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PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO PAULO
PUC-SP
Walter Nobuyuki Yamada
CONTRIBUIÇÃO AO ESTUDO
DA EVIDENCIAÇÃO
DAS NORMAS CONTÁBEIS APLICADAS AS
CONCESSIONÁRIAS DE RODOVIAS PÚBLICAS
MESTRADO EM CONTABILIDADE
São Paulo
2008
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PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO PAULO
PUC-SP
Walter Nobuyuki Yamada
CONTRIBUIÇÃO AO ESTUDO
DA EVIDENCIAÇÃO
DAS NORMAS CONTÁBEIS APLICADAS AS
CONCESSIONÁRIAS DE RODOVIAS PÚBLICAS
MESTRADO EM CONTABILIDADE
São Paulo
2008
Dissertação apresentada à Banca Examinadora da
Pontifícia Universidade Católica de São Paulo,
como exigência parcial para obtenção do título de
Mestre em Contabilidade sob a orientação do Prof.
Doutor Sérgio de Iudicibus.
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Banca Examinadora
AGRADECIMENTOS
Todo trabalho, mesmo de caráter pessoal, não poderá ser creditado somente
ao autor, pois é fruto do esforço de muitas pessoas.
Primeiramente quero registrar os meus agradecimentos ao Professor Doutor
Sérgio de Iudícibus, que gentilmente aceitou o meu convite para orientar-me neste
trabalho. No desenrolar do mesmo, com sua presteza e dedicação, acompanhou,
discutiu, revisou, sugeriu alterações, leu e releu os manuscritos em várias versões,
até a sua conclusão.
Agradeço aos professores que compõem o corpo docente do Centro de Pós-
Graduação da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo - PUCSP, dedicados
ao Departamento de Ciências Contábeis, que de maneira ímpar e brilhante
acompanharam-me durante o curso.
Meus agradecimentos aos profissionais da ACTUA Serviços Compartilhados
Ltda – Sistema CCR, senhores Reynaldo Pincete Filho e Helio Aurélio da Silva,
pela colaboração decisiva na realização deste trabalho, que durante a fase de coleta
de dados prestaram informações, forneceram materiais, várias trocas de e-mails
para solucionar dúvidas e prestar esclarecimentos.
Quero registrar meu especial agradecimento a Professora Iracema Santos
Oribe que pacientemente fez a revisão gramatical e lingüística deste trabalho.
DEDICATÓRIA
A você, Vilma, minha querida esposa, dotada de uma paciência infindável,
aos meus filhos, Fabiano, Evelise, Francini, a minha nora Adriana e ao meu neto
Felipe, a todos que souberam com tanta grandeza compreender a minha ausência
durante a elaboração deste trabalho, minha gratidão e meu muito obrigado. Eu
dedico-lhes este trabalho.
RESUMO
YAMADA, Walter Nobuyuki. Contribuição ao estudo da evidenciação das normas
contábeis aplicadas às concessionárias de rodovias públicas. São Paulo. Pontifícia
Universidade Católica de São Paulo – PUCSP. 2008. Dissertação de Mestrado em
Contabilidade.
O objetivo desta proposta é analisar a aplicação das normas e procedimentos
contábeis pelas empresas de concessão públicas, em particular, a de exploração de
rodovias. O interesse pela pesquisa das concessionárias deve-se ao fato das mesmas
trabalharem com contratos de longo prazo, de vinte a vinte cinco anos, bem como em
analisar o tratamento contábil dispensado ao custo da outorga e sua amortização.
A evidenciação das demonstrações financeiras das concessionárias de serviços
públicos sugere regras e procedimentos básicos padronizados, a fim de que os
administradores e gestores possam dispor de informações que propiciem a eficácia na
busca dos melhores resultados.
As referidas empresas apresentam a característica serem constituídas sob o
abrigo da lei, o que conduz a pesquisar os fundamentos legais. A técnica empregada foi
o da busca à documentação, através de pesquisa bibliográfica e pesquisa documental
da legislação em vigor, de textos, como obras, artigos de jornais, publicações em
revistas especializadas relacionadas ao tema.
A pesquisa mostra que a falta de consistência em razão da ausência de normas
padronizadas para o setor pode apresentar distorções em eventual análise comparativa
do patrimônio dessa atividade, constatando-se a adoção de procedimentos não
consistentes, especialmente no tocante ao tratamento contábil do custo da outorga.
Este trabalho de pesquisa evidencia a necessidade e urgência de se
implementarem normas e procedimentos contábeis consistentes para que os gestores
possam tomar as melhores decisões, pois o cenário econômico acena para um
crescimento de novas rodovias entregues à iniciativa privada pelo processo de
concessão.
Palavras-chaves: consistência, evidenciação, normas padronizadas.
ABSTRACT
YAMADA, Walter Nobuyuki, Contribution to the study of disclosure accounting norms
apllied to public road concessions. São Paulo. Pontifícia Universidade Católica de
São Paulo - PUCSP. 2008. Essay on Mastering in accoutancy degree.
The objective of this essay is to analyse the aplication of norms and
procedures on accounting of public road concessions, especially, of those of road
exploration. The interest in researching of such public road concessions is due to the
fact of the same that they have worked with long term contracts something from 20 to
over 25 years, as well as to analyse the accounting treatment spend on to the cost of
concession and amortization.
The disclosure of financial statements of public service concessions suggests
standarded basic procedures and norms, in order to support administrators and
generators to show information that can present a better result search.
Those companies show the profile of being based on the law, which conducts
the researching of legal fundaments. The resource used was of that documentation
researching, through bibliografical search and documents of the update laws, texts
such as: articles on newspapers, specialize magazines related to the theme on focus.
The researching shows the lack of consistency in reason of the absence of
standarded norms to the sector may present distortions on comparative analysis of
the estate of this activity, in contrast with to the adoption of non consisting
procedures, about of the accounting treatment spend on to the cost of concession
and amortization.
This essay shows the need and urgency of regulating the norms and
accountability procedures in order to support administrators and generators to take
better decisions, so the economic scenery waves a growth on new roadways given to
private companies by the concession process.
Key-words: consistency, disclosure, standarded norms.
SUMÁRIO
AGRADECIMENTO ........................................................................................................
DEDICATÓRIA ...............................................................................................................
RESUMO.........................................................................................................................
ABSTRACT......................................................................................................................
SUMÁRIO.....................................................................................................
....................
CAPÍTULO I – Introdução ...........................................................................................
11
1.1 – Considerações iniciais ......................................................................................
11
1.2 – Justificativa .......................................................................................................
14
1.3 – Contribuição ......................................................................................................
16
1.4 – O Problema .......................................................................................................
16
1.4.1 – Pressuposto básico ..............................................................................
16
1.4.2 – Pressupostos subjacentes ...................................................................
16
1.5 – Delimitação do problema ..................................................................................
17
1.6 – Procedimentos metodológicos ..........................................................................
17
1.7 – Estrutura do trabalho ........................................................................................
18
1.8 – Glossário .............……………………………………………………......................
18
1.8.1 – Administração pública ...........................................................................
19
1.8.2 – Autorização de serviço público .............................................................
19
1.8.3 – Bem público ..........................................................................................
20
1.8.4 – Bem privado ..........................................................................................
21
1.8.5 – Concessão de bens públicos ................................................................
21
1.8.6 – Concessão de obra pública ..................................................................
21
1.8.7 – Concessão de serviço público ..............................................................
22
1.8.8 – Concessão de serviço público precedido de obra ................................
23
1.8.9 – Concessão de uso de bem público ....................................................... 23
1.8.10 – Contrato de concessão .......................................................................
24
1.8.11 – Critério de escolha da concessionária ................................................
26
1.8.12 – Obra pública .......................................................................................
27
1.8.13 – Obra pública e serviço público ............................................................ 27
1.8.14 – Parceria público e privada ..................................................................
28
1.8.15 – Permissão de serviço público .............................................................
29
1.8.16 – Tarifa ou serviço público .....................................................................
30
CAPÍTULO II – Caracterização das concessionárias de rodovias .............................
31
2.1 – Introdução .........................................................................................................
31
2.2 – O surgimento das empresas concessionárias de rodovias ..............................
33
2.3 – Histórico das empresas concessionárias de rodovias ......................................
37
2.3.1 – AUTOBAN – Concessionária do Sistema Anhanguera Bandeirantes
S.A. .......................................................................................................
37
2.3.2 – Concessionária ECOVIAS dos Imigrantes S.A. .................................... 38
2.3.3 – Concessionária de Rodovias do Oeste de São Paulo – VIAOESTE
S.A. .......................................................................................................
39
2.3.4 – Concessionária da Rodovia Presidente Dutra S.A. – NOVADUTRA ...
40
CAPÍTULO III – Aspectos conceituais sobre a teoria da contabilidade .......................
41
3.1 – Introdução .................................................................................................
41
3.2 – Objetivo da contabilidade .........................................................................
42
3.3 – Característica dos usuários ......................................................................
43
3.4 – Princípios norteadores da contabilidades .................................................
44
3.4.1 – Postulados ....................................................................................
44
3.4.1.1 – Postulado da entidade ...................................................
44
3.4.1.2 – Postulado da continuidade ............................................
46
3.4.2 – Princípios ......................................................................................
47
3.4.2.1 – Principio do custo como base de valor ..........................
47
3.4.2.2 – Principio da realização da receita e da confrontação
com a despesa ..............................................................
47
3.4.3 – Convenções ..................................................................................
54
3.4.3.1 – Convenção da objetividade ...........................................
54
3.4.3.2 – Convenção da materialidade .........................................
55
3.4.3.3 – Convenção da prudência ...............................................
57
3.4.3.4 – Convenção da consistência ...........................................
58
3.5 – Ativos Intangíveis .....................................................................................
59
CAPÍTULO IV – Critérios de avaliação, a evidenciação e a mensuração ...................
62
4.1 – Critério de avaliação do ativo ....................................................................
62
4.1.1 – A Valores de entrada ..............................................................................
62
4.1.2 – Custo histórico ........................................................................................
63
4.1.2.1 – Custo histórico corrigido pela variação do poder aquisitivo
geral da moeda ........................................................................
63
4.1.3 – Custo Corrente de reposição ..................................................................
64
4.1.3.1 – Custo corrente de reposição corrigido ....................................
65
4.1.4 –
A valores de saída ..................................................................................
65
4.1.4.1 – Preços correntes de venda ......................................................
66
4.1.4.2 – Equivalentes correntes de caixa ..............................................
66
4.1.4.3 – Valores de liquidação ..............................................................
68
4.2 – Critério de avaliação do passivo ................................................................
69
4.3 – Critério de avaliação das perdas ...............................................................
73
4.4 – Critério de avaliação dos ganhos ..............................................................
73
4.5 – Evidenciação .............................................................................................
74
CAPÍTULO V – A atividade-fim das concessionárias de rodovias ..............................
76
5.1 – Introdução ..................................................................................................
76
5.2 – Considerações das concessionárias de rodovias como atividade
industrial ....................................................................................................
76
5.2.1 – Serviço público ..............................................................................
77
5.2.1.1 – Serviços públicos industriais ..........................................
78
5.2.1.2 – Da tributação dos serviços industriais ............................
79
5.3 – Considerações das concessionárias de rodovias como atividade
comercial ...............................................................................
....................
84
5.3.1 – A rodovia para a empresa concessionária ....................................
84
5.4 – Considerações das concessionárias de rodovias como atividade de
prestação de s
erviços ................................................................................
85
5.5 – Consideração sobre a classificação dos recursos investidos pelas
empresas concessionárias .............................
..........................................
87
5.6 – Consideração sobre posse ........................................................................
92
5.7 – Consideração sobre propriedade ..............................................................
92
5.8 – Consideração sobre controle .....................................................................
92
CAPÍTULO VI – Aspectos contábeis das concessões ................................................
95
6.1 – Introdução ..................................................................................................
95
6.2 – Ausência de normas contábeis .................................................................
95
6.3 – A Atividade de concessão .........................................................................
96
6.4 – A amortização os investimentos ................................................................
102
6.5 – O Ônus da concessão ...............................................................................
104
CAPÍTULO VII – O custo da outorga e a pesquisa .....................................................
105
7.1 – O Custo da outorga ...................................................................................
105
7.2 – Ressarcimento do custo da outorga – Limite ............................................
106
7.3 – Os Investimentos na construção da rodovia para o poder concedente ....
107
7.4 – O Efeito do reembolso para o poder concedente ......................................
107
7.5 – Custo da outorga e o pagamento a título de royalties ...............................
108
7.6 – Custo da outorga ao final do prazo de concessão ....................................
108
7.7 – Custo da outorga nas rodovias em péssimas condições ..........................
109
7.8 – A pesquisa .................................................................................................
110
CAPÍTULO VIII – Conclusão e recomendações ..........................................................
117
BIBLIOGRAFIA ............................................................................................................
120
ANEXOS ......................................................................................................................
124
11
Capitulo I
1.1 – Considerações iniciais
O Brasil ocupa uma área de 8.511.965 km
2
, é o país mais extenso da América
do Sul, é o terceiro das Américas e o quinto maior do mundo, só perdendo para a
União Soviética com 22.402.200 km
2
, o Canadá com 9.970.610 km
2
, a China com
9.517.300 km
2
e os Estados Unidos com 9.372.614 km
2
.
1
Com vinte e seis Estados e um Distrito Federal, a área territorial brasileira traz
uma característica que o diferencia dos demais países por não apresentar grandes
obstáculos naturais como, áreas cobertas por neves, terrenos íngremes e
intransitáveis, áreas desérticas, terrenos arenosos, pântanos e outros acidentes
geográficos, que dificultam ou impeçam o trânsito de produtos e pessoas por vias
terrestres. Porém, é preciso destacar que o fato de um país apresentar grande
extensão territorial, não significa que essa característica se traduz somente em
vantagens.
A abundância de terra tem como característica o fato de não colocar limites
para a acomodação dos bens e das pessoas (habitantes), assim como, favorece o
estudo planejado do desenvolvimento urbano, o que certamente contribuirá para
evitar as grandes conglomerações de atividades, do fluxo de pessoas, de veículos, e
de moradias, que em última análise permite uma distribuição mais racional e
eqüitativa dos recursos.
Como contrapartida, as grandes distâncias físicas tornam mais difícil o
abastecimento, sobremaneira em relação ao tráfego de bens e de pessoas, o que
fatalmente obrigará a percorrer grandes distâncias, qualquer que seja o meio de
transporte, quer seja, aéreo, marítimo, fluvial, ou rodoviário. A administração
descentralizada, em razão da abundância de espaço físico, nem sempre é favorável
para assegurar condições equilibradas de gerenciamento de maneira eficiente das
áreas ocupadas, especialmente quanto à infra-estrutura de saneamento, dos
serviços essenciais como: o abastecimento de água, de energia, de serviços de
telefonia para transmissão de informação e de dados, diga-se de passagem,
1
Programa Ambiental: A última Arca de Noé. Texto: Antonio Silveira Ribeiro dos Santos
12
essencial para um momento altamente tecnológico como nos dias atuais, o que
certamente exigirá grandes investimentos de recursos para proporcionar o bem estar
para os habitantes de cada localidade.
É importante destacar que a grande extensão territorial, em razão da
abundância do espaço físico, pode contribuir para o mau uso deste espaço, com
ocupação desordenada, o que poderá redundar em desperdício pelo emprego
irracional desses recursos. Enfim, os prós e contras devem estar em harmonia para
assegurar a melhor utilização do espaço, permitindo assim o equilíbrio dos recursos
disponíveis, que, diga-se de passagem, são sempre escassos. Neste cenário
destacamos as empresas concessionárias de serviços públicos, que através de
licitação transferem para a iniciativa privada, as atividades que a princípio são de
competência do Poder Público.
A pesquisa tem por objetivo analisar as práticas contábeis das empresas
concessionárias de serviços públicos, especialmente as concessionárias de
rodovias públicas, no que tange a contabilização do contrato de outorga do serviço
público, cujo poder concedente é o Poder Público. O custo da outorga merece
destaque para pesquisa, pois constitui o marco inicial da atividade de concessão, ou
seja, é a razão da existência da atividade econômica.
Por tratar-se de atividade econômica nova, que completou pouco mais de dez
anos de atividade contínua, uma vez que os contratos iniciais de concessão de
rodovias datam de 1996, não observou-se, baseando-se em estudos iniciais, que
não há registros legais das regras e normas direcionadas para este segmento
econômico, que norteie o posicionamento e a conduta contábil, de forma consistente
no que diz respeito a contabilização das operações de concessão.
As empresas concessionárias de serviços públicos foram constituídas sob
o amparo do artigo 175 da Constituição Federal do Brasil; da Lei 8.987 de 13 de
fevereiro de 1995 e a Lei 9.074 de 07 de julho de 1995, que prevê a hipótese dos
governos (União, Estados, Distrito Federal e dos Municípios) transferirem por ato de
concessão ou permissão, à iniciativa privada.
13
As concessionárias de rodovias desempenhando o papel de substituto dos
governos na prestação do serviço público, e no caso específico desta análise, na
administração, manutenção, ampliação e gestão da malha rodoviária brasileira,
essas empresas através do emprego maciço de recursos às suas expensas, a título
de adiantamento por conta do custo da outorga, assumiram de fato e de direito uma
atividade que compete aos governos executarem. Essa nova atividade econômica
incorporou-se a outras já existentes, com características singulares, qual seja, a de
prestadora de serviços de longa maturação.
A precariedade das rodovias brasileiras, bem como, o interesse das empresas
concessionárias em participarem desta nova atividade econômica, é amplamente
divulgada pelos meios de comunicação (jornal, televisão, revistas especializadas)
que tem denunciado com freqüência, a existência de milhares de quilômetros de
estradas praticamente intransitáveis, demonstrando tratar-se de um problema de
falta de investimento em infra-estrutura de transportes por parte dos governos. Neste
cenário caótico das rodovias brasileiras, aliada a situação de abandono em que se
encontra a quase totalidade das rodovias brasileiras, tanto no aspecto de
investimentos, quanto na manutenção e conservação, surgiram as empresas
concessionárias de rodovias públicas.
As Empresas Concessionárias de Rodovias receberam como principal tarefa
em relação à malha rodoviária à incumbência de promover pesados investimentos
na infra-estrutura, na administração e atuação em todo o território nacional, tarefa
esta baseada em contrato firmado entre as partes, o Poder Concedente e as
Empresas Concessionárias de Rodovias, no qual os prazos superam vinte anos.
Apesar do alto custo para a manutenção e a conservação das estradas
brasileiras, as rodovias constituem no atual cenário econômico o principal meio de
transporte deste país, isto em razão do governo ter preterido o transporte ferroviário,
o qual apresenta um custo bem abaixo do transporte rodoviário.
O ato de transferência dos serviços públicos por concessão ou permissão
pode ser atribuído ao fato dos governos nem sempre disporem, ou demonstrarem
habilidade ou capacidade técnica, administrativa ou gerencial para a execução de
14
tais tarefas, sem considerar que há necessidade de grandes investimentos de
recursos para viabilizar esses serviços, recursos esses sempre escassos, os quais
os governos declaram não dispor.
A inaptidão dos governos na administração desses serviços pode estar
relacionada ao excesso de burocracia no serviço público de forma geral, embora se
reconheça que burocracia é sinônimo de administração, mas o excesso de
burocracia no serviço público, torna-se muitas vezes até um obstáculo, o que em
geral resulta em morosidade na tomada de decisões, para determinadas situações
cujas soluções já deveriam ter ocorrido.
Para ilustrar este fato, pode-se citar o caso do sistema de telecomunicação. A
Telebrás que no passado foi a responsável pelo sistema de transmissão de dados
em todo o país, se habilmente não fosse a tempo entregue à iniciativa privada, pelo
processo de desestatização, é muito provável que não teríamos alcançado o número
recorde de 82,3 milhões de telefones celulares em uso (Info-Exame, Dez.2005).
Nesse caso, exigiu-se da iniciativa privada pesados investimentos de recursos em
todo o sistema, tanto para a ampliação das torres de recepção e retransmissão, bem
como a substituição dos equipamentos existentes por modernas tecnologias, que
certamente não seriam executadas pelo Governo Federal, não só pela ausência do
domínio das modernas tecnologias exigidas, bem como, da falta de maciços
investimentos de recursos para viabilizar sua implantação.
1.2 – Justificativa
Segundo Professor IUDICÍBUS (2005), quando tratava das concessões
públicas e do critério para a amortização dos investimentos realizados, na época,
discutiu-se que a atividade desenvolvida pelas empresas concessionárias de
rodovias apresentava característica singular, ou seja, a atividade operacional ocorria
sob a forma de contratos de longo prazo.
Comentou também que sobre a mesma não há estudos sobre essa atividade
econômica, o que sem dúvida, mereceria um trabalho de pesquisa, especialmente
15
na contabilização dos valores da outorga, e do tratamento para a amortização dos
recursos antecipados investidos pelas empresas concessionárias.
A pesquisa tem por objetivo analisar o tratamento contábil que as empresas
concessionárias estão utilizando no tocante ao custo da outorga e da amortização
dos investimentos antecipados. Não detectou-se normas contábeis consolidadas
sobre o assunto que nos remeta à melhor técnica contábil a ser aplicada nessa
atividade.
A pesquisa será desenvolvida a partir da definição da atividade-fim das
concessionárias de rodovias, a razão de ser da sua existência, à luz dos preceitos
legais vigentes, análise de dados sobre as operações realizadas por estas empresas
e o tratamento contábil aplicado, em situações específicas, tais como:
a) Tratamento contábil do custo da outorga e sua amortização:
b) A natureza da concessão: onerosa ou gratuita. Caso seja, onerosa, qual a
forma de registro dos passivos assumidos, os encargos incidentes dessas
dívidas, a forma de amortização;
c) Quando em caráter oneroso, qual o tratamento quanto à classificação do
investimento já realizado à sua expensa, ou seja, dos recursos
desembolsados antecipadamente;
d) Se há amortização dos investimentos durante a fase em que a concessionária
aplica os recursos ou se será considerado como custo do período, uma vez
que a amortização só ocorrerá sobre a parcela efetivamente desembolsada
para o pagamento da concessão;
e) A observância ao princípio da realização da receita em confronto com as
despesas, na fase em que a concessionária está realizando os desembolsos
com recursos próprios, sem a contrapartida que é o ingresso das receitas;
A pesquisa analisará a luz das normas e práticas contábeis vigentes os
procedimentos adotados.
16
1.3 – Contribuição
Esta pesquisa tem como objetivo estudar um assunto muito recente no meio
econômico, as empresas concessionárias de rodovias. Esta nova atividade surgiu
após as empresas interessadas participarem de licitação pública e vencido a
concorrência as quais terão a função de administrar as rodovias (as Empresas
Concessionárias de Rodovias), estas completaram pouco mais de dez anos de
atividade empresarial, e constata-se a ausência de trabalhos científicos, obras e
artigos acadêmicos específicos sobre o tema.
A escassez de material de consulta e de pesquisa sobre o assunto estimulou
e tornou ainda mais desafiador a busca por respostas praticamente inexistentes. A
pesquisa envolveu a necessidade de coleta de dados em diferentes áreas do
conhecimento, especialmente, na área jurídica, como o Direito Comercial, Direito
Administrativo, a Constituição Federal, o Regulamento do Imposto sobre Produtos
Industrializados, o Regulamento do Imposto sobre a Renda, decretos e leis
específicos, cujas interpretações exigem uma acuidade ímpar a fim de evitar-se
juízos distorcidos.
O resultado desta pesquisa certamente contribuirá como fonte de consulta e
dados na continuidade de outras inovadoras pesquisas sobre um tema de grande
relevância, justamente neste momento em que a economia acena com sinais de
recrudescimento.
1.4 – O Problema
1.4.1 – Pressuposto Básico
A evidenciação das normas contábeis direcionadas às empresas
concessionárias de rodovias públicas induz os gestores e investidores da
necessidade de regras e procedimentos básicos padronizados, os quais propiciarão
aos gestores o norte da eficácia empresarial.
1.4.2 – Pressupostos subjacentes
1) As normas contábeis identificadas no setor através da pesquisa,
induzem os órgãos representativos da classe contábil a introduzir e definir regras e
17
procedimentos contábeis para a atividade, objetivando a consistência e uniformidade
das demonstrações contábeis.
2) Os procedimentos contábeis utilizados pelas empresas
concessionárias guardam conformidade dentro da boa técnica contábil, com os
procedimentos e regras aplicáveis às demais atividades econômicas.
1.5 – Delimitação do problema
A análise restringerar-se-a no levantamento dos procedimentos contábeis
adotados pelas empresas concessionárias, desconsiderando o confronto dos efeitos
sobre o patrimônio, na hipótese da adoção de técnicas divergentes entre as
empresas concessionárias pesquisadas.
1.6 – Procedimentos Metodológicos
A opção de método empregado neste trabalho levou-nos a comprovar como
os procedimentos utilizados na investigação dos fenômenos são apresentados, o
método de abordagem precedido do raciocínio indutivo estabelecendo conexão
ascendente, (do particular para o geral), partindo-se deste pressuposto é que as
constatações particulares efetivaram as teoria e leis gerais.
Como método de procedimento foi utilizado o método comparativo com
finalidades de verificar semelhanças e explicar divergências. A técnica de pesquisa
utilizada nessa pesquisa foi a documentação através de pesquisa bibliográfica e
pesquisa documental de textos, como obras, artigos de jornais, publicações em
revistas especializadas, constituídas em fontes primárias e fontes secundárias.
.
Quanto às finalidades de pesquisa, essa resume-se em pesquisa de ordem
prática, pois visa às aplicações prática, cujo objetivo é o de atender às exigências da
vida moderna. Do ponto de vista dos objetivos da pesquisa esses classificam-se em
pesquisa exploratória em primeiro plano e em segundo plano pesquisa explicativa,
tendo em vista o registro, análise e interpretação dos fenômenos estudados.
18
Quanto aos procedimentos utilizados essa pesquisa fundamenta-se em fontes
ou documentos bibliográficos.
1.7 – Estrutura do trabalho
O trabalho de pesquisa apresenta a seguinte estrutura:
Capítulo I: Explanação sobre a situação de precariedade das rodovias
brasileiras o que culminou com o surgimento das empresas de concessão de
rodovias. Como todo trabalho de caráter cientifico, discorre sobre a justificativa, a
contribuição da pesquisa, o problema de originou a pesquisa. Foi incluído um
glossário de termos fundamentados em legislações que tratam do assunto da
atividade de concessão.
Capítulo II: Atividade de concessão de rodovias e as características
empresariais das principais concessionárias que prestam serviços no Estado de São
Paulo.
Capitulo III: Os aspectos conceituais da teoria da contabilidade com o
objetivo de fundamentar as regras que norteiam o trabalho contábil.
Capitulo IV: Os principais critérios de avaliação dos elementos do patrimônio,
analisa os diferentes métodos e os seus efeitos.
Capítulo V: Análise sobre o enquadramento da atividade de concessão, como
indústria, comércio ou prestadora de serviços.
Capítulo VI: Aspectos contábeis da atividade de concessão, e analisa as
dificuldades sobre o tratamento adequado para atender as normas contábeis
vigentes.
Capítulo VII: O tratamento do custo da outorga e seus efeitos sobre o
patrimônio.
Capítulo VIII: A conclusão e sugestão de recomendações para futuros
pesquisadores sobre o tema.
1.8 – Glossário/ Fundamentação Teórica.
Considerando que o foco desta pesquisa é fazer um estudo sobre os bens
públicos, faz-se necessário fundamentar teoricamente os diferentes termos
empregados no objeto da pesquisa, que contribuirão para melhor compreensão e
extensão do significado do que constitui a atividade de concessão. Por tratar-se de
19
definições advindas de textos legais, os mesmos foram complementados com
comentários que contribuem nos esclarecimentos.
1.8.1 – Administração Pública
Segundo MEIRELLES:
”a administração pública no sentido formal
sentido formalsentido formal
sentido formal, é o conjunto de órgãos
constituídos para consecução dos objetivos do Governo; em sentido
sentido sentido
sentido
material
materialmaterial
material, é o conjunto das funções necessárias aos serviços públicos em
geral; em acepção operacional
acepção operacionalacepção operacional
acepção operacional, é o desempenho perene e sistemático, legal
e técnico, dos serviços próprios do Estado ou por ele assumidos em benefício
da coletividade. Numa visão global
visão globalvisão global
visão global, a Administração é, pois, todo o
aparelhamento do Estado preordenado à realização de serviços, visando à
satisfação das necessidades coletivas”.(grifos nossos) (MEIRELLES
2005:64).
Para DI PIETRO:
“em sentido material ou objetivo, a Administração Pública pode ser definida
como a atividade concreta e imediata que o Estado desenvolve, sob regime
jurídico de direito público, para a consecução dos interesses coletivos”. (DI
PIETRO 2003:61).
Neste particular, cabe a Administração Pública (União, Estados, Distrito
Federal ou Município) a competência da gestão dos bens públicos, pois sendo este
o objeto da concessão, são bens que pertencem ao patrimônio nacional. Por esta
razão, a concessão tem início exatamente no momento em que a Administração
Pública outorga e escolhe um preposto através de uma licitação pública,
concedendo o direito ao particular de explorar esse serviço que inicialmente é de
competência da própria Administração Pública.
1.8.2 – Autorização de serviço público
Segundo TAUIL:
“é o ato negocial, unilateral, discricionário e precário, pelo qual a
Administração consente na prática de determinada atividade individual
incidente sobre um bem público. Não tem forma nem requisitos especiais
para sua efetivação, pois visa apenas a atividades transitórias e irrelevantes
para o Poder Público, bastando que se consubstancie num ato escrito do
prefeito, revogável sumariamente a todo tempo e sem qualquer ônus para o
Município. Tais autorizações não geram privilégios contra a Administração,
ainda que remuneradas e fruídas por muito tempo”. (TAUIL
www.consultormunicipal.adv.br):
Segundo MEIRELLES:
“é o ato administrativo discricionário e precário pelo qual o Poder Público
torna possível ao pretendente a realização de certa atividade, serviço ou
utilização de determinados bens particulares ou públicos, de seu exclusivo
ou predominante interesse, que a lei condiciona à aquiescência previa da
Administração”. (MEIRELLES 2005:188).
20
Para DI PIETRO:
“ato administrativo unilateral, discricionário e precário pelo qual a
Administração faculta ao particular o uso privativo de bem público, ou o
desempenho de atividade material, ou a prática de ato que, sem esse
consentimento, serial legalmente proibidos”. (DI PIETRO 2003:286).
Exemplos de autorização de serviços públicos:
1) Autorizar e fiscalizar a produção e o comércio de material bélico
(competência a União prevista na Constituição Federal art. 21, inciso VI);
2) Autorizar a pesquisa e lavra de recursos naturais (CF. art.176)
3) Autorização para porte de arma (Lei das Contravenções Penais art.19)
A autorização distancia-se da natureza de serviço público, uma vez que fica
sujeita ao controle por parte do Estado, mas são atividades privadas. (Di Pietro
2003:280),
1.8.3 – Bem público
O Código Civil no seu artigo 99 classifica os bens públicos em:
I – os de uso comum do povo: os rios, os mares, as estradas, as ruas e
praças;
II – os de uso especial: os edifícios ou terrenos destinados a serviço ou
estabelecimento da administração federal, estadual, territorial ou municipal, inclusive
os de suas autarquias;
III – os dominicais: o patrimônio das pessoas jurídicas de direito público,
como objeto de direito pessoal, ou real, de cada uma dessas entidades.
Bens públicos segundo ROSA:
“é o conjunto de bens pertencentes a pessoas jurídicas de direito público
(União Distrito Federal, Estados-Membros, Municípios, autarquias e
fundações), assim como os que estejam destinados à prestação de serviços
públicos, equiparando-se a estes o conjunto de bens formadores do
patrimônio das pessoas jurídicas de direito privado (empresas públicas e
sociedades de economia mista) criadas pelas entidades estatais, quando
prestadoras de serviços públicos” . (ROSA 2003:134)
Para MELLO:
“Bens públicos são todos os bens que pertencem às pessoas jurídicas de
Direito Público, isto é, União, Estados, Distrito Federal, Municípios,
respectivas autarquias e fundações de Direito Público
fundações de Direito Públicofundações de Direito Público
fundações de Direito Público. O conjunto de bens
público forma o ‘domínio público’ que inclui tanto bens imóveis como
móveis”.(Grifos nossos) (MELLO 2005:844):
As fundações de Direito Público referem-se às autarquias, segundo Mello
(844).
21
O bem público se caracteriza por servir a todos, seu uso é comum, portanto
todos têm acesso, não se destaca a pessoa do proprietário, pois seu uso é irrestrito
não cabendo qualquer distinção se é para uso desta ou daquela pessoa, o público
prepondera sobre o particular para que esta usufrua os seus bens e serviços para
alcançar os seus objetivos.
O bem público pertence a uma coletividade, sua utilização está alicerçada em
normas, regras, leis que não firam, ou ofendam o interesse da coletividade, sob risco
de nulidade toda e qualquer iniciativa no sentido da tomada de posse, qualquer que
seja o propósito para a sua utilização. Neste caso a preservação do interesse
coletivo sobrepõe sobre o particular.
1.8.4 – Bem privado
Pode ser objeto de troca, de mudança de proprietário, é de uso restrito, sendo
assegurado ao proprietário o direito de fazer e desfazer como lhe convier, salvo
disposição contrária em lei específica.
1.8.5 – Concessão de bens públicos
A concessão de um bem público enquadra-se no de “uso especial”, pois
depende de contrato ou ato unilateral da Administração Pública, sendo que o seu
uso fica condicionado ao que constar especificamente em contrato, definido em Lei
ou regulamento, firmado com o Poder Concedente. Este bem público que abarca
estas peculiaridades é o objeto da concessão para as empresas concessionárias, no
caso especifico desta pesquisa, as concessões de rodovias.
1.8.6 – Concessão de obra pública
A concessão de obra pública segundo a Lei Estadual n
o
7.835:
“a delegação contratual, a empresa individual ou coletiva ou a consórcio de
empresas, da construção, reforma, ampliação ou conservação e exploração
pelo concessionário, por sua conta e risco e por prazo certo, de obra pública
destinado ao uso do povo, remunerada basicamente pela cobrança de tarifas
dos usuários”. (Lei n
o
7.835 de 08.05.92)
Para MEIRELLES:
“concessão de obra pública, é o ajuste administrativo que tem por objeto a
delegação a um particular da execução e elaboração de uma obra pública ou
de interesse público, para uso da coletividade, mediante remuneração ao
concessionário, por tarifa”. (MEIRELLES 2005:261)
22
A obra pública tem como objeto a construção ou ampliação de imóveis
públicos, subdivididos em:
1) tipicamente urbanos: as ruas, as praças, os estádios, os monumentos, os
calçamentos, as redes de energia elétrica, comunicação, água e esgoto,
telefonia, gás, canalizações, túneis;
2) não urbanos: as rodovias, hidrovias, metrôs, as pontes, túneis, viadutos,
os portos, aeroportos, as usinas hidrelétricas, termoelétricas, atômicas,
eclusas;
3) os edifícios públicos: os prédios que abrigam as repartições, as escolas,
os hospitais, presídios.
1.8.7– Concessão de serviço público:
Para MELLO:
“é o instituto através do qual o Estado atribui o exe
exeexe
exercício de um serviço
rcício de um serviço rcício de um serviço
rcício de um serviço
público
públicopúblico
público a alguém que aceita prestá-lo em nome próprio, por sua conta e
risco, nas condições fixadas e alteráveis unilateralmente pelo Poder Público,
mas sob garantia contratual de um equilíbrio econômico-financeiro,
remunerando-se pela própria exploração do serviço, em geral e basicamente
mediante tarifas cobradas diretamente dos usuários do serviço”. (Grifos
nosso) (MELLO 2005:662).
Nesta modalidade de concessão temos, as telecomunicações, os serviços de
radiodifusão sonora de sons e imagens.
Segundo a Lei Federal n
o
8.987:
“a delegação de sua prestação, feita pelo poder concedente, mediante
licitação, na modalidade de concorrência, à pessoa jurídica ou consórcio de
empresas que demonstre capacidade para seu desempenho, por sua conta e
risco e por prazo determinado”. (Lei n
o
8987 de 13.02.95)
Para MEIRELLES:
“Contrato de Concessão de serviço Público, ou simplesmente, concessão de
serviço público, é o que tem por objeto a transferência da execução de um
serviço do Poder Público ao particular, que se remunerará dos gastos com o
empreendimento, aí incluídos os ganhos normais do negócio, através de uma
tarifa cobrada dos usuários”. (MEIRELLES 2005:261);
23
Para DI PIETRO:
“é o contrato administrativo pelo qual a Administração Pública delega a
outrem a execução de um serviço público, para que o execute em seu próprio
nome, por sua conta e risco, assegurando-lhe a remuneração mediante tarifa
paga pelo usuário ou outra forma de remuneração decorrente da exploração
do serviço”. (DI PIETRO 2003:279):
É importante destacar que em qualquer hipótese, a tarifa utilizada como
remuneração ao concessionário é definida pelo Poder Concedente (União, Estados,
Distrito Federal ou Municípios). Não compete ao concessionário definir o valor do
serviço a ser cobrado dos usuários. Nestas condições, no caso das empresas
concessionárias, estas terão que amoldar-se ao volume da receita gerada,
proveniente da arrecadação dos pedágios, para administrar e gerenciar as rodovias
sob concessão.
Diferentemente das outras atividades econômicas em que as próprias
empresas definem, a priori, o valor da receita a ser cobrada, a atividade de
concessão não goza desta prerrogativa.
1.8.8– Concessão de serviço público precedido da execução de obra
Segundo MEIRELLES:
“é o ajuste administrativo que tem por objeto a delegação a um particular da
execução e exploração de empreendimento público rentável a ser constituído
pelo concessionário e remunerado pelos usuários, pelo prazo e nas
condições contratuais”. (MEIRELLES 2002:324):
De acordo com a Lei Federal n
o
8.987:
“a construção, total ou parcial, conservação, reforma, ampliação ou
melhoramento de quaisquer obras de interesse público, delegada pelo poder
concedente, mediante licitação, na modalidade concorrência, à pessoa
jurídica ou consórcio de empresas que demonstre capacidade para a sua
realização, por sua conta e risco, de forma que o investimento da
concessionária seja remunerado e amortizado mediante a exploração do
serviço ou da obra por prazo determinado”. (Lei n
o
8987 de 13.02.95)
O contrato prevê a necessidade de execução de obras para que se atinja os
objetivos para a qual foi contratado.
1.8.9 – Concessão de uso de bem público.
Segundo TAUIL:
“é o contrato administrativo pelo qual o Poder Público atribuiu a utilização
exclusiva de um bem de seu domínio a um particular, para que o explore por
24
sua conta e risco, segundo a sua específica destinação. O que caracteriza a
concessão de uso das demais é o caráter contratual e estável da utilização do
bem público, para que o particular concessionário o explore consoante a sua
destinação legal e nas condições convencionadas com a Administração
concedente”. (TAUIL www.consultormunicipal.adv.br):
Segundo MEIRELLES:
“Concessão de uso de bem público, é o destinado a outorgar ao particular a
faculdade de utilizar um bem da Administração segundo a sua destinação
específica, tal como um hotel, um restaurante, um logradouro turístico ou
uma área de mercado pertencente ao Poder Público concedente”.
(MEIRELLES 2005:262):
A concessão traz em si pressupostos básicos como:(MEIRELLES 2005:383)
1) A não transferência da propriedade para concessionário, em nenhuma
hipótese,
2) O serviço mesmo sendo executado pelo concessionário, continua sendo
público;
3) A qualquer tempo o poder concedente (União, Estado, Distrito Federal
ou Município) tem a faculdade de retomar o serviço concedido, mediante
indenização, ao concessionário, dos lucros cessantes e danos
decorrentes provenientes da interrupção;
4) Não contempla a exclusividade para o prestador do serviço, para que se
permita sempre a competição entre os interessados, objetivando acima
de tudo o interesse coletivo, para oferecer aos usuários os melhores
serviços com as tarifas mais baratas;
5) Findo o prazo da concessão, devem ser revertidos ao poder concedente
os direitos e os bens vinculados à prestação do serviço, nas condições
estabelecidas quando da contratação. A reversão independe de
pagamento ou indenização ao concessionário, pois durante a vigência
da concessão considera-se recebidos o capital investido assim como os
lucros e os juros deles decorrentes. O concessionário já recebeu por
meios de tarifas o investimento realizado durante o período da
concessão.
1.8.10 – Contrato de concessão
O contrato de concessão é um regime previsto na Constituição Federal no
artigo 175 que diz: “Incumbe ao Poder Público na forma da lei, diretamente ou sob
25
regime de concessão ou permissão, sempre através de licitação, a prestação de
serviços públicos [...]”.(grifos nossos) Enquanto a concessão é um contrato bilateral;
a autorização é um ato administrativo unilateral.
Contrato de concessão segundo MEIRELLES:
“é o ajuste pelo qual a Administração delega ao particular a execução
remunerada de serviço ou de obra pública ou lhe cede o uso de um bem
público, para que o explore por sua conta
por sua conta por sua conta
por sua conta e risco
risco risco
risco, pelo prazo e nas
condições regulamentares e contratuais”. (Grifos nossos) (MEIRELLES
2005:260).
É importante destacar que quando a lei menciona a exploração por conta e
risco do concessionário, deve estar subentendido que a execução do serviço é por
conta e risco do concessionário. Porém, não está implícito que o concessionário
se invista do Poder do Concedente (União, Estados, Distrito Federal ou Municípios),
mas o contrato de concessão assegura ao concessionário a investidura para prestar
serviços ao público (Mello:663), uma vez que o bem público é inalienável e
inapropriável.
No que se refere à execução por conta e risco do concessionário, assim diz o
art. 25 da Lei no 8.987 de 13.02.95: ”Incumbe à concessionária a execução do
serviço concedido, cabendo-lhe responder por todos os prejuízos causados ao poder
concedente, aos usuários ou a terceiros, sem que a fiscalização exercida pelo órgão
competente exclua ou atenue essa responsabilidade”. O concessionário sempre
que for do seu interesse, poderá subcontratar o desenvolvimento de atividades
inerentes à plena consecução do objeto contratado.
Contrato de concessão para DI PIETRO:
”é o contrato administrativo pelo qual a Administração confere ao particular
a execução remunerada de serviço público ou de obra pública, ou lhe cede o
uso de bem público, para que o explore por sua conta e risco, pelo prazo e
nas condições regulamentares e contratuais”. (DI PIETRO 2003:275).
Para a NOVADUTRA:
“é a transferência pelo Estado à iniciativa privada da administração de um
serviço, no caso das rodovias, por um período pré-estabelecido, sob
fiscalização e monitoração do Poder Concedente. Durante esse período de
administração, existe um cronograma de investimentos que precisa ser
rigorosamente cumprido. Ao fim da gestão, a rodovia volta ao Poder Público
com todos os benefícios realizados, entre eles a ampliação, renovação e
modernização da malha rodoviária a custo zero para o Estado. Um dos
26
objetivos do setor de concessão de rodovias no País é também auxiliar no
desenvolvimento da região por onde passam as estradas”. (NOVA DUTRA
[www.novadutra.com.br])
Concluimos que pelo contrato de concessão a Administração Pública cede à
iniciativa privada o direito de explorar atividades típicas do poder público,
condicionando o concessionário ao estrito cumprimento do que está estabelecido no
documento de transferência desse direito, não podendo o outorgado desviar-se dos
objetivos iniciais sob pena de cassação da concessão. A concessão em momento
algum outorga ao concessionário o poder de representar o Poder Concedente, mas
tão somente o de prestar um serviço em seu nome.
1.8.11 – Critério de escolha da concessionária
Será declarada vencedora a licitante cujas propostas apresentem:
a) Menor Preço:
É proposta que apresentar mais vantagens para a Administração concedente,
e atender todas as especificações estabelecidas no edital ou convite, apresentar o
menor preço, no caso a tarifa de pedágio; (art. 45, parágrafo 1
o
, inciso I da Lei n
o
8.666 de 21 de junho de 1993, com nova redação da Lei n
o
8.883 de 08.06.1994)
b) Melhor Técnica:
É a proposta que apresentar capacitação e experiência comprovada. O
licitante deverá apresentar a metodologia, a tecnologia e a qualificação para a
execução do trabalho;
c) Técnica e Preço:
É a proposta que apresentar menor valor calculado com base na média
ponderada entre as propostas de preços e a técnica.
Segundo o artigo 46 da Lei n
o
8.666:
“[...]: é utilizada exclusivamente para serviços de natureza
predominantemente intelectual, como elaboração de projetos, cálculos,
fiscalização, supervisão e gerenciamento e de engenharia consultiva em
geral, e particularmente, para a elaboração de estudos técnicos preliminares
e projetos básicos e executivos”. (Lei n
o
8.666 de 21.06.1993)
27
d) Maior Lance ou Oferta:
A proposta que apresentar o maior lance, de valor igual ou superior a
avaliação.
1.8.12 – Obra Pública
Considerando-se que atender a coletividade são os objetivos fundamentais do
bem público, estes necessitam de obras, como a edificação, que é o local físico onde
se prestará o serviço para usuários sem distinção. Por tratar-se de uma obra pronta,
faz-se necessário os serviços de manutenção, de conservação, de ampliação, de
restauração, e outros para que o poder público atinja seus objetivos. Daí a razão do
destaque sob a ótica legal, do alcance dos termos obras e serviços.
Segundo MELLO (2005:643) obra pública: “é a construção, reparação,
edificação ou ampliação de um bem imóvel pertencente ou incorporado ao domínio
público”. Enquanto a obra é um produto estático, o serviço é uma atividade, algo
dinâmico.
De acordo com o art. 6
o
da Lei Federal n
o
8.666, considera-se:
I – “Obra
ObraObra
Obra - toda construção, reforma, fabricação, recuperação ou
ampliação, realizada por execução direta ou indireta;
II – Serviço
ServiçoServiço
Serviço - toda atividade destinada a obter determinada utilidade de
interesse para a Administração, tais como: demolição, conserto, instalação,
montagem, operação, conservação, reparação, adaptação, manutenção,
transporte, locação de bens, publicidade, seguro ou trabalhos técnico-
profissionais;” (grifo nosso) (Lei n
o
8.666 de 21.06.1993)
Portanto, a obra pública é parte inerente ao ato de concessão, sem a qual nos
casos de concessão, é incompatível a prestação do serviço para a coletividade. Esta
Administração Pública tem por objetivo, em última análise, a prestação do serviço
público; sendo que para atingir esta atividade depende da obra pública que é o local
destinado para a sua consecução.
1.8.13 – Obra pública e serviço público
Para um melhor entendimento faz-se necessário estabelecer a diferença entre
obra pública e serviço público. A obra pública conforme já definido no item 2.4
28
anterior, é o espaço físico na qual ocorrerá a prestação de um serviço público, ou
seja, é o local onde se viabiliza a concretização do serviço público. Já o serviço
público é a contraprestação de uma atividade prestada pelo Poder Público ou
entregue a uma concessionária para servir a coletividade. A obra pública precede o
serviço público.
Exemplo:
1) A obra pública de construção de uma linha de transmissão de energia
permitirá, após a sua conclusão, a prestação do serviço público de
fornecimento de energia elétrica para os usuários mediante a cobrança de
uma tarifa;
2) A obra pública de captação, tratamento e rede de distribuição de água
permitirá a prestação do serviço público de fornecimento de água tratada
para os usuários mediante a cobrança de uma tarifa;
3) A obra pública de construção de uma rodovia permitirá a prestação do
serviço público de tráfego para o deslocamento de produtos e pessoas,
mediante a cobrança da tarifa de pedágio.
Necessariamente a execução de obra pública não vincula-se à prestação do
serviço público. A obra pública pode ser executada por uma empresa e a prestação
do serviço público ser prestada por outra empresa distinta daquela de realizou a
obra pública.
É importante ressaltar que tanto para a obra pública quanto para o serviço
público, a remuneração ao concessionário não é feita pela Administração Pública,
mas sim pelos futuros usuários através de contribuição de melhoria ou através de
tarifas estipuladas (DI PIETRO 2003:283).
1.8.14 – Parceria Público e Privada
Com o advento da Lei Federal n
o
11.079 de 30.12.2004, surgiu uma nova
modalidade de participação da iniciativa privada na implantação, melhoria e gestão
da infra-estrutura pública, especialmente nos setores de rodovias, ferrovias,
29
hidrovias, portos, energia entre outras. Trata-se da Parceria Público Privada,
abreviadamente como PPP.
É uma modalidade de contrato administrativo de concessão para execução de
serviços públicos com participação de recursos públicos e privados, sendo
obrigatória a constituição de uma sociedade de propósito específico a qual caberá a
implantação e gerência da parceria, objetivando o fornecimento de serviços públicos.
O que diferencia entre as outras formas de concessão é que neste contrato o
particular presta o serviço em seu nome, mas não assume o risco do
empreendimento, uma vez que o Poder Público contribui financeiramente para a sua
realização e manutenção. (MEIRELLES 2005:398).
Segundo a Lei Federal n
o
8.987:
“é a delegação, a título precário, mediante licitação, da prestação de
serviços públicos, feita pelo poder concedente à pessoa física ou jurídica que
demonstre capacidade para seu desempenho, por sua conta e risco”. (Lei n
o
8987 de 13.02.1995)
1.8.15 – Permissão de Serviço Público
Segundo TAUIL:
“é o ato negocial, unilateral, discricionário e precário, através do qual a
Administração faculta ao particular a utilização individual de determinado
bem público. Como ato negocial, a permissão pode ser com ou sem
condições, gratuita ou remunerada, por tempo certo ou indeterminado,
conforme o estabelecido no termo próprio, mas sempre modificável e
revogável unilateralmente pela Administração quando o interesse público
exigir”. (TAUIL www.consultor municipal.adv.br)
Para MEIRELLES:
“é o ato administrativo negocial, discricionário e precário, pelo qual o
Poder Público faculta ao particular a execução de serviços de interesse
coletivo, ou o uso especial de bens públicos, a título gratuito ou remunerado,
nas condições estabelecidas pela Administração”.
(MEIRELLES
2005:188).
A permissão do serviço público poderá ser concedida a uma pessoa física,
sendo vedada a concessão à pessoa jurídica. O transporte coletivo é um exemplo
típico de permissão. É importante destacar que, enquanto a concessão é um
contrato, a permissão e a autorização são simples atos administrativos unilaterais.
30
As demais modalidades de contratos com o Poder Público tais como;
contratos de trabalhos artísticos, de fornecimentos em geral, de serviços técnicos
profissionais, não serão abordados nesta pesquisa em razão não estarem
diretamente ligados à linha de pesquisa deste trabalho.
O serviço de transporte coletivo é tipicamente um caso de permissão de
serviço público. É importante salientar que, a atividade na qual for cabível, a
legislação admite a presença da pessoa física como prestadora do serviço, mas não
admite a presença de empresas consorciadas.
1.8.16 – Tarifa ou Preço Público
Tarifa ou preço público é o valor cobrado pelas empresas concessionárias, ou
das permissionárias de serviços públicos federal, estaduais e municipais, pela
utilização efetiva por pessoa, veículo ou animal, com ou sem carga, sendo que a
receita auferida é destinada à conservação de rodovias, melhoramentos, ampliações
necessárias, e uma parcela que destina-se a assegurar o equilíbrio econômico e
financeiro do contrato para garantir a remuneração do capital dos prestadores do
serviço. A tarifa ou preço público é a fonte primária da receita do concessionário
para assegurar a operação da atividade a quem o Poder Concedente atribuiu esta
atividade.
No capítulo a seguir serão apresentadas as características do setor das
concessionárias de rodovias.
31
Capítulo II
2 – A caracterização das concessionárias de rodovias
2.1 – Introdução
Em geral, uma nova atividade econômica surge para contribuir ou mesmo
para suprir deficiências ou dificuldades, não importa se, de administração, de falta de
capacidade para o gerenciamento, falta de domínio da tecnologia, inexperiência em
planejamento de longo prazo, e principalmente a falta de recursos. A somatória
desses fatores favorece o aparecimento de empreendedores que se lançam no
mercado com propostas para solucionar ou mesmo minimizar os problemas que
tanto afetam uma nação, um governo, e os grandes investidores em potencial.
A década de 1980 foi profundamente marcada por uma aceleração das
mudanças tecnológicas nos países desenvolvidos, lideradas especialmente pelas
tecnologias de informação (microeletrônica, computação e telecomunicações),
provocando grande impacto nas estruturas industriais. O volume e a intensificação
da movimentação financeira internacional resultou na chamada globalização
financeira. O país em desenvolvimento, como no caso do Brasil, teve a necessidade
de rapidamente migrar para esse mercado competitivo, sob risco que ficar
marginalizado.
Para o atual estágio da economia, as atividades de suprimentos, pesquisa e
desenvolvimento, estocagem, transporte, produção de componentes, partes e
peças, podem ser implementadas em diferentes plantas ou em vários países, sob
um comando centralizado, como forma alternativa para assegurar a sobrevida da
atividade, em razão da alta competitividade cada vez mais presente e da
concorrência que exige cada vez mais, baixos custos e alta produtividade. A
tecnologia entra como um componente para proporcionar a redução dos custos e
assegurar a melhoria da produtividade do trabalho humano.
A instabilidade da economia brasileira, marcada por grandes incertezas,
especialmente em razão das altas taxas de inflação, teve seu limite demarcatório no
governo de Fernando Collor de Mello com a abertura do mercado internacional,
acirrando a concorrência dos produtores nacionais com o mercado internacional.
32
Até então, as empresas em geral utilizavam instalações e equipamentos
tecnologicamente defasados, tanto em relação à produção quanto à qualidade dos
produtos finais, aliados ainda à deficiência de infra-estrutura dos segmentos de
energia, telecomunicações, e especialmente no serviço de transporte, responsável
pelo deslocamento físico de matérias-primas, produtos acabados e pessoas.
Em 1994, quando implantou-se o Plano Real observamos na economia o
inicio histórico do fim da flutuação galopante dos preços, para dar início a um
período de relativa estabilidade no valor das novas compras. A inflação em
patamares civilizados permitiu-nos visualizar um horizonte de longo prazo o que
favoreceu a cultura de orçamentos, que antes eram projetados com grandes
incertezas.
Segundo SIQUEIRA:
“as quatro forças de moldarão o século XXI são os computadores, as redes
de dados, a nanotecnologia e a biotecnologia, Ao recuperarmos a evolução
tecnológica, voltando a 1904, seria inimaginável o avanço ocorrido ao longo
de um século, tais como a válvula eletrônica (1906), o rádio (1920), a
televisão (1926), o computador (1946), o transistor (1947), os satélites
(1957), as fibras óticas (1966), o celular (1981) e a Internet (1990)”.
(SIQUEIRA 20.06.2004):
A evolução tecnológica agregou novos conceitos, criando novas atividades
econômicas, até então, inexistentes. Nas últimas três décadas houve quebra de
paradigmas que praticamente mudaram a vida das pessoas, dos produtos e dos
serviços.
Para SIQUEIRA:
“migramos do analógico para o digital, do físico para o virtual, de átomos
para bits, de fixos para móveis, de comunicação com fio para sem fio
(wireless), de uso coletivo para o uso personalizado, de dedicados a
multifuncionais, de banda estreita para banda larga, de baixa para alta
velocidade de transmissão, de estatais para privatizados, de monopólio para
competição nos serviços, de protocolos fechados para abertos, de
unidirecionais para interativos, da comutação de circuitos para de pacotes”.
(SIQUEIRA 3.10.2004).
A tecnologia caminha a largos passos em busca de alternativas que facilitem
o dia-a-dia das pessoas. Para viabilizar o uso dessas tecnologias, as empresas
investem milhões de recursos gerando um grande fluxo de materiais e de pessoas. A
análise deste trabalho está direcionada para o segmento logístico de bens e
serviços, um dos componentes da cadeia do desenvolvimento econômico, o
33
transporte, responsável pela movimentação física de bens, serviços e pessoas, uma
das áreas críticas no Brasil e em qualquer economia competitiva.
O fluxo regular e cadenciado para viabilizar um empreendimento econômico,
depende fundamentalmente dos meios de transporte, quer seja por rodovias, por
ferrovias, pelos mares, pelos rios e por via aérea. Um dos componentes que
assegura o desenvolvimento de uma nação é a razão direta da velocidade de
processamento da troca de produtos, serviços, incluindo sem dúvida, o
deslocamento das pessoas de maneira rápida e segura e em tempo hábil entre as
diferentes localidades, pois as pessoas fazem parte dessa cadeia como potenciais
consumidores dos produtos e serviços gerados.
Quanto mais agilmente a troca de bens e serviços forem processadas, mais
rapidamente dar-se-a o consumo, o que gerará a necessidade da reposição e assim
novas trocas ocorrerão de maneira sucessiva, conseqüentemente proporcionarão
grande movimentação econômica num país.
Essa circulação de produtos, serviços e pessoas formam a massa de recursos
econômicos que geralmente é reinvestida na própria economia, que resultará na
contribuição para a geração do crescimento e desenvolvimento de uma nação. É
preciso deixar claro que o desenvolvimento não ocorre unicamente por esse fator,
pois existe uma gama de fatores adjacentes que, quando empregados em perfeita
harmonia, contribuem para o resultado do crescimento. Mas a intenção desse
trabalho não é discutir o aspecto do crescimento e desenvolvimento de uma
economia, pois cremos que esse assunto é de competência de estudos
aprofundados em economia, que não é propósito desta pesquisa.
2.2 – O surgimento da empresas concessionárias de rodovias
O foco está em destacarmos a origem das empresas concessionárias de
rodovias, assim, analisaremos os fatores que contribuíram para o surgimento dessa
nova atividade econômica.
34
Sem o propósito de esgotar as causas que concorreram para o surgimento
das concessionárias de rodovias, segundo a Confederação Nacional do Transporte
(CNT) (htpp://licitação.uol.com.br/netobras) na Pesquisa Rodoviária 2004, o estado
geral de 74,7% da malha rodoviária brasileira foi considerada deficiente, ruim ou
péssimo; para Schroeder e Castro (www.bndes.gov.br) em 1993 a extensão total da
malha rodoviária era de 1.649 quilômetros, dos quais apenas 148,1 mil eram
pavimentadas; segundo a CNT (www.Milbus.com.br) a precária situação da malha
rodoviária brasileira pode comprometer o desenvolvimento sustentado do país, pois
o pavimento deficiente, ruim ou péssimo representa 58,5% das rodovias brasileiras;
segundo a NTC Notícias (www.ntcelogistica.org.br), a economia brasileira se
movimenta sobre as rodas e os eixos dos caminhões. As rodovias são responsáveis
pelo escoamento de 60% da economia brasileira. A precariedade da malha
rodoviária eleva o preço praticamente em três vezes.
Os meios de comunicação: jornais, rádios, televisão, revistas especializadas,
Internet, têm denunciado em amplas reportagens, a precariedade das estradas
brasileiras. As conseqüências são do conhecimento geral, como os freqüentes
acidentes com vítimas fatais ou lesionadas, a necessidade dos usuários utilizarem
ou fazerem uso de itinerários não habituais, de percursos externos e desvios
perigosos, a exemplo da queda da ponte da Rodovia Regis Bittencourt, na fronteira
entre o Paraná e São Paulo, que certamente comprometerá por vários meses a
ligação rodoviária do Sul, com as demais regiões do país. O elevado custo dos
produtos para os consumidores gerados pelo repasse da reconstrução e da
morosidade nos longos trajetos alternativos que provocam a vulnerabilidade e a
periculosidades, trará como conseqüência o pânico e insegurança para aos
usuários.
A precariedade da infra-estrutura dos transportes causa prejuízos imensos ao
país como: a) a necessidade de antecipar a saída de pessoas e cargas objetivando
não gerar atrasos; b) os acidentes tanto de pessoas como de materiais, em cujas
situações traduzem-se em óbito dos envolvidos e a perda total da carga, assim
como, a obstrução da rodovia a outros usuários que necessitam da mesma para a
sua locomoção, c) os reparos e manutenção do local após o acidente dentre outros
fatores. A ausência de investimentos na melhoria da infra-estrutura de transportes, a
35
paralisação constante das obras por corte das verbas, são verdadeiros obstáculos,
os quais opõem-se ao desenvolvimento econômico do país.
Para Castiglione,(www.segs.com.br/Artigos/transportes1sem2005.htm
)
num
estudo do COPPEAD a precariedade das rodovias demonstra que o número de
mortes por quilômetro nas nossas estradas é de 10 a 70 vezes maior do que a dos
países integrantes do G-7. Cerca de 62% dos leitos de traumatologia dos hospitais
são ocupados por acidentados no trânsito. O alto índice de mortalidade nas estradas
brasileiras gera um custo do internamento ou da morte do acidentado que é
transferido para o custo Brasil para ser suportado pela sociedade.
Segundo a Revista Estradas (www.estradas.com.br/materia) o Brasil é o
colecionador de recordes negativos e já conquistou mais um, o de Campeão de
Roubo de Cargas no Brasil. O custo do roubo é repassado para os produtos, o que
causa em última instância o aumento no custo final do produto para os
consumidores, elevando conseqüentemente o custo Brasil, tornando muitas vezes o
produto ou serviço não competitivo num mercado altamente agressivo, onde leva o
melhor àquele que oferece o melhor preço.
Outro dado CNT (www.osempreiteiros.com.br) em conjunto com o
Coppead/ UFRJ de 2002 levantou que 78% da malha rodoviária do País está em
condições péssima, ruim ou deficiente. A ausência de investimentos governamentais
no tocante a malha rodoviária, abriu a possibilidade da iniciativa privada poder
participar no processo da sua administração, gerenciamento e investimento de
recursos.
O México iniciou um dos maiores programas de concessão de rodovias do
mundo. No entanto, em 1997 a maioria das concessões tinha-se tornado
inadimplente em seus empréstimos. Como conseqüência o governo passou por
situação embaraçosa de encampar as concessões inadimplentes, assumindo as
dívidas.
O Programa de Concessões de Rodovias Federais começou a ser implantado
em 1993/ 1994, com a licitação dos cinco trechos que haviam sido pedagiadas
36
diretamente pelo DNER no passado, numa extensão total de 854,5 km, enquanto
estudos eram realizados para identificar os segmentos considerados técnica e
economicamente viáveis para inclusão no Programa.
Foram inicialmente analisados 17.247 km de rodovias, dos quais 10.379
foram considerados viáveis para concessão e 6.868 km viáveis somente para a
concessão dos serviços de manutenção. Em 1997/98 esse estudo foi revisto,
incluindo-se no Programa trechos que estavam em obras de duplicação (BR-
381/MG/SP entre Belo Horizonte e São Paulo, bem como todo o Corredor da BR-
116/SP/PR, BR-376/PR e BR-101/SC, entre São Paulo, Curitiba e Florianópolis) e
excluindo-se outros trechos que eram objeto de programas de restauração e
ampliação de capacidade, mediante empréstimos externos ou dotações
orçamentárias do DNER.
Enquanto os países com grande extensão territorial como a União Soviética,
Canadá, China e Estados Unidos optaram por investimentos em infra-estrutura de
transportes utilizando maciçamente a malha ferroviária, que se constitui num meio
de transporte mais barato do que o rodoviário, o Brasil ao invés de optar por
expandir os poucos quilômetros da malha ferroviária existente, praticamente
sucatearam-as e os investimentos foram direcionados para a malha rodoviária.
Pode-se considerar um erro de estratégia.
É nítida a precariedade na malha rodoviária brasileira porque os governos
pouco têm investido em praticamente todas as áreas de infra-estrutura, em especial
no de transporte rodoviário. Segundo dados da Confederação Nacional dos
Transportes – CNT (1999) o Brasil dispõe de 74.681 km de rodovias asfaltadas.
Desse total 56,5% apresentam problemas sérios de pavimentação asfáltica,
65,4% têm sinalização deficiente ou encoberta pelo mato e mais de 80%
apresentam algum tipo de defeito na sua geometria (p.e: curvas sem a devida
observação quanto ao ângulo de inclinação, ausência de faixas adicionais em locais
de aclive acentuado, sinalização deficiente, sinalização destruída ou coberta pelo
mato, trechos sem acostamento, animais e pessoas transitando à margem da pista,
37
entre outras). O levantamento coletou ainda que há mais de 20.000 km de estradas
que necessitam ser totalmente reconstruída.
O artigo 175 da Constituição Federal do Brasil diz:
“Incumbe ao Poder Público na forma da lei, diretamente ou sob o regime de
concessão ou permissão, sempre através de licitação, a prestação de serviços
públicos”.
O Poder Público através do processo de licitação, outorgou à iniciativa
privada a administração, conservação e gerenciamento de algumas rodovias. Nascia
assim uma nova atividade econômica. Para a contabilidade essa atividade
constituía-se numa situação até então não experimentada. Compete aos governos,
Federal, Estaduais e Municipais investirem recursos em todas as áreas para
oferecer bem estar à sociedade, tal qual promover o desenvolvimento econômico,
político e social.
2.3 – Histórico das Empresas Concessionárias de Rodovias
2.3.1 – AUTOBAN – Concessionária do Sistema Anhanguera
Bandeirantes S.A
(www.autoban.com.br)
Administrado pela AutoBAn, o Sistema Anhangüera-Bandeirantes é composto
pelas rodovias: Anhangüera (SP 330), Bandeirantes (SP 348), Dom Gabriel Paulino
Bueno Couto (SP 300) e a interligação Adalberto Panzan (SPI 102/330), em um total
de 316,75 quilômetros de extensão.
Com fluxo médio de 290 mil veículos por dia, o Sistema é responsável pela
ligação da capital paulista à região de Campinas, um dos mais ricos e ativos pólos
econômicos do País. Faz conexão entre os principais municípios do Estado de São
Paulo, desempenhando papel fundamental no transporte de produtos agrícolas e
industriais e, também, como via de acesso a diversas estâncias turísticas do Interior
do Estado.
Criada em 01 de maio de 1998, com vigência por 20 anos, portanto até 30
de abril de 2018, a AutoBAn foi a quinta concessionária a integrar o Sistema CCR
(Companhia de Concessões Rodoviárias). Entre as suas realizações, destaca-se a
construção do prolongamento da Rodovia dos Bandeirantes, primeira grande obra
38
inserida no Programa de Concessões Rodoviárias do Estado de São Paulo a ser
entregue à população. Construído dentro das mais modernas técnicas de
engenharia rodoviária, este trecho de 78 quilômetros liga o município de Campinas a
Cordeirópolis e representa um importante indutor para o desenvolvimento da região.
A fim de tornar as viagens mais seguras, a concessionária coloca-se à
disposição dos usuários, gratuitamente e durante 24 horas por dia, o SOS Usuário,
que inclui socorro mecânico, ambulâncias, guinchos, caminhões-pipa, auto-
guindaste, veículos de inspeção de tráfego e para apreensão de animais.
Comprometida com o desenvolvimento social das regiões sob sua influência,
a AutoBAn desenvolve programas e projetos sociais que valorizam a educação e a
saúde. Por meio do “Estrada para a Cidadania”, implantado nas escolas da rede
municipal de ensino de 17 cidades, cerca de 240 mil crianças já puderam conhecer e
repassar aos seus familiares as importantes lições que aprendem nas aulas de
educação para o trânsito. Já os programas VidaBAn e SorrisoBAn, voltados à
qualidade de vida e ao bem-estar dos caminhoneiros, ajudam a prevenir problemas
de saúde e prestam atendimento gratuito a mais de 15 mil pessoas.
Em 2004, a AutoBAn recebeu importantes prêmios e reconhecimentos
públicos, como o de melhor concessionária do Brasil, prêmio conferido pela NTC&
Logística – Associação Nacional do Transporte de Carga e Logística; o de melhor
rodovia do Brasil, a Rodovia dos Bandeirantes, segundo a Pesquisa Rodoviária CNT
– Confederação Nacional do Transporte; o Prêmio Vida de Segurança nas Rodovias
entregue pela Agência Reguladora de Transporte do Estado de São Paulo –
ARTESP pelo seu desempenho na redução de mortes em acidentes no primeiro
semestre de 2004.
2.3.2 – Concessionária ECOVIAS dos Imigrantes S.A.
(www.ecovias.com.br)
A Concessionária ECOVIAS dos Imigrantes S/A é uma empresa privada,
criada com a finalidade de atender as obrigações constantes do Contrato de
Concessão nº 007/CR/98, firmado com o DER-Departamento de Estradas de
Rodagem do Estado de São Paulo, em 27 de maio de 1998 a 27 de maio de 2018,
39
atuando como concessionária de serviço público na operação e manutenção do
Sistema Anchieta - Imigrantes (SAI) por um prazo de 20 anos. Ao término deste
prazo, o SAI será devolvido, ampliado e completamente modernizado, ao Governo
do Estado de São Paulo.
A ECOVIAS iniciou sua atividades em 29 de maio de 1998, tendo entre seus
principais deveres e obrigações:
Manter e aprimorar os procedimentos operacionais e os serviços prestados no
SAI.
Investir, nos primeiros 5 anos da concessão, na construção da Segunda Pista da
Rodovia dos Imigrantes.
Investir, ao longo dos 20 anos da concessão, na operação, conservação,
manutenção e ampliação do SAI.
A Concessionária Ecovias dos Imigrantes S/A faz parte do Grupo
EcoRodovias, empresa holding que controla, ainda, a concessionária Ecovia
Caminho do Mar, no Paraná, e a concessionária Ecosul Rodovias do Sul, no Rio
Grande do Sul.
2.3.3 – Concessionária de Rodovias do Oeste de São Paulo –
VIAOESTE S.A. (
www.viaoeste.com.br
)
A ViaOeste completou, no dia 31 de março, sete anos de concessão,
marcados por pioneirismo, realizações e resultados. Faz parte do conceito da
empresa atuar não apenas no gerenciamento e nas melhorias das rodovias, mas
também atuar significativamente no desenvolvimento social das comunidades
lindeiras. E, acima de tudo, assegurar que a segurança seja sentida em cada
quilômetro das rodovias concedidas.
Sociedade anônima fundada em 04 de março de 1998, a Concessionária de
Rodovias do Oeste de São Paulo – ViaOeste S.A. é uma empresa de propósito
específico - EPE, cujo objetivo é administrar, por um período de 20 anos, as
rodovias que compõem o lote 12 do Programa Estadual de Desestatização e
Parcerias, com a iniciativa Privada do Governo do Estado de São Paulo. Grifos
nossos.
40
Um dos compromissos do programa de concessão é propiciar condições
adequadas de tráfego, segurança e conforto aos trechos que passaram a ser
administrado por concessionárias com capital privado, liberando os recursos do
Estado para outras atividades
2.3.4 – Concessionária da Rodovia Presidente Dutra S.A.
(www.novadutra.com.br)
Um dos maiores desafios do programa brasileiro de concessões é a rodovia
Presidente Dutra que liga, nos seus 402 km, as duas regiões metropolitanas mais
importantes do país: Rio de Janeiro e São Paulo. Atravessa os centros industriais
dos dois Estados, abrangendo uma região altamente desenvolvida, que responde
por cerca de 50% do PIB brasileiro. Principal rodovia do País foi construída há mais
de 50 anos com apenas uma pista e duas faixas de rolamento. Seu traçado antigo
mostrava as marcas do tempo mesmo depois dos trabalhos de duplicação
executados pelo poder público em 1968.
Para recuperar, operar e administrar a rodovia foi estabelecido um
cronograma de obras e serviços. Pavimentação, dispositivos de drenagem,
sinalização e cercas nas faixas de domínio, pontes, viadutos e passarelas foram
reformados. Novas vias marginais foram abertas, barreiras rígidas de concreto no
canteiro central e nova sinalização foram implantadas. Uma moderna estrutura de
apoio e logística foi criada e hoje a rodovia conta também com 400 km de fibra ótica
em sua extensão, que garante a rede de comunicação operacional e o rápido
atendimento ao usuário, com socorro mecânico e médico 24 horas.
Por meio de suas obras e serviços, a concessionária abriu uma série de
canais de diálogos com os usuários e populações vizinhas à rodovia. Também
mantém um serviço exclusivo de informações à imprensa dia e noite, com média
mensal de duas mil ligações, que resultou em parcerias com emissoras de rádio e
tevê, além de jornais e revistas. O principal objetivo dessas parcerias é oferecer
meios para informar aos usuários sobre as condições da estrada.
A seguir serão apresentados os aspectos conceituais da teoria da
contabilidade.
41
Capítulo III
3 – Aspectos conceituais sobre a Teoria da Contabilidade
3.1 - Introdução
A contabilidade como a ciência que estuda o patrimônio, deve ser presidida de
um conjunto de normas, princípios e regras, para assegurar confiabilidade,
uniformidade e segurança às informações contábeis. A estrutura conceitual básica é o
conjunto das teorias desenvolvidas e em desenvolvimento sobre o estudo do
patrimônio.
Com a promulgação da Lei n
o
11638 de 27.12.2007, e entrada em vigor a partir
de primeiro de janeiro de 2008, esta trouxe significativas modificações na Lei n
o
6404
de 15.12.1976. Embora já em vigor, muitas normatizações precisam ser emitidas pelos
órgãos próprios para que se tenham procedimentos uniformes que se coadunem com
os diversos segmentos econômicos.
Dentre as alterações destacamos:
a) a primazia da essência sobre a forma especificamente quanto ao tratamento
de operações de financiamento, reconhecidos de maneira equivocada como aluguel de
bens duráveis;
b) os benefícios futuros se sobrepõem à propriedade jurídica no aspecto da
ativação de um bem ou de um direito;
c) a vida útil econômica tem prioridade sobre a vida útil física na determinação
do valor que deverá ser transferido para o resultado do período através da depreciação,
amortização ou exaustão;
d) o reconhecimento dos ajustes dos elementos do ativo e do passivo a valor de
mercado, dentre outras.
42
A Comissão de Valores Mobiliários - CVM no papel de órgão regulador das
Companhias Abertas publicou a Deliberação n
o
539 de 14.03.2008 apresentando de
forma detalhada as especificidades a serem observadas pelas companhias quando da
elaboração das Demonstrações Contábeis que tem como objetivo último, atender as
expectativas dos usuários na tomada de decisões.
Detalhada em cento e dez itens (Anexo 1) a Comissão de Valores Mobiliários-
CVM definiu de forma inequívoca os fundamentos que devem alicerçar as
Demonstrações Contábeis. As características particulares inerentes à atividade que
tenham por propósito atender este ou aquele grupo, governos ou órgãos específicos,
autoridades fiscais ou interesses próprios, não devem afetar as Demonstrações
Contábeis preparadas sob a égide da estrutura conceitual emanada pela Comissão de
Valores Mobiliários.
A seguir os principais aspectos conceituais que norteiam a contabilidade.
3.2 – Objetivo da Contabilidade
Segundo IUDICIBUS:
“é fornecer aos usuários, independentemente de sua natureza, um
conjunto básico de informações que, presumivelmente, deveria atender
igualmente bem a todos os tipos de usuários, ou a Contabilidade deveria
ser capaz e responsável pela apresentação de cadastros de informações
totalmente diferenciados, para cada tipo de usuário”. (IUDICIBUS
2004:21).
A definição é abrangente e demonstra uma preocupação palpitante, ou seja, a de
que contabilidade produza informações que atenda a todos os tipos de usuários. Sem
o mérito de pretender quantificar e qualificar os diferentes usuários, é preciso destacar
que a necessidade e a expectativa de cada usuário é diferente, especialmente em
relação às respostas, indagações, expectativas que cada qual espera extrair dos
relatórios contábeis.
43
3.3 – Características dos usuários
Dentre os diferentes usuários da informação contábil destacam-se a própria
administração, clientes, fornecedores, instituições financeiras, governos em geral, o
público em geral, como os acionistas, ou os integrantes da comunidade onde está
localizada a empresa. A visão do FASB – Hendriksen (1999:94) sobre os interessados
nas informações contábeis, este restringe o universo de usuários àqueles que as
utilizam para a tomada de decisões, concessão de crédito e outras decisões
semelhantes.
Sob esta ótica entende-se que só utilizariam as informações contábeis àqueles
usuários diretamente interessados nas informações do patrimônio daquela entidade e
não num sentido genérico e abrangente como a de atingir ou alcançar o público em
geral. Detectar precisamente as expectativas dos usuários é o grande desafio para
definir o verdadeiro objetivo da contabilidade.
Considerando que inegavelmente haverá diferentes expectativas dos usuários, a
tarefa da contabilidade em produzir informes que atendam o maior número possível de
diversidades tem sido o grande questionamento sobre o trabalho desenvolvido pela
contabilidade ao longo do tempo.
Outro fato relevante a ser considerado é que os dados relatados pela
contabilidade referem-se às operações já ocorridas, portanto, com pouca ou nenhuma
margem para eventual mudança de rumo daquela operação já concretizada.
Na tentativa de delinear com o máximo de clareza o objetivo da contabilidade,
corre-se o risco de restringir ou limitar demasiadamente a sua tarefa, pois o trabalho da
contabilidade não se limita a um único objetivo. A diversidade das conclusões que se
podem extrair das informações processadas pela contabilidade é tamanha que, se torna
difícil traçar contornos definidos sobre a atividade contábil.
A contabilidade ao registrar de forma sistemática e formal os fatos que influíram
no patrimônio está muito mais para atestar, confirmar alguma coisa, do que
44
propriamente prognosticar fatos. É inegável que o banco de dados gerado pela
contabilidade poderá constituir-se numa fonte apreciável de informações e dados de
grande utilidade para tomada de decisões.
Para HENDRIKSEN E BREDA (1999:24) a Teoria da Contabilidade apesar de
todo o tempo e dinheiro consumidos, não resolveu os problemas relativos à definição
do objetivo da contabilidade. Há que se reconhecer o grau de complexidade para definir
claramente os objetivos de uma tarefa de tamanha grandeza e importância que é
executada pela contabilidade, mas porquê não acrescentar que apresenta grande
subjetividade, pois envolvem interesses múltiplos e variados.
As empresas concessionárias, por exemplo, representam grandes
empreendimentos econômicos, algumas delas com ações negociadas em Bolsas de
Valores, como a Companhia de Concessões de Rodovias (CCR) demonstrando ao
público investidor um novo segmento alternativo na busca de opções de investimentos.
Diante da relevância que representa, os demonstrativos contábeis publicados
devem ser elaborados contendo os mesmos níveis de detalhes dos demais segmentos
da economia, para proporcionar informações úteis aos usuários no momento da tomada
de decisões. Um fato de grande relevância para os investidores em geral, no caso das
empresas concessionárias, é o prazo de maturação dessa atividade, pois estes
trabalham com horizontes econômicos e financeiros de longo prazo.
3.4 – Os Princípios Norteadores da Contabilidade
3.4.1 – Postulados
Os postulados são proposições ou observações não sujeitas à
comprovação ou demonstração da sua veracidade. É aceita sem contestação.
3.4.1.1 – Postulado da Entidade
A entidade onde processa-se, concretiza-se ou materializa-se a
atividade econômica, quer seja uma simples troca, comercialização, ou mesmo a
produção de algo, é um ente abstrato. O Postulado da Entidade destaca a necessidade
de se realizar um grande esforço para definir e delimitar com o maior grau de precisão
45
possível, o que diz respeito a cada entidade, distintamente do que afetará a entidade
(patrimônio particular) dos sócios, acionistas, ou dos proprietários da mesma.
A variação econômica ocorrida numa entidade deve ser demonstrada na exata
dimensão qualitativa e quantitativa com o maior grau de certeza possível, ou seja,
determinar a unidade econômica que exerce o controle sobre os recursos em questão,
para que o usuário desta informação tenha condições de analisar o mais precisamente
sobre o ocorrido neste patrimônio e identificar com clareza e um alto grau de precisão
sobre qual dos patrimônios ocorreram às variações e foram afetadas.
A indicação precisa de qual patrimônio foi afetada é de importância capital para
os interessados nas informações divulgadas, sem o que, poder-se-ia dispersar o
entendimento prejudicando sobremaneira uma decisão a ser tomada.
Para HENDRIKSEN e BREDA:
“o conceito de entidade contábil pode incluir a empresa como pessoa
jurídica, uma divisão de uma empresa, ou uma ‘super-empresa’, como a
consolidação de diversas empresas coligadas”.(HENDRIKSEN e
BREDA 1999:104)
As concessionárias de rodovias abraçaram um empreendimento econômico de
longo prazo de maturação (realização), pois dependendo das empresas
concessionárias, encontramos prazos de concessão que variam entre vinte anos a
vinte cinco anos.
Estas entidades pela grandeza dos investimentos a serem realizados,
normalmente transformam-se em conglomerados para aumentar o poderio de
investimentos, e fortalecer a capacidade de obtenção de recursos nacionais ou
internacionais para financiar as grandes obras, em prazos compatíveis com suas
características, a busca destes recursos é que permitirão alongar o perfil da dívida, o
que certamente delineará uma administração e um gerenciamento compatível com a
característica da atividade. Cada unidade deste conglomerado constitui uma entidade
distinta.
46
Considerando que as receitas são determinadas por terceiros, no caso, pelo
Poder Concedente, o qual tem como meta constante racionalizar as operações de
campo, de administração, de fontes de financiamentos, e os conhecimentos técnicos,
uma vez que a atividade-fim é praticamente única.
Os grandes conglomerados para exercer um melhor controle, inevitavelmente se
desmembram em vários braços empresariais formando entidades com unidades
autônomas. A contabilidade deve estar preparada para acompanhar a variação do
patrimônio sob a ótica de unidades autônomas, para medir com o máximo de precisão,
as mutações ocorridas e apresentar as demonstrações financeiras espelhando
exatamente o aspecto quantitativo e o aspecto qualitativo de cada entidade.
3.4.1.2 – Postulado da Continuidade
A continuidade ou não da atividade influencia substancialmente no valor
do conjunto patrimonial. Para fins contábeis a continuidade da atividade é a razão de
sustentação dos conceitos contábeis. Uma vez que a atividade é descontinuada, todos
os conceitos contábeis praticados até então, deixam de subsistir para dar lugar a um
fato novo que é a liquidação do empreendimento.
Para HENDRIKSEN E BREDA (1999:105) “a continuidade pressupõe alguma
ligação entre o passado e o futuro, embora não necessariamente que o futuro seja uma
repetição do passado”. A continuidade está no sentido de que a atividade não tem um
horizonte definido, finito ou determinado, devendo operar enquanto a atividade
demonstrar ser atraente.
Conforme destaca Iudicibus (2004:53), Hendriksen e Breda consideram a
entidade como um mecanismo que utilizando os recursos adicionados ao seu ativo,
mede o sucesso do empreendimento através do resultado das vendas de mercadorias
ou serviços, deduzido do esforço consumido na geração dessas receitas. Os recursos à
disposição da entidade estão avaliados pelo custo da entrada e não pelo seu valor que
alcançaria no caso da venda.
47
3.4.2 – Princípios
3.4.2.1 – Principio do Custo como Base de Valor
Os ativos são incorporados pelo preço pago na sua aquisição ou na
fabricação, incluindo-se aí todos os demais gastos (sacrifícios financeiros) necessários
para colocá-los em condições de gerar benefícios futuros para a empresa.
As diminuições ou reduções de valores decorrentes da perda do valor dos bens
tangíveis em razão do desgaste pelo uso, ou a perda de utilidade, conhecida por
obsolescência (depreciação); as perdas de valores do capital aplicado na aquisição de
direitos (intangíveis) de propriedade industrial ou comercial (amortização) ,assim como,
a perda do valor decorrente da sua exploração (exaustão), devem ser reconhecidos na
avaliação dos bens ao longo do tempo de permanência no ativo.
A manutenção dos valores do ativo a custo de entrada não é garantia de que
este ativo continuará a apresentar a mesma potencialidade de gerar benefícios no
futuro, durante o tempo de sua permanência no ativo. A manutenção dos valores do
ativo a custo histórico não significa que em circunstâncias especiais esses valores não
possam ser alterados por uma reavaliação. O novo valor seria suportado por laudo
técnico, sendo que o valor adicionado a título de reavaliação não pode ser distribuído,
até que ocorra a sua realização, quer seja pela depreciação, baixa, ou pela venda.
Apesar do grande esforço para determinar com o maior grau de precisão o valor
dos ativos com expectativa de gerar benefícios futuros, será preciso destacar que o
valor mais provável de realização o qual corresponderá aos sacrifícios despendidos na
obtenção daquele ativo, será o valor que o mercado está disposto a sacrificar para
obtê-lo. Mesmo que a empresa tenha despendido uma grande quantidade monetária
para a aquisição ou fabricação de um produto, se o mercado não estiver disposto a
desembolsar tal quantia, não haverá mecanismo que o convença de que aquele valor
seja o real valor do produto. Portanto, conclui-se que o valor dos ativos será
determinado pelo mercado.
3.4.2.2 – Realização da receita e da confrontação com as despesas
Segundo IUDICIBUS:
48
“Receita é a expressão monetária, validada pelo mercado, do agregado
de bens e serviços da entidade, em sentido amplo (determinado período
de tempo), e que provoca um acréscimo concomitante no ativo e no
patrimônio líquido, considerando separadamente a diminuição do ativo
(ou do acréscimo do passivo) e do patrimônio líquido provocados pelo
esforço em produzir tal receita”. (IUDICIBUS 2004:18)
Para o FASB:
“Receitas são entradas ou outros aumentos de ativos de uma entidade,
ou liquidação de seus passivos (ou ambos), decorrentes da entrega ou
produtos de bens, prestação de serviços, ou outras atividades
correspondentes a operações normais ou principais da entidade”.
(FASB, apud HENDRIKSEN e BREDA 1999:224).
A receita corresponde à expressão monetária que o mercado está disposto a
sacrificar em troca de um bem ou serviço, que já entrou no ativo (venda à vista), ou há
expectativa de entrar no futuro (venda a prazo), cujo montante provocará um acréscimo
concomitante no ativo e no Patrimônio Líquido da entidade vendedora.
No ato da venda ocorre a troca da mercadoria ou serviço por dinheiro ou outro
ativo. A mensuração da operação está implícita no valor da troca e que as partes,
vendedoras e compradoras, concordam com o valor, sendo que os custos e as
despesas na sua grande parte já são conhecidos e a operação gerou informação
relevante para a empresa.
No caso das concessionárias de rodovias o valor do pedágio não é determinado
pela empresa, não há uma definição prévia de um valor que o mercado está disposto a
sacrificar pelo uso da rodovia, mas sim uma tarifa (valor), que o Poder Concedente
determina que seja aplicada de forma taxativa. Desaparece portanto, a figura da livre
concorrência, pois é negado ao usuário o direito de optar pela aceitação ou não do
valor imposto, não dando a oportunidade ao consumidor escolher se este seria o real
montante que ele estaria disposto a sacrificar para satisfazer (atender) as suas
necessidades. Portanto, não é concedido ao usuário o direito de optar favorável ou não
pelo valor tarifário estabelecido.
A receita é reconhecida quando é parte do produto da organização, quando pode
ser medida, quando possui valor preditivo e quando pode ser verificado com precisão.
49
Uma receita não deve ser reconhecida até que seja: a) Obtida; b) Realizada ou
Realizável. (Hendriksen e Breda 1999:227). O reconhecimento da receita e do lucro
está intimamente ligado, pois o lucro é uma parte da receita que excede a despesa
correspondente.
O reconhecimento da receita deverá ser apresentado já deduzido do montante
das despesas que contribuíram para o seu ganho, guardando assim a regra da mais
exata quantificação daquilo que realmente compete àquela receita ganha num
exercício. A mensuração e o momento da ocorrência da receita, despesa, perda e
ganho, influencia a adequada apuração do resultado do exercício.
Esse resultado é importante como subsídio para tomada de decisão dos diversos
tipos de usuários (acionistas, administradores do negócio, credores em geral , governo
etc.), bem como, poderá ser utilizado como ferramenta gerencial para medir a eficácia
da atividade operacional dos administradores, e prováveis tendências futuras. O
princípio contábil da realização da receita e da confrontação com a despesa,
(Competência), reconhece a necessidade de correlacionar a receita ao montante de
despesa vinculada.
Já no conceito econômico do lucro, a formação do resultado é um processo
contínuo e não ocorre somente no momento da venda. Durante o processo industrial o
lucro econômico já está se formando. O vínculo com a despesa não ocorre na
totalidade das receitas ganhas, deve ser entendida como o momento da ocorrência das
despesas, mas sim o vínculo (ligação) com a receita alcançada. Todo sacrifício
despendido na busca da receita, portanto que tenha ligação, deve ser considerado para
fins de confronto na determinação do lucro.
O importante nesta afirmação é observar que estes aumentos nas receitas não
implicam, necessariamente, na diminuição do ativo ou acréscimo do passivo. Diante do
exposto, conclui-se que nem toda receita implica em registro de uma despesa (conceito
de vinculação).
50
As empresas concessionárias de rodovias, dada a sua característica peculiar,
não apresenta a tradicional “Conta a Receber de Clientes”, porque a receita gerada, é
sempre à vista.
Existe a figura da receita antecipada, esta ocorre quando o usuário paga
antecipadamente o pedágio para uso futuro da rodovia, mas este é o caso típico de
receita não ganha, porém de difícil controle a sua realização em razão da dificuldade de
identificar exatamente o momento da utilização futura da rodovia, por conta do valor
antecipado, para ajustar quanto da receita antecipada já foi efetivamente realizada
(ganha).
Existem despesas que não guardam perfeita sintonia em relação ao tempo,
como, por exemplo, apropriar antecipadamente as despesas com devedores duvidosos,
quando de fato a perda ainda não ocorreu. Nesta hipótese existe potencial possibilidade
da ocorrência deste fato, que se coaduna com o Princípio da Prudência que recomenda
a manutenção do menor valor para o Patrimônio Líquido, na escolha entre duas
alternativas no momento da avaliação deste.
A busca da receita gera um esforço antecipado para o seu ganho. O resultado da
busca desta receita será o mais exato possível na medida em que sejam confrontados
com todos os sacrifícios despendidos para a sua obtenção.
O risco potencial com perdas no recebimento do crédito, verdadeiramente não se
pode reconhecer como um sacrifício financeiro na busca da receita. O não recebimento
constitui um fato circunstancial, portanto, alheio à obtenção da receita, será muito mais
fruto de uma ação não previsível no ato da negociação. A provisão para fazer frente a
esse fato será meramente um ajuste do ativo ao valor mais provável de realização, do
que um sacrifício para a obtenção da receita. Em nenhuma circunstância admitiria-se a
hipótese de entregar um ativo à terceiro sem que tivesse à expectativa quase segura da
contraprestação, ou seja, do recebimento de qualquer ativo em troca.
A realização da receita consiste na capacidade de converter direitos em dinheiro.
Para evitar-se o problema de conceito, atualmente usa-se o termo reconhecimento para
51
definir o momento que um evento ou transação deva ser registrado na Contabilidade.
Assim, a segunda condição para que uma receita seja registrada será a realização
desta ou potencialmente realizável, isto é, o produto tenha sido vendido à vista ou a
prazo.
A origem da receita das empresas concessionárias de rodovias é bem definida,
ou seja, será o total da arrecadação dos pedágios, como já explanado. A variabilidade
para mais ou para menos no total da receita, independe da atuação específica do
concessionário, de um ato isolado ou voluntário. Se a arrecadação do pedágio diminui
em razão de alguma circunstância, a recuperação não ocorrerá simplesmente com
investimento em propaganda, ou a distribuição de brindes, ou mesmo de material
promocional, como ocorrem nas demais atividades econômicas.
O uso da rodovia quando considerada como um produto vendável, difere das
demais categorias de produtos convencionais, porque usar ou não poderá estar
atrelado a inúmeros fatores fora de controle das concessionárias, tais como: a situação
financeira do usuário; as condições climáticas; uma viagem adiável; o uso de rodovia
alternativa; a utilização de outros meios de transportes; enfim, decisões que
independem do agente prestador do serviço. Portanto, concluímos que a receita das
empresas concessionárias apresentam certas características de vulnerabilidade, em
razão do consumo do serviço oferecido não ter as mesmas características de serviços
similares.
A definição da receita para as concessionárias é clara, mas a sua concretização
em termos financeiros constitui sempre uma incerteza, pois as variáveis que contribuem
para a geração da receita são inúmeras. Dentre os fatores que dependem diretamente
da atuação dos concessionários que poderão contribuir para a geração da receita,
podemos citar: as condições de trafegabilidade das rodovias; o aspecto da segurança;
o conforto; o baixo custo do pedágio; a economia no tempo de permanência na rodovia;
o visual paisagístico; os serviços complementares ao longo das rodovias como,
restaurantes, áreas de descanso, serviços de abastecimentos, sinalizações adequadas
52
são condicionantes que favorecem a utilização da rodovia, que por sua vez podem
propiciar aumento de arrecadação.
A análise da confrontação das receitas e das despesas que indicará o resultado
final, depende do esforço despendido para a obtenção da receita. Esse esforço ou
sacrifício é a despesa que a seguir explanaremos.
Para IUDICIBUS:
“Representa a utilização ou o consumo de bens e serviços no processo
de produzir receitas. Note que a despesa pode referir-se a gastos
efetuados no passado, no presente ou que serão realizados no futuro”.
(IUDICIBUS 2004:168):
Para HENDRIKSEN E BREDA:
“as despesas constituem o uso ou consumo de bens e serviços no
processo de obtenção de receitas”. HENDRIKSEN e BREDA
1999:232).
Segundo KAM:
“Nós sabemos que a despesa faz um decréscimo no valor da empresa.
Decréscimo em valor, com reflexo no capital da companhia devido ao
uso de mercadorias e serviços”. (KAM 1990:276):
Para o FASB:
“despesas são saídas ou outros usos de ativos ou ocorrências de
passivos (ou a combinação de ambos) durante o período para a entrega
ou produção de bens, a prestação de serviços, ou a execução de outras
atividades que constituem as principais operações em andamento da
entidade”. (FASB, apud KAM 1990:277)
A despesa corresponde ao sacrifício financeiro para alcançar os objetivos da
atividade principal da empresa, que é a busca da receita, e provoca uma redução no
patrimônio líquido. O objetivo principal corresponde à entrega de bens e serviços. Se a
redução do patrimônio líquido não condiz com a atividade principal essa redução
deverá ser classificada como perda.
Do montante da receita deduz-se a despesa para a determinar o lucro. Mas nem
toda dedução da receita deve ser classificada como despesa, tais como: as devoluções,
os descontos incondicionais e os impostos e contribuições que guardam relação direta
com a receita, como ICMS, ISS, PIS e COFINS que correspondem a reduções da
53
receita e não propriamente uma despesa, embora os tributos e contribuições são
sacrifícios para gerar a receita.
. Alguns critérios para medir as despesas:
1 – Custo Histórico: Trata-se de um método convencional em que os custos
correspondem ao valor de troca dos bens e serviços no momento em que foram
adquiridos pela empresa;
2 – Preços Correntes: É medido pelo valor corrente dos bens e dos serviços
utilizados ou consumidos.
Segundo HENDRIKSEN E BREDA:
“Por definição, uma despesa ocorre quando bens ou serviços são
consumidos ou utilizados no processo de geração de receitas”.
(HENDRIKSEN E BREDA 1999:232).
No momento do reconhecimento da receita, deverá ser reconhecida a despesa
correspondente. Esta associação é o chamado processo de vinculação, na qual são
feitos os registros das despesas baseadas numa relação de causa e efeito com as
receitas. Na apuração do lucro líquido do período a vinculação entre a receita e a
despesa deve apresentar razoável correlação.
A despesa como o sacrifício para a obtenção da receita, necessariamente não
ocorrem numa ordem prioritária, se antes ou depois da receita. Existem aquelas
despesas que ocorrem imediatamente após a receita, como, o custo das vendas, o frete
e seguro, a embalagem de acondicionamento para o transporte, os impostos e
contribuições correspondentes, e outras que ocorrem antes da obtenção da receita,
como, as comissões sobre as vendas, a publicidade e propaganda, os brindes, material
promocional e outras.
Quando uma despesa produz ou espera-se que produza benefícios para vários
períodos, esta deverá ser amortizada ao longo desses vários períodos futuros, como,
por exemplo, a propaganda institucional, os seguros antecipados. As despesas de inicio
de atividade, em razão da impossibilidade da vinculação com produtos que serão
54
vendidos no futuro, portanto inexistentes no presente, devem ser vinculadas às receitas
futuras.
Especificamente no caso das concessionárias de rodovias, as despesas
vinculadas à obtenção da receita, não apresentam a mesma simplicidade para a sua
identificação para se fazer à correlação receita e despesa, no momento da apuração do
resultado, pois, mensurar o quanto de despesas devem ser consideradas para aquele
montante de receitas de um certo período, não é uma tarefa tão simples como ocorrem
com as demais atividades.
Os dispêndios para assegurar as condições de uso das rodovias são variados e
vultosos e de difícil correlação com determinada quantidade de receita, considerando
que estas receitas são geradas de maneira gradual ao longo de vários períodos,
durante o prazo contratual de exploração da rodovia. O montante de despesas a ser
confrontado com as receitas será baseada em critérios de rateio, o que nem sempre se
traduz numa boa medida de distribuição, especialmente na apuração de resultados
econômicos, financeiros e gerenciais.
3.4.3 – Convenções
3.4.3.1 – Convenção da Objetividade
A objetividade refere-se à aplicação de princípios e regras que
apresentar um menor grau de interferências dos fatos, das pessoas ou de
circunstâncias. O problema é definir precisamente o que deve ser entendido por
objetividade. A objetividade está diretamente relacionada àquilo que é direto, que não
sofre influência de terceiros. Esses atributos apresentam certo grau de subjetividade,
porque não são elementos tangíveis. Definir parâmetros sobre influência ou não de
terceiros não é uma tarefa fácil.
A princípio, a Contabilidade deve valer-se de documentos que comprovem o fato,
pois as informações neles contidos são objetivas e sem desvios. Em situações nas
quais não se disponha de elemento objetivo, deve se tomar por base o consenso dos
comitês, associações de entidades profissionais com ilibada qualificação e que tenham
55
autoridade sobre os princípios contábeis para opinar sobre esta ou aquela alternativa, e
tomar por base àquela que apresentar o menor grau de interferências do julgador.
As empresas concessionárias apresentam características próprias de sua
atividade, que certamente fará uso de procedimentos subjetivos em detrimento ao
objetivo. Como já comentado, a mensuração de despesas diretamente vinculadas à
obtenção de receitas, será feita com base em algum critério subjetivo, em face da
ausência de um critério objetivo de quantificação. Como exemplo, as despesas de
manutenção e conservação das rodovias não têm vínculo estritamente com as receitas
daquele período em que ocorreu a despesa, estende-se por vários períodos futuros, o
que tornará difícil precisar e quantificar quantos exercícios serão beneficiados.
3.4.3.2 – Convenção da Materialidade
O registro dos fatos pela contabilidade deve levar em consideração a
noção de custo versus o benefício da informação produzida. O excesso de preciosidade
para acompanhar as mutações patrimoniais, não pode influenciar-nos por detalhes que
na sua essência traduz-se em impacto pouco relevante para o conjunto.
Podemos citar como exemplo, o consumo diário de papel sulfite. O correto seria
considerar a baixa do ativo-patrimonial à medida que cada folha de papel sulfite é
consumida. Se assim se proceder na Contabilidade chega-se a conclusão que o custo
de controlar folha por folha consumida é maior do que o custo de um pacote contendo
500 folhas por exemplo. Nesta hipótese é recomendável que o consumo seja registrado
por pacote de 500 folhas ao contrário de controlar folha por folha.
Muito embora acreditemos que a imaterialidade deva ser desprezada, isto não
significa que o detalhe deva ser abandonado de maneira generalizada. As falhas de
pequenos valores que ocorrem com persistência, é um indicativo de que há alguma
anomalia no sistema de controle interno e certamente deverá ser investigado para
determinar as causas e eliminá-la de vez.
56
Os termos materialidade e relevância, embora empregados como sinônimos, é
importante destacar que tratam-se de situações distintas (Iudicibus 2004:81). Por
exemplo, um desvio sistemático e contínuo de pequenos valores nas Contas a
Receber, pode-se considerar imaterial o valor envolvido, porém é preciso salientar que
trata-se de um problema relevante porque está implícito uma ação contínua de desvio
de recursos da empresa. Muito embora, o montante tenha pouca representatividade no
conjunto, é preciso uma ação enérgica para estancar esse ato de desvio de conduta.
Outro ponto a ser destacado será determinar qual o montante é considerado
material ou imaterial. Sem dúvida dependerá de cada circunstância e necessita de
análise cuidadosa, pois aquilo que pode ser considerado imaterial numa empresa
poderá ser significativo e material em outra. Entendemos que não há metodologia ou
regra rígida para a determinação do que considerar material.
Outra abordagem sobre a relevância e materialidade, está relacionada à
divulgação ou não de determinadas informações, ou seja, se o assunto é material,
portanto, de interesse, deve ser divulgado. Este aspecto observado sob a ótica de que,
nem todas as informações merecem destaque, portanto, através de uma seleção prévia
evidenciamos àquelas, que materialmente mereçam e sejam consideradas de interesse
para o conhecimento dos usuários da informação. O excesso de informações em certas
circunstâncias poderá confundir ou dificultar o usuário. A síntese do que deve ser
divulgado é atribuição do Contador.
No que diz respeito à relevância, se for publicado excesso de informações, aquilo
que for realmente relevante não terá o devido destaque que mereça, e poderá conduzir
o leitor do relatório a tomar decisões baseadas em dados inadequados,
conseqüentemente gerará um certo grau de insegurança.
Segundo HENDRIKSEN E BREDA:
“Assim como a insuficiência de informações não permite boas predições
e decisões, informação repleta de detalhes insignificantes também pode
impedir a realização de boas predições e a tomada de boas decisões”.
(HENDRIKSEN E BREDA 1999:103)
57
Outro aspecto a ser observado quanto à materialidade, será a possível influência
que um erro cometido em exercícios anteriores, pode ou poderá comprometer o todo.
Se o erro detectado traz conseqüências que podem alterar decisões dos usuários dos
relatórios, deve, sem dúvida, ser destacado.
3.4.3.3 – Convenção da Prudência
Ser prudente ou conservador em contabilidade está intimamente ligado
ao aspecto vocacional da profissão. Ser prudente em relação à mensuração da riqueza
envolve a necessidade de estimar valores futuros, valores esses que não dispomos de
elementos concretos para assegurar se os mesmos se confirmarão no futuro. É um
exercício de predição, com grau de expectativa quanto à concretização dos valores
futuros, sendo que alguns se confirmarão, porém, outros poderão nunca ser
confirmados integralmente.
A prática da prudência em contabilidade recomenda a adoção do menor valor
para os ativos e as receitas e do maior valor para os passivos e as despesas,
resultando em um patrimônio líquido sempre menor. Ser pessimista supõe-se que seja
melhor do que ser otimista quando se tratar de divulgação de informações contábeis.
Numa economia de preços crescentes, economia inflacionária como a brasileira,
em geral o valor do estoque registrado a custo de aquisição, apresenta-se na maioria
das vezes menor que o valor de mercado. A adoção da regra da prudência recomenda
que na escolha entre dois valores disponíveis para atribuir a elementos do ativo, deve-
se utilizar sempre o menor valor. A manutenção do custo de aquisição como base para
a avaliação deste ativo é aceita pela legislação do imposto de Renda no Brasil, o que
leva-nos a concluir que o próprio governo demonstra uma posição de conservadorismo
ou prudência.
O antagonismo entre o otimista (administrador) e o pessimista (contador),
segundo Hendriksen e Breda (1999:105/106), é um fato, mas o contador ao se
posicionar como conservador, está preocupado em evitar que o otimismo tenha reflexos
58
nos relatórios financeiros que serão utilizados pelos administradores, credores e demais
usuários.
Entre a opção de superestimar e subestimar, a Contabilidade optou pela opção
conservadora. As conseqüências entre superestimar receitas (geradoras de lucro) ou
subestimar despesas (geradoras de perdas), são bastante diferentes tanto para os
proprietários do negócio quanto para os credores. Se a receita for subestimada e o real
é muito maior, a surpresa é agradável, da mesma forma superestimar uma despesa e o
real e muito menor, também a surpresa é agradável. Já o inverso não é tão agradável.
Hendriksen e Breda (1999:106) não concordam com essa prática na
contabilidade afirmando que “o conservadorismo não tem lugar na teoria da
contabilidade”. Os autores observam que o conservadorismo distorce as avaliações dos
ativos e dos passivos e conseqüentemente a mensuração do lucro, porque a utilização
de uma avaliação conservadora do patrimônio não reflete o valor real, ou aquele valor
mais próximo do real do estado patrimônio. Isto certamente poderá colocar em risco os
usuários que se utilizarão desses dados para a tomada de decisões.
3.4.3.4 – Convenção da Consistência
A prática da consistência em contabilidade é que permitirá a
comparação da posição do patrimônio ao longo do tempo. Embora, autores como
Iudicibus, Hendriksen e Breda, afirmem que consistência e uniformidade não são
termos sinônimos, na prática é difícil estabelecer com clareza o que é um e o que é
outro.
Segundo Hendriksen e Breda (1999:102) uniformidade está no sentido de que
os eventos iguais devem ser representados de maneira idêntica, mas não significa que
as empresas em geral adotem esse procedimento como um padrão. Quando comentam
sobre a consistência, diz que (p.102), “[...] se forem usados métodos ou procedimentos
de mensuração diferentes, será difícil projetar tendências ou discernir efeitos sobre a
empresa, de um período para outro, [...]”. Pode-se concluir que a utilização de métodos
ou procedimentos iguais em todos os exercícios, está na verdade se praticando a
59
uniformidade de método ou procedimento, para assegurar que haja consistência
entre os diferentes exercícios.
Para IUDICIBUS:
“Consistência não significa uniformidade de procedimentos contábeis
de uma empresa para outra, mas é entendida no sentido de que certa
empresa utilizou critérios consistentes
consistentesconsistentes
consistentes (unif
unifunif
uniformes
ormesormes
ormes no âmbito da
própria empresa e no contexto temporal), a fim de que comparabilidade
seja assegurada, pelo menos nos dois últimos exercícios”. (Grifos
nossos) (IUDICIBUS 2004:84).
Na própria definição do autor há a citação dos termos consistência e
uniformidade indicando um grau de dificuldade em separar nitidamente a diferença
entre ambos. Diante dessa dificuldade concluímos que a aplicação de métodos
consistentes é não alterar com freqüência os critérios utilizados para o registro ao longo
do tempo. Mesmo que uma empresa adote critérios consistentes e uniformes, uma
outra empresa do mesmo segmento poderá não utilizar o mesmo critério, embora
ambas estão praticando a consistência.
3.5 – Ativos Intangíveis
Os bens intangíveis têm como característica a subjetividade por não apresentar
algo visível, palpável que possa contribuir para determinar com precisão a sua
mensuração. Quando ocorre a aquisição de um intangível, o adquirente tem como custo
deste intangível o valor desembolsado no ato do negócio, pois houve a concordância
em pagar este valor.
Os intangíveis que foram se desenvolvendo ao longo do tempo juntamente com
a atividade empresarial, como a reputação de um produto ou de uma marca, o ponto
comercial, a capacidade dos administradores na geração de riqueza, são considerados
verdadeiros ativos potenciais, e passam a fazer parte dos ativos tangíveis envolvidos,
mas de difícil quantificação monetária para ser registrado na contabilidade. Esses
intangíveis são de difícil separação, em primeiro lugar, e de difícil mensuração em
segundo lugar.
60
O tratamento usual é considerar a parte intangível como um resíduo do todo.
Neste caso, para valorar um intangível, atribui-se um valor ao tangível e a diferença em
relação ao valor total do ativo é o valor do intangível. Por ser algo abstrato é
extremamente difícil mensurar um intangível, pois a ausência de elementos para um
julgamento pode precipitar arbitrariedades colocando questionamentos e dúvidas sobre
a avaliação.
A manutenção de um intangível no ativo como um potencial gerador de
benefícios futuros é outra dificuldade a ser considerada, pois o intangível poderá
apresentar um vínculo muito íntimo com aqueles que trabalharam ou desenvolveram
estes ativos, portanto não há nenhuma garantia que numa eventual transferência a
terceiros, por exemplo, por alienação, estes produzirão os mesmos resultados que, até
então vinham gerando. Esse é um aspecto a ser considerado para a determinação do
valor de um intangível.
Algo tangível só tem o valor pedido por alguém, quando do outro lado encontrar
quem esteja disposto a desembolsar essa quantia. A não aceitação do valor pela parte
contrária torna sem efeito a mensuração, qualquer que seja o argumento para justificar
o valor atribuído. Para os intangíveis a dificuldade para atribuir valor é ainda maior,
porque não há elementos palpáveis, como no caso dos tangíveis, para comprovar se
efetivamente o intangível em questão vale realmente o que se pede.
Nas concessionárias de rodovias encontramos um elemento intangível de grande
monta, que é o custo da outorga, que corresponde ao direito de uso de um ativo
tangível que é a rodovia. O custo desse direito é um ativo intangível para a empresa
concessionária, pois constitui o gerador de benefícios futuros que é a capacidade de
produzir receita através da cobrança da tarifa de pedágio. O custo desse intangível que
a princípio deveria ter como limite o investimento feito pelo Poder Concedente poderá
estar muito além ou muito aquém da real possibilidade de gerar benefícios futuros.
61
Se hipoteticamente uma empresa concessionária é detentora do direito de
exploração de determinada rodovia, e teve que desembolsar um custo de outorga que
no momento da contratação foi julgada dentro dos limites, e se mais tarde uma nova
rodovia é construída, cujo traçado segue paralelamente e conduz os usuários ao
mesmo destino, certamente, os benefícios esperados inicialmente poderão sofrer uma
queda considerável em razão da utilização de outra rodovia alternativa. Nesta hipótese
o custo da outorga poderá se constituir num grande obstáculo nos resultados futuros
esperados.
Neste caso, esse intangível terá que ser submetido ao teste de recuperabilidade
para que seja revista a nova capacidade de geração de benefícios futuros, pois os
resultados esperados poderão sofrer profundas alterações. É preciso reconhecer que o
intangível registrado como ativo gerador de benefícios futuros não apresentará o
mesmo valor inicial, necessitando um ajuste para torná-lo compatível com a capacidade
futura de geração de receitas.
A seguir serão apresentados os critérios de avaliação, e mensuração e a
evidenciação.
62
Capítulo IV
4 – Critérios de avaliação, a evidenciação e a mensuração
4.1 – Critério de Avaliação do ativo
O valor de custo dos ativos incorporados e a sua manutenção ao longo do tempo
até a sua efetiva saída do patrimônio, não é unanimidade entre diferentes autores. A
dificuldade na obtenção de outros valores para estes ativos faz com que a contabilidade
tradicional ainda utilize o custo de entrada como base de valor dos ativos para fins de
registro formal dos fatos.
O dinamismo econômico ampliou o conceito do custo histórico tradicional,
evoluindo para o custo histórico corrigido, custo corrente, custo corrente corrigido, para
finalmente alcançar o valor justo e verdadeiro, seu valor econômico (Iudicibus 2004).
Avaliar os ativos de um empreendimento requer uma cuidadosa análise para não
incorrer em mensurações precipitadas, que poderão se traduzir em riscos para o
negócio e para os investidores. As diversas abordagens sobre o conceito de ativo
apresentado de forma e conteúdo até bastante diferenciadas, apontam um ponto
comum, ou seja, que o ativo só é ativo quando é capaz de gerar benefícios futuros para
aquele que detem o controle daquele ativo. Esse objetivo comum não significa que, no
que diz respeito a sua mensuração deva utilizar critério único que seja aplicável para
todas as entidades.
A avaliação dos ativos deverá expressar monetariamente um agregado de
valores que mais aproxime-se da potencialidade que os ativos a disposição da entidade
assegurem a geração dos benefícios esperados no futuro. Analisaremos alguns
critérios de mensuração dos ativos.
4.1.1 – A valores de entrada
O valor de entrada é a expressão da quantidade monetária de sacrifício
para internar um produto ou serviço para compor o ativo. O valor de entrada é
representado objetivamente por uma massa de recurso despendido que
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contrabalançará com um ativo equivalente. Entende-se que o valor de entrada é uma
medida objetiva, porque o seu montante previamente definido, não dependerá de
eventos posteriores para precisar ou confirmar sua quantificação. Prevalecerá o que
está declarado no documento de entrada no ativo.
Dentre os valores de entrada destaca-se: a) o custo histórico; b) o custo histórico
corrigido pela variação do poder aquisitivo médio geral da moeda; c) o custo corrente
de reposição e d) o custo corrente de reposição corrigidos.
4.1.2 – Custo Histórico
No custo histórico está compreendido o esforço monetário para colocar
um produto ou serviço, dentro da empresa em condições de serem utilizados. Todo
gasto incorrido para colocar um produto ou serviço no ativo da entidade, deverá compor
o custo histórico. Como o próprio nome diz, é a expressão monetária da época em que
o ativo ingressou na empresa mesmo depois de decorrido um tempo, ou seja, é o valor
de aquisição. Entenda-se por gasto incorrido, todo sacrifício monetário como: impostos
incidentes, frete, seguro, comboio, pedágio, inspeção e outros que foram
indispensáveis para internar o produto ou serviço no ativo da empresa.
O custo histórico é baseado no documento de entrada (Nota Fiscal) que serviu
para acompanhar o produto ou serviço até o internamento no estoque, ou o custo de
produção ou de fabricação até o momento da transferência para o estoque de produtos
acabados.
Esse valor estático apresenta a desvantagem de não reconhecer as mudanças
que o valor pode sofrer com o passar do tempo, as obsolescências e outros fatores que
podem produzir ganhos ou perdas. O custo histórico não representa potencialmente o
valor que se espera transformar em disponibilidade no futuro.
4.1.2.1 – Custo histórico corrigido pela variação do poder aquisitivo geral
da moeda
Este critério restaura o custo histórico tradicional e agrega a variação
da perda do poder aquisitivo da moeda ocorrida em determinado intervalo de tempo.
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Corrige em parte o efeito no Patrimônio Líquido e evitará eventual distribuição de lucros
econômicos sob a forma de dividendos. Não reconhecer os efeitos da variação da
perda do poder aquisitivo no resultado, falseia o Patrimônio Líquido apresentando um
lucro nominalmente maior do que seria em termos reais.
O método corrige parte das distorções na apuração do lucro, assim como,
favorece a comparação dos ativos avaliados em datas distintas e operacionalmente é
de fácil aplicação, pois basta incorporar a variação ocorrida naquele período medida por
um índice que melhor reflita a variação ocorrida.
A desvantagem é que o índice de variação da perda do poder aquisitivo não
mede a variação ocorrida nos diferentes componentes (diversidade de itens) do
patrimônio. Ao utilizarmos os índices, mesmo que diferentes, para determinada
estrutura de ativos, certamente serão índices que medirão a variação de toda a
economia e não do segmento, do setor ou especificamente daquele produto. A correção
desta distorção será calcular um índice de variação da própria empresa, mas
operacionalmente é de difícil obtenção.
4.1.3 – Custo corrente reposição
Segundo IUDICIBUS, et alli (1981:25) o custo corrente de reposição é “o
custo atual de um bem que seja capaz de fornecer serviços equivalentes (não idênticos)
aos do ativo que está sendo avaliado”. O custo histórico e o custo corrente de reposição
são iguais na data de aquisição de um ativo ou de uma operação.
No momento da reposição, o produto considerado similar pode ter incorporado
mudanças tecnológicas. Se a mudança tecnológica é significativa, quer seja em
produtividade ou no desempenho, deixou de ser similar. Na verdade é provável que
seja um novo ativo. Nesta situação é recomendável que a avaliação seja feita com base
no custo corrente dos insumos empregados no ativo a ser avaliado e não se basear no
custo corrente de reposição desse ativo, que em última análise não trata-se do mesmo
ativo. Se não observarmos esse detalhe em relação à comparação estaremos
considerando ativos totalmente diferentes.
65
O custo corrente de reposição apresenta a vantagem de adicionar no ativo um
valor mais próximo do real. Quanto à desvantagem, não leva-se em consideração as
flutuações do poder aquisitivo da moeda em datas diferentes, tornando impraticável
eventuais comparações. O custo corrente de reposição é considerado uma das mais
promissoras formas de avaliação geral para o ativo e, na atualidade é provavelmente o
mais completo.
4.1.3.1 – Custo corrente de reposição corrigido
Os balanços valorizados a custos correntes de reposição representam
uma descrição atualizada dos ativos e passivos apenas em cada data, pois é o valor
corrente de datas específicas. Certamente em outra data esse valor é muito provável
que não se confirme, demonstrando que a sua validade é factível dentro de prazo certo,
dificultando análises comparativas com outros balanços.
Para permitir a comparabilidade é preciso expressar os balanços em termos de
poder aquisitivo da mesma data, utilizando um índice de correção geral de preços para
assegurar a homogeneização dos valores. Aplicado o índice de correção, tanto no
balanço quanto na demonstração de resultado, temos o que chamaríamos de custo
corrente corrigido. Este leva em conta as flutuações específicas de preços, e as
compara com as flutuações do poder aquisitivo médio geral da moeda, formando o
resultado real.
Este critério pode ser considerado o mais completo conceito de avaliação de
ativos, do passivo e do patrimônio líquido a valores de entrada, porque combina as
vantagens do custo de reposição com as do custo histórico corrigido.
4.1.4 – A valores de saída
Nesta hipótese a avaliação de ativos leva em consideração o valor de
saída ou de realização, ou seja, o valor praticado pelo mercado na data do fechamento
do relatório. Analisaremos as seguintes avaliações dos ativos: a) preços correntes de
venda; b) equivalentes correntes de caixa; c) valores de liquidação.
66
4.1.4.1 – Preços correntes de venda
Também conhecido como valor realizável líquido, não pode ser utilizado
como conceito geral de avaliação de ativos. O Valor Realizável Líquido é igual:
Para o cálculo do Valor Realizável Líquido é preciso deduzir os custos e
despesas adicionais para completar, vender e entregar o produto. A grande dificuldade
no método é estimar esses desembolsos adicionais.
O preço corrente é aquele que um comprador paga no momento, no instante
corrente, e não necessariamente o valor que desembolsará no futuro, salvo se as
condições permanecerem inalteradas, o que é pouco provável.
A utilização do preço corrente de venda, pressupõe que a empresa opera num
mercado firme, organizado, sem oscilações, o que confirmaria a manutenção do preço
de venda futuro. As oscilações são inevitáveis num mercado de livre concorrência,
portanto a validade do emprego deste critério seria num curto espaço de tempo, ou o
preço corrente praticado à época deveria ser convertido a valor presente. A aplicação
do método em uma economia de preços crescentes apresenta o inconveniente de
elaborar os cálculos para manter os valores atualizados, desde que observado as
deduções comentadas.
4.1.4.2 – Equivalentes correntes de caixa
O preço de saída neste caso seria os preços realizáveis presentes.
Corresponde ao montante de Caixa ou a capacidade de compra gerada com a venda
dos ativos em condição de liquidação ordenada, com base nos preços cotados no
mercado, dos bens similares.
Tem a desvantagem de excluir do ativo todos os itens que não possuam um
valor de mercado. Por esta característica é um método de difícil aplicação. Para uma
empresa muito específica onde os equipamentos, a tecnologia, os produtos sejam
VRL
= Preço Corrente Saída – Valor Corrente (custos + despesas esperados)
67
únicos, certamente não encontrará similar para determinar o preço corrente de mercado
que é o gerador do Caixa no momento da venda.
É muito comum uma empresa possuir um ativo que não tenha valor de mercado,
embora este mesmo ativo seja o gerador da riqueza para a empresa. Em outras
palavras, nessas situações o ativo tem valor de uso, embora não tenha valor de
mercado, portanto não deverá ser desprezado.
A escolha do melhor valor para avaliar o ativo certamente não é um consenso.
Quando se atribui o valor a um ativo, qualquer que seja o valor adotado entre os
citados, é muito provável que este valor esteja muito próximo da realidade daquele que
faz uso deste critério, mas não se pode dizer que atenderá a todos os demais usuários
com a mesma precisão. O componente subjetivo está presente muito provavelmente
em razão de não tratar-se de uma dedução com elevado nível de precisão.
A manutenção dos valores dos agregados ao ativo ao custo de entrada, embora
reconheça-se suas falhas e deficiências, está na crença de que a Contabilidade só
conhecerá de fato um resultado exato para a sua atividade, somente por ocasião da
sua liquidação. Como de fato, se a atividade em andamento não tem data precisa para
a sua desativação, pois é intenção manter a atividade por tempo indeterminado, o
resultado desta atividade só será conhecido numa data futura, que é aquela na qual
decidir-se-a pela descontinuidade da operação.
Por exemplo, o grande esforço despendido para que a qualquer instante
conheça-se o valor dos ativos a valor de mercado ou de reposição, é muito trabalhoso,
e de pouca utilidade e contribuição para os interessados em tomar decisão, uma vez
que os preços não se mantêm inalterados por um tempo razoável no futuro, pois logo
haverá um novo preço a ser atribuído àqueles ativos, e assim por diante. É um trabalho
incansável de coleta e valorização dos preços, de utilidade um tanto quanto duvidosa.
68
Segundo IUDICIBUS:
“os postulados da continuidade e da entidade constituem o pilar sobre o
qual se baseia todo o edifício dos conceitos contábeis. De forma
combinada poderíamos afirmar que a contabilidade é mantida para
entidades, como pessoas distintas dos sócios que as integram e que, se
supõe, continuarão operando por um período indefinido de tempo”.
IUDICIBUS 2004:54).
Na hipótese da quebra (interrupção) da continuidade da atividade, os valores do
ativo a custo de entrada ou de qualquer outra forma de valorização não teriam mais
razão de serem mantidos, pois nesse caso, deverá prevalecer o valor de realização que
será aquele que o mercado estará disposto a desembolsar pelos componentes
residuais da empresa.
4.1.4.3 – Valores de liquidação
É uma situação anormal. Os preços serão determinados baseados na
oferta do mercado (uma liquidação), portanto, muito abaixo do valor do custo. Por que
ofertar abaixo do preço corrente? Provavelmente porque a empresa demonstra
interromper a continuidade da atividade, ou o produto é obsoleto e não tem
possibilidade de alcançar um preço desejado.
As empresas concessionárias de rodovias participaram e venceram um processo
licitatório para execução de uma atividade cujo prazo de duração é limitado. Esse
prazo será de vinte anos ou vinte cinco anos dependendo do contrato assinado com
o Poder Concedente. Algumas empresas concessionárias constituíram as empresas
sob a forma de Empresas de Propósitos Específicos (EPEs), originariamente chamada
de SPC (special purpose company), hoje aportuguesada para SPE (sociedade de
propósito específico) como no caso da Concessionária de Rodovias do Oeste de São
Paulo – ViaOeste S.A. para operacionalizar o serviço de concessão de rodovias, por um
prazo contratualmente limitado.
Embora conhecida como de propósito especifico, é importante destacar que
todas as sociedades têm seu propósito específico ou propósito definido, devendo fazer
constar de forma precisa e completa o seu objeto no Contrato Social ou do Estatuto de
qualquer sociedade (Blanchet 2006:54).
69
Apesar, do prazo ser contratualmente definido, durante a vigência, as normas
para a avaliação dos elementos do balanço patrimonial devem seguir exemplarmente o
recomendado para as demais empresas, cujo prazo de duração seja ilimitado. Se assim
não procederem as concessionárias de rodovias, os analistas, os interessados nas
informações constantes das demonstrações financeiras não terão a disposição
avaliações fidedignas do patrimônio.
É bem provável que em data próxima ao término do contrato da concessão,
essas empresas tornem públicas tais fatos, uma vez que, provavelmente os valores
constantes do balanço patrimonial apresentem alterações substanciais quanto ao
critério de avaliação dos ativos e passivos. Nesse momento a empresa entrará em fase
de liquidação contratual. Se depender do Poder Concedente e do concessionário é até
possível uma renovação do contrato, mas sem dúvida será um novo processo de
licitação para a escolha da empresa que dará continuidade a atividade, o que poderá
ser a mesma ou a última que estava em efetivo exercício.
4.2 – Critério de Avaliação do Passivo
Pode ser um exagero afirmar que sem passivo não terá ativo. Mas se
considerarmos a escassez de recursos próprios, o passivo constitui a segunda grande
fonte para se obter (gerar) ativos. Interpretando Hendriksen e Breda (1999:410) pode-
se dizer que o passivo era considerado o “primo pobre” ou o “filho ignorado” da
contabilidade, pois a grande preocupação era manter sob estrito controle os ativos,
relegando a um plano secundário a fonte de financiamento desses ativos, que
normalmente é representado por uma dívida contraída.
Os autores observaram que as aposentadorias dos empregados, só se tornam
exigibilidade financeira (desembolso), num futuro muito distante da época do seu
nascimento (fato econômico). Dada essa particularidade, na verdade, muitas empresas
não reconheciam no seu balanço essa obrigação futura. À medida que esse montante
ganhou magnitude, não houve como protelar mais, pois o reconhecimento tornou-se
inevitável, o evento econômico era uma realidade e não tinha porque não considerar
esse passivo nos balanços das empresas.
70
São passivos segundo o FASB:
“sacrifícios futuros prováveis de benefícios econômicos resultantes de
obrigações presentes de uma entidade no sentido de transferir ativos ou
serviços para outras entidades no futuro em conseqüência de transações
e eventos passados”. (FASB apud KAM 1990:111).
Ressaltamos que o passivo deve ser entendido com uma dívida líquida e certa,
cujo pagamento, embora o sacrifício financeiro poderá até não se completar na
hipótese de perdão da dívida, ou a morte do credor, por exemplo. Portanto, quando o
Fasb declara sacrifícios prováveis muito provavelmente esteja implícito essa
possibilidade.
Segundo KIESO & WEYGANDT:
“passivos correntes são as obrigações que são esperadas razoavelmente
para serem liquidadas através do uso de ativos correntes ou da criação
de outros passivos correntes”. (KIESO & WEYGANDT 1998:647).
Para IUDICIBUS (2004:158):
“as exigibilidades deveriam referir-se a fatos já ocorridos (transações
ou eventos), normalmente a serem pagas em um momento específico
futuro de tempo, podendo-se, todavia, reconhecer certas exigibilidades
em situações que, pelo vulto do cometimento que podem acarretar para
a entidade (mesmo que os eventos caracterizem a exigibilidade legal,
apenas no futuro), não podem deixar de ser contempladas. Poderiam
estar incluídos nesta última categoria, digamos, o valor presente das
indenizações futuras ou provisionamento para pensão, no caso de a
entidade ter obrigação por tais pagamentos futuros”. IUDICIBUS
2004:158).
O passivo representa a quantidade de sacrifício financeiro vinculado a um ativo,
cujos credores aguardam ansiosamente pelo seu recebimento. O momento do
reconhecimento do passivo denota ser o ponto crucial para a contabilidade. Quando a
contabilidade deverá registrar um evento ou operação como obrigação liquida e certa
de pagar?
Para HENDRIKSEN E BREDA:
“uma obrigação deve ser reconhecida como passivo quando
satisfaz quatro critérios gerais:
1 – Correspondente à definição de passivo.
2 – É mensurável
3 – É relevante
4 – É precisa. (HENDRIKSEN E BREDA 1999:412)
71
Embora os autores manifestem os critérios para se reconhecer uma obrigação,
não significa que a ausência de uma das características invalida o reconhecimento de
uma obrigação. Aquele que exigirá uma parte do ativo de uma empresa é um terceiro,
portanto, um legítimo credor, embora o reconhecimento do passivo para que se
confirme o seu pagamento entende-se que cabe ao futuro devedor. Se o devedor não
reconhecer a dívida, para o credor esse fato torna-se irrelevante, exigindo a pronta
liquidação dívida assumida. Nesta hipótese o devedor para contestar o não pagamento
de uma dívida deve munir-se da documentação que comprove que efetivamente não é
devedor daquele passivo, como por exemplo, uma nota fiscal de devolução ou o
cancelamento da compra.
A maioria das obrigações tem como fato gerador a ocorrência de um aumento no
ativo daquele que adquiriu um bem ou serviço, e que este se declara satisfeito pela
entrega da mercadoria ou serviço, de forma tácita ou expressa, lastreado em contrato
ou não. “A obrigação surge quando se obtém o direito de utilização dos bens e
serviços” (HENDRIKSEN E BREDA 1999:413).
Existem outras modalidades obrigações que dependem de eventos futuros, como
a remessa de bens em consignação, onde o consignatário (aquele que recebe a
mercadoria) é somente declarado devedor, após a efetiva concretização do negócio.
Uma outra situação em que pode gerar um passivo é o questionamento judicial. Ao
cabo da decisão de um Juiz ou de Tribunal é que se reconhecerá se houve ou não a
obrigação.
Quanto aos passivos decorrentes de contingências (incertezas), devem ser
provisionados se for constatado um provável valor que possa ser considerado uma
obrigação. As garantias sobre produtos vendidos se enquadram bem nesta categoria,
uma vez que, um histórico geralmente pode confirmar essa situação.
O reconhecimento do passivo poderá ocorrer em variadas circunstâncias, como:
72
1 – Durante a produção
Aluguéis, juros sobre empréstimos, serviços de auditoria e consultoria, além
de outros serviços profissionais, são reconhecidos à medida do tempo decorrido e os
serviços são considerados satisfeitos. Para que haja uma segurança quanto ao
reconhecimento da receita, será necessário que haja alguns critérios para que a
evidenciação seja obedecida, tais como:
a) a confirmação da existência da operação;
b) se os serviços fornecidos foram confirmados;
c) se o valor total dos serviços estão previsto em contrato;
d) se as despesas para execução do serviço são conhecidas;
e) se o período de vigência é conhecido.
2 – Contratos de execução de longo prazo
Nos casos de produtos específicos de longa maturação, a empresa só inicia
a produção, quando há a demonstração explícita e formal por parte do comprador em
adquirir os produtos. Casos como construção civil de grande porte, navios, hidrelétricas,
viadutos, e outros produtos que demandem um grande período de produção. A
produção só é iniciada quando há uma encomenda por parte do comprador e um
contrato é assinado, o qual prevê obrigações de ambas as partes.
O reconhecimento deve ser feito com base no percentual de execução do
produto, tendo por base a porcentagem dos custos incorridos naquele período. Como
os custos incorridos representam uma porcentagem do projeto total, estima-se a receita
com base nesses custos incorridos.
3 – Crescimento natural ou final de produção
Os produtos como gado, aves, vinho, reservas florestais, bebidas alcoólicas,
só se tornam produtos vendáveis ao longo do tempo, apresentam características
especiais próprias e a determinação do seu preço depende de expectativa à respeito
de preços de mercado futuro e dos custos futuros de manutenção do processo de
73
crescimento, da colheita e da distribuição do produto. (HENDRIKSEN E BREDA
1999:230).
4.3 – Critério de Avaliação das perdas
“As perdas decorrem de transações ou eventos periféricos ou incidentais às
operações da empresa”. (HENDRIKSEN E BREDA 1999:233).
A perda decorre de fatores externos e exógenos à atividade operacional. Para se
obter receitas, não é necessário à ocorrência de perda. A perda é decorrência de fatos
que não estão sob controle da administração, podendo ocorrer de maneira inesperada
e involuntária, como, a perda no processo produtivo, uma queda brusca no valor de
mercado dos ativos, um sinistro destruindo a totalidade ou parte do patrimônio, uma
medida governamental desorganizando o mercado e gerando cancelamento de pedidos
já confirmados.
A perda deverá ser reconhecida no momento em que for constatado que
determinando ativo proporcionará menos benefícios à empresa do que se esperava.
Nenhuma perda deverá ser carregada deliberadamente para exercícios futuros e sendo
mensurável, deverá ser reconhecida de imediato.
4.4 – Critério de Avaliação dos Ganhos
“Especificamente, um ganho representa um resultado líquido favorável
resultante de transações ou eventos não relacionados às operações normais do
empreendimento”. (IUDICIBUS 2004:175)
O reconhecimento do ganho deve ser idêntico ao da receita. Para os contadores,
o ganho deve ser reconhecido quando realizado, ou seja, quando já entrou dinheiro no
Caixa ou Bancos, mantendo-se fiel ao princípio da prudência de nunca antecipar lucros.
74
4.5 – Evidenciação
Segundo IUDICIBUS:
“A evidenciação é um compromisso inalienável da Contabilidade com
seus usuários e com os próprios objetivos. As formas de evidenciação
podem variar, mas a essência é sempre a mesma: apresentar informação
quantitativa e qualitativa de maneira ordenada, deixando o menos
possível para ficar de fora dos demonstrativos formais, a fim de
propiciar uma base adequada de informação para o usuário. Ocultar ou
fornecer informação demasiadamente resumida é tão prejudicial quanto
fornecer informação em excesso”. (IUDICIBUS 2004:129)
Da análise depreende-se que a evidenciação trata especificamente em colocar à
disposição dos usuários as informações necessárias, tanto qualitativas quanto
quantitativas e apresentá-las de forma adequada para que os mesmos possam utilizá-
las na tomada de decisões. A Contabilidade, portanto, deve prover os usuários com
informações sobre aspectos de naturezas econômicas, financeiras e quantitativas do
Patrimônio da Entidade e evidenciar suas mutações.
Os usuários tanto internos quanto externos podem demonstrar interesses
diversificados, razão pela qual as informações geradas pela Entidade devem ser as
mais amplas e fidedignas e, que permitam-nos tirar conclusões as mais diversas de
interesse sobre a situação patrimonial, bem como, das mutações sofridas pelo
patrimônio, e que possibilitem a realização de inferências sobre o seu futuro.
Segundo a Resolução CFC:
“Em países com um ativo mercado de capitais, assume importância
ímpar a existência de informações corretas, oportunas, suficientes e
inteligíveis sobre o patrimônio das Entidades e suas mutações, com
vista à adequada avaliação e riscos e oportunidades por parte dos
investidores, sempre interessados na segurança de seus investimentos e
em retornos compensadores em relação às demais aplicações. A
qualidade dessas informações deve ser assegurada pelo sistema de
normas alicerçado nos Princípios Fundamentais, o que torna a
Contabilidade um verdadeiro catalisador do mercado de ações”.
(Resolução CFC.774 2003:37).
A Lei n
o
6404 de 15.12.1976 em seu artigo 176, alterada pela Lei n
o
11638 de
28.12.2007 dispõe que as seguintes demonstrações financeiras deverão ser
publicadas: I) balanço patrimonial; II) demonstração dos lucros ou prejuízos
75
acumulados; III) demonstração do resultado do exercício IV) demonstração do fluxo de
caixa e V demonstração do valor adicionado, se empresa de capital aberto.
O § 4
O
acrescenta que:
“as demonstrações serão complementadas por notas explicativas e outros
quadros analíticos ou demonstrações contábeis necessários para esclarecimento
da situação patrimonial e dos resultados dos exercícios”.
Não pode-se deixar de destacar que a imagem institucional de uma empresa é
que garante e sustenta as bases de seu permanente progresso e desenvolvimento. A
qualidade dos produtos, a eficiência profissional dos quadros humanos, a eficácia dos
processos empresariais só ganham efetividade perante a opinião pública quando
amparados por uma ampla política integrada de comunicação. O Balanço Social vem
preencher uma lacuna tão esperada pelos usuários, embora não obrigatória.
Embora reconheça-se o compromisso de cada empresa disponibilizar e divulgar
as informações geradas pela contabilidade, não estão ainda muito claras indagações
como:
1) Para quem? – Que características de usuários?
2) Qual o grau de detalhamento? – Quais a informações a serem divulgadas?
3) Que tipo de informação? – Econômica, quantitativa, resumida, detalhada?
Muitas são as informações, mas não há consenso sobre o aspecto qualitativo e
quantitativo de informações que atendam e satisfaçam o universo de usuários. Esse é
um assunto que poderá ser aprofundado em pesquisa específica.
A seguir será apresentada a atividade-fim das concessionárias de rodovias.
76
Capítulo V
5 – A atividade-fim das concessionárias de rodovias
5.1 – Introdução
O estudo para a aplicação dos princípios contábeis para as empresas
concessionárias de rodovias passa primeiramente por uma análise da atividade-fim
dessas empresas. Nesta pesquisa procuramos primeiramente dar os contornos do que
seriam propriamente as empresas industriais, as empresas comerciais e as
empresas prestadoras de serviços, para um estudo conclusivo sobre o
enquadramento desta atividade à luz de definições e dos preceitos legais aplicáveis.
Identificar a atividade-fim das concessionárias é de fundamental importância para
o estudo desta atividade econômica, pois certamente facilitará a determinação do norte
a ser observado pela contabilidade no que diz respeito à correta classificação dos seus
componentes patrimoniais. Através de pesquisas, compilações de definições de textos
legais e estudos de renomados juristas, objetiva-se esclarecer o enquadramento
dessas empresas na atividade econômica.
5.2 – Considerações das concessionárias de rodovias como atividade
Industrial
Segundo o contrato NOVADUTRA:
“O GOVERNO FEDERAL, por intermédio do órgão setorial de
execução, decidiu, atendendo ao interesse público e mediante licitação,
outorgar concessão de
outorgar concessão de outorgar concessão de
outorgar concessão de serviço
serviçoserviço
serviço público
público público
público precedido de obra pública
precedido de obra pública precedido de obra pública
precedido de obra pública,
pelo prazo de vinte (vinte cinco) anos, para a recuperação, a
monitoração, o melhoramento, a manutenção, a conservação e a
exploração da RODOVIA BR-116/RJ/SP – Trecho Rio de Janeiro – são
Paulo e respectivos acessos mediante cobrança de pedágio”.(Grifos
nossos) (NOVADUTRA – Contrato de 31.10.1995. p.1 – Anexo 3)
O Poder Concedente, no caso a União, ao expressar que outorga (concede) a
concessão de “serviço público”, depreende-se que a concessionária deverá executar
um serviço que a princípio deveria ser prestado pela União, em especial, neste caso, a
monitoração, restauração, conservação etc., das rodovias objeto do contrato.
77
5.2.1 – Serviço público
Para analisar o enquadramento da concessionária na categoria de
indústria examinaremos o entendimento do que é o serviço público.
Para MEIRELLES:
“serviço público propriamente dito, são os que a Administração presta
diretamente à comunidade, por reconhecer sua essencialidade e
necessidade para a sobrevivência do grupo social e do próprio Estado”.
(MEIRELLES 2005:327).
A título de exemplo pode-se citar: serviços de defesa nacional, os de polícia, os
de preservação da saúde pública. Pode ser denominado de serviço pró-comunidade.
Esses serviços são típicos do Estado, e não poderão ser executados por terceiros por
outorga, delegação ou qualquer outro meio, pois cabe somente ao Estado executar ou
prestar esse serviço, não se sujeitando a transferência por delegação.
Em contrapartida, o serviço de “utilidade pública” visa atender conveniência
(não a essencialidade nem a necessidade) para a coletividade, sendo portanto,
passíveis de serem prestados por terceiros (concessionários, permissionários ou
autorizatários), serviços esses sob o controle do poder concedente, mas executado por
conta e risco dos prestadores, mediante uma remuneração. Por exemplo: serviços de
transporte coletivo, água e energia elétrica, gás, telefonia. Pode ser denominado de
serviço pró-cidadão. (Meirelles 2005:327/8). Nestas hipóteses, o Estado tem poderes
para delegar para que os prepostos, no caso, as entidades privadas executem tais
serviços em seu nome.
Serviço público no sentido geral segundo DI PIETRO:
“é toda atividade material que a lei atribui ao Estado para que exerça
diretamente ou por meio de seus delegados, com o objetivo de satisfazer
concretamente às necessidades coletivas, sob regime jurídico total ou
parcialmente público”. (DI PIETRO 2003:99).
Para MELLO:
“serviço público é toda atividade de oferecimento de utilidade ou
comodidade material destinada à satisfação da coletividade em geral,
[...]” (MELLO 2005:632)
78
Conclui-se que o serviço público ao oferecer utilidades e comodidades materiais,
tais como, rede de água e esgoto, energia, gás, telefone, transporte coletivo, está
precisamente objetivando atender necessidades coletivas, pois se assim não fosse, o
serviço não seria público, não atenderia a necessidade de uma coletividade, mas
apenas a determinados interesses privados.
Os referidos serviços ficam sujeitos ao pagamento do Imposto sobre serviço de
qualquer natureza, porque se enquadram como serviços públicos explorados
economicamente, claro que nesta hipótese, por autorização, permissão ou concessão
do poder concedente.
Segundo a Lei Complementar n
o
116:
“Art.1
o
– § 3
o
: O imposto de que trata esta Lei Complementar incide
ainda sobre os serviços prestados mediante a utilização de bens e
serviços públicos explorados economicamente mediante autorização,
permissão ou concessão, com o pagamento de tarifa, preço ou pedágio
pelo usuário final do serviço”. (Lei Complementar n
o
116 de
31.07.2003).
5.2.1.1 – Dos serviços públicos industriais
Segundo MEIRELLES:
”Serviços industriais são os que produzem renda para quem os presta,
mediante a remuneração da utilidade usada ou consumida,
remuneração, esta que, tecnicamente, se denomina tarifa ou preço
público, por ser sempre fixada pelo Poder Público, quer quando o
serviço é prestado por seus órgãos ou entidades, quer quando por
concessionários, permissionários ou autorizatários”. (MEIRELLES
2005:329).
A Constituição Federal em art. 173 em relação aos serviços industriais assim se
expressa:
“Os serviços industriais são impróprios do Estado por
Os serviços industriais são impróprios do Estado por Os serviços industriais são impróprios do Estado por
Os serviços industriais são impróprios do Estado por
consubstanciarem atividade econômica
consubstanciarem atividade econômicaconsubstanciarem atividade econômica
consubstanciarem atividade econômica que só poderá ser explorada
diretamente pelo Poder Público quando ‘necessária aos imperativos da
segurança nacional ou a relevante interesse coletivo, conforme definidos
em lei”. (grifos nossos)
Do exposto na Constituição Federal depreende-se que o Poder Público não
exercerá atividade econômica em detrimento ou que concorra diretamente com a
79
iniciativa privada. Não é função do Estado obter lucros exercendo atividade econômica,
ganhos que visem produzir aumento patrimonial, o que o afastaria de sua função básica
que é atender interesses coletivos.
5.2.1.2 – Da tributação das empresas industriais
Quanto ao aspecto de tributação das empresas industriais, especificamente o IPI
que incide sobre a atividade industrial.
Segundo o Decreto n
o
4.544:
Artigo 4
o
– “Caracteriza industrialização
Caracteriza industrializaçãoCaracteriza industrialização
Caracteriza industrialização qualquer operação que
modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação
ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal como (Lei
nº 4.502, de 1964, Artigo 3º, parágrafo único, e Lei nº 5.172, de 25 de
outubro de 1966, Artigo 46, parágrafo único)”: (Grifos nossos)
I - a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários,
importe na obtenção de espécie nova (transformação);
II - a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma,
alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do
produto (beneficiamento);
III - a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que
resulte um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma
classificação fiscal (montagem);
IV - a que importe em alterar a apresentação do produto, pela
colocação da embalagem, ainda que em substituição da original, salvo
quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da
mercadoria (acondicionamento ou reacondicionamento); ou
V - a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de
produto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para
utilização (renovação ou recondicionamento).
Parágrafo único. São irrelevantes, para caracterizar a operação como
industrialização, o processo utilizado para obtenção do produto e a
localização e condições das instalações ou equipamentos empregados.
(Decreto n
o
4.544, de 26 de Dezembro de 2002 DOU –
27.12.2002).
Segundo o art. 8
o
do Decreto n
o
4.544:
“Estabelecimento industrial
Estabelecimento industrialEstabelecimento industrial
Estabelecimento industrial é o que executa qualquer das operações
referidas no art. 4º, de que resulte produto tributado, ainda que de
alíquota zero ou isento (Lei nº 4.502, de 1964, art. 3º)”.(grifos
nossos)
80
De acordo com o art. 5
o
do Decreto n
o
4.544:
VIII - a operação efetuada fora do estabelecimento industrial,
consistente na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte:
a) edificação (casas, edifícios, pontes, hangares, galpões e semelhantes,
e suas coberturas);
b) instalação de oleodutos, usinas hidrelétricas, torres de refrigeração,
estações e centrais telefônicas ou outros sistemas de telecomunicação e
telefonia, estações, usinas e redes de distribuição de energia elétrica e
semelhantes; ou
c) fixação de unidades ou complexos industriais ao solo;
Indústria segundo SILVA:
“Em se
sese
sentido amplo
ntido amplontido amplo
ntido amplo, indústria é empregado para designar toda e
qualquer espécie de atividade ou trabalho, que tenha por finalidade
realizar qualquer espécie de negócio ou empreendimento, cujo objetivo
objetivo objetivo
objetivo
dominante seja o lucro
dominante seja o lucrodominante seja o lucro
dominante seja o lucro. E, assim, indústria assenta no caráter
lucrativo da ocupação, mostrada numa série variada de atividades: arte,
ofício, negócio etc.
Em sentido restrito
sentido restritosentido restrito
sentido restrito, indústria indica-se somente a organização que tem
por objetivo a produção, pela transformação a matéria-prima, seja em
grande escala (indústria fabril), ou mesmo em pequena (artesanato). No
sentido amplo é que a toma a Economia Política, onde é tida como toda
sorte de atividade sistematizada, tendo por escopo qualquer espécie de
produção, seja a primária, a transformadora, ou mesmo aquela em que
se tem como base o intuito lucrativo da operação”.(Grifos nossos)
(SILVA 1963:821/2).
Da análise dos mandamentos legais permite-nos concluir que o Estado na sua
função primária e básica de prestar serviços públicos para atender necessidades e
interesses da coletividade, não se enquadra na categoria de empresa que realiza a
atividade de industrialização, pois ao realizar qualquer obra, o produto final desta obra,
quer seja um novo prédio, um viaduto, uma ponte, uma estrada, um aeroporto, tem
como objetivo derradeiro, atender a necessidade de uma coletividade, sem, entretanto,
visar lucro ou mesmo obter vantagens que se traduzam em aumento do patrimônio
público.
O RIPI (Regulamento do Imposto sobre Produto Industrializado – Decreto n
o
4544 de 26.12.2002), especificamente o seu artigo 5
o
, inciso VIII, alínea a, quando trata
da edificação, ampliando esse conceito para o sentido de construção, de “pontes [...]
e semelhantes”, e entendendo o termo “semelhante” para os viadutos, as rodovias,
túneis, estas não estão contemplados como operações de industrialização, quando
executadas pelas empresas concessionárias, pois a rodovia ou a sua manutenção, visa
81
atender necessidades coletivas, daí poder-se entender que estão excluídas as
empresas concessionárias do conceito regulamentar de indústria para fins da incidência
do IPI (Imposto sobre produto industrializado).
É preciso destacar que nem todas as atividades da construção civil, estão
enquadradas nesta hipótese, pois a construção civil abarca uma gama de atividades,
mas quando edifica, por exemplo, um apartamento para moradia, que posteriormente
serão comercializadas em unidades autônomas, portanto, divisíveis, fracionadas, são
consideradas como produtos sujeitos ao recolhimento dos tributos devidos. Não
aprofundaremos no aspecto da tributação incidente nesses casos, pois não é objetivo
desta pesquisa.
O conceito de indústria empregado no dia-a-dia engloba uma multiplicidade de
atividades tidas como industriais que literalmente nos colocam em dúvida quanto ao
sentido literal do termo. A economia em contínua evolução, aliada a uma corrida sem
precedente no intuito de assegurar a sobrevivência das empresas, tornaram o conceito
tradicional de indústrias praticamente obsoletas.
No período do desenvolvimento econômico se identificavam três setores:
1) o primário, representado pela agricultura;
2) o secundário pelas indústrias e
3) o terciário pelo setor de serviços.
Originariamente, as indústrias surgiram como forma de acelerar a obtenção dos
produtos para atender a uma demanda superior a capacidade de oferta. Hoje com o
processo de terceirização, o setor terciário (o de serviços) ganhou notoriedade e
importância no contexto econômico, quando foram exigidos para organizarem-se de
forma competitiva para executarem serviços que anteriormente estavam sob o abrigo
das indústrias tradicionais.
Neste sentido o que anteriormente era considerado uma prestadora de serviço,
portanto, do setor terciário, hoje organizam-se sob a forma de verdadeira indústria de
82
prestação de serviços, nas áreas de tecnologia de informação, da indústria de
processamento das informações; da indústria cultural; da indústria do turismo; da
indústria de entretenimento; da indústria de desenvolvimento estratégico; da industria
do marketing, da indústria da arte, da agroindústria e tantas outras.
As tradicionais como: a indústria química: a industria farmacêutica; petroquímica;
automobilística, que perderam o status de indústrias tradicionais para tornarem-se
montadoras; fiação e tecelagem; siderurgia, papel e celulose e tantas outras, que
apresentam-se ao mundo econômico com uma definição mais declarada sobre os seus
propósitos.
No que se refere à incidência do IPI (Imposto sobre Produto Industrializado) o
Código Tributário Nacional assim se expressa, Lei n
o
5.172:
“Art 46
o
– Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera
consideraconsidera
considera-
--
-se
se se
se
industrializado
industrializadoindustrializado
industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer
operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe
para o consumo”.(grifos nossos) (Lei n
o
5.172 de 25.10.66)
Ao analisarmos as concessionárias de rodovias, objeto desta pesquisa, não
observamos a característica do quanto definido no texto legal, ou seja, a rodovia não
foi submetida a um processo industrial que modificou a sua natureza ou a sua
finalidade, ocorreu na verdade, o emprego de insumos, como a brita, o cimento, o ferro,
a madeira para formas, movimentação de terra, serviços de terraplanagem, as
máquinas e equipamentos, a mão-de-obra operária, de técnicos, de engenheiros, dos
administradores e os demais componentes que culminaram no produto final: a rodovia.
Não pretendemos negar o reconhecimento de um “processo industrial” para se
construir uma rodovia, ou um viaduto, um túnel, ou mesmo um prédio público. O
processo industrial na verdadeira acepção do termo, atividade industrial, é notório, pois
está presente, mas não sob a ótica da indústria na sua forma restrita de produção de
grandes volumes para atender uma grande demanda (consumo) e principalmente
dessa atividade auferir lucro.
83
O aspecto divergente entre a atividade industrial tradicional e a concessionária
de rodovia, é que o produto acabado final, a rodovia, o viaduto ou o túnel, é indivisível,
não poderá ser dividido em partes (fracionada) para que vários consumidores possam
usufruí-las, ou mesmo adquirí-las isoladamente, e a rodovia, enquanto consumível
pelos usuários é considerada inapropriável, pois é um objeto que não se permite
adquirir a sua propriedade, não é passível de comercialização como ocorrem com os
demais produtos.
É importante destacar que, o produto acabado final, a rodovia, não é de
propriedade da concessionária quando se encerra a sua construção (produção), como
ocorrem com a maioria dos outros produtos industrializados. A industrialização ocorre
num bem (produto) de terceiros, pois a rodovia depois de concluída será incorporada ao
patrimônio público. Na indústria propriamente dita, os produtos acabados após a sua
conclusão, em seguida são alienados (vendidos) e a sua propriedade é transferida a um
novo proprietário.
A construção de rodovias e de seus complementos, melhor se enquadrariam
como um beneficiamento, ou uma benfeitoria em bens de terceiros, se analisada à luz
da estrita acepção da operação. O termo produto para uma rodovia é entendido como
inadequado, uma vez que a mesma é um bem público, não se cogitando em nenhuma
hipótese a sua comercialização.
Para a concessionária, a atividade de prestar serviços é o meio pelo qual ela
alcança o seu fim, que é o lucro. Enquanto que, para o Poder Concedente, no caso o
Estado, o lucro que o concessionário almeja é o meio pela qual o Estado busca
atingir a sua finalidade, que em última análise é atender as necessidades e os
interesses de uma coletividade. (Mello 2005:326).
84
5.3 – Considerações das concessionárias de rodovias como atividade
comercial
Estabelecimento comercial segundo o Decreto n
o
4.544:
“art. 14
o
– inciso II – estabelecimento comercial varejista
estabelecimento comercial varejistaestabelecimento comercial varejista
estabelecimento comercial varejista, o que
efetuar vendas diretas a consumidor, ainda que realize vendas por
atacado esporadicamente, considerando-se esporádicas as vendas por
atacado quando, no mesmo semestre civil, o seu valor não exceder a
vinte por cento do total das vendas realizadas”.grifos nossos. (Decreto
n
o
4.544 de 26.12.2002 – Regulamento do IPI).
No dispositivo legal quanto à definição de estabelecimento comercial não se
observa que a atividade de concessão de rodovia se enquadre como exercendo o ato
de comércio, ou a mercancia, que corresponde à troca de mercadorias por dinheiro ou
um outro bem que possa substituí-lo, com o fito de obter lucro. Não se caracteriza a
figura do comércio varejista (retalhista) nem do comércio atacadista.
5.3.1 – A rodovia para a empresa concessionária
A rodovia não é uma mercadoria (objeto) comercializável para a empresa
concessionária porque não está a venda nem no atacado e muito menos no comércio
varejista. Como já dito, a rodovia é um bem indivisível.
O objetivo da concessionária ao prestar o serviço em nome do Poder
Concedente, mesmo que objetivando lucro, lucro esse para justificar o exercício de uma
atividade econômica, sua finalidade principal está ligada à busca do atendimento das
necessidades e interesses da coletividade, substituindo o Estado como servidor.
Na prática, no ato de cobrar o pedágio não se observa a entrega física do
serviço, como nas demais atividades prestadoras de serviços, e nem mesmo o
consumidor se torna proprietária do serviço prestado, porque a cobrança é decorrência
do uso de um bem, a rodovia. Neste ato não há a caracterização da prática do
comércio, não há uma troca, porque a rodovia não é objeto de comercialização, e o
concessionário investido na condição do poder concedente, efetua a cobrança do
pedágio para permitir que o usuário trafegue pela rodovia, isto sem resultar em lucro
para o Poder Concedente, mas um lucro para remunerar uma atividade econômica.
85
Comércio segundo SILVA:
“Aplica-se, em sentido genérico, para significar toda reciprocidade de
relações ou de troca em qualquer sentido. Mas, tecnicamente, possui um
sentido econômico
sentido econômicosentido econômico
sentido econômico e um sentido jurídico
sentido jurídicosentido jurídico
sentido jurídico. Economicamente
EconomicamenteEconomicamente
Economicamente, é
indicado como um ramo da indústria, mostrando-se o fator dominante
na circulação das riquezas
circulação das riquezascirculação das riquezas
circulação das riquezas, desde que a ele se afeta a incumbência de
de de
de
receber do pr
receber do prreceber do pr
receber do produtor
odutorodutor
odutor as riquezas produzidas, encaminhando
encaminhandoencaminhando
encaminhando-
--
-as ao
as ao as ao
as ao
consumidor
consumidorconsumidor
consumidor. Tem, assim, sentido mais amplo que o jurídico.
Juridicamente
JuridicamenteJuridicamente
Juridicamente, significa ou compreende a soma de atos mercantis, isto
é, de atos executados com a intenção de cumprir a mediação
cumprir a mediaçãocumprir a mediação
cumprir a mediação,
característica de sua finalidade, entre o produtor
, entre o produtor, entre o produtor
, entre o produtor e o consumidor
consumidorconsumidor
consumidor, atos
estes que devem ser praticados habitualmente com o fito de lucro
fito de lucrofito de lucro
fito de lucro. A
habitualidade
habitualidadehabitualidade
habitualidade e o fito de lucro
fito de lucrofito de lucro
fito de lucro é o que dão ao comércio, juridicamente
considerado, o seu traço característico”. (grifos nossos) (SILVA
1963:821/2).
Para BORGES:
“Num sentido próprio, que técnica e cientificamente é o que nos
interessa, comércio é a indústria, é o ramo da atividade humana que tem
por objeto a aproximação de produtores
aproximação de produtoresaproximação de produtores
aproximação de produtores e consumidores para a
consumidores para a consumidores para a
consumidores para a
realização ou facilitação
realização ou facilitação realização ou facilitação
realização ou facilitação das trocas
das trocasdas trocas
das trocas. Comércio é indústria, dissemos;
naturalmente tendo aqui a palavra indústria, o seu sentido técnico-
econômico de trabalho humano consagrado à produção de riquezas e
utilidades”. (grifos nossos) (BORGES 1991:8).
O ato de intermediação entre o produtor e o consumidor e a obtenção do lucro
nessa atividade, é o ponto relevante do ato de comércio. Aproximar o consumidor do
produtor para que aquele consuma o objeto por ele (produtor) produzido é o que, em
última análise, se caracteriza o ato de comércio. No caso, quando do pagamento do
pedágio, entende-se que não há a característica definida de intermediação, uma vez
que, a rodovia é o espaço físico dotado de melhorias que permitirá o usuário alcançar o
lugar desejado, com conforto, com segurança, rapidez.
5.4 – Considerações das concessionárias de rodovias como atividade de
prestação de serviços
O usuário, consumidor final, ao efetuar o pagamento do pedágio, a este lhe é
assegurado o direito de trafegar na rodovia. O serviço implícito, é a oferta de uma
rodovia em bom estado de conservação, de segurança, de conforto, de fluidez de
trafego oferecido a um preço considerado justo, para que este usuário final possa
alcançar o local do seu destino.
86
A rodovia é de propriedade do Poder Concedente, e através da outorga é exigida
e ao mesmo tempo lhe é assegurada, por disposição em contrato, que o concessionário
investido na condição de prestador de serviço público, promova os trabalhos de
conservação, da exploração da rodovia, dos melhoramentos, da monitoração, da
operação do sistema viário, da recuperação, e da ampliação que se faz necessário, sa
prestação de socorro em casos de acidentes, para o cabal cumprimento do que o
contrato prevê como suas atribuições.
Ao executar a operação das rodovias a concessionária está cumprindo a estrita
função de promover “benfeitorias em bens de terceiros” (bem do Poder
Concedente), que ao final do contrato da concessão terá que devolvê-la ao mesmo.
Sem dúvida é reconhecido que para a execução das benfeitorias há um processo
industrial inerente, a transformação de matérias-primas, que juntamente com a mão-de-
obra e outros gastos gerais, gera o produto final, a rodovia, como já explanado.
A inexistência de uma atividade industrial ou comercial, na forma tradicional nas
empresas concessionárias, geradora dos tributos Federal (IPI) e Estaduais (ICMS), é
também reforçado pela Lei complementar n
o
116 de 31.07.2003.
Segundo a Lei complementar n
o
116:
“Art.1
o
– O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de
competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato
gerador à prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que
esses não se constituam como atividade preponderante do prestador.
§ 2
o
–Ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os serviços nela
mencionados não ficam sujeitos
não ficam sujeitosnão ficam sujeitos
não ficam sujeitos ao Imposto Sobre Operações Relativas
à Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços de Transporte
Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS, ainda que
ainda que ainda que
ainda que
sua prestação envolva fornecimento
sua prestação envolva fornecimentosua prestação envolva fornecimento
sua prestação envolva fornecimento de mercadorias
de mercadorias de mercadorias
de mercadorias”.(grifos
nossos). (Lei complementar n
o
116 de 31.07.2003).
Segundo a lista de serviços anexa a Lei complementar n
o
116:
22.01 - Serviços de exploração de rodovia mediante cobrança de preço
ou pedágio dos usuários, envolvendo execução de serviços de
conservação, manutenção, melhoramentos para adequação de
capacidade e segurança de trânsito, operação, monitoração, assistência
aos usuários e outros serviços definidos em contratos, atos de concessão
87
ou de permissão ou em normas oficiais. (Lei complementar n
o
116 de
31.07.2003).
Embora, trata-se de um dispositivo legal muito recente, de 31.07.2003, este,
enquadrou as empresas concessionárias no rol das prestadoras de serviços.
5.5 – Considerações sobre a classificação dos recursos investidos pelas
empresas concessionárias
No que diz respeito sobre a propriedade da rodovia pertencer ao poder
concedente destacamos itens do contrato de concessão:
1) Contrato (item 131, p.30)
“A RODOVIA, compreende suas faixas marginais, edificações e
terrenos às atividades a elas vinculadas, integra a concessão
integra a concessãointegra a concessão
integra a concessão e,
portanto, pertence à UNIÃO
pertence à UNIÃOpertence à UNIÃO
pertence à UNIÃO, na qualidade de bem público de uso
comum”.
2) Contrato (item 133 p.30):
“Quaisquer bens imóveis que forem adquiridos pela
CONCESSIONÁRIA, inclusive por via de expropriação, integrarão a
integrarão a integrarão a
integrarão a
concessão, revertendo e incorporando
concessão, revertendo e incorporandoconcessão, revertendo e incorporando
concessão, revertendo e incorporando-
--
-se ao domínio da União na
se ao domínio da União na se ao domínio da União na
se ao domínio da União na
extinção da concessão
extinção da concessãoextinção da concessão
extinção da concessão”.
3) Contrato (Item 134 p.30):
“Integrarão, também, a concessão
Integrarão, também, a concessãoIntegrarão, também, a concessão
Integrarão, também, a concessão, todos os bens móveis adquiridos
pela CONCESSIONÁRIA que sejam utilizados diretamente na
exploração da RODOVIA: esses bens poderão ser substituídos,
alienados e onerados pela CONCESSIONÁRIA, desde que observado o
disposto ao item seguinte”.
4) Contrato (Item 135 p.30):
“O DNER gozará do direito de preferência na aquisição dos bens
referidos no item anterior, a ser exercido no prazo de 30 (trinta) dias
úteis subseqüentes à comunicação da CONCESSIONÁRIA das
condições de alienação”. (NOVA DUTRA – Contrato de Concessão
de 31.10.1995, p.30 – Anexo 3)
Concluímos, portanto, que o direito de propriedade do Estado dos bens objeto da
concessão é incontestável. A concessionária goza do privilégio do uso, da posse e do
controle da rodovia durante o período de vigência do contrato, sendo que em nenhum
momento será o titular ou se tornará em data futura titular do domínio do bem.
88
O conjunto das benfeitorias realizadas em bens de terceiros, tornando a rodovia
um bem atraente ou até único para que seja utilizado pela coletividade, constitui para a
concessionária a principal fonte geradora da receita, tal qual, a esperança do lucro,
razão principal de se aventurar em tal empreitada.
Para a empresa concessionária a cobrança do pedágio corresponde à fonte
geradora dos recursos (receita) que irá remunerar os serviços de benfeitorias
executadas em bens de propriedade do poder concedente, às suas expensas, tidas a
principio como um adiantamento por conta de um “ativo futuro”, mas que em nenhuma
hipótese será de sua propriedade. Esse “ativo futuro” deverá garantir a geração da
receita para assegurar a sobrevivência da atividade econômica a que se propôs, bem
como, ser a geradora de recursos para o pagamento do custo da outorga ora recebida
do poder concedente.
Segundo as Disposições Gerais – Capítulo I, letra m:
“BASE ECONÔMICA DA CONCESSÃO: Rem
RemRem
Remuneração da
uneração da uneração da
uneração da
CONCESSIONÁRIA através da cobrança de tarifa de pedágio
CONCESSIONÁRIA através da cobrança de tarifa de pedágioCONCESSIONÁRIA através da cobrança de tarifa de pedágio
CONCESSIONÁRIA através da cobrança de tarifa de pedágio, cujo
valor será preservado pelas cláusulas de reajuste e de revisão previstas
neste CONTRATO”.(grifos nossos) (NOVA DUTRA – Contrato de
Concessão de 31.10.1995, p.3 – Anexo 3)
As benfeitorias em bens de terceiros como fonte de benefícios futuros para a
empresa concessionária, é a geradora dos recursos que permitirão arrecadar o
montante necessário para fazer frente ao pagamento da outorga ao Poder Concedente,
e que este seja suficiente para cobrir os custos e despesas operacionais e ainda apurar
um resíduo positivo correspondente à parcela do lucro tão desejado pelo
empreendedor.
Observamos que a fonte geradora da receita para a entidade concessionária não
origina-se de um ativo pertencente a entidade na acepção do termo empregado na
contabilidade. Segundo Iudicibus (2004:139) “o direito precisa ser exclusivo da
entidade; por exemplo, o direito de transportar a mercadoria da entidade por uma
via expressa, embora benéfico, não é ativo, pois é geral, não sendo exclusivo da
entidade”. (Grifos nossos)
89
Como afirma Iudicibus, o ativo rodovia, não pertence à entidade concessionária
que arrecada o pedágio. A concessionária é tão somente detentora do direito de
exploração da rodovia durante o período de vigência do contrato de concessão.
As benfeitorias em bens de terceiros produzidos pelas concessionárias através
de investimentos maciços aplicados antecipadamente são destinadas para uso público.
O montante investido antecipadamente não se trata de um ativo da entidade
concessionária, na acepção contábil tradicionalmente aplicada às demais atividades
econômicas, mas sim, uma aplicação de recursos em despesas que formarão o
resultado de mais de um exercício social, ou seja, um Ativo Diferido, cujo valor não
representa um crédito sujeito à prestação de serviço futuro, mas tão somente uma
despesa já incorrida para ser amortizada em vários exercícios sociais, em
contraposição à receita que será gerada (arrecadada) no futuro através da receita que
será arrecadada nos pedágios. (artigo 179, inciso V da Lei n
o
6404 de 15.12.76).
Faz-se necessário destacar que as benfeitorias em bens de terceiros, neste
caso, não representa na sua totalidade despesas antecipadas para futura amortização,
pois parte destes recursos investidos antecipadamente será por conta do pagamento da
outorga, que é o custo da licença para a exploração da atividade.
Os desembolsos antecipados deveriam ser classificados no ativo, sendo
subdivididos em Ativo Circulante ou no Realizável a Longo Prazo e a outra parte no
Ativo Diferido. Os valores classificados no Ativo Diferido, deverão ser amortizadas de
forma gradual com base no prazo de vigência do contrato de concessão em
contrapartida com as receitas futuras de pedágio.
Considerando que no Ativo Diferido devem ser lançados às despesas que
contribuirão para a formação do resultado de mais de um exercício social, a separação
do que se constitui custos e despesas, em especial para uma atividade tão
característica como a de concessão de rodovias, sem dúvida apresenta algumas
dificuldades.
90
Entende-se que não se cogita o enquadramento como custos perdidos, segundo
Eliseu Martins (2003:240/1), mesmo para fins de análises gerenciais para tomada de
decisões, porque são valores que comporão o resultado de mais de um exercício social.
Na visão financeira trata-se de valores que já foram desembolsados, mas esses valores
não interferiram no Patrimônio Líquido no momento do desembolso, mesmo em se
tratando de despesas.
Para o Fasb, SFAC6, apud Hendriksen e Breda (1999:283) ativos são “benefícios
econômicos futuros prováveis, obtidos ou controlados por uma dada entidade em
conseqüência de transações ou eventos passados”.
São três as características essenciais dos Ativos segundo o Fasb:
1. “Incorpora benefício futuro provável que envolve a capacidade,
isoladamente ou em combinação com outros ativos, de contribuir direta
ou indiretamente à geração de entradas líquidas de caixa futuras;
2. “Uma dada entidade pode conseguir o benefício e controlar o acesso
de outras entidades a esse benefício;
3. “A transação ou o evento originando o direito da entidade ao
benefício, ou seu controle sobre o mesmo, já terá ocorrido. (Fasb apud
Hendriksen e Breda 1999:285)
A ausência de uma dessas características invalida a existência de um ativo em
termos contábeis, segundo a FASB. Não se deve considerar como ativo os benefícios
que poderão surgir no futuro e que não existe no presente e ou que não esteja sob o
controle da entidade, segundo Hendriksen e Breda (1999:285). Para Yuji Ijiri apud
Hendriksen e Breda “ativos são recursos sob o controle da entidade” grifos nossos.
Uma outra característica para ser um ativo, é que o bem deve ser objeto de troca,
portanto deve possuir um valor de troca, segundo Raymond Chambers apud
Hendriksen e Breda (1999:285).
As empresas concessionárias ao vencer a licitação adquirem por um prazo
contratual limitado o controle da entidade, controle este supervisionado e fiscalizado por
agente do poder concedente. Quanto aos valores investidos antecipadamente há uma
91
expectativa de que gerem os esperados benefícios futuros suportados por um direito
proveniente de um contrato para a exploração da rodovia.
Com o advento da Lei n
o
11638 de 28.12.2007, esses investimentos feitos
antecipadamente pelas concessionárias melhor se classificaria no Ativo Intangível, para
serem amortizados com base nos prazos fixados em contrato.
Para HENDRIKSEN E BREDA:
“os ativos devem ser definidos como potenciais de fluxos de serviço ou
direitos a benefícios futuros sob o controle de uma organização
controle de uma organizaçãocontrole de uma organização
controle de uma organização”.
(grifos nossos) (HENDRIKSEN E BREDA 1999:286)
Características que um ativo deve apresentar segundo IUDICIBUS:
1 – “o ativo deve ser considerado, em primeiro lugar, quanto à sua
controlabilidade
controlabilidadecontrolabilidade
controlabilidade por parte da entidade e subsidiariamente, quanto a
sua propriedade
propriedadepropriedade
propriedade e posse
posseposse
posse;grifos nossos.
2 – precisa estar incluído no Ativo algum direito específico a benefícios
futuros [...];
3 – o direito precisa ser exclusivo da entidade [...]”. (IUDICIBUS
2004:139).
Quanto à afirmação de Iudicibus de que “o direito precisa ser exclusivo da
entidade” entende-se que só caberá a entidade vencedora da licitação o direito
exclusivo da prestação do serviço, pois o domínio da rodovia não está em questão no
contrato. Vale ressaltar o alcance do termo “exclusivo” se esta exclusividade deverá
repelir os casos de sub-rogação para terceiros, uma vez que os contratos de concessão
prevêem a hipótese da transferência de atividades para que terceiros possam executar.
Considerando que a sub-rogação atinge o direito de explorar, não há risco do
envolvimento do domínio do bem. Dentre as possibilidades de terceirização poderá ser
incluso os serviços técnicos de engenharia, serviços de terraplanagem, manutenção,
conservação e limpeza das margens das rodovias, o trabalho operacional da cobrança
do pedágio, serviço de atendimento mecânico e de primeiros socorros, e outros.
92
As definições sobre o ativo dos pesquisadores consultados, evidenciam direta ou
indiretamente termos como, posse, propriedade e controle elementos essenciais para
a compreensão do ativo. Discorreremos brevemente sobre cada um deles.
5.6 – Consideração sobre Posse
Ter a posse significa: reter a coisa, desfrutar, possuir a coisa, usufruir a coisa,
fazer uso da coisa que está em seu poder, mesmo que não seja o proprietário da coisa.
O domínio sobre algo que não fuja do controle é o que caracteriza se esse algo é
“nosso” ou não.
Este pressuposto, por muito tempo norteou as características do ativo, pois para
considerar ativo da empresa, a condição era o pleno exercício do domínio de um bem
ou de um direito. A posse está relacionada a bens materiais, algo palpável, tangível.
Entende-se que a caracterização de um ativo não pode estar fundada primariamente no
requisito da manutenção da posse. Operações de beneficiamento, hoje muito comum
na atividade industrial, é tipicamente uma situação em que o material está na posse do
beneficiador, embora a propriedade seja do beneficiante.
5.7 – Consideração sobre Propriedade
Formalmente deveríamos considerar um ativo, somente quando se dispõe da
titularidade deste, (ser o proprietário), o que na prática, pode não ocorrer em certos
casos. Vejam, por exemplo, a aquisição de um imobilizado através de financiamento,
sendo que o agente financeiro exige o bem financiado em garantia. Poder-se-ia dizer
que temos a propriedade integral muito embora detemos a posse? A condição primária
para se caracterizar um ativo, entende-se que também não deve estar pautada
estritamente no conceito de propriedade. A propriedade assegura ao seu titular o livre
transito do bem, o que não ocorre com aquele que só tem a posse.
5.8 – Consideração sobre Controle
O aspecto “controle” é uma visão moderna para se caracterizar um ativo
(Iudicibus). Embora ampla, o controle está numa visão de que se permite a verificação,
93
a fiscalização do bem. O exercício do controle, necessariamente não vincula a posse ou
a propriedade de um bem. No caso de concessão de bem público, o Poder Concedente
(União, Estados, Distrito Federal e os Municípios) detentores da propriedade (domínio)
transfere o direito de explorar a rodovia para o concessionário para que estes atinjam
seus objetivos.
Entende-se que, nesta hipótese, o direito de concessão poderia configurar no
ativo da empresa concessionária, mas é preciso destacar que o exercício do direito de
exploração tem prazo legal e contratualmente definido. É um direito cuja titularidade
apresenta característica de temporariedade, ou seja, só tem validade num determinado
espaço no tempo, sem considerar que trata-se de um direito inalienável e inapropriável.
Para ser considerado um ativo, Iudicibus (2004:139) classifica o controle em
primeiro lugar, e subsidiariamente a propriedade e a posse evidenciando claramente
que a manutenção do controle predomina sob os outros dois aspectos. As empresas
concessionárias de serviços públicos utilizando o direito de uso cedido pelo Poder
Concedente buscam garantir seus benefícios futuros.
Esses direitos de propriedade de terceiros, mas sob o controle das
concessionárias durante a vigência do contrato, permitirão a geração de fluxos futuros
nessas empresas, embora o registro quantitativo desse direito é expresso por um
montante a ser desembolsado periodicamente a título de ônus da concessão.
Na hipótese da concessão, quando é assegurado por lei ao concessionário o
direito de explorar o objeto da concessão, “se este for retirado livremente por alguma
outra empresa ou algum indivíduo, ou pelo governo, sem indenização, não devem ser
considerados ativos” segundo Hendriksen e Breda (1999:285). Para os autores o direito
de exploração não deve constar do ativo da empresa, quando sujeito a perda, por
exemplo, do direito exploratório sem a devida indenização, hipótese esta que não está
totalmente descartada.
94
Para Sprague:
“posse
posseposse
posse de uma coisa é meramente o direito de usar ou controlar a
coisa. Quando usamos o termo possuir
possuirpossuir
possuir ou propriedade
propriedadepropriedade
propriedade nós devemos ser
cuidadosos para entender que nós simplesmente dispomos do direito de
usar ou de controlar. O direito que um proprietário tem sobre sua
propriedade não é absoluto ainda”.(grifos nossos) (Sprague, apud.
KAM 1990:105):
Depreende-se que, para exercer o controle é preciso ter a posse ou a
propriedade,
Segundo KAM:
“[...] há muitos ativos no mundo, mas os benefícios devem ser
acrescidos para a entidade particular se eles são os ativos daquela
entidade”. (KAM (1990:105):
De acordo com Kam, o reconhecimento dos benefícios está restrito ao ativo que
pertence à entidade. Se o direito capaz de gerar benefícios futuros não pertence à
entidade geradora do benefício não deve compor o ativo.
Concluímos que a atividade-fim das empresas concessionárias melhor se
enquadra como uma empresa prestadora de serviços de oferta de rodovia para que os
usuários, quer seja, transportando pessoas ou bens alcancem suas finalidades. O
objeto de uso, no caso a rodovia, não está à venda, mas sim disponível para que se
possa nela trafegar, sendo a empresa concessionária a ofertante desse serviço.
A empresa concessionária de rodovias como prestadora de serviços é
confirmada pela Lei Complementar n
o
116 de 31.07.2003.
A seguir será analisado o aspecto contábil da atividade de concessão.
95
Capítulo VI
6 – Aspectos contábeis das concessões
6.1 – Introdução:
Como em toda atividade econômica a de concessão de rodovias apresenta como
característica a necessidade pesados investimentos iniciais e contratos de prestação de
serviços de longo prazo.
A exploração de rodovias pelo processo de concessão é uma tendência que está
se disseminando em praticamente todos os países, nos quais tradicionalmente não se
cobrava pedágio, e agora são atingidos, como é o caso da Alemanha, onde já se cobra
a tarifa para o tráfego de caminhões. A razão básica para essa decisão é a constatação
de que não existem as chamadas rodovias grátis, uma vez que os governos têm que
arcar com pesados investimentos de implantação, operação, manutenção e
modernização para atender o volume crescente de bens e pessoas.
6.2 – A ausência de normas contábeis
A ausência de trabalhos acadêmicos ou profissionais sobre o tema é uma
realidade. A pesquisa constatou que não existe material disponível relacionado às
concessões públicas no tocante aos procedimentos contábeis a serem adotados.
Segundo Edital de Audiência Pública – CVM:
“A literatura contábil
literatura contábilliteratura contábil
literatura contábil a esse respeito, mesmo em nível internacional,
mesmo em nível internacional, mesmo em nível internacional,
mesmo em nível internacional,
é bastante escassa
é bastante escassaé bastante escassa
é bastante escassa, o que vem possibilitando por parte de algumas
companhias abertas e seus auditores interpretações divergentes sobre o
adequado registro dessas transações”. (grifos nossos).
“há mais de dois anos, o IBRACON vem discutindo a necessidade de
uniformização do tratamento contábil dos montantes pagos e a pagar a
título de concessão de serviços públicos/ ou uso de bem público”. O
cerne do pronunciamento “é o de estabelecer os critérios e os
procedimentos uniformes de avaliação e os procedimentos uniformes de
avaliação e registro contábeis de certas transações específicas
aplicáveis às entidades concessionárias de serviços públicos”. (CVM –
Edital de Audiência Pública de 14.12.2001 – Anexo 2)
96
6.3 – A atividade de concessão
O contrato (de exploração) deve incluir:
a) as condições de pagamento que variam de contrato para contrato;
b) o pagamento de valores periódicos fixos, que são os mais freqüentes, as
vezes combinado, com valores variáveis em função de parâmetros a serem discutidos
previamente;
c) a receita obtida nos pedágios, que constitui a base da regra e é a mais
utilizada. (Comissão de Valores Mobiliários – CVM - Edital de Audiência Pública de
14.12.2001 – Anexo 2)
O Poder Concedente será sempre uma entidade pública (União, Estados, Distrito
Federal, Territórios, Municípios, Autarquias, ou qualquer entidade do poder público). Os
bens vertidos pelo Poder Concedente correspondem aos bens e ativos, cuja posse é
repassada pelo Poder Concedente para o concessionário no ato da concessão, para
que o concessionário possa dar continuidade ao serviço que antes era prestado por
uma entidade pública e ao término do contrato deverão ser revertidos para o poder
concedente.
Esses bens são de propriedade do Poder Concedente, são aqueles que até
então eram utilizados para a exploração do serviço público. Na transmissão do serviço
por concessão esses bens são transferidos a posse para o concessionário, mas não a
propriedade.
Exemplo:
a) os acessos, as faixas de domínio;
b) as edificações (praças de pedágio com os respectivos equipamentos para a
cobrança dos pedágios);
c) os instrumentos sinalizadores e as câmeras de vigilância;
d) as máquinas e equipamentos para a construção e reparos das rodovias; os
veículos guindastes para atendimento ao usuário; as defensas (guard-rail)
utilizadas nas margens das rodovias;
e) os terrenos destinados às atividades a elas vinculadas, entre outras.
97
Os bens cedidos pelo Poder Concedente deverão ter o mesmo tratamento dos
bens arrendados. (Comissão de Valores Mobiliários – CVM – Edital de Audiência
Pública de 14.12.2001 – Anexo 2)
Arrendamento segundo a Lei Federal n
o
6.099:
“Art.3
o
– Serão escriturados em conta especial do ativo imobilizado da
arrendadora os bens destinados a arrendamento mercantil.
Art.5
o
– Os contratos de arrendamento mercantil conterão as seguintes
disposições:
a) prazo do contrato
b) valor de cada contraprestação por períodos determinados, não
superiores a 1 (um) semestre
c) opção de compra ou renovação de contrato, como faculdade do
arrendatário
d) preço para opção de compra ou critério para sua fixação, quando for
estipulada esta cláusula.
Art.11
o
– Serão considerados como custo ou despesa operacional
custo ou despesa operacionalcusto ou despesa operacional
custo ou despesa operacional da
pessoa jurídica arrendatária as contraprestações pagas ou creditadas
por força do contrato de arrendamento mercantil. Grifos nossos.
Art.12
o
– Serão admitidas como custos das pessoas jurídicas
arrendadoras as cotas de depreciação do preço de aquisição de bem
arrendado, calculadas de acordo com a vida útil do bem.
§ 1
o
– “Entende-se por vida útil do bem o prazo durante o qual se possa
esperar a sua efetiva utilização econômica”.(Grifos nosso) (Lei
Federal n
o
6099 de 12.09.1974):
Como se observa, caso não forem preenchidas as disposições destacadas na
Lei n
o
6099/74, a entrega dos bens pelo Poder Concedente ao concessionário para que
este possa fazer uso para alcançar os seus objetivos operacionais, carece de
fundamento para uma eventual classificação como uma operação de
arrendamento mercantil.
Se efetivamente os bens cedidos pelo Poder Concedente, devem ter o mesmo
tratamento de uma operação de arrendamento mercantil, prática comum das
instituições financeiras, qual é o valor correspondente à contraprestação desta
operação?
Cabe-nos ressaltar, que no valor referente à contraprestação cobrada pelas
instituições financeiras nas operações de arrendamento mercantil, estão embutidos os
lucros da operação, atividade típica de empresa que tem como objetivo a obtenção de
lucro, o que não se coaduna em realizar tal operação uma Entidade Pública, pois esta
98
não tem como fito o lucro. Poder-se-ia entender que a operação guarda alguma
característica de uma operação de arrendamento, mas não deve ser tratada como tal.
Na hipótese da operação de transferência de bens se caracterizar realmente
como arrendamento mercantil, a arrendatária (concessionária) contabilizaria o valor da
contraprestação como custo ou despesa operacional, o que na realidade não é o que
ocorre. O arrendante ou arrendador, no caso, o Poder Concedente, simplesmente
transmitiu a posse dos bens para a arrendatária (concessionário), sendo que esta, ao
final do contrato deverá restituir esses bens ao poder concedente. A operação está
mais próxima de comodato do que propriamente uma operação de arrendamento.
Esses bens pertencentes ao Poder Concedente, ora transferido no ato da
concessão, por se tratar de bens sujeitos ao desgaste pelo uso, devem ser aplicados
taxas de depreciação para se reconhecer à diminuição ou a perda do seu valor e da
capacidade de gerar benefícios futuros. A depreciação deveria em tese compor o custo
da tarifa (pedágio). O custo ou despesa de depreciação desses bens, se tratado como
uma operação de arrendamento mercantil, seria suportado pelo arrendante (Poder
Concedente) e o arrendatário contabilizaria o valor da contraprestação, onde
certamente estaria embutido o valor da depreciação, como custo ou despesa
operacional.
A princípio pode parecer uma simples mudança de nomenclatura, ou seja,
enquanto o Poder Concedente considera como depreciação, o arrendatário considera
como uma contraprestação, com sutil diferença, será na contraprestação normalmente
que estará embutido o valor do lucro do arrendante, pois na operação de concessão de
rodovias inexiste a figura do lucro no repasse dos bens a ela pertencentes.
Há que se destacar que uma operação de arrendamento e de benfeitoria em
bens de terceiros são operações distintas, e devem receber tratamento contábeis
aplicáveis a cada caso.
99
O
arrendamento
é uma operação de cessão do bem, adquirido pelo arrendante
ou arrendador, que normalmente é uma instituição financeira que adquire o bem de
interesse do arrendatário, e esta repassa a posse desse bem para o arrendatário, para
que este faça uso comercial ou industrial do bem arrendado para colimar seus
objetivos, mediante o pagamento de uma contraprestação.
Não há um desembolso antecipado pelo arrendatário das contraprestações do
bem arrendado, mas um pagamento mensal pelo prazo do arrendamento. A operação
poderá prever um valor residual do bem, aí sim, poderá ocorrer um pagamento
antecipado, pelo arrendatário do valor residual como opção de compra no final do
contrato, que poderá ser exercida ou não.
Os pagamentos antecipados de parte dos bens arrendados serão registrados
como despesa paga antecipadamente, assim como, as melhorias executadas nos
bens já existentes, ou na hipótese de ocorrência de extensão da vida econômica
desses itens, deverão ser registrados no ativo imobilizado, dispensando o mesmo
tratamento para as benfeitorias em bens de terceiros
.
A amortização será feita com
base no prazo da concessão, ou da utilidade econômica desses bens, dos dois o
menor. (Comissão de Valores Mobiliários – CVM – Edital de Audiência Pública de
14.12.2001 – Anexo 2)
Numa operação tradicional de arrendamento quando ocorre o pagamento
antecipado, este refere-se à antecipação do valor residual, quando já demonstra-se que
a intenção é de compra no final do contrato. Esse valor antecipado é aquele que servirá
como custo de aquisição a ser imobilizado pelo arrendatário, quando este exercer a
opção pela compra.
A Comissão de Valores Mobiliários – CVM ao recomendar que o pagamento
antecipado seja contabilizado como despesas antecipadas, para posterior amortização,
já denota nítida e claramente que se trata de bem que não comporá o ativo do
arrendatário, mas será futuramente lançado como custo ou despesa. Ao aplicar esta
100
recomendação não ocorrerá a hipótese de opção de compra do bem pelo seu valor
residual, o que a principio descaracterizaria o arrendamento mercantil.
Como nas operações com as concessionárias de rodovias, mesmo no final do
contrato não haverá a hipótese de transmissão da propriedade, uma vez que os bens
objeto de concessão são inalienáveis e inapropriáveis, pois no contrato consta o
expresso dever de retornar os bens objeto do contrato de concessão para o poder
concedente, entende-se que fica sem efeito a hipótese de aquisição dos bens pelo valor
residual, qualquer que seja o montante em questão.
A benfeitoria em bens de terceiros corresponde a uma aplicação de recursos
em bens de terceiros, como num imóvel, por exemplo, para que este seja preparado
para atender as condições e exigências do negócio que ali se pretende desenvolver. Há
um desembolso antecipado por parte do locatário, que, em não havendo a cláusula de
indenização por parte do locador, o locatário deverá amortizar o desembolso
antecipado pelo prazo de locação como despesa ou custo operacional do negócio.
A operação de concessão de rodovias apresenta todas as características de
benfeitorias em bens de terceiros, uma vez que, o Estado na figura de um locador,
cede a rodovia para o concessionário para que este promova as benfeitorias
necessárias para que atinja os objetivos do contrato de concessão. Os recursos
investidos antecipadamente por conta de benefícios futuros, cujas expectativas são que
estes sejam gerados, deverão ser amortizados gradualmente para que façamos o
confronto das receitas e despesas correspondentes.
Segundo recomendação da Comissão de Valores Mobiliários – CVM, as
melhorias e eventuais extensões da vida útil econômica dos bens cedidos, devem ser
tratadas como benfeitorias em bens de terceiros, para posterior amortização.
Observamos na norma um tratamento diferenciado que a princípio não se justifica.
101
O cerne da operação de concessão é a aquisição de um direito que permitirá a
exploração da rodovia, mediante o pagamento da outorga. A exploração da rodovia
difere das demais atividades econômicas, porque não se trata de uma exploração
comercial com o fito de lucro.
O lucro sem dúvida é um componente de qualquer atividade econômica, mas no
caso das concessionárias a obtenção do lucro está diretamente relacionada a uma
gestão dos recursos através dos quais seja gerado um superávit entre os investimentos
realizados e os custos e despesas envolvidos nessa atividade. Como as
concessionárias de rodovias exercem o papel de governo, quando investido nessa
atividade, é relevante atentar que a atividade governamental não objetiva o lucro, o que
por extensão deve ficar claro que a concessionária também não objetiva o lucro na
exploração dessa atividade, pois é a figura do próprio governo.
Esses pagamentos antecipados poderão ser feitos de diferentes formas, como
por exemplo: a) antecipação de desembolsos; b) aquisição de bens (máquinas,
equipamentos, terrenos, imóveis); c) construção de novas rodovias, pontes, viadutos,
túneis; d) manutenção e conservação dos bens recebidos do poder concedente, entre
outros, pois esses recursos pagos ou desembolsados são necessários e
imprescindíveis para que a concessionária atinja seus objetivos.
O montante dos bens cedidos deveria ser incluído no custo total da outorga para
posterior pagamento pela concessionária, porque, caso o Poder Concedente não
transferisse esses bens para a concessionária, certamente levaria-os a leilão ou a uma
concorrência para venda a terceiros. O custo desses bens seriam determinado com
base em laudo, para avaliação do seu valor e a vida útil econômica.
Na hipótese de pagamento antecipado, seria mantido em conta do Ativo
Circulante como adiantamento para pagamento futuro de outorga, ao invés de
lançar como despesa antecipada para posterior amortização, conforme determinação
102
da Comissão de Valores Mobiliários – CVM. Por ocasião do efetivo pagamento, essas
antecipações seriam abatidas dos futuros pagamentos da outorga.
Se levarmos em consideração o longo prazo de maturação dos contratos, esses
bens recebidos não mais existiriam, nem fisicamente, nem contabilmente, pois são bens
de vida útil finita, que em razão do uso contínuo apresentam desgastes acelerados.
Os recursos aplicados na reposição dos bens vertidos, em razão do desgaste
pelo uso, além da construção de novos trechos que contribuirão para gerar receitas
complementares, entende-se que devam ser ativados, embora esse ativo não pertença
à empresa concessionária.
6.4 – A amortização dos investimentos
A concessionária deverá depreciar o custo desses investimentos com base na
vida útil estimada ou no prazo remanescente da concessão, dos dois o menor. Na
hipótese de reembolso do valor residual, por ocasião do término do contrato de
concessão, os investimentos devem ser diminuídos desses valores reembolsados, para
fins de depreciação. (Comissão de Valores Mobiliários – CVM – Edital de Audiência
Pública de 14.12.2001 – Anexo 2).
O período de amortização não deverá ser com base o prazo de vigência da
concessão, pois entendemos que o período da concessão é meramente um espaço
temporal em que o Poder Concedente autoriza a concessionária a fazer uso de um
produto (rodovia) na expectativa do ressarcimento dos investimentos realizados quando
da construção da rodovia. O período da concessão, não nos parece um parâmetro
adequado para delimitar o tempo para a amortização dos investimentos realizados,
quer seja dos investimentos para o pagamento da outorga, ou dos investimentos
realizados para a construção de novas rodovias.
Por que desvincular a amortização do prazo da concessão? Porque a rodovia
sendo um bem tangível, sofre pesados desgastes pelo uso contínuo, reduzindo em
103
tempo recorde a sua utilidade (vida econômica do bem). O desgaste físico não guarda
qualquer relação compatível com o espaço de tempo concedido a título da concessão,
pois trata-se de medidas de natureza distintas que não guardam relação de
similaridade.
Enquanto o desgaste da rodovia ocorre sobre um bem tangível, o tempo da
concessão, é um intangível, o que não permite precisar a relação de perda de utilidade.
A vida útil de um bem tangível (a rodovia) é diretamente proporcional a maior ou menor
utilização ao longo de um intervalo de tempo, não devendo portanto ser considerado
em relação do prazo da concessão.
Os custos dos investimentos antecipados devem compor o custo da receita
auferida, na proporção dos benefícios que se espera obter em períodos futuros. A
amortização do custo da outorga não é compatível quando baseada no tempo de
duração da concessão, no caso, de quinze, vinte ou vinte e cinco anos. O prazo para
amortização deverá ser compatível com o período na qual a rodovia apresentar
capacidade para a geração de receita nos períodos futuros, e está direta e
implicitamente vinculada às condições físicas para a utilização da rodovia, sem que seja
atrelada ao período da concessão.
Ao considerarmos que o pagamento da outorga visa o ressarcimento do
investimento realizado pelo Poder Concedente, a amortização do pagamento deverá
ser feita proporcionalmente à receita auferida através dos pedágios, tomando-se por
base a perda de utilidade daquele ativo. Por tratar-se de um bem tangível será possível
mensurar e precisar tecnicamente, através de cálculos exatos, o período no qual
espera-se obter os benefícios futuros daquele ativo.
A concessionária ao executar serviços de conservação e manutenção, está na
verdade assegurando que o gerador da receita, a rodovia, atinja os objetivos iniciais,
isto é, que a torne capaz cumprir no espaço de tempo previsto, o ressarcimento da
aplicação daqueles recursos. Portanto, os gastos com conservação e manutenção das
104
rodovias, não são meras despesas operacionais que beneficiam somente aquele
período em que houve a conservação ou manutenção. Devem ser ativadas e
amortizadas pelo tempo em que se espera os benefícios futuros.
Na hipótese de construção ou ampliação de rodovias, os recursos despendidos
antecipadamente, devem ser ativados para posterior amortização em prazo compatível
com os benefícios que deseja-se no futuro, sem que haja vinculação entre o prazo de
amortização ao da concessão, pois são situações distintas como explanado
anteriormente.
6.5 – O Ônus da Concessão
O recurso investido para assegurar o direito da concessão, na sua essência,
constitui o ônus financeiro que a concessionária se propôs a aplicar, na expectativa de
obter os benefícios futuros decorrentes da exploração da atividade de concessão. É o
gasto (dispêndio) financeiro que será consumido para a obtenção da receita com a
exploração da concessão. Para os princípios contábeis se coaduna com o princípio do
confronto das despesas e das receitas, devendo esses valores ser apropriados aos
resultados dos períodos com base no usufruto da concessão. (Comissão de Valores
Mobiliários – CVM – Edital de Audiência Pública de 14.12.2001 – Anexo 2).
Se os investimentos aplicados a título de concessão corresponder a mais de um
exercício social, deve ser considerado como aplicação de recursos em direito de
concessão, no Ativo Imobilizado Intangível, para ser apropriado futuramente no
resultado, com base no prazo da concessão ou na vida útil econômica, dos dois o
menor. (CVM – Edital de Audiência Pública de 14.12.2001 – Anexo 2)
O capítulo a seguir discorrerá sobre o custo da outorga, cujo montante a ser
desembolsado ao longo do contrato de concessão, constitui o início da atividade dessas
empresas e a pesquisa.
105
Capítulo VII
7 – O custo da outorga e a pesquisa
7.1 – O custo da outorga
A atividade econômica para ser considerada completa no estrito sentido da
consecução dos seus objetivos quer seja para um produto, quer seja, para um serviço a
ser prestado, deverão apresentar todas as características e condições que atendam e
satisfaçam a expectativa dos usuários ou dos consumidores. Um produto ou serviço
oferecido para o consumidor deverá atender na sua totalidade as exigências daqueles
que pretendem adquirí-los ou dele queiram fazer uso.
Para o caso das empresas concessionárias de rodovias, o bem a ser oferecido
ao usuário final, é a rodovia. Se esta rodovia considerada um bem de consumo final
estiver pronta para uso, esta poderá ser ofertada ao usuário, sendo passível a cobrança
de taxas para o seu uso, no caso a tarifa do pedágio.
Porém, quando tratar-se de uma rodovia que ainda encontra-se em construção,
em manutenção, ou em precária situação para uso, esta não estará em condições de
ser oferecida para o usuário, pois o produto, rodovia, não estará oferecendo a plena
satisfação, ou seja, o gozo para o seu uso. Portanto, não está totalmente acabada nem
concluída, por não apresentar as condições para atender e satisfazer as expectativas
do usuário. Numa análise de viabilidade para a geração de benefícios futuros, uma
rodovia em precárias condições, não poderá ser considerada um ativo, um produto
acabado, perfeito, quando comparado com outros produtos aptos para o consumo.
O Poder Concedente, no caso, a União, os Estados, ao abrir mão do direito de
exploração da rodovia, mediante um contrato de outorga para a empresa
concessionária, quando se tratar de uma rodovia pronta para uso, portanto em
condições que satisfaçam os usuários totalmente, é possível identificar um custo a ser
repassado ao concessionário a título de outorga, que deverá corresponder ao custo do
investimento realizado pelo poder concedente.
106
Este custo deverá corresponder ao ressarcimento do montante do investimento
feito pelo Poder Concedente, quando da construção da rodovia. O custo da outorga
deverá, portanto apresentar como valor limite o montante do investimento feito para a
sua construção. Não há que presumir-se a existência de um lucro embutido no custo da
outorga, uma vez que o Estado, como outorgante, no seu estrito dever de proporcionar
o bem estar coletivo, não exerce atividade econômica com o fito de obter o lucro, ou
mesmo de angariar quaisquer outras vantagens financeiras. Um bem ou serviço
derivado do Estado não tem objetivo econômico com o fito de lucro.
7.2 – Ressarcimento do custo da outorga – limite
O ressarcimento do custo da outorga para o poder concedente deverá cessar no
exato instante em que a concessionária, revestida do papel do Poder Público por
contrato, fizer a entrega do montante do investimento anteriormente feito pelo Estado
durante o prazo do contrato de concessão. Satisfeito o pagamento integral do montante
a título de outorga, consideramos incompatível o Poder Concedente exigir da empresa
concessionária a manutenção de pagamentos futuros, quer seja em porcentagem, quer
seja por um valor fixado, utilizando como base de cálculo a receita da cobrança de
pedágios.
Manter por exigência pagamentos futuros sob a alegação de que o contrato de
concessão ainda encontra-se em vigência, ou qualquer outro argumento não se
justifica, uma vez o custo do investimento já foi totalmente reembolsado para o Poder
Concedente.
Se ocorrer a extinção do contrato de concessão:
“Extinta a concessão revertem ao DNER os bens transferidos para a
CONCESSIONÁRIA, os bens reversíveis e os direitos e privilégios
decorrentes da concessão, livres e desembaraçados de quaisquer ônus
ou encargos, inclusive social-trabalhistas, e cessam, para a
CONCESSIONÁIA, todos os direitos emergentes do CONTRATO”.
(NOVADUTRA – Contrato de Concessão de 31.10.1995, p.27 –
Anexo 1)
107
Como observa-se, todos os investimentos feitos pela empresa concessionária
durante a vigência do contrato, ao final serão todos revertidos para o Poder
Concedente.
7.3 – Os investimentos na construção da rodovia para o Poder Concedente
Os investimentos feitos pelo Poder Concedente na construção de uma rodovia
são contabilizados como despesas correntes e constam do Orçamento Anual do
exercício em que ocorreram os desembolsos e não como investimento ativável para ser
incorporado ao patrimônio público. Esta prática faz com que a rodovia não conste no
patrimônio da entidade pública pelo valor efetivamente aplicado durante a construção,
que poderá ter sido executado em vários exercícios, tornando assim desconhecido o
montante investido, o que certamente dificulta sobremaneira a determinação do custo
real da outorga.
7.4 – O efeito contábil do reembolso para o Poder Concedente
Os ressarcimentos do custo da outorga por parte da empresa concessionária, ao
longo do contrato pode ser considerado uma receita extraordinária para o Poder
Concedente que, se não previsto, poderá não fazer parte do Orçamento Anual do
exercício no qual ocorreu a entrada do recurso.
O reembolso do custo da outorga não deverá constituir para o Poder Concedente
uma receita de venda na acepção tradicional, uma vez que, a rodovia não é objeto de
comercialização, por tratar-se de um bem invendável, em nenhuma hipótese ocorrerá a
transferência da propriedade, já que é um bem inapropriável.
O Poder Concedente não apurará nenhum resultado com o produto do
recebimento do reembolso do custo da outorga, pois durante o prazo da concessão, o
que se constatará é uma benfeitoria em bens de terceiros (de propriedade do Estado),
pois o concessionário aplica recursos às suas expensas para torná-las pronta para uso.
108
7.5 – Custo da outorga e o pagamento a título de royalties
A manutenção de pagamentos a título de outorga enquanto viger o contrato, por
exemplo, por vinte e cinco anos, pode caracterizar-se como pagamento a título de
licença de uso, ou seja, pagamento a título de royalties durante o período em que se
fizer uso de algo que pertence a terceiros.
A concessão de rodovias por outorga não é caracterizada em momento algum a
uma operação que se assemelhe ao pagamento de royalties quando ocorre a
exploração pelo uso. Se assim fosse, os pagamentos a título de royalties seriam
considerados como despesas operacionais para o usuário do produto ou serviço
concedido, no caso a concessionária, e não haveria qualquer iniciativa em ativar o
montante antecipado por ocasião da assinatura do contrato de concessão.
7.6 – Custo da outorga ao final do contrato de concessão
Uma vez expirado a vigência do contrato de concessão, o objeto da concessão,
no caso a rodovia deverá incorporar o acervo do patrimônio público. Como o bem
objeto da concessão é revertido para o outorgante, se mantido o reembolso até o final
do contrato de concessão, qualquer que seja a forma de remuneração presume-se a
aparição de uma receita extraordinária para o Estado, considerando que não definiu-se
previamente o montante final do custo da outorga, salvo se já definido em contrato que
o custo da outorga será ressarcida enquanto viger o contrato.
A cobrança pelo outorgante do custo da outorga sem a definição do montante
final e cobrar enquanto viger o contrato, não se justifica, uma vez que o Estado não
explora atividade remunerada com a finalidade de obter qualquer vantagem financeira,
salvo se a amortização do custo total da outorga está prevista para ser executada até o
final do contrato.
Na hipótese de renovação da concessão, quer seja com a mesma empresa
concessionária ou qualquer outra, não cogita-se a cobrança de um novo custo de
outorga, uma vez que, o Poder Concedente agora com a posse e a propriedade de um
109
bem em condições totais de uso, fará a entrega ao novo concessionário de uma rodovia
apta a atender o seu objetivo, que será a permissão aos usuários do uso da mesma.
O produto da arrecadação do pedágio, no período em que exceder ao
pagamento do custo total da outorga para o Poder Concedente deverá ser aplicado na
melhoria, na conservação, na construção ou ampliação da malha rodoviária sob
concessão, ou aplicar a sobra como um redutor da tarifa de pedágio para os futuros
usuários, iniciativa que se coaduna com o Poder Público, cuja finalidade seja oferecer
serviços à coletividade pelo menor custo.
7.7 – Custo da outorga nas rodovias em péssimas condições.
Ao se estabelecer um custo de outorga para as rodovias em precárias
condições, os investimentos realizados antecipadamente para recuperá-las colocando-
as em condições de uso, deveriam ser abatidos diretamente do valor do reembolso a
título de outorga das empresas concessionárias. Considerando que o montante dos
investimentos superam os reembolsos, esses seriam ativados para posterior
amortização como antecipações de custos, o que reduziria o resultado do exercício na
medida em que ocorreram os desembolsos.
A partir da rodovia em condições normais de uso, ocorrendo gastos para a sua
manutenção, esses investimentos seriam então ativados para posterior amortização
pelo prazo natural de desgaste pelo uso do bem (rodovia), ou da expectativa de
geração dos benefícios futuros que se espera, dos dois o menor. (Comissão de Valores
Mobiliários – CVM – Edital de Audiência Pública de 14.12.2001 – Anexo 2).
Deve-se aplicar o principio do confronto das despesas e receitas no seu período
de geração, porém sem destacar a natureza especifica do recurso investido. É preciso
destacar que as características dos recursos aplicados não são semelhantes, portanto,
é recomendável a segregação conforme a sua finalidade. (Comissão de Valores
Mobiliários – CVM – Edital de Audiência Pública de 14.12.2001 – Anexo 2).
110
7.8 – A pesquisa
Durante o trabalho de pesquisa foi detectado a existência de duas modalidades
de concessões:
a) Concessões onerosas:
São aquelas em que, no processo de licitação, o direito de exploração é obtida
pela proposta que oferecer, ao Poder Concedente, o maior valor pelo direito de
outorga.
b) Concessões não onerosas:
Embora, a princípio possa ser interpretada como sem qualquer ônus, são
aquelas em que, no processo de licitação, é considerada vencedora a proposta que
oferecer o menor valor de tarifa de pedágio. É importante destacar que nesta
modalidade não há o direito de outorga. Os contratos não onerosos prevêem o
pagamento de uma taxa a título de fiscalização ao Poder Concedente, valores esses,
normalmente irrelevantes quando comparadas aos contratos ditos onerosos.
A pesquisa constatou que a contabilização das obrigações oriundas do direito de
concessão, quando se trata de contratos onerosos, não são registradas de maneira
uniforme entre as empresas pesquisadas. Basicamente há dois procedimentos:
1 – Registrar a outorga
A outorga, quando definida em contrato, é registrada a débito do Ativo
Permanente e a crédito do Passivo Exigível, separando-se o montante com
vencimento no curto e no longo prazo. O Passivo é atualizado mensalmente pelo índice
definido previamente, que normalmente corresponde ao índice de reajuste da tarifa de
pedágio.
A despesa financeira oriunda da atualização é reconhecida no resultado do
período a crédito do Passivo Exigível. O efeito deste procedimento é a redução do lucro
do período, com conseqüente redução do imposto de renda, assim como, dos
dividendos a pagar, mas sem efeito nenhum no Ativo Permanente.
111
Edital de Audiência Pública – Comissão de Valores Mobiliários – CVM:
II – RECONHECIMENTO DOS ATIVOS E DAS OBRIGAÇÕES
ORIUNDAS DE CONTRATOS DE CONCESSÃO DA EXPLORAÇÃO DE
SERVIÇO PÚBLICO NO ATO DE SUA CONTRATAÇÃO, AO SEU
VALOR NOMINAL
“Essa posição se fundamenta no fato de se considerar que o contrato de
concessão representa um direito para a concessionária que se reveste das
características próprias de um ativo, resultando disso a necessidade de se
reconhecer uma obrigação, conforme a interpretação da definição de ativo e
passivo, resultando disso a necessidade de se reconhecer uma obrigação,
conforme a interpretação de ativo e passivo”.
Ativo, nas definições mais modernas, representa um potencial de
benefícios econômicos futuros com capacidade de contribuir, direta ou
indiretamente, para a geração de caixa para a entidade, com custo mensurável,
decorrente de uma transação passada. Por outro lado, o compromisso assumido
em contra partida a esse ativo envolve uma provável saída de recursos para
terceiros, razoavelmente mensurável e decorrente de transações passadas.
Sob essa ótica, o direito de propriedade não é condição essencial para
o reconhecimento de um ativo. É fundamental, no entanto, que haja a
transferência do controle do uso desses ativos e que haja a transferência dos
riscos e benefícios a ele associados.
Essa forma de reconhecimento se baseia, ainda, na premissa de que os
compromissos não sejam cancelados para que se obtenham os benefícios
citados. O ativo resultante do compromisso é parte do custo para obter o direito
de receber esses benefícios.
Na avaliação da contabilização dos direitos e obrigações inerentes a
um contrato de concessão, a premissa de continuidade das operações e também
do objeto da entidade deve ser considerada, ou seja, deve-se esperar que a
concessionária explorará a concessão por todo o período contratual e que,
portanto, não haverá descontinuação do contrato por nenhuma das partes.
O princípio da entidade em funcionamento pressupõe que a empresa
cumprirá seus compromissos e também que terceiros (no caso o poder
concedente) normalmente cumprirão os seus. A possibilidade de
descumprimento é a exceção, e não a regra. A melhor expectativa é a de que
ambas as partes respeitarão o contrato. A concessão outorgada pelo poder
concedente representa a essência da concessionária. Sem esse direito, a
concessionária nem ao menos existiria, pois estaria legalmente impedida de
realizar seu objeto social.
Entretanto, o reconhecimento do direito de exploração como ativo e,
conseqüentemente, da obrigação de longo prazo a ela vinculada, normalmente
indexada a uma taxa que visa a refletir, no mínimo, os efeitos inflacionários,
pressupõe o atendimento às duas seguintes premissas básicas: desconto a valor
presente, na data de aquisição do direito, sobre o valor da obrigação e dos
ativos; e a atualização monetária do ativo e das respectivas amortizações
acumuladas. A atualização monetária das demonstrações contábeis, como é de
amplo conhecimento, não pode ser adotada na escrituração mercantil em
virtude da vedação contida na Lei n
o
9.249/95.”
(Comissão de Valores Mobiliários
–
CVM – Edital de Audiência Pública
de 14.12.2001 – Anexo 2)
112
O procedimento sugerido pela Comissão de Valores Mobiliários – CVM está
alinhado com o art. 179, inciso IV, com nova redação dada pela Lei n
o
11638 de
28.12.2007, ao acrescentar que: ...“inclusive os decorrentes de operações que
transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle desses bens”, deverão ser
classificados no ativo imobilizado sub-grupo do Ativo Permanente.
Destaca-se pela análise das informações coletadas, que atualizar somente o
Passivo Exigível a débito do resultado do período, provoca uma distorção no valor do
Ativo Permanente, pois este será amortizado ao longo do período da concessão como
custo da concessão, utilizando-se para tanto, o seu valor original.
No momento da atualização do passivo em contrapartida à conta do resultado do
período, não há concomitantemente o mesmo efeito sobre o valor do Ativo Permanente,
o que certamente provocará um desequilíbrio entre os valores que originaram o registro
do fato, ou seja, o reconhecimento do direito e ao mesmo tempo da obrigação,
resultando numa distorção quando da correlação dos valores da receita de pedágio em
confronto com o custo através da amortização.
Ao considerarmos que originariamente o lançamento para o reconhecimento da
obrigação da outorga é feito a débito de Ativo Permanente e a crédito de Passivo
Exigível, a atualização da obrigação deveria acompanhar o lançamento inicial, ou seja,
aumentar o Ativo Permanente e o Passivo Exigível.
A atualização do custo da outorga não deveria ser reconhecida como uma
despesa financeira do período, mas sim, contemplar uma atualização do contrato da
concessão como um todo, pois este será amortizado ao longo de vários exercícios
sociais. A obrigação advinda do contrato de concessão trouxe simultaneamente um
ativo para a empresa concessionária, e este será o gerador dos benefícios futuros, ou
seja, o direito de exploração da rodovia que permitirá a cobrança do pedágio que
constituirá a receita da operação. Quando da amortização do Ativo Permanente, o valor
113
a ser transferido para a conta do resultado a título de custo correlacionado do período,
esta já estará considerando a despesa pelo seu valor atualizado.
No que diz respeito ao contrato de longa maturação, a exemplo das concessões,
no qual o prazo varia entre vinte a vinte cinco anos, manter os valores do ativo a custo
histórico apresentará ao término do contrato, um valor inexpressivo para ser amortizado
como custo do esforço para a obtenção da receita, esta que por sua vez, estará sempre
atualizada com base no reajuste das tarifas de pedágio.
A entrada em vigor da Lei n
o
11638 de 28.12.2007 deu nova redação ao critério
de avaliação de ativos e passivos, no art. 183:
§ 3
o
– A companhia deverá efetuar, periodicamente, análise sobre a
recuperação dos valores registrados no imobilizado, no intangível e no
diferido, a fim de que sejam:
I – registradas as perdas de valor do capital aplicado quando houver
decisão de interromper os empreendimentos ou atividades a que se
destinavam ou quando comprovado que não poderão produzir
resultados suficientes para recuperação desse valor; ou
II – revisados e ajustados os critérios utilizados para determinação da
vida útil econômica estimada e para cálculo da depreciação, exaustão e
amortização.
O teste de recuperabilidade dos valores registrados no imobilizado determinará o
ajuste a ser aplicado quando verificar-se que os ativos são incompatíveis com a
capacidade de geração de benefícios futuros.
Ao se manter a regra da atualização somente do passivo, os resultados sujeitos
à tributação pelo Imposto de Renda e demais tributos, apresentarão lucros menores
nos primeiros anos e cada vez maiores à medida em que aproximar-se o prazo final do
contrato. Esta distorção poderia ser atenuada com a atualização do Ativo Permanente
em contrapartida a do Passivo Circulante. O custo da outorga corresponde ao gerador
de benefícios futuros, este deverá, salvo melhor juízo, guardar correlação com as
receitas geradas para a apuração do resultado. O ativo atualizado pelo índice do
contrato, quando amortizado, será reconhecido em cada exercício pelo valor atualizado
na demonstração do resultado de exercícios futuros.
114
2 – Não registrar a outorga
No momento do pagamento da outorga será lançado diretamente no
resultado do período. Dependendo do cronograma de desembolso para os pagamentos
definidos em contrato durante o exercício, este procedimento provocará distorções no
resultado, porque não há o reconhecimento da provisão da obrigação mensalmente, ou
seja, não leva-se em consideração o regime de competência ignorando a correlação
despesa e receita.
Como conseqüência, em determinados exercícios, pela ausência do
reconhecimento das despesas de outorga no seu devido tempo, poderá apresentar um
resultado maior do que deveria ser, ao mesmo tempo em que há a antecipação do
pagamento dos dividendos sobre um lucro maior, gerando como conseqüência um
imposto de renda a pagar maior.
Nos dois procedimentos a pesquisa apurou que, a decisão de contabilizar ou não
a outorga é muito mais uma decisão de estratégia dos negócios, os investidores é que
decidem a melhor estratégia, do que propriamente uma regra ou norma contábil, e
estão diretamente relacionados à estrutura da empresa, se de capital aberto ou
fechado, as formas de obtenção dos recursos, bem como do fluxo de caixa dos
investimentos. O critério contábil é relegado a um segundo plano.
Edital de Audiência Pública – Comissão de Valores Mobiliários – a CVM:
I – NÃO RECONHECIMENTO DOS ATIVOS E COMPROMISSOS
DECORRENTES DE CONTRATOS DE CONCESSÃO DE SERVIÇO PÚBLICO E
ALOCAÇÃO DOS ENCARGOS CONTRATUAIS DURANTE O PRAZO DA
CONCESSÃO
Os argumentos a favor desse Posicionamento são os seguintes:
Na assinatura de um contrato de concessão, não existem ativos a
não existem ativos a não existem ativos a
não existem ativos a
serem registrados já que não ocorre a aquisição de direi
serem registrados já que não ocorre a aquisição de direiserem registrados já que não ocorre a aquisição de direi
serem registrados já que não ocorre a aquisição de direito pelo qual sejam
to pelo qual sejam to pelo qual sejam
to pelo qual sejam
assumidos os riscos e os benefícios característicos de qualquer ativo
assumidos os riscos e os benefícios característicos de qualquer ativoassumidos os riscos e os benefícios característicos de qualquer ativo
assumidos os riscos e os benefícios característicos de qualquer ativo;
segundo esses argumentos, não tão-somente inexiste a possibilidade de
transferência da propriedade como a concessionária está sujeita ao
cancelamento do contrato por decisão unilateral do poder concedente. A
concessionária detém temporariamente a concessão e sua transferência para
terceiros ocorre somente com a prévia e expressa autorização do poder
concedente. De fato, existe um contrato pelo qual a concessionária se
compromete a pagar um montante pelo uso da exploração e o poder concedente
se compromete a delegar à concessionária a exploração do serviço publico. Por
Por Por
Por
outro lado, não existe passivo já que não houve evento passado que gere
outro lado, não existe passivo já que não houve evento passado que gere outro lado, não existe passivo já que não houve evento passado que gere
outro lado, não existe passivo já que não houve evento passado que gere
obrigação, existindo simplesmen
obrigação, existindo simplesmenobrigação, existindo simplesmen
obrigação, existindo simplesmente compromisso de explorar um serviço
te compromisso de explorar um serviço te compromisso de explorar um serviço
te compromisso de explorar um serviço
115
público e pagar pela possibilidade dessa exploração um valor acertado
público e pagar pela possibilidade dessa exploração um valor acertado público e pagar pela possibilidade dessa exploração um valor acertado
público e pagar pela possibilidade dessa exploração um valor acertado
contratualmente.
contratualmente.contratualmente.
contratualmente.
Enquanto não ocorrer o pagamento ou a despesa não tiver sido
Enquanto não ocorrer o pagamento ou a despesa não tiver sido Enquanto não ocorrer o pagamento ou a despesa não tiver sido
Enquanto não ocorrer o pagamento ou a despesa não tiver sido
incorrida, a concessionária não terá tido ônus econômico e, portanto,
incorrida, a concessionária não terá tido ônus econômico e, portanto,incorrida, a concessionária não terá tido ônus econômico e, portanto,
incorrida, a concessionária não terá tido ônus econômico e, portanto, não
não não
não
existirá efeito contábil a ser reconhecido
existirá efeito contábil a ser reconhecidoexistirá efeito contábil a ser reconhecido
existirá efeito contábil a ser reconhecido. A expectativa de exploração da
A expectativa de exploração da A expectativa de exploração da
A expectativa de exploração da
concessão, normalmente vinculada ao cumprimento de determinadas
concessão, normalmente vinculada ao cumprimento de determinadas concessão, normalmente vinculada ao cumprimento de determinadas
concessão, normalmente vinculada ao cumprimento de determinadas
regras previstas nos contratos de concessão, não deve ser objeto de
regras previstas nos contratos de concessão, não deve ser objeto de regras previstas nos contratos de concessão, não deve ser objeto de
regras previstas nos contratos de concessão, não deve ser objeto de
contabilização como ativo, já que representa
contabilização como ativo, já que representacontabilização como ativo, já que representa
contabilização como ativo, já que representa apenas um compromisso da
apenas um compromisso da apenas um compromisso da
apenas um compromisso da
entidade e não, ainda, uma efetiva obrigação pecuniária.
entidade e não, ainda, uma efetiva obrigação pecuniária.entidade e não, ainda, uma efetiva obrigação pecuniária.
entidade e não, ainda, uma efetiva obrigação pecuniária. Esse compromisso
também não pode ser considerado como passivo já que não houve evento
passado que caracterizasse a existência de obrigação.
O serviço público objeto das concessões tem prazo indeterminado. Se
comparado ao arrendamento mercantil, no contexto das Normas Internacionais
de Contabilidade, o fato de não haver hipóteses de transferência de
o fato de não haver hipóteses de transferência de o fato de não haver hipóteses de transferência de
o fato de não haver hipóteses de transferência de
propriedade, demonstra que a concessionária não assume todos os riscos
propriedade, demonstra que a concessionária não assume todos os riscos propriedade, demonstra que a concessionária não assume todos os riscos
propriedade, demonstra que a concessionária não assume todos os riscos
e bene
e benee bene
e benefícios típicos de um ativo
fícios típicos de um ativofícios típicos de um ativo
fícios típicos de um ativo.
Finalmente, não existe exigibilidade no momento da entrada em
vigência do contrato da concessão já que a obrigação nasce com a própria
exploração. Desde a entrada em vigência do contrato e até a exploração
Desde a entrada em vigência do contrato e até a exploração Desde a entrada em vigência do contrato e até a exploração
Desde a entrada em vigência do contrato e até a exploração
(numa base mensal) ex
(numa base mensal) ex(numa base mensal) ex
(numa base mensal) existe, de parte da concessionária, o compromisso de
iste, de parte da concessionária, o compromisso de iste, de parte da concessionária, o compromisso de
iste, de parte da concessionária, o compromisso de
fazer aquilo previsto no contrato de concessão
fazer aquilo previsto no contrato de concessãofazer aquilo previsto no contrato de concessão
fazer aquilo previsto no contrato de concessão. Por outro lado, em caso de
cancelamento dos contratos de concessão, a concessionária não deve pagar o
saldo das parcelas não pagas nessa data, o que demonstra que o montante das
parcelas corresponde a um compromisso que se transforma em obrigação à
medida que ocorre a exploração do serviço público”.(Grifos nosso)
(Comissão de Valores Mobiliários –
CVM – Edital de Audiência Pública
de 14.12.2001 – Anexo 2)
No momento em que é firmado o contrato de concessão entre o poder
concedente e a empresa concessionária, nasce uma relação jurídica de direitos e
obrigações das partes, mas não se caracteriza a transferência da propriedade do objeto
da concessão, para efetivamente tornar-se um ativo da empresa concessionária, pois a
qualquer momento esta relação jurídica poderá ser desfeita.
O Poder Concedente ao fazer a entrega do direito de exploração da rodovia para
a concessionária, este terá em seu ativo, um ativo potencial com a expectativa de gerar
benefícios futuros através da cobrança do pedágio, desde que este contrato não seja
cancelado. Ao mesmo tempo terá assumido uma obrigação de ressarcir o valor
estabelecido pela cessão desse direito.
A Lei n
o
11638 de 28.12.2007 ao introduzir novos conceitos, prevê que, mesmo
que o bem ou direito juridicamente seja de propriedade terceiros, se encontram-se à
116
disposição da empresa na geração de benefícios futuros, esta assume os riscos e o
controle desse ativo, devem ser ativados sujeitando-se a depreciação, amortização ou
exaustão conforme o caso.
O registro de um ativo intangível em contrapartida a uma obrigação assumida por
força de um contrato indica um posicionamento contábil reconhecido nas demais
atividades. Segundo a Deliberação CVM n
o
489 de 03.10.2005 corresponde ao
“Contrato a Executar”, onde “duas ou mais partes comprometem-se a cumprir obrigações
futuras e cujos fatos geradores ainda ocorreram”. É preciso destacar que este ativo não
guarda a mesma característica de um ativo tradicional como nas outras atividades, pois
não está revestido do direito de propriedade, embora constitua uma fonte geradora dos
benefícios futuros.
A seguir a conclusão e recomendações.
117
Capítulo VIII
8 – Conclusão e recomendações
A análise da atividade de concessão de rodovias objeto de pesquisa deste
trabalho, concluiu que as operações contábeis realizadas por essas empresas, muito se
assemelham as demais atividades econômicas, exceto em relação ao tratamento
contábil do custo da outorga que é um fato específico e inerente à própria atividade de
concessão.
O custo da outorga representa um valor monetário expressivo, pois em razão do
Poder Concedente não dispor de um valor contábil do investimento realizado quando da
construção da rodovia, a determinação do seu montante será feita com base em outros
parâmetros, como: extensão da rodovia, estado de conservação, fluxo e intensidade
diária de tráfego, importância econômica, fatores que influirão e contribuirão no
momento da avaliação. Conforme o tratamento contábil que será dispensado ao custo
da outorga, este poderá influir na apuração do resultado contábil com reflexos
patrimoniais, econômicos, financeiros e fiscais.
Através da pesquisa ficou constatado que até a presente data há um número
reduzido de empresas em operação que atuam sob o regime de concessão, as quais
não apresentam uniformidade quanto a contabilização do custo da outorga. O
tratamento contábil do custo da outorga visa basicamente atender aos interesses
financeiros do empreendimento, em detrimento as reais conseqüências que as
variações patrimoniais, econômicas e fiscais podem provocar no conjunto patrimonial.
Observamos que há um tratamento prioritariamente financeiro com o objetivo de
proteger os recursos investidos e a analisar o retorno do investimento.
Outro aspecto observado diz respeito à caracterização da atividade de
concessão, quando analisado por similaridade a uma benfeitoria em bens de terceiros,
nos induz a uma visão distorcida do fato, embora possa apresentar todas as
características de uma benfeitoria, não poderá ser considerada como tal, em razão da
118
benfeitoria ser executada sempre em um bem locado, que não é o caso da empresa de
concessão de rodovias. A concessão não pode ser considerada uma locação, mas um
direito de uso. As benfeitorias em bens de terceiros são executadas para torná-las
passíveis do seu cumprimento operacional.
Embora a concessão de rodovias possa apresentar muitas semelhanças com as
benfeitorias, pois o trabalho de recuperação das rodovias tem como objetivo torná-las
transitáveis, e operacionais para atender aos objetivos, mas para que sejam
consideradas operações típicas de uma benfeitoria em bens de terceiros, falta-lhe a
característica principal que é a do objeto em questão recair sobre um bem locado. Se o
bem é próprio, temos a figura da manutenção, conservação ou modificação para
adaptá-la ao uso operacional, que na hipótese de aumentar a vida útil deverá ser
imobilizado o recurso aplicado para posterior depreciação.
Cabe destacar que a operação de concessão de rodovias não guarda qualquer
relação jurídica com o comodato. O comodato é um empréstimo a título gratuito, de um
bem infungível, isto é, o dever de restituir a mesma coisa recebida em empréstimo, para
ser utilizado temporariamente e depois ser devolvido. É um contrato unilateral, porque
gera obrigação só para o comodatário, que é o de restituir a coisa emprestada.
De acordo com a pesquisa bibliográfica relatada nos Capítulo II – Caracterização
das Empresas Concessionárias; Capítulo III – Aspectos Conceituais sobre a Teoria da
Contabilidade; no Capítulo IV – Critérios de avaliação, a evidenciação e o ativo
intangível; no Capítulo V – Atividade-fim das empresas concessionárias; no Capítulo VI
– Aspectos contábeis das concessões; Capítulo VII – Custo da outorga, aceita-se o
pressuposto básico deste trabalho, de que é necessário e premente elaborar um
conjunto de normas, regras e procedimentos contábeis padronizados para o setor de
concessões, o que contribuirá para que as empresas possam administrar os seus
negócios e atingir a eficácia esperada.
Quanto ao pressuposto subjacente 1(um), de acordo com a pesquisa aceita-se
que os órgãos diretamente ligados à área contábil, como o Conselho Federal e
119
Regional de Contabilidade, o IBRACON, a Comissão de Valores Mobiliários, a Receita
Federal, elaborem procedimentos contábeis visando atender as concessionárias de
rodovias, com o objetivo de tornar consistente e uniforme a evidenciação das
demonstrações contábeis.
Em relação ao pressuposto subjacente 2(dois), de acordo com a pesquisa refuta-
se que as concessionárias aplicam as normas e regras aplicadas às demais atividades
econômicas, isto em decorrência da ausência de procedimentos disciplinadores para a
atividade. A falta de normas consistentes faz com que os gestores adotem critérios que
do ponto de vista financeiro apresentem melhores resultados para o empreendimento,
embora esta prática não demonstre a real situação patrimonial da empresa.
Os governos sinalizam que novas rodovias serão privatizadas e entregues por
concessão à iniciativa privada. Diante deste fato a pesquisa poderá ser ampliada sobre
o tratamento contábil dos investimentos em ativos intangíveis, que para a atividade de
concessão representará um desembolso de grande monta.
Outro ponto que merece uma pesquisa é sobre os efeitos da dissolução da
empresa concessionária ao término do contrato. Embora, trata-se de uma atividade de
longo prazo, variando entre vinte a vinte cinco anos, o seu término está previamente
estabelecido em contrato. Esta forma de constituição são as chamadas Empresas de
Propósitos Específicios – EPEs que existem por tempo limitado. A pesquisa poderá se
estender nos estudos sobre o tratamento contábil por ocasião da dissolução,
considerando que ao final do contrato os bens tangíveis retornam ao Poder
Concedente.
120
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123
BRASIL. Lei n
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11.638 de 28.12.2007.
Altera e revoga dispositivos da Lei n
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de 15 de dezembro de 1976, e da Lei n
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estende às sociedades de grande porte disposições relativas à elaboração e
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Edição Extra.
LEI – Estadual
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de obras públicas, de concessão e permissão de serviços públicos, e dá
providências correlatas. DOE de 09 de maio de 1992.
124
ANEXO 1
DELIBERAÇÃO CVM N
o
539, DE 14 DE MARÇO DE 2008
Aprova o Pronunciamento Conceitual Básico do CPC que dispõe sobre a Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação das
Demonstrações Contábeis.
A PRESIDENTE DA COMISSÃO DE VALORES MOBILIÁRIOS - CVM torna público que o Colegiado, em reunião realizada em 11
de março de 2008, com fundamento nos §§ 3º e 5º do art. 177 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, combinado com os
incisos II e IV do § 1o do art. 22 da Lei no 6.385, de 7 de dezembro de 1976, e considerando a importância e a obrigatoriedade,
especialmente para as companhias abertas, de que as normas contábeis brasileiras sejam convergentes com as normas contábeis
internacionais;
DELIBEROU:
I - aprovar e tornar obrigatório, para as companhias abertas, o Pronunciamento Conceitual Básico anexo à presente Deliberação,
que dispõe sobre a Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis, emitido pelo Comitê de
Pronunciamentos Contábeis - CPC;
II - revogar a Deliberação CVM nº 29, de 5 de fevereiro de 1986; e
III - que esta Deliberação entra em vigor na data da sua publicação no Diário Oficial da União, aplicando-se aos exercícios
encerrados a partir de dezembro de 2008.
Original assinado por
MARIA HELENA DOS SANTOS FERNANDES DE SANTANA
Presidente
COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS - CPC
PRONUNCIAMENTO CONCEITUAL BÁSICO
ESTRUTURA CONCEITUAL PARA A ELABORAÇÃO E APRESENTAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
Correlação às Normas Internacionais de Contabilidade − “Estrutura para a Preparação e a Apresentação das Demonstrações
Contábeis” (
Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements
) − (IASB)
PRONUNCIAMENTO
Conteúdo Item
PREFÁCIO
INTRODUÇÃO
FINALIDADE 1 – 4
ALCANCE 5 – 8
USUÁRIOS E SUAS NECESSIDADES DE INFORMAÇÃO 9 – 11
O OBJETIVO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS 12 – 14
Posição patrimonial e financeira, desempenho e mutações na posição financeira 15 – 20
Notas explicativas e demonstrações suplementares 21
PRESSUPOSTOS BÁSICOS
Regime de competência 22
Continuidade 23
CARACTERÍSTICAS QUALITATIVAS DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS 24
Compreensibilidade 25
Relevância 26 – 28
Materialidade 29 – 30
Confiabilidade 31 – 32
Representação adequada 33 – 34
Primazia da essência sobre a forma 35
Neutralidade 36
Prudência 37
Integridade 38
Comparabilidade 39 – 42
Limitações na relevância e na confiabilidade das informações
Tempestividade 43
Equilíbrio entre custo e benefício 44
Equilíbrio entre características qualitativas 45
Visão verdadeira e apropriada 46
ELEMENTOS DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS 47 – 48
Posição patrimonial e financeira 49 – 52
Ativos 53 – 59
Passivos 60 – 64
Patrimônio Líquido 65 – 68
Desempenho 69 – 73
Receitas 74 – 77
Despesas 78 – 80
Ajustes para manutenção do capital 81
RECONHECIMENTO DOS ELEMENTOS DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS 82 – 84
Probabilidade de realização de benefício econômico futuro 85
Confiabilidade da mensuração 86 – 88
Reconhecimento de ativos 89 - 90
Reconhecimento de passivos 91
Reconhecimento de receitas 92 – 93
Reconhecimento de despesas 94 – 98
MENSURAÇÃO DOS ELEMENTOS DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS 99 – 101
CONCEITOS DE CAPITAL E MANUTENÇÃO DE CAPITAL
Conceitos de capital 102 – 103
Conceitos de manutenção do capital e determinação do lucro 104 – 110
Prefácio
As demonstrações contábeis são preparadas e apresentadas para usuários externos em geral, tendo em vista suas finalidades
distintas e necessidades diversas. Governos, órgãos reguladores ou autoridades fiscais, por exemplo, podem especificamente
determinar exigências para atender a seus próprios fins. Essas exigências, no entanto, não devem afetar as demonstrações
contábeis preparadas segundo esta Estrutura Conceitual.
Demonstrações contábeis preparadas sob a égide desta Estrutura Conceitual objetivam fornecer informações que sejam úteis na
tomada de decisões e avaliações por parte dos usuários em geral, não tendo o propósito de atender finalidade ou necessidade
específica de determinados grupos de usuários.
As demonstrações contábeis preparadas com tal finalidade satisfazem as necessidades comuns da maioria dos seus usuários, uma
vez que quase todos eles utilizam essas demonstrações contábeis para a tomada de decisões econômicas, tais como:
(a) decidir quando comprar, manter ou vender um investimento em ações;
(b) avaliar a Administração quanto à responsabilidade que lhe tenha sido conferida, qualidade de seu desempenho e
prestação de contas;
(c) avaliar a capacidade da entidade de pagar seus empregados e proporcionar-lhes outros benefícios;
(d) avaliar a segurança quanto à recuperação dos recursos financeiros emprestados à entidade;
(e) determinar políticas tributárias;
(f) determinar a distribuição de lucros e dividendos;
(g) preparar e usar estatísticas da renda nacional; ou
(h) regulamentar as atividades das entidades.
As demonstrações contábeis são mais comumente preparadas segundo modelo contábil baseado no custo histórico recuperável e no
conceito da manutenção do capital financeiro nominal.
Outros modelos e conceitos podem ser considerados mais apropriados para atingir o objetivo de proporcionar informações que
sejam úteis para tomada de decisões econômicas, embora não haja presentemente consenso nesse sentido.
Esta Estrutura Conceitual foi desenvolvida de forma a ser aplicável a uma gama de modelos contábeis e conceitos de capital e sua
manutenção.
Pronunciamentos Conceituais Complementares serão emitidos.
Introdução
Finalidade
1. Esta Estrutura Conceitual estabelece os conceitos que fundamentam a preparação e a apresentação de demonstrações contábeis
destinadas a usuários externos. A finalidade desta Estrutura Conceitual é:
(a) dar suporte ao desenvolvimento de novos Pronunciamentos Técnicos e à revisão de Pronunciamentos existentes
quando necessário;
(b) dar suporte aos responsáveis pela elaboração das demonstrações contábeis na aplicação dos Pronunciamentos
Técnicos e no tratamento de assuntos que ainda não tiverem sido objeto de Pronunciamentos Técnicos;
(c) auxiliar os auditores independentes a formar sua opinião sobre a conformidade das demonstrações contábeis com os
Pronunciamentos Técnicos;
(d) apoiar os usuários das demonstrações contábeis na interpretação de informações nelas contidas, preparadas em
conformidade com os Pronunciamentos Técnicos; e
(e) proporcionar, àqueles interessados, informações sobre o enfoque adotado na formulação dos Pronunciamentos
Técnicos.
2. Esta Estrutura Conceitual não define normas ou procedimentos para qualquer questão particular sobre aspectos de mensuração
ou divulgação.
3. Não deverá haver conflito entre o estabelecido nesta Estrutura Conceitual e qualquer Pronunciamento Técnico.
4. Esta Estrutura Conceitual será revisada de tempos em tempos com base na experiência decorrente de sua utilização.
Alcance
5. Esta Estrutura Conceitual aborda:
(a) o objetivo das demonstrações contábeis;
(b) as características qualitativas que determinam a utilidade das informações contidas nas demonstrações contábeis;
(c) a definição, o reconhecimento e a mensuração dos elementos que compõem as demonstrações contábeis; e
(d) os conceitos de capital e de manutenção do capital.
6. Esta Estrutura Conceitual trata das demonstrações contábeis para fins gerais (daqui por diante designadas como "demonstrações
contábeis"), inclusive das demonstrações contábeis consolidadas. Tais demonstrações contábeis são preparadas e apresentadas
pelo menos anualmente e visam atender às necessidades comuns de informações de um grande número de usuários. Alguns
desses usuários talvez necessitem de informações, e tenham o poder de obtê-las, além daquelas contidas nas demonstrações
contábeis. Muitos usuários, todavia, têm de confiar nas demonstrações contábeis como a principal fonte de informações
financeiras. Tais demonstrações, portanto, devem ser preparadas e apresentadas tendo em vista essas necessidades. Estão fora
do alcance desta Estrutura Conceitual informações financeiras elaboradas para fins especiais, como, por exemplo, aquelas
incluídas em prospectos para lançamentos de ações no mercado e ou elaboradas exclusivamente para fins fiscais. Não obstante,
esta Estrutura Conceitual pode ser aplicada na preparação dessas demonstrações para fins especiais, quando as exigências de
tais demonstrações o permitirem.
7. As demonstrações contábeis são parte integrante das informações financeiras divulgadas por uma entidade. O conjunto completo
de demonstrações contábeis inclui, normalmente, o balanço patrimonial, a demonstração do resultado, a demonstração das
mutações na posição financeira (demonstração dos fluxos de caixa, de origens e aplicações de recursos ou alternativa
reconhecida e aceitável), a demonstração das mutações do patrimônio líquido, notas explicativas e outras demonstrações e
material explicativo que são parte integrante dessas demonstrações contábeis. Podem também incluir quadros e informações
suplementares baseados ou originados de demonstrações contábeis que se espera sejam lidos em conjunto com tais
demonstrações. Tais quadros e informações suplementares podem conter, por exemplo, informações financeiras sobre
segmentos ou divisões industriais ou divisões situadas em diferentes locais e divulgações sobre os efeitos das mudanças de
preços. As demonstrações contábeis não incluem, entretanto, itens como relatórios da administração, relatórios do presidente da
entidade, comentários e análises gerenciais e itens semelhantes que possam ser incluídos em um relatório anual ou financeiro.
8. Esta Estrutura Conceitual se aplica às demonstrações contábeis de todas as entidades comerciais, industriais e outras de
negócios que reportam, sejam no setor público ou no setor privado. Entidade que reporta é aquela para a qual existem usuários
que se apóiam em suas demonstrações contábeis como fonte principal de informações patrimoniais e financeiras sobre a
entidade.
Usuários e suas necessidades de informação
9. Entre os usuários das demonstrações contábeis incluem-se investidores atuais e potenciais, empregados, credores por
empréstimos, fornecedores e outros credores comerciais, clientes, governos e suas agências e o público. Eles usam as
demonstrações contábeis para satisfazer algumas das suas diversas necessidades de informação. Essas necessidades incluem:
(a)
Investidores
. Os provedores de capital de risco e seus analistas que se preocupam com o risco inerente ao
investimento e o retorno que ele produz. Eles necessitam de informações para ajudá-los a decidir se devem comprar,
manter ou vender investimentos. Os acionistas também estão interessados em informações que os habilitem a
avaliar se a entidade tem capacidade de pagarem dividendos.
(b)
Empregados
. Os empregados e seus representantes estão interessados em informações sobre a estabilidade e a
lucratividade de seus empregadores. Também se interessam por informações que lhes permitam avaliar a capacidade
que tem a entidade de prover sua remuneração, seus benefícios de aposentadoria e suas oportunidades de emprego.
(c)
Credores por empréstimos
. Estes estão interessados em informações que lhes permitam determinar a capacidade da
entidade em pagar seus empréstimos e os correspondentes juros no vencimento.
(d)
Fornecedores e outros credores comerciais
. Os fornecedores e outros credores estão interessados em informações
que lhes permitam avaliar se as importâncias que lhes são devidas serão pagas nos respectivos vencimentos. Os
credores comerciais provavelmente estarão interessados em uma entidade por um período menor do que os credores
por empréstimos, a não ser que dependam da continuidade da entidade como um cliente importante.
(e)
Clientes
. Os clientes têm interesse em informações sobre a continuidade operacional da entidade, especialmente
quando têm um relacionamento a longo-prazo com ela, ou dela dependem como fornecedor importante.
(f)
Governo e suas agências
. Os governos e suas agências estão interessados na destinação de recursos e, portanto, nas
atividades das entidades. Necessitam também de informações a fim de regulamentar as atividades das entidades,
estabelecer políticas fiscais e servir de base para determinar a renda nacional e estatísticas semelhantes.
(g)
Público
. As entidades afetam o público de diversas maneiras. Elas podem, por exemplo, fazer contribuição substancial
à economia local de vários modos, inclusive empregando pessoas e utilizando fornecedores locais. As demonstrações
contábeis podem ajudar o público fornecendo informações sobre a evolução do desempenho da entidade e os
desenvolvimentos recentes.
10. Embora nem todas as necessidades de informações desses usuários possam ser satisfeitas pelas demonstrações contábeis, há
necessidades que são comuns a todos os usuários. Como os investidores contribuem com o capital de risco para a entidade, o
fornecimento de demonstrações contábeis que atendam às suas necessidades também atenderá à maior parte das
necessidades de informação de outros usuários.
11. A Administração da entidade tem a responsabilidade primária pela preparação e apresentação das suas demonstrações
contábeis. A Administração também está interessada nas informações contidas nas demonstrações contábeis, embora tenha
acesso a informações adicionais que contribuem para o desempenho das suas responsabilidades de planejamento, tomada de
decisões e controle. A Administração tem o poder de estabelecer a forma e o conteúdo de tais informações adicionais a fim de
atender às suas próprias necessidades. A forma de divulgação de tais informações, entretanto, está fora do alcance desta
Estrutura Conceitual. Não obstante, as demonstrações contábeis divulgadas são baseadas em informações utilizadas pela
Administração sobre a posição patrimonial e financeira, o desempenho e as mutações na posição financeira da entidade.
O objetivo das Demonstrações Contábeis
12. O objetivo das demonstrações contábeis é fornecer informações sobre a posição patrimonial e financeira, o desempenho e as
mudanças na posição financeira da entidade, que sejam úteis a um grande número de usuários em suas avaliações e tomadas
de decisão econômica.
13. Demonstrações contábeis preparadas de acordo com o item 12 atendem às necessidades comuns da maioria dos usuários.
Entretanto, as demonstrações contábeis não fornecem todas as informações que os usuários possam necessitar, uma vez que
elas retratam os efeitos financeiros de acontecimentos passados e não incluem, necessariamente, informações não-financeiras.
14. Demonstrações contábeis também objetivam apresentar os resultados da atuação da Administração na gestão da entidade e
sua capacitação na prestação de contas quanto aos recursos que lhe foram confiados. Aqueles usuários que desejam avaliar a
atuação ou prestação de contas da Administração fazem-no com a finalidade de estar em condições de tomar decisões
econômicas que podem incluir, por exemplo, manter ou vender seus investimentos na entidade ou reeleger ou substituir a
Administração.
Posição Patrimonial e Financeira, Desempenho e Mutações na Posição Financeira
15. As decisões econômicas que são tomadas pelos usuários das demonstrações contábeis requerem uma avaliação da capacidade
que a entidade tem para gerar caixa e equivalentes de caixa, e da época e grau de certeza dessa geração. Em última análise,
essa capacidade determina, por exemplo, se a entidade poderá pagar seus empregados e fornecedores, os juros e
amortizações dos seus empréstimos e fazer distribuições de lucros aos seus acionistas. Os usuários poderão melhor avaliar
essa capacidade de gerar caixa e equivalentes de caixa se lhes forem fornecidas informações que focalizem a posição
patrimonial e financeira, o resultado e as mutações na posição financeira da entidade.
16. A posição patrimonial e financeira da entidade é afetada pelos recursos econômicos que ela controla, sua estrutura financeira,
sua liquidez e solvência, e sua capacidade de adaptação às mudanças no ambiente em que opera. As informações sobre os
recursos econômicos controlados pela entidade e a sua capacidade, no passado, de modificar esses recursos são úteis para
prever a capacidade que a entidade tem de gerar caixa e equivalentes de caixa no futuro. Informações sobre a estrutura
financeira são úteis para prever as futuras necessidades de financiamento e como os lucros futuros e os fluxos de caixa serão
distribuídos entre aqueles que têm participação na entidade; são também úteis para ajudar a avaliar a probabilidade de que a
entidade seja bem-sucedida no levantamento de financiamentos adicionais. As informações sobre liquidez e solvência são úteis
para prever a capacidade que a entidade tem de cumprir com seus compromissos financeiros nos respectivos vencimentos.
Liquidez se refere à disponibilidade de caixa no futuro próximo, após considerar os compromissos financeiros do respectivo
período. Solvência se refere à disponibilidade de caixa no longo prazo para cumprir os compromissos financeiros nos
respectivos vencimentos.
17. As informações referentes ao desempenho da entidade, especialmente a sua rentabilidade, são requeridas com a finalidade de
avaliar possíveis mudanças necessárias na composição dos recursos econômicos que provavelmente serão controlados pela
entidade. As informações sobre as variações nos resultados são importantes nesse sentido. As informações sobre os resultados
são úteis para prever a capacidade que a entidade tem de gerar fluxos de caixa a partir dos recursos atualmente controlados
por ela. Também é útil para a avaliação da eficácia com que a entidade poderia usar recursos adicionais.
18. As informações referentes às mutações na posição financeira da entidade são úteis para avaliar as suas atividades de
investimento, de financiamento e operacionais durante o período abrangido pelas demonstrações contábeis. Essas informações
são úteis para fornecer ao usuário uma base para avaliar a capacidade que a entidade tem de gerar caixa e equivalentes de
caixa e as suas necessidades de utilização desses recursos. Na elaboração de uma demonstração das mutações na posição
financeira, os fundos podem ser definidos de várias maneiras, tais como recursos financeiros totais, capital circulante líquido,
ativos líquidos ou caixa. Nesta Estrutura Conceitual não foi feita nenhuma tentativa de especificar uma definição de fundos.
19. As informações sobre a posição patrimonial e financeira são principalmente fornecidas pelo balanço patrimonial. As informações
sobre o desempenho são basicamente fornecidas na demonstração do resultado. As informações sobre as mutações na
posição financeira são fornecidas nas demonstrações contábeis por meio de uma demonstração em separado, tal como a de
fluxos de caixa, de origens e aplicações de recursos etc.
20. As partes componentes das demonstrações contábeis se inter-relacionam porque refletem diferentes aspectos das mesmas
transações ou outros eventos. Embora cada demonstração apresente informações que são diferentes das outras, nenhuma
provavelmente se presta a um único propósito, nem fornece todas as informações necessárias para necessidades específicas
dos usuários. Por exemplo, uma demonstração do resultado fornece um retrato incompleto do desempenho da entidade, a não
ser que seja usada em conjunto com o balanço patrimonial e a demonstração das mutações na posição financeira.
Notas Explicativas e Demonstrações Suplementares
21. As demonstrações contábeis também englobam notas explicativas, quadros suplementares e outras informações. Por exemplo,
poderão conter informações adicionais que sejam relevantes às necessidades dos usuários sobre itens constantes do balanço
patrimonial e da demonstração do resultado. Poderão incluir divulgações sobre os riscos e incertezas que afetem a entidade e
quaisquer recursos e/ou obrigações para os quais não exista obrigatoriedade de serem reconhecidos no balanço patrimonial
(tais como reservas minerais). Informações sobre segmentos industriais ou geográficos e o efeito de mudanças de preços
sobre a entidade podem também ser fornecidos sob a forma de informações suplementares.
Pressupostos Básicos
Regime de Competência
22. A fim de atingir seus objetivos, demonstrações contábeis são preparadas conforme o regime contábil de competência. Segundo
esse regime, os efeitos das transações e outros eventos são reconhecidos quando ocorrem (e não quando caixa ou outros
recursos financeiros são recebidos ou pagos) e são lançados nos registros contábeis e reportados nas demonstrações
contábeis dos períodos a que se referem. As demonstrações contábeis preparadas pelo regime de competência informam aos
usuários não somente sobre transações passadas envolvendo o pagamento e recebimento de caixa ou outros recursos
financeiros, mas também sobre obrigações de pagamento no futuro e sobre recursos que serão recebidos no futuro. Dessa
forma, apresentam informações sobre transações passadas e outros eventos que sejam as mais úteis aos usuários na tomada
de decisões econômicas. O regime de competência pressupõe a confrontação entre receitas e despesas que é destacada nos
itens 95 e 96.
Continuidade
23. As demonstrações contábeis são normalmente preparadas no pressuposto de que a entidade continuará em operação no futuro
previsível. Dessa forma, presume-se que a entidade não tem a intenção nem a necessidade de entrar em liquidação, nem
reduzir materialmente a escala das suas operações; se tal intenção ou necessidade existir, as demonstrações contábeis terão
que ser preparadas numa base diferente e, nesse caso, tal base deverá ser divulgada.
Características Qualitativas das Demonstrações Contábeis
24. As características qualitativas são os atributos que tornam as demonstrações contábeis úteis para os usuários. As quatro
principais características qualitativas são: compreensibilidade, relevância, confiabilidade e comparabilidade.
Compreensibilidade
25. Uma qualidade essencial das informações apresentadas nas demonstrações contábeis é que elas sejam prontamente entendidas
pelos usuários. Para esse fim, presume-se que os usuários tenham um conhecimento razoável dos negócios, atividades
econômicas e contabilidade e a disposição de estudar as informações com razoável diligência. Todavia, informações sobre
assuntos complexos que devam ser incluídas nas demonstrações contábeis por causa da sua relevância para as necessidades
de tomada de decisão pelos usuários não devem ser excluídas em nenhuma hipótese, inclusive sob o pretexto de que seria
difícil para certos usuários as entenderem.
Relevância
26. Para serem úteis, as informações devem ser relevantes às necessidades dos usuários na tomada de decisões. As informações
são relevantes quando podem influenciar as decisões econômicas dos usuários, ajudando-os a avaliar o impacto de eventos
passados, presentes ou futuros ou confirmando ou corrigindo as suas avaliações anteriores.
27. As funções de previsão e confirmação das informações são inter-relacionadas. Por exemplo, informações sobre o nível atual e a
estrutura dos ativos têm valor para os usuários na tentativa de prever a capacidade que a entidade tenha de aproveitar
oportunidades e a sua capacidade de reagir a situações adversas. As mesmas informações têm o papel de confirmar as
previsões passadas sobre, por exemplo, a forma na qual a entidade seria estruturada ou o resultado de operações planejadas.
28. Informações sobre a posição patrimonial e financeira e o desempenho passado são freqüentemente utilizadas como base para
projetar a posição e o desempenho futuros, assim como outros assuntos nos quais os usuários estejam diretamente
interessados, tais como pagamento de dividendos e salários, alterações no preço das ações e a capacidade que a entidade
tenha de atender seus compromissos à medida que se tornem devidos. Para terem valor como previsão, as informações não
precisam estar em forma de projeção explícita. A capacidade de fazer previsões com base nas demonstrações contábeis pode
ser ampliada, entretanto, pela forma como as informações sobre transações e eventos anteriores são apresentadas. Por
exemplo, o valor da demonstração do resultado como elemento de previsão é ampliado quando itens incomuns, anormais e
esporádicos de receita ou despesa são divulgados separadamente.
Materialidade
29. A relevância das informações é afetada pela sua natureza e materialidade. Em alguns casos, a natureza das informações, por si
só, é suficiente para determinar a sua relevância. Por exemplo, reportar um novo segmento em que a entidade tenha passado
a operar poderá afetar a avaliação dos riscos e oportunidades com que a entidade se depara, independentemente da
materialidade dos resultados atingidos pelo novo segmento no período abrangido pelas demonstrações contábeis. Em outros
casos, tanto a natureza quanto a materialidade são importantes; por exemplo: os valores dos estoques existentes em cada
uma das suas principais classes, conforme a classificação apropriada ao negócio.
30. Uma informação é material se a sua omissão ou distorção puder influenciar as decisões econômicas dos usuários, tomadas com
base nas demonstrações contábeis. A materialidade depende do tamanho do item ou do erro, julgado nas circunstâncias
específicas de sua omissão ou distorção. Assim, materialidade proporciona um patamar ou ponto de corte ao invés de ser uma
característica qualitativa primária que a informação necessita ter para ser útil.
Confiabilidade
31. Para ser útil, a informação deve ser confiável, ou seja, deve estar livre de erros ou vieses relevantes e representar
adequadamente aquilo que se propõe a representar.
32. Uma informação pode ser relevante, mas a tal ponto não confiável em sua natureza ou divulgação que o seu reconhecimento
pode potencialmente distorcer as demonstrações contábeis. Por exemplo, se a validade legal e o valor de uma reclamação por
danos em uma ação judicial movida contra a entidade são questionados, pode ser inadequado reconhecer o valor total da
reclamação no balanço patrimonial, embora possa ser apropriado divulgar o valor e as circunstâncias da reclamação.
Representação Adequada
33. Para ser confiável, a informação deve representar adequadamente as transações e outros eventos que ela diz representar.
Assim, por exemplo, o balanço patrimonial numa determinada data deve representar adequadamente as transações e outros
eventos que resultam em ativos, passivos e patrimônio líquido da entidade e que atendam aos critérios de reconhecimento.
34. A maioria das informações contábeis está sujeita a algum risco de ser menos do que uma representação fiel daquilo que se
propõe a retratar. Isso pode decorrer de dificuldades inerentes à identificação das transações ou outros eventos a serem
avaliados ou à identificação e aplicação de técnicas de mensuração e apresentação que possam transmitir, adequadamente,
informações que correspondam a tais transações e eventos. Em certos casos, a mensuração dos efeitos financeiros dos itens
pode ser tão incerta que não é apropriado o seu reconhecimento nas demonstrações contábeis; por exemplo, embora muitas
entidades gerem, internamente, ágio decorrente de expectativa de rentabilidade futura ao longo do tempo (
goodwill
), é
usualmente difícil identificar ou mensurar esse ágio com confiabilidade. Em outros casos, entretanto, pode ser relevante
reconhecer itens e divulgar o risco de erro envolvendo o seu reconhecimento e mensuração.
Primazia da Essência sobre a Forma
35. Para que a informação represente adequadamente as transações e outros eventos que ela se propõe a representar, é
necessário que essas transações e eventos sejam contabilizados e apresentados de acordo com a sua substância e realidade
econômica, e não meramente sua forma legal. A essência das transações ou outros eventos nem sempre é consistente com o
que aparenta ser com base na sua forma legal ou artificialmente produzida. Por exemplo, uma entidade pode vender um ativo
a um terceiro de tal maneira que a documentação indique a transferência legal da propriedade a esse terceiro; entretanto,
poderão existir acordos que assegurem que a entidade continuará a usufruir os futuros benefícios econômicos gerados pelo
ativo e o recomprará depois de um certo tempo por um montante que se aproxima do valor original de venda acrescido de
juros de mercado durante esse período. Em tais circunstâncias, reportar a venda não representaria adequadamente a
transação formalizada.
Neutralidade
36. Para ser confiável, a informação contida nas demonstrações contábeis deve ser neutra, isto é, imparcial. As demonstrações
contábeis não são neutras se, pela escolha ou apresentação da informação, elas induzirem a tomada de decisão ou um
julgamento, visando atingir um resultado ou desfecho predeterminado.
Prudência
37. Os preparadores de demonstrações contábeis se deparam com incertezas que inevitavelmente envolvem certos eventos e
circunstâncias, tais como a possibilidade de recebimento de contas a receber de liquidação duvidosa, a vida útil provável das
máquinas e equipamentos e o número de reclamações cobertas por garantias que possam ocorrer. Tais incertezas são
reconhecidas pela divulgação da sua natureza e extensão e pelo exercício de prudência na preparação das demonstrações
contábeis. Prudência consiste no emprego de um certo grau de precaução no exercício dos julgamentos necessários às
estimativas em certas condições de incerteza, no sentido de que ativos ou receitas não sejam superestimados e que passivos
ou despesas não sejam subestimados. Entretanto, o exercício da prudência não permite, por exemplo, a criação de reservas
ocultas ou provisões excessivas, a subavaliação deliberada de ativos ou receitas, a superavaliação deliberada de passivos ou
despesas, pois as demonstrações contábeis deixariam de ser neutras e, portanto, não seriam confiáveis.
Integridade
38. Para ser confiável, a informação constante das demonstrações contábeis deve ser completa, dentro dos limites de materialidade
e custo. Uma omissão pode tornar a informação falsa ou distorcida e, portanto, não-confiável e deficiente em termos de sua
relevância.
Comparabilidade
39. Os usuários devem poder comparar as demonstrações contábeis de uma entidade ao longo do tempo, a fim de identificar
tendências na sua posição patrimonial e financeira e no seu desempenho. Os usuários devem também ser capazes de
comparar as demonstrações contábeis de diferentes entidades a fim de avaliar, em termos relativos, a sua posição patrimonial
e financeira, o desempenho e as mutações na posição financeira. Conseqüentemente, a mensuração e apresentação dos
efeitos financeiros de transações semelhantes e outros eventos devem ser feitas de modo consistente pela entidade, ao longo
dos diversos períodos, e também por entidades diferentes.
40. Uma importante implicação da característica qualitativa da comparabilidade é que os usuários devem ser informados das
práticas contábeis seguidas na elaboração das demonstrações contábeis, de quaisquer mudanças nessas práticas e também o
efeito de tais mudanças. Os usuários precisam ter informações suficientes que lhes permitam identificar diferenças entre as
práticas contábeis aplicadas a transações e eventos semelhantes, usadas pela mesma entidade de um período a outro e por
diferentes entidades. A observância dos Pronunciamentos Técnicos, inclusive a divulgação das práticas contábeis utilizadas
pela entidade, ajudam a atingir a comparabilidade.
41. A necessidade de comparabilidade não deve ser confundida com mera uniformidade e não se deve permitir que se torne um
impedimento à introdução de normas contábeis aperfeiçoadas. Não é apropriado que uma entidade continue contabilizando da
mesma maneira uma transação ou evento se a prática contábil adotada não está em conformidade com as características
qualitativas de relevância e confiabilidade. Também é inapropriado manter práticas contábeis quando existem alternativas mais
relevantes e confiáveis.
42. Tendo em vista que os usuários desejam comparar a posição patrimonial e financeira, o desempenho e as mutações na posição
financeira ao longo do tempo, é importante que as demonstrações contábeis apresentem as correspondentes informações de
períodos anteriores.
Limitações na Relevância e na Confiabilidade das Informações
Tempestividade
43. Quando há demora indevida na divulgação de uma informação, é possível que ela perca a relevância. A Administração da
entidade necessita ponderar os méritos relativos entre a tempestividade da divulgação e a confiabilidade da informação
fornecida. Para fornecer uma informação na época oportuna pode ser necessário divulgá-la antes que todos os aspectos de
uma transação ou evento sejam conhecidos, prejudicando assim a sua confiabilidade. Por outro lado, se para divulgar a
informação a entidade aguardar até que todos os aspectos se tornem conhecidos, a informação pode ser altamente confiável,
porém de pouca utilidade para os usuários que tenham tido necessidade de tomar decisões nesse ínterim. Para atingir o
adequado equilíbrio entre a relevância e a confiabilidade, o princípio básico consiste em identificar qual a melhor forma para
satisfazer as necessidades do processo de decisão econômica dos usuários.
Equilíbrio entre Custo e Benefício
44. O equilíbrio entre o custo e o benefício é uma limitação de ordem prática, ao invés de uma característica qualitativa. Os
benefícios decorrentes da informação devem exceder o custo de produzi-la. A avaliação dos custos e benefícios é, entretanto,
em essência, um exercício de julgamento. Além disso, os custos não recaem, necessariamente, sobre aqueles usuários que
usufruem os benefícios. Os benefícios podem também ser aproveitados por outros usuários, além daqueles para os quais as
informações foram preparadas; por exemplo, o fornecimento de maiores informações aos credores por empréstimos pode
reduzir os custos financeiros da entidade. Por essas razões, é difícil aplicar o teste de custo-benefício em qualquer caso
específico. Não obstante, os órgãos normativos em especial, assim como os elaboradores e usuários das demonstrações
contábeis, devem estar conscientes dessa limitação.
Equilíbrio entre Características Qualitativas
45. Na prática, é freqüentemente necessário um balanceamento entre as características qualitativas. Geralmente, o objetivo é
atingir um equilíbrio apropriado entre as características, a fim de satisfazer aos objetivos das demonstrações contábeis. A
importância relativa das características em diferentes casos é uma questão de julgamento profissional.
Visão Verdadeira e Apropriada
46. Demonstrações contábeis são freqüentemente descritas como apresentando uma visão verdadeira e apropriada (
true and fair
view
) da posição patrimonial e financeira, do desempenho e das mutações na posição financeira de uma entidade. Embora
esta Estrutura Conceitual não trate diretamente de tais conceitos, a aplicação das principais características qualitativas e de
normas e práticas de contabilidade apropriadas normalmente resultam em demonstrações contábeis que refletem aquilo que
geralmente se entende como apresentação verdadeira e apropriada das referidas informações.
Elementos das Demonstrações Contábeis
47. Demonstrações contábeis retratam os efeitos patrimoniais e financeiros das transações e outros eventos, agrupando-os em
classes de acordo com as suas características econômicas. Essas classes são chamadas de elementos das demonstrações
contábeis. Os elementos diretamente relacionados à mensuração da posição patrimonial e financeira no balanço são os ativos,
os passivos e o patrimônio líquido. Os elementos diretamente relacionados com a mensuração do desempenho na
demonstração do resultado são as receitas e as despesas. A demonstração das mutações na posição financeira usualmente
reflete os elementos da demonstração do resultado e as mutações nos elementos do balanço patrimonial; assim sendo, esta
Estrutura Conceitual não identifica nenhum elemento que seja exclusivo dessa demonstração.
48. A apresentação desses elementos no balanço patrimonial e na demonstração do resultado envolve um processo de
subclassificação. Por exemplo, ativos e passivos podem ser classificados por sua natureza ou função nos negócios da entidade,
a fim de mostrar as informações da maneira mais útil aos usuários para fins de tomada de decisões econômicas.
Posição Patrimonial e Financeira
49. Os elementos diretamente relacionados com a mensuração da posição patrimonial financeira são ativos, passivos e patrimônio
líquido. Estes são definidos como segue:
(a)
Ativo
é um recurso controlado pela entidade como resultado de eventos passados e do qual se espera que resultem
futuros benefícios econômicos para a entidade;
(b)
Passivo
é uma obrigação presente da entidade, derivada de eventos já ocorridos, cuja liquidação se espera que
resulte em saída de recursos capazes de gerar benefícios econômicos;
(c)
Patrimônio Líquido
é o valor residual dos ativos da entidade depois de deduzidos todos os seus passivos.
50. As definições de ativo e passivo identificam os seus aspectos essenciais, mas não tentam especificar os critérios que precisam
ser atendidos para que possam ser reconhecidos no balanço patrimonial. Assim, as definições abrangem itens que não são
reconhecidos como ativos ou passivos no balanço porque não satisfazem aos critérios de reconhecimento discutidos nos itens
82 a 98. Especificamente, a expectativa de que futuros benefícios econômicos fluam para a entidade ou deixem a entidade
deve ser suficientemente certa para que seja atendido o critério de probabilidade do item 83, antes que um ativo ou um
passivo seja reconhecido.
51. Ao avaliar se um item se enquadra na definição de ativo, passivo ou patrimônio líquido, deve-se atentar para a sua essência e
realidade econômica e não apenas sua forma legal. Assim, por exemplo, no caso do arrendamento financeiro, a essência e a
realidade econômica são que o arrendatário adquire os benefícios econômicos do uso do ativo arrendado pela maior parte da
sua vida útil, como contraprestação de aceitar a obrigação de pagar por esse direito um valor próximo do valor justo do ativo e
o respectivo encargo financeiro. Dessa forma, o arrendamento financeiro dá origem a itens que satisfazem a definição de um
ativo e um passivo e, portanto, são reconhecidos como tais no balanço patrimonial do arrendatário.
52. Balanços patrimoniais elaborados de acordo com os Pronunciamentos Técnicos devem incluir como ativo ou passivo itens que
satisfaçam a essas definições.
Ativos
53. O benefício econômico futuro embutido em um ativo é o seu potencial em contribuir, direta ou indiretamente, para o fluxo de
caixa ou equivalentes de caixa para a entidade. Tal potencial poderá ser produtivo, quando o recurso for parte integrante das
atividades operacionais da entidade. Poderá também ter a forma de conversibilidade em caixa ou equivalentes de caixa ou
poderá ainda ser capaz de reduzir as saídas de caixa, como no caso de um processo industrial alternativo que reduza os custos
de produção.
54. A entidade geralmente usa os seus ativos na produção de mercadorias ou prestação de serviços capazes de satisfazer os
desejos e necessidades dos clientes. Tendo em vista que essas mercadorias ou serviços podem atender aos seus desejos ou
necessidades, os clientes se dispõem a pagar por eles e contribuir assim para o fluxo de caixa da entidade.
55. Os benefícios econômicos futuros de um ativo podem fluir para a entidade de diversas maneiras. Por exemplo, um ativo pode
ser:
(a) usado isoladamente ou em conjunto com outros ativos na produção de mercadorias e serviços a serem vendidos pela
entidade;
(b) trocado por outros ativos;
(c) usado para liquidar um passivo; ou
(d) distribuído aos proprietários da entidade
.
56. Muitos ativos, por exemplo, máquinas e equipamentos industriais, têm uma substância física. Entretanto, substância física não é
essencial à existência de um ativo; dessa forma, as patentes e direitos autorais, por exemplo, são ativos, desde que deles
sejam esperados benefícios econômicos futuros para a entidade e que eles sejam por ela controlados.
57. Muitos ativos, por exemplo, contas a receber e imóveis, estão ligados a direitos legais, inclusive o direito de propriedade. Ao
determinar a existência de um ativo, o direito de propriedade não é essencial; assim, por exemplo, um imóvel objeto de
arrendamento é um ativo, desde que a entidade controle os benefícios econômicos provenientes da propriedade. Embora a
capacidade de uma entidade controlar os benefícios econômicos normalmente seja proveniente da existência de direitos legais,
um item pode satisfazer a definição de um ativo mesmo quando não há controle legal. Por exemplo, o
know-how
obtido por
meio de uma atividade de desenvolvimento de produto pode satisfazer a definição de ativo quando, mantendo o
know-how
em
segredo, a entidade controla os benefícios econômicos provenientes desse ativo.
58. Os ativos de uma entidade resultam de transações passadas ou outros eventos passados. As entidades normalmente obtêm
ativos comprando-os ou produzindo-os, mas outras transações ou eventos podem gerar ativos; por exemplo: um imóvel
recebido do governo como parte de um programa para fomentar o crescimento econômico da região onde se localiza a
entidade ou a descoberta de jazidas minerais. Transações ou eventos previstos para ocorrer no futuro não podem resultar, por
si mesmos, no reconhecimento de ativos; por isso, por exemplo, a intenção de adquirir estoques não atende, por si só, à
definição de um ativo.
59. Há uma forte associação entre incorrer em gastos e gerar ativos, mas ambas as atividades não necessariamente coincidem
entre si. Assim, o fato de uma entidade ter incorrido num gasto pode fornecer evidência da sua busca por futuros benefícios
econômicos, mas não é prova conclusiva de que a definição de ativo tenha sido obtida. Da mesma forma, a ausência de um
gasto não impede que um item satisfaça a definição de ativo e se qualifique para reconhecimento no balanço patrimonial; por
exemplo, itens que foram doados à entidade podem satisfazer a definição de ativo.
Passivos
60. Uma característica essencial para a existência de um passivo é que a entidade tenha uma obrigação presente. Uma obrigação é
um dever ou responsabilidade de agir ou fazer de uma certa maneira. As obrigações podem ser legalmente exigíveis em
conseqüência de um contrato ou de requisitos estatutários. Esse é normalmente o caso, por exemplo, das contas a pagar por
mercadorias e serviços recebidos. Obrigações surgem também de práticas usuais de negócios, usos e costumes e o desejo de
manter boas relações comerciais ou agir de maneira eqüitativa. Se, por exemplo, uma entidade decide, por uma questão de
política mercadológica ou de imagem, retificar defeitos em seus produtos, mesmo quando tais defeitos tenham se tornado
conhecidos depois que expirou o período da garantia, as importâncias que espera gastar com os produtos já vendidos
constituem-se passivos.
61. Deve-se fazer uma distinção entre uma obrigação presente e um compromisso futuro. A decisão da Administração de uma
entidade de adquirir ativos no futuro não constitui, por si só, uma obrigação presente. A obrigação normalmente surge
somente quando o ativo é recebido ou a entidade assina um acordo irrevogável de aquisição do ativo. Neste último caso, a
natureza irrevogável do acordo significa que as conseqüências econômicas de deixar de cumprir a obrigação, por exemplo, por
causa da existência de uma penalidade significativa, deixem a entidade com pouca ou nenhuma alternativa para evitar o
desembolso de recursos em favor da outra parte.
62. A liquidação de uma obrigação presente geralmente implica na utilização, pela entidade, de recursos capazes de gerar
benefícios econômicos a fim de satisfazer o direito da outra parte. A extinção de uma obrigação presente pode ocorrer de
diversas maneiras, por exemplo, por meio de:
(a) pagamento em dinheiro;
(b) transferência de outros ativos;
(c) prestação de serviços;
(d) substituição da obrigação por outra; ou
(e) conversão da obrigação em capital.
Uma obrigação pode também ser extinta por outros meios, tais como pela renúncia do credor ou pela
perda dos seus direitos creditícios.
63. Passivos resultam de transações ou outros eventos passados. Assim, por exemplo, a aquisição de mercadorias e o uso de
serviços resultam em contas a pagar (a não ser que pagos adiantadamente ou na entrega) e o recebimento de um empréstimo
resulta na obrigação de liquidá-lo. Ou uma entidade pode ter a necessidade de reconhecer como passivo futuros abatimentos
baseados no volume das compras anuais dos clientes; nesse caso, a venda das mercadorias no passado é a transação da qual
deriva o passivo.
64. Alguns passivos somente podem ser mensurados com o emprego de um elevado grau de estimativa. No Brasil esses passivos
são descritos como provisões. A definição de passivo, constante do item 49, tem um enfoque amplo e assim, se a provisão
envolve uma obrigação presente e satisfaz os demais critérios da definição, ela é um passivo, ainda que seu valor tenha que
ser estimado. Exemplos incluem provisões por pagamentos a serem feitos para satisfazer acordos com garantias em vigor e
provisões para fazer face a obrigações de aposentadoria.
Patrimônio Líquido
65. Embora o patrimônio líquido seja definido no item 49 como um valor residual, ele pode ter subclassificações no balanço
patrimonial. Por exemplo, recursos aportados pelos sócios, reservas resultantes de apropriações de lucros e reservas para
manutenção do capital podem ser demonstrados separadamente. Tais classificações podem ser importantes para a tomada de
decisão dos usuários das demonstrações contábeis quando indicarem restrições legais ou de outra natureza sobre a
capacidade que a entidade tem de distribuir ou aplicar de outra forma os seus recursos patrimoniais. Podem também refletir o
fato de que acionistas de uma entidade tenham direitos diferentes em relação ao recebimento de dividendos ou reembolso de
capital.
66. A constituição de reservas é, às vezes, exigida pelo estatuto ou por lei para dar à entidade e seus credores uma margem maior
de proteção contra os efeitos de prejuízos. Outras reservas podem ser constituídas em atendimento a leis que concedem
isenções ou reduções nos impostos a pagar quando são feitas transferências para tais reservas. A existência e o valor de tais
reservas legais, estatutárias e fiscais representam informações que podem ser importantes para a tomada de decisão dos
usuários. As transferências para tais reservas são apropriações de lucros acumulados, portanto, não constituem despesas.
67. O valor pelo qual o patrimônio líquido é apresentado no balanço patrimonial depende da mensuração dos ativos e passivos.
Normalmente, o valor do patrimônio líquido somente por coincidência é igual ao valor de mercado das ações da entidade ou
da soma que poderia ser obtida pela venda dos seus ativos e liquidação de seus passivos numa base de item-por-item, ou da
entidade como um todo, numa base de continuidade operacional.
68. Atividades comerciais e industriais, bem como outros negócios são freqüentemente exercidos por meio de firmas individuais,
sociedades limitadas, entidades estatais e outras organizações cuja estrutura legal e regulamentar pode ser diferente daquela
aplicável às sociedades por ações. Por exemplo, pode haver poucas restrições, ou nenhuma, sobre a distribuição aos
proprietários ou outros beneficiários de importâncias incluídas no patrimônio líquido. Independentemente desses fatos, a
definição de patrimônio líquido e os outros aspectos desta Estrutura Conceitual que tratam do patrimônio líquido são
igualmente aplicáveis a tais entidades.
Desempenho
69. O resultado é freqüentemente usado como medida de desempenho ou como base para outras avaliações, tais como o retorno
do investimento ou resultado por ação. Os elementos diretamente relacionados com a mensuração do resultado são as
receitas e as despesas. O reconhecimento e mensuração das receitas e despesas e, conseqüentemente, do resultado,
dependem em parte dos conceitos de capital e de manutenção do capital usados pela entidade na preparação de suas
demonstrações contábeis. Esses conceitos são discutidos nos itens 102 a 110.
70. Receitas e despesas são definidas como segue:
(a)
Receitas
são aumentos nos benefícios econômicos durante o período contábil sob a forma de entrada de recursos ou
aumento de ativos ou diminuição de passivos, que resultam em aumentos do patrimônio líquido e que não sejam
provenientes de aporte dos proprietários da entidade; e
(b)
Despesas
são decréscimos nos benefícios econômicos durante o período contábil sob a forma de saída de recursos ou
redução de ativos ou incrementos em passivos, que resultam em decréscimo do patrimônio líquido e que não sejam
provenientes de distribuição aos proprietários da entidade.
71. As definições de receitas e despesas identificam os seus aspectos essenciais, mas não especificam os critérios que precisam ser
satisfeitos para que sejam reconhecidas na demonstração do resultado. Os critérios para o reconhecimento das receitas e
despesas são comentados nos itens 82 a 98.
72. As receitas e despesas podem ser apresentadas na demonstração do resultado de diferentes maneiras, de modo que prestem
informações relevantes para a tomada de decisões. Por exemplo, é prática comum distinguir entre receitas e despesas que
surgem no curso das atividades usuais da entidade e as demais. Essa distinção é feita porque a fonte de uma receita é
relevante na avaliação da capacidade que a entidade tenha de gerar caixa ou equivalentes de caixa no futuro; por exemplo,
receitas oriundas de atividades eventuais como a venda de um investimento de longo prazo normalmente não se repetem
numa base regular. Nessa distinção, deve-se levar em conta a natureza da entidade e suas operações. Itens que resultam das
atividades ordinárias de uma entidade podem ser incomuns em outras entidades.
73. A distinção entre itens de receitas e de despesas e a sua combinação de diferentes maneiras também permitem demonstrar
várias formas de medir o desempenho da entidade, com maior ou menor abrangência de itens. Por exemplo, a demonstração
do resultado pode apresentar a margem bruta, o lucro ou prejuízo das atividades ordinárias antes dos tributos sobre o
resultado, o lucro ou o prejuízo das atividades ordinárias depois desses tributos e o lucro ou prejuízo líquido.
Receitas
74. A definição de receita abrange tanto receitas propriamente ditas como ganhos. A receita surge no curso das atividades
ordinárias de uma entidade e é designada por uma variedade de nomes, tais como vendas, honorários, juros, dividendos,
royalties
e aluguéis.
75. Ganhos representam outros itens que se enquadram na definição de receita e podem ou não surgir no curso das atividades
ordinárias da entidade, representando aumentos nos benefícios econômicos e, como tal, não diferem, em natureza, das
receitas. Conseqüentemente, não são considerados como um elemento separado nesta Estrutura Conceitual.
76. Ganhos incluem, por exemplo, aqueles que resultam da venda de ativos não-correntes. A definição de receita também inclui
ganhos não realizados; por exemplo, os que resultam da reavaliação de títulos negociáveis e os que resultam de aumentos no
valor de ativos a longo prazo. Quando esses ganhos são reconhecidos na demonstração do resultado, eles são usualmente
apresentados separadamente, porque sua divulgação é útil para fins de tomada de decisões econômicas. Esses ganhos são, na
maioria das vezes, mostrados líquidos das respectivas despesas.
77. Vários tipos de ativos podem ser recebidos ou aumentados por meio da receita; exemplos incluem caixa, contas a receber,
mercadorias e serviços recebidos em troca de mercadorias e serviços fornecidos. A receita também pode resultar da liquidação
de passivos. Por exemplo, a entidade pode fornecer mercadorias e serviços a um credor em liquidação da obrigação de pagar
um empréstimo.
Despesas
78. A definição de despesas abrange perdas assim como as despesas que surgem no curso das atividades ordinárias da entidade.
As despesas que surgem no curso das atividades ordinárias da entidade incluem, por exemplo, o custo das vendas, salários e
depreciação. Geralmente, tomam a forma de um desembolso ou redução de ativos como caixa e equivalentes de caixa,
estoques e ativo imobilizado.
79. Perdas representam outros itens que se enquadram na definição de despesas e podem ou não surgir no curso das atividades
ordinárias da entidade, representando decréscimos nos benefícios econômicos e, como tal, não são de natureza diferente das
demais despesas. Assim, não são consideradas como um elemento à parte nesta Estrutura Conceitual.
80. Perdas incluem, por exemplo, as que resultam de sinistros como incêndio e inundações, assim como as que decorrem da venda
de ativos não-correntes. A definição de despesas também inclui as perdas não realizadas, por exemplo, as que surgem dos
efeitos dos aumentos na taxa de câmbio de uma moeda estrangeira com relação aos empréstimos a pagar em tal moeda.
Quando as perdas são reconhecidas na demonstração do resultado, elas são geralmente demonstradas separadamente, pois
sua divulgação é útil para fins de tomada de decisões econômicas. As perdas são geralmente demonstradas líquidas das
respectivas receitas.
Ajustes para Manutenção do Capital
81. A reavaliação ou a atualização de ativos e passivos dão margem a aumentos ou diminuições do patrimônio líquido. Embora tais
aumentos ou diminuições se enquadrem na definição de receitas e de despesas, sob certos conceitos de manutenção do
capital eles não são incluídos na demonstração do resultado. Em vez disso, tais itens são incluídos no patrimônio líquido como
ajustes para manutenção do capital ou reservas de reavaliação. Esses conceitos de manutenção do capital são comentados nos
itens 102 a 110 desta Estrutura Conceitual.
Reconhecimento dos Elementos das Demonstrações Contábeis
82. Reconhecimento é o processo que consiste em incorporar ao balanço patrimonial ou à demonstração do resultado um item que
se enquadre na definição de um elemento e que satisfaça os critérios de reconhecimento mencionados no item 83. Envolve a
descrição do item, a atribuição do seu valor e a sua inclusão no balanço patrimonial ou na demonstração do resultado. Os
itens que satisfazem os critérios de reconhecimento devem ser registrados no balanço ou na demonstração do resultado. A
falta de reconhecimento de tais itens não é corrigida pela divulgação das práticas contábeis adotadas nem pelas notas ou
material explicativo.
83. Um item que se enquadre na definição de ativo ou passivo deve ser reconhecido nas demonstrações contábeis se:
(a) for provável que algum benefício econômico futuro referente ao item venha a ser recebido ou entregue pela entidade;
e
(b) ele tiver um custo ou valor que possa ser medido em bases confiáveis.
84. Ao avaliar se um item se enquadra nesses critérios e, portanto, se qualifica para fins de reconhecimento nas demonstrações
contábeis, é necessário considerar as observações sobre materialidade comentadas nos itens 29 e 30. O inter-relacionamento
entre os elementos significa que um item que se enquadra na definição e nos critérios de reconhecimento de um determinado
elemento, por exemplo, um ativo, requer automaticamente o reconhecimento de outro elemento, por exemplo, uma receita ou
um passivo.
Probabilidade de Realização de Benefício Econômico Futuro
85. O conceito de probabilidade é usado nos critérios de reconhecimento para determinar o grau de incerteza com que os
benefícios econômicos futuros referentes ao item venham a ser recebidos ou entregues pela entidade. O conceito está em
conformidade com a incerteza que caracteriza o ambiente em que a entidade opera. As avaliações do grau de incerteza ligado
ao fluxo de futuros benefícios econômicos são feitas com base na evidência disponível quando as demonstrações contábeis são
preparadas. Por exemplo, quando é provável que uma conta a receber devida à entidade seja paga, é então justificável, na
ausência de qualquer evidência em contrário, reconhecer a conta a receber como um ativo. Para uma grande quantidade de
contas a receber, entretanto, algum grau de inadimplência é normalmente considerado provável; dessa forma, reconhece-se
como uma despesa a esperada redução nos benefícios econômicos.
Confiabilidade da Mensuração
86. O segundo critério para reconhecimento de um item é que ele possua um custo ou valor que possa ser determinado em bases
confiáveis, conforme comentado nos itens 31 a 38 desta Estrutura Conceitual. Em muitos casos, o custo ou valor precisa ser
estimado; o uso de estimativas razoáveis é uma parte essencial da preparação das demonstrações contábeis e não prejudica a
sua confiabilidade. Quando, entretanto, não puder ser feita uma estimativa razoável, o item não deve ser reconhecido no
balanço patrimonial ou na demonstração do resultado. Por exemplo, o valor que se espera receber de uma ação judicial pode
enquadrar-se nas definições tanto de um ativo como de uma receita, assim como nos critérios exigidos para reconhecimento;
todavia, se não é possível determinar, em bases confiáveis, o valor que será recebido, ele não deve ser reconhecido como um
ativo ou uma receita; a existência da reclamação deverá ser, entretanto, divulgada nas notas explicativas ou demonstrações
suplementares.
87. Um item que, em determinado momento, deixe de se enquadrar nos critérios de reconhecimento constantes do item 83, poderá
qualificar-se para reconhecimento em data posterior como resultado de circunstâncias ou eventos subseqüentes.
88. Um item que possui as características de ativo, passivo, receita ou despesa, mas não atende aos critérios para reconhecimento,
pode, entretanto, requerer divulgação nas notas e material explicativos ou em demonstrações suplementares. Isso será
apropriado quando a divulgação do item for considerada relevante para a avaliação da posição patrimonial e financeira, do
desempenho e das mutações na posição financeira da entidade por parte dos usuários das demonstrações contábeis.
Reconhecimento de Ativos
89. Um ativo é reconhecido no balanço patrimonial quando for provável que benefícios econômicos futuros dele provenientes fluirão
para a entidade e seu custo ou valor puder ser determinado em bases confiáveis.
90. Um ativo não é reconhecido no balanço patrimonial quando desembolsos tiverem sido incorridos ou comprometidos, dos quais
seja improvável a geração de benefícios econômicos para a entidade após o período contábil corrente. Ao invés, tal transação
é reconhecida como despesa na demonstração do resultado. Esse tratamento não implica dizer que a intenção da
Administração ao incorrer na despesa não tenha sido a de gerar benefícios econômicos futuros para a entidade ou que a
Administração tenha sido mal conduzida. A única implicação é que o grau de certeza quanto à geração de benefícios
econômicos para a entidade, após o período contábil corrente, é insuficiente para justificar o reconhecimento de um ativo.
Reconhecimento de Passivos
91. Um passivo é reconhecido no balanço patrimonial quando for provável que uma saída de recursos envolvendo benefícios
econômicos seja exigida em liquidação de uma obrigação presente e o valor pelo qual essa liquidação se dará possa ser
determinado em bases confiáveis. Na prática, as obrigações contratuais ainda não integralmente cumpridas de forma
proporcional (por exemplo, obrigações decorrentes de pedidos de compra de produtos e mercadorias, mas ainda não
recebidos) não são geralmente reconhecidas como passivos nas demonstrações contábeis. Contudo, tais obrigações podem
enquadrar-se na definição de passivos e, desde que sejam atendidos os critérios de reconhecimento nas circunstâncias
específicas, poderão qualificar-se para reconhecimento. Nesses casos, o reconhecimento do passivo exige o reconhecimento
dos correspondentes ativo ou despesa.
Reconhecimento de Receitas
92. A receita é reconhecida na demonstração do resultado quando resulta em um aumento, que possa ser determinado em bases
confiáveis, nos benefícios econômicos futuros provenientes do aumento de um ativo ou da diminuição de um passivo. Isso
significa, de fato, que o reconhecimento da receita ocorre simultaneamente com o reconhecimento de aumento de ativo ou de
diminuição de passivo. Mas isso não significa que todo aumento de ativo ou redução de passivo corresponda a uma receita.
93. Os procedimentos normalmente adotados na prática para reconhecimento da receita, como por exemplo o requisito de que a
receita deve ter sido ganha, são aplicações dos critérios de reconhecimento definidos nesta Estrutura Conceitual. Tais
procedimentos são geralmente orientados para restringir o reconhecimento como receita àqueles itens que possam ser
determinados em bases confiáveis e tenham um grau suficiente de certeza.
Reconhecimento de Despesas
94. As despesas são reconhecidas na demonstração do resultado quando surge um decréscimo, que possa ser determinado em
bases confiáveis, nos futuros benefícios econômicos provenientes da diminuição de um ativo ou do aumento de um passivo.
Isso significa, de fato, que o reconhecimento de despesa ocorre simultaneamente com o reconhecimento do aumento do
passivo ou da diminuição do ativo (por exemplo, a provisão para obrigações trabalhistas ou a depreciação de um
equipamento).
95. As despesas são reconhecidas na demonstração do resultado com base na associação direta entre elas e os correspondentes
itens de receita. Esse processo, usualmente chamado de confrontação entre despesas e receitas (Regime de Competência),
envolve o reconhecimento simultâneo ou combinado das receitas e despesas que resultem diretamente das mesmas
transações ou outros eventos; por exemplo, os vários componentes de despesas que integram o custo das mercadorias
vendidas devem ser reconhecidos na mesma data em que a receita derivada da venda das mercadorias é reconhecida.
Entretanto, a aplicação do conceito de confrontação da receita e despesa de acordo com esta Estrutura Conceitual não
autoriza o reconhecimento de itens no balanço patrimonial que não satisfaçam à definição de ativos ou passivos.
96. Quando se espera que os benefícios econômicos sejam gerados ao longo de vários períodos contábeis, e a confrontação com a
correspondente receita somente possa ser feita de modo geral e indireto, as despesas são reconhecidas na demonstração do
resultado com base em procedimentos de alocação sistemática e racional. Muitas vezes isso é necessário ao reconhecer
despesas associadas com o uso ou desgaste de ativos, tais como imobilizado, ágio, marcas e patentes; em tais casos, a
despesa é designada como depreciação ou amortização. Esses procedimentos de alocação destinam-se a reconhecer despesas
nos períodos contábeis em que os benefícios econômicos associados a tais itens sejam consumidos ou expirem.
97. Uma despesa é reconhecida imediatamente na demonstração do resultado quando um gasto não produz benefícios econômicos
futuros ou quando, e na extensão em que os benefícios econômicos futuros não se qualificam, ou deixam de se qualificar, para
reconhecimento no balanço patrimonial como um ativo.
98. Uma despesa é também reconhecida na demonstração do resultado quando um passivo é incorrido sem o correspondente
reconhecimento de um ativo, como no caso de um passivo decorrente de garantia de produto.
Mensuração dos Elementos das Demonstrações Contábeis
99. Mensuração é o processo que consiste em determinar os valores pelos quais os elementos das demonstrações contábeis devem
ser reconhecidos e apresentados no balanço patrimonial e na demonstração do resultado. Esse processo envolve a seleção de
uma base específica de mensuração.
100. Diversas bases de mensuração são empregadas em diferentes graus e em variadas combinações nas demonstrações
contábeis. Essas bases incluem o seguinte:
(a)
Custo histórico
. Os ativos são registrados pelos valores pagos ou a serem pagos em caixa ou equivalentes de caixa ou
pelo valor justo dos recursos que são entregues para adquiri-los na data da aquisição, podendo ou não ser
atualizados pela variação na capacidade geral de compra da moeda. Os passivos são registrados pelos valores dos
recursos que foram recebidos em troca da obrigação ou, em algumas circunstâncias (por exemplo, imposto de
renda), pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa que serão necessários para liquidar o passivo no curso
normal das operações, podendo também, em certas circunstâncias, ser atualizados monetariamente.
(b)
Custo corrente
. Os ativos são reconhecidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa que teriam de ser pagos
se esses ativos ou ativos equivalentes fossem adquiridos na data do balanço. Os passivos são reconhecidos pelos
valores em caixa ou equivalentes de caixa, não descontados, que seriam necessários para liquidar a obrigação na
data do balanço.
(c)
Valor realizável
(
valor de realização ou de liquidação
). Os ativos são mantidos pelos valores em caixa ou equivalentes
de caixa que poderiam ser obtidos pela venda numa forma ordenada. Os passivos são mantidos pelos seus valores
de liquidação, isto é, pelos valores em caixa e equivalentes de caixa, não descontados, que se espera seriam pagos
para liquidar as correspondentes obrigações no curso normal das operações da entidade.
(d)
Valor presente
. Os ativos são mantidos pelo valor presente, descontado, do fluxo futuro de entrada líquida de caixa
que se espera seja gerado pelo item no curso normal das operações da entidade. Os passivos são mantidos pelo
valor presente, descontado, do fluxo futuro de saída líquida de caixa que se espera seja necessário para liquidar o
passivo no curso normal das operações da entidade.
101. A base de mensuração mais comumente adotada pelas entidades na preparação de suas demonstrações contábeis é o custo
histórico. Ele é normalmente combinado com outras bases de avaliação. Por exemplo, os estoques são geralmente mantidos
pelo menor valor entre o custo e o valor líquido de realização, os títulos e ações negociáveis podem em determinadas
circunstâncias ser mantidos a valor de mercado e os passivos decorrentes de pensões são mantidos pelo valor presente de
tais benefícios no futuro. Além disso, em algumas circunstâncias entidades usam a base de custo corrente como uma
resposta à incapacidade do modelo contábil de custo histórico enfrentar os efeitos das mudanças de preços dos ativos não-
monetários.
Conceitos de Capital e de Manutenção de Capital
Conceitos de Capital
102. O conceito financeiro de capital é adotado pela maioria das entidades na preparação de suas demonstrações contábeis. De
acordo com o conceito financeiro de capital, tal como o dinheiro investido ou o seu poder de compra investido, o capital é
sinônimo de ativo líquido ou patrimônio líquido da entidade. Por outro lado, segundo o conceito físico de capital, o capital é
considerado como a capacidade produtiva da entidade baseada, por exemplo, nas unidades de produção diária.
103. A seleção do conceito de capital apropriado para a entidade deve ser baseada nas necessidades dos usuários das
demonstrações contábeis. Assim, o conceito financeiro de capital deve ser adotado se os usuários das demonstrações
contábeis estão principalmente interessados na manutenção do capital nominal investido ou no poder de compra do capital
investido. Se, entretanto, a principal preocupação dos usuários é com a capacidade operacional da entidade, o conceito físico
de capital deve ser usado. O conceito escolhido indica a meta a ser atingida na determinação do lucro, embora possa haver
dificuldades de mensuração em se tornar operacional esse conceito.
Conceitos de Manutenção do Capital e Determinação do Lucro
104. Os conceitos de capital mencionados no item 102 dão origem aos seguintes conceitos de manutenção de capital:
(a)
Manutenção do capital financeiro.
De acordo com esse conceito, o lucro é auferido somente se o montante financeiro
(ou dinheiro) dos ativos líquidos no fim do período excede o seu montante financeiro (ou dinheiro) no começo do
período, depois de excluídas quaisquer distribuições aos proprietários e seus aportes de capital durante o período. A
manutenção do capital financeiro pode ser medida em qualquer unidade monetária nominal ou em unidades de
poder aquisitivo constante.
(b)
Manutenção do capital físico.
De acordo com esse conceito, o lucro é auferido somente se a capacidade física
produtiva (ou capacidade operacional) da entidade (ou os recursos ou fundos necessários para atingir essa
capacidade) no fim do período excede a capacidade física produtiva no início do período, depois de excluídas
quaisquer distribuições aos proprietários e seus aportes de capital durante o período.
105. O conceito de manutenção do capital está relacionado à forma como a entidade define o capital que ela procura manter. Ele
representa um elo entre os conceitos de capital e os conceitos de lucro, pois fornece um ponto de referência para medição do
lucro; é uma condição essencial para distinguir entre o retorno sobre o capital da entidade e a recuperação do capital;
somente os ingressos de ativos que excedem os valores necessários para manutenção do capital podem ser considerados
como lucro e, portanto, como retorno sobre o capital. Portanto, o lucro é o valor remanescente depois que as despesas
(inclusive os ajustes de manutenção do capital, quando for apropriado) tiverem sido deduzidas do resultado. Se as despesas
excederem a receita, o saldo será um prejuízo.
106. O conceito físico de manutenção de capital requer a adoção do custo corrente como base de avaliação. O conceito financeiro
de manutenção do capital, entretanto, não requer o uso de uma base específica de mensuração. A escolha da base conforme
este conceito depende do tipo de capital financeiro que a entidade está procurando manter.
107. A principal diferença entre os dois conceitos de manutenção do capital está no tratamento dos efeitos das mudanças nos
preços dos ativos e passivos da entidade. Em termos gerais, uma entidade terá mantido seu capital se ela tiver tanto capital
no fim do período como tinha no início, computados os efeitos das distribuições aos proprietários e seus aportes para o capital
durante esse período. Qualquer valor além daquele necessário para manter o capital do início do período é lucro.
108. De acordo com o conceito financeiro de manutenção do capital, no qual o capital é definido em termos de unidades
monetárias nominais, o lucro representa o aumento do capital monetário nominal no período. Assim, os aumentos nos preços
de ativos mantidos no período, convencionalmente designados como ganhos de estocagem, são, conceitualmente, lucros.
Poderão eles não ser reconhecidos como tais, entretanto, até que os ativos sejam vendidos mediante uma transação com
terceiros. Quando o conceito financeiro de manutenção de capital é definido em termos de unidades de poder aquisitivo
constante, o lucro representa o aumento do poder aquisitivo, no período, do capital investido. Assim, somente a parcela do
aumento nos preços dos ativos que exceder o aumento no nível geral de preços é considerada como lucro. O restante do
aumento é tratado como um ajuste para manutenção do capital e, conseqüentemente, como parte integrante do patrimônio
líquido.
109. De acordo com o conceito físico de manutenção do capital, quando o capital é definido em termos de capacidade física
produtiva, o lucro representa o aumento desse capital no período. Todas as mudanças de preços afetando ativos e passivos
da entidade são vistas, nesse conceito, como mudanças na mensuração da capacidade física produtiva da entidade; dessa
forma, devem ser tratadas como ajustes para manutenção do capital, que são parte do patrimônio líquido, e não como lucro.
110. A seleção das bases de mensuração e o conceito de manutenção do capital determinarão o modelo contábil usado na
preparação das demonstrações contábeis. Diferentes modelos contábeis apresentam diferentes graus de relevância e
confiabilidade e, como em outras áreas, a Administração deve procurar um equilíbrio entre a relevância e a confiabilidade,
considerando também o consenso entre os agentes econômicos. Esta Estrutura Conceitual é aplicável a um elenco de
modelos contábeis e orienta na preparação e apresentação das demonstrações contábeis elaboradas conforme o modelo
escolhido.
ANEXO – 2
EDITAL DE AUDIÊNCIA PUBLICA
CONTABILIZAÇÃO DAS CONCESSOES GOVERNAMENTAIS
1. A Comissão de Valores Mobiliários – CVM está submetendo à Audiência Pública, nos termos do art. 8
o
, § 3
o
, item I da Lei n
o
6.385, de 7 de dezembro de 1976, minuta de Deliberação sobre o pronunciamento a ser emitido pelo IBRACON tratando das
Concessões Governamentais.
2. As Concessões Governamentais, embora sejam um tema de importância crescente, representam, ainda, uma experiência
relativamente nova na economia brasileira. A literatura contábil a esse respeito, mesmo em nível internacional, é bastante escassa, o
que vem possibilitando por parte de algumas companhias abertas e seus auditores interpretações divergentes sobre o adequado
registro dessas transações. O Anexo (Bases para Conclusões) à minuta de pronunciamento do IBRACON sintetiza as diversas
posições existentes.
3. Tendo em vista que o principal objetivo da audiência pública é ampliar o debate sobre o tema a ser regulado, possibilitando aos
diversos usuários da informação contábil interferir e contribuir para o processo normativo, estamos solicitando a manifestação dos
interessados e, em especial, o seu entendimento fundamentado a respeito da melhor alternativa a ser adotada.
4. As sugestões e comentários, por escrito, deverão ser encaminhado, até o dia 25 de janeiro de 2002, à Superintendência de
Normas Contábeis e de Auditoria – Rua Sete de Setembro, 111/ 27
o
andar – Centro – Rio de Janeiro – CEP 20159-900, ou através
do e-mail: snc@cvm.gov.br.
5. As minutas de Deliberação e do Pronunciamento do IBRACON estão a disposição dos interessados no site da CVM
(www.cvm.gov.br), podendo ser, também, ser obtida nos seguintes endereços:
CVM – SEDE – Centro de Informações – Ruia Sete de Setembro, 111/5
o
andar – Centro, Rio de Janeiro – RJ.
SRS – Superintendência Regional de São Paulo – GRS – Gerência de Administração – Rua Formosa, 367/ 20
o
andar – São Paulo –
SP.
SRB – Superintendência Regional de Brasília – SCN – Qd. 2 – Bloco A – 4
o
andar – Sala 404 – Edifício Corporate Financial Center –
Brasília – DF.
Rio de Janeiro, 14 de dezembro de 2001.
JOSE LUIZ OSORIO DE ALMEIDA FILHO
Presidente
DELIBERAÇÃO CVM N
O
XXX, DE XXXXXXXXXXXXXX DE 2001
CONCESSÕES GOVERNAMENTAIS
Índice
Introdução
Objetivo
Alcance
Definições
Reconhecimento inicial
Inicio das operações
Prorrogação do prazo de concessão
Partes relacionadas
Divulgação
Entrada em vigor
Disposições transitórias
Anexo – Bases para conclusões
INTRODUÇÃO
1. Há mais de dois anos, o IBRACON vem discutindo a necessidade de uniformização do tratamento contábil dos montantes
pagos e a pagar a título de concessão de serviços públicos e/ ou uso de bem público. Trata-se, obviamente, de um tema
complexo e a ausência de literatura sobre o assunto, em nível nacional ou internacional, fez com que essa discussão se
alongasse. Desse processo, participaram representantes de concessionárias, analistas de mercado, advogados e
profissionais da classe contábil, entre outros. Na elaboração deste Pronunciamento, foram consideradas as diversas
posições prevalecentes, sendo cada uma delas discutida à exaustão. Embora para cada posição discutida existam
argumentos favoráveis e desfavoráveis, o conteúdo deste Pronunciamento resulta do consenso de que o procedimento
nele requerido é o que produz a melhor informação aos usuários nas circunstâncias atuais, considerando que em virtude
de determinação legal e das práticas atualmente utilizadas, está vedada a aplicação do principio da atualização monetárias
das demonstrações contábeis.
OBJETIVO
2. O objetivo deste Pronunciamento é o de estabelecer os critérios e os procedimentos uniformes de avaliação e registro
contábeis de certas transações especificas aplicáveis às entidades concessionárias de serviços públicos. No processo de
elaboração deste Pronunciamento foram analisadas algumas alternativas técnicas em face da diversidade de
procedimentos contábeis que vêm sendo utilizadas (vide anexo).
ALCANCE
3. Este Pronunciamento aplica-se a toda concessão assumida por qualquer entidade em decorrência da obtenção de uma
concessão governamental para a exploração de serviços públicos e/ou uso de bem público. São exemplos de concessões
governamentais para exploração de serviços públicos a exploração de rodovias e ferrovias; os serviços de limpeza urbana
e saneamento; o fornecimento de água, energia elétrica e gás; os serviços de telefonia; os transportes urbanos/
intermunicipais/ interestaduais; os transportes aéreos; a radiodifusão, a televisão e a TV a cabo.
4. Exceto quanto ao disposto no item 23, este Pronunciamento não se aplica à aquisição de participações acionárias de
empresas estatais, de economia mista e privada que já exploram qualquer concessão governamental, ou a qualquer outra
situação envolvendo a aquisição de empresa já constituída; nesse caso aplicar-se-ão as normas contábeis especificas
sobre investimentos.
DEFINIÇÕES
5. Os termos e seus significados usados neste Pronunciamento estão a seguir descritos:
Concessão governamental par exploração de serviços públicos e uso de bem público
: Delegação, licença, autorização ou
permissão governamental para exploração de um determinado serviço público e/ ou uso de bem público.
Poder Concedente
: União, Estados, Distrito Federal, Territórios, Municípios, Autarquias, ou qualquer entidade do poder
público.
Concessionária de serviços públicos
: a entidade que explora por delegação, licença, autorização ou permissão de serviço
público, contraparte no respectivo contrato de exploração do serviço público com o poder concedente.
Bens vertidos pelo poder concedente por conta do contrato de concessão governamental
: Os bens e ativos cuja posse é
repassada pelo poder concedente para o concessionário no ato da concessão.
Pedágio e/ ou Tarifa
: Refere-se ao valor cobrado pela concessionária pela prestação do serviço público, seja fixo e/ ou
variável (exemplo: pedágio, taxa de coleta de lixo, taxas de manutenção, consumo de água, gás, impulsos telefônicos,
etc).
RECONHECIMENTO IN ICIAL
6. Por ocasião da obtenção de uma concessão governamental há, normalmente, dois típicos componentes (i) concessão (de
exploração) e (ii) bens vertidos pelo poder concedente.
Concessão (de exploração)
7. O contrato de concessão (de exploração) inclui condições de pagamento que variam de contrato para contrato, sendo
mais freqüente o pagamento de valores periódicos fixos, combinados, às vezes, com valores variáveis em função de
algum parâmetro, normalmente com base na receita obtida dos usuários do serviço prestado pela concessionária.
8. O valor a ser pago a título da concessão (de exploração), em essência, representa o ônus financeiro a sr efetuado pela
concessionária em contrapartida à oportunidade de obter benefícios futuros decorrentes da exploração da concessão. Em
outras palavras, representa, parte do custo necessário à obtenção da receita com exploração do objeto da concessão.
Nesse sentido, aplica-se o principio do confronto das despesas e receitas, devendo esses valores, pagos ou não, ser
apropriados ao resultado do exercício/ períodos de usufruto da concessão.
9. O montante do valor efetivamente pago a título de concessão (de exploração), em um determinado momento, que
corresponda a mais de um exercício/ período, deve ser considerado como aplicação de recursos em direito de concessão,
no ativo imobilizado intangível, para a devida apropriação futura ao resultado pelo prazo da concessão ou pela vida útil
econômica, dos dois o menor.
10. O montante dos valores efetivamente incorridos e não pagos a título de concessão deve ser apropriado ao resultado em
contrapartida a uma provisão em função da fluência do prazo contratual.
Bens vertidos pelo poder concedente
11. Em determinados contratos de concessão, o poder concedente entrega à concessionária bens até então utilizados na
exploração do serviço público, transferindo o uso e não a propriedade desses bens. Os contratos de concessão geralmente
prevêem que esses bens transferidos pelo poder concedente à concessionária retornem ao final do contrato ao poder
concedente. Esses bens vertidos pelo poder concedente objeto do contrato de concessão deverão ser tratados como ainda
se registram, no Brasil, as operações de arrendamento mercantil.
12. Nos casos em que houver pagamento antecipado de parte do valor do arrendamento, diretamente vinculado ao uso
desses ativos, esse valor será registrado como despesa paga antecipadamente; se houver investimento na melhoria de
sua capacidade de produção ou na extensão da sua vida útil econômica, o pagamento deverá ser registrado no ativo
imobilizado semelhantemente às benfeitorias em propriedade de terceiros.
INICIO DAS OPERAÇÕES
13. Os contratos de concessão baseiam-se em projeto financeiro detalhado de cada um dos participantes do processo, que,
às vezes, definem a obrigação de efetuar investimentos no serviço objeto da concessão, em alguns casos com obras
preliminares, antes do inicio da cobrança do pedágio/ taxa ou exploração do serviço.
Investimento em ativo imobilizado
14. O valor a ser pago a título de concessão (de exploração) não necessariamente acompanha o processo de desenvolvimento
de investimentos em ativo imobilizado ou de reposição de bens vertidos pelo poder concedente. Dependendo das
condições contratuais, a concessionária poderá ter que investir para:
a. obter a geração de receitas adicionais, por exemplo, com a construção de novos trechos rodoviários que gerarão receitas
adicionais de pedágio;
b. repor bens vertidos pelo poder concedente, em virtude de seu desgaste, como por exemplo na ferrovias;
c. atender compromissos de investimento (em melhorias, por exemplo) previstos contratualmente, porém sem efeito
proporcional na geração de receita.
1. Para apropriar os montantes investidos, deve-se considerar o plano de negócios e/ ou projeto de investimento
apresentado no processo de contratação da concessão (de exploração). Dessa forma, a concessionária deve depreciar o
custo dos investimentos na sua vida útil estimada ou no prazo remanescente da concessão, o que for menor. Caso exista
previsão contratual de transferência dos bens adquiridos pela concessionária ao poder concedente no final do prazo da
concessão, com reembolso do valor residual dos investimentos, o custo dos bens, diminuído desse reembolso, deve ser
depreciado pelo prazo remanescente da concessão. Caso os bens vertidos pelo poder concedente tenham vida útil menor
do que o prazo da concessão, o montante contratual referente a esses bens deverá ser apropriado no exercício/ período
de vida útil, equalizando, dessa forma, os encargos no resultado pelo período de seu uso.
2. Os valores dos investimentos em ativo imobilizado efetuados pela concessionária deverão ser registrados no grupo do
imobilizado de concessão, na respectiva conta que reflita a natureza do investimento efetuado.
3. No caso de existir um compromisso contratual de investimentos futuros, sem efeito proporcional na receita gerada pela
exploração da concessão, faz-se necessário compatibilizar os custos desses investimentos futuros com a receita gerada
durante todo o prazo contratual. Para conseguir esse efeito, até a data da realização desses investimentos, cabe o registro
de uma provisão pela parcela de custo relativa à receita proporcional ao período até a data em que o investimento seja
concluído, de forma a refletir a parcela de obrigação contratual incorrida proporcional às receitas realizadas no exercício/
período. Essa provisão deverá ser revertida à medida da depreciação ou amortização dos bens que lhes deram origem.
PRORROGAÇÃO DO PRAZO DE CONCESSÃO
4. Alguns contratos de concessão prevêem a prorrogação do prazo de concessão. Em se confirmando a prorrogação do
contrato, os bens que remanescerem com valor residual sujeito a reembolso no final dos contratos deverão continuar
sendo depreciados nas mesmas condições do item 15.
PARTES RELACIONADAS
5. Considerando as características peculiares de uma concessão, as divulgações referentes a saldos e transações com partes
relacionadas devem ser feitas, quando relevantes e aplicáveis, em notas explicativas às demonstrações contábeis da
concessionária de serviço público e/ ou uso de bem público referida neste Pronunciamento, as quais estão divididas em
três categorias:
(a) Transações de custeio:
i. montantes contabilizados nas demonstrações contábeis das concessionárias referentes aos gastos com serviços
como, por exemplo, de manutenção das rodovias/ ferrovias;
ii. montantes contabilizados referentes à compra e venda, bem como aos saldos a pagar ou receber decorrentes das
operações;
iii. prestação de serviços administrativos e/ ou qualquer forma de utilização da estrutura física ou de pessoal de uma
empresa pela outra, com ou sem contraprestação;
iv. recebimentos ou pagamentos pela locação de bens imóveis ou móveis de qualquer natureza;
v. montantes dos bens imóveis ou móveis de qualquer natureza recebidos ou entregues em comodato; e
vi. outras transações julgadas relevantes.
(b) Transações de investimentos:
i. montante dos contratos já celebrados em execução e contabilizados nas demonstrações contábeis da entidade;
ii. montantes dos contratos a serem executados e indicação dos exercícios em que eles serão concluidos;
iii. alienação ou transferência de bens do ativo; e
iv. aquisição de direitos ou opções de compra ou qualquer outro tipo de benefício e seu respectivo exercício.
(c) Transações com empréstimos/ financiamentos:
i. empréstimos e adiantamentos, com ou sem encargos financeiros, e as taxas praticadas;
ii. avais, fianças, hipotecas, depósitos, penhores ou quaisquer outras formas de garantias: e
iii. novação, perdão ou outras formas de cancelamento de dívidas.
DIVULGAÇÃO
1. Além das divulgações relativas as partes relacionadas, abordadas no item anterior, devem ser divulgadas, na data de cada
encerramento, as seguintes informações, quando aplicáveis:
a. montante total de concessão e dos compromissos fixos de pagamento, com descrição também dos compromissos
variáveis tanto com relação ao seu cálculo quanto à sua incidência;
b. montante residual da concessão, com indicação do valor nominal e do valor presente das parcelas a serem pagas nos 12
meses seguintes ao encerramento do exercício/ período e após esse período;
c. valor residual d imobilizado de concessão que deverá ser vertido ao poder concedente ao final do contrato;
d. montante pago ao poder concedente durante o exercício/ período das demonstrações contábeis;
e. bases de apropriação ao resultado dos custos com a remuneração do poder concedente;
f. termos dos demais compromissos financeiros, incluindo os variáveis, tais como os baseados em tarifas arrecadadas; e
g. efeitos tributários obtidos ou previstos (percentual).
1. Quando relevante, informar em quadro complementar às demonstrações contábeis o montante do ativo, do passivo e do
patrimônio líquido que seriam obtidos caso os compromissos futuros fossem ativados, e se fossem, ainda, aplicados os
procedimentos de desconto a valor presente e atualização monetária, conforme previsto no Parecer de Orientação CVM n
o
29.
ENTRADA EM VIGOR
2. Este pronunciamento entra em vigor para os exercícios iniciados a partir de 1
o
de janeiro de 2002 sendo encorajada sua
aplicação antecipada.
DISPOSIÇÕS TRANSITÓRIAS
3. O efeito dos ajustes da mudança da prática contábil requeridos para adoção das normas e procedimento detalhados neste
Pronunciamento, deve ser registrado como ajuste de exercícios anteriores, diretamente na conta lucros/ prejuízos
acumulados, líquidos dos correspondentes efeitos tributáveis, e divulgados em nota explicativa. A empresa controladora/
investidora de concessionária deverá refletir o efeito dessa mudança também diretamente na conta de lucros/ prejuízos
acumulados.
ANEXO AO PRONUNCIAMENTO DE CONTABILIDADE
BASES PARA CONCLUSÕES
Na elaboração deste Pronunciamento foram consideradas as diversas posições prevalescentes no âmbito da profissão.
Para melhor entendimento do processo, são relatadas a seguir as principais alternativas que foram debatidas:
1) Não reconhecimento de ativos e compromissos decorrentes de contratos de concessão da exploração de serviço público e
alocação dos encargos contratuais durante o prazo da concessão;
2) Reconhecimento dos ativos e das obrigações oriundos de contratos de concessão da exploração de serviço público no ato
de sua contratação, ao seu valor nominal; e
3) Reconhecimento dos ativos e das obrigações oriundos de contratos de concessão da exploração de serviço público no ato
de sua contratação, a valor presente e diferimento da variação monetária (reajuste) das obrigações.
I – NÃO RECONHECIMENTO DOS ATIVOS E COMPROMISSOS DECORRENTES DE CONTRATOS DE CONCESSÃO DE SERVIÇO
PÚBLICO E ALOCAÇÃO DOS ENCARGOS CONTRATUAIS DURANTE O PRAZO DA CONCESSÃO
Os argumentos a favor desse Posicionamento são os seguintes:
Na assinatura de um contrato de concessão, não existem ativos a serem registrados já que não ocorre a aquisição de direito pelo
qual sejam assumidos os riscos e os benefícios característicos de qualquer ativo; segundo esses argumentos, não tão-somente
inexiste a possibilidade de transferência da propriedade como a concessionária está sujeita ao cancelamento do contrato por
decisão unilateral do poder concedente. A concessionária detém temporariamente a concessão e sua transferência para terceiros
ocorre somente com a prévia e expressa autorização do poder concedente. De fato, existe um contrato pelo qual a concessionária
se compromete a pagar um montante pelo uso da exploração e o poder concedente se compromete a delegar à concessionária a
exploração do serviço publico. Por outro lado, não existe passivo já que não houve evento passado que gere obrigação, existindo
simplesmente compromisso de explorar um serviço público e pagar pela possibilidade dessa exploração um valor acertado
contratualmente.
Enquanto não ocorrer o pagamento ou a despesa não tiver sido incorrida, a concessionária não terá tido ônus econômico e,
portanto, não existirá efeito contábil a ser reconhecido. A expectativa de exploração da concessão, normalmente vinculada ao
cumprimento de determinadas regras previstas nos contratos de concessão, não deve ser objeto de contabilização como ativo, já
que representa apenas um compromisso da entidade e não, ainda, uma efetiva obrigação pecuniária. Esse compromisso também
não pode ser considerado como passivo já que não houve evento passado que caracterizasse a existência de obrigação.
O serviço público objeto das concessões tem prazo indeterminado. Se comparado ao arrendamento mercantil, no contexto das
Normas Internacionais de Contabilidade, o fato de não haver hipóteses de transferência de propriedade, demonstra que a
concessionária não assume todos os riscos e benefícios típicos de um ativo.
Finalmente, não existe exigibilidade no momento da entrada em vigência do contrato da concessão já que a obrigação nasce com
a própria exploração. Desde a entrada em vigência do contrato e até a exploração (numa base mensal) existe, de parte da
concessionária, o compromisso de fazer aquilo previsto no contrato de concessão. Por outro lado, em caso de cancelamento dos
contratos de concessão, a concessionária não deve pagar o saldo das parcelas não pagas nessa data, o que demonstra que o
montante das parcelas corresponde a um compromisso que se transforma em obrigação à medida que ocorre a exploração do
serviço público.
II – RECONHECIMENTO DOS ATIVOS E DAS OBRIGAÇÕES ORIUNDAS DE CONTRATOS DE CONCESSÃO DA
EXPLORAÇÃO DE SERVIÇO PÚBLICO NO ATO DE SUA CONTRATAÇÃO, AO SEU VALOR NOMINAL
“Essa posição se fundamenta no fato de se considerar que o contrato de concessão representa um direito para a concessionária que
se reveste das características próprias de um ativo, resultando disso a necessidade de se reconhecer uma obrigação, conforme a
interpretação da definição de ativo e passivo, resultando disso a necessidade de se reconhecer uma obrigação, conforme a
interpretação de ativo e passivo.
Ativo, nas definições mais modernas, representa um potencial de benefícios econômicos futuros com capacidade de contribuir,
direta ou indiretamente, para a geração de caixa para a entidade, com custo mensurável, decorrente de uma transação passada.
Por outro lado, o compromisso assumido em contra partida a esse ativo envolve uma provável saída de recursos para terceiros,
razoavelmente mensurável e decorrente de transações passadas.
Sob essa ótica, o direito de propriedade não é condição essencial para o reconhecimento de um ativo. É fundamental, no entanto,
que haja a transferência do controle do uso desses ativos e que haja a transferência dos riscos e benefícios a ele associados.
Essa forma de reconhecimento se baseia, ainda, na premissa de que os compromissos não sejam cancelados para que se
obtenham os benefícios citados. O ativo resultante do compromisso é parte do custo para obter o direito de receber esses
benefícios.
Na avaliação da contabilização dos direitos e obrigações inerentes a um contrato de concessão, a premissa de continuidade das
operações e também do objeto da entidade deve ser considerada, ou seja, deve-se esperar que a concessionária explorará a
concessão por todo o período contratual e que, portanto, não haverá descontinuação do contrato por nenhuma das partes.
O princípio da entidade em funcionamento pressupõe que a empresa cumprirá seus compromissos e também que terceiros (no
caso o poder concedente) normalmente cumprirão os seus. A possibilidade de descumprimento é a exceção, e não a regra. A
melhor expectativa é a de que ambas as partes respeitarão o contrato. A concessão outorgada pelo poder concedente representa a
essência da concessionária. Sem esse direito, a concessionária nem ao menos existiria, pois estaria legalmente impedida de realizar
seu objeto social.
Entretanto, o reconhecimento do direito de exploração como ativo e, conseqüentemente, da obrigação de longo prazo a ele
vinculada, normalmente indexada a uma taxa que visa a refletir, no mínimo, os efeitos inflacionários, pressupõe o atendimento às
duas seguintes premissas básicas: desconto a valor presente, na data de aquisição do direito, sobre o valor da obrigação e dos
ativos; e a atualização monetária do ativo e das respectivas amortizações acumuladas. A atualização monetária das demonstrações
contábeis, como é de amplo conhecimento, não pode ser adotada na escrituração mercantil em virtude da vedação contida na Lei
n
o
9.249/95.”
II – RECONHECIMENTO DOS ATIVOS E DAS OBRIGAÇÕES ORIUNDOS DOS CONTRATOS DE CONCESSÃO DA
EXPLORAÇÃO DE SERVIÇO PÚBLICO NO ATO DE SUA CONTRATAÇÃO, A VALOR PRESENTE E DIFERIMENTO DA
VARIAÇÃO MONETÁRIA (REAJUSTE) DAS OBRIGAÇÕES
Essa terceira hipótese baseou-se nos argumentos mencionados na posição II, anteriormente descrita, complementada pelo fato de
que sobre esses contratos normalmente não incidem encargos financeiros adicionais à variação monetária periódica e que, portanto,
economicamente faz-se necessário o ajuste a valor presente dos respectivos montantes para mensurar os ativos e passivos no
momento do inicio da vigência contratual.
Por outro lado, essa alternativa entende que a variação monetária posterior sobre o passivo deveria ser diferida já que está
vinculada ao reajuste das bases que gerarão a receita da concessionária, para assim permitir a adequada correlação de despesas e
receitas. Porém, essa alternativa se ressente da falta de uma sólida base conceitual.
ANEXO – 3
CONTRATO DE CONCESSÃO COM A NOVADUTRA DE 31.10.1995 – PÁGINA 1
DNER/ PROCURADORIA GERAL
PG-137/95-00
CONTRATO DE CONCESSÃO DE SERVIÇO PUBLICO
PRECEDIDA DE OBRA PÚBLICA ENRE A UNIÃO, POR
INTERMÉDIO DO DEPARTAMENTO NACIONAL DE
ESTRADAS DE RODAGEM – DNER E DA
“CONCESSIONÁRIA DA RODOVIA PRESIDENTE DUTRA
S.A.”.
A UNIÃO, por intermédio do DEPARTAMENTO NACINAL DE ESTRADAS DE RODAGEM – DNER, autarquia federal criada
pelo Decreto-Lei n
o
8.463, de 27 de dezembro de 1945, reestruturada pelo Decreto-Lei n
o
512, de 21 de março de 1969, vinculada
ao MINISTERIO DOS TRANSPORTES, com sede no Setor de Autarquias Norte, Quadra 3, Lote A, Edifício Núcleo dos Transportes,
na Cidade de Brasília, Distrito Federal, inscrita no CGC/MF sob o n
o
33.628.777/0001-54, doravante denominada DNER, neste ato
representada por seu Diretor Geral, Raimundo Tarcisio Delgado, nomeado por Decreto de 17/02/95, publicada no Diário Oficial da
União de 17/02/95 Seção II pág. 1188, no uso geral das atribuições que lhe são conferidos pelo inciso II do art. 17 da Estrutura
Regimental aprovada pelo Decreto n
o
61, de 15 de março de 1991, bem assim pelo inciso II do art. 36 do Regimento Interno da
Autarquia, e a CONCESSIONÁRIA DA RODOVIA PRESIDENTE DUTRA S.A., inscrita no CGC/MF sob n
o
00.861.626/0001-92,
doravante denominada CONCESSIONÁRIA, neste ato representada por seu Diretor Presidente Evandro Celso Brito Sarubby e o
seu Diretor de Obras Renato Alves Vale, conforme poderes discriminados nos Estatutos Sociais, Capítulo IV, Art. 17, na forma dos
documentos que ficam arquivados na Procuradoria Geral do DNER.
CONSIDERANDO QUE:
O GOVERNO FEDERAL, por intermédio do órgão setorial de execução, decidiu, atendendo ao interesse público e mediante
licitação, outorgar, concessão de serviço público precedido de obra pública, pelo prazo de 25 (vinte cinco) anos, para a
recuperação, a monitoração, o melhoramento, a manutenção, a conservação, a operação e a exploração da RODOVIA BR-
116/RJ/SP., Trecho Rio de Janeiro – São Paulo e respectivos acessos, mediante cobrança de pedágio;
CONTRATO DE CONCESSÃO COM A NOVADUTRA DE 31.10.1995 – PÁGINA 3
e) ESTATUTO SOCIAL: Ato constitutivo da CONCESSIONÁRIA conforme Anexo V deste CONTRATO, e suas
modificações, devidamente aprovadas pelo DNER e registrados na Junta Comercial;
f) ACORDO DE SUBSCRIÇÃO E REALIZAÇÃO DE CAPITAL: A subscrição inicial conforme Anexo VI deste CONTRATO,
e as subscrições posteriores, de aumento de capital, conforme as exigências do presente CONTRATO;
g) CONTRATO DE FINANCIAMENTO: Contrato firmado entre a CONCESSIONÁRIA e agente financeiro para
financiamento dos serviços cedidos pelo DNER;
h) RODOVIA: Trecho rodoviário da BR-116/RJ/SP, que interliga as cidades do Rio de Janeiro (RJ) e São Paulo (SP),
conhecido como Rodovia Presidente Dutra compreendendo duas pistas, tendo cada uma duas faixas de tráfego, em cada sentido, e
definidas pelos marcos quilométricos, a saber:
- do km 163 (RJ – Avenida Brasil) ao km 333,5 (RJ – Divisa RJ/SP); e
- do km 0 (SP – Divisa RJ/SP) ao km 236,6 (SP – Acesso Marginal Tiête).
i) PROGRAMA DE EXPLORAÇÃO DA RODOVIA: As condições em que os serviços delegados e as obras concedidas
serão explorados pela CONCESSIONÁRIA;
j) AREA DE SERVIÇOS: São as áreas descritas no Apêndice do Anexo III deste CONTRATO:
l) BENS VINCULADOS À CONCESSÃO: São todos os bens relacionado no Apêndice 4 do Anexo III deste CONTRATO,
os equipamentos, máquinas e aparelhos e acessórios que são utilizados na RODOVIA, quaisquer bens imóveis que forem
adquiridos pela CONCESSIONÁRIA, por via de expropriação e todos os bens móveis adquiridos pela CONCESSIONÁRIA que
sejam utilizados diretamente na exploração da RODOVIA;
m) BENS QUE INTEGRAM A CONCESSÃO:
1) A RODOVIA, seus acessos e áreas de serviços a ela vinculadas, compreendendo todas as edificações e demais
bens móveis e imóveis que poderão sr cedidos pelo DNER à CONCESSIONÁRIA, de forma provisória, para que não ocorram
interrupções nos serviços, e definitiva até que este CONTRATO se extinga ou que a CONCESSIONÁRIA decida devolver ao DNER
relacionados no Apêndice 4 do Anexo III deste CONTRATO;
2) Todos os bens móveis adquiridos pela CONCESSIONÁRIA, que sejam utilizados diretamente na exploração da
RODOVIA;
n) BASE ECONÔMICA DA CONCESSAO: Remuneração da CONCESSIONÁRIA através da cobrança de tarifa de
pedágio, cujo valor será preservado pelas cláusulas de reajuste e de revisão previstas neste CONTRATO;
CONTRATO DE CONCESSÃO COM A NOVADUTRA DE 31.10.1995 – PÁGINA 27
Seção XI
Dos casos de Extinção da Concessão
109. Extingue-se a concessão por:
a) advento do termo contratual;
b) encampação;
c) caducidade;
d) rescisão;
e) anulação;
f) falência ou extinção da empresa CONCESSIONÁRIA.
110. Extinta a concessão revertem ao DNER todos os bens transferidos para a CONCESSIONÁRIA, os bens
reversíveis e os direitos e privilégios da concessão, livres e desembaraçados de quaisquer ônus ou encargos,
inclusive social-trabalhistas, e cessam, para a CONCESSIONÁRIAS, todos os direitos emergentes do CONTRATO.
111. Na extinção da concessão haverá a imediata assunção do serviço pelo DNER, procedendo-se aos
levantamentos, avaliações e liquidações necessários.
112. A assunção do serviço autoriza a ocupação das instalações e a utilização, pelo DNER de todos os bens
transferidos para a CONCESSIONÁRIA, assim como de todos os bens reversíveis.
113. Nos casos de advento do termo contratual e encampação, previstos nas letras “a” e “b” do item 109, o DNER,
antecipando-se à extinção da concessão, procederá aos levantamentos e avaliações necessários à determinação do
montante da indenização que será devida à CONCESSIONÁRIA, na forma prevista nos itens 114 e 115.
114. A reversão do advento do termo contratual far-se-á com indenização das parcelas dos investimentos vinculados
a bens reversíveis, ainda não amortizados ou depreciados, que tenham sido realizados com o objetivo de garantir a
continuidade e atualidade dos serviços pertinentes à concessão.
115. Considera-se encampação a retomada do serviço pelo poder concedente durante o prazo da concessão, por
motivo de interesse público, mediante lei autorizativa especifica e após prévio pagamento da indenização prevista no
item anterior.
116. A inexecução total ou parcial do CONTRATO de concessão acarretatá, a critério do DNER, a declaração da
caducidade da concessão, ou a aplicação de sanções contratuais.
117. A caducidade poderá ser declarada pelo DNER quando:
CONTRATO DE CONCESSÃO COM A NOVADUTRA DE 31.10.1995 – PÁGINA 30
Seção XIII
Dos Bens que Integram a Concessão
131. A RODOVIA, compreendendo suas faixas marginais, edificações e terrenos destinados às atividades a ela vinculadas, integra
a concessão e, portanto, pertence à UNIÃO, na qualidade de bem público de uso comum.
132. O Anexo IV deste CONTRATO e as “Plantas” disponíveis nas sedes dos Distritos Rodoviários Federais com jurisdição sobre o
trecho objeto da concessão, contemplam relações descritivas e indicações dos bens móveis e imóveis vinculados à RODOVIA:
esses bens serão integrados à concessão.
133. Quaisquer bens imóveis que forem adquiridos pela CONCESSIONÁRIA, inclusive por via de expropriação, integrarão a
concessão, revertendo e incorporando-se ao domínio da União na extinção da concessão.
134. Integrarão, também, a concessão, todos os bens móveis adquiridos, pela CONCESSIONÁRIA que sejam utilizados
diretamente na exploração da RODOVIA: esses bens poderão ser substituídos, alienados e onerados pela CONCESSIONÁRIA,
desde que observado o disposto no item seguinte.
135. O DNER gozará do direito de preferência na aquisição dos bens referidos no item anterior, a ser exercido no prazo de 30
(trinta) dias úteis subsequentes à comunicação da CONCESSIONÁRIA das condições de alienação.
136. Não ocorrendo o exercício do direito de preferência a CONCESSIONÁRIA poderá proceder a alienação, nas condições
comunicadas ao DNER.
137. O exercício do direito de preferência relativamente a apenas uma parte dos bens confere à CONCESSIONÁRIA o direito de
proceder a alienação dos restantes.
138. O DNER poderá emitir declarações genéricas do não exercício do direito de preferência que lhe assiste relativamente a
determinadas categorias de bens móveis.
Seção XIV
Da Cessão de Bens do DNER para a Concessionária
139. A relação dos bens móveis e imóveis que são cedidos e ficam sob depósito da CONCESSIONÁRIA consta do “TERMO” anexo
neste CONTRATO.
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