional brasileiro possui duas
formas de controle de constitucionalidade: o abstrato e o concreto.
No controle abstrato os legitimados propõem ação
específica com a finalidade de fazer a o Judiciário, de forma
concentrada perante o STF, aprecie a constitucionalidade de
determinada norma.
Os instrumentos processuais postos à disposição dos
legitimados são: (i) Ação Direta de Inconstitucionalidade por Ação ou
Omissão (Adin) (ii) Ação Declaratória de Constitucionalidade (ADC) e
Ação de Descumprimento de Preceito Fundamental.
Já controle concreto, os legitimados acionam o
Judiciário, de forma difusa (qualquer órgão do Poder Judiciário), para
que se posicionem em relação à constitucionalidade de norma jurídica
aplicável ao caso concreto, confirmando-a ou afastando, para, em
seguida, apreciar a questão de mérito em exame.
342
Ao aplicar a norma jurídica ao caso concreto, quando
julga em controle concreto de constitucionalidade, ou quando interpreta
a norma jurídica e a Constituição Federal, revelando contradição entre
normas jurídicas, como ocorre nas ações de controle abstrato, o
Judiciário, ao aplicar o direito positivo, cria direito positivo
286
. Realiza
a incidência, até mesmo para se certificar de que determinada norma é
constitucional ou inconstitucional
Nem sempre as decisões tomadas pelo Judiciário em
controle concreto de constitucionalidade, aí inclui-se o próprio STF,
contém o mesmo entendimento emanado de decisão em controle
abstrato.
E mais: há hipóteses em que o próprio STF muda de
entendimento em relação à determinada matéria,
É o caso, apenas para exemplificar, o da
possibilidade de tomada crédito de IPI, quando as entradas são
tributadas, porém saídas são submetidas à alíquota-zero, isenção ou
não-tributado.
Será que há mora dos contribuintes que aproveitaram
esse crédito e compensaram com tributos devidos?
Supondo que seja sedimentada a jurisprudência do
STF, no sentido de que não há mais o direito de crédito, o sujeito
286
EROS ROBERTO GRAU, Ensaio e discurso sobre interpretação/aplicação do direito, 2002, pp. 54-55,
afirma com total procedência: “Aqui me permito lembrar que sempre foi assim; independentemente de
cogitarmos de ‘criação’ de direito pelo Juiz; tem de ser assim. Em outros termos: não se trata de afirmamos que
as decisões judiciais possuem eficácia geral, são normas individuais, supõem a criação de uma norma geral que
serve de justificação à sentença, ou que os juízes formulam normas novas não vinculantes a textos normativos
preexistentes; afirmo a ‘criação’ de direito pelos juízes como conseqüência do próprio processo de
interpretação.”
343
passivo que compensou tributos devidos com aqueles créditos está em
mora?
2. A questão da mora e as decisões do Judiciário em controle
abstrato
As decisões do Judiciário em controle abstrato de
constitucionalidade têm efeito vinculante em relação à Fazenda Pública
e ao Judiciário de instâncias inferiores, e eficácia
erga omnes
em
relação aos administrados.
2.1. Decisão cautelar de inconstitucionalidade e mora
A decisão cautelar que prescreve a
inconstitucionalidade de norma tributária primária dispositiva ou
sancionatória atinge diretamente a eficácia técnico-sintática dessas
normas, comprometendo o sucesso de suas aplicações.
Mas não é só.
A medida cautelar, que, sendo veículo introdutor de outra
(s) norma (s), tem estrutura de norma geral e concreta, que insere no sistema
jurídico outra norma cujo conseqüente seja a inconstitucionalidade da RMIT,
tem a seguinte estrutura normativa:
Hipótese:
dado a existência de problemas de ineficácia técnico-
sintática ou semântica da RMIT;
Conseqüente:
deve ser a suspensão da sua eficácia técnico-
sintática da RMIT.
344
Interessante notar que a o conseqüente da norma
posta pela cautelar suspende, de forma expressa, a eficácia técnico-
sintática apenas da RMIT. Nada é prescrito, de forma expressa, sobre as
demais normas (p. ex.: normas de decadência, de prescrição, as que
prevêem deveres instrumentais, etc...). Somente uma interpretação
sistemática, levando-se em conta outras normas de direito constitucional
e tributário, bem assim postulados de Teoria Geral do Direito podem
nos ajudar a também entender que outras normas ficam igualmente com
a eficácia técnico-sintática suspensa. Sobre esse tema voltaremos
adiante.
Fiquemos com a estrutura da medida cautelar.
A análise do antecedente e do conseqüente da norma
posta pela cautelar poderá levar o intérprete mais apressado a contrapor
o seguinte argumento: se RMIT não apresenta eficácia técnico-sintática
como pretender suspender a eficácia técnico-sintática da norma? Daí, no
início desse trabalho, a ênfase dada à linguagem como único modo do
Direito se expressar. E não qualquer linguagem; mas apenas a
competente. Assim, enquanto não for produzida a linguagem
competente, “constituindo” a ineficácia técnico-sintática da norma
tributária, ela apresenta-se com esse atributo. É preciso que um órgão
competente (STF), por intermédio de procedimento adequado (ADIn ou
ADC), constitua a ineficácia técnico-sintática da norma tributária, como
o faz o provimento cautelar.
Do contrário, por maior prestígio e seriedade que o
intérprete da norma jurídica ostente na comunidade jurídica, não tem
sua opinião natureza normativa, nem sequer é fonte do direito. É nessa
linha que PIMENTA BUENO
287
ensina:
287
Direito Público Brasileiro e análise da Constituição do Império, 1978, p. 69.
345
(...) Pela necessidade de aplicar a lei deve o executor ou
Juiz, e por estudo pode o Jurisconsulto formar sua opinião a
respeito da inteligência dela, mas querer que essa opinião
seja infalível e obrigatória, que seja regra geral, seria dizer
que possuía a faculdade de adivinhar qual a vontade e o
pensamento do legislador, que não podia errar, que era
possuidor dessa mesma vontade e inteligência; e isso seria
certamente irrisório.
Um exemplo pode melhor elucidar a questão. Se
tomarmos em linha de conta que o Sistema Constitucional Tributário
estabelece, em algumas hipóteses, hierarquia normativa entre a lei
complementar
288
e a ordinária, de modo que sem aquela esta não pode
instituir licitamente o tributo, temos que admitir que a produção da lei
ordinária antes que a lei complementar tenha sido produzida enseja um
problema relacionado à ineficácia técnico-sintática. É dizer: a falta de
lei complementar torna sem eficácia técnico-sintática a lei ordinária;
advindo, daí, inconstitucionalidade. Nesse caso, eventual cautelar
suspensiva da eficácia técnico-sintática da RMIT instituída pela lei
ordinária (conseqüente) teria no antecedente o relato em linguagem da
ineficácia técnico-sintática da RMIT.
2.1.1. A concessão da cautelar: créditos tributários constituídos e
os não constituídos
De logo, é prudente deixar claro que se toma em
linha de conta dois marcos temporais quando do deferimento da
cautelar: (i) a ocorrência/não-ocorrência do evento jurídico tributário e
(ii) entre os eventos já ocorridos, quais créditos tributários foram
constituídos e quais não foram constituídos.
288
Sobre o assunto, JOSÉ SOUTO MAIOR BORGES. Lei complementar tributária, 1975.
346
Este cenário, apenas aparentemente simples, tem
desafiado o jurista dogmático a realizar a intersecção entre a “Ciência e
a experiência”, e entre a “teoria e a prática”
289
. Com efeito, a
estabilidade das normas individuais e concretas postas no ordenamento
por derivação da RMIT e o respectivo crédito tributário, de um lado; e,
de outro, a estabilidade das relações jurídicas impeditivas da ponência
de tais normas no sistema jurídico, provoca uma espécie de tensão no
sistema jurídico nem sempre de fácil solução. Contribui para o
agravamento (ou abrandamento, dependendo da perspectiva) do
problema a circunstância de que o próprio direito tributário, para
estabilizar as expectativas normativas e reduzir a complexidade do
sistema jurídico-positivo
290
, cuidou de estabelecer prazos de decadência
e de prescrição para que o crédito tributário seja constituído (arts. 150,
§ 4º; 173, CTN), e, uma vez constituído, que seja executado (CTN, art.
174). De outro lado, também cuidou de fixar limites à repetição do
indébito por parte do sujeito passivo, pela decadência e pela prescrição,
nos termos dos arts. 168 e 169 do CTN. Daí a clarividente importância
de se divisar esses estágios do crédito tributário quando do deferimento
da cautelar e da decisão de mérito.
Durante o curso de vigência da cautelar de
inconstitucionalidade a Fazenda Pública está impedida de constituir o
tributo (nas hipóteses de lançamento tributário), bem assim o sujeito
passivo está desobrigado de constituir do tributo, naquelas hipóteses em
que estaria originariamente obrigado, conforme prescrição do art. 150,
CTN.
Ora, todas as normas jurídicas que disponham em
sentido contrário à posta pelo STF, mesmo que em decisão liminar, têm
289
RICARDO GUIBOURG. Derecho, sistema e realidad. 1996, passim.
290
NIKLAS LUHMANN. Sociologia do direito I, 1983, p. 47
347
as respectivas eficácias técnico-sintáticas suspensas. Dito por outro giro
lingüístico, todas as normas tributárias que tomem o fato jurídico mora
como suficiente e necessário ao estabelecimento de relação jurídica
moratória têm a eficácia técnico-sintática suspensas, até que sobrevenha
decisão final da Egrégia Corte sobre o mérito da demanda.
Também, por via reflexa, a referida decisão também
suspende a eficácia técnico-sintática das normas que prescrevem relação
jurídica moratória em relação.
2.1.2. Decisão de mérito dando pela constitucionalidade e a mora
Ao definir pela constitucionalidade de determinado
tributo, em controle abstrato de constitucionalidade, é possível que,
entre o termo de inicial de vigência dessa norma e a o trânsito em
julgado da decisão do STF, o sistema jurídico tenha sedimentado
relações jurídicas que tiveram por pressuposto a inconstitucionalidade
reconhecida pelo próprio Poder Judiciário.
2.1.2.1. Possibilidade de regulação dos efeitos jurídicos decorrentes
da mora
Neste cenário normativo, aparece a possibilidade de
concessão de efeitos prospectivos na declaração de constitucionalidade
como instrumento estabilizador das relações jurídicas sedimentadas.
3. Decisão cautelar de constitucionalidade e mora da Fazenda
Pública na devolução do indébito tributário
A concessão de medida cautelar em controle abstrato
de constitucionalidade, na hipótese de a decisão ser pela
348
constitucionalidade da RMIT ou de RMDI, tem efeito vinculante quanto
aos demais órgãos dos Poderes Judiciário e Executivo, devendo todos os
processos que versarem sobre aquela causa de pedir ficar suspensos até
que ocorra o julgamento de mérito.
Durante a vigência da cautelar de constitucionalidade
os Poderes Judiciário e Executivo estão impedidos de afastar a
constitucionalidade da norma declarada, ainda que provisoriamente,
constitucional pela Corte Suprema.
Com este quadro normativo, qualquer forma jurídica
de revisão daquele tributo (v. g: repetição do indébito, compensação ou
ressarcimento em espécie) ou daquela conduta exigida pela RMDI, estão
com a eficácia técnico-sintática suspensas, mesmo que a cautelar nada
fale sobre elas.
3.1. O ICMS na base de cálculo do PIS e da Cofins: o RE 240.785 e a
ADC nº 18-5/DF: questões relacionadas à mora
Vejamos um exemplo bastante atual na jurisprudência
constitucional do Brasil.
Em 13 de agosto de 2008 o STF deferiu cautelar na
ADC nº 18-5/DF, suspendendo o julgamento de todas as ações judiciais
em curso que tivessem por objeto a discussão sobre a composição da
base de cálculo do PIS e da Cofins, precisamente em relação ao valor do
ICMS.
A cautelar, além de suspender o julgamento de todos
os processos em que se discuta a constitucionalidade da referida base de
cálculo, também suspendeu a execução das decisões judiciais já
349
proferidas, desde que o fundamento jurídico dessas ações já julgadas
seja o mesmo da referida Ação Declaratória de Constitucionalidade.
Com este tabuleiro normativo surge a seguinte
questão: se, eventualmente, o STF vier a julgar improcedente a ADC nº
18-5/DF, prescrevendo a inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na
base de cálculo do PIS e da Cofins, será que, durante o período de
vigência da cautelar, haveria a Fazenda Pública praticado fato jurídico
moratório ao não devolver os indébitos requisitados e ao não permitir a
exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da Cofins?
Pensamos que a resposta é negativa. E mais: com os
fundamentos muito próximos daqueles que alinhamos para justificar a
inexistência de mora do sujeito passivo durante o período de vigência
de liminar que suspende a exigibilidade do crédito tributário.
Dessa forma, não havendo fato jurídico moratório e
seguindo a mesma linha de argumentação que utilizamos naquelas
hipóteses de concessão de cautelar de inconstitucionalidade, devemos
concluir que, ao conceder a medida cautelar de constitucionalidade nas
ações de controle abstrato e concentrado, com efeito vinculante, o STF
também suspender a eficácia das normas que disciplina a decadência e
de prescrição do direito do sujeito passivo repetir o indébito tributário.
Isso porque, ao conceder a cautelar de constitucionalidade com efeito
vinculante, ficam o Judiciário das outras instâncias e a Fazenda Pública,
administrativamente, impedidos de, ao argumento da
inconstitucionalidade, constituir e devolver ao sujeito passivo o
indébito tributário.
Por essa razão, também entendemos que o STF, ao
conceder à cautelar, deveria, na forma de contracautela, suspender, de
350
forma expressa, a eficácia técnico-sintática das normas que estipulam os
prazos de decadência e de prescrição em relação à repetição do
indébito, construídas, basicamente, com os enunciados dos artigos. 168
e 169 do CTN.
Essa suspensão expressa das referidas normas de
decadência e de prescrição, bem assim daquelas normas que obrigam o
Poder Judiciário e a Administração Pública de julgarem os processos em
determinado prazo, contribuem para que relações jurídicas não sejam
constituídas durante a vigência da cautelar, assim também contribui
para que relações jurídicas constituídas não sejam desfeitas durante a
vigência da referida cautelar.
3.2. Decisão de mérito dando pela constitucionalidade do tributo e a
mora do sujeito passivo durante a vigência da decisão cautelar de
inconstitucionalidade
A concessão de medida cautelar em processo de
controle abstrato de constitucionalidade, prescrevendo, ainda que em
análise superficial e provisória, a inconstitucionalidade da norma
tributária, além do tornar aplicável a legislação anterior, caso existente,
proíbe que os demais órgãos do Poder Judiciário, Administração Pública
e os particulares realizem a incidência da norma cuja
constitucionalidade fora afastada.
Suponhamos que, no julgamento de mérito, o STF
decida pela constitucionalidade, surge o problema dos efeitos dos fatos
jurídicos moratórios ocorridos durante a vigência da cautelar de
inconstitucionalidade.
351
3.2.1. Possibilidade de regulação dos efeitos jurídicos decorrentes da
mora: efeitos prospectivos e mora no direito tributário
A concessão de medida cautelar, julgando, ainda que
provisoriamente, a RMIT inconstitucional suspende sua eficácia
técnico-sintática, sem mexer na vigência e na validade.
A decisão cautelar tem efeito vinculante para os
demais órgãos da Administração e do Poder Judiciário, bem como
eficácia
erga omnes
em relação a todos os sujeitos passivos do tributo.
É dizer: suspende-se a eficácia técnico-sintática da RMIT para todos os
sujeitos passivos e os todos os órgãos da Administração e do Poder
Judiciário.
No julgamento de mérito é possível que a decisão
cautelar não seja confirmada, hipótese em que o STF julga-a
constitucional.
E os sujeito passivos tributários que deixaram de
recolher o tributo durante a vigência da medida cautelar deverão, a
partir da vigência da decisão de mérito, recolher, além do tributo, os
valores decorrentes da mora? Houve mora?
A doutrina e a jurisprudência têm se debatido sobre
esse tema no afã de encontrar caminhos seguros para disciplinar os
efeitos produzidos pela norma declarada inconstitucional. Dizem
alguns, transportando para o direito constitucional a teoria dos atos
jurídicos, tratar-se de ato normativo inexistente
291
, outros entendem ser
nulo
292
, e outros ainda entendem ser anulável
293
, sempre correlacionando
291
CELSO RIBEIRO BASTOS. Curso de direito constitucional, 1999, p. 388.
292
PONTES DE MIRANDA. Comentários à Constituição de 1959, tomo I, p. 377, aduz que “no sistema
jurídico brasileiro, a técnica da decretação de nulidade da lei ou de outra regra jurídica por infração à
352
a espécie de vício com a possibilidade ou não de mantença dos efeitos
294
do ato declarado inconstitucional no ordenamento jurídico.
Muitos sustentam, ora assentados na teoria da
inexistência ora na nulidade, a automática expulsão de tais normas do
sistema. É nessa linha que caminha VICENTE RÁO
295
quando afirma,
sob o argumento de manter a unidade hierárquica do sistema normativo,
que:
(...) a validade do sistema decorre da subsunção das normas
inferiores às superiores, estando assim todo o sistema
submetido à observância da norma fundamental orientadora
de tal ordem jurídica. De sorte que, quando esta se modifica,
revogam-se todas as leis, decretos, regulamentos anteriores,
pelo fato de – sendo a Constituição a norma máxima do
sistema e devendo o mesmo estar em total concordância com
os ditames nela propugnados – todas as normas que vigiam
validamente antes do seu aparecimento e que a partir de sua
existência com ela discordam acharem-se a partir da data de
sua entrada em vigor automaticamente revogadas.
Conforme já ressaltamos noutra oportunidade, temos
algumas divergências em relação aos argumentos do Eminente
Constituição é de origem norte-americana. A técnica serve ao princípio da legalidade é de origem mais remota
e ligada, essencialmente, ao velho direito luso-brasileiro. Os atos públicos, ainda concebidos como enunciados
de regras jurídicas, se ofendem à lei, são ilegais, e, pois, nulos”. Também com argumentos semelhantes
FRANCISCO CAMPOS. Direito constitucional, 1956, v. I, p. 430.
293
HANS, Kelsen. Teoria pura do direito, 2000, p. 304. É interessante anotar os comentários de LOURIVAL
VILANOVA. Causalidade e relação no direito, 2000, p. 307, sobre o pensamento kelseniano. Diz o saudoso
jurisconsulto pernambucano que "se ocorrer defeituosidade no percurso procedimental, a norma gerada não
nasce nula. É anulável, o que requer outro procedimento, normativamente estruturado, para desconstituir a
norma impugnável”. Mais adiante arremata: “substancialmente, o mesmo ocorre com a norma inconstitucional
que violar o processo de produção”.
294
Cf. REGINA MARIA MACEDO NERY FERRARI. Efeitos da declaração de inconstitucionalidade, 1999,
p. 117.
295
GILMAR MENDES, Jurisdição constitucional, 1998, p. 256, sustenta que este entendimento tem respaldo
constitucional. Diz o eminente Professor com a acuidade que lhe é peculiar que “o princípio do Estado de
Direito, fixado no art. 1
o
, a aplicação imediata dos direitos e garantias fundamentais, consagrada no § 1
o
do art.
5
o
da CF, a vinculação dos órgãos estatais aos princípios constitucionais, que daí resulta a imutabilidade dos
princípios constitucionais, no que concerne aos direitos fundamentais e ao processo especial de reforma
constitucional, ressaltam a supremacia da Constituição. Do art. 5
o
, XXI, da CF, que assegura a qualquer
indivíduo que seja impedido de exercer um direito constitucional, garantido em virtude da omissão dos órgãos
legislativos, o direito de reivindicar uma atividade legislativa mediante a propositura do mandado de injunção,
pode-se concluir que não apenas os direitos fundamentais, mas todos os demais direitos subjetivos
constitucionais assegurados, vinculam os órgão estatais”.
353
VICENTE RÁO. Além de sustentarmos a necessidade de retirada das
normas individuais e concretas que ainda puderem sê-lo, entendemos
que nem todos os atos podem ser retirados pelo STF na decisão de
inconstitucionalidade, nem por outras autoridades competentes e pelo
procedimento adequado em função da declaração de
inconstitucionalidade
296
. Assim, em princípio, permanecem essas normas
no ordenamento; umas ainda passíveis de expulsão; outras não. Essa
situação é que tem gerado controvérsias no direito pátrio. Concordamos,
neste ponto, com a solução proposta por GILMAR FERREIRA
MENDES
297
, quando, mesmo tendente a aceitar a teoria da nulidade da
lei inconstitucional, afirma que:
Conseqüência lógica da declaração de nulidade
ex tunc
da
norma inconstitucional deveria ser a eliminação do
ordenamento jurídico de todos os atos praticados com
fundamento nela. Todavia, essa depuração total
(
Totalbereinigung
) não se verifica nem nos sistemas que,
como o alemão, fixaram uma regra particular sobre as
conseqüências jurídicas da declaração de nulidade, nem
naqueles que, como o brasileiro, utilizam as fórmulas
gerais de preclusão.
Ademais, não é estranha à grande maioria dos
constitucionalistas que o processo objetivo não tutela direitos
subjetivos
298
, até porque não há relação jurídica no nível das normas
gerais e abstratas, não sendo, pois, da índole da decisão resultante tratar
amplamente das relações jurídicas construídas a partir de norma
declarada inconstitucional.
296
Cf. nesse sentido REGINA MARIA MACEDO NERY FERRARI. Efeitos da declaração de
inconstitucionalidade, op. cit., p. 126, ao sustentar que “reconhecer, portanto, que a norma inconstitucional é
nula, e que os efeitos desse reconhecimento devem operar ex tunc, estendendo-os ao passado de modo absoluto,
anulando tudo o que se verificou sob o império da norma assim considerada, é impedir a segurança jurídica, a
estabilidade do direito e sua própria finalidade”. Também conferir JOSÉ AFONSO DA SILVA. Curso de
direito constitucional positivo, 2000, p. 55.
297
GILMAR FERREIRA MENDES, Jurisdição constitucional, 1988, p. 192.
298
ZENO VELOSO. Controle jurisdicional de constitucionalidade, 2000, p. 61, aduz que “na ação direta de
inconstitucionalidade não se estará julgando uma relação jurídica específica, uma situação particularizada, mas
a validade da norma, in abstrato. Portanto, tem por objeto da regra jurídica, em si mesma, sem considerar sua
aplicação a um caso concreto.”
354
Conforme assentado, no exercício de competência do
controle abstrato de constitucionalidade, o STF insere no sistema
jurídico norma geral e concreta, quando decide pela constitucionalidade
ou pela inconstitucionalidade. Na primeira hipótese, a norma
introduzida ratifica, “calibra
299
” a constitucionalidade da RMIT, e como
é dotada de efeito vinculante, nenhum órgão do Executivo ou do
Judiciário (exceto o próprio STF, noutro processo) pode deixar de
aplicar a RMIT sob o fundamento de sua inconstitucionalidade. De
outro lado, quando declarada à inconstitucionalidade da RMIT, duas
possibilidades são factíveis: (a) que sejam mantidos todos (ou alguns)
efeitos da RMIT postos ou a serem postos no sistema cujos eventos
tenham ocorridos até o “seu trânsito em julgado ou de outro momento
que venha a ser fixado”
300
, ou (b) que todos os efeitos gerados pela
RMIT declarada inconstitucional sejam retirados do sistema jurídico
positivo. Na primeira hipótese o STF, ao declarar a
inconstitucionalidade, retirou a vigência futura (ou vigor) da RMIT; na
segunda, retirou também a validade.
Pois bem, cremos que na hipótese “b”
retromencionada, considerando que a norma introduzida pela decisão do
STF, neste caso, retira da RMIT sua relação vinculativa com o sistema
jurídico (validade), a decisão do STF tem necessariamente efeito
vinculante (no sentido relação jurídica vinculante), visto que tanto o
Judiciário das instâncias ordinárias está proibido de autorizar a
aplicação da RMIT, quanto o próprio Estado-Administração está
igualmente proibido de,
sponte sua
, aplicar a referida RMIT por meio
de lançamentos. E a razão é que não se aplica norma sem validade.
299
A expressão “calibração” é usada por TÉRCIO SAMPAIO FERRAZ JR.
300
Lei n
o
9.868/99, art. 27, parte final.
355
De outro lado, quando o STF permitir que alguns ou
todos os efeitos (reiteramos: que são normas jurídicas individuais e
concretas) derivados da RMIT permaneçam no ordenamento jurídico, aí
temos que redimensionar o alcance do efeito vinculante da decisão, já
que alguns (ou todos) atos normativos permaneceram no sistema
jurídico, mesmo diante de uma declaração de inconstitucionalidade com
ou sem pronúncia de nulidade.
Nesse arcabouço ganha relevância a questão dos
efeitos normativos (i. é, das normas individuais e concretas) produzidos
(ou com as condições de produção já cumpridas) pela derivação da
RMIT declarada inconstitucional
301
antes da decisão de mérito e o
possível disciplinamento desses efeitos pelo STF.
Atualmente, o tema é regido pelo art. 27 da Lei n
o
9.868/99
302
, que está assim enunciado:
Art. 27. Ao declarar a inconstitucionalidade de lei ou
de ato normativo, e tendo em vista razões de
segurança jurídica ou de excepcional interesse social,
poderá o Supremo Tribunal Federal, por maioria de
dois terços de seu membros, restringir os efeitos da
declaração de inconstitucionalidade ou decidir que ela
só terá eficácia a partir de seu trânsito em julgado ou
de outro momento que venha a ser fixado.
301
Restringem-se as ponderações às hipóteses de declaração de inconstitucionalidade da RMIT, uma vez que,
sendo a decisão pela constitucionalidade, mesmo que no curso da ADIn/ADC haja sido deferida liminar pela
inconstitucionalidade. O disciplinamento dos efeitos ao final poderá recair sobre a possibilidade de introduzir
novas normas no Sistema e não de retirar as que foram postas.
302
Não é nosso objetivo examinar a constitucionalidade desse dispositivo, porquanto estamos imbuídos apenas
do ânimo de tornar possível sua aplicação, considerando os limites constitucionais estabilizadores de normas
jurídicas (v.g. coisa julgada, ato jurídico perfeito e direito adquirido). Mesmo assim convém mencionar o lúcido
entendimento de PAULO ROBERTO LYRIO PIMENTA (Efeitos da decisão de inconstitucionalidade em
direito tributário, 2002, p.99) no sentido de que, além de inútil é inconstitucional o art. 27 da Lei n
o
9.868/99,
pois “Os efeitos da pronúncia de inconstitucionalidade indiscutivelmente são aspectos substanciais da decisão,
escapando, por tal motivo, à regulamentação por lei ordinária.”
356
Interpretamos este enunciado da seguinte forma: (i)
existindo razões de segurança jurídica, ou (ii) existindo excepcional
interesse social, e (iii) alcançada a maioria de dois terços dos membros,
poderá o STF restringir os efeitos da declaração de
inconstitucionalidade ou fixar outro momento a partir do trânsito em
julgado para que a declaração de inconstitucionalidade produza efeitos.
Os dois primeiros requisitos são alternativos; o terceiro é cumulativo
com um dos dois primeiros.
Ocupa-nos neste momento a questão da restrição dos
efeitos da declaração de inconstitucionalidade.
No que atina ao disciplinamento dos efeitos da
declaração de inconstitucionalidade, o enunciado legal é expresso no
sentido de que a regra é o da não regulação dos efeitos ocorridos
durante a vigência da norma declarada inconstitucional, o que implica
dizer que, em princípio, não devem ser mantidos
303
no sistema jurídico.
Apenas se razões de segurança jurídica ou excepcional interesse social e
tendo sido alcançada a maioria de dois terços é que tais efeitos (alguns
ou todos) podem ser mantidos.
Vê-se ainda os resquícios da teoria da nulidade
ab
initio
da norma declarada inconstitucional, devendo, por isso, todos os
seus efeitos serem retirados da ordem jurídica.
304
303
Nesse sentido LÊNIO LUIZ STRECK. Hermenêutica jurídica e (M) crise, 2002, p. 541, ao examinar o art.
27 da Lei n
o
9.868/99. Diz o eminente autor que “está-se diante, pois, de uma espécie de ‘inconstitucionalidade
por tempo certo’ ou ‘inconstitucionalidade interrompida’, quebrando a tradição de dar efeito ex tunc às ações
direta de inconstitucionalidade.”
304
Demonstra a mesma preocupação SACHA CALMON NAVARRO COÊLHO. O controle da
constitucionalidade das leis e o poder de tributar na Constituição de 1988, 1999, p. 203, ao assinalar que “(...)
restou arraigado o dogma de que as decisões da Suprema Corte, quer as pronunciadas no sistema difuso, quer as
prolatadas no sistema concentrado – o que é grave – possuem sempre efeito ex tunc. A combinação desse efeito
com a possibilidade de rescisórias, mesmo sem ofensa à literal disposição de lei, como predicado no CPC, é
simplesmente devastadora para a segurança jurídica dos jurisdicionados, sem falar na inutilização do processo
difuso de controle constitucionalidade...”.
357
Assim, os efeitos referidos, que são normas jurídicas
individuais e concretas, somente permanecem no ordenamento jurídico
se, declarado inconstitucional seu fundamento de validade, houver
excepcional interesse social ou razões de segurança jurídica
305
.
Transportando para o direito tributário, a declaração de
inconstitucionalidade da RMIT implicaria, necessariamente, a retirada
das normas individuais e concretas, derivadas daquela RMIT e
veiculadas por atos administrativos de lançamentos tributários ou por
autolançamento do sujeito passivo, a menos que excepcional interesse
social ou razões de segurança jurídica laborem em contrário
306
. Afinal,
conforme nos ensina ROQUE ANTONIO CARRAZZA
307
,
Quando se sustenta que as normas jurídicas devem ser
irretroativas, não se está simplesmente a enunciar que as leis
não podem retroagir, mas que também aos demais atos
jurídicos estatais (atos administrativos e decisões judiciais
reiteradas, que forma a jurisprudência) é interdito fazê-lo,
sob penas de deixar as pessoas sob o garante da incerteza e
da insegurança.
Portanto, o alcance da remoção dos efeitos jurídicos
da RMIT declarada inconstitucional é de fundamental importância para
se saber acerca da retirada ou não da sua validade. Se a decisão do STF
retirar todas as normas individuais e concretas derivadas da RMIT,
entenderemos que, junto com a vigência, tratada mais adiante, também
305
Tomamos aqui a expressão segurança jurídica como um “interpretante lógico”, na linguagem de Charles
Sanders Peirce eloquentemente exposta por CLARICE VON OERTZEN DE ARAÚJO , Semiótica do Direito,
2005, p. 102. Diz a ilustre Profª. da PUC/SP: “O princípio da segurança jurídica, primado dos ordenamentos
jurídicos contemporâneos, principalmente os sistemas de direito continental do período pós-guerra, revela-se
como signo normativo cuja ação é descrita por Peirce como sendo de natureza apta à produção dos
interpretantes lógicos. (...). E continua na mesma página: “Os tipos legais, nascidos da conjugação desses
princípios proporcionam a possibilidade de classificar a conduta e permitem aos intérpretes antever e
prognosticar as prováveis reações dos aplicadores do direito, seja em esfera administrativa ou judicial. Tal
previsibilidade apresenta-se como uma fórmula para o controle da arbitrariedade que se deseja evitar nas
decisões judiciais.”
306
A retirada dos efeitos pelo STF da norma declarada inconstitucional deve obedecer a limites constitucionais,
v. g., o ato jurídico perfeito, a coisa julgada e direito adquirido. Para maior análise do tema consultar Robson
Maia Lins, 2005, pp. 189 e ss.
307
Efeitos ex nunc e as decisões do STJ, 2008, pp. 61 e 62.
358
resta ceifada a relação de pertinencialidade da RMIT com o sistema,
restando, portanto, inválida.
Essa linha de argumentação levaria o intérprete mais
apressado a concluir que faltante um daqueles requisitos ou não sendo
alcançada a maioria de dois terços, o STF, automaticamente, retiraria a
validade das normas individuais e concretas derivadas da RMIT
declarada inconstitucional. E mais: que a referida RMIT não mais
estaria apta a ser positivada e gerar novas normas individuais e
concretas, se os “eventos tributários”
308
tiverem ocorrido antes da
declaração de inconstitucionalidade.
É que a dicção do art. 27 da Lei nº 9.868/99 não
prescreve tudo acerca da retirada dos efeitos da RMIT declarada
inconstitucional. Há outros limites impostos pela Constituição Federal
que sequer o STF pode olvidar em suas decisões de
inconstitucionalidade. É o caso do ato jurídico perfeito, do direito
adquirido e da coisa julgada
309
. Presentes uma dessas formas de
preclusão, que tem o condão de estabilizar direitos subjetivos, mesmo
que ausentes algum daqueles requisitos exigidos pelo art. 27 da referida
Lei, não poderá o STF com a decisão de inconstitucionalidade
simplesmente “limpar” o sistema jurídico
310
. Portanto, ao invés de
concordar com MOREIRA ALVES
311
, que reconheceu expressamente que
308
Usamos a expressão “eventos tributários” por falta de melhor expressão. Com efeito, só ser “jurídico” e
“tributário” o fato jurídico, enquanto enunciação-enunciada. O evento é do mundo real, fenomenológico,
consumível no tempo e no espaço, não sendo de boa técnica predicá-lo de “jurídico” nem muito menos de
“tributário”.
309
Cf. HUMBERTO ÁVILA, 2008, pág. 124, quando conclui que “Do ponto de vista de proteção ao
contribuinte, a coisa julgada irá garantir a manutenção dos efeitos da decisão particular, sem que eles possam
ser prejudicados pela decisão geral posteriormente proferida pelo Poder Judiciário. E isso acontece porque a
segurança jurídica irá proteger, de um lado, a boa-fé do contribuinte que confiou na eficácia da decisão do
Poder Judiciário e, de outro, a irretroatividade da decisão geral, proferida após a solução do conflito particular
já atingido pela coisa julgada.”
310
Vêm bem a calhar os ensinamentos de MÁRCIO AUGUSTO DE VASCONCELOS DINIZ. Controle de
constitucionalidade e teoria da recepção. 1995, p. 41, que, com base na segurança jurídica, sustenta a
necessidade de ponderação acerca do dogma da nulidade ab initio da lei declarada inconstitucional.
311
Rp. 980, Rel. Min. Moreira Alves, RTJ n. 96, p. 496 (508).
359
a validade de uma lei declarada inconstitucional representaria uma
ruptura com o princípio da supremacia da Constituição, entendemos
exatamente o contrário: o não reconhecimento de validade de uma
norma jurídica declarada inconstitucional, implicando assim
manutenção de efeitos passados na ordem jurídica, quando presentes
certas razões de natureza constitucional (v.g. direito adquirido, coisa
julgada, e ato jurídico perfeito) é um imperativo do princípio da
supremacia da Constituição.
Daí a importância crucial de se buscar um exame
mais acurado desses limites constitucionais impostos à invalidação de
normas jurídicas pelo controle abstrato de normas pelo Supremo
Tribunal Federal. É o que pretendemos fazer nos itens seguintes.
Mas não é só.
A mudança de orientação de jurisprudência até então
dominante num Tribunal Superior, mesmo que não envolva declaração
de inconstitucionalidade, é um dos temas de maior atualidade na
jurisprudência pátria.
Dois casos são emblemáticos: o primeiro diz respeito
à jurisprudência sedimentada do STF, no sentido de que o sujeito
passivo de Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), quando
adquiria insumos submetidos à alíquota-zero, não-tributado ou isento,
teria o direito de crédito para compensar com o tributo devido nas
operações subseqüente; (ii) a isenção em relação ao PIS e à Cofins das
sociedades profissionais, criada pela Lei Complementar nº 70, não teria
sido revogada pela Lei Ordinária nº 9.430/96, chegando o STJ a sumular
a matéria no enunciado nº 276.
360
Nas hipóteses de mudança de orientação
jurisprudencial fixada pelo Pleno de Tribunal Superior, envolvendo ou
não declaração de inconstitucionalidade, em obediência ao
sobreprincípio da segurança jurídica e dos princípios da irretroatividade
da norma tributária, o impedimento à incidência das normas moratórias
para eventos e fatos sociais ocorridos antes da referida mudança
jurisprudencial seria um critério que, sobre ser bem aceito e até
utilizados algumas vezes pelo direito tributário, transmite relevante
estabilidade do ordenamento jurídicos. Portanto, não permitir a
incidência de juros moratórios e multas moratórias que seriam devidos
caso implementadas retroativamente a nova interpretação da
jurisprudência seria critério objetivo para se estabelecer limites
temporais à modulação de efeitos em matéria tributária.
Quanto a fixação da orientação jurisprudencial
envolver matéria constitucional ingressa no debate outra variável
extremamente polêmica nas comunidades acadêmicas e tribunais
administrativos e judiciais do Brasil. Trata-se do conteúdo normativo da
Súmula 343, do STF, que entende não caber rescisória por violação à
literal disposição de norma (CPC, art. 484, V), quando havia
divergência jurisprudencial reinante à época da decisão rescindenda,
entendimento atualmente prevalente perante o STF e STJ.
3.2.2. O efeito repristinatório decorrente da concessão de medida
cautelar de inconstitucionalidade e a mora
Distar de ser superada a questão envolvendo o efeito
repristinatório, ainda mais quando o foco temático envolve Direito
Tributário, especialmente as normas jurídicas moratórias.
361
Faremos algumas anotações sobre a repristinação na
Teoria Geral do Direito. Logo em seguida, voltaremos ao ponto que nos
interessa mais de perto, qual seja, a repristinação e mora no direito
tributário quando há declaração de inconstitucionalidade em medida
cautelar que, ao final do processo, seja cassada, sendo a norma julgada
constitucional.
O art. 11, §1º, da Lei nº 9.868/99 prescreve que “A
concessão da medida cautelar torna aplicável a legislação anterior acaso
existente, salvo expressa manifestação em sentido contrário.”
Concedida a cautelar em ADin fica aberta a
possibilidade de voltar a viger regra-matriz de incidência tributária que
fora revogada pela nova Regra-Matriz cuja constitucionalidade fora
afastada pela cautelar.
Ora, e se a Regra-Matriz que, por força da cautelar,
voltar a viger, tributar determinado fato jurídico tributário de forma
mais gravosa ao sujeito passivo haveria mora em relação ao período
anterior à concessão da cautelar?
A resposta é negativa por várias razões.
Primeiro, a irretroatividade configura-se obstáculo
constitucional intransponível.
As normas gerais e abstratas que a concessão da
cautelar as torna aplicáveis apenas para os fatos futuros, isto é, tão-
somente para aqueles fatos da vida que ocorreram após o início da
vigência da medida cautelar. Portanto, o termo inicial de reingresso das
normas revogadas pela norma que tiveram suas constitucionalidades
362
afastadas pela cautelar é o início da vigência da cautelar, caso o próprio
STF não disponha em sentido contrário.
3.2.2.1. A repristinação na Teoria Geral do Direito
Entre as diversas questões relativas ao problema da
revogação e da declaração de inconstitucionalidade das normas está a
repristinação, ou seja, é juridicamente lícito uma lei revogadora de
outra lei revogadora ter o efeito de restaurar automaticamente a
primeira lei revogada? Ou, trazendo o foco para a declaração de
inconstitucionalidade: é juridicamente lícito que a declaração de
inconstitucionalidade de uma norma revogadora restaure a norma
revogada?
A repristinação é vedada pela Lei de introdução ao
Código Civil, em seu art. 2º §3º dispõe, “Salvo disposição em contrário,
a lei revogada não se restaura por ter a lei revogadora perdido sua
vigência”.
O fenômeno da repristinação se dá quando uma lei
revogada volta a produzir efeito após ter a lei revogadora perdido sua
vigência. Exemplo a restauração da vigência da lei A em virtude de a lei
B que a revogou ter sido revogada pela lei C.
Para CAMPOS BATALHA
apud
TÁREK
312
, o
legislador pode revogar a lei revogadora, que a primeira revogada
reassume sua integral vigência, sem que isto seja uma repristinação. Ou
seja, não ressuscitará a lei primitivamente revogada, a lei nova que
estabelece (a denominada lei repristinatória), não faz reviver a lei
312
Fonte do direito, 2005, p. 220-21.
363
repristinatória é fora de dúvida lei nova, cujo conteúdo é idêntico ao da
lei primeiramente revogada.
TÁREK MOYSSÉS MOUSSALLÉM
313
completa
“muito embora os enunciados-enunciados da lei denominada
“repristinatória” sejam os mesmos da lei primeiramente revogada, a
enunciação é completamente diversa. Isto faz com que se tenham duas
enunciações-enunciadas distintas: a primeira, da lei revogada; a segunda
da lei “repristinada”.
A repristinação nada mais é do que uma forma legal
de edição de nova lei (enunciação-enunciada).
Este também é o entendimento de GABRIEL IVO
314
,
quando diz que a supressão da vigência para o futuro na revogação
expressa é irreversível, e mesmo com a revogação da norma revogadora
ela não se restaura.
Portanto, a restauração da vigência da lei A em
virtude de a lei B que a revogou ter sido revogada pela lei C não trás a
lei A para o sistema, o que passa a vigorar é a lei C, mesmo que
contenha os mesmos enunciados. Isto porque, com a revogação, não se
pode mais restaurar o que não se encontra no mundo jurídico, seria um
sem sentido, pois prescreve o impossível
315
.
313
ibidem.
314
Norma jurídica: produção e controle, 2006, p. 177.
315
Para o prof. PAULO DE BARROS CARVALHO, (in direito tributário: fundamentos jurídicos da incidência,
2008, p. 24) toda norma jurídica consiste de um antecedente que se assenta no modo ontológico da
possibilidade, ou seja, os eventos da realidade tangível recolhidos terão de pertencer ao campo do possível. Se a
hipótese fizer a previsão de fato impossível, a conseqüência, que prescreve uma relação deôntica entre dois ou
mais sujeitos, nunca se instalará, não podendo a regra ter eficácia social.
364
CAIO MÁRIO DA SILVA PEREIRA
316
esclarece que,
para que uma norma revogada retorne ao mundo jurídico é necessário
que o legislador providencie novamente, de maneira expressa, nesse
sentido. Todavia, essa nova emissão de vontade equivale a instituir nova
lei, que só valerá daí em diante, observados os princípios
constitucionais.
Vale destacar que segundo GABRIEL IVO
317
o
fenômeno da repristinação não se confunde com a revogação tácita
318
,
pois, nesta os enunciados prescritivos permanecem no sistema, as
normas que são construídas a partir deles, por serem incompatíveis com
as normas construídas com base nos enunciados prescritivos do novo
documento, é que ficam com a vigência reprimida. Já na repristinação a
norma foi expressamente revogada e posteriormente a lei revogadora, é
revogada, voltando a produzir efeitos a primeira.
Neste mesmo sentido, pode-se entender que não
existe repristinação tácita, somente expressa, ou seja, só haverá a
repristinação quando uma norma for expressamente revogada e
posteriormente voltar a produzir efeitos.
O primeiro ponto de aproximação já deixa claro que
iremos tratar da repristinação não em todas as normas componentes do
direito tributário, mas apenas e tão-somente da hipótese de que a norma
declarada inconstitucional é revogadora de Regra-Matriz de incidência
da mora, que, se repristinada, passará a disciplinar as condutas dos
contribuintes.
316
Instituições de direito civil, 2005, 131.
317
Norma jurídica: produção e controle, 2006, p. 179.
318
Para o autor só existe revogação expressa. Quando fala de revogação tácita está se referindo a uma norma de
estrutura, dirigida aos aplicadores do direito, que estipula a solução do conflito que se instaura ante um caso
especifico. Mas isto não significa revogação.
365
Tem-se, então, o segundo ponto importante: Se a
norma revogadora é declarada inconstitucional pelo Supremo Tribunal
Federal, com controle abstrato de constitucionalidade, a Regra-Matriz
de Incidência da Mora (RMIM) revogada passa a reger as relações
jurídicas? Se positiva a resposta anterior, quais seriam os limites
impostos a essa Regra-Matriz, que tinha sido revogada por uma norma
posteriormente declarada inconstitucional?
Essas questões animam as mentes de toda a
comunidade jurídica, havendo soluções propostas as mais diversas.
Procuramos aqui oferecer contribuir apenas com o isolamento de
algumas variáveis que, a nosso juízo, são importantes para se
determinar a configuração ou não fato jurídico moratório.
4. A mora e as decisões do Judiciário em controle concreto de
constitucionalidade
A decisão judicial que examina e decide caso
concreto, tem, via de regra, efeitos
ex tunc.
Isto significa dizer que,
dentro das possibilidades jurídicas e fáticas, visto que o direito somente
labora no campo do possível e do não necessário, a decisão deverá,
necessariamente, mexer com o temo jurídico. Deverá, assim, retroagir,
no sentido de reconstruir a cenário jurídico válido antes da violação que
gerou o processo judicial.
Nem sempre isso é possível.
Portanto, a regra milenar é que a decisão de mérito
final proferida pelo Poder Judiciário deverá regressar ao tempo da
violação do patrimônio jurídico do credor, contando-se deste momento
os efeitos da mora em relação à parte contrária ou à terceiros.
366
Nem sempre isso é possível. Casos e casos há em que
as relações jurídicas surgidas durante o curso do processo envolvem
terceiros de boa-fé, ou mesmo por outras circunstâncias normativas dos
sistema jurídico, sedimenta-se de tal forma que a decisão final nem
sempre pode, juridicamente, retroagir.
4.1. Decisão isolada em controle incidental com efeitos entre as
partes
A decisão isolada em controle concreto de
constitucionalidade, ainda que seja da mais alta Corte, não tem o
atributo da generalidade de seus efeitos (
erga omnes
) nem é vinculante
para os demais tribunais nem para a Administração Pública.
Em relação às partes no processo não se cogita que
os efeitos são retroativos, vale dizer, recupera-se juridicamente as
posições das partes no estado imediatamente anterior à violação que
levou às partes ao Judiciário.
Apesar desta nossa posição, que é a mais tradicional
na doutrina e na jurisprudência, há importante precedente do STF
319
no
sentido de que a decisão isolada em controle incidental de
constitucionalidade tem o condão de retirar da norma jurídica a
presunção de constitucionalidade e, portanto, de validade. Essa linha de
pensamento abre importante espaço para discutir os efeitos dos fatos
jurídicos moratórios ocorridos durante a vigência de norma tributária
cuja constitucionalidade fora reconhecida por decisão do STF, mesmo
319
Reclamação Constitucional nº 4335 – Acre, Rel. Min. Gilmar Mendes. Nesta Reclamação enfrentava-se a
questão da impossibilidade de progressão de regime aos condenados por praticas de crimes hediondos. Como o
STF já havia, em Habeas Corpus, portanto, em controle incidental de constitucionalidade, fixado entendimento
de que era inconstitucional a vedação da progressão de regime, na Reclamação constitucional entendeu-se que
o Juiz da causa estaria vinculado ao entendimento do STF. Assim, o posicionamento do Tribunal Superior pela
inconstitucionalidade da norma lhe retiraria a presunção de constitucionalidade.
367
que em controle incidental; mesmo que ainda sem súmula vinculante e
também sem edição da Resolução do Senado suspendendo a eficácia da
referida norma.
4.2. A Resolução de Senado Federal, a suspensão de eficácia e a
mora no direito tributário
O controle concreto de constitucionalidade, exercido
pelo STF no julgamento de Recurso Extraordinário, produz efeitos entre
as partes do processo.
O Senado da República, ao ser notificado da decisão
do STF cuja constitucionalidade de norma seja afastada, pode, valendo-
se da competência que lhe é outorgada pelo art. 52, X, da Carta Magna,
suspender a eficácia do ato normativo, concedendo efeitos
erga omnes
aos contribuintes e vinculante à Fazenda Pública e ao Judiciário.
4.3. A revogação de Súmula Vinculante em matéria tributária e a
mora
As Súmulas Vinculantes editadas pelo Supremo
Tribunal Federal introduzem no sistema jurídicas normas gerais e
abstratas, integrando o repertório do direito positivo.
Revogação das Súmulas Vinculantes pode provocar
situações jurídicas de pouco previsibilidade para aqueles contribuintes
que seguiram o entendimento da Corte Maior, que com a revogação da
Súmula, pode vir a adotar o entendimento contrário.
368
Nesse caso, parece-nos que tanto a Fazenda Pública
quanto os sujeitos passivos tributários não estavam amparados em
normas postas pela referida Súmula, que, dentre outros efeitos, tem o
condão de suspender a eficácia técnico-sintática de todas as normas
moratórias vigentes no ordenamento.
Logo, conquanto válidas e vigentes as normas
moratórias, elas têm sua eficácia técnico-sintática suspensa durante a
vigência da Súmula Vinculante. Somente com a sua revogação é que as
normas moratórias passaram a ter eficácia técnico-sintática.
5. A mora e as decisões judiciais que relativizam a coisa julgada em
matéria tributária
Se já campeia a entre dúvida a respeito da
desconstituição das normas jurídicas postas pela Administração Pública,
quando ela própria é competente para constituir o crédito tributário
(CTN, art. 173), ou mesmo das normas jurídicas postas pelos sujeitos
passivo, naquelas hipóteses em que lhes é atribuída esta competência
(art. 150, CTN),
5.1. Normas passíveis de impugnação por ação rescisória
A sentença judicial, pondo fim ao processo (CPC,
art. 162, parágrafo primeiro), pode ou não obter o atributo da coisa
julgada. Não sendo passível de recurso, porque sem previsão legal, ou,
se previsto, não interposto dentro o prazo legal
320
, forma-se a coisa
julgada. Pode ser formal ou material, conforme torne imutável a decisão
320
Advertimos apenas que a intempestividade recursal há que ser constituída, em termo de norma individual e
concreta, pela decisão judicial.
369
dentro do mesmo processo em que foi proferida (coisa julgada formal)
ou em qualquer processo (coisa julgada material)
321
.
Apenas a coisa julgada material interessa aos limites
desta abordagem.
A coisa julgada
322
material, reiterando o que
dissemos anteriormente, pode alcançar dois graus, quais sejam: a coisa
julgada e a coisa soberanamente julgada, ocorrendo esta quando escoado
o prazo decadencial para propositura da ação rescisória (art. 495, CPC)
ou quando proposta, é julgada improcedente.
Neste momento nossa atenção está voltada para a
primeira hipótese.
Nesse passo, se o STF declara inconstitucional a
RMIT e o sujeito passivo tem contra si decisão judicial transitada em
julgado fundamentada na constitucionalidade da RMIT, tem ele – sujeito
passivo – direito subjetivo público à não-aplicação da norma por parte
do Judiciário (e também do Executivo), e estes órgãos têm o dever
jurídico de natureza pública de não aplicarem a norma declarada
inconstitucional. Eis uma típica relação de direito público
323
em sentido
amplo, estabelecida pelo Judiciário
324
, na declaração de
inconstitucionalidade, e tendo como sujeitos passivos o Executivo e o
próprio Judiciário de outras instâncias, e sujeitos ativos as pessoas
321
Cf. JOSÉ CARLOS BARBOSA MOREIRA. Comentários ao Código de Processo Civil. 2001, v. 5, p. 117.
322
JOSÉ FREDERICO MARQUES. Manual de Direito Processual Civil, v. III, p. 696.
323
Utilizando a expressão “relação de direito público” no sentido lembrado por LOURIVAL VILANOVA,
Causalidade e relação no direito, 2000, p. 253, ao ensinar que “ A publicização de uma relação não é pelo seu
titular”. E mais adiante conclui que “Mas o sujeito de direito público, em lugar da espécie negocial, vale-se de
um ato expropriatório, a relação jurídica é outra. O ato deixa de ser contratual, para revestir de ato
administrativo ...”. Complementamos dizendo que o mesmo ocorre em relação ao ato jurisdicional no controle
concentrado de constitucionalidade.
324
Daí a importância do estudo do cálculo normativo entre a norma introduzida pelo STF e a regra-matriz de
incidência. Também a importância da discussão acerca da vinculabilidade ou não do próprio STF às suas
decisões em controle concentrado de constitucionalidade.
370
sujeitas à imposição da RMIT. Esse direito é conferido pelo efeito
vinculante (no sentido de dever jurídico do Judiciário e do Executivo)
de a eficácia
erga omnes
(na acepção de direito subjetivo dos sujeitos
passivos) da norma introduzida pelo STF no exercício do controle
concentrado.
Inversamente, na hipótese de decisão judicial
transitada em julgado proibindo o Fisco de realizar o lançamento ou de
cobrar o crédito, assentada da inconstitucionalidade da RMIT, e
sobrevindo decisão do STF em ADIn ou ADC pela constitucionalidade
da RMIT, o Fisco tem o direito de constituir e cobrar o crédito
tributário.
Nas duas hipóteses, contudo, é preciso saber se a
decisão do STF em controle concentrado em sentido contrário às
decisões judiciais de outras instâncias teria o condão de ensejar a
proposição da ação rescisória.
O Supremo Tribunal examinou a questão várias
vezes, ora aplicando a Súmula 343
325
, ora não. Quando aplicou a
Súmula, tese atualmente minoritária no Excelso Pretório, o
entendimento era de que a ação rescisória não se presta, pela sua
natureza excepcional, a corrigir entendimento adotado em decisão
judicial contrário à corrente doutrinária e jurisprudencial
326
.
Atualmente, contudo, prevalece no STF o entendimento de que é
inaplicável a Súmula 343 em matéria constitucional, sendo cabível
rescisória pelo fundamento inserto no art. 485, V, CPC
327
(violação à
literal disposição de lei).
325
Prescreve a Súmula 343 que “Não cabe ação rescisória por ofensa a literal disposição de lei , quando a
decisão rescindenda se tiver baseado em texto legal de interpretação controvertida nos tribunais.”
326
RTJ 43/289 e 43/339.
327
RTJ 101/207 e 114/361.
371
Quanto à fixação da orientação jurisprudencial
envolver matéria constitucional ingressa no debate outra variável
extremamente polêmica nas comunidades acadêmicas e tribunais
administrativos e judiciais do Brasil. Trata-se do conteúdo normativo da
Súmula 343, do STF, que entende não caber rescisória por violação à
literal disposição de norma (CPC, art. 484, V), quando havia
divergência jurisprudencial reinante à época da decisão rescindenda,
entendimento atualmente prevalente perante o STF e STJ.
Entendemos cabível a rescisória independentemente
de as interpretações do texto legal serem controvertidas ou não nos
tribunais à época da decisão rescindenda. É que, quando o STF
prescreve a incompatibilidade com a Constituição Federal, constituindo
assim a inconstitucionalidade da RMIT
328
, ou, inversamente,
prescrevendo a constitucionalidade da RMIT, cria o sentido, a
significação, enfim, cria a norma (no sentido de norma introduzida).
Relembremos a nossa premissa: norma é a significação (e não o texto)
que o intérprete constrói a partir do contato com os enunciados
prescritivos.
Nesse passo, a decisão judicial transitada em julgado
que esteja em confronto com decisão do STF em controle concentrado,
com efeito vinculante e eficácia
erga omnes
, desafia a propositura de
ação rescisória
329
pelo fundamento de “violação a literal disposição de
lei”, inserta no Código de Processo Civil, art. 485, inciso V. Neste
328
Em sentido contrário ADA PELLEGRINI GRINOVER (A marcha do processo, 2000, p. 5) ao argumento de
que os precedentes do STF apontam apenas para as hipóteses em que a decisão rescindenda é pela
constitucionalidade e a decisão do STF em ADIn e ADC é pela inconstitucionalidade.
329
Em sentido contrário EURICO M. DINIZ DE SANTI e PAULO CESAR CONRADO (Controle direito de
constitucionalidade e repetição do indébito tributário, Revista Dialética de Direito Tributário nº 86, 27:33).
372
sentido são as abalizadas lições do Prof. FRANCISCO BARROS
DIAS
330
, ao doutrinar que:
Podemos ainda dizer que, em se tratando de
inconstitucionalidade do julgado ou que emprestou
validade à norma inconstitucional, a rescisória seria e é
cabível com fulcro no inciso V, em que prevê a hipótese de
violação de disposição de lei.
Tanto o Judiciário quanto o Executivo, por força da
falta de validade (se esta for retirada) e da Lei n
o
9.868/99, art. 28,
parágrafo único, ficam impedidos de aplicar a norma declarada
inconstitucional, ou, inversamente, ficam obrigados a aplicar a norma
declarada constitucional.
Agora, é preciso lembrar que as hipóteses elencadas
pelo Código de Processo Civil para cabimento da rescisória, exatamente
por conformarem o desenho normativo da coisa julgada, são taxativas
331
,
assim como taxativo é o prazo decadencial de dois anos para a
interposição da ação após o trânsito julgado.
Também há outro dado que deve ser considerado
nessa conformação normativa. É que, se no curso do prazo decadencial
para a propositura da rescisória sobrevier cautelar, pela
constitucionalidade ou pela inconstitucionalidade, restará suspenso o
referido prazo decadencial para a propositura da ação rescisória,
voltando ao curso normal com o trânsito em julgado da ação de controle
concentrado. Em relação aos sujeitos passivos, a cautelar de
constitucionalidade, com efeito vinculante e eficácia
erga omnes
,
330
FRANCISCO BARROS DIAS, Coisa julgada inconstitucional. Dissertação de mestrado. Recife:
Universidade Federal de Pernambuco, 2001, p. 111.
331
Bem a propósito ensina ADA PELEGRINI GRINOVER, A marcha do processo, 2000, p. 4 que “só em
casos excepcionais, taxativamente prescritos pelo legislador, prevê o ordenamento jurídico a possibilidade de
desconstituir-se a coisa julgada por intermédio da ação rescisória”.
373
impede que o Judiciário considere tecnicamente eficaz a RMRI,
constituindo o fato jurídico pagamento indevido. De outro lado, a
cautelar de inconstitucionalidade, com efeito vinculante e eficácia
erga
omnes
, impede que o Judiciário considere eficaz tecnicamente a RMIT.
Eis os motivos porque a cautelar com efeito
vinculante suspende o prazo decadencial
332
.
Queremos deixar marcado com traço forte que, sobre
suspender o prazo decadencial, o efeito vinculante imanente à medida
cautelar também suspende a eficácia das normas jurídicas moratórias,
vale dizer, as que imputam ao fato jurídico moratório a relação jurídica
moratória. Essas normas moratórias, enquanto vigente a cautelar, não
possuem eficácia técnico-sintática, de forma que não é juridicamente
possível fazer incidir a referida norma sobre o não-pagamento do
crédito tributo, seja ele somente tributo, tributo e multa ou somente
multa.
332
O STJ, REsp n
o
158.004, 5
a
Turma, Ministro José Dantas, DJ de 18.05.1998 já decidiu que:
“Administrativo. Ação. Prescrição. Em conta o princípio da actio nata e da modernidade do direito, há de
compreender-se ao lado do vetusto rol numerus clausus do art. 169 do Código Civil, a causa suspensiva da
prescrição da ação, fundada na lei suspensa em seus efeitos por liminar do Supremo Tribunal Federal,
concedida em ação direta de inconstitucionalidade”.
374
Conclusões
As conclusões que abaixo transcritas foram
construídas de acordo com as premissas postas no início do trabalho e
desenvolvidas até aqui. Estão dispostas na ordem em que os assuntos
foram tratados no texto.
Ei-las:
1) apesar de vasto e milenar os estudos sobre as obrigações jurídicas em
geral e sobre as obrigações tributárias, em particular, a expressiva
maioria elege como esquema de aproximação a óptica sintática, interna,
estrutural da relação obrigacional. Entretanto, o aspecto dinâmico, onde
há influxos de inúmeras e imprevisíveis incidências normativas, há
muito a ser construído, visto que, ao menos nos domínios do direito
tributário, os institutos como a consulta fiscal, a denúncia espontânea,
as causas suspensivas da exigibilidade do crédito tributário, as
mudanças de critérios administrativos, as cautelas nas ações diretas de
controle abstrato de constitucionalidade, podem mexer no fluxo
temporal da constituição, suspensão de exigibilidade e extinção da
obrigação tributária;
2) as categorias jurídicas cujas acepções de base pertencem a outros
ramos da Ciência jurídica, devem ser aplicadas no direito tributário
observando aqueles conteúdos semânticos sedimentado na sua seara de
origem. Se assim já era em relação aos conceitos de direito privado que
fossem utilizados pela Constituição Federal para outorgar competências
tributárias, a Lei Complementar nº 95/98, art. 11, I, “a”, cuja hierarquia
375
formal em relação às outras normas é amplamente reconhecida,
determina que se o significado de base do instituto for formado noutro
“ramo” do direito positivo deverá ser usado e mencionado nessa
acepção de base.
3) o estudo das normas primárias sancionatórias e secundárias
(processuais) pode ser melhor desempenhado se acrescentarmos um
critério temporal no conseqüente das normas primárias dispositivas;
3.1) este critério temporal permite divisar os tempos passado, presente e
futuro no direito em geral e, em relação ao direito tributário, permite
que seja utilizado como critério para apuração do cumprimento ou não
das condutas previstas nos conseqüentes das normas jurídicas;
4) Em nível de Teoria Geral do Direito, as dificuldades para se
determinar o momento em que ocorre a mora no direito tributário estão
ligadas às confusões que fazemos entre a causalidade natural e a
causalidade jurídica. Nesta, diferente daquela, podemos manipular o
tempo no direito, fazendo-o retroagir, suspender ou mesmo acelerar seu
curso. Daí, a dinâmica da incidência das normas que compõem o direito
positivo em geral, e o direito tributário, em particular, ser tão
entrecortada de variáveis normativas (v.g.: consulta tributária, denúncia
espontânea, declaração de inconstitucionalidade, mudança de critério
jurídico adotado pela Administração Pública, e assim por diante);
5) No direito tributário brasileiro atualmente vigente há multas
moratórias que têm natureza sancionatória (punitiva) e multas
moratórias que, não obstante o nome “multas” ostentam natureza
indenizatória, visto que nos seus antecedentes normativos há a
necessária existência de dano ao Erário para sua configuração como fato
jurídico necessário ao nascimento da relação jurídica “sancionatória”;
376
5.1.) o art. 136, CTN, apesar de prescrever que se a culpabilidade
estiver presente no antecedente normativo a parte da sanção que for
agravada em função dessa culpabilidade não poderá, em princípio, ser
transferida a terceiros. A parte sancionatória decorrente de, além do fato
jurídico moratório, também da culpabilidade, para ser transferida a
terceiros se esse terceiro também praticar alguma conduta culpável.
5.1.1) A responsabilidade nas relações jurídicas moratórias decorrentes
do fato jurídico moratório pode ser objetiva e subjetiva, dependendo dos
critérios que o legislador utilizar para compor o antecedente da norma
jurídica. Será objetiva em relação aos juros de mora, cuja função é a de
remunerar o conteúdo da prestação (quantia em dinheiro equivalente ao
valor do tributo); poderá ser subjetiva se a lei imputar ao fato jurídico
moratório, acrescido da culpabilidade, a sanção.
5.2) É verdade que há algumas hipóteses em que há presunção de dano
ao Erário, sem necessidade de demonstração, mas, sendo presunção,
pode ser desfeita com a apresentação de provas em sentido contrário.
6) o direito positivo fixa limites objetivos temporais para que o agente
competente realize a conduta regulada. Quase sempre, esses limites
objetivos temporais tomam por termo inicial o evento, cujo aspecto
temporal é constituído no tempo no fato; e termo final o tempo do fato
(tempo em que o fato jurídico é constituído pela linguagem
competente). Entre um e outro o agente competente deve tomar as
providências que lhe são dadas pelas normas de competência. Não o
fazendo, sobrevém fato jurídico moratório, extintivo de direito e
deveres, por um lado, e implicador de outros direitos e deveres, por
outra perspectiva.
377
7) o fato jurídico moratório cujos critérios estão no antecedente das
normas jurídicas primárias sancionatórias sanciona o descumprimento
de dever instrumental, imputando-lhe uma sanção que o CTN denomina
de obrigação principal, conforme previsão do art. 113, parágrafo único
do CTN. Assim, a obrigação principal é uma classe que comporta os
seguintes elementos: (i) tributo e (ii) sanção pecuniária. Esse acerto
semântico compatibiliza o conceito de tributo prescrito no art. 3°, do
CTN, a prescrição do parágrafo único, art. 113, também do CTN;
8) o mecanismo jurídico-positivo denominado denúncia espontânea tem
importantes efeitos sobre as normas moratórios, a saber:
8.1) nos tributos sujeitos ao “autolançamento”, cuja competência está
prescrita no art. 150, CTN, há plena aplicação do instituto da denúncia
espontânea prevista no art. 138, CTN. Isto porque o referido dispositivo
não empresta qualquer importância ao fato de o Fisco ter conhecimento
do fato jurídico tributário e da relação jurídica tributária constituída
pelo contribuinte na DCTF ou GIA;
8.2) a DCTF, cuja periodicidade é mensal ou semestral, não tem
necessariamente a função de constituir o crédito tributário. Até porque,
sendo a DCTF mensal ou semestral, não é incomum constar no seu
corpo tributos apurados e já pagos e tributos apurados e não pagos, seja
porque o contribuinte está em mora, seja porque ainda não escoou o
prazo de pagamento do tributo;
8.3) Tanto a multa de mora quanto a multa punitiva (sancionatória),
embora com nomes distintos, o pressuposto de ambas é o fato jurídico
“descumprir um dever jurídico”, sendo o conseqüente é o “dever de
pagar de uma quantia em dinheiro”. Não importa o nome: multa punitiva
378
e multa moratória têm a mesma configuração normativa de sanção e por
isso devem ser excluídas quando da denúncia espontânea;
8.4) As leis especiais que instituem parcelamentos de tributos,
constituídos ou não, na sua grande maioria, prevêem que o início do
parcelamento implique dispensa de juros e multas. Esse fenômeno
normativo, que implica a dispensa de juros e multas, não se trata de
denúncia espontânea, e sim de hipótese de anistia tributária condicional.
Então, o fundamento da dispensa do pagamento da multa e dos juros é
anistia, em relação às multas, e remissão, em relação aos juros. Em
nenhuma hipótese é a denúncia espontânea;
8.5) o instituto da denúncia espontânea, como hipótese de purgação da
mora no direito tributário, aplica-se tanto às infrações frutos do
descumprimento das obrigações principal quanto dos deveres
instrumentais, visto que:
8.5.1) o termo “infração”, conforme o art. 138, CTN, na sua acepção de
base no direito tributário, comportando tanto aquela decorrente do não
pagamento do tributo, quanto a que for fruto do descumprimento do
dever instrumental. Ambas as condutas configuram infrações que, por
vínculo de imputação normativo, implicam sanções tributárias. Assim,
ao não especificar dentro do gênero “infração” qual delas seria excluída
com a denúncia espontânea, entende-se que a referência feita ao termo
“infração” foi ao gênero e não à espécie; e
8.5.2) Depois, a expressão “... se for o caso...”, quase como se estivesse
combinando com o termo “infração”, na sua acepção estrita, qual seja, a
decorrente do não pagamento do tributo, deixa antever que pode haver
denúncia espontânea em relação à infração da qual não decorra o
379
pagamento de tributo. Eis a infração decorrente do descumprimento de
dever instrumental.
9) As sanções aplicadas em decorrência de fato jurídico moratório em
relação ao deveres instrumentais tributários instituídos para documentar
aquelas hipóteses em que há extinção da obrigação tributária (anistia,
remissão); em que a regra-matriz é mutilada em algum de seus critérios
(isenção tributária); ou mesmo quando não há norma de competência
tributária (imunidade tributária) não devem fazer surgir conteúdo da
prestação sancionatória igual ou maior que seria se a RMIT tivesse
sofrido incidência e houvesse obrigação de pagar o tributo ou a multa.
Precisamente em relação às imunidades tributárias, o descumprimento
de normas infraconstitucionais, sob pena de violar a razoabilidade que
deve existir entre o conteúdo da prestação da norma descumprida e o
conteúdo da norma sancionatória, além de se determinar a construção e
aplicação das normas constitucionais a partir de normas
infraconstitucionais.
10) A evolução da Dogmática não permite mais a discussão sobre o
equívoco semântico que busca estabelecer as distinções entre “sanção
penal” e “sanção civil”, no sentido de caracterizá-la como uma
reparação ou indenização decorrente de ato ilícito. Nesse caso de uso da
palavra sanção a única justificativa plausível é que, embora se refira ao
conseqüente da norma jurídica que determinar a restrição ao bem
jurídico do devedor – sanção no lugar sintático de relação jurídica que
determinar a reparação –, verte seu olhar apenas para o antecedente da
norma. Depois, o dano, decorrente ou não de conduta ilícita, deve ser
reparado. E os nomes mais adequados para designar esta reparação, até
por já possuem certo nível de estabilidade na acepção de base, seria
“indenização” ou “compensação.”
380
11) a sujeição passiva nas relações jurídicas moratórias, quando
resultante do não pagamento de tributo devido, não guarda
necessariamente conexão com a sujeição passiva na relação jurídica
tributária. Isso que dizer que o tributo pode ser exigido de um sujeito
passivo e a sanção pode ser exigido de outro. Nada impede que o
pagamento da sanção extinga também a relação jurídica moratória,
assim como o pagamento da multa extinga a relação jurídica tributária;
12) a sujeição passiva nas relações jurídicas moratórias, ao contrário do
que ocorre nas relações jurídicas tributárias decorrentes da RMIT em
relação ao sujeito realizador do fato jurídico tributário, deve
necessariamente guardar com o sujeito realizador do fato jurídico
moratório.
13) Há três espécies de prestações compulsórias que podem surgir da
realização do fato jurídico moratório: (i) multas de mora ou de ofício
(sanções tributárias); (ii) juros de mora (remuneração dos conteúdos das
prestações), (iii) indenização.
14) na denominada “multa compensatória” encontramos, no mínimo,
duas relações jurídicas. Uma que estabelece a indenização
(recomposição do dano) e outra (s) relação (ões) jurídica (s), que
imputem ao sujeito passivo uma sanção, aumentando o
quantum
correspondente o total do conteúdo da prestação.
15) Atualmente, conforme já expomos, rege a matéria o art. 61, da Lei
nº 9.430/96, o fato jurídico moratório “deixar de pagar multa de ofício
até a data do vencimento” não é suficiente para implicar a relação
jurídica denominada juros de mora. Em conseqüência, se utilizarmos
duas das três funções da base de cálculo – medição das proporções reais
do fato jurídico e confirmação, infirmação ou afirmação do verdadeiro
381
critério material da descrição contida no antecedente da norma –
haveremos de concluir que laboram em equívocos aqueles que admitem
a inclusão do valor correspondente da multa de mora na composição da
base de cálculo dos juros moratórios.
16) a base de cálculo da relação jurídica moratória assume semelhante
função que tem a base de cálculo dos tributos, qual seja, confirmar o
critério material da hipótese moratória, medindo-a. Se fizer essa
medição haverá falta de correção entre o conseqüente e o antecedente;
17) Algumas normas jurídicas moratórias exigem na composição de seu
antecedente normativo, além da conduta ilícita (não pagamento,
descumprimento de dever instrumental, etc.) também um dano. Nesse
caso, a base de cálculo deverá medida esse dano e a sujeição passiva
dessa relação jurídica moratória não pode ser outro sujeito que realizou
o fato jurídico moratório;
18.1) também a base de cálculo da relação jurídica sancionatória não
poderá ser outra que não o valor do dano;
19) o fato jurídico moratório, isoladamente, nem é necessária nem
suficiente para se determinar o deslocamento da responsabilidade
tributária pelo tributo ou pela sanção. Particularmente no que respeito
às relações jurídicas sancionatórias, quando, além do fato jurídico
moratório, exige-se que a culpa em sentido amplo compunha o
antecedente normativo, para que surja a sanção, temos que, em função
da pessoalidade ínsita a este tipo de prestação e da relação que a
culpabilidade, que está no antecedente, deve guardar com os critérios
quantitativos da relação jurídica sancionatória, não é possível haver o
deslocamento da responsabilidade tributária;
382
20) É por isso que a multa moratória não pode tomar na sua base de
cálculo a multa de ofício. Poderá tomar apenas o tributo devido e não
pago. Este poderia ser aqueles em que há conversão da pena de
perdimento em multa equivalente ao valor das importações. Devemos
observar que a chamada “interposição fraudulenta”, para sua
configuração, requer dano ao Erário.
21) Da mesma forma que a conclusão anterior, quando o antecedente das
normas jurídicas moratórias que prescrevem multas de mora e de ofício
prevêem a culpabilidade que critério no seu antecedente normativo, em
relação ao conseqüente das referidas normas podemos fazer duas
afirmações: (i) o sujeito passivo da relação moratória há de guardar
alguma relação com o sujeito passivo da conduta culposa; (ii) o critério
quantitativo da multa há de variar conforme a culpabilidade do sujeito
passivo.
22) Essas duas conclusões acima estão fortemente influenciadas pela
aplicação da proporcionalidade em sentido estrito intranormativa, que
estabelece relação de necessidade e adequação entre os critérios do
antecedente normativo com o do conseqüente das referidas normas.
23) O fato jurídico tributário descrito como “não devolver tributo
indevido”, funciona como antecedente das normas que fixam perdas e
danos.
24) a instituição da duração razoável do processo administrativo
tributário, prevista no art. 24, Lei nº 11.457/2006, utiliza como fato
jurídico moratório o decurso do prazo de 360 (trezentos e sessenta)
dias, contados do protocolo do recurso ou reclamação, sem que seja
proferida decisão administrativa. Decorrido este prazo, a lei não prevê
conseqüência relacionadas ao mérito do recurso ou da reclamação.
383
Entretanto, podemos concluir que a Administração Pública estará em
fora em relação ao julgamento da demanda, implicando ausência de fato
jurídico moratório praticado pelo sujeito passivo da obrigação
tributária.
25)
A Lei n° 11.051, de 29 de dezembro de 2004, ao acrescentar o § 4°
à Lei n° 6.830, instituiu a possibilidade de ocorrência de fato jurídico
moratório extintivo do crédito tributário, e tem com critério temporal o
curso do prazo de cinco da decisão judicial que decretar o arquivamento
dos autos;
25.1) Trata-se de prazo de natureza prescricional – e não de preclusão
processual genérica - mesmo considerando que a ação judicial já fora
exercido na sua interposição;
25.2) o direito de ação judicial não é somente exercido na sua
interposição. Até o término do processo é imprescindível, agora com a
Lei n° 11.051, que seja constantemente exercido, sob pena de extinção
do processo com julgamento de mérito.
26) Na compensação tributária como forma de operacionalização do
princípio constitucional da não-cumulatividade a concretização do
referido princípio depende a atualização do valor do crédito e o débito
no momento em que for realizado o encontro de relações jurídicas. Agir
de outra forma, mesmo que o contribuinte não realize a compensação
quando é devedor de ICMS ou IPI e credor na relação jurídica fruto da
incidência da não-cumulatividade, é violar o princípio constitucional da
não-cumulatividade. Com feito, a mora do contribuinte não foi
constitucionalmente posto como suficiente para implicar a não
atualização do crédito;
384
27) O sistema constitucional e infraconstitucional brasileiro não proíbe
que o Poder Judiciário, depois de decidir o mérito de determinada
matéria num sentido, modificar seu entendimento. O que se contesta é a
retroação desse novo entendimento.
27.1) Nas hipóteses de mudança de orientação jurisprudencial fixada
pelo Pleno de Tribunal Superior, envolvendo ou não declaração de
inconstitucionalidade, em obediência ao sobreprincípio da segurança
jurídica e dos princípios da irretroatividade da norma tributária, o
impedimento à incidência das normas moratórias para eventos e fatos
sociais ocorridos antes da referida mudança jurisprudencial seria um
critério que, sobre ser bem aceito e até utilizados algumas vezes pelo
direito tributário, transmite relevante estabilidade do ordenamento
jurídicos. Portanto, não permitir a incidência de juros moratórios e
multas moratórias que seriam devidos caso implementadas
retroativamente a nova interpretação da jurisprudência seria critério
objetivo para se estabelecer limites temporais à modulação de efeitos
em matéria tributária.
27.2) as causas suspensivas da exigibilidade do crédito tributário são
também suspensivas da eficácia técnico-sintáticas das normas jurídicas
moratórias, não havendo possibilidade jurídica de incidência das multas
moratórias e juros de mora durante o período de vigência da suspensão
de exigibilidade;
27.3) assim também a medida cautelar nas ações direta de
inconstitucionalidade e de constitucionalidade (Adin e ADC) põem
normas que suspendem a eficácia técnico-sintáticas das normas
moratórias, não havendo possibilidade jurídica de incidência das multas
moratórias e de juros de mora durante o período de vigência da cautelar;
385
27.4) As normas gerais e abstratas que a concessão da cautelar as torna
aplicáveis apenas podem colher em suas hipóteses fatos futuros, isto é,
são aplicáveis tão-somente aos eventos da vida que ocorrerem após o
início da vigência da medida cautelar. Portanto, o termo inicial de
reingresso das normas revogadas pela norma que tiveram suas
constitucionalidades afastadas pela cautelar é o início da vigência da
cautelar, caso o próprio STF não disponha em sentido contrário.
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