( PDF ) Custos de conformidade à tributação: um estudo de caso em uma empresa estadual de saneamento

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UNIVERSIDADE FEDERAL DO CEARÁ

FACULDADE DE ECONOMIA, ADMINISTRAÇÃO, ATUÁRIA,

CONTABILIDADE E SECRETARIADO – FEAACS

MESTRADO PROFISSIONAL EM CONTROLADORIA

Glavany Lima Maia

CUSTOS DE CONFORMIDADE À TRIBUTAÇÃO:

UM ESTUDO DE CASO EM UMA EMPRESA ESTADUAL DE SANEAMENTO

FORTALEZA

2007

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GLAVANY LIMA MAIA

CUSTOS DE CONFORMIDADE À TRIBUTAÇÃO:

UM ESTUDO DE CASO EM UMA EMPRESA ESTADUAL DE SANEAMENTO

Dissertação submetida à Coordenação do Curso de

Mestrado Profissional em Controladoria da

Universidade Federal do Ceará, como requisito

parcial à obtenção do Título de Mestre em

Controladoria.

Orientadora: Professora Dra. Maria Naiula Monteiro Pessoa

FORTALEZA

2007

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GLAVANY LIMA MAIA

CUSTOS DE CONFORMIDADE À TRIBUTAÇÃO:

UM ESTUDO DE CASO EM UMA EMPRESA ESTADUAL DE SANEAMENTO

Dissertação submetida à Coordenação do Curso de Mestrado Profissional em Controladoria da

Universidade Federal do Ceará, como requisito parcial à obtenção do Título de Mestre em

Controladoria.

Fortaleza, ______/______/______

BANCA EXAMINADORA:

________________________________________________

Prof.ª. Dra. Maria Naiula Monteiro Pessoa

Orientadora

Universidade Federal do Ceará

________________________________________________

Prof. Dra. Sandra Maria dos Santos

Coordenadora do Mestrado Profissional em Controladoria

Universidade Federal do Ceará

________________________________________________

Prof. Dr. Hugo Osvaldo Acosta Reinaldo

Universidade Federal do Ceará

AGRADECIMENTOS

A Deus, por todas as graças que me são concedidas, diariamente, e por ter colocado em minha

vida muitas pessoas especiais que tiveram grande parcela de contribuição nessa vitória.

Ao Ângelo, pelo encontro, pelo amor, estímulo e torcida, sempre. Ainda pela paciência e conforto

nas horas mais difíceis.

Aos meus pais, Socorro e Edivaldo, por terem me conduzido no caminho da dignidade e me

incentivado a prosseguir nessa jornada, enfrentando os obstáculos.

Aos meus irmãos, Gladia, Glawther, Glaucianne e Glaucilene, pela amizade, carinho,

compreensão e apoio.

Aos amigos da Vieira, Marques, Feitosa Consultores (VMF), pelo incentivo e apoio, em especial,

a Orlando Vieira e Marilene Feitosa.

Aos professores do Mestrado, pelos valiosos ensinamentos, e de modo muito especial, à

professora Naiula, minha orientadora, pela confiança e estímulo.

Aos colegas do Mestrado, pelo convívio e troca de experiências, tornando o curso mais

enriquecedor e, ao mesmo tempo, mais agradável.

Aos colaboradores da CAGECE, pela participação nesta pesquisa.

Aos amigos, por compartilharem comigo momentos importantes para a conquista desse ideal, e a

todos aqueles que, de maneira direta ou indireta, contribuíram para a realização deste trabalho.

RESUMO

Os custos de conformidade à tributação correspondem aos dispêndios incorridos pelos

contribuintes no cumprimento das determinações legais tributárias. Incluem os custos de

tempo e recursos consumidos em atividades, como cálculo e retenção de impostos e

contribuições, preenchimento de declarações, atendimento a fiscalizações, e os gastos em

planejamento tributário, pesquisas e treinamentos, entre outros. O tema tem atraído o interesse

internacional, com o desenvolvimento relativamente recente de pesquisas no mundo, mas

ainda há poucos estudos no Brasil. Este trabalho objetiva, através de pesquisa bibliográfica,

documental e estudo de caso, analisar a percepção de gestores e colaboradores de uma

empresa estadual de saneamento a respeito dos custos de conformidade à tributação. Os

resultados obtidos através de questionários estruturados e entrevistas semi-estruturadas

mostram que há uma percepção intuitiva da existência dos custos de conformidade à

tributação, e de seu crescimento, principalmente em decorrência da complexidade e

instabilidade das normas fiscais, pois não há apuração ou controle desses custos na empresa

pesquisada. Embora haja o reconhecimento dos pesquisados sobre a importância do tema,

ainda não se trata de um assunto discutido dentre as questões tributárias da companhia, que

prioriza o planejamento fiscal para a redução dos tributos.

Palavras-chave: Tributos. Carga tributária. Custos de conformidade à tributação.

ABSTRACT

The compliance costs of taxation correspond to the costs incurred by taxpayers in meeting the

legal tax requirements. They include the costs of time and resources consumed in activities,

such as the calculation and retention of taxes and contributions, filling the returns, dealing

with the tax authority audit, and expenses on tax planning, research and training, among

others. The subject has attracted international interest, with the relatively recent development

of researches around the world, but there are still few studies about this topic in Brazil. This

work aims, by means of bibliographical and documental research and case study, to assess the

perception of managers and collaborators of a state company of sanitation with respect to the

compliance costs of taxation. The results obtained with structured questionnaires and semi-

structured interviews show that since there is no investigation or control of the compliance

costs of taxation in the evaluated company, there is an intuitive perception of not only the

existence of these costs but also their growth, mainly due to the complexity and instability of

fiscal rules. Although the interviewed people agree on the importance of the subject, it is still

not a tax matter usually discussed within the evaluated company, which prioritizes the fiscal

planning aiming the taxes reduction.

Keywords: Taxes. Tax burden. Tax compliance cost.

LISTA DE FIGURAS

Figura 1 Custos dos tributos...................................................................................................

Figura 2 Principais tipos de custos de conformidade (econômicos) na tributação da renda

pessoal......................................................................................................................

Figura 3 Principais tipos de custos de conformidade (econômicos) na tributação das

empresas...................................................................................................................

Figura 4 Tributos e competências tributárias no Brasil..........................................................

Figura 5 Representação da Diretoria Colegiada da CAGECE...............................................

Figura 6 Diretoria de Planejamento e Controle......................................................................

Figura 7 Diretoria de Gestão Empresarial..............................................................................

Figura 8 Diretoria da Presidência...........................................................................................

LISTA DE QUADROS

Quadro 1

Comparação ranking dos países.............................................................. 33

Quadro 2

Principais programas federais em saneamento na década de 1990..........................

LISTA DE GRÁFICOS

Gráfico 1

Evolução da carga tributária brasileira.................................................................... 28

Gráfico 2

Carga Tributária Bruta: 2000 a 2005.......................................................................

Gráfico 3

Distribuição da Carga Tributária Global 2005 por maiores tributos.......................

Gráfico 4

Evolução da carga tributária federal e do PIS-COFINS..........................................

Gráfico 5

Impacto do PIS e da COFINS nos investimentos das CESB...................................

Gráfico 6

Resultado líquido da CAGECE no período 2002 a 2005........................................ 88

LISTA DE TABELAS

Tabela 1 Carga tributária mundial em relação ao PIB......................................................... 31

Tabela 2 Incidência de custos de conformidade e de administração sobre o PIB no

Congresso IFA 1988..............................................................................................

Tabela 3 Estimativa dos custos de conformidade do imposto de renda federal das

empresas nos Estados Unidos................................................................................

Tabela 4 Custos de conformidade das companhias abertas – incidência sobre o PIB.........

Tabela 5 Organização da prestação dos serviços de saneamento básico.............................

Tabela 6 Níveis de atendimento urbano com água e esgotos dos prestadores de serviços

participantes do SNIS em 2005, segundo a região geográfica..............................

Tabela 7 Dados gerais de abastecimento de água – Ceará e Região Metropolitana de

Fortaleza – 1998-2004...........................................................................................

Tabela 8 Domicílios particulares permanentes, segundo as formas de esgotamento

sanitário – 1998-2004............................................................................................

Tabela 9 Relação entre a função exercida na empresa e a formação acadêmica................. 97

Tabela 10 Fontes de complexidade da legislação tributária...................................................

Tabela 11 Ações da empresa para lidar com as alterações da legislação tributária...............

Tabela 12 Grau de participação das áreas da empresa nas questões tributárias.....................

Tabela 13 Nível de recursos destinados aos serviços externos voltados às questões

tributárias...............................................................................................................

100

Tabela 14 Principais atividades relacionadas aos custos de conformidade à tributação........

101

Tabela 15 Percepções sobre o cenário tributário brasileiro e sobre os custos de

conformidade à tributação.....................................................................................

102

LISTA DE ABREVIATURAS

ABRASCA Associação Brasileira das Companhias Abertas

AESBE Associação das Empresas de Saneamento Básico Estaduais

ARCE Agência Reguladora de Serviços Públicos Delegados do Estado do Ceará

ATAX Programa de Estudos da Tributação Australiana

BID Banco Interamericano de Desenvolvimento

BNH Banco Nacional da Habitação

CAGECE Companhia de Água e Esgoto do Ceará

CENOFISCO

Centro de Orientação Fiscal

CEP Coordinated Examination Program

CESB Companhia Estadual de Saneamento Básico

CIC Coordinated Industry Case program

CIDE Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico

CIT Corporate Income Tax

CND Certidão Negativa de Débito

COFINS Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social

COGERH Companhia de Gestão dos Recursos Hídricos

CPMF Contribuição sobre Movimentações Financeiras

CSLL Contribuição Social sobre o Lucro Líquido

DACON Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais

DARF Documento de Arrecadação de Receitas Federais

DCTF Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais

DDS Declaração Digital de Serviços

DGE Diretoria de Gestão Estratégica (da CAGECE)

DIPJ Declaração de Informações Econômico-fiscais da Pessoa Jurídica

DIRF Declaração do Imposto de Renda Retido na Fonte

DPC Diretoria de Planejamento e Controle (da CAGECE)

EUA Estados Unidos da América

FGTS Fundo de Garantia do Tempo de Serviço

FMI Fundo Monetário Internacional

GCONT Gerência de Controladoria (da CAGECE)

GESEF Gerência de Estudos e Estratégia Econômico-Financeira (da CAGECE)

GFIN Gerência Financeira (da CAGECE)

GST Goods and Services Taxes

IBPT Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário

ICMS Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços

IDH Índice de Desenvolvimento Humano

IFA Internacional Fiscal Association

II Imposto sobre a Importação

IPEA Instituto de Pesquisa Econômica Aplicada

IPECE Instituto de Pesquisa e Estratégia Econômica do Ceará

IPI Imposto sobre Produtos Industrializados

IPTU Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana

IPVA Imposto sobre a Propriedade de Veículo Automotores

IRPJ Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas

IRS Internal Revenue Service

ISS Imposto sobre Serviços

OECD Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico

OGU Orçamento Geral da União

OMS Organização Mundial de Saúde

PAES Parcelamento Especial

PAT Programa de Alimentação do Trabalhador

PEF Plano de Estabilização Fiscal

PERDCOMP

Pedido Eletrônico de Restituição ou Ressarcimento e da Declaração de

Compensação

PIB Produto Interno Bruto

PIS Contribuição ao Programa de Integração Social

PIT Personal Income Tax

PLANASA Plano Nacional de Saneamento

PMSS Programa de Modernização do Setor Saneamento

RFB Receita Federal do Brasil

SAAE Serviço Autônomo de Água e Esgoto

SEINFRA Secretaria da Infra-estrutura

SEMAG Secretaria de Macroavaliação Governamental

SFH Sistema Financeiro da Habitação

SFS Sistema Financeiro do Saneamento

SISAR Sistema de Saneamento Rural

SNIS Sistema Nacional de Informações Sociais

SRF Secretaria da Receita Federal

SRH Secretaria dos Recursos Hídricos

TCU Tribunal de Contas da União

VAT Value Added Tax

SUMÁRIO

1. INTRODUÇÃO........................................................................................................... 13

2. PANORAMA TRIBUTÁRIO BRASILEIRO............................................................. 18

2.1.Evolução histórica do Sistema Tributário Nacional............................................ 19

2.2.Definição conceitual de carga tributária.............................................................. 24

2.3. Evolução e composição da carga tributária brasileira........................................ 27

2.4. Carga tributária brasileira no contexto internacional.......................................... 31

2.5. Competitividade e carga tributária...................................................................... 33

3. CUSTOS DE CONFORMIDADE À TRIBUTAÇÃO................................................ 37

3.1. Conceito de custos de conformidade à tributação................................................

3.2. Evolução dos estudos sobre custos de conformidade à tributação.......................

3.3. Custos de conformidade à tributação no mundo.................................................. 51

3.4. Custos de conformidade à tributação no Brasil....................................................

3.5. Questões relacionadas à identificação dos custos de conformidade à tributação 58

4. CARACTERIZAÇÃO DO SETOR DE SANEAMENTO.......................................... 61

4.1. Perspectiva histórica do saneamento.................................................................. 61

4.2. Breve panorama da prestação de serviços de saneamento no Brasil.................. 67

4.3. O saneamento no Estado do Ceará..................................................................... 70

4.4. Aspectos tributários do setor de saneamento...................................................... 73

5. METODOLOGIA DA PESQUISA............................................................................. 78

5.1. Natureza e tipo de pesquisa................................................................................ 79

5.2. Fonte de dados.................................................................................................... 81

5.3. Instrumentos e técnicas de coleta de dados........................................................ 82

5.4. Técnicas de análise de dados.............................................................................. 83

6. ESTUDO DE CASO.................................................................................................... 85

6.1. A Companhia de Água e Esgoto do Ceará – CAGECE..................................... 85

6.2. Aspectos tributários da CAGECE...................................................................... 89

6.3. Aplicação da pesquisa......................................................................................... 93

6.3.1. Análise dos resultados – Questionários estruturados.................................... 96

6.3.2. Análise dos resultados – Entrevistas semi-estruturadas................................ 105

7. CONSIDERAÇÕES FINAIS....................................................................................... 110

REFERÊNCIAS................................................................................................................ 114

APÊNDICE A - Questionário estruturado....................................................................... 124

APÊNDICE B - Roteiro de entrevista semi-estruturada.................................................. 130

ANEXO A - Resumo dos principais estudos de custos operacionais da tributação por

referência de localização geográfica.................................................................................

131

1. INTRODUÇÃO

Desde algum tempo até os dias atuais, muito se discute a respeito do excessivo ônus

tributário imposto às empresas brasileiras. Os meios de comunicação revelam que a carga

tributária brasileira está em constante ascensão e figura entre as maiores do mundo. Porém, os

percentuais da carga tributária divulgados só levam em consideração uma parte dos custos

totais relacionados à tributação.

Quando se faz referência à carga tributária, fala-se apenas do montante de tributos

(impostos, taxas e contribuições) arrecadados. Entretanto, além do peso da arrecadação sobre

o Produto Interno Bruto (PIB), há de se considerar também os gastos com o gerenciamento e

controle das atividades tributárias. O Sistema Tributário Nacional é complexo, com a

existência de leis, regulamentos e normas constantemente alterados.

Para Bertolucci (2003), trata-se de questões distintas, tendo em vista que qualquer país

pode ter uma carga tributária muito alta e um sistema tributário racional, como pode ter uma

carga tributária baixa e um sistema tributário caótico. Todavia, no Brasil, existe a combinação

de carga excessiva com sistema tributário de má qualidade.

Bertolucci (2003) cita os quatro princípios da boa prática tributária propostos por

Adam Smith, em 1776, como uma preocupação pioneira com a qualidade dos sistemas

tributários: eqüidade, certeza, conveniência e economia. Na economia, Adam Smith (1776

apud BERTOLUCCI, 2003) assim se expressa:

IV – Cada tributo deveria ser articulado de forma tal a tirar dos bolsos das pessoas o

mínimo possível acima do que entra no tesouro do Estado. Um tributo pode tirar dos

bolsos das pessoas muito mais do que leva ao tesouro de quatro formas.

Inicialmente, sua cobrança pode exigir uma grande quantidade de pessoas cujos

salários poderão consumir uma boa parte do produto do tributo e cujas remunerações

complementares poderão impor um tributo adicional sobre as pessoas. Em segundo

lugar, pode obstruir a iniciativa das pessoas desencorajando-as a se dedicarem a

certos ramos de negócios que poderiam dar-lhes sustento e criarem empregos... Em

terceiro lugar, as penalidades que incidem sobre os indivíduos que, sem sucesso,

tentam evadir os tributos podem arruiná-los e eliminar a vantagem que a

comunidade poderia ter com a utilização de seus capitais. Um tributo sem bom senso

oferece uma grande tentação à evasão... Em quarto lugar, ao sujeitar as pessoas às

visitas freqüentes e às odiosas fiscalizações dos coletores de tributos poder-se-á estar

expondo essas pessoas a muito problema desnecessário, vexação e frustração; e,

apesar de vexação não ser, falando estritamente, uma despesa, ela é certamente

equivalente à despesa que todo homem gostaria de evitar. É em um ou alguns destes

quatro aspectos que os tributos são freqüentemente mais onerosos às pessoas do que

eles são benéficos ao soberano (BERTOLUCCI, 2005, p. 18) [tradução do autor].

A tributação envolve certos custos que não devem ser desconsiderados, por exemplo,

os custos com que os contribuintes têm que arcar para que os tributos sejam pagos e também

para o cumprimento do que o Código Tributário Nacional – Lei n.º 5.172, de 25/10/1966,

denomina obrigações tributárias acessórias.

Os sacrifícios de recursos necessários somente para atender às disposições legais são

denominados, no exterior, compliance costs of taxation. Os custos de conformidade à

tributação normalmente incluem os custos do trabalho ou tempo consumido na conclusão de

atividades tributárias, tais como, cálculo de impostos, preenchimento de declarações, retenção

de tributos, conservação de documentos fiscais, atendimento a fiscalizações, bem como os

dispêndios de recursos em pesquisas e planejamento tributário, treinamentos, contratação de

consultorias e outros gastos incorridos para compreender e cumprir todas as formalidades que

são exigidas pela legislação tributária.

Para o professor e pesquisador do Programa de Estudos da Tributação Australiana

(ATAX), da Universidade de New South Wales, Chris Evans (2003), até meados do século

XX muito pouco havia sido feito em pesquisas sobre os custos de conformidade à tributação.

Entretanto, Evans et al (2000) ressaltam que o cenário de negligência inicial da

pesquisa tem mudado no contexto internacional, pois tem havido um ininterrupto crescimento

do interesse, particularmente entre países da Organização para a Cooperação e

Desenvolvimento Econômico (OECD), nos custos de conformidade à tributação, tanto por

pesquisadores acadêmicos quanto pelos governos.

Em conseqüência, há uma literatura internacional extensiva e variada disponível que

pode fornecer um ponto de referência útil para os estudos que se relacionam ao peso e à

qualidade da regulamentação tributária.

Contudo, no Brasil, embora a carga tributária seja um tema contemporâneo de

discussão no meio acadêmico e empresarial, poucos autores brasileiros se debruçaram sobre a

questão da conformidade tributária, que, certamente, poderia levar à economia de recursos nas

empresas e no País.

Bertolucci (2003) destaca que não é uma prática comum aos contribuintes dar aos

custos de conformidade à tributação um tratamento sistemático e que esse fenômeno é

mundial. O autor (2003) enfatiza que as empresas não estão preparadas para levantar somente

a parte de custos das várias áreas da empresa que tem recursos voltados ao atendimento de

normas tributárias, mas esses custos são percebidos de forma instintiva, pelo tempo

envolvido, preocupações ou despesas em que cada um incorre.

Assim, a presente pesquisa procurará responder ao seguinte problema:

Qual a percepção dos gestores e colaboradores sobre os custos de conformidade à

tributação em uma empresa estadual de saneamento?

O estudo apresenta o seguinte objetivo geral: analisar a percepção dos gestores e

colaboradores de uma empresa estadual de saneamento a respeito dos custos de conformidade

à tributação.

Para o alcance do objetivo geral, foram elaborados os seguintes objetivos específicos:

•

Apresentar conceitos de custo de conformidade à tributação e as principais

questões inerentes ao tema;

•

Verificar os principais pontos geradores de custos de conformidade na empresa

estudada;

•

Identificar as áreas internas e externas à empresa estudada envolvidas na realização

das atividades relacionadas à conformidade tributária.

Para responder ao problema apresentado e atender aos objetivos propostos, foram

estabelecidos pressupostos da pesquisa, como a seguir:

•

Embora não haja controle de quanto representam em termos monetários para a

empresa, os custos de conformidade estão sendo percebidos pelos gestores como

uma questão muito significativa, tornando-se motivo de preocupação contínua;

•

A instabilidade da legislação tributária, somada à complexidade do texto legal, são

identificadas como as principais causas dos custos de conformidade à tributação;

•

Os custos de conformidade internos surgem em diversas áreas da empresa, mas são

identificados principalmente na área de Controladoria.

A realização de um estudo de caso, desenvolvido na Companhia de Água e Esgoto do

Ceará (CAGECE), pretende aprofundar a compreensão sobre o assunto e estabelecer uma

relação entre a teoria e o contexto real. A definição da empresa a ser pesquisada fundamenta-

se nos indícios de que os custos de conformidade à tributação seriam facilmente identificados,

por exemplo, aqueles gerados pela modalidade de apuração e cálculo do Imposto de Renda e

Contribuição Social sobre o Lucro Líquido a que a companhia está obrigada (apuração pelo

Lucro Real) e pela incidência não-cumulativa da Contribuição ao Programa de Integração

Social (PIS) e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS), que

exige um maior controle dos créditos legais e pedidos de compensação ao Fisco federal,

gerando mais custos de conformidade. Ademais, embora a empresa goze de benefício fiscal

do Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) sobre suas operações e não

seja contribuinte do Imposto sobre Serviços (ISS), a mesma está obrigada a prestar

informações ao Fisco e cumprir outras obrigações acessórias impostas pela legislação, o que

gera custos de conformidade para a organização, como tempo e pessoal dedicado para a

realização destas atividades.

Estima-se que o embasamento teórico e prático obtido e as conclusões desta pesquisa

possam oferecer contribuições sobre o tema. Este estudo também se justifica pela intenção de

contribuir na geração de futuras pesquisas nesta área, bem como no desenvolvimento de

hipóteses ou metodologias a serem pesquisadas futuramente.

Além deste capítulo da introdução, que evidencia o reconhecimento da importância

dos custos de conformidade à tributação, com a justificativa da escolha do tema, e apresenta a

questão da pesquisa, pressupostos e objetivos, geral e específicos, o trabalho está estruturado

como a seguir.

No capítulo 2, é apresentado um panorama tributário brasileiro com informações sobre

o histórico do Sistema Tributário Nacional, a evolução da carga tributária brasileira, a carga

tributária no contexto internacional e a relação da tributação com a competitividade

empresarial.

O capítulo 3 aborda o conceito de custos de conformidade à tributação e apresenta

pesquisas realizadas no exterior e no Brasil sobre os custos de conformidade dos

contribuintes, bem como as principais questões inerentes ao tema.

O setor de saneamento está caracterizado no capítulo 4, que traz uma perspectiva

histórica do saneamento e um panorama da prestação de serviços de saneamento no Brasil e

no Estado do Ceará. Aspectos tributários do setor também são tratados nesse capítulo.

O capítulo 5 expõe os aspectos metodológicos que orientam este trabalho, definindo-o

quanto aos objetivos como uma pesquisa exploratório-descritiva, do tipo bibliográfica,

documental e estudo de caso único, realizado na Companhia de Água e Esgoto do Ceará

(CAGECE).

O capítulo 6 apresenta o estudo de caso na CAGECE e a análise dos resultados obtidos

na pesquisa com a aplicação de questionário e entrevista com gestores e colaboradores da

companhia.

No fecho do estudo, são apresentadas as considerações finais, nas quais se procura

responder o problema da pesquisa, face aos objetivos e pressupostos apresentados na

introdução, e apresentar sugestões para o prosseguimento da pesquisa. Também são

apresentadas as referências consultadas, apêndices e anexos.

2. PANORAMA TRIBUTÁRIO BRASILEIRO

A questão tributária brasileira demanda atenção no tocante à carga imposta às

empresas e à complexidade das normas tributárias, sobretudo em virtude do significativo

crescimento do ônus tributário, que tem tornado mais tensa a relação fisco/contribuinte. O fisco,

de um lado, buscando exigir cada vez mais, e o contribuinte, do outro, procurando valer-se de

todos os meios legais para minimizar seus custos e despesas.

O Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário (IBPT) relaciona 61 tributos

previstos na legislação tributária brasileira, entre impostos, contribuições e taxas. A carga

tributária brasileira está em constante ascensão e figura entre as maiores do mundo. A atitude

exigente do Estado se revela também na atividade legislativa, com a edição de novas leis que,

aos poucos, além de aumento nos tributos, vão acrescentando novas obrigações acessórias.

A tributação brasileira tornou-se mais complexa ao longo do tempo. Isso reflete, em

parte, a maior complexidade que a própria economia brasileira adquiriu ao longo do processo

de desenvolvimento do País. No entanto, parte da complexidade da tributação, que cria custos

para a administração tributária e, especialmente, para o contribuinte, é desnecessária, e

poderia ser diminuída ou até mesmo eliminada.

Exemplo marcante de complexidade desnecessária é a existência de 28 diferentes

conjuntos de normas legais e administrativas regendo impostos sobre o valor adicionado,

como por exemplo, o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), federal, e o Imposto sobre

Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), de 26 estados e do Distrito Federal. Outros

exemplos são o Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ) e a Contribuição Social sobre o

Lucro Líquido (CSLL), que exploram bases semelhantes com metodologias diferentes.

Cintra (2004, p.1) ressalta que “a absurda complexidade e o alto custo dos impostos

são características que imperam no Brasil e parte da sociedade já assimilou perfeitamente que

este problema é um dos principais entraves ao desenvolvimento, tanto que há uma

insatisfação crescente em relação ao tema”.

Para a abordagem que ora se propõe, necessário se faz traçar um histórico do Sistema

Tributário Nacional, sob forma introdutória ao estudo, para um entendimento sobre a

evolução da carga tributária no Brasil.

2.1. Evolução histórica do Sistema Tributário Nacional

Conforme Varsano (2002), o sistema tributário vigente em um dado momento é fruto

de um processo de evolução que, na maior parte do tempo, é contínuo:

Com efeito, uma vez fixada sua estrutura básica, ele é capaz de adaptar-se, mediante

alterações tópicas nas normas legais e administrativas, a modificações nas condições

econômicas e sociais reinantes e, assim, operar satisfatoriamente durante períodos

relativamente longos. Mas, análogo nesse aspecto a uma máquina, o sistema

tributário sofre desgaste ao longo do tempo, tendo sua capacidade de adaptação

reduzida. Além disso, alterações profundas no ambiente econômico podem exigir

ajustes que transcendem a capacidade de adaptação da estrutura tributária básica,

requerendo sua modificação. (VARSANO, 2002, p.231).

O sistema tributário vigente no País é fruto de uma lenta evolução. Na época colonial e

imperial, a tributação era extremamente confusa, desarticulada e não havia um sistema

tributário propriamente dito. A partir da República, surgiu uma estruturação tributária

sistemática, com a adoção do regime de separação das fontes tributárias, discriminando

impostos federais, estaduais e, posteriormente, municipais, tendo em vista a instauração do

federalismo no Brasil.

Bordin (2003) revela que, na época colonial, a administração tributária era

compartilhada pelo poder público e pela iniciativa privada, a qual se associava

contratualmente ao monarca. Nos primeiros anos, os tributos arrecadados formavam um leque

diversificado, que incluía “o quinto do pau-brasil”, o “quinto” sobre as pedrarias, as “dízimas”

de todos os produtos e os “direitos alfandegários” que incidiam sobre toda mercadoria

importada ou exportada.

Bordin (2003) destaca que, no período colonial, os tributos cobrados no Brasil,

coadunados aos princípios mercantilistas que norteavam a expansão e a administração

portuguesas no território brasileiro, visavam garantir a participação do Estado nas riquezas

extraídas das regiões coloniais ou simplesmente minimizar os gastos com a manutenção de

zonas periféricas.

Conforme Bordin (2003), a primeira organização tributária no Brasil surgiu ao tempo

das Capitanias Hereditárias, em 1534, quando o governo de Portugal nomeou os primeiros

funcionários tributários encarregados de arrecadar os impostos, tributos e foros devidos à

Fazenda Real. O controle da Fazenda Real na colônia ficava a cargo do Provedor-mor da

Fazenda, diretamente subordinado ao Conselho da Fazenda no Brasil, o qual era parte do

Conselho de Fazenda do Reino. Subordinados ao Provedor-mor, estavam os provedores

parciais de cada capitania, os quais serviam de juízes executores dos contratos.

A partir de 1761, com a criação do Erário Régio e as demais reformas da

administração pública iniciadas pelo Marquês do Pombal, o cargo de Provedor foi extinto e,

progressivamente, foram sendo criadas juntas da Fazenda em cada capitania, as quais eram

subordinadas diretamente ao Erário sediado em Lisboa e, posteriormente, no Rio de Janeiro

(com a chegada da família real em 1808).

Bordin (2003) afirma que a independência brasileira, em 1822, não trouxe a ruptura

com o sistema e com a administração tributária do período colonial. A Constituição Imperial

de 1824 estabeleceu a monarquia constitucional como forma de governo, mas centralizada

através do poder moderador. A distribuição de rendas no período do império também era

extremamente centralizada. Foi apenas com a decretação do Ato Adicional, em 1834, que a

partilha de rendas foi melhor definida e que foram traçados os limites e os fundamentos do

Direito Tributário Nacional.

Varsano (1996) aponta que, em um primeiro estágio, no Império e nos primeiros anos

da República, os impostos sobre comércio exterior eram predominantes, coadjuvados por

imposto sobre imóveis e por um conjunto de tributos, de pouca importância, incidentes

sobre bens, alguns rendimentos e serviços prestados pelo governo. Posteriormente,

predominou o imposto de consumo que, modificando-se ao longo do tempo, transformou-se

no IPI e no ICMS.

No mesmo sentido, Bordin (2003) expõe que até 1930, o sistema tributário brasileiro

foi assentado em bases tributárias relacionadas com o comércio exterior. Apenas a partir da

Constituição de 1934, é que o País começa a explorar as bases sobre o consumo e, a partir de

1946, a tributação brasileira passou a repousar sobre bases internas.

Assim, percebe-se que o perfil tributário do País, contando com as bases legais

fornecidas pelas Constituições de 1934 e 1937, mudou em relação à Primeira República. A

nova realidade econômica, calcada na atividade interna, deslocou a base de arrecadação do

comércio exterior para o comércio interno.

Segundo Brasileiro (1973 apud BORDIN, 2003), duas tendências, aparentemente

antagônicas, marcaram o período que se inicia a partir da queda de Getúlio Vargas do poder,

em 1945: a vitória sobre o totalitarismo no mundo ocidental aliada à reação nacional contra o

centralismo dominante do Estado Novo, permitiu o ressurgimento dos ideais liberais. Por

outro lado, as profundas alterações introduzidas no País, resultantes de um processo acelerado

de urbanização, de transformações na sua estrutura produtiva e do avanço tecnológico

pressionaram no sentido de uma maior centralização do poder tanto no sentido político quanto

financeiro, na esfera federal.

A Constituição de 1946 incorporou essas tendências antagônicas, e na área tributária,

suas maiores inovações consistiram na inclusão, na competência federal, dos impostos únicos

sobre combustíveis, energia elétrica e minerais e do mecanismo de compensação financeira

aos Estados e Municípios consubstanciado no sistema de partilha tributária.

Em 1964, as crises política e econômica acabaram por determinar uma reorganização

profunda das forças políticas do País. Os militares assumiram um papel ativo no comando do

processo político, influenciando na criação da nova ordem econômica e na reestruturação do

aparelho governamental.

Um novo sistema tributário foi paulatinamente implantado entre 1964 e 1967,

concedendo-se prioridade para as medidas que, de um lado, contribuíssem de imediato para a

reabilitação das finanças federais, e, de outro, atendessem de forma mais urgente os reclamos

de alívio tributário dos setores empresariais, que constituíam a base política de sustentação do

regime.

Varsano (2002) cita a Emenda Constitucional nº. 18/65 que, com algumas alterações,

incorporou-se ao texto da Constituição de 1967, e o Código Tributário (Lei nº. 5.172, de 25 de

outubro de 1966) como os documentos legais que marcam o fim dos trabalhos dessa reforma

tributária.

Bordin (2003) destaca que a Reforma Tributária de 1967 representou um marco na

problemática das relações intergovernamentais:

O desenho tributário dela decorrente se caracterizou pela centralização do poder

decisório e pela institucionalização do sistema de transferências. Mesmo assim, a

Reforma de 1967 modernizou o sistema tributário vigente com a introdução na

competência dos Estados de um imposto do tipo “valor agregado” - o ICM - no lugar

do cumulativo imposto estadual sobre Vendas e Consignações [...]. Na União, o IPI,

sucedâneo do Imposto de Consumo, e o Imposto de Renda passaram a ser as

principais receitas tributárias da União. As Contribuições Sociais para o

financiamento da Seguridade Social também começam a ser representativas na

arrecadação federal no período de 1964 a 1988. (BORDIN, 2003, p.36-37).

Essa estrutura, no entanto, sofreu modificações e gerou uma série de distorções ao

longo dos anos; entre elas, a perda crescente da autonomia financeira das esferas estaduais e

municipais:

Para assegurar a não-interferência das unidades subnacionais na definição e no

controle do processo de crescimento, o seu grau de autonomia fiscal foi severamente

restringido. Assim, o poder concedido aos estados para legislar em matéria relativa

ao ICM foi limitado, de modo que o imposto gerasse arrecadação sem que pudesse

ser usado como instrumento de política; e os recursos transferidos foram, em parte,

vinculados a gastos compatíveis com os objetivos fixados pelo governo central.

Depois de concluída a reforma, já em 1968, o Ato Complementar nº. 40 reduziu o

montante das transferências e condicionou a entrega dos recursos a diversos fatores,

inclusive à forma de utilização dos mesmos, reduzindo ainda mais a autonomia

fiscal dos estados e municípios. (VARSANO, 2002, p. 239).

Foi nesse ambiente de reivindicação e de desconcentração tributária por parte dos

entes subnacionais que se deu início, em 1987, ao processo de elaboração da nova

Constituição Federal.

De maneira a atenuar os desníveis e as distorções existentes na estrutura tributária

brasileira, foi concebida a Reforma Constitucional de 1988, na qual houve uma importante

reformulação na repartição das receitas públicas no sentido da desconcentração dos recursos

tributários da União em favor dos Estados e, principalmente, dos Municípios.

Todavia, o governo federal, para enfrentar o seu desequilíbrio financeiro, adotou

sucessivas medidas que agravaram a qualidade da tributação e dos serviços prestados e tais

ações governamentais acabaram por tornar o sistema tributário nacional numa “colcha de

retalhos”. Werneck (2002) destaca que ao perder parte significativa da sua arrecadação, a

União fez o possível para recuperar as perdas que lhe foram impostas, persistentemente,

buscando as mais variadas e exóticas formas de tributação, capazes de gerar receitas não

compartilhadas com Estados e Municípios.

Do mesmo modo, Vianna et al (2000) afirmam que a principal característica do

período posterior à Constituição de 1988, no que respeita à política tributária empreendida

pelo governo federal, tem sido a adoção de sucessivas medidas para compensar suas perdas e

enfrentar seu desequilíbrio fiscal crônico. “Normalmente, tais medidas têm girado em torno

da criação de novos tributos e da elevação das alíquotas dos já existentes, especialmente

daqueles que não constituem objeto de partilha com estados e municípios.” (VIANNA et al.,

2000, p.15).

São exemplos disso a criação da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), a

Contribuição sobre Movimentações Financeiras (CPMF), além das sucessivas majorações da

alíquota da Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (atual COFINS, ex-

Finsocial).

Para Bordin (2003), o avanço das contribuições sociais e das contribuições de

intervenção no domínio econômico - “CIDEs” acarretou enorme perda de qualidade técnica

no sistema tributário nacional. Representou, também, um grande retrocesso em relação à

reforma tributária de 1967, quanto à tributação em cascata. Vianna et al (2000) concordam

que esses movimentos de reação do governo federal à ordem tributária instituída pela

Constituição de 1988 acarretaram uma piora na qualidade do sistema tributário, uma vez que,

a tributação com incidência cumulativa cresceu significativamente em importância nas fontes

de financiamento federais.

Silva (2005) ressalta que, mesmo depois das mudanças recentes ocorridas na

contribuição para o Programa de Integração Social (PIS) e na Contribuição para o

Financiamento da Seguridade Social (COFINS), com a criação do regime não-cumulativo

para essas contribuições, através das Leis n.º 10.637/02, n.º 10.833/03 e n.º 10.865/04, o

montante arrecadado no Brasil com tributos cumulativos ainda é elevado.

No mesmo sentido, segundo Werneck (2002, p.8), “houve, nesse aspecto, uma

involução deplorável, marcada pela exploração cada vez mais intensa de formas primitivas de

tributação que, há mais de trinta anos, pareciam ter sido definitivamente extintas no país, pela

reforma tributária de meados dos anos sessenta”.

No atual sistema tributário brasileiro, Varsano (2002) observa que há uma tributação

antagônica ao desenvolvimento, que impõe desvantagem competitiva ao setor produtivo

nacional, tanto no mercado externo como no mercado interno; distorce fortemente as decisões

de alocação de recursos, prejudicando a eficiência econômica; onera bens de capital,

desestimulando o investimento. A tributação brasileira é complexa, a ponto de dificultar a

harmonização tributária internacional; facilita ou mesmo estimula a evasão, gerando

iniqüidade e competição desigual; e propicia guerras fiscais, criando conflito na federação,

enquanto o desenvolvimento requer cooperação e harmonia entre os entes federados

(VARSANO, 2002).

Silva (2005) afirma que, atualmente, existe um certo consenso em torno da

necessidade de aprofundamento das reformas estruturais na economia brasileira e expõe que

os principais problemas do sistema tributário nacional – dentre eles, a cumulatividade dos

impostos e contribuições, oneração das exportações e dos investimentos, guerra fiscal, alta

carga tributária e elevada complexidade do sistema tributário – reduzem a eficiência da

economia e a competitividade da produção nacional e, conseqüentemente, o crescimento.

Observa-se que, dentre as inúmeras objeções que têm sido feitas ao sistema tributário

vigente no País, encontra-se a alegação de que a carga tributária brasileira é excessiva,

principalmente se comparada à carga tributária de outros países e à qualidade da tributação e

dos serviços públicos.

2.2. Definição conceitual de carga tributária

A carga tributária é um indicador citado com freqüência no noticiário nacional,

especialmente por parte dos contribuintes, que alegam ser ela demasiadamente elevada. Tão

polêmico quanto o seu patamar é o próprio conceito que define esse indicador.

Etimologicamente, tributo vem do latim tribŭtum, ‘tributo, imposto’, do verbo lat.

tribuĕre, ‘dar, conceder, atribuir’, do latim tribus, ‘tribo, povo, povoação’, visto que,

primitivamente, a palavra tributo servia para designar as exigências, em coisas e serviços, que,

em seguida a uma guerra, as tribos vencedoras faziam às vencidas.

O conceito jurídico de tributo está expresso no Código Tributário Nacional (CTN), em

seu artigo 3°, sendo essa definição legal predominante dentre diversos doutrinadores

consultados:

Art. 3°. Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor

nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e

cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

De outro modo, a literatura especializada não se preocupa em definir a expressão

“carga tributária”. Bordin (2003) destaca que o termo “carga” é pouco usual na literatura

internacional:

Alguns economistas latinos preferem utilizar a expressão “coeficiente de pressão

tributária”. Outros, no entanto, consideram inadequadas tanto a denominação de

“carga” como a de “pressão”, por acharem que nestes conceitos está embutida a

conotação de “sacrifício” ou “sofrimento” que deve suportar a população. Sabaini e

Cano, por exemplo, citados por Afonso (1998), argumentam que os que adotam

estes termos desconsideram que os recursos extraídos da sociedade são direcionados

para gastos públicos. Estes autores preferem a denominação de “coeficiente de

tributação” para definir a relação entre a receita tributária e o produto interno.

Muitos órgãos internacionais apenas se referem à relação como “receita tributária

(ou corrente) em percentagem do PIB (ou do PNB)”. (BORDIN, 2003, p.47).

De acordo com o Tribunal de Contas da União (TCU), através de sua Secretaria de

Macroavaliação Governamental (SEMAG), a carga tributária de um país representa a parcela

de recursos que o Estado retira compulsoriamente dos indivíduos e empresas, como forma

principal de financiar o conjunto das atividades do governo.

Assim, na maioria das vezes, a carga tributária está associada à idéia de sacrifício, uma

vez que, o consumo privado individual é compulsoriamente reduzido para dar espaço à

provisão de bens públicos.

Seguindo a linha da metodologia utilizada pelo TCU, inspirada no art. 3º do Código

Tributário Nacional, o Ministro Relator Benjamin Zymler, em seu voto ao Acórdão 902/2005,

definiu carga tributária como “a taxa que mede o sacrifício financeiro, que não constitua

sanção por ato ilícito, exigido compulsoriamente da população pelo Estado, ainda que

destinado a entes privados”.

Observa-se que a mensuração da carga tributária busca determinar o peso do Estado na

economia de determinado país. No Brasil, a carga tributária é usualmente entendida como o

quociente entre a receita tributária total e o valor do Produto Interno Bruto (PIB) do país, em

determinado exercício fiscal, indicando a participação do Estado na economia nacional.

Afonso e Araújo (2004) ratificam o conceito de carga tributária como sendo

equivalente à arrecadação de todos os tributos coletados no país em proporção ao PIB: “ou

seja, dividindo-se tudo aquilo que o governo arrecada a título de tributos pelo valor nominal

do PIB em determinado período chega-se a uma medida da parcela do produto interno que é

apropriada pelo setor público através da cobrança de tributos” (AFONSO; ARAÚJO, 2004,

p.).

Outra questão reside na inexistência de uma metodologia oficial de cálculo da carga

tributária. Distintos órgãos e entidades – públicos e privados – seguem critérios próprios de

apuração da carga tributária, gerando diferenças entre os valores divulgados pelos mesmos,

contudo, visando o objetivo principal de prestar informações sobre o montante de recursos

transferidos da economia para os poderes públicos federal, estadual e municipal. Também por

esta razão, a definição de carga tributária para os órgãos e entidades que a mensuram

conforma-se à metodologia que adotam para seu cálculo.

Bordin (2003) ressalta que, no Brasil, os institutos que medem a carga tributária

apresentam a relação receita tributária e o PIB no seu conceito bruto (total) e amplo,

englobando tanto os tributos definidos pelo Código Tributário Nacional (impostos, taxas e

contribuições de melhoria), como as contribuições sociais que financiam o sistema de

Seguridade Social do País. Os órgãos internacionais, tais como, Fundo Monetário

Internacional (FMI), Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico

(OECD), Banco Mundial, costumam apresentar a carga de tributos apenas do nível central de

governo (sem incluir o nível local de governo no caso de países unitários ou os níveis estadual

e local no caso de países federativos) e, quase sempre, sem considerar a parafiscalidade.

Considerando a relevância da discussão relativa ao montante de impostos e

contribuições pagos no Brasil, a Coordenação-Geral de Política Tributária da Receita Federal

do Brasil (RFB), antiga Secretaria da Receita Federal (SRF), estabeleceu, em estudo

publicado em seu site, o significado de dois parâmetros divulgados oficialmente pelo órgão –

a carga tributária para fins orçamentários, cujo cálculo é realizado a partir da arrecadação

líquida de restituições, incluídos juros e multas, e que tem por finalidade subsidiar a

elaboração da proposta orçamentária e a execução das receitas; e carga tributária sob o

conceito econômico, que representa, de forma ampla e no âmbito nacional, a relação entre

arrecadação tributária e o PIB. O estudo da RFB (2005) explicita que, por tratar-se de

conceito bruto, não estão descontadas as restituições ou ressarcimentos e, condizente com o

conceito econômico de carga tributária, não entram no seu cômputo multas e juros pagos.

A metodologia utilizada pelo TCU adota a conceituação de tributo mais ampla que o

stricto sensu, constante da Constituição Federal. Assim, é considerada no cálculo a receita

tributária propriamente dita, de acordo com o art. 5º do Código Tributário Nacional, ou seja,

os impostos, taxas e contribuições de melhoria; as contribuições sociais; os valores

arrecadados a título de Parcelamento Especial (PAES), de que trata a Lei n.º 10.684/03; as

contribuições de intervenção no domínio econômico; as contribuições de interesse das

categorias profissionais e os depósitos efetuados pelos empregadores ao Fundo de Garantia do

Tempo de Serviço (FGTS). Os valores considerados pelo TCU referem-se ao principal de

cada tributo, líquido de retificações, restituições e incentivos fiscais e não incluídos as multas

e juros de mora.

O IBPT (2006a) esclarece, em seus estudos para o acompanhamento regular da carga

tributária, que considera todos os valores arrecadados pelas três esferas de governo (tributos

mais multas, juros e correção), inclusive receitas de contribuições sindicais, a entidades de

fiscalização do exercício profissional e custas judiciais.

A mensuração da carga tributária tem sido uma oportunidade de conhecimento do

ônus tributário imposto à sociedade brasileira. Todavia, Machado (2005) alerta que a carga

tributária não tem sido definida com a transparência necessária para que seja entendida pela

imensa maioria e não se sabe exatamente qual é o peso dos impostos para os brasileiros.

Ressalta-se ainda que os conceitos e metodologias de cálculo, ora expostos, não

consideram no cômputo da carga tributária o custo dos recursos necessários ao cumprimento

das determinações legais tributárias, denominados custos de conformidade à tributação, que

são objeto de estudo da presente pesquisa.

2.3. Evolução e composição da carga tributária brasileira

A evolução da carga tributária brasileira ao longo do tempo foi intensamente

influenciada pelas modificações na economia e no Sistema Tributário Nacional e apresenta, a

despeito de algumas quedas e períodos de estabilidade, uma trajetória ascendente desde

quando foi inicialmente medida.

Varsano (1998) aponta que, em 1947, quando teve início o registro sistemático das

contas nacionais do Brasil, a carga tributária brasileira era de 13,8% do Produto Interno

Bruto (PIB). Desde então, apresentou um crescimento lento até atingir 18,7% do PIB em 1958.

Bordin (2003) indica que, após 1958, o percentual da carga foi sendo reduzido

gradativamente até chegar novamente a 16% em 1963. Em 1964, o governo militar, de forma

emergencial, reformou o imposto de renda e, com isto, conseguiu elevar a carga para 18,82%

em 1965 e, no ano seguinte, para 20,64%.

Nos anos seguintes, marcados pela reforma tributária pela qual passou o País, a carga

tributária recuperou sua tendência ascendente. Bordin (2003) afirma que com a moderna

estrutura tributária, criada com a reforma de 1966, o objetivo governamental de expansão da

carga tributária bruta foi plenamente atingido, conforme demonstra o crescimento de 20,50%

para 24,90%, entre 1967 e 1969. Em 1970, essa participação subiu para 25,99%, situando-se,

em média, durante a toda década de 70 (período de 1971 a 1980), em 25,22%, percentual este,

bem superior à média da década de 60, que ficou em 19,94%.

A década de 80 (anos de 1981 a 1990), a despeito da fase de declínio, como nos anos

de 1987 e 1988 (23,8% e 22,4% do PIB, respectivamente), e de arrecadações atípicas (28,8%

do PIB), em 1990, durante o Plano Collor, apresentou uma carga tributária média de 25,23%

num patamar praticamente idêntico ao da década anterior.

Com a estabilização da economia decorrente do Plano Real, a carga tributária voltou a

crescer, atingindo 29,8% do PIB em 1994. Bordin (2003) aponta que, em 1999, com a criação

do Plano de Estabilização Fiscal (PEF), que aumentou a alíquota da CPMF e da COFINS, a

carga fiscal brasileira extrapolou a barreira dos 30%, atingindo 31,70%, igualando os níveis

de pressão tributária de países altamente desenvolvidos como Estados Unidos e Japão.

No período recente, esse percentual está em plena ascensão, conforme levantamentos

da evolução da carga tributária brasileira, realizados pelo IBPT e pela Receita Federal,

apresentados nos gráficos 1 e 2, a seguir:

Gráfico 1 – Evolução da carga tributária brasileira

Fonte: Adaptado de Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário (2006a)

De acordo com o gráfico 1, elaborado com base na tabela de evolução da carga

tributária apresentada pelo Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário (IBPT), a carga

Evolução da carga tributária brasileira

37,82

35,84

35,54

36,80

32,84

33,68

30,00

31,00

32,00

33,00

34,00

35,00

36,00

37,00

38,00

39,00

2000 2001 2002 2003 2004 2005

% sobre o PIB

"% Tributos/PIB

Linha de Tendência (Linear)

brasileira atingiu, em 2005, 37,82% do Produto Interno Bruto (PIB), representando um

crescimento de 1,02 ponto percentual em relação a 2004.

Gráfico 2 – Carga Tributária Bruta: 2000 a 2005

Fonte: Adaptado de Secretaria da Receita Federal (2006)

Por sua vez, o levantamento da Receita Federal do Brasil (RFB) mostra que a carga

tributária brasileira, em 2005, foi de 37,37% do PIB, que corresponde, na parcela relativa à

União, a um acréscimo de 1,18 ponto percentual em relação ao ano anterior. Segundo o

estudo elaborado pela RFB (2006), o resultado da parcela correspondente à União pode ser

atribuído, principalmente, à maior lucratividade de setores importantes da economia, com

reflexo positivo no Imposto de Renda e na Contribuição sobre o Lucro Líquido; à elevação

continuada do grau de eficiência da administração tributária; à adoção de medidas legais que

permitiram maior eficiência no controle, como a obrigatoriedade de retenção na fonte nos

pagamentos efetuados a empresas prestadoras de serviços; e à recuperação de débitos em

atraso por conta do trabalho de fiscalização e cobrança.

Em suma, a tendência de crescimento da carga fiscal é nitidamente ascendente ao

longo das últimas décadas. O crescimento da carga tributária tem sido, de forma geral, lento e

gradual, com algumas incidências importantes que produziram mudanças rápidas para

patamares mais elevados de pressão fiscal.

Vianna et al (2000) observam que a evolução da estrutura tributária também é

marcada por uma mudança de perfil no que se refere a participação na arrecadação dos

tributos diretos e dos tributos indiretos:

[...] no período recente, a estrutura tributária brasileira adquiriu um padrão que se

baseia predominantemente na tributação indireta. Esta, por sua vez, tem o

crescimento de sua participação na carga tributária explicado em grande medida pelo

aumento relativo da arrecadação de impostos cumulativos, como a COFINS e o PIS.

Essa evolução tem representado uma piora na qualidade da tributação, na medida em

Carga Tributária Bruta: 2000 a 2005

37,37

32,55

34,01

35,61

35,88

34,92

30,00

32,00

34,00

36,00

38,00

2000 2001 2002 2003 2004 2005

% sobre o PIB

Carga tributária

Linha de Tendência (Linear)

que a eficiência econômica é prejudicada, pois os tributos cumulativos distorcem

preços relativos e induzem à integração vertical da produção, elevando os custos e

os preços finais das mercadorias com que se deparam os consumidores. Dessa

forma, a atual estrutura tributária contribui para a redução da competitividade dos

produtos nacionais em relação aos estrangeiros, tanto no mercado interno quanto no

externo. (VIANNA et al., 2000, p.16).

No mesmo sentido, Afonso e Araújo (2004) afirmam que a distribuição da carga

tributária por bases de incidência – comércio exterior, bens e serviços, patrimônio, renda e

folha de salários – mostra-se desequilibrada, sendo muito forte a participação dos tributos

sobre bens e serviços na arrecadação total.

Os autores (2004) revelam que, a despeito do grande número de tributos existentes no

país, a arrecadação concentra-se em poucos deles, e destacam o crescimento expressivo das

contribuições sociais, tais como a COFINS, o PIS e a CPMF, em sua participação na

tributação de bens e serviços quanto na carga tributária global, como pode ser percebido no

gráfico 3:

Gráfico 3 – Distribuição da Carga Tributária Global 2005 por maiores tributos

Fonte: Adaptado de Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário (2006a)

Para Bordin (2003), esse padrão de tributação é um aspecto característico de países em

desenvolvimento, que dependem muito dos impostos sobre o consumo de bens e serviços. O

autor destaca ainda que, apesar da dificuldade em estabelecer padrões de tributação, a

diferenciação quanto à composição dos impostos está intimamente ligada ao estágio de

desenvolvimento, muito embora existam oscilações em países de média e de baixas rendas,

em decorrência de fatores históricos e culturais.

Outras

receitas

estaduais

Receitas

municipais

IPI

17%

CPMF

COFINS

12%

PIS

CSLL

Outras

receitas

federais

Previdência

Social

16%

FGTS

ICMS

21%

2.4. Carga tributária brasileira no contexto internacional

Em que pesem as dificuldades de proceder a comparações internacionais devido a

diferenças metodológicas, não se pode negar que a evolução histórica da carga tributária

brasileira apresentou crescimento de proporções importantes.

Jayme Jr. e Santos (2003, p.7) observam que, após a estabilização de 1994, a trajetória

é de aumentos sistemáticos e, mais do que isso, que o Brasil passa a deter uma carga tributária

em níveis de países desenvolvidos: “de fato, países como o México, Argentina, Chile ou

Costa Rica possuem uma Carga Tributária Bruta da ordem de 22%, ao passo que alguns

países desenvolvidos como Espanha, Austrália, Japão ou Estados Unidos possuem valores

semelhantes ao Brasil”.

A tabela 1 apresenta a carga tributária mundial, em um conjunto selecionado de países:

Tabela 1 – Carga tributária mundial em relação ao PIB

País ano 2004

Suécia 50,7%

Noruega 44,9%

França 43,7%

Itália 42,2%

Brasil (IBPT) 36,8%

Brasil (RFB) 35,91%

Espanha 35,1%

Alemanha 34,6%

Canadá 33,0%

Suíça 29,4%

Estados Unidos 25,4%

Argentina 21,9%

Chile 19,2%

Fonte: Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário (2006a)

Segundo análise do IBPT (2006a), observa-se que dentre os países que compõem as

maiores economias mundiais, somente França e Itália têm cargas tributárias maiores que a

brasileira. Outros países, como Suécia e Noruega, que têm cargas tributárias superiores, não

têm economias maiores que o Brasil.

Secco (2003, p.36) aponta que muitos países que trabalham com carga tributária alta

têm em comum o fato de serem países ricos, o que gera um alerta para o Brasil: “esses países

cresceram graças à carga tributária alta ou aumentaram a carga tributária depois de ter

crescido? Pois é. A história não registra um só caso de país que tenha crescido num ambiente

de tributos elevados”.

Contudo, Varsano (1998, p.14) registra que a comparação de cargas tributárias de

diferentes países é um exercício de precário poder analítico, pois o nível da carga tributária

não é um conceito absoluto, e uma mesma carga tributária pode ser baixa para uma sociedade

e excessiva para outra, dependendo das respectivas capacidades contributivas e provisões

públicas de bens: “são tantas as diferenças entre os sistemas tributários e, principalmente,

entre as sociedades sobre as quais as cargas incidem que pouco se pode concluir da mera

comparação de números que as representam”.

O autor (1998) reforça que as características que distinguem as sociedades e que

explicam diferenças nas cargas tributárias não podem ser detectadas pela simples avaliação de

números globais, sendo necessárias maiores informações para afirmar que a carga de

determinado país é alta, baixa ou adequada.

Por outro lado, o crescimento contínuo da carga de tributos, verificado nos últimos

anos no Brasil, dá razão aos que criticam a contrapartida oferecida pelo Estado em termos de

serviços públicos:

A propósito desse crescimento da carga tributária é interessante observarmos que o

Estado vem se tornando a cada dia mais pesado e ineficiente. Cobra-nos tributo

exagerado e não nos oferece os serviços públicos essenciais, como deveria. Nunca se

arrecadou tanto, mas não há dinheiro para nada. (MACHADO, 2005, p.28).

De fato, para Bordin (2003), o aumento da carga fiscal, que fez com que se atingisse

patamares de receita semelhantes aos de países desenvolvidos, não determinou um acréscimo

de qualidade na prestação de serviços públicos, especialmente no que se refere às despesas de

natureza social que beneficiam as camadas de mais baixa renda. O autor (2003) revela que, ao

contrário, estudos recentes de órgãos de pesquisa, como, por exemplo, o Instituto de Pesquisa

Econômica Aplicada (IPEA), demonstraram que as funções ditas sociais (saúde, educação,

saneamento) estão perdendo espaço na composição dos orçamentos públicos federal e

estaduais nos últimos anos.

Em estudo elaborado pelo IBPT sobre a carga tributária brasileira no ano de 2005, vê-

se que o Brasil, embora esteja entre os primeiros colocados na lista de maiores cargas

tributárias mundiais, está bem atrás de países com carga semelhante à sua, quando os critérios

de avaliação são melhores índices de desenvolvimento humano (IDH) e menores taxas de

corrupção e burocracia (quadro 1):

País IDH Corrupção Burocracia

Noruega 1º. 8 º. 5 º.

Islândia 2 º. 1 º. 12 º.

Austrália 3 º. 9 º. 6 º.

Luxemburgo 4 º. 13 º. N/T

Canadá 5 º. 14 º. 4 º.

Suécia 6 º. 6 º. 14 º.

Irlanda 7 º. 19 º. 11 º.

Suíça 8 º. 7 º. 17 º.

Bélgica 9 º. 20 º. 18 º.

Estados Unidos 10 º. 17 º. 3 º.

Brasil 63 º. 62 º. 119 º.

Quadro 1 – Quadro de comparação ranking dos países

Fonte: Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário (2006a)

Varsano (2003a) reforça que a carga brasileira seria tolerável, não fosse a qualidade da

tributação e dos serviços públicos, visto que há países europeus onde a carga está próxima a

50% do PIB e cujos níveis de bem-estar e competitividade são indiscutivelmente elevados.

Para o autor, o problema não é, portanto, o tamanho da carga, mas sua qualidade incompatível

com a participação do Brasil na economia global.

Com a globalização dos mercados e formação de blocos econômicos regionais,

ganharam importância preocupações com o impacto da política tributária sobre decisões de

produção e investimento, ampliando-se o esforço para a harmonização fiscal, na qual as

políticas tributárias locais passam a ser pautadas por práticas internacionais.

Varsano (2003b) alerta que, nessas circunstâncias, o Brasil, cuja carga tributária se

aproxima dos 40% do PIB, precisa minimizar os efeitos perversos da tributação sobre a

competitividade para retomar o crescimento econômico, sob pena de ser alijado do processo

de decisões de investimentos mundiais.

2.5. Competitividade e carga tributária

A modernidade impõe ao mundo empresarial uma constante adequação ao perfil

exigido pelo mercado. O ambiente de competição entre as empresas tomou novos espaços

com a globalização e maior ritmo pelo avanço tecnológico, pelos modernos sistemas de

informação e com a rápida evolução do conhecimento. As tendências de competitividade

requerem cada vez mais esforços criativos, inovadores e dinâmicos para o êxito das

estratégias das organizações.

Segundo Oliveira (1999), existem variáveis ambientais que afetam a organização e

devem ser selecionadas e avaliadas através da análise de cenários, revelando as oportunidades

e ameaças do macroambiente e ambiente operacional. Essas variáveis podem apresentar

oportunidades de aumentar sua competitividade ou significar ameaças de interferência,

influência ou interação das forças do ambiente (concorrentes, políticas sociais, legais,

tecnológicas, econômicas).

Em sua teoria, Porter (1986) apresenta a análise da competitividade das empresas,

focando as cinco forças determinantes do ambiente (entrantes potenciais, produtos substitutos,

poder de negociação dos fornecedores, poder dos compradores e rivalidade entre os

competidores). Desta forma, objetiva encontrar a posição na qual a organização possa

defender-se das maneiras possíveis contra as forças competitivas, ou influenciá-las a seu

favor.

A organização define, então, estratégias e posicionamentos de sucesso diante das

forças influenciadoras, que pode se fundamentar na redução do custo dos produtos ou serviços

ou na diferenciação dos mesmos, numa vantagem competitiva frente aos demais.

Na maior parte das vezes, diferenciais competitivos implicam em aumento dos custos

nos processos de produção e comercialização. Essa conseqüência se desdobra em outra

decorrência: o repasse de tais custos no preço do produto ou do serviço. Dessa forma, é

preciso gerenciar os custos quanto a sua utilidade de agregar valor para o cliente.

Cardoso (2004) destaca que dentre os custos que são repassados para o preço final do

produto, da mercadoria ou do serviço e, certamente, um dos mais elevados, encontra-se a

carga tributária que, muito embora seja repassada para o adquirente final do bem, poderá, se

muito elevada, restringir ou até mesmo, inviabilizar a atividade empresarial.

Outrossim, deve-se frisar que o custo tributário em nada contribui para a agregação de

valor ao produto ou serviço, ou seja, sua repercussão econômica implica em aumento de preço

sem qualquer contrapartida em diferenciais competitivos.

Essa característica torna o ônus tributário alvo constante de equalização e

administração, visando a diminuir seu impacto na produção ou oferta de serviços, tendo em

vista que o objetivo das empresas é a obtenção do resultado final lucrativo.

Assim sendo, o exercício da atividade empresarial no contexto do sistema jurídico-

tributário brasileiro reclama atenção especial para o conhecimento do custo tributário e seu

melhor gerenciamento, o que pode resultar em redução desse custo na composição do preço

final do produto e conseqüente otimização dos resultados, bem como pode significar melhoria

no fluxo de caixa da empresa.

Na análise das cinco forças competitivas básicas, Porter (1986) considera o governo

um influenciador que afeta a concorrência através dessas forças competitivas. Também

Mintzberg et al (2000) analisam os poderes influenciadores nas organizações e classificam o

governo e o ambiente entre as quatro potenciais influências externas sobre as organizações.

De fato, a tributação, como instrumento de intervenção do Estado nas atividades

econômicas, é mais que fonte de receita pública, tendo implicações importantes para o

desenvolvimento do setor empresarial no país. Cintra (2006) acrescenta que o

comprometimento da competitividade está intimamente ligado à derrama fiscal observada nos

últimos anos.

Miranda e Lemos (2004) apontam que já se impõe um ônus econômico ao setor

empresarial pela necessidade de acompanhar a dinâmica legislativa, vez que diuturnamente

tem sido objeto de modificações quanto às suas normas, mediante uma exagerada produção

legislativa, normativa, de regime, de orientações, e de tantas outras exigências.

Ademais, há normas que tratam de aspectos que vão além do conceitual e impõem às

organizações a necessidade de absorver as decorrências econômicas advindas da estrita

obediência às mesmas, forçando, por conseguinte, a inclusão de tais custos no cálculo dos

preços dos produtos e serviços.

Portanto, além da elevada carga representada pelos tributos, há que se considerar

também os gastos administrativos com o gerenciamento e controle das atividades tributárias.

Oliveira et al (2003) destacam que, dependendo do porte e da complexidade das atividades de

uma empresa, há certas situações em que são altos os gastos e investimentos em profissionais

especializados em tributos, funcionários administrativos, sistema de informática, espaço físico

etc., o que, em muitas circunstâncias, representam parcelas relevantes de sacrifícios dos

recursos econômicos e financeiros das corporações, somente para atender a todas as

obrigações acessórias impostas pelas diversas legislações tributárias.

Esses custos estão relacionados à obrigatoriedade da empresa se conformar às

disposições impostas pelo Fisco. Bertolucci (2003) denomina o custo dos recursos necessários

ao cumprimento das determinações legais tributárias de custos de conformidade à tributação,

objeto do próximo capítulo.

3. CUSTOS DE CONFORMIDADE À TRIBUTAÇÃO

No Brasil, um dos principais temas de discussão no campo tributário tem sido o peso

da arrecadação sobre o PIB, que atingiu 35,21% no ano de 2006, conforme estudo do IBPT

(2007), refletindo a alta carga tributária do País. Contudo, as medidas de carga tributária,

esboçadas no capítulo anterior, não fornecem uma imagem completa do impacto dos tributos

na sociedade ou na economia. Quando se faz referência a carga tributária excessiva, fala-se

apenas do montante de tributos (impostos, taxas e contribuições) arrecadados. Entretanto, a

tributação envolve outros custos que não devem ser desconsiderados, por exemplo, os custos

com que fisco e contribuintes têm que arcar para que os tributos sejam pagos e também para

que sejam cumpridas todas as obrigações acessórias da tributação.

Declarações relativas a impostos, informações ao fisco federal, estadual e municipal, a

inclusões e exclusões realizadas por determinações das normas tributárias, ao atendimento a

fiscalizações, a alterações da legislação, a autuações e processos administrativos e judiciais,

quanto custam os recursos que se dedicam a essas atividades nas empresas? (BERTOLUCCI,

2003, p. 15).

A conformidade à tributação, sendo, conforme Franzoni (1998), um fenômeno

complexo, pode ser dirigida por uma variedade de perspectivas. A postura do contribuinte é

influenciada por muitos fatores, incluindo sua posição em relação às instituições públicas, a

eqüidade que é percebida nos tributos, as normas sociais prevalecentes e as chances de uma

não-conformidade ser detectada ou punida.

Sem questionamentos sobre a relevância de motivações sociológicas e éticas, o

presente capítulo aborda os custos decorrentes da conformidade do setor privado à tributação,

apresentando os principais conceitos e qualificações referentes aos denominados tax

compliance costs.

Como pode ser percebido pela bibliografia utilizada, a literatura sobre custos de

conformidade à tributação é composta, principalmente, de estudos internacionais, pois poucos

autores brasileiros se debruçaram sobre a questão da conformidade tributária; e o

desenvolvimento das pesquisas é muito recente, o que gera alguns pontos controversos nas

questões de identificação e mensuração relacionadas a esses custos.

3.1. Conceito de custos de conformidade à tributação

Os estudos iniciais sobre custos da tributação trazem diversas abordagens sobre os

custos gerados pelos tributos. Bertolucci (2003) resume as idéias de Cedric Sandford,

professor emérito de Economia Política da Universidade de Bath, no Reino Unido, e Chefe

do Centro de Estudos Fiscais daquela universidade, para quem os custos de tributos podem

ser classificados em três categorias:

a) Os mais óbvios são os próprios impostos que representam sacrifícios da renda

em troca das despesas que o poder público faz com essa arrecadação.

b) Os custos de distorção, ou seja, as mudanças do comportamento na economia

em virtude da existência de tributos, alterando preços de produtos e dos fatores

de produção.

c) Os custos dos recursos empregados para operar o sistema tributário, ou um

tributo individual, e que poderiam ser poupados se os tributos não existissem.

Denominam-se custos operacionais tributários. (BERTOLUCCI, 2003, p.20-21)

[tradução do autor]

Essa última categoria tem sido usada para representar a soma dos custos

administrativos e dos custos de conformidade na tributação.

Os custos administrativos compreendem o custo de funcionamento e manutenção de

agências arrecadadoras e controladoras, incluindo salários, aposentadorias e pensões,

acomodações e outras despesas relativas ao Poder Executivo. Eles também compreendem os

custos do Poder Legislativo relativos ao sistema tributário (para formulação de políticas ou

outras regras tributárias) e custos do Poder Judiciário para julgar questões relativas aos

tributos.

Os custos de conformidade são os custos impostos aos contribuintes como resultado

do cumprimento de suas obrigações tributárias. Normalmente, eles incluem os custos do

trabalho ou tempo consumido na conclusão de atividades tributárias, os custos de consultoria

especializada para auxiliar na realização dessas atividades e despesas incorridas para cumprir

todas as formalidades que lhes são exigidas pela legislação tributária. O custo da

conformidade na tributação também pode ser referido como um custo do setor privado.

Bertolucci (2003) demonstra, na figura 1, a classificação feita por Sandford:

Custos operacionais

tributários

Tributos

Custos de

distorção

Custos de conformidade

Pessoas físicas e jurídicas

Empenho de recursos

Custos de administração

Executivo

Legislativo

Judiciário

Custos dos tributos

Figura 1 – Custos dos tributos

Fonte: Bertolucci (2003, p. 24)

Slemrod (2006) expõe que os tributos são somente uma transferência do poder de

compra do setor privado para o setor público e que os custos que surgem para os agentes

envolvidos em facilitar essa transferência de recursos para o Fisco são denominados custos de

conformidade.

Evans et al (2000) afirmam que os custos de conformidade foram tratados por muito

tempo como “custos ocultos” da tributação e que um consenso a respeito do significado

preciso do termo compliance costs of taxation somente começou a emergir na literatura há

aproximadamente 25 anos.

Bertolucci (2003) destaca que o termo é ambíguo tanto em inglês como em português,

mas deve ser compreendido como o custo de conformar sua atividade às normas tributárias,

assumindo a forma estabelecida pelo Poder Público.

No Brasil, os custos de conformidade são designados, em parte, pelo Código

Tributário Nacional, como obrigações acessórias, no art. 113:

Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.

§1º. A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o

pagamento de tributos ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o

crédito dela decorrente.

§2º. A obrigação acessória decorre da legislação tributária, tem por objeto as

prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da

fiscalização dos tributos.

§3º. A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em

obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.

Entretanto, os estudos sobre os custos de conformidade revelam que estes têm uma

abrangência maior que os simples custos das obrigações acessórias. Bertolucci (2003)

apresenta uma lista de alguns custos de conformidade, que correspondem ao que as empresas

devem fazer em relação ao Fisco, ou seja, obrigações relativas a:

a) Impostos incidentes sobre vendas de produtos que a empresa tem que calcular,

registrar, informar à administração tributária e pagar.

b) Cálculo de renda tributável, observando que os conceitos de lucro da lei

societária são diferentes da legislação tributária, fazendo os registros e ajustes

definidos pela legislação, preenchendo declarações, controlando vencimentos

das obrigações e realizando seus pagamentos.

c) Retenção de impostos como contribuinte substituto quando assim definido pela

legislação e sua entrega ao Fisco.

d) Recolhimento de contribuições previdenciárias e de Imposto de Renda na fonte

por conta de seus funcionários [e prestadores de serviços].

e) Controle de preços de transferência nas transações com empresas ligadas dentro

dos padrões estabelecidos pelas normas dos países envolvidos.

f) Arquivo e guarda de documentos por prazos superiores aos que seriam

necessários para o negócio, para cumprir aos múltiplos prazos definidos pela

legislação tributária.

g) Manutenção de advogados dedicados ao contencioso tributário da empresa.

h) Processamento de dados com geração de informações tributárias rotineiras,

geração de arquivos a serem conservados, alterações decorrentes de mudanças

na legislação, relatórios especiais decorrentes de intimações fiscais.

i) Redação de normas internas relativas à tributação e a procedimentos necessários

ao atendimento de determinações tributárias.

j) Registros da empresa e seus estabelecimentos nos fiscos federal, estaduais e

municipais.

k) Contratação de assessores tributários – advogados, economistas, contadores –

para discutir, executar e controlar aspectos da tributação.

l) Treinamento de pessoal interno para realização de tarefas relativas a impostos.

m) Compra de livros, revistas e jornais especializados.

n) Tempo dedicado pelo Conselho de Administração, Conselho Fiscal, Diretoria,

Controladoria, Jurídico, Compras, Vendas, Produção, Logística, dentre outros, à

discussão de temas tributários.

o) De forma um pouco diferente, a participação de funcionários da empresa em

grupos de trabalho, discutindo propostas para o aperfeiçoamento da legislação

tributária, também pode ser classificada como custos de conformidade.

(BERTOLUCCI, 2003, p.22-23)

A literatura sobre custos de conformidade na tributação distingue ainda qualificações e

subdivisões que precisam ser levadas em conta em qualquer definição de custos de

conformidade.

Os custos de conformidade à tributação compreendem custos monetários e não

monetários. Os custos monetários, que são capazes de estimação ou avaliação em termos

monetários, embora às vezes com certa dificuldade, consistem nos custos de recursos

econômicos e de tempo voltados ao cumprimento das exigências das autoridades fiscais.

Conforme Warburton e Hendy (2006), custos monetários são aqueles que estão

incorporados ao desempenho financeiro dos negócios e estão provavelmente refletidos no

lucro da empresa. Eles incluem o custo de: adquirir o conhecimento necessário dos aspectos

relevantes do sistema tributário; compilação de arquivos; aquisição e manutenção de sistemas

contábeis e fiscais; preenchimento de formulários fiscais; avaliação da eficácia tributária de

transações alternativas ou métodos alternativos no cumprimento das exigências legais; e reter

e recolher impostos cobrados dos empregados e dos negócios.

Segundo Sandford (1989 apud BERTOLUCCI, 2003, p.21), os custos monetários

“podem corresponder, para pessoas físicas, à contratação de profissionais que as apóiem no

preenchimento de declarações tributárias ou, nas pessoas jurídicas, aos recursos internos ou

externos necessários à realização das atividades exigidas pelo Fisco”.

Pope (2000) aponta que, para os indivíduos (pessoas naturais), esses custos incluem o

custo de tempo gasto por um contribuinte em arquivos e preenchimento de formulários ou na

preparação de informações para o agente fiscal ou contador; os honorários pagos a um

consultor profissional; e os custos variados, tais como correios, telefonemas, manuais de

impostos, e, de modo crescente, software de computador, representados no esquema da figura

Figura 2 – Principais tipos de custos de conformidade (econômicos) na tributação da renda pessoal

Fonte: Figura adaptada de Pope (2000, p.6)

CUSTOS DE CONFORMIDADE

A TRIBUTAÇÃO DA RENDA PESSOAL

CUSTOS MONETÁRIOS TEMPO GASTO EM

HONORÁRIOS

CONSULTORIA

CUSTOS

INCIDENTAIS,

POR EXEMPLO,

TELEFONE

MANUTENÇÃO

INFORMAÇÕES

PREENCHIMENTO

DE FORMULÁRIOS

FISCAIS

PLANEJAMENTO

TRIBUTÁRIO

Para as empresas, os custos monetários incluem gastos com honorários profissionais

de contadores, advogados e outros consultores; e o custo de tempo do pessoal interno na

manutenção de informações fiscais ao longo do ano; preenchimento de declarações fiscais

próprias ou na preparação de informações para profissionais de consultoria; relações com as

autoridades fiscais (figura 3).

Figura 3 – Principais tipos de custos de conformidade (econômicos) na tributação das empresas

Fonte: Figura adaptada de Pope (2000, p.7)

Por sua vez, os custos de conformidade não monetários são custos intangíveis

provocados pela operação do sistema tributário, que, embora sejam difíceis de quantificar,

provavelmente, também estão refletidos nos resultados das empresas.

O custo de consultoria tributária de fontes externas é facilmente estabelecido.

Grande parte das empresas pode estabelecer os custos de pessoal relacionados às

suas atividades tributárias. [...] Mas há custos de conformidade que não são

prontamente quantificados em termos monetários. Em particular, é preciso

considerar também os custos psicológicos da obediência às obrigações fiscais. Os

custos psicológicos nesse contexto referem-se à ansiedade e à frustração no

aprendizado e no cumprimento as mudanças tributárias. (EVANS; TRAN-NAM,

2001, p.7-8) [tradução nossa].

Pope (2000) afirma que os custos não-monetários incluem os custos psicológicos de

estresse e ansiedade provenientes da obediência a um tributo específico ou a uma atividade

relacionada a tributo, tal como auditoria de uma autoridade fiscal.

Sandford (1989 apud BERTOLUCCI, 2003, p.22) expõe que os custos psicológicos

“correspondem ao stress existente em certas situações nas quais o contribuinte honesto e

cumpridor é intimado pelo Poder Público e, mesmo tendo cumprido as disposições tributárias,

CUSTOS DE CONFORMIDADE NA TRIBUTAÇÃO DAS EMPRESAS

EXTERNOS

CUSTOS

DE TEMPO

MONETÁRIOS

CUSTOS DE

PESSOAL

CUSTOS VARIADOS,

POR EXEMPLO,

TELEFONE, CORREIOS

MONETÁRIOS

HONORÁRIOS

PROFISSIONAIS

CONTADOR

ADVOGADO

OUTROS

DIRETORIA/

GERÊNCIA

CONTABILIDADE

INFORMÁTICA

JURÍDICO

SECRETARIA

OUTROS

INTERNOS

pode ficar em estado de ansiedade sem saber se, sem perceber, poderia ter errado em alguma

das declarações feitas”.

Pope (2000, p.3) ressalta que “a existência de tais custos não-econômicos é

reconhecida, embora normalmente ignorada” [tradução nossa].

De fato, Evans e Tran-Nam (2001) relatam que, infelizmente, nenhum estudo

conseguiu ainda quantificar com êxito esses custos psicológicos, embora esteja ocorrendo

pesquisa nessa área, com Robin H. Woellner e outros.

Das-Gupta (2003) menciona que os custos de conformidade incluem elementos

obrigatórios e voluntários. Custos obrigatórios são aqueles que os contribuintes precisam

incorrer para atender as obrigações tributárias tais como conservação de livros fiscais;

preenchimento de certos tipos de relatórios; autorizações e permissões exigidas pela lei, ou

estar apto a comprovar deduções pretendidas. Custos voluntários são principalmente

associados com planejamento tributário ou elisão fiscal empreendida pelos contribuintes para

reduzir o ônus fiscal, tendo em vista que tais custos são presumivelmente menores que as

conseqüentes reduções nas suas obrigações tributárias (EVANS et al, 2000, p. 235).

Os custos voluntários são custos adicionais que o contribuinte pode optar por

incorrer para determinar ou minimizar suas obrigações fiscais. Por exemplo,

contribuintes podem escolher avaliar métodos alternativos de obedecer a legislação

para determinar quais produzem resultados fiscais mais favoráveis. Eles podem

também buscar recomendações para identificar maneiras tributárias eficientes para

estruturar suas transações. (WARBURTON; HENDY, 2006, p.386) [tradução

nossa].

Essa distinção entre custos de conformidade voluntários (tax planning costs) e

involuntários ou inevitáveis (computational costs) foi feita introdutoriamente na literatura por

Kenneth Stanton Johnston, em 1963, em estudo apresentado a Universidade de Ohio.

Conforme Evans e Tran-Nam (2001), computacional compliance costs

compreenderiam aqueles custos necessariamente incorridos na determinação da obrigação

fiscal – por exemplo, o custo para calcular o ganho de capital. Em contraste, tax planning

costs poderiam compreender pagamentos por recomendações com as quais uma transação

poderia ser estruturada de modo a produzir um ganho de capital tributado concessionalmente

ao invés de um ganho tributado mais pesadamente.

Contudo, Evans e Tran-Nam (2001) destacam que essa divisão tem causado

controvérsia que ainda não foi (e possivelmente nunca será) completamente resolvida, pois há

quem insista que somente os custos obrigatórios constituem medidas legítimas de custos de

conformidade na tributação.

Os autores, que compõem o time de pesquisadores do Programa de Estudos da

Tributação Australiana (ATAX), da Universidade de New South Wales, afirmam que seguem

a maioria dos pesquisadores da área tributária que preferem uma definição abrangente de

custos de conformidade a qual inclui custos voluntários e involuntários. A visão dos autores é

a de que:

[...] a linha entre custos evitáveis e inevitáveis será sempre embaçada e seria

impossível distinguir completamente atividades e custos relacionados ao

planejamento tributário e aqueles relacionados a satisfazer a conformidade exigida

pelo sistema tributário. Ambos os tipos de despesas são legitimamente incorridos

por contribuintes no cumprimento das exigências legislativas. (EVANS; TRAN-

NAM, 2001, p.7) [tradução nossa].

Sandford, Godwin e Hardwick (1989) distinguem ainda os custos de conformidade nas

categorias de custos transitórios ou recorrentes. O termo custos transitórios é comumente

usado para referir-se a custos de início de tributos (commencement or start-up costs) e a

custos temporários (temporary costs). Os custos recorrentes ou regulares (recurrent or

regular costs) são os que se mantêm, depois da fase inicial de aprendizado. Uma vez que a

legislação tributária tende a mudar continuamente, os custos de início e os custos recorrentes

existem, simultaneamente, no sistema tributário como um todo.

Evans e Tran-Nam (2001) indicam que os custos iniciais podem incluir o treinamento

inicial de funcionários para lidar com as mudanças tributárias propostas. O custo temporário

pode ser um tempo adicional requerido pela equipe para cumprir com as novas regras

enquanto ainda está se familiarizando com as nuances das alterações tributárias. E o custo

recorrente pode ser o tempo que se leva para cumprir com as mudanças da legislação

tributária, uma vez que o pessoal interno está familiarizado com elas.

Os custos de conformidade transitórios podem, portanto, incluir: os custos de

aprendizado e suas implicações (tempo e custos de treinamento de pessoal); a análise das

mudanças e eventuais pagamentos a consultores tributários externos; a aquisição de novos

softwares fiscais ou sua atualização para adaptar-se às mudanças; e outras modificações

necessárias de sistemas contábeis e gerenciais. Os custos recorrentes compreendem os custos

que permanecem depois que as rotinas são incorporadas à cultura da entidade e quando a

empresa já atingiu o nível de eficiência adequado.

Outra convenção presente na literatura sobre conformidade tributária é a distinção

entre os custos de conformidade brutos e líquidos. Os custos de conformidade líquidos são

iguais aos custos de conformidade brutos menos o valor de benefícios da conformidade

tributária (EVANS et al, 2000; DAS-GUPTA, 2003).

Esses benefícios, segundo Evans et al (2000), incluem:

• Benefícios gerenciais, que proporcionam uma base para melhorar a tomada de

decisões das empresas ou indivíduos. Esses benefícios podem originar-se da

necessidade de se ter uma rigorosa manutenção de arquivos a fim de obedecer às

exigências das leis fiscais. Esses benefícios teoricamente existem, mas são difíceis

de quantificar, e normalmente são omitidos nos estudos empíricos;

• Benefícios de fluxo de caixa, que surgem quando as empresas têm o uso dos

tributos por um período anterior ao que devam ser remetidos às autoridades fiscais;

• Benefícios da dedutibilidade fiscal, pois alguns sistemas tributários reconhecem

certas atividades de conformidade tributária como fonte de legítimas despesas

dedutíveis de impostos.

Conceitualmente uma distinção também pode ser feita entre os custos de

conformidade sociais (social compliance costs) e os custos de conformidade dos contribuintes

(taxpayer compliance costs). Para Evans e Tran-Nam (2001), os custos de conformidade

sociais referem-se aos custos incorridos por toda a economia no cumprimento da legislação.

Os custos de conformidade dos contribuintes referem-se aos custos incorridos por

contribuintes na obediência à legislação, depois de levados em conta benefícios (se houver),

tais como subsídios, dedutibilidade fiscal, fluxo de caixa e benefícios gerenciais.

3.2. Evolução dos estudos sobre custos de conformidade à tributação

O reconhecimento da existência e do impacto dos custos operacionais tributários

(custos administrativos e custos de conformidade na tributação) não é um fenômeno recente.

Evans (2003) ressalta que, tão antigas quanto o século XVIII, as famosas quatro máximas de

boas práticas tributárias (eqüidade, certeza, conveniência e economia), de Adam Smith,

apresentadas em seu An inquiry into the nature and causes of the wealth of nations, de 1776,

enfatizaram o impacto dos custos operacionais tributários no sistema tributário.

Evans (2003) acrescenta que a literatura contém muitas referências históricas à carga

imposta aos contribuintes em conseqüência de suas obrigações tributárias. Evans (2003) cita,

como exemplo, a obra de William Cobbett, de 1826 - meio século após o discurso de Smith,

em que se observou que os fazendeiros enfrentavam não somente o custo de pagamento dos

impostos, mas também as despesas para atender a esse pagamento, tais como as regras a que

eles eram compelidos a obedecer na secagem e no ensacamento, e que lhes causavam grande

dispêndio.

Contudo, se o reconhecimento não é novo, pesquisas sobre custos operacionais

tributários têm desenvolvimento mais recente:

Os custos administrativos, como uma parte dos custos do setor público, foram

naturalmente sujeitos a algum grau de medida por governos em toda a parte, embora

o padrão e a abrangência dessa mensuração tenham variado consideravelmente por

muito tempo e entre governos. Mas muito pouco foi feito no sentido de avaliar e de

medir custos de conformidade até meados do século XX. (EVANS, 2003, p.1).

Evans et al (2000) afirmam que, a despeito da questão dos custos de conformidade na

tributação ser discutida, explicitamente, no nascimento da economia moderna, a primeira

tentativa de medir os custos de conformidade só aconteceu em 1935, com Robert M. Haig. Os

autores elencam diversas razões para esta relativa negligência:

• Os custos de conformidade tributária têm sido considerados insignificantes;

• Não há um modelo pronto e formal para a minimização dos custos de conformidade;

• As estimativas de custos de conformidade tributária normalmente exigem pesquisas

meticulosas envolvendo a coleta de grande quantidade de dados indisponíveis em

fontes publicadas.

Entretanto, Evans et al (2000) ressaltam que tem havido um ininterrupto crescimento

do interesse internacional, particularmente entre países da Organização para a Cooperação e

Desenvolvimento Econômico (OECD), nos custos de conformidade à tributação, tanto por

pesquisadores acadêmicos quanto pelos governos. Sandford (1995 apud EVANS, 2003)

identifica seis fatores aos quais podem ser atribuídom o aumento do interesse e o

envolvimento nas questões relacionadas aos custos de conformidade:

• A poderosa influência das mudanças na tecnologia (e especialmente nos

computadores), permitindo a pesquisadores e governos empreenderem estudos

maiores e mais confiáveis em custos de conformidade;

• a introdução de regimes de impostos sobre valor adicionado em diversos países.

Os altos custos operacionais associados a tais impostos aumentaram o interesse em

identificar e quantificar o potencial impacto;

• o crescimento da cultura das organizações e aumento da importância para

economias modernas das pequenas empresas (onde os custos de conformidade são

particularmente onerosos);

• a crescente complexidade dos sistemas tributários modernos e a carga que eles

impõem aos contribuintes que têm sido expostos a uma grande diversidade de

tributos;

• o aumento da ênfase pelos governos em conseguir a conformidade voluntária os

fez mais conscientes do ônus que eles impõem aos contribuintes; e

• as medidas tomadas desde a década de 80 para reduzir custos administrativos

(como parte das políticas para reduzir gastos públicos) podem ter aumentado o

peso dos custos de conformidade, e, possivelmente assim, aumentaram de maneira

geral os custos dos recursos à sociedade.

Dessa forma, nos últimos anos, esta área de pesquisa tributária tem florescido. Pope

(2000) afirma que, de maneira geral, até o início da década de 90, havia mais de cinqüenta

estudos conhecidos sobre custos de conformidade na tributação, incluindo Reino Unido,

Estados Unidos, Canadá, Nova Zelândia, Holanda e Austrália. Além disso, o autor enfatiza

que o interesse no tema cresce, seja em termos do número de pesquisadores investigando

custos de conformidade pela primeira vez em vários países e continuando investigações, seja

na forma de novas pesquisas, atualização de pesquisas anteriores ou na simulação de estudos,

por pesquisadores firmados em seus respectivos países. Pope (2000) acrescenta que o

interesse começa a se espalhar além dos países europeus e anglo-saxões, com estudos sendo

realizados em Cingapura, Malásia e Hong Kong e interesse pelo tema em países como Japão,

Índia e Croácia.

Sandford, Godwin e Hardwick (1989) pressupõem três grandes fases nas tentativas de

identificar e medir custos operacionais tributários - uma fase norte-americana que dura da

década de 30 a década de 60; uma fase européia nos anos 60 e 70; e uma fase mundial dos

anos 80 em diante.

O estudo de 1935 de Haig envolveu uma pesquisa postal dos custos de conformidade à

tributação encontrados em cerca de 1.500 grandes empresas nos Estados Unidos da América

(EUA). Isso provocou uma série de estudos sobre custo da conformidade de menor escala,

freqüentemente sem rigor científico, na América do Norte até o final da década de 1960.

Evans (2003) revela que esses estudos eram empreendidos por pesquisadores de diversas

formações acadêmicas, incluindo ciência administrativa, estudo dos negócios, contabilidade e

economia. A metodologia utilizada incluía aproximações de estudo de caso e exames postais.

Segundo Evans (2003), os estudos norte-americanos sobre custos operacionais não

foram tão prolíficos nos últimos 20 anos comparados àqueles primeiros, mas ainda tem

havido alguns estudos importantes nos EUA e no Canadá, nos anos recentes, e há evidência

de que o interesse está sendo reinflamado.

Evans (2003) ressalta que alguns estudos de custos de conformidade ocorreram na

Europa quase ao mesmo tempo que a onda norte-americana inicial, mas tenderam a ser de

pequena escala. Entretanto, o autor destaca que essa foi uma região onde muita atividade de

pesquisa ocorreu nos últimos 20 anos. Curiosamente, apesar dessa difusão recente da

atividade, somente um pequeno número de diferentes países (Reino Unido, Irlanda,

Alemanha, Holanda, Suécia e Espanha) devotaram-se aos estudos europeus.

Evans (2003) afirma que, antes de 1990, não havia nenhum estudo de custo

operacional publicado na “Australasia” ou no Sudeste Asiático. Por conseguinte, a literatura

sobre custos operacionais do sistema tributário brotou rapidamente, com estudos publicados

na Austrália, Nova Zelândia, Malásia e Hong Kong e o período desde então não tem sido

menos prolífico.

Evans (2003) destaca ainda a existência de uma lista pequena, mas crescente, de

estudos em diversos países como Tanzânia, Brasil (com Bertolucci, em 2002) e Índia, bem

como também a evidência do interesse dos órgãos supra-nacionais, tais como a OECD, na

produção de estudos comparativos de custos da conformidade.

Um fator importante que contribuiu para o crescimento do interesse (e que reflete esse

crescimento) de pesquisadores e governos foi uma série das conferências e simpósios

considerando o assunto nas últimas duas décadas. Bertolucci (2003) destaca três congressos,

que são: o Congresso do Rio de Janeiro, em 1988; o Congresso da Oxford, em 1994 e o

Congresso de Sydney, em 2000.

A Internacional Fiscal Association (IFA) fez dos custos administrativos e custos de

conformidade na tributação o assunto principal para sua conferência de 1988. Bertolucci

(2003) relata que os representantes dos vários países deviam fornecer todo tipo de detalhes

sobre os custos operacionais dos impostos e indicações da natureza e direção desses custos.

Além disso, os estudos deviam concentrar-se sobre três tipos de impostos: Imposto de Renda

das Pessoas Físicas (inclusive ganhos de capital), Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas e

Imposto sobre Vendas.

Para Bertolucci (2003), apesar da principal conclusão do Congresso mostrar que

faltavam informações abrangentes e confiáveis tanto sobre os custos administrativos - que são

os custos do Poder Público para controlar e arrecadar impostos – quanto, menos ainda, sobre

custos de conformidade do contribuinte, esse foi um marco nos estudos de conformidade

tributária, pois, até então, não havia a conscientização da importância do estudo no mundo

acadêmico.

Os anais do Congresso listaram estudos de variados tamanhos e rigor em nove países

(Argentina, Bélgica, Canadá, Alemanha, Holanda, Suécia, Suíça, Reino Unido e EUA). Além

desses estudos, Israel e Noruega tentaram cálculos rudimentares sobre custos de

conformidade. Bertolucci (2003) apresenta um resumo desse Congresso, exposto na tabela 2,

e mostra o conjunto de informações disponíveis e evidencia, principalmente, as não

disponíveis:

Tabela 2 – Incidência de custos de conformidade e de administração sobre o PIB no Congresso IFA 1988.

País

Custos de

conformidade

Custos de

administração

Custos operacionais

tributários

Alemanha

2,36% 0,56% 2,92%

Argentina

1,25% ND ND

Brasil

ND ND ND

Canadá

ND 0,4% ND

Espanha

ND ND ND

Estados Unidos

ND ND ND

França

ND 1,5% ND

Israel

1,1% 0,5% 1,6%

Itália

ND ND ND

Japão

ND ND ND

Noruega

ND ND ND

Holanda

0,67% ND ND

Portugal

ND 0,73% ND

Reino Unido

1,0% 0,5% 1,5%

Suécia

0,5% 0,5% 1,0%

Suíça

ND 0,65% ND

Fonte: Bertolucci (2003, p. 52)

(1) Empresas médias

(2) Há muitos dados, mas nada abrangendo o total da federação.

Em 1994, um importante simpósio foi realizado na faculdade de St John, Oxford, na

Inglaterra, atraindo a maioria dos principais pesquisadores do mundo na área. Sandford (1995

apud BERTOLUCCI, 2003) afirmou que o Congresso tinha como principal objetivo discutir a

metodologia de medição dos custos de conformidade e como poderia ser melhorada a

definição de políticas de tributação. Sandford (1995) fez um retrospecto dos estudos sobre

custos de conformidade e afirmou que foi só no final do século XX que se deu real

importância a esse tema, com a conferência da International Fiscal Association, no Rio de

Janeiro, em 1988, cujos anais foram editados em 1989.

Os anais do Congresso de Oxford foram publicados em um livro - Tax Compliance

Costs Measurement and Policy (SANDFORD, 1995), mostrando que muitos daqueles países

citados no Congresso de 1988 tinham empreendido estudos adicionais. Além disso, Austrália,

Espanha e Nova Zelândia foram adicionados à lista dos países que empreendiam estudos

importantes.

Em abril de 2000, foi realizado em Sydney, Austrália, um simpósio internacional

sobre custos de conformidade:

Nota-se o progresso feito no período pelo fato de terem sido apresentados 21

trabalhos com um nível muito maior de sofisticação do que nos congressos

anteriores, principalmente em relação ao do Rio de Janeiro em 1988, quando o

assunto era praticamente desconhecido pelos participantes. (BERTOLUCCI, 2003,

p. 94).

Bertolucci (2003) acrescenta que os temas tratados em Sydney evoluíram também de

forma qualitativa; passou-se da discussão de Oxford, de como fazer a pesquisa dos custos de

conformidade, para análises como a avaliação dos custos psíquicos ou a relação entre os

custos de conformidade e a própria conformidade tributária. Instrumentos mais sofisticados de

estatística para modelagem foram utilizados, e os participantes, que em Oxford eram

principalmente economistas, passaram a ser também contadores, administradores e

advogados, ampliando o raio de ação dos estudos.

O autor (2003) destaca ainda a participação das administrações tributárias de vários

países quanto à preocupação com os custos de conformidade, com patrocínio de pesquisas e

inclusão desse tema entre os estudados nas alterações dos tributos.

3.3. Custos de conformidade à tributação no mundo

O cenário de negligência inicial da pesquisa em custos operacionais tributários (custos

administrativos e custos de conformidade na tributação) tem mudado no contexto

internacional. Questões relacionadas a essa área de pesquisa deslocaram-se da periferia para

uma posição mais central. Em conseqüência, há agora uma literatura extensiva e variada

disponível que pode fornecer um ponto de referência útil para os estudos que se relacionam ao

peso da regulamentação tributária.

Um resumo dos maiores (e de alguns menores) estudos dos custos administrativos e de

conformidade, que foram publicados desde 1980, foi elaborado pelo professor e pesquisador

do Programa de Estudos da Tributação Australiana (ATAX), da Universidade de New South

Wales, Chris Evans, e está contido, com propósito ilustrativo, no anexo A.

Os principais resultados dos estudos identificados por Evans (2003) sugerem que os

custos de conformidade são altamente significativos para os impostos sobre a renda e sobre o

valor adicionado - tais como o Personal Income Tax (PIT), Corporate Income Tax (CIT),

Value Added Tax (VAT)/Goods and Services Taxes (GST). Os estudos sugerem que os custos

de conformidade de tais impostos estão normalmente entre 2% e 10% do rendimento

produzido por aqueles impostos e, no total, até 2,5% do PIB.

A pesquisa também aponta para a regressividade dos custos de conformidade desses

tributos, particularmente dos impostos sobre o valor adicionado. Evans (2003) destaca que o

tamanho da empresa é um fator chave na determinação dos custos de conformidade e que a

maioria dos estudos confirma que as empresas menores suportam custos de conformidade,

desproporcionalmente, mais elevados.

No mesmo sentido, as pesquisas realizadas por Slemrod e Blumenthal (1993) e

Slemrod (1997) com grandes companhias do que era antes conhecido como Coordinated

Examination Program (CEP), e que atualmente denomina-se Coordinated Industry Case

program (CIC), do Internal Revenue Service (IRS) – que é a administração tributária federal

dos Estados Unidos – sugerem que o tamanho das firmas é um importante determinador dos

custos de conformidade. Os resultados estão resumidos na tabela 3:

Tabela 3 - Estimativa dos custos de conformidade do imposto de renda federal das empresas nos Estados Unidos

Estudo Ano

Companhias

abrangidas

Custo de

Conformidade

por Firma

Custo de

Conformidade

Total

% da

Receita

Slemrod e

Blumenthal

(1993)

1992

~1300 maiores

companhias

americanas

$1.55 milhões $2.02 bilhões 2.7

Slemrod (1997) 1996

~1300 maiores

companhias

americanas

$1.80 milhões $2.34 bilhões

não

calculado

Slemrod e

Venkatesh

(2002)

2000

Menores que as

1300 maiores,

mais que $5

milhões de ativos

$104,000 -

$110,000

$23.0 - $24.4

bilhões

não

calculado

Fonte: Slemrod (2006, p.36)

Os pesquisadores (2006) concluíram que, enquanto firmas com mais ativos incorrem

em maiores custos de conformidade, há uma clara economia de escala, e os custos de

conformidade, em proporção ao tamanho da empresa, decrescem à medida que o tamanho dos

ativos da empresa aumenta. Assim, embora as grandes firmas geralmente incorram em custos

de conformidade mais altos que firmas médias e pequenas, os custos de conformidade são

regressivos no sentido de que firmas menores enfrentam maiores custos de conformidade na

proporção de seu faturamento que empresas maiores.

Os estudos listados por Evans (2003) também apontam o fato que os custos de

conformidade estão sendo percebidos como uma questão muito significativa para a maioria

das empresas, tornando-se motivo de preocupação contínua. Todavia, apesar de algumas

tentativas de determinados governos, projetadas para reduzir o peso enfrentado pelos

contribuintes, o problema persiste. A complexidade das legislações junto a freqüência da

mudança legislativa são identificadas como as principais causas de custos de conformidade

elevados.

O CNN Money.com publicou notícia, em 10 de janeiro de 2006, intitulada The high

cost of tax compliance, em que apresentou estudo realizado pela Tax Foundation, instituição

norte-americana de pesquisas tributárias, no qual se estima que a complexidade do sistema

tributário, especialmente do código do imposto de renda federal, custa aos contribuintes

US$0,22 (vinte e dois centavos de dólar) para cada dólar arrecadado pelo governo americano.

Segundo a notícia, o estudo apurou que indivíduos, empresas e entidades sem fins lucrativos

gastaram mais de seis bilhões de horas em 2005 conformando-se ao código do imposto de

renda, o que representou um custo de US$265.1 bilhões. Os contribuintes pagaram US$1.2

trilhões em tributos federais em 2005. O estudo também concluiu que o custo de

conformidade tem crescido nos últimos anos e ainda há expectativa de aumento.

Em relação a estudos internacionais comparativos, Warburton e Hendy (2006) expõem

que há poucos estudos e a principal razão para isso é que comparações entre países são

difíceis de conduzir e precisam ser tratadas com cautela.

As dificuldades na produção significativa de comparações de custos de conformidade

à tributação decorrem de muitos aspectos que podem influenciar a mensuração desses custos

entre os países, tais como diferenças na qualidade dos resultados, por exemplo, nas variações

das taxas de resposta, questões ou procedimentos de validação; questões conceituais

resultantes de diferenças nas percepções do que se constitui um custo de conformidade;

diferenças na estrutura tributária, incluindo variações na compensação de tributos; a

composição da população tributada, preferências por despesas tributárias sobre despesas

diretas, em que benefícios são fornecidos pelo sistema tributário, entre outros.

Entretanto, Warburton e Hendy (2006) afirmam que as limitações anteriormente

delineadas, não significam que comparações internacionais não possam ser feitas. Pope

(2000) apresenta dados internacionais de pesquisas conduzidas por si e por Evans et al (2000)

para o ano de 1994-95, em que os custos de conformidade à tributação para indivíduos variam

de 3,6% da receita tributária e 0,38% do PIB no Reino Unido, para 7,9% e 1,05%,

respectivamente, na Austrália. Os números para os Estados Unidos são 6,1% e 1,00%,

respectivamente. Os custos de conformidade na tributação da renda das empresas são

estimados entre 16% e 23% da receita tributária na Austrália comparado com cerca de 2% no

Reino Unido.

Do mesmo modo, Pope (2000) observa que as usuais recomendações de cautela

aplicam-se a tais comparações internacionais.

3.4. Custos de conformidade à tributação no Brasil

Desde algum tempo até os dias atuais, muito se discute a respeito da carga tributária

brasileira. Discute-se também, mas com menos intensidade, a complexidade das regras e

normas tributárias existentes no atual sistema tributário brasileiro.

Entretanto, a tributação, como discutido neste capítulo, envolve outros custos que

pesam na economia e que não podem ser desconsiderados, como por exemplo, os custos de

conformidade dos contribuintes.

Bertolucci (2003) expõe que não encontrou bibliografia brasileira voltada

especificamente aos custos de conformidade e que os autores brasileiros demonstram

preocupação com relação ao tema, mas sempre dentro do âmbito maior que tem sido a

reforma tributária. Ele destaca que, no Brasil, as partes envolvidas – contribuintes,

administração tributária e o meio acadêmico – ainda não se debruçaram sobre a questão do

custo de conformidade que, certamente, poderá levar à economia de grandes recursos pelo

País.

Para Bertolucci (2003), um aspecto que influencia os custos de conformidade no

Brasil é o próprio pacto federativo e a forma como a Constituição Federal define a

competência tributária.

No Brasil, cada uma das pessoas jurídicas de direito público, vale dizer, a União, os

Estados, o Distrito Federal e os Municípios têm sua competência tributária, e, portanto,

competência legislativa, atribuída constitucionalmente pelos artigos 153 a 156: “[...] a

Constituição Federal delimita, com razoável precisão, a matéria fática de que se pode valer o

legislador na instituição de tributos” (MACHADO, 2005, p. 273).

Bertolucci (2003) resume os tributos e as competências tributárias no esquema da

figura 4:

Sistema Tribut

ário

no Brasil

Estados e

Distrito Federal

União Municípios

Impostos

Renda

Importação-Exportação

Produtos Industrializados

Operações Financeiras

Territorial Rural

Grandes Fortunas

Circulação de

Mercadorias e Serviços

Causa Mortis e Doações

Propriedade Veículos

Automotores

Propriedade Urbana

Transferência de Bens

Imóveis

Serviços

Contribuições Sociais

Cofins

Folhas de Pagamento

Lucro Líquido

PIS

Movimentação Financeira

Loterias

Salários do

Funcionalismo

Salários do Funcionalismo

Contribuições sobre o Domínio Econômico

Transferência de

Tecnologia

Petróleo

Taxas

Lixo

Licença de

Funcionamento

Propaganda Visual

[...]

Contribuições de Melhoria

Empréstimos Compulsórios

Contribuições de Categorias Profissionais

Figura 4 – Tributos e competências tributárias no Brasil

Fonte: Bertolucci, 2003, p.115

Bertolucci (2003) entende que a descentralização da legislação tributária representa

um alto custo para os contribuintes e que se os Constituintes tivessem determinado que os

impostos fossem de competência de vários entes, mas impondo uma legislação federal e

homogênea, as empresas não seriam tão oneradas. O autor (2003, p.118) destaca que, da

forma atual, “os impostos dos Estados terão a legislação multiplicada por 27 e, no limite, as

leis dos Municípios serão cerca de 5.000, que é o número aproximado de municípios no país”.

Condorcet Rezende, advogado tributarista, em artigo intitulado “Pandemônio

Tributário”, ressalta que:

Se a ninguém é lícito escusar-se do cumprimento da lei alegando seu

desconhecimento, torna-se imperioso que o contribuinte leia e entenda a legislação

tributária que possa afetá-lo; e a expressão ‘legislação tributária’, nos termos do art.

96 do Código Tributário Nacional, compreende as leis, os tratados e as convenções

internacionais, as medidas provisórias, os decretos e as normas complementares

(abrangendo estas últimas os atos normativos tais como portarias, resoluções,

instruções normativas e outros atos menores). (REZENDE, 2004, p.8).

Outro aspecto que influencia os custos de conformidade no Brasil é a instabilidade das

normas tributárias brasileiras e a complexidade gerada também pelo volume e pelas

constantes mudanças na legislação.

Becker (1989) observa, ironicamente, que “tal como estão formuladas as leis fiscais

[...], elas exigem que esta terra seja habitada exclusivamente por gênios matemáticos e

inventivos, todos filhos naturais de Pascal e Descartes”.

Em recente levantamento do Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário (IBPT,

2006b) para apurar a quantidade de normas editadas nos 18 anos de vigência da Constituição

Federal de 1988, verificou-se um total de 229.616 regras tributárias editadas nos três níveis de

governo. Em relação à complexidade, o estudo destaca que, em média, cada norma tributária

editada tem 11,23 artigos, cada artigo tem 2,33 parágrafos, 7,45 incisos e 0,98 alíneas. Foram

editados nesse período 2.578.588 artigos, 6.008.111 parágrafos, 19.210.484 incisos e

2.527.017 alíneas e, até a data do referido estudo, estavam em vigor 181.275 artigos, 422.370

parágrafos, 1.350.497 incisos e 177.649 alíneas.

Assim, custos de conformidade podem ser gerados em decorrência da instabilidade da

legislação tributária, somada à complexidade do texto legal, que impõem às empresas

dispêndios de recursos em atividades, como pesquisas e planejamento tributário,

treinamentos, contratação de consultorias, além das tarefas de conformidade fiscal, bem como

questionamentos no contencioso administrativo e judicial.

Bertolucci (2003) ressalta que é importante reconhecer que uma parte da

administração tributária no Brasil tem demonstrado sensibilidade para o tema, como

demonstrado nos pontos relatados pelo autor:

•

A criação do "Simples" como forma de apuração dos impostos a serem recolhidos

pelas microempresas e empresas de pequeno porte;

•

A implantação de sistemas amigáveis de cálculo, apuração, transmissão e pagamento

de imposto de renda das pessoas físicas e jurídicas com redução dos tempos de estudo,

cálculo e preenchimento de declarações de renda;

•

A criação da modalidade de cálculo do lucro presumido, que pode simplificar muito

sua apuração de resultado com grande redução de custo de conformidade.

Em seu livro “Quanto Custa Pagar Tributos”, originalmente dissertação de Mestrado,

Bertolucci (2003) apresenta pesquisa pioneira sobre custos de conformidade no Brasil,

levantados junto às companhias abertas associadas da Associação Brasileira das Companhias

Abertas (ABRASCA). A pesquisa foi realizada mediante envio de questionário por e-mail às

empresas associadas à ABRASCA e a criação de um site também contendo o questionário,

cujas perguntas referiam-se ao exercício de 1999. Através dos resultados obtidos,

correspondentes a 12% da população, verificou-se que os custos dos contribuintes – os custos

de conformidade à tributação – correspondem a 0,75% do PIB na média das companhias

abertas e pode alcançar 5,82% do PIB nas companhias abertas com receita bruta anual de até

R$ 100 milhões por ano.

Bertolucci (2003) apresenta tabela com os custos de conformidade levantados na

pesquisa, no qual as empresas estão separadas por categorias de receita bruta e cujos custos de

conformidade, em relação ao seu valor adicionado (que corresponde a seu PIB), assim, se

apresentaram (tabela 4):

Tabela 4 – Custos de conformidade das companhias abertas – incidência sobre o PIB

CATEGORIA DE RECEITA BRUTA

INCIDÊNCIA SOBRE O

VALOR ADICIONADO (PIB)

ATÉ R$ 100 MILHÕES 5,82%

DE R$ 100 A 1.000 MILHÕES 1,88%

DE R$ 1.000 A 5.000 MILHÕES 1,25%

ACIMA DE R$ 5.000 MILHÕES 0,24%

TODAS AS EMPRESAS 0,75%

Fonte: Bertolucci, 2003, p.139

O autor (2003) destaca nas conclusões da pesquisa aspectos como a regressividade dos

custos de conformidade, que se mostra muito acentuada nas empresas menores, e o

desperdício de recursos:

O valor global dos custos incide em 0,32% da receita bruta na média das empresas

pesquisadas, mas, nas empresas menores, com faturamento bruto anual de até R$100

milhões, essa incidência aumenta para 1,66%. Calculando a incidência sobre o PIB

dessas empresas, chega-se a 0,75% do total das companhias abertas e, considerando

apenas as empresas menores, a 5,82%. Assumindo que essas incidências sejam

válidas para toda a economia, poder-se-ia afirmar que o Brasil desperdiça, no

mínimo, R$7,2 milhões por ano para cumprir as determinações das leis tributárias

em vez de alocá-los à atividade produtiva. (BERTOLUCCI, 2003, p.16).

3.5. Questões relacionadas à identificação dos custos de conformidade à tributação

É preciso reconhecer que algumas questões de identificação e mensuração

relacionadas aos custos de conformidade à tributação permanecem controversas em

determinados aspectos.

Isso decorre, principalmente, do fato de que, como observado na evolução dos estudos

dos custos de conformidade à tributação, embora o reconhecimento da existência e do

impacto desses custos não seja novo, o desenvolvimento de pesquisas nesse campo é muito

recente: reporta-se a meados do século XX.

Bertolucci (2003) ressalta que os custos de conformidade são percebidos pela maioria

dos contribuintes de maneira instintiva e que não faz parte da cultura dar-lhes um tratamento

sistemático e esse fenômeno é mundial, pois mesmo nos países mais desenvolvidos, não é

prática comum criar mecanismos e dispositivos para apurá-los ou controlá-los.

O autor (2003) destaca que o levantamento dos custos de conformidade passa por dois

tipos de problemas, o conceitual - quais são os itens que o compõem – e o prático – como

apurá-los:

Para melhor avaliar a dificuldade conceitual que se tem para definir os itens que

compõem os custos de conformidade, já se verificou que os Regulamentos de ICMS

– Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços dos vários estados foram

tão modificados por medidas ad hoc, feitas para atender a determinadas situações,

que se perdeu o controle sobre todos os aspectos dessas legislações em virtude do

emaranhado atual. Saber o que compõe o custo de cumprir uma legislação que o

próprio Fisco estadual reconhece que não conhece em todos os seus detalhes é

realmente difícil. (BERTOLUCCI, 2003, p.25).

Sob o aspecto prático, o autor (2003) aponta que a dificuldade existente diz respeito ao

modo como as empresas organizam seus sistemas de informação, ou seja, para tratar os dados

existentes dentro dos padrões estabelecidos pela Contabilidade e Finanças:

Estes sistemas levantam balanços patrimoniais, demonstrações de resultado e fluxos

de caixa; apuram custos de fabricação e distribuição, margens de contribuição;

fazem controles de custos fixos, controlam o orçamento de cada centro de custo e de

resultado da organização, mas não estão preparados para levantar somente a parte

dos custos das várias áreas da empresa que tem recursos voltados ao atendimento de

normas tributárias. Desde o Conselho de Administração quando toma decisões de

natureza tributária, passando pela Diretoria, Conselho Fiscal, Controladoria,

Jurídico, Recursos Humanos, Marketing, Vendas, Compras, Informática, Normas,

Almoxarifados, Expedição de Produtos Acabados e Portarias, todos tem parte de

suas funções relacionadas com o cumprimento de obrigações tributárias.

(BERTOLUCCI, 2003, p.25).

Oliveira et al (2003) também argumentam que a contabilidade atualmente praticada no

Brasil contribui muito pouco para a discussão da questão do real custo dos tributos e dos

encargos sociais sobre os salários e seus impactos nas diversas atividades empresariais. “Qual

é o custo da tributação, incluindo as obrigações acessórias, investimentos em informática,

manutenção de equipe especializada etc.? Esse tipo de informação não é dado aos diversos

usuários das demonstrações contábeis e demais relatórios gerenciais” (OLIVEIRA et al, 2003,

p.16-17).

Pope (2000) discute a questão do tratamento dispensado às despesas gerais, o qual

afirma que a literatura há muito tem reconhecido a dificuldade de alocação dessas despesas,

tais como aluguel, energia, aquecimento/refrigeração, equipamentos de informática, usados no

trabalho de conformidade tributária, nas empresas onde há um “uso conjunto” com as

atividades normais dos negócios.

Sandford, Godwin e Hardwick (1989 apud POPE, 2000) adotam a visão de que o

percentual de despesas gerais alocáveis ao trabalho de conformidade tributária aumenta

conforme aumentam o tamanho da empresa e a complexidade do trabalho fiscal. As empresas

maiores podem ter um departamento fiscal exclusivo do qual todas as despesas gerais podem

ser alocadas ao trabalho de conformidade tributária. Para os autores, outro problema é o de

alocação de despesas gerais entre diferentes tributos. A convenção adotada na maioria das

pesquisas de custos de conformidade é deixar a alocação de despesas gerais implícita,

eliminando qualquer estimativa arbitrária.

Uma questão que permanece um “problema espinhoso” na literatura é apontada por

Pope (2000): a questão da valoração do tempo do contribuinte, sendo essa uma área onde

diferentes abordagens têm sido adotadas pelos estudiosos desse campo. A questão essencial

destacada pelo autor é o que o contribuinte está sacrificando ao realizar um trabalho de

conformidade tributária e como isso deve ser avaliado em termos monetários.

Pope (2000) destaca ainda quanto à mensuração dos custos de conformidade da

tributação que a convenção usual nos estudos é medir os custos de conformidade em termos

monetários absolutos e como um percentual do rendimento tributável; muito embora, um

importante estudo apresentado por Arthur D. Little Corp., em 1988, tenha medido os custos

de conformidade somente em termos de tempo, expressando uma estimativa total em bilhões

de horas.

Uma medida alternativa ou adicional para a medida em percentual do rendimento

tributável apresentada pelo autor e utilizada em algumas pesquisas no Reino Unido e na

Austrália é expressar os custos de conformidade como um percentual do Produto Interno

Bruto (PIB).

Sandford, Godwin e Hardwick (1989 apud BERTOLUCCI, 2003) percebem as

dificuldades e limitações desse levantamento, contudo, afirmam que embora não haja uma

solução perfeita para esse problema, entende-se que pode haver soluções que não levarão a

um resultado exato até o último dígito, mas que podem servir para uma base valiosa para

decisões de política tributária.

Objetivando caracterizar o setor em que está inserida a empresa estudo de caso da

presente pesquisa, o próximo capítulo contextualiza o ambiente de saneamento, apresentando

a atual situação sanitária no Brasil e no Estado do Ceará.

4. CARACTERIZAÇÃO DO SETOR DE SANEAMENTO

A discussão sobre a universalização dos serviços de água e esgoto vem ganhando

relevância, paralelamente, ao reconhecimento da importância que o saneamento possui na

qualidade de vida do ser humano e em seu meio ambiente. Essa preocupação com o

saneamento e suas relações com a saúde da população remonta às mais antigas civilizações

humanas, onde egípcios, gregos e romanos cuidavam de suas águas e dejetos.

No Brasil, até meados do século passado, eram proeminentes as deficiências quanto à

quantidade e à qualidade no abastecimento de água. Foi entre os anos 70 e 80 que se expandiu

notavelmente a oferta de serviços de saneamento básico, como resultado dos mecanismos

institucionais e financeiros postos em marcha pelo Plano Nacional de Saneamento

(PLANASA), em que se constituíram as companhias estaduais de saneamento, as quais, até

hoje, controlam a maior parte das operações no setor (ARRETCHE, 2004).

Apesar dos grandes avanços verificados nos índices de abastecimento de água e, mais

modestamente, na coleta e tratamento de esgotos, há ainda um déficit importante a superar

para a universalização ansiada. Contudo, segundo a Associação das Empresas de Saneamento

Básico Estaduais (AESBE, 2006), nos últimos anos, no sentido contrário das necessidades do

setor, não só os investimentos fiscais em saneamento vêm caindo, como vem subindo

significativamente a tributação imposta aos prestadores de serviços de saneamento básico.

No presente capítulo, são apresentados a evolução política do setor de saneamento

básico das últimas décadas, a atual situação sanitária do Brasil e, especificamente, do Estado

do Ceará e aspectos importantes no que se refere à carga tributária incidente.

4.1. Perspectiva histórica do saneamento

A Organização Mundial de Saúde (OMS) (1993 apud OHIRA, 2005) define

saneamento como o controle de todos os fatores do meio físico do Homem que exercem ou

podem exercer efeito deletério sobre seu bem-estar físico, mental e social.

O setor de saneamento abrange uma gama de atividades, tais como: abastecimento de

água potável, esgotamento sanitário, limpeza urbana, manejo de resíduos sólidos, drenagem e

manejo das águas pluviais urbanas. Dentre os serviços industriais de utilidade pública, os de

saneamento básico têm uma relação incontestável com a saúde pública, o meio ambiente e a

qualidade de vida.

Pena e Abicalil (2007) ressaltam que a ausência ou inadequação dos serviços de

saneamento constituem riscos à saúde pública e que a implantação desses serviços tem forte

impacto na redução dessas doenças e das taxas de mortalidade infantil.

Pena e Abicalil (2007) também destacam a importância dos serviços de saneamento

para o meio ambiente e a qualidade de vida da população, que é sentida de forma mais

evidente nos contextos de urbanização ou industrialização acelerada em que a ausência de

tratamento adequado dos resíduos constitui a principal causa de degradação ambiental. A

poluição das águas nessas áreas limita os usos múltiplos dos recursos hídricos (abastecimento

de água, paisagismo, lazer e turismo, entre outros) e repercute negativamente na economia das

regiões afetadas.

Portanto, o serviço de saneamento é considerado serviço essencial, seja sob o aspecto

sanitarista, baseado nos fatores que impactam na saúde pública, seja sob o enfoque ambiental

e ecológico, dada a escassez de recursos naturais, sendo esse último uma preocupação mais

recente.

Ohira (2005) enfatiza que, desde o início das civilizações, a preocupação com a infra-

estrutura, ou sistemas de tratamento de água e esgoto doméstico, é um assunto importante na

qualidade de vida e saúde pública. A autora menciona antigos relatos de que os egípcios e

cretenses apresentavam em suas civilizações noções de armazenamento e tratamento de água.

A civilização greco-romana também se destacou nas práticas sanitárias coletivas,

tendo como marco a Cloaca Máxima de Roma, capaz de drenar o esgoto urbano e livrar o

centro cívico da cidade das ameaças de inundações e possível contaminação urbana.

No Brasil, Ogera e Phillip Jr. (2005) consideram que a estruturação dos serviços de

água e esgoto e intervenções de saneamento são, notadamente, marcadas por três grandes

períodos: o primeiro, a partir da segunda metade do século XIX, quando estava em andamento

o processo de industrialização e seus reflexos no país e em que a implantação dos sistemas de

saneamento ocorreu, juntamente com outros sistemas de infra-estrutura, como estradas de

ferro, geração de energia, iluminação pública e transportes urbanos, dentre outros.

Ohira (2005) destaca que nesse período ocorreu uma estruturação das ações de

saneamento sob o paradigma do higienismo, isto é, como uma ação de saúde, contribuindo

para a redução da morbi-mortalidade por doenças infecciosas, parasitárias e, até mesmo, não

infecciosas, bem como a organização dos sistemas de saneamento como resposta a situações

epidêmicas.

Conforme Ogera e Phillip Jr. (2005), o segundo período teve início na década de 1930,

marcada pela transformação do Estado brasileiro, que abandonou a oligarquia das terras e

iniciou, em 1937, um período de centralização do governo, que levou a uma ditadura.

Faria e Faria (2004) destacam como marco histórico da política nacional de recursos

hídricos o Decreto Federal n.º 24.643, de 10.07.1934, o Código de Águas. Esse Código

preconizava assegurar o uso gratuito de qualquer corrente ou nascente de água para as

primeiras necessidades da vida de qualquer indivíduo, desde que obedecesse aos

regulamentos administrativos. Estabeleceu como prioridade o abastecimento humano e

considerou ilícito qualquer tipo de contaminação da água que prejudique a terceiros,

responsabilizando os infratores pelo dano.

Para Ogera e Phillip Jr. (2005), o Código das Águas foi de fundamental importância

para a gestão pública do setor de saneamento, pois estabeleceu os primeiros instrumentos de

controle do uso dos recursos hídricos e lhe dava o poder de fixar as tarifas.

O terceiro período é marcado pela criação do Sistema Financeiro da Habitação (SFH),

através da Lei n.º 4.380, de 21 de agosto de 1964, e do Banco Nacional da Habitação (BNH),

que seria o gestor do SFH. Posteriormente, em 04 de setembro de 1968, o Governo Federal,

através da Portaria n.º 273, do Ministério do Interior, promoveu a instituição do Sistema

Financeiro do Saneamento (SFS) do qual, o Banco Nacional da Habitação, foi designado

órgão central, com competências definidas de disciplinar e estimular as atividades desse

sistema e, em 1971, instituiu o Plano Nacional de Saneamento (PLANASA).

Faria e Faria (2004) expõem que o PLANASA constituiu um modelo de gestão

centralizado de política de abastecimento urbano de água e esgoto, cujos recursos financeiros

eram originados do Fundo de Garantia por Tempo de Serviço (FGTS), do Orçamento Geral da

União (OGU), dos Estados e dos municípios, bem como do próprio BNH, de empréstimos

externos junto a agências multilaterais de fomento e empréstimos internos.

Para Faria e Faria (2004), o PLANASA tinha como principais objetivos: aumentar

cobertura dos serviços de abastecimento urbano de água e coleta de esgotos em um curto

espaço de tempo, instituir uma política tarifária com valores reais para o setor de saneamento

e concentrar a prestação dos serviços sob a coordenação das Companhias Estaduais de

Saneamento Básico (CESBs).

O PLANASA representou um grande marco do crescimento dos índices de

abastecimento de água e, em menor grau, da coleta de esgotos no país. Arretche (2004)

destaca que, em 1980, a população atendida pelo Plano, com os serviços de abastecimento de

água, era de cerca de 50 milhões de pessoas, ou 42% da população total, então de 119 milhões

de pessoas. Os serviços de esgotamento sanitário, apesar de números mais modestos, cobriam

cerca de 17,5 milhões de pessoas.

Contudo, a partir de meados dos anos 80, as condições institucionais e financeiras de

operação do PLANASA apresentaram evidentes sinais de erosão. A extinção do BNH em

1986 implicou o início de um longo período de indefinição institucional para o setor de

saneamento.

Turolla (2002) destaca que, em meio à crise do setor de saneamento, a Constituição

Federal de 1988 introduziu dispositivos referentes ao saneamento básico. O artigo 21

estabelece a competência da União:

Art. 21. [...]

XX - Instituir diretrizes para o desenvolvimento urbano, inclusive habitação,

saneamento básico e transportes urbanos.

O artigo 23 estabelece competência comum da União, dos Estados e Distrito Federal e

dos Municípios quanto à melhoria das condições de saneamento básico:

Art. 23. [...]

IX – promover programas de construção de moradias e melhoria das condições

habitacionais e de saneamento básico.

O texto constitucional do artigo 30 define que compete aos municípios:

Art. 30. [...]

V – organizar e prestar, diretamente ou sob regime de concessão e permissão, os

serviços públicos de interesse local, incluído o de transporte coletivo, que tem

caráter essencial.

Pena e Abicalil (2007) ressalvam que, embora a titularidade dos serviços de interesse

local esteja claramente expressa na Constituição, sendo uma atribuição dos municípios, não

há clara definição constitucional nos casos em que predomina o interesse comum na prestação

dos serviços, como nas regiões metropolitanas, nas quais os sistemas são total ou

parcialmente integrados. Os mesmos autores destacam que essa situação tem gerado intenso

debate e criado dificuldades em reformas na prestação e regulação dos serviços.

Dentro desse arcabouço legalinstitucional, segundo Faria e Faria (2004), o município

pode prestar os seus serviços diretamente (por meio de Departamentos ou Serviços

Autônomos de Água e Esgoto) ou indiretamente, por meio de concessões às CESBs (como

sugerido no PLANASA) ou a empresas privadas que se encarreguem do abastecimento e do

sistema de esgotamento sanitário.

Para Turolla (2002), o PLANASA foi o único mecanismo articulado de financiamento

e de modernização do setor de saneamento no Brasil. Após o seu colapso, as iniciativas

governamentais revelaram-se pontuais e desarticuladas, enquanto a Política Nacional de

Saneamento permaneceu por toda a década de 1990 sem regulamentação.

Turolla (2002) afirma que as políticas públicas relativas ao saneamento, na década de

1990, apresentaram um padrão comum, caracterizado pela ênfase na modernização e na

ampliação marginal da cobertura dos serviços. Os recursos disponíveis no período vieram dos

programas federais, do Fundo de Garantia por Tempo de Serviço (FGTS) e das instituições de

fomento, principalmente, o Banco Mundial (Bird) e o Banco Interamericano de

Desenvolvimento (BID). O quadro 2 apresenta os principais programas federais

implementados na década de 1990:

Programa Período Financiamento Benefícios/Desdobramentos

PRONURB 1990/1994 FGTS e contrapartida

População urbana, em geral, com

prioridade a baixa renda.

PRÓ-SANEAMENTO

1995 FGTS e contrapartida

Preponderantemente, em áreas com

famílias com renda de até 12 salários

mínimos.

PASS 1996

OGU e contrapartida

BID e Bird

População de baixa renda em

municípios com maior concentração de

pobreza.

PROSEGE

1992/1999

BID e contrapartida

População de baixa renda,

privilegiando comunidades com renda

de até 7 salários mínimos.

FUNASA-SB

OGU e contrapartida

Apoio técnico e financeiro no

desenvolvimento de ações com base

em critérios epidemiológicos e sociais

Programa Período Financiamento Benefícios/Desdobramentos

PMSS I

1992/2000

Bird e contrapartida

Estudos e assistência técnica aos

estados e municípios em âmbito

nacional; investimentos em

modernização empresarial e aumento

de cobertura dirigidos a Casan,

Embasa e Sanesul.

PMSS II

1998/2004

Bird e contrapartida

Passa a financiar companhias do

Norte, Nordeste e Centro-Oeste e

estudos de desenvolvimento

institucional.

PNCDA

1997-

OGU e contrapartida

Uso racional de água em prestadores

de serviço de saneamento,

fornecedores e segmentos de usuários.

FCP/SAN

1998-

FGTS, BNDES e

contrapartida

Concessionários privados em

empreendimentos de ampliação de

cobertura em áreas com renda de até

12 salários municípios.

PROPAR

1998

BNDES

Estados, municípios e concessionários

contratando consultoria para

viabilização de parceria público-

privada.

PROSAB

1996 -

Finep, CNPq, Capes

Desenvolvimento de pesquisa em

tecnologia de saneamento ambiental.

Quadro 2 – Principais programas federais em saneamento na década de 1990

Fonte: Turolla (2002, p. 15)

Bezerra (2003) enfatiza que o setor de saneamento carecia de uma política nacional e,

ao mesmo tempo, sentia de forma muito intensa a exigüidade de recursos para expansão dos

serviços de água e esgotos. Por conseguinte, a sociedade brasileira passou a discutir o

estabelecimento de uma política para o setor de saneamento, particularmente, com relação à

regulação da prestação dos serviços de saneamento.

Este ano, o presidente reeleito Luís Inácio Lula da Silva sancionou a Lei n.º 11.445, de

5 de janeiro de 2007, que estabelece as diretrizes nacionais para o saneamento básico e para a

política federal de saneamento básico.

A lei foi considerada um avanço necessário para o segmento no País, no sentido de

refletir a nova consciência nacional sobre o saneamento, que é o de universalizar este serviço,

e criar um marco regulatório que propicie uma maior atração de investimentos públicos e

privados, no intuito de reduzir o atual déficit dos serviços do setor.

Todavia, permanece um importante ponto de discórdia: a questão da competência

entre estado e município. Observa-se que a lei aprovada não define a questão da titularidade

dos serviços de água e esgoto, ficando a cargo dos governos estaduais e prefeituras, por meio

de comissões e agências reguladoras, elaborar planos diretores que fixem metas a atingir. Isso

se deve ao fato de que, num país federal, é a Constituição, e não a legislação que lhe é

subalterna, quem tem o papel de distribuir as competências entre os diversos entes

federativos. Com isso, os eventuais conflitos existentes acerca das competências deverão ser

solucionados pela própria Constituição, cabendo a interpretação que a ela conferir o Supremo

Tribunal Federal.

4.2. Panorama da prestação de serviços de saneamento no Brasil

Os serviços de saneamento básico são, atualmente, prestados em uma diversidade de

arranjos institucionais, em que convivem prestadores municipais, estaduais e privados. Além

disso, o setor apresenta uma grande diversidade nos níveis de qualidade, regulação e

desempenho dos serviços prestados (BRASIL, MINISTÉRIO DAS CIDADES, 2005).

Moreira (1998) afirma que a prestação dos serviços de saneamento encontra-se, ainda

hoje, concentrada principalmente em operadores públicos: as companhias estaduais de

saneamento básico (CESBs) e os sistemas municipais. Pena e Abicalil (2007) ressaltam que a

participação privada no setor é recente e ainda bastante incipiente, limitando-se a concessões

concentradas na região Sudeste.

Segundo o Ministério das Cidades, através da Exposição de Motivos n.º 07/2005, a

situação atual deriva, em boa parte, do Plano Nacional de Saneamento (PLANASA),

instituído durante os anos 70-90. Nesse modelo, os serviços seriam prestados por empresas

estaduais de saneamento, por meio de contratos de concessão celebrados com os municípios.

Em algumas cidades, os serviços já eram prestados por órgãos estaduais que foram sucedidos

pelas empresas do PLANASA, sem qualquer espécie de contrato.

Nesse contexto, Ogera e Phillip Jr. (2005) destacam que, embora os serviços de

saneamento no Brasil sejam prestados mediante essas três modalidades (estados, municípios e

empresas privadas), as companhias estaduais de saneamento básico (CESBs) ainda são

responsáveis pelo atendimento da maior parte dos municípios no País, como apresentado na

tabela 5, a seguir:

Tabela 5 – Organização da prestação dos serviços de saneamento básico

Número de municípios com serviços de água (redes) com serviços de esgoto (redes)

5.560 5.444 2.875

População urbana

atendida

138,42 81,24

Cobertura % 92% 54%

CESBs Locais Microrregionais CESBs Locais Microrregionais

Número municípios 3.887 1.537 20 893 1.971 11

População urbana dos

municípios

109,30 35,94 0,59 81,02 68,75 0,35

População urbana

atendida - milhões

103,30 34,53 0,59 45,04 36,08 0,12

% da população urbana

atendida

74,63 24,95 0,43 55,44 44,41 0,15

% médio de cobertura

urbana

94,51 96,08 100,00 55,59 52,48 34,29

Fonte: AESBE (2006, p.2)

Conforme o Diagnóstico dos Serviços de Água e Esgoto-2005, elaborado no âmbito

do Programa de Modernização do Setor Saneamento (PMSS) (2006), os prestadores de

serviços de abrangência local são as entidades legalmente constituídas para administrar

serviços e operar sistema(s) no município em que está sediada. Estão aí compreendidos os

serviços municipais (públicos ou privados). Os prestadores de serviços de abrangência

microrregional são as entidades legalmente constituídas para administrar serviços e operar

sistema(s), atendendo a mais de um município, com sistema(s) isolado(s) ou integrado(s),

normalmente adjacentes e agrupados em uma pequena quantidade. Estão aí compreendidos os

consórcios intermunicipais.

Os índices de atendimento dos serviços de abastecimento de água e esgotamento

sanitário no Brasil estão ainda distantes da universalização pretendida e necessária. Em que

pesem os incrementos verificados na oferta dos serviços nas últimas décadas, persiste uma

demanda não atendida, especialmente nos extratos sociais de mais baixa renda, nos

municípios menores, nas pequenas localidades e na área rural.

Mota e Moreira (2005) concordam que a cobertura dos serviços de saneamento no

Brasil teve grandes avanços, nos últimos 30 anos, no segmento de oferta de água e está acima

dos níveis verificados em países de renda per capita equivalente. Por outro lado, os mesmos

autores destacam que a cobertura de esgotamento sanitário dobrou no mesmo período, mas

ainda há um déficit no segmento de coleta e tratamento de esgotos.

Segundo dados do Diagnóstico dos Serviços de Água e Esgoto, em 2005, o índice

médio de atendimento urbano dos prestadores de serviços participantes do Sistema Nacional

de Informações Sociais (SNIS) foi de 96,3% para água e 47,9% para coleta de esgotos. Em

relação ao tratamento dos esgotos, os resultados são ainda mais preocupantes. Para o ano em

referência, o índice médio nacional foi de apenas 31,7%.

A pesquisa destaca os resultados dos índices de atendimento, segundo a distribuição

por regiões geográficas do País (tabela 6):

Tabela 6 – Níveis de atendimento urbano com água e esgotos dos prestadores de serviços participantes do SNIS

em 2005, segundo a região geográfica

Índice de atendimento urbano (%)

Abrangência

Água Coleta de esgotos Tratamento dos esgotos gerados

Norte 68,5 6,7 10,0

Nordeste 98,6 26,7 36,1

Sudeste 96,8 69,4 32,6

Sul 100,00 33,7 25,3

Centro-oeste 100,00 45,4 29,7

Brasil 96,3 47,9 31,7

Fonte: PMSS (2006, p.89)

A Associação das Empresas de Saneamento Básico Estaduais (AESBE) (2006)

reconhece que um dos desafios atuais para o setor de abastecimento de água e esgotos é a

estrutura da demanda pelos serviços e, por conseguinte, de necessidades de financiamento:

A universalização dos serviços de água e esgotos requer investimentos médios

anuais da ordem de R$11,0 bilhões até o ano 2024 – 0,6% do PIB. Nos últimos anos,

os investimentos realizados se situaram próximos de R$3,0 bilhões, ou 0,2% do PIB

(melhor ano foi 1998, com 0,37% do PIB). A última década foi marcada por um

curto período de forte expansão dos investimentos (1995-1998), seguido por queda

acentuada em 1999 e manutenção em patamar semelhante até 2006. Neste período

recessivo, destaca-se ampliação dos recursos do OGU em 2001 e 2002 (Projeto

Alvorada), e a contratação de novas operações de crédito firmadas nos anos de 2003,

2004 e 2006. Estas últimas, entretanto, além de serem em volume insuficiente,

tiveram procedimentos e normas que travaram e burocratizaram sua realização e

politizaram o processo de seleção de crédito, resultando em níveis de desembolso

(investimento realizado) muito baixos [...] (AESBE, 2006, p. 4-5).

A geração de empregos no setor de saneamento é muito significativa. Há, nos

prestadores de serviços, segundo dados do SNIS, no ano de referência 2005, 117 mil

empregados próprios aos quais se somam 57 mil terceirizados. A pesquisa ainda ressalta a

importância de se considerar que, além desses postos de trabalho, a atividade de prestação de

serviços de água e esgotos gera empregos na indústria de materiais e equipamentos, na

execução de obras, na prestação de outros serviços de engenharia e nas áreas de projetos e

consultoria (PMSS, 2006).

Em relação a dados financeiros de receitas e despesas do setor de saneamento,

conforme Diagnóstico dos Serviços de Água e Esgoto, no conjunto, os prestadores de serviços

participantes do SNIS, em 2005, obtiveram receita operacional total de R$20,2 bilhões, dos

quais, 81,6% correspondem às companhias estaduais, e as despesas totalizaram R$18,8

bilhões, 14,7% maior que observada em 2004 (R$16,4 bilhões).

4.3. O saneamento no Estado do Ceará

O clima do Ceará, na região Nordeste do Brasil, é caracterizado por um regime de

chuvas escassas, irregulares e concentradas em um curto período de três ou quatro meses, sob

a forma de precipitações intensas de curta duração. A este quadro extremamente adverso vem

somar-se o fenômeno da seca. Em um ano qualquer, as chuvas não se iniciam ou são tão

escassas que não permitem o crescimento das plantações ou o armazenamento de água nos

açudes.

Em conseqüência da adesão ao PLANASA, criou-se a Companhia de Água e Esgoto

do Ceará - CAGECE, pela Lei n.º 9.499, de 20 de julho de 1971, formada com o objetivo de

prestar serviço público de abastecimento de água e esgotamento sanitário em todo o território

estadual, mediante contratos de concessão firmados com os municípios (CAGECE, 2007).

Reconhecendo a importância da garantia da oferta de água, como fator determinante

para o desenvolvimento econômico e social do Ceará, o governo estadual criou, em 1987, a

Secretaria dos Recursos Hídricos (SRH), órgão responsável pelo desenvolvimento das

políticas públicas do setor. Em 1993, foi criada a Companhia de Gestão dos Recursos

Hídricos (COGERH), vinculada àquela secretaria, cuja missão é o gerenciamento dos recursos

hídricos de domínio do Estado, incentivando o uso racional, social e sustentado da água.

(CEARÁ, SRH, 2007).

A água e o saneamento são também fatores importantes para a situação da saúde,

podendo afetar as taxas de mortalidade infantil e a qualidade de vida. Nesse aspecto, o Ceará

também começou com níveis mais elevados de déficit, mas tem conseguido reverter a

situação. Para a Secretaria da Infra-estrutura (SEINFRA) (2007), o marco dessas mudanças

foi o Programa de Infra-Estrutura Básica de Saneamento de Fortaleza - Programa

SANEFOR/SANEAR, que atuou de forma integrada na área de saneamento ambiental, na

região metropolitana de Fortaleza, construindo e implantando aterros sanitários, executando

obras de drenagem, preservação ambiental e de esgotamento sanitário, elevando o índice de

cobertura do sistema de esgotamento sanitário da capital de 18%, em 1993, para 60%, em

2000, com investimentos da ordem de US$314 milhões.

Outros programas foram e vêm sendo desenvolvidos no Estado, implantando,

ampliando ou melhorando diversos sistemas de abastecimento de água, esgotamento sanitário

e destinação final de resíduos, através da construção de aterros, centros de triagem e

abatedouros públicos.

A prestação de serviços de abastecimento de água e esgotamento sanitário compete: a

CAGECE, atuando em 149 municípios do Estado; ao Serviço Autônomo de Água e Esgoto

(SAAE), atuando em 27 municípios do Estado; às Prefeituras Municipais, atuando

diretamente em 8 municípios do Estado; e às associações comunitárias com apoio do Sistema

de Saneamento Rural (SISAR), atuando no gerenciamento de sistemas de abastecimento de

água de pequenas localidades com até 400 domicílios (CEARÁ, SEINFRA, 2007).

Com a criação de uma autarquia, denominada Agência Reguladora de Serviços

Públicos Delegados do Estado do Ceará (ARCE), em 30 de dezembro de 1997, os serviços

prestados passaram a ser fiscalizados por essa agência reguladora, que tem como finalidade

promover e zelar pela eficiência econômica e técnica dos serviços públicos, propiciando aos

seus usuários as condições de regularidade, continuidade, segurança, atualidade e

universalidade.

Arretche (2004) enfatiza que ao instituir a agência regulatória, independente da

companhia estadual, o governo do Estado do Ceará está adotando um caminho fortemente

recomendado pelo PMSS e pelo Governo Federal, isto é, separar as atividades de prestação de

serviços daquelas relativas à sua regulação. Nesse sentido, as atividades da companhia

estadual estariam subordinadas à supervisão de um órgão independente, o que pode vir a

representar incentivo para que paute suas decisões gerenciais em critérios de operação

definidos segundo o interesse público.

No esforço para a concretização da universalização do abastecimento de água,

segundo a publicação “Ceará em números – 2005”, elaborada pelo Instituto de Pesquisa e

Estratégia Econômica do Ceará (IPECE), ostenta-se um expressivo índice de crescimento no

período 1998-2004, haja vista que, para o total do Estado, essa variável cresceu 50,11%,

contando com um número de usuários (economias) do sistema de água tratada, em 2004, da

ordem de 1.167.831, dos quais 716.735 estavam localizados na região metropolitana de

Fortaleza (RMF).

O IPECE (2006) enfatiza que o grande consumidor desse bem é o setor habitacional: o

consumidor residencial responde por 94,54% do número total de usuários no Estado e 94,18%

na região metropolitana. Corroborando o expressivo aumento no número de usuários no

período 1998-2004, tem-se que a extensão da rede de abastecimento de água cresceu 13,71%

para o Estado como um todo, e 27,73% para a região metropolitana de Fortaleza (tabela 7):

Tabela 7 – Dados gerais de abastecimento de água – Ceará e Região Metropolitana de Fortaleza – 1998-2004

Ceará Região Metropolitana de Fortaleza

Discriminação

1998 2004 1998 2004

Economias 777.992

1.167.831

521.908

716.735

Residencial 729.334

1.104.101

487.649

674.994

Comercial 37.165

50.334

28.622

36.022

Industrial 1.754

2.060

1.366

1.556

Pública 9.739

11.336

4.271

4.163

Ligações reais 881.465

1.095.766

466.017

607.960

Ligações ativas ...

1.010.654

...

569.844

Volume produzido (m³) 247.354.671

295.548.042

175.226.875

204.895.606

Volume faturado (m³) 163.226.670

189.275.740

116.163.140

120.426.603

Extensão da rede (m) 7.708.978

8.765.697

4.215.928

5.384.862

Fonte: IPECE, 2006, p.121

No que diz respeito ao esgotamento sanitário, este serviço apresentou, no período

1998-2004, taxas de crescimento quanto à extensão da rede coletora de 24,57% para o Ceará e

2,74% para a região metropolitana de Fortaleza. Para o IPECE (2006), esse aumento na

extensão da rede refletiu de imediato no comportamento do número de domicílios ligados à

rede de saneamento básico. Estes, no Estado, passaram de 203.293, em 1998, para 508.462,

em 2004; enquanto na região metropolitana o salto foi de 164.957 para 411.625. Em termos

percentuais esses aumentos foram de 150,11% e 149,53%, para o Estado e para a região

metropolitana, respectivamente.

Tabela 8 – Domicílios particulares permanentes, segundo as formas de esgotamento sanitário -1998-2004

1998 2004

Ceará Ceará

Discriminação

Total Urbana Rural

RMF

Total Urbana Rural

RMF

Esgotamento Sanitário

Rede

coletora

203.293

164.957

508.462

507.958

504

411.625

Fossa

séptica

312.365

295.995

16.370

156.500

291.877

267.007

24.870

119.893

Outra forma

643.604

508.729

134.875

291.503

960.057

741.710

218.347

303.437

Sem

declaração

710

206

Não tinham 484.570

124.352

360.218

39.640

292.878

95.222

197.656

32.140

Fonte: IPECE, 2006, p.124

Apesar do esforço realizado no Ceará, os índices de cobertura dos serviços de

saneamento básico precisam ser ampliados para valores compatíveis com o nível de vida que

a população anseia. O IPECE (2006) conclui que há, ainda, muito a ser feito no Estado:

Os dados de 2004, por exemplo, revelam que 67,60% dos moradores em domicílios

particulares usufruíam rede geral com canalização de água; mas apenas 23,13%

desses moradores contavam com o serviço de rede coletora de esgotamento

sanitário. Por outro lado, 84,27% dessa população tinham banheiro ou sanitário em

suas residências, enquanto somente 53,50% contavam com o serviço de coleta direta

de lixo. (IPECE, 2006, p.120).

4.4. Aspectos tributários do setor de saneamento

Um dos aspectos importantes da equação financeira necessária ao alcance da meta da

universalização dos serviços se refere à carga tributária incidente. No sentido contrário das

necessidades do setor, não só os investimentos fiscais em saneamento vêm caindo, como vem

subindo significativamente a tributação imposta aos prestadores de serviços de saneamento

básico (AESBE, 2004).

O Governo Federal, ao invés de criar condições para ampliação dos investimentos,

com um marco regulatório que incentive investimentos, aumentando os seus

investimentos fiscais, para atender às famílias, municípios e regiões mais pobres do

país, onde se concentra o déficit e onde as tarifas não cobrem os custos e os

investimentos, reduz significativamente os seus investimentos e aumenta os

impostos sobre o setor. Em 2003 e 2004, enquanto os impostos subiram, caíram os

investimentos fiscais. (AESBE, 2004, p. 4).

O Projeto de Lei n.º 7.361, de 2006, que originou a Lei n.º 11.445/2007, que

estabelece diretrizes nacionais para o saneamento básico, traz em seu artigo 54 incentivo

fiscal ao setor de saneamento. Todavia, esse artigo foi vetado por configurar “óbvia renúncia

de receita tributária”, na medida em que previa a utilização como créditos, para efeito de

apuração da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) e da

contribuição ao PIS/PASEP, dos valores correspondentes a investimentos em ativo

permanente.

A mensagem de veto n.º 9, de 5 de janeiro de 2007, expõe que essa medida poderia

trazer graves repercussões sobre o alcance das metas de equilíbrio fiscal e que permitir

desoneração adicional de tributos significaria dificuldades para a manutenção das despesas

sociais em níveis satisfatórios, reduziria a capacidade de o Estado investir e geraria riscos

adicionais para o cumprimento das metas fiscais compatíveis com a redução da dívida

pública.

Segundo afirmou o economista e professor Frederico Turolla, em notícia veiculada

pelo Valor Econômico, em 09/01/2007, o veto da isenção de PIS e COFINS para investimento

das empresas de saneamento se constitui em “uma política social às avessas, porque o

governo ao mesmo tempo em que tem programas de transferência de renda, tributa demais o

setor e impede os investimentos em locais pobres” (IZAGUIRRE, 2007).

Em 2003, o Governo Federal reconheceu a importância de reduzir a tributação do setor

de saneamento por meio da mensagem de veto n.º 362, de 31/07/2003, que vetou da Lista de

Serviços relativa à Lei Complementar n.º 116/2003, que dispõe sobre o Imposto sobre

Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, dentre

outros, os itens 7.14 (saneamento ambiental, inclusive purificação, tratamento, esgotamento

sanitário e congêneres) e 7.15 (tratamento e purificação de água) e, por razões de técnica

legislativa, também os incisos X e XI do art. 3.º do Projeto de Lei. O Governo considerou

como razões para o veto que:

a incidência do imposto sobre serviços de saneamento ambiental, inclusive

purificação, tratamento, esgotamento sanitários e congêneres, bem como sobre

serviços de tratamento e purificação de água, não atende ao interesse público. A

tributação poderia comprometer o objetivo do Governo em universalizar o acesso a

tais serviços básicos. O desincentivo que a tributação acarretaria ao setor teria como

conseqüência de longo prazo aumento nas despesas no atendimento da população

atingida pela falta de acesso a saneamento básico e água tratada. (BRASIL, 2003,

grifo nosso).

A AESBE (2004) ressalta que, embora os serviços de saneamento básico não sejam

tributados pelo Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), há uma série

de outros impostos incidentes sobre os serviços de saneamento básico, como o Imposto sobre

Produtos Industrializados (IPI) e o ICMS sobre produtos, materiais e equipamentos utilizados

na prestação dos serviços e na execução de obras e instalação de equipamentos:

Embora os serviços de saneamento não sejam tributados pelo ICMS, os insumos o

são, como energia elétrica, comunicações e produtos químicos. Se somados estes e

outros tributos incidentes sobre o setor, cerca de 19% de toda a receita anual das

empresas prestadoras dos serviços de saneamento são consumidos com impostos.

Ou seja, a cada ano, os usuários dos serviços pagam o equivalente a 2,3 meses de

tarifas apenas para cobrir tributos (impostos, taxas e contribuições). (AESBE, 2004,

p. 4).

A AESBE (2004) afirma ainda que, desde 2003, o setor saneamento experimentou

uma significativa elevação da carga tributária federal, em função da elevação das alíquotas da

COFINS e do PIS, representando 7% das receitas das empresas (R$1,1 bilhão/ano), ou mais

de 30% dos investimentos realizados (gráficos 4 e 5):

Carga Tributária em Saneamento

%Receita Operacional Bruta

3,48 3,49

4,11

6,65

7,13

11,98

11,85

16,25

17,44

2001 2002 2003 2004 2005

PIS-COFINS % carga tributária federal

Gráfico 4 – Evolução da carga tributária federal e do PIS-COFINS

Fonte: AESBE, 2006, p.15

CESBs - Investimentos e Pis-Cofins

2.792,4

2.651,1

2.437,6

3.004,8

3.400,0

521,7

391,0

348,6

923,5

1.090,0

12,5

14,7

21,4

30,7

32,1

500,00

1.000,00

1.500,00

2.000,00

2.500,00

3.000,00

3.500,00

4.000,00

2001 2002 2003 2004 2005

(Em milhões R$)

5,0

10,0

15,0

20,0

25,0

30,0

35,0

Investimentos PIS-COFINS %

Gráfico 5 – Impacto do PIS e da COFINS nos investimentos das CESB

Fonte: AESBE, 2006, p.15

Conforme a AESBE (2004), as mudanças na legislação tributária relativa ao PIS e à

COFINS elevaram, sobremaneira, a carga tributária das empresas de saneamento, subtraindo

recursos necessários aos esforços do setor, inclusive do próprio Governo Federal, para

ampliação dos investimentos. As alterações contidas nas Leis n.

10.637/2002, 10.833/2003 e

10.865/2004, com a instituição do regime não-cumulativo das contribuições para o

PIS/PASEP e a COFINS, acarretaram, segundo a AESBE (2004), um significativo aumento

na carga tributária do setor. Enquanto as receitas nominais cresceram 41,1%, entre 2001 e

2004, a COFINS subiu 162,8%, e o PIS/PASEP subiu 183,9%.

A justificativa para a redução da carga tributária pleiteada por empresários e

representantes do setor é a de que o saneamento necessita de subsídios e subvenções para

cumprir com seus objetivos sociais – a universalização, em especial, o atendimento dos mais

pobres, e que, ao invés de recebê-los, vem subsidiando o Governo com o pagamento de

impostos e contribuições.

O aumento das alíquotas de PIS e COFINS, portanto, da carga tributária do setor, é

considerado a principal razão da elevação de tarifas de serviços de água e esgoto, segundo

estudo da área de assessoria tributária da consultoria KPMG, feito a pedido do Jornal do

Brasil. O levantamento do estudo, publicado em 1º de maio de 2005, focalizou a variação da

carga tributária incidente sobre os 20 produtos de maior peso na cesta que compõe o Índice de

Preços ao Consumidor Amplo (IPCA) e concluiu que a voracidade fiscal foi mais forte sobre

produtos e serviços que têm preços administrados pelo governo (tarifas públicas). A maior

elevação ocorreu na tributação do serviço de água e esgoto: em dez anos, a carga passou de

2,9% para 9,63% (alta de 232%).

Os resultados do Sistema Nacional de Informações Sociais (SNIS), quanto às despesas

fiscais e tributárias, no ano de referência 2005, revelaram o total de R$ 2,0 bilhões, valor

26,9% superior ao verificado em 2004, que foi de R$1,6 bilhão. Desse montante, 91,7%

foram despesas dos prestadores de serviços regionais (as companhias estaduais).

Acrescenta-se que o custo dos recursos necessários ao cumprimento das determinações

legais tributárias, denominado custo de conformidade à tributação, não é, em regra,

considerado no cômputo das despesas fiscais, visto que os custos de conformidade são

percebidos pela maioria dos contribuintes de forma instintiva; contudo, não faz parte da

cultura dar-lhes um tratamento sistemático e não é prática comum criar mecanismos e

dispositivos para apurá-los e controlá-los (BERTOLUCCI, 2003, p. 123).

Ressalta-se, assim, que, além da elevada carga representada pelos tributos, há que se

considerar também os gastos administrativos com o gerenciamento e controle das atividades

tributárias, que podem representar parcelas relevantes de sacrifícios dos recursos econômicos

e financeiros das corporações, somente para atender a todas as obrigações acessórias impostas

pela legislação tributária. Entretanto, não foram encontradas pesquisas voltadas aos custos de

conformidade da tributação das empresas do setor de saneamento.

O capítulo seguinte abordará os aspectos metodológicos do trabalho. A empresa

estadual de saneamento que constitui o estudo de caso da pesquisa será caracterizada no

capítulo 6.

5. METODOLOGIA DA PESQUISA

Para obter novos conhecimentos no campo da realidade e da prática, a pesquisa

científica é um importante recurso. Gil (1996) afirma que a mesma é um processo de

descoberta para problemas elencados mediante o emprego de procedimentos científicos e

através de um processo formal e sistemático.

Demo (2000) enfatiza que para que um trabalho possa ser reconhecido como científico

precisa ser lógico, sistemático, coerente e, sobretudo bem argumentado. Isso o distancia de

outros conhecimentos, como o senso comum, sabedoria, ideologia.

De acordo com Ruiz (1996), “pesquisa científica é a realização concreta de uma

investigação planejada, desenvolvida e redigida de acordo com as normas da metodologia

consagrada pela ciência”. A pesquisa é desenvolvida mediante o concurso dos conhecimentos

disponíveis e a utilização cuidadosa de métodos, técnicas e outros procedimentos científicos.

Na realidade, a pesquisa desenvolve-se ao longo de um processo que envolve inúmeras fases,

desde a adequada formulação do problema até a satisfatória apresentação dos resultados (GIL,

1996).

Analisar a percepção de uma empresa estadual de saneamento do Ceará, a respeito dos

custos de conformidade à tributação, constitui-se o principal objetivo deste estudo. A

fundamentação teórica realizada demonstrou que os estudos sobre o tema são relativamente

recentes, mas que as empresas percebem, ainda que de maneira instintiva e não sistematizada,

o peso provocado pelo cumprimento das obrigações acessórias da tributação. Assim, para

atingir os objetivos propostos, o método de pesquisa desenvolvido busca aliar as concepções

teóricas relativas ao tema às necessidades práticas da coleta de dados.

O presente capítulo apresenta uma visão geral da metodologia que orienta esta

pesquisa. Nesta exposição, são definidos o tipo de pesquisa e a natureza das variáveis

pesquisadas, as fontes de dados, as técnicas de coleta de dados e técnicas de análise utilizadas.

5.1. Natureza e tipo de pesquisa

Quanto à natureza das variáveis, a pesquisa classifica-se como um estudo qualitativo e

quantitativo. Esse procedimento é recomendado por Thiollent (1997) ao observar que as

estruturas do conhecimento científico não excluem o quantitativo e o qualitativo. Para o autor:

o qualitativo remete, no fundo, a uma questão de semântica da linguagem com a

qual são descritas as situações observadas. O quantitativo, por sua vez, é voltado

para a medição. Mas medição sem conceito ou sem apreensão qualitativa dos

fenômenos não faz sentido. (THIOLLENT, 1997, p. 136).

A abordagem metodológica adotada é predominantemente qualitativa, compatível com

o objetivo do estudo, à medida que a pesquisa qualitativa permite analisar aspectos subjetivos,

como percepções, compreensão do contexto da organização e dinâmica das interações grupais

através de seus significados para as pessoas (RICHARDSON, 1999). Neste estudo, utiliza-se

a abordagem quantitativa no tratamento estatístico, tabulação e análise dos dados obtidos na

empresa.

Para a classificação da pesquisa, utilizam-se as terminologias propostas por Gil (1996)

e Vergara (2000) que a qualifica quanto aos fins ou objetivos e quanto aos meios e

procedimentos técnicos.

Quanto aos fins e aos objetivos, a pesquisa pode ser considerada como exploratória,

uma vez que a bibliografia sobre tributação e sobre reforma tributária é extremamente rica,

mas relativamente poucos autores têm dedicado atenção aos custos operacionais tributários, e

mais especificamente, aos custos de conformidade à tributação.

A pesquisa exploratória tem como objetivo proporcionar maior familiaridade com o

tema, com vistas a torná-lo mais explícito, aumentando a experiência em torno de um

determinado problema (GIL, 1996; TRIVIÑOS, 1987). Além disso, usa-se também a pesquisa

exploratória para o aprimoramento de idéias, a descoberta de intuições, a clarificação de

conceitos e a verificação da existência de pesquisas semelhantes realizadas (GIL, 1996).

Contudo, a pesquisa pode ser considerada também como descritiva, porque busca

descrever as características de determinada população ou fenômeno; examinar opiniões,

atitudes e crenças de uma população; descobrir ou verificar a existência de associações,

relações entre variáveis (GIL, 1996). Os estudos descritivos exigem do pesquisador uma série

de informações sobre o que se deseja pesquisar e são, juntamente com os estudos

exploratórios, os que habitualmente realizam os pesquisadores sociais preocupados com a

atuação prática (TRIVIÑOS, 1987; GIL, 1996).

Quanto aos meios ou ao escopo, a pesquisa classifica-se como um estudo de caso

único, desenvolvido na Companhia de Água e Esgoto do Ceará (CAGECE). Segundo

Triviños (1987), o estudo de caso tem por objetivo aprofundar a descrição de determinada

realidade. Essa técnica contribui, de forma inigualável, para a compreensão de fenômenos

individuais, organizacionais, sociais e políticos; e permite uma investigação que preserva as

características holísticas e significativas dos eventos da vida real (YIN, 2005).

Além disso, o estudo de caso apresenta uma série de vantagens, como: o estímulo a

novas descobertas, em virtude da sua flexibilidade; a simplicidade dos procedimentos; bem

como os instrumentos de coleta de dados podem ser diversificados, dando flexibilidade à

análise dos dados (GIL, 1996; YIN, 2005).

O estudo de caso tem por objeto analisar com profundidade uma unidade, que pode ser

um sujeito, uma pessoa ou empresa, ou uma situação. Ele procura estabelecer uma relação

entre a teoria e a prática. Essa técnica é adequada quando o pesquisador quer responder a

questões do tipo “como” e “por que” certos fenômenos ocorrem; quando há pouco controle

sobre os eventos estudados; e quando o interesse é um fenômeno atual que só pode ser

analisado dentro de um contexto de vida real (GODOY, 1995; YIN, 2005).

O interesse em reconhecer o contexto e as particularidades, principalmente no que

concerne às motivações, estratégia utilizadas, e os impactos financeiros, resultaram na decisão

de utilizar o método de estudo de caso. Yin (2005) detalha cinco aplicações diferentes para o

estudo de caso, que são explicar vínculos causais em intervenções da vida real; descrever uma

intervenção e o contexto na vida real em que ela ocorre; ilustrar tópicos de uma avaliação de

forma descritiva; explorar situações em que o fenômeno que está sendo avaliado não

apresenta um conjunto simples e claro de resultados; e propiciar um estudo de avaliação.

A decisão de elaborar um estudo de caso único foi adotada com lastro nas observações

de Yin (2005), de que o estudo de caso único pode representar um projeto típico, a partir do

qual podem ser extraídas lições sobre as experiências na instituição.

De acordo com Godoy (1995), o estudo de caso tem enfoque exploratório e descritivo.

O autor (1995) acrescenta que o pesquisador deve estar sempre com a mente aberta para

novas descobertas, pois novos elementos podem surgir ao longo da pesquisa. As técnicas

fundamentais de pesquisa são a observação e a entrevista. Nesse sentido, o estudo de caso

produz relatórios que apresentam um estilo mais informal, narrativo, ilustrado com citações,

exemplos e descrições fornecidas pelos sujeitos. Apesar de o estudo de caso ter em essência

caráter qualitativo, ele pode conter dados quantitativos para aclarar algum aspecto da questão

investigada, não tem, porém, um tratamento estatístico sofisticado. Os dados, de forma geral,

são coletados através de entrevistas, observações e documentos. O pesquisador deve procurar

observar e registrar o máximo de informações que interessam ao trabalho.

5.2. Fontes de dados

Segundo Mattar (1999), os dados podem ser:

• Primários: ainda não coletados, de posse dos pesquisados. Suas fontes são pessoas,

pessoas com informações sobre o objeto de pesquisa, e outros;

• Secundários: já coletados, tabulados e até mesmo analisados para outros fins.

Fontes típicas são publicações, relatórios etc.

Martins e Lintz (2000) manifestam que a pesquisa bibliográfica busca conhecer e

analisar as contribuições científicas sobre determinado tema. Procura explicar e discutir um

tema ou problema com base em referências teóricas publicadas em livros, revistas e

periódicos.

Procurando-se conhecer as concepções existentes sobre os custos de conformidade à

tributação, efetuou-se uma pesquisa da bibliografia nacional e estrangeira sobre o tema,

exposta no referencial teórico deste estudo. Entendimentos mais recentes puderam ser

localizados via pesquisa na Internet, base de dados de universidades, artigos científicos,

revistas e jornais.

Dados coletados no campo, junto aos assessores, gerentes, supervisores e outros

colaboradores da empresa pesquisada, também compõem as fontes de dados desta pesquisa.

5.3. Instrumentos e técnicas de coleta de dados

A coleta de dados desta pesquisa contemplou mais de uma fonte de evidência,

caracterizando assim o processo de “triangulação” (YIN, 2005, p.125). O objetivo é que as

análises, sob diferentes pontos de vista e a partir de diferentes vieses, possam levar a

conclusões mais consistentes. Neste estudo, foram utilizadas como fontes de evidências, a

pesquisa bibliográfica e documental, o questionário estruturado (Apêndice A) e roteiro de

entrevista semi-estruturada (Apêndice B).

A técnica de questionário se adeqüa a esta pesquisa por ser capaz de descrever as

características e conhecer determinadas variáveis de uma realidade. A escolha do questionário

justifica-se por ser uma técnica de investigação composta por um número mais ou menos

elevado de questões apresentadas por escrito às pessoas, e por ter como objetivo o

conhecimento de opiniões, crenças, sentimentos, interesses, expectativas, situações

vivenciadas dentre outros aspectos (GIL, 1994).

Os questionários foram enviados via Internet (e-mail, correio eletrônico) aos

colaboradores das áreas de Análises e Controles Contábeis, subordinada à Gerência de

Controladoria, Gestão de Fluxos e Disponibilidades, subordinada à Gerência Financeira, e

Planejamento Econômico-financeiro, subordinada à Gerência de Estudos e Estratégia

Econômico-financeira, sendo três supervisores, um de cada área, e seis funcionários sem

função de chefia.

As perguntas do questionário são estruturadas e baseadas na literatura estudada. O

questionário está dividido em quatro partes, assim compostas:

• Primeira parte: aspectos sócio-demográficos – objetiva caracterizar o respondente quanto

ao cargo, ao tempo de atuação na empresa, à formação acadêmica, entre outros aspectos;

• Segunda parte: questões gerais sobre o peso da conformidade tributária – procura

identificar os fatores que contribuem para o aumento dos custos de conformidade à

tributação a partir de questões sobre aspectos da legislação fiscal vigente e pontos

geradores de custos de conformidade dentre os encontrados na bibliografia pesquisada;

• Terceira parte: custos de conformidade internos e externos - procura identificar, a partir de

uma variação da escala Likert, do nível 1 – nenhum/não se aplica a 4 – alto, o grau de

participação das diversas áreas da empresa e o nível de recursos aplicados em serviços

externos no cumprimento da legislação tributária; bem como busca enumerar as atividades

relacionadas à tributação em que há maior emprego de tempo e recursos da empresa;

• Quarta parte: percepções sobre os custos de conformidade à tributação - procura conhecer

as opiniões dos respondentes, a fim de avaliar a intensidade com que concordam ou

discordam com afirmativas propostas a respeito da qualidade da regulamentação fiscal,

dos custos de conformidade à tributação e estratégias da empresa para conviver com a

complexidade tributária.

As entrevistas semi-estruturadas (Apêndice B) foram desenvolvidas a partir de um

roteiro construído com perguntas abertas, baseado no referencial teórico da pesquisa. Foram

realizadas seis entrevistas nos níveis de assessoria da Presidência e assessoria jurídica da

companhia e gerência nas áreas de Controladoria, Financeira e Gestão de Pessoas.

A formulação das perguntas da entrevista semi-estruturada está alicerçada nos

seguintes blocos temáticos:

• Estratégias da empresa para enfrentar/conviver com a complexidade e a

instabilidade das normas tributárias;

• Aspectos que contribuem para aumentar os custos de conformidade tributária;

• Relação entre a empresa e o Fisco;

• Sugestões para simplificação do sistema tributário e redução dos custos de

conformidade à tributação.

5.4. Técnicas de análise de dados

Essa etapa, segundo Marconi e Lakatos (1999), realizada após a coleta dos dados,

envolve a seleção, a codificação e a tabulação. A seleção é o exame minucioso dos dados e

tem como objetivo detectar falhas, informações confusas ou incompletas. A codificação é a

classificação dos dados, agrupando-os sob determinadas categorias, seja por semelhança ou

por afinidade. A tabulação, por sua vez, é a disposição dos dados em tabelas, possibilitando

uma melhor visualização e interpretação destes. Para as autoras (1999), a análise é a tentativa

de evidenciar as relações entre o fenômeno estudado e outros fatores, procurando dar um

significado para o material coletado em relação aos objetivos propostos.

A análise de dados do presente estudo constitui-se de uma abordagem quantitativa e de

uma qualitativa. Na análise das respostas obtidas com a aplicação do questionário, optou-se

pelo uso de variáveis de estatística descritiva, como somatórias e percentagens. Os dados

gerados pelas entrevistas foram analisados de maneira qualitativa. Considera-se que os

entrevistados demonstram na sua fala experiências, percepções, sentimentos e exemplos ricos

para análise e que vêm subsidiar, juntamente com outras evidências, a resposta aos objetivos

da pesquisa. A análise das entrevistas busca obter, através da descrição do conteúdo das

mensagens, expressões e idéias relacionadas ao tema ora estudado.

Os resultados estão apresentados de forma descritiva e divididos de acordo com os

blocos temáticos, destacando aspectos que merecem maior atenção segundo o pesquisador.

Contudo, por tratar-se de um estudo de caso, na análise dos resultados, leva-se em

consideração que quaisquer conclusões refletem um determinado momento, uma determinada

questão, e são passíveis de serem superadas por pesquisas ou afirmações futuras.

6. ESTUDO DE CASO

Reconhecida a importância do estudo de caso para a pesquisa científica, este capítulo

apresenta, inicialmente, a Companhia de Água e Esgoto do Estado do Ceará (CAGECE),

tratando do seu histórico, sua atuação no Estado e aspectos institucionais e tributários da

companhia.

Em seguida, apresenta-se a análise dos resultados obtidos com o questionário aplicado

com supervisores e colaboradores de áreas subordinadas à Gerência de Controladoria, à

Gerência Financeira e Planejamento econômico-financeiro. Os dados são descritos conforme

os blocos do questionário e são apresentados, em sua maioria, em tabelas com as freqüências

de resposta.

A análise dos resultados também contempla as entrevistas realizadas com assessores

da Presidência e da Procuradoria jurídica da companhia e gerentes das áreas mencionadas, no

intuito de cumprir com os objetivos desta pesquisa e apurar seus pressupostos.

6.1. A Companhia de Água e Esgoto do Ceará - CAGECE

A Companhia de Água e Esgoto do Ceará (CAGECE) é uma sociedade de economia

mista, criada pela Lei estadual n.º 9.499, de 20 de julho de 1971, e tem por objetivo o

tratamento e a distribuição de água tratada, a coleta e o tratamento de esgotos sanitários no

Estado do Ceará. O Governo do Estado do Ceará, como acionista controlador, detém 84,07%

do capital votante da companhia.

A criação da companhia estadual foi conseqüência da adesão ao Plano Nacional de

Saneamento (PLANASA), que previa a expansão da oferta de serviços de saneamento básico

no Brasil, com base na constituição de um modelo que se pretendia único e homogêneo para o

território nacional.

Arretche (2004) destaca que, embora o PLANASA tenha viabilizado a expansão dos

níveis de cobertura dos serviços de saneamento básico no País, a universalização da cobertura

exigiria ainda grandes investimentos.

Nesse sentido, Arretche (2004) expõe que, visando aumentar suas taxas de cobertura e

sua eficiência operacional, a CAGECE, entre os anos de 1995 e 1998, elevou o número de

economias de água em aproximadamente 30% e de esgoto em cerca de 60%. Paralelamente, a

empresa instalou cerca de 178.500 hidrômetros, passando de uma taxa de hidrometração de

34,62 % para 73,35%, e reduziu o índice de perdas de 43,81% para 31,67%.

Além disso, a empresa ampliou sua presença no meio rural. No ano de 1998, a

CAGECE incorporou 19 novos municípios que até então não dispunham de nenhum serviço

de distribuição de água e coleta de esgotos. A empresa buscou dar um salto comercial

aumentando o faturamento obtido nos municípios do interior: de 5%, em 1991, para 20%, em

1995, embora as receitas tarifárias da companhia ainda sejam altamente dependentes da região

metropolitana de Fortaleza (ARRETCHE, 2004).

Nos últimos anos, a CAGECE tem buscado alcançar um patamar de destaque no setor

de saneamento brasileiro, através de um processo crescente de modernização administrativa e

profissionalização de sua gestão. A empresa destaca-se pela utilização de moderna tecnologia.

O macro sistema de distribuição de água de Fortaleza e o sistema de pré-condicionamento de

esgoto são automatizados, operando através de sensores inteligentes que indicam em tempo

real quaisquer ocorrências nos sistemas. A empresa também implantou o sistema de conta em

Braille, e foi a pioneira no Estado em termos de leitura em código de barras (CAGECE,

2007).

No que se refere à regulação dos serviços, com o advento da Lei federal n.º

11.445/2007, tornou-se obrigatória a existência de uma entidade reguladora para os

prestadores de serviços de saneamento, objetivando, entre outros, estabelecer padrões e

normas para a adequada prestação dos serviços e para a satisfação dos usuários e garantir o

cumprimento das condições e metas estabelecidas. A AESBE (2006) destaca que cinco

empresas já estavam submetidas a agências reguladoras, dentre elas, a CAGECE.

Em 1997, o Governo do Estado do Ceará criou uma autarquia denominada Agência

Reguladora de Serviços Públicos Delegados do Estado do Ceará (ARCE), que tem como

finalidade promover e zelar pela eficiência econômica e técnica dos serviços públicos, entre

outros, o saneamento, propiciando aos seus usuários as condições de regularidade;

continuidade; segurança; atualidade; e universalidade.

Atualmente, a empresa está presente em cerca de 243 localidades, de 149 municípios,

do Estado do Ceará. A companhia encerrou o ano de 2005 garantindo água tratada a 5,9

milhões de cearenses e beneficiando, aproximadamente, 2,1 milhões de pessoas com os

serviços de esgotamento sanitário, presentes em 81% dos municípios cearenses com serviços

de água e em 28% com o esgotamento sanitário. O índice de cobertura de água no Ceará é de

95,74% e o de esgotamento sanitário é de 33,63% - em Fortaleza, a cobertura de água é

96,39% e a de esgoto é 48,42%, sendo que 100% dos esgotos coletados são tratados

(CAGECE, 2007).

A CAGECE atua na capital e interior através de unidades de negócios e serviços. São

oito Unidades de Negócios do interior, quatro Unidades de Negócios da capital, além das

Unidades de Serviços e da administração da empresa instalada na sede, em Fortaleza.

A Administração Superior é composta pela Assembléia Geral e pelos Órgãos de

Administração (Conselho de Administração, Diretoria Colegiada e Conselho Fiscal). A

Direção Executiva é composta por cinco diretorias, que formam um Colegiado, a saber:

Diretoria da Presidência, Diretoria de Planejamento e Controle, Diretoria de Gestão

Empresarial, Diretoria de Operações, Diretoria de Engenharia e Diretoria Comercial,

representadas na figura 5:

Figura 5 – Representação da Diretoria Colegiada da CAGECE

Fonte: CAGECE, 2007

Em relação aos resultados financeiros da companhia, o exercício de 2005 refletiu a

consolidação do processo de reestruturação administrativa focada no aumento da eficiência da

companhia. O gráfico 6 demonstra a reversão dos resultados negativos apresentados até 2002,

o que evidencia um movimento de crescimento significativo e consistente:

Gráfico 6 – Resultado líquido da CAGECE no período 2002 a 2005

Fonte: CAGECE, 2007

A lucratividade reflete solidez econômico-financeira para a companhia. A CAGECE

encerrou o exercício de 2005 com um lucro líquido de R$35 milhões, representando um

aumento significativo frente ao resultado de 2004, no qual a empresa havia alcançado R$16,6

milhões. Vale salientar que esse indicador evolui desde o exercício de 2003, quando o ciclo de

prejuízos de anos anteriores foi interrompido com um lucro líquido de R$1,06 milhão.

A CAGECE tem seu histórico marcado por diversas premiações. Em reconhecimento

às ações sociais desenvolvidas, a companhia foi contemplada, em 2005, com o IV Prêmio

Balanço Social, promovido pelo Instituto Ethos. O Guia Exame 2005 de Boa Cidadania

Corporativa atribuiu ao projeto da construção do Centro de Pesquisa sobre Reuso de Água,

em Aquiraz-CE, desenvolvido em parceria com o Centro de Tecnologia da Universidade

Federal do Ceará, o primeiro lugar do prêmio nacional de práticas de gestão em meio

ambiente. Merece também destaque o prêmio Delmiro Gouveia, do qual a CAGECE

participou de todas as edições, sendo contemplada desde 2001 na categoria Desempenho

Social (CAGECE, 2007).

(9.621,00

)

1.062,00

16.627,00

35.001,00

(20.000,00)

0,00

20.000,00

40.000,00

2002 2003 2004 2005

Resultado líquido (em R$1.000,00)

6.2. Aspectos tributários da CAGECE

Na esfera federal, a empresa está sujeita a incidência do Imposto sobre a Renda (IR),

Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), Contribuição ao PIS e Contribuição para

o Financiamento da Seguridade Social (COFINS).

O Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza está previsto na

Constituição Federal de 1988, em seu artigo 153, inciso III, e é regulamentado pelo Decreto

n.º 3.000, de 26 de março de 1999. A Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, instituída

pela lei n.º 7.689/88, também é de competência exclusiva da União e está prevista no artigo

149, do texto constitucional.

A CAGECE determina seu imposto de renda segundo as regras aplicáveis ao regime

de tributação com base no Lucro Real, em que a base de cálculo do imposto é apurada

segundo os registros contábeis e fiscais efetuados, de acordo com as leis comerciais e fiscais.

Entretanto, em conformidade com a legislação fiscal, a empresa efetua pagamentos mensais

do imposto, determinados sobre uma base de cálculo estimada mediante a aplicação do

percentual da atividade previsto na legislação sobre a receita bruta auferida.

Aplicam-se à CSLL as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para

o imposto de renda, mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor.

Visando minimizar a carga tributária incidente, a empresa busca incentivos fiscais de

redução e isenção do imposto de renda, calculados com base no lucro da exploração, e

incentivos fiscais de deduções do imposto, tais como, adesão ao Programa de Alimentação do

Trabalhador (PAT) e incentivos de caráter cultural e artístico e à atividade audiovisual.

A Contribuição para o PIS e a COFINS têm como fato gerador o faturamento mensal,

assim entendido, o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua

denominação ou classificação contábil.

A incidência da Contribuição ao PIS e a COFINS na CAGECE se sujeita a não-

cumulatividade, conforme instituído pelas leis n.º 10.637, de 2002, e n.º 10.833, de 2003, o

que significa que do valor apurado das contribuições poderão ser descontados os créditos

permitidos pela legislação fiscal.

Entre as obrigações acessórias impostas pela legislação federal, estão as exigências de

manter escrituração contábil completa; de conservar em boa guarda e ordem, enquanto não

decorrido o prazo decadencial e não prescritas eventuais ações que lhes sejam pertinentes,

todos os livros obrigatórios pela legislação fiscal, bem como os documentos que serviram de

base para escrituração comercial e fiscal; e de efetuar as retenções e recolhimentos do imposto

de renda e das contribuições na fonte, previstos na legislação vigente.

A empresa se sujeita ainda à entrega de diversas declarações previstas pela legislação

fiscal, tais como:

• Declaração de Informações Econômico-fiscais da Pessoa Jurídica (DIPJ), de

periodicidade anual;

• Declaração do Imposto de Renda Retido na Fonte (DIRF), de periodicidade anual;

• Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF), de periodicidade

mensal;

• Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais (DACON), de periodicidade

mensal;

• Pedido Eletrônico de Restituição ou Ressarcimento e da Declaração de Compensação

(PERDCOMP)

A CAGECE é contribuinte do Imposto sobre as operações relativas à Circulação de

Mercadorias e Serviços (ICMS), de competência estadual, previsto no artigo 155, inciso II, da

Constituição Federal.

Entretanto, a empresa é contemplada com uma redução de 100% na base de cálculo do

ICMS, nas operações de fornecimento de água natural, conforme preceitua o artigo 44, do

Decreto n.º 24.569/97 – Regulamento do ICMS do Ceará (RICMS-CE).

Art.44 A base de cálculo do ICMS nas operações de fornecimento de água natural

por órgãos, empresas públicas ou sociedades de economia mista nas quais o Estado

seja o sócio majoritário controlador será reduzida em 100% (cem por cento)

[Convênios ICMS 7/95 e 112/95b - indeterminado]

É oportuno esclarecer que é vedado à empresa apropriar-se de crédito relativo às

entradas de insumos utilizados no tratamento da água natural vendida à população, em virtude

do disposto no art. 65, V:

Art. 65. Fica vedado o creditamento do ICMS nas seguintes hipóteses:

[...]

V - entrada de mercadoria e respectivo serviço, quando for o caso, recebida para

integrar o processo de industrialização ou de produção rural ou neles ser consumida

e cuja ulterior saída do produto dela resultante ocorra sem débito do imposto, sendo

esta circunstância conhecida na data da entrada;

Contudo, embora os serviços de saneamento não sejam tributados pelo ICMS, há

incidência do imposto sobre produtos, materiais e equipamentos utilizados na prestação dos

serviços, tais como, a energia elétrica.

Ressalte-se que não obstante a empresa seja beneficiada com a redução de 100% na

base de cálculo nas operações de saída de água natural tratada que realiza, o que equivale, em

termos quantitativos, a uma isenção fiscal, uma vez que não há tributo a recolher nessas

operações, a companhia está obrigada a cumprir as obrigações acessórias impostas aos

contribuintes do ICMS, tais como, registrar os valores totais de suas entradas e saídas em sua

escrita fiscal e apresentar declarações de informações econômico-financeiras ao Fisco

estadual.

Dentre os tributos de competência municipal, definidos no artigo 156, da Carta

Magna, destaca-se que o Imposto sobre Serviços (ISS) não incide sobre os serviços prestados

por empresas de saneamento, tendo em vista que foram vetados da lista de serviços, anexa à

Lei Complementar n.º 116/2003, os itens referentes à prestação de serviços de saneamento

ambiental, inclusive purificação, tratamento, esgotamento sanitário e congêneres e de

tratamento e purificação de água. O Governo Federal considerou como razões para o veto

que:

a incidência do imposto sobre serviços de saneamento ambiental, inclusive

purificação, tratamento, esgotamento sanitários e congêneres, bem como sobre

serviços de tratamento e purificação de água, não atende ao interesse público. A

tributação poderia comprometer o objetivo do Governo em universalizar o acesso a

tais serviços básicos. O desincentivo que a tributação acarretaria ao setor teria como

conseqüência de longo prazo aumento nas despesas no atendimento da população

atingida pela falta de acesso a saneamento básico e água tratada. (BRASIL, 2003).

Não obstante a companhia não seja contribuinte do ISS, a mesma está obrigada a

efetuar retenções do imposto daqueles a quem ela toma serviço, obrigando-se ainda a prestar

informações ao Fisco Municipal mediante apresentação da Declaração Digital de Serviços

(DDS), de periodicidade mensal.

Ferreira (2002) expõe que foi com o advento do Código Tributário Nacional que se

inaugurou a fundamentação legal do regime de substituição tributária, através da sujeição

passiva por responsabilidade, disciplinada pelo art. 128 do citado diploma legal:

Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste Capítulo, a lei pode atribuir de modo

expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao

fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte

ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da

referida obrigação.

Com tal fundamento, que autoriza a atribuição a terceira pessoa, que não o próprio

contribuinte, da responsabilidade, não pelo encargo do tributo em si, mas pela retenção e

recolhimento deste, surgiu a figura do contribuinte substituto.

A legislação fiscal vigente e aplicável à empresa estudada atribui de modo expresso a

responsabilidade pelo recolhimento e retenção de IR, CSLL, PIS, COFINS e ISS de terceiros.

Embora objetivando minimizar ou evitar a evasão fiscal e facilitar o controle administrativo

do Fisco, essa prática gera custos de conformidade para a organização, como, por exemplo,

tempo dedicado e pessoal para a realização das tarefas.

Quanto às contribuições previdenciárias, a empresa, além de contribuir sobre sua folha

de salários e demais rendimentos das pessoas por ela contratadas, também é obrigada a

recolher as contribuições a cargo de seus empregados e dos prestadores de serviço, mediante

desconto da remuneração a eles paga.

Ademais, sem prejuízo do cumprimento de outras obrigações acessórias previstas na

legislação previdenciária, a empresa está obrigada a informar mensalmente, em Guia de

Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e Informações à Previdência Social

(GFIP), os seus dados cadastrais, os fatos geradores das contribuições sociais e outras

informações de interesse do INSS; e a prestar ao órgão todas as informações cadastrais,

financeiras e contábeis de interesse do mesmo, na forma por ele estabelecida, bem como os

esclarecimentos necessários a eventuais fiscalizações.

Outros tributos previstos pela Constituição Federal e pelo Código Tributário, além dos

impostos e contribuições já mencionados, embora não estejam diretamente relacionados à

atividade da companhia, como o Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana

(IPTU) e Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA), também geram

gastos administrativos com seu gerenciamento e controle.

6.3. Análise dos resultados da pesquisa

Depois de realizada a revisão bibliográfica sobre o cenário tributário brasileiro, a

questão dos custos de conformidade e o setor de saneamento, procedeu-se a análise

documental, com o levantamento de dados nos documentos internos disponíveis na CAGECE,

no site da companhia e informações prestadas pela Gerência de Controladoria, através de e-

mails e visitas à empresa, durante o período de agosto a setembro de 2006 e maio a julho de

2007.

Conforme descrito no capítulo que trata dos aspectos metodológicos da pesquisa, a

verificação da percepção a respeito dos custos de conformidade à tributação foi realizada

através de coleta de dados junto à assessoria da Presidência e assessoria da Procuradoria

Jurídica da companhia e aos gerentes, supervisores e colaboradores, dentre as seguintes áreas:

• Gerência de Controladoria (GCONT) – subordinada à Diretoria de Planejamento e

Controle (DPC), a GCONT tem, entre outras, as atribuições de planejar e organizar as

atividades contábeis; emitir os demonstrativos contábeis, de acordo com a legislação

vigente; realizar o planejamento e controle dos tributos; atender às demandas de

auditorias interna e externa, bem como dos órgãos de fiscalização municipal, estadual

e federal; disponibilizar informações gerenciais e análises de resultados corporativos e

setoriais, visando subsidiar o processo decisório na CAGECE.

• Supervisão de Análises e Controles Contábeis – subordinada à GCONT, é responsável

pela apuração dos tributos; manutenção da regularidade junto aos órgãos de

fiscalização tributária; atualização e adequação contábil e fiscal às legislações

pertinentes; planejamento e controle das oportunidades para redução da carga

tributária através de mecanismos legais; relacionamento com instituições e órgãos de

fiscalização para cumprimento de obrigações acessórias; escrituração e arquivo dos

livros contábeis e fiscais; atendimento às auditorias interna e externa; arquivo e

controle dos documentos contábeis; entre outras atribuições.

CONTROLE DA

QUALIDADE DOS

SERVIÇOS

GECOS

PLANEJAMENTO

DE EXPANSÃO

GPLAN

CONTROLADORIA

GCONT

UNIDADE

EXECUTORA DO

PROGRAMA UEP

KFWII

P KF

WII

UNIDADE DE

GERENCIAMENTO

DO PROJETO

ALVORADA

UNIDADE DE

GESTÃO DO

PROGRAMA

SANEAR II

GP S

ANEA

R II

LAN

EJAM

ENTO

E C

ONT

ROLE

DIRETOR ADJUNTO

D P C

ANÁLISES E

CONTROLES

CONTÁBEIS

INFORMAÇÕES

GERENCIAIS

ANÁLISES E

CONTROLES

PATRIMONIAIS

A figura 6 mostra a posição no organograma da Diretoria de Planejamento e Controle

da GCONT:

Figura 6 – Diretoria de Planejamento e Controle

Fonte: CAGECE, 2007

• Gerência de Pessoas (GEPES) - subordinada à Diretoria de Gestão Empresarial

(DGE), tem as atribuições de gerenciar a aplicação da legislação trabalhista,

previdenciária e tributária vigente, e de aplicar e acompanhar a atualização das normas

aplicáveis à administração de pessoas; de realizar controles das obrigações sociais; e

de prestar informações e esclarecimentos aos órgãos governamentais e fiscalizadores;

entre outras.

• Gerência Financeira (GFIN) – subordinada à DGE, a GFIN tem, entre outras, as

atribuições de controlar o fluxo financeiro e as disponibilidades da companhia,

fornecendo informações gerenciais para tomada de decisão pela diretoria; de assegurar

o cronograma de pagamentos dos tributos federais, estaduais e municipais através de

acompanhamento dos prazos previstos em Lei; e de administrar o fluxo de caixa diário

da companhia, a fim de equacionar os pagamentos.

• Supervisão de Gestão de Fluxos e Disponibilidades - subordinada à GFIN, é

responsável por controlar o fluxo financeiro e as disponibilidades da companhia,

fornecendo informações gerenciais para tomada de decisão pela diretoria; por validar

os processos de pagamento com recursos próprios e financiados, observando os

seguintes aspectos: documentação, retenção de tributos, consistência dos valores e

autorizações pelas instâncias competentes; por prestar informações aos fornecedores,

quanto à situação de pagamento e retenção de tributos; entre outras atribuições.

A figura 7 mostra a posição no organograma da Diretoria de Gestão Empresarial da

GEPES e da GFIN:

Figura 7 – Diretoria de Gestão Empresarial

Fonte: CAGECE, 2007

• Gerência de Estudos e Estratégia Econômico-Financeira (GESEF) – vinculada à

Diretoria da Presidência da instituição, a GESEF tem, entre outras, as atribuições de

elaborar e acompanhar o planejamento econômico-financeiro; de acompanhar e

implementar o orçamento corporativo; de fornecer à Presidência relatórios, estudos,

avaliações, pareceres e informações econômicas da companhia para instruir decisões.

• Supervisão de Planejamento Econômico-financeiro – subordinada à GESEF, tem

como atribuição o planejamento, controle e supervisão do desenvolvimento do

processo orçamentário e da programação financeira da companhia, em consonância

com as políticas, diretrizes e prioridades estabelecidas pela diretoria da companhia,

entre outras.

LOGÍSTICA

GELOG

TRANSPORTE

GTRAN

FINANCEIRA

GFIN

SUPORTE

ADMINISTRATIVO

GESAM

GERÊNCIA

DE PESSOAS

GEPES

GESTÃO EMPRESARIAL

DIRETOR ADJUNTO

D GE

GESTÃO DE

FLUXOS E

DISPONIBILIDADES

TESOURARIA

GESTÃO

FINANCEIRA DE

CONTRATOS

RELAÇÕES

TRAB. E

RESP.

SOCIAL

GETRA

INFORMÁTICA

GINF

A figura 8 mostra a posição da GESEF no organograma da Diretoria da Presidência da

CAGECE:

Figura 8 – Diretoria da Presidência

Fonte: CAGECE, 2007

6.3.1. Análise dos resultados - Questionários estruturados

Os questionários foram enviados via Internet (e-mail, correio eletrônico) aos três

supervisores das áreas de (1) Análises e Controles Contábeis, (2) Gestão de Fluxos e

Disponibilidades e (3) Planejamento Econômico-financeiro, e a seis funcionários sem função

de chefia, lotados nas áreas mencionadas. Para aqueles que inicialmente não apresentaram

resposta, o questionário foi aplicado na própria organização, através de um contato direto com

os respondentes, de acordo com sua disponibilidade, no período de 1º a 29 de junho de 2007.

A pesquisa era acompanhada por uma carta de apresentação da autora, explanando os

objetivos do estudo. A carta enfatizava que as questões da pesquisa referiam-se aos custos de

conformidade à tributação e apresentava uma pequena explanação sobre o tópico (Apêndice

A).

GERÊNCIA DE

DESENVOLVIMENTO

EMPRESARIAL

GDEMP

GERÊNCIA DE

ESTRATÉGIA DE

EXPANSÃO

GETEX

GERÊNCIA DE ESTUDOS

E ESTRATÉGIA

ECONÔMICO-

FINANCEIRA

GESEF

- Planejamento

econômico-financeiro

- Estudos e análises

econômicas de

projetos

AUDITORIA INTERNA

AUDIN

PRESIDÊNCIA

D P R

GABINETE DA

PRESIDÊNCIA

GAPRE

ASSESSORIA DE

IMPRENSA

ASIMP

PROCURADORIA

JURÍDICA

PROJU

DIRETORIA

COMERCIAL

DIC

DIRETORIA DE

GESTÃO

EMPRESARIAL

DGE

DIRETORIA

OPERAÇÕES

DDO

DIRETORIA DE

PLANEJAMENTO E

CONTROLE

DPC

DIRETORIA

ENGENHARIA

DEN

Dos nove questionários enviados, oito foram respondidos, pois um supervisor optou

por não participar da pesquisa.

Inicialmente, buscou-se caracterizar o respondente, quanto ao cargo, tempo de

empresa e formação acadêmica, entre outros. Todos os respondentes têm até cinco anos de

empresa. A tabela 9 mostra os resultados quanto à formação acadêmica e à função exercida na

empresa:

Tabela 9 – Relação entre a função exercida na empresa e a formação acadêmica

Supervisor Colaborador sem função de chefia

Superior incompleto - 1

Superior completo - 1

Formação

acadêmica

Especialização 2 4

Fonte: Dados da pesquisa

Em seguida, a pesquisa apresentou questão para determinar que aspectos da legislação

tributária vigente seriam as maiores fontes de complexidade. Os pesquisados foram

questionados sobre oito aspectos do Código Tributário e legislação correlata; eles poderiam

marcar mais de uma alternativa, se aplicável, bem como indicar outras opções. Os aspectos

citados como maiores fontes de complexidade pelo maior número de respondentes (seis)

foram as regras relativas à determinação da base de cálculo e do valor devido e isenções,

reduções e deduções do imposto. A tabela 10 mostra as respostas:

Tabela 10 – Fontes de complexidade da legislação tributária

Aspectos Freqüência %

Determinação da base de cálculo e do valor devido 6 75,0

Isenções, reduções e deduções do imposto devido 6 75,0

Tributação na fonte 3 37,5

Imunidades, isenções e não incidências 2 25,0

Outros

2 25,0

Compensação e restituição de tributos pagos 1 12,5

Depreciação de bens / Depreciação acelerada incentivada 1 12,5

Fonte: Dados da pesquisa

(1) Outros: Interpretação das normas tributárias

O outro aspecto mencionado por dois respondentes como fonte de alta complexidade

foi a interpretação das normas tributárias. De fato, considerando o grande quantitativo de

normas tributárias, incluídas leis, decretos, medidas provisórias, portarias, resoluções,

instruções normativas, convênios, pareceres, entre outras, e o modo como o texto legal é

formulado e redigido, torna-se difícil uma compreensão precisa por parte do contribuinte.

Objetivando identificar os fatores que mais contribuem para o aumento dos custos de

conformidade, foram apresentados aspectos diversos para que os respondentes classificassem,

numa escala de 1 a 10, aqueles que mais gerariam esses custos. Para os oito (100%)

pesquisados, a complexidade da legislação tributária foi considerada o principal fator gerador

de custos de conformidade, corroborando a questão anterior de que a dificuldade de

interpretação das normas é fonte de custos. Em seguida, ficou a alternativa sobre as alterações

das normas tributárias, indicada, em segundo lugar, por sete (87,5%) respondentes.

Percebe-se que os resultados corroboram o estudo de Green (1994 apud EVANS,

2003), realizado no Reino Unido, no qual se constatou que havia um aumento dos custos de

conformidade associado diretamente ao sistema tributário, e as causas identificadas dessa

tendência foram a complexidade do sistema tributário e as deficiências no processo

legislativo.

Hall (1994) reforça que, juntamente com a rotina de tarefas de conservação de

arquivos, preparação de relatórios financeiros, preenchimento de formulários fiscais e

atendimento a auditorias fiscais, o alto custo de conformidade tributária resulta dos esforços

dos contribuintes para compreender, e adaptar-se a, questões fiscais complexas, e

freqüentemente modificadas.

A complexidade da legislação tributária brasileira pode ser evidenciada pela

quantidade de normas vigentes. O Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário (IBPT)

levantou a quantidade de regras editadas nos 18 anos da Constituição Federal de 1988. Até a

data do referido estudo, o IBPT (2006b) verificou que estavam em vigor 181.275 artigos,

422.370 parágrafos, 1.350.497 incisos e 177.649 alíneas. Em média, cada norma tributária

editada tem 11,23 artigos, cada artigo tem 2,33 parágrafos, 7,45 incisos e 0,98 alíneas.

Quanto à instabilidade das normas, o levantamento do IBPT (2006b) constatou um

total de 229.616 regras tributárias editadas nos três níveis de governo. Foram editados nesse

período 2.578.588 artigos, 6.008.111 parágrafos, 19.210.484 incisos e 2.527.017 alíneas.

Os resultados obtidos na questão 3, que aborda as ações da empresa frente à

instabilidade das normas tributárias, mostraram que a empresa lida com as freqüentes

alterações na legislação, principalmente, através de treinamento de pessoal interno (sete

respondentes), leitura da legislação fiscal e dos manuais (cinco) e da contratação de

consultoria externa (quatro). A tabela 11 apresenta as ações mais utilizadas pela empresa, na

percepção dos pesquisados, que poderiam indicar até três opções:

Tabela 11 – Ações da empresa para lidar com as alterações da legislação tributária

Aspectos Freqüência %

Treinamento de pessoal interno 7 87,5

Leitura da legislação fiscal e dos manuais 5 62,5

Contratação de consultoria externa 4 50,0

Participação em seminários, congressos, simpósios 3 37,5

Troca de informações entre a equipe de trabalho 3 37,5

Acesso a plantões fiscais 2 25,0

Fonte: Dados da pesquisa

A terceira parte do questionário objetivava identificar custos de conformidade gerados

dentro da empresa e aqueles gerados pelas atividades relacionadas à tributação realizadas por

profissionais externos.

Os principais custos de conformidade internos, na visão dos respondentes, são

identificados na Controladoria, no qual foi considerado um alto grau de participação no

estudo, discussão e cumprimento da legislação tributária pelos oito (100%) pesquisados. Em

seguida, ficaram os setores Financeiro, Jurídico e Gestão de Pessoas. Os resultados obtidos

são demonstrados a seguir, na tabela 12:

Tabela 12 – Grau de participação das áreas da empresa nas questões tributárias

Grau de participação da área no estudo, discussão

ou cumprimento da legislação tributária

Áreas da empresa

Nenhum /

não se aplica

Baixo Moderado Alto

Conselho de Administração 5

(62,5%)

(25,0%)

(12,5%)

Conselho Fiscal 3

(37,5%)

(50,0%)

(12,5%)

Diretoria

(25,0%)

(62,5%)

(12,5%)

Controladoria

- - -

(100%)

Jurídico

(12,5%)

(50,0%)

(37,5%)

Informática

(75,0%)

(25,0%)

Arquivo 4

(50,0%)

(12,5%)

(25,0%)

(12,5%)

Recursos Humanos/Gestão de pessoas

(37,5%)

(25,0%)

(37,5%)

Tesouraria/Financeiro

- -

(25,0%)

(75,0%)

Auditoria interna 1

(12,5%)

(37,5%)

(12,5%)

Fonte: Dados da pesquisa

100

Entre outras atribuições relacionadas ao cumprimento das disposições tributárias, a

gerência de Controladoria da CAGECE realiza o planejamento, cálculo dos tributos e controle

de obrigações acessórias; a gerência Financeira efetua e presta informações sobre pagamento

e retenções na fonte de tributos (INSS, PIS, COFINS, CSLL, IR) dos serviços prestados por

terceiros; a gerência de Pessoas calcula e controla os tributos incidentes sobre a folha de

pagamento (INSS, Salário-educação, SAT, INCRA, SENAI, SESI, SEBRAE, FGTS) e a

retenção de tributos na fonte de seus empregados. Por sua vez, a Procuradoria Jurídica

assessora todas as unidades organizacionais da empresa; pronunciando-se sempre que

solicitada a respeito dos assuntos tributários em pauta ou remetendo questões de maior

complexidade para escritório de advocacia especializado.

Nos custos externos, o predomínio é nos custos com advogados, auditoria, informática

e treinamentos. A empresa mantém contrato com escritório de advocacia empresarial,

especializado na prestação de serviços de acompanhamento de questões tributárias, para

orientações preventivas até defesas nas esferas administrativas e judiciais, e com empresa de

consultoria e auditoria externa. A companhia adquire de uma empresa responsável por

desenvolvimento de softwares o sistema ERP que atende as áreas contábil-fiscal e financeira,

entre outras. A tabela 13 abaixo apresenta os resultados obtidos:

Tabela 13 – Nível de recursos destinados aos serviços externos voltados às questões tributárias

Nível de recursos destinados à contratação de

serviços externos voltados ao estudo e

atendimento da legislação tributária

Serviços externos

Nenhum /

não se

aplica

Baixo Moderado Alto

Auditores e consultores

(37,5%)

(25,0%)

Advogados

(12,5%)

(37,5%)

(50,0%)

Assinatura de jornais / revistas / livros

(75,0%)

(25,0%)

Treinamento / seminários / congressos etc.

(12,5%)

(75,0%)

(12,5%)

Arquivos terceirizados 6

(75,0%)

(25,0%)

- -

Informática / desenvolvimento de sistemas 1

(12,5%)

(75,0%)

Fonte: Dados da pesquisa

Os principais custos externos identificados pelos respondentes (custos com auditores,

consultores e advogados) podem ser considerados, segundo a classificação apresentada por

101

Das-Gupta (2003), Warburton e Hendy (2006) e Evans et al (2000), como custos de

conformidade voluntários, pois estão, principalmente, associados ao planejamento tributário, à

tentativa de reduzir as obrigações fiscais e apelações fiscais. A participação dos setores de

Controladoria e Financeiro na geração de custos de conformidade internos está, normalmente,

relacionada ao custo do cumprimento da legislação tributária (custos obrigatórios), como

manutenção de livros fiscais, preenchimento de formulários, obtenção de registros e

permissões requeridas pela legislação, entre outras atividades exigidas pela lei.

A questão proposta no item 6 do questionário objetivava identificar em que atividades

relacionadas à tributação a empresa emprega maiores esforços de tempo e recursos, sendo

permitida a escolha de até cinco opções. Para sete (87,5%) respondentes as atividades que

mais geram custos de conformidade são aquelas referentes ao cálculo e recolhimento dos

tributos incidentes sobre a atividade da empresa e a efetuar as retenções e recolhimentos de

tributos retidos na fonte. Foram marcadas por seis (75%) pesquisados, as alternativas que se

referiam às ações de treinamento de pessoal interno para a realização de tarefas relacionadas a

impostos, corroborando o resultado obtido na tabela 11, de que a empresa investe em

treinamento para lidar com a instabilidade tributária, e também o item prestação de

informações à administração tributária através do preenchimento e entrega de declarações.

A tabela 14 provê informações sobre a alocação da empresa de seus custos internos de

conformidade à tributação:

Tabela 14 – Principais atividades relacionadas aos custos de conformidade à tributação

Aspectos Freqüência %

Calcular e recolher os tributos incidentes sobre a atividade da empresa 7 87,5

Efetuar as retenções e recolhimentos de tributos retidos na fonte 7 87,5

Prestar informações à administração tributária através do preenchimento e

entrega de declarações

6 75,0

Treinar pessoal interno para a realização de tarefas relativas a impostos 6 75,0

Contratar assessores tributários – advogados, auditores, contadores,

economistas

4 50,0

Manter escrituração completa e livros registrados e autenticados 2 25,0

Responder intimações e notificações fiscais e atender fiscalizações 2 25,0

Inscrever a pessoa jurídica e seus estabelecimentos em cadastros fiscais 1 12,5

Arquivar e conservar livros e comprovantes fiscais 1 12,5

Pesquisar e planejar ações de elisão fiscal (planejamento tributário) 1 12,5

Adquirir e/ou alterar sistemas informatizados em decorrência de mudanças na

legislação fiscal

1 12,5

Preparar dados e relatórios relativos aos tributos, solicitados pelos profissionais

externos

1 12,5

Fonte: Dados da pesquisa

102

Observa-se que as atividades relacionadas à tributação em que a empresa emprega

maiores esforços, conforme sete (calcular e recolher tributos incidentes sobre a atividade da

empresa, efetuar as retenções e recolhimentos de tributos retidos na fonte) e seis dos

pesquisados (prestar informações à administração tributária através do preenchimento e

entrega de declarações), são as que Slemrod e Blumenthal (1993) classificam como filing

activites, nas quais os custos de conformidade decorrem das próprias atividades de coleta de

dados, preparação de declarações fiscais e cálculo dos tributos.

A atividade de treinamento de pessoal interno para a realização de tarefas relativas a

impostos, apontada por seis respondentes, pode ser considerada, conforme a classificação de

Slemrod e Blumenthal (1993), como pre-filing activite, cujos custos de conformidade surgem

do planejamento tributário, obtenção de orientação tributária e de informações, e manutenção

de arquivos relacionados à matéria fiscal. A contratação de consultoria especializada, indicada

por quatro pesquisados, também pode ser classificada como atividade geradora de pre-filing

costs.

A quarta e última parte do questionário apresentava alternativas acerca da qualidade da

regulamentação tributária, a relevância dos custos de conformidade e as estratégias da

empresa para conviver com a complexidade tributária. Os respondentes deveriam indicar o

grau de concordância ou discordância com as afirmações propostas. A tabela 15 apresenta os

resultados obtidos:

Tabela 15 – Percepções sobre o cenário tributário brasileiro e sobre os custos de conformidade à tributação

Discorda

Totalmente

Discorda

mais que

concorda

Concorda

mais que

discorda

Concorda

Totalmente

Item

Qtde % Qtde

% Qtde

a) As autoridades têm incrementado

continuamente o ônus tributário dos

contribuintes.

- - - - 4 50,0 4 50,0

b) As autoridades têm aumentado a

complexidade do sistema tributário ano

após ano, tornando o cumprimento das

normas cada vez mais difícil e,

consequentemente, mais custoso.

1 12,5 2 25,0 5 62,5

c) As exigências tributárias impostas

aos contribuintes tornaram-se mais

técnicas e dinâmicas, levando-os a

recorrer a serviços de especialistas.

1 12,5 3 37,5 4 50,0

103

Discorda

Totalmente

Discorda

mais que

concorda

Concorda

mais que

discorda

Concorda

Totalmente

Item

Qtde % Qtde

% Qtde

d) Além dos tributos incidentes, os

contribuintes estão obrigados a um

excessivo número de obrigações

acessórias e isso tem interferido na

competitividade das empresas.

- - 1 12,5 3 37,5 4 50,0

e) O tempo e o esforço empregados em

atividades como preenchimento de

declarações, retenção de tributos,

manutenção de arquivos, consomem

importantes recursos da empresa e

geram pouco ou nenhum benefício para

os negócios.

- - 2 25,0 1 12,75

5 62,5

f) Os custos de conformidade em nada

contribuem para a agregação de valor

de produto ou serviço, ou seja, sua

repercussão econômica pode implicar

em aumento do preço sem qualquer

contrapartida em diferenciais

competitivos.

- - 2 25,0 2 25,0 4 50,0

g) Os custos de conformidade são

considerados insignificantes, por isso

não se configuram uma preocupação

desta empresa.

3 37,5 4 50,0 1 12,5 - -

h) Embora haja a percepção de que os

custos de conformidade representam

um ônus para a empresa, a mesma não

possui nenhum controle em relação a

esses custos.

1 12,75

6 75,0 - -

i) Os custos de conformidade surgem

em diversas áreas desta empresa, isto é,

não se restringem ao setor contábil ou

Controladoria.

- - - - 5 62,5 3 37,5

j) A contabilidade atualmente praticada

no Brasil não contribui para a

discussão do real custo da tributação.

Esse tipo de informação não é dado aos

usuários das Demonstrações contábeis

e demais relatórios gerenciais.

- - 2 25,0 3 37,5 3 37,5

k) Faz-se necessária uma maior

atenção aos custos de conformidade à

tributação nas políticas tributárias

adotadas no Brasil.

- - - - 2 25,0 6 75,0

l) A descentralização da legislação

tributária (legislação federal, estadual e

municipal) representa um alto custo

para os contribuintes.

- - 2 25,0 3 37,5 3 37,5

104

Discorda

Totalmente

Discorda

mais que

concorda

Concorda

mais que

discorda

Concorda

Totalmente

Item

Qtde % Qtde

% Qtde

m) Se a legislação tributária não

mudasse mais, haveria uma

significativa redução de custos nesta

empresa.

1 12,75

2 25,0 3 37,5 2 25,0

Fonte: Dados da pesquisa

Conforme os resultados apresentados, observa-se que os supervisores e colaboradores

das áreas pesquisadas na empresa concordam que o ônus tributário imposto aos contribuintes

tem aumentado e, para sete respondentes, a complexidade das normas torna o seu

cumprimento mais difícil, mais custoso e sua dinâmica leva às empresas a recorrerem a

serviços de profissionais especialistas.

Dentre os pesquisados, sete concordam, no todo ou em parte, que, além dos tributos

incidentes, os contribuintes estão obrigados a um excessivo número de obrigações acessórias

e isso tem interferido na competitividade das empresas.

Nesse sentido, matéria veiculada na Gazeta Mercantil, em 29 de setembro de 2006,

expõe que as empresas brasileiras têm de entregar mensalmente cerca de 30 obrigações

acessórias à Receita Federal, e a estimativa é que elas tenham que preencher entre 200 e 300

DARFs por mês. A consultora do Centro de Orientação Fiscal (Cenofisco), Terezinha

Massambani, declarou ao jornal que a burocracia, aliada à elevada carga tributária, é

responsável pelo desinteresse dos empreendedores na busca de novos investimentos no País.

Para cinco (62,5%) respondentes, o tempo e o esforço empregados em atividades

como preenchimento de declarações, retenção de tributos, manutenção de arquivos,

consomem importantes recursos da empresa e geram pouco ou nenhum benefício para os

negócios. Dois (25%) dos pesquisados discordaram parcialmente dessa afirmativa. O

resultado encontra correspondência em Evans et al (2000), que identifica benefícios

gerenciais na conformidade tributária, ao afirmar que a necessidade de se ter uma rigorosa

manutenção de arquivos, a fim de obedecer às exigências das leis fiscais, pode proporcionar

uma base melhor para a tomada de decisões na empresa.

Os pesquisados concordaram que os custos de conformidade surgem em diversas áreas

desta empresa e não só na Controladoria, corroborando os resultados apresentados na tabela

105

10, em que é apontado o grau de participação das áreas da empresa no estudo e no

cumprimento da legislação tributária.

Seis (75%) dos respondentes concordaram, parcialmente, que, embora haja a

percepção de que os custos de conformidade representam um ônus para a empresa, a mesma

não possui nenhum controle em relação a esses custos. O resultado fortifica a afirmação de

Bertolucci (2003), de que as organizações não estão preparadas para levantar somente a parte

dos custos das várias áreas da empresa que têm recursos voltados ao atendimento de normas

tributárias e que, mesmo nos países mais desenvolvidos, não é prática comum criar

mecanismos ou dispositivos para apurar ou controlar os custos de conformidade.

Todos os respondentes estão de acordo, sendo que seis (75%) concordam totalmente e

dois (25%) concordam mais que discordam, que se faz necessária uma maior atenção aos

custos de conformidade à tributação nas políticas tributárias adotadas no Brasil. Tendo em

vista a quantidade de obrigações acessórias previstas nas legislações federal, estaduais e

municipais, o tema merece espaço e discussão das autoridades governamentais, no sentido de

adotar medidas capazes de reduzir os custos de conformidade dos setores mais afetados e

evitar a simples transferência de custos administrativos aos contribuintes.

6.3.2. Análise dos resultados – Entrevistas semi-estruturadas

As entrevistas semi-estruturadas foram desenvolvidas a partir de um roteiro construído

com perguntas abertas, apresentado no Apêndice B. A análise das entrevistas, através do

exame do conteúdo das mensagens, expressões e idéias obtidas dos entrevistados, busca

subsidiar, juntamente com outras evidências, a resposta aos objetivos da pesquisa.

Foram realizadas seis entrevistas nos níveis de assessoria e gerência da companhia,

tendo como entrevistados duas assessoras técnicas da Presidência, a assessora da Procuradoria

Jurídica, o gerente de Controladoria, o gerente Financeiro e a gerente de Pessoas. O gerente

da área de estudos e estratégias econômico-financeira optou por não participar da pesquisa.

Os cargos de direção, por serem cargos de confiança, são indicados a cada gestão do

Governo do Estado. Portanto, optou-se por não entrevistar os diretores de Planejamento e

Controle e de Gestão Empresarial, que assumiram seus cargos no ano de 2007, visando

106

manter uniformidade entre os entrevistados. Ressalta-se que as duas assessoras entrevistadas

ocuparam os cargos diretivos na DPC e DGE na gestão anterior.

Ao serem informados sobre o tema da pesquisa, todos os entrevistados se mostraram

interessados, ressaltando a originalidade do estudo. Embora todos reconhecessem a existência

de custos de conformidade na empresa e a importância de se conhecer as determinantes e as

conseqüências desses custos, afirmaram que ainda não se tratava de um assunto discutido

dentre as questões tributárias da companhia.

Quando questionados sobre as estratégias da companhia para enfrentar ou conviver

com a crescente complexidade tributária, dada a limitação de orçamento da empresa, os

entrevistados enfatizaram a constante capacitação dos colaboradores da companhia, através de

treinamentos. As assessoras técnicas frisaram que, embora os gastos com treinamento se

caracterizem como custos de conformidade, a capacitação pode gerar benefícios no sentido de

despertar uma postura pró-ativa dos colaboradores para o planejamento tributário. Para as

assessoras, a participação dos funcionários em eventos relacionados à área tributária provoca

troca de experiências e insigths para ações que visem minimizar a carga incidente.

O gerente financeiro ressaltou que, além dos recursos aplicados em cursos e

treinamentos, há também que se considerar o impacto gerado pela ausência do funcionário em

treinamento, dado o reduzido quadro de pessoal nessa área da companhia.

O entrevistado destacou ainda a dificuldade para lidar com as leis orgânicas dos

diversos municípios onde há prestação de serviços, para efeito da retenção do ISS. Ele

mencionou um plano de ação da empresa que visa operacionalizar as retenções nas próprias

unidades do interior do Estado, o que certamente demandará recursos em treinamento,

contratação de pessoal e sistemas, mas facilitará o cumprimento das obrigações com o Fisco

municipal, tendo em vista que grande parte do serviço está atualmente centralizada na sede

administrativa.

Ainda sobre as estratégias da companhia para enfrentar a crescente complexidade

tributária, os entrevistados informaram que a empresa dispõe de consultoria e assessoria de

um escritório especializado nas questões tributárias, de modo a promover planejamento

tributário, por meio de alternativas legais para redução do ônus fiscal, até demandas nas

esferas administrativas e judiciais. Sobre os custos de conformidade associados ao

planejamento tributário, Evans et al (2000) destacam que as ações de elisão fiscal são

107

empreendidas pelos contribuintes, tendo em vista que seus custos são presumivelmente

menores que as conseqüentes reduções nas suas obrigações tributárias.

Os entrevistados mencionaram também, como estratégias para conviver com a

complexidade, a assinatura de revistas especializadas na área fiscal, consultas a plantões

fiscais e a melhoria do controle informatizado, que minimiza eventuais falhas humanas.

Quando indagadas sobre a existência de algum procedimento que reduziria o total da

obrigação tributária, mas que a empresa deixou de fazer por causa da complexidade, as

assessoras entrevistadas afirmaram que a empresa sempre busca alternativas legais para

minimizar a carga tributária, independente do grau de dificuldade para obtenção do benefício.

O gerente de Controladoria destacou que a empresa utiliza benefícios fiscais

permitidos pela legislação, tais como, adesão ao Programa de Alimentação do Trabalhador

(PAT), incentivos de caráter cultural e artístico, à atividade audiovisual e doações dedutíveis

do imposto de renda. No ano de 2006, a companhia destinou parte do seu Imposto de Renda

ao patrocínio de eventos, como o Cine Ceará, Festival de Jazz e Blues e Bienal do Livro.

O entrevistado acrescentou que a empresa evita as operações que possam gerar riscos

de contingência fiscal e que procura sempre, em parceria com empresas de consultoria

contratadas, ver novas formas legais de redução da carga tributária.

Ao supor a possibilidade da legislação tributária não mudar mais, os entrevistados

citaram os seguintes pontos em que poderia haver redução de gastos na empresa:

•

A atualização de softwares se tornaria desnecessária ou menos freqüente e os

gastos diminuiriam, tendo em vista que o suporte em decorrência de alterações na

legislação fiscal não está incluso no contrato inicial;

•

Redução dos gastos com treinamentos direcionados tão-somente a tratar das

alterações na legislação e mudanças nos formulários e declarações prestadas pela

empresa;

•

Redução do tempo dedicado à leitura de novos manuais e adaptação a novas regras

pelos funcionários;

•

Redução no contrato de assessoria e consultoria tributária.

108

O gerente financeiro ressaltou que a estabilidade das normas tributárias permitiria

também uma maior segurança quanto ao planejamento financeiro e orçamentário elaborado

pela empresa.

Quando questionado sobre se, de um modo geral, a empresa está satisfeita com sua

interação com o Fisco (federal, estadual e municipal), o gerente de Controladoria destacou as

exigências para a obtenção do alvará de funcionamento das Prefeituras e a dificuldade dos

órgãos federais em emitirem Certidões Negativas de Débitos (CND), especialmente, se há

débitos questionados judicialmente, situação esta também mencionada pela assessora jurídica.

Essa queixa se coaduna com o levantamento da Pricewaterhouse Coopers (2006),

realizado com 117 grupos empresariais brasileiros, que constatou que 92,7% dos empresários

já retardaram ou perderam negócios devido à dificuldade de conseguir a tempo a Certidão

Negativa de Débito (CND), documentação exigida de quem quer participar de licitação, obter

financiamento ou empréstimo bancário.

A gerente de Pessoas fez menção aos custos de conformidade gerados pelas

fiscalizações, com os gastos de tempo e recursos no atendimento aos fiscais, na preparação de

relatórios, expedição de cópias, e, porventura, dispêndios com advogados para apelações

fiscais.

Foram solicitadas dos entrevistados sugestões para simplificação do sistema tributário

e/ou para a redução dos custos de conformidade à tributação. As assessoras da Presidência

destacaram que o ponto fundamental seria uma maior participação do setor de saneamento no

processo legislativo, através do monitoramento, discussão e apresentação de propostas para o

aperfeiçoamento da legislação tributária aplicável ao setor.

As assessoras enfatizaram que, dada a relevância do setor para o país, especialmente

no que se refere ao caráter social de suas atividades, esse assunto deveria ser pauta nas

políticas tributárias para o setor, de maneira que as empresas de saneamento pudessem

concentrar seus esforços e recursos no alcance das metas de universalização dos serviços de

água e esgoto. As entrevistadas sugeriram ainda a existência de incentivos fiscais que

permitissem a aplicação integral dos tributos pagos diretamente nas atividades sociais

desempenhadas pela companhia.

109

A assessora da Procuradoria Jurídica expôs que regras mais claras e formulários mais

simples facilitariam a vida dos contribuintes. A redução do número de tributos e da

quantidade de obrigações acessórias foi a sugestão emitida pela gerente de Pessoas para a

simplificação do sistema tributário e redução dos custos de conformidade à tributação.

O gerente de Controladoria defendeu a criação de um imposto único para cada ente

federativo (União, Estados e Municípios). A proposta do imposto único é sustentada por

Cintra (1994) que estima que “a economia de custos da máquina arrecadadora do poder

público e dos custos de pessoal administrativo do setor privado poderá chegar a 20% da

arrecadação tributária bruta, acarretando uma participação de 4,4% do PIB”. Cintra (1994)

ressalta que esses recursos poderiam ser canalizados para investimentos produtivos e

alavancar o crescimento econômico.

Em síntese, os resultados obtidos revelam que os gestores e colaboradores da empresa

pesquisada reconhecem a existência dos custos de conformidade à tributação e seu

crescimento nos últimos anos, principalmente, em decorrência da complexidade e

instabilidade das regulamentações fiscais. Há a percepção de que os principais custos internos

são os da Controladoria e Financeiro e decorrem do cumprimento de obrigações previstas na

legislação fiscal. Os custos de conformidade externos estão relacionados, principalmente, ao

planejamento tributário e apelações fiscais.

Embora os pesquisados reconheçam a importância dos custos de conformidade à

tributação e entendam que o assunto deva figurar na agenda política do País, visando o

aperfeiçoamento da legislação tributária brasileira, as ações e preocupações da empresa, no

âmbito fiscal, estão voltadas para a redução dos tributos pagos. Não há informações sobre os

itens que compõem os custos de conformidade nem mecanismos e dispositivos para apurá-los

ou controlá-los.

7. CONSIDERAÇÕES FINAIS

Tendo em vista o problema, os objetivos e os pressupostos apresentados, o trabalho foi

estruturado e desenvolvido a partir da revisão de literatura, pesquisa documental e dos

resultados obtidos no estudo de caso realizado na Companhia de Água e Esgoto do Ceará

(CAGECE). Neste capítulo, são apresentados os comentários finais e recomendações da

pesquisa.

Conforme observado durante o estudo, a carga tributária brasileira está entre as

maiores do mundo e, em constante ascensão, atingiu 35,21% do PIB no ano de 2006.

Contudo, as medidas da carga tributária não fornecem uma imagem completa do impacto da

tributação na economia nacional. Além dos tributos (impostos, taxas e contribuições) pagos, a

tributação envolve outros dispêndios, por exemplo, aqueles com que os contribuintes têm que

arcar para que sejam cumpridas as exigências da legislação tributária, tais como,

preenchimento de declarações, retenção de tributos, conservação de documentos fiscais,

atendimento a fiscalizações, bem como gastos com treinamentos, pesquisas e planejamento

tributário – são chamados custos de conformidade à tributação.

Em relação à contribuição do referencial teórico consultado, verifica-se que os estudos

sobre os custos de conformidade à tributação têm desenvolvimento recente em todo o mundo.

Tais custos foram por muito tempo tratados como hidden costs (custos ocultos), tendo em

vista que as empresas não têm informações sobre os itens que compõem esses custos e não há

uma metodologia pronta e formal para apurá-los ou controlá-los. O crescimento do interesse

internacional pelo tema gerou literatura disponível que forneceu um ponto de referência útil

para este estudo, com destaque para as pesquisas de Cedric Sandford, no Reino Unido; Chris

Evans, Tran-Nam e Jeff Pope, na Austrália; e Joel Slemrod, nos Estados Unidos.

No Brasil, embora a questão tributária seja amplamente discutida no meio acadêmico e

no meio empresarial, ainda há pouca bibliografia voltada especificamente aos custos de

conformidade à tributação, destacando-se os estudos de Aldo Bertolucci.

Através do referencial teórico, atinge-se o primeiro objetivo específico que é

apresentar conceitos de custos de conformidade à tributação. A palavra custo empregada na

111

presente pesquisa não segue o conceito da terminologia contábil de um gasto relativo a

consumo na produção de bens ou serviços. O termo “custo de conformidade” advém dos

termos em inglês tax compliance cost ou compliance cost of taxation, compreendidos como os

gastos incorridos pelos contribuintes para se conformar às leis e disposições tributárias. No

Código Tributário Nacional, são designados como obrigações tributárias acessórias,

diferenciando-se das obrigações principais, que consistem no próprio tributo.

Em relação ao problema da pesquisa e ao objetivo geral, observa-se que os gestores e

colaboradores da empresa estadual de saneamento pesquisada, a Companhia de Água e

Esgoto do Ceará (CAGECE), reconhecem a existência de custos de conformidade na empresa

e a importância de se conhecer as determinantes e as conseqüências desses custos, mas esse

não é um assunto discutido dentre as questões tributárias da companhia. A percepção dos

gestores e colaboradores a respeito dos custos de conformidade é instintiva, de acordo com as

experiências e vivências de cada respondente, tendo em vista que a companhia não monitora

seus custos de conformidade em seu sistema de informações.

O primeiro pressuposto estabelecia que, embora não haja controle de quanto

representam em termos monetários para a empresa, os custos de conformidade estão sendo

percebidos pelos gestores como uma questão muito significativa, tornando-se motivo de

preocupação contínua. Esse pressuposto foi corroborado parcialmente, pois os resultados

obtidos revelaram que não há na empresa pesquisada mecanismos de controle e apuração dos

custos de conformidade à tributação, mas seus gestores e colaboradores reconhecem a

existência desses custos, seu crescimento nos últimos anos, e a importância da inclusão do

tema na agenda política brasileira. Entretanto, as ações e preocupações da empresa, no âmbito

fiscal, não priorizam a questão da conformidade tributária; estão mais voltadas à obtenção de

incentivos fiscais e ao planejamento tributário, visando a redução dos tributos pagos.

A pesquisa identificou que os fatores que mais contribuem para o aumento dos custos

de conformidade, na visão dos pesquisados, são a complexidade da legislação tributária, que

gera dificuldade na interpretação das normas, e as freqüentes alterações das regras tributárias,

decorrentes da instabilidade na regulamentação brasileira. Os resultados corroboram o

segundo pressuposto que estabelecia que a instabilidade da legislação tributária, somada à

complexidade do texto legal, são identificadas como as principais causas dos custos de

conformidade à tributação, e atingem o segundo objetivo específico, que é identificar os

principais pontos geradores de custos de conformidade.

112

Em relação ao terceiro e último pressuposto, que trata do surgimento de custos de

conformidade internos à empresa, verifica-se que há por parte dos gestores e colaboradores da

empresa pesquisada a percepção de que diversas áreas da companhia participam do estudo,

discussão ou cumprimento da legislação tributária, com maior ou menor grau de

envolvimento, o que gera custos de conformidade dentro de toda a organização. Os resultados

obtidos mostraram que os principais custos de conformidade internos são os da Controladoria,

seguido pelo setor Financeiro, e decorrem da rotina de tarefas exigidas pela legislação fiscal,

como calcular e recolher tributos incidentes sobre a atividade da empresa, efetuar as retenções

e recolhimentos de tributos retidos na fonte e prestar informações à administração tributária

através do preenchimento e entrega de declarações. Os custos de conformidade externos,

gerados pela realização de atividades relacionadas à tributação por profissionais

especializados, estão relacionados, principalmente, ao planejamento tributário e às demandas

no contencioso administrativo fiscal e na esfera judicial. Dessa forma, corrobora-se o último

pressuposto e atinge-se o último objetivo específico, ao identificar as áreas interna e externa à

empresa envolvidas na realização de atividades relacionadas à conformidade tributária.

Assim, conclui-se que há uma percepção intuitiva da existência dos custos de

conformidade à tributação na empresa pesquisada, pois não há informações sobre os itens que

compõem esses custos, nem mecanismos e dispositivos para apurá-los ou controlá-los. Os

pesquisados reconhecem a importância do assunto e entendem que essa matéria deva figurar

na agenda política do País, visando o aperfeiçoamento da legislação tributária brasileira e

minimização do ônus imposto ao contribuinte.

É importante reconhecer que a administração tributária brasileira demonstra

preocupação com o tema, no sentido de que busca desenvolver sistemas mais amigáveis para

o cálculo, transmissão e pagamento de tributos e em iniciativas como o Simples Nacional

(“Super Simples”), que consiste em um regime especial unificado de arrecadação, que prevê

tratamento diferenciado e favorecido às microempresas e empresas de pequeno porte no que

se refere, especialmente, á apuração e recolhimento dos impostos e contribuições da União

dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, inclusive obrigações acessórias.

Todavia, tendo em vista que o assunto é contemporâneo, tendo despertado o interesse

de pesquisadores no âmbito internacional, e aplica-se à realidade tributária brasileira, sugere-

se que novos estudos sejam realizados, ampliando o alcance desta pesquisa, como

desenvolver metodologias de apuração dos custos de conformidade, estudos sobre custos de

113

conformidade de tributos específicos e pesquisas que visem apresentar propostas para reduzir

esses custos e, por conseguinte, reduzir o desperdício de recursos para cumprir determinações

das leis tributárias em vez de serem alocados à atividade produtiva.

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UFC – Universidade Federal do Ceará

FEAAC – Faculdade de Economia, Administração, Atuária e Contabilidade

MPC – Mestrado Profissional em Controladoria

________________________________________________________________________________________

UFC-FEAAC-MPC

Caro(a) respondente,

No Brasil, além dos impostos, taxas e contribuições pagos pelos contribuintes, a

tributação envolve também outros dispêndios que não devem ser desconsiderados, por

exemplo, os gastos incorridos para que sejam cumpridas todas as obrigações acessórias e

exigências da legislação fiscal – são chamados custos de conformidade à tributação.

Normalmente, eles incluem os custos do trabalho ou tempo consumido na conclusão

de atividades tributárias, tais como, preenchimento de declarações, retenção de tributos,

conservação de documentos fiscais, atendimento a fiscalizações, bem como os dispêndios de

recursos em pesquisas e planejamento tributário, treinamentos, contratação de consultorias e

outros gastos incorridos para cumprir todas as formalidades que são exigidas pela legislação

tributária.

Os estudos internacionais têm reconhecido a importância dos custos de conformidade

e aumentado o interesse no desenvolvimento de novas pesquisas sobre o tema.

Em vista do exposto, com o objetivo de verificarmos a percepção de gestores e

colaboradores da companhia a respeito dos custos de conformidade à tributação, solicitamos a

sua participação neste estudo ora desenvolvido para dissertação de Mestrado em

Controladoria.

Ao completar sua pesquisa, favor enviar o questionário para [email protected].br

Ressalte-se que este estudo, sob a orientação da Prof.ª Dr.ª Maria Naiula Monteiro

Pessoa, tem caráter exclusivamente acadêmico.

Grata,

Glavany Lima Maia

Aluna do Mestrado Profissional em Controladoria

Universidade Federal do Ceará – UFC

Mestrado Profissional em Controladoria

Aluna: Glavany Lima Maia

125

Parte I - Sobre o respondente:

Sexo ( ) M ( ) F Cargo exercido na empresa: ________________________________

Tempo de atuação na empresa: _________ Tempo de atuação no cargo: ____________

Formação acadêmica:

( ) Ensino médio incompleto ( ) Ensino médio completo

( ) Graduação Informe o curso:______________________

( ) Pós-graduação. Qual?____________________________

Parte II - Questões gerais sobre o peso da conformidade tributária

Esta seção visa identificar os fatores que contribuem para o aumento dos custos de

conformidade à tributação.

1. Que aspectos da legislação vigente são os maiores responsáveis pela complexidade

tributária? Por favor, marque os que mais se aplicarem.

( ) Determinação da base de cálculo e do valor devido

( ) Compensação e restituição de tributos pagos

( ) Isenções, reduções e deduções do imposto devido

( ) Tributação na fonte

( ) Imunidades, isenções e não incidências

( ) Depreciação de bens / Depreciação acelerada incentivada

( ) Decadência e prescrição

( ) Penalidades e acréscimos moratórios

( ) Outros: cite_______________________________________________________

2. Classifique, numa escala de 1-10 (sem repetição), os principais pontos geradores de custos

de conformidade apresentados abaixo:

(Nota: 1, para a opção que, na sua opinião, MAIS gera custos de conformidade e 10, para a

opção que MENOS gera esses custos):

___ Complexidade da legislação tributária / dificuldade de interpretação das normas

___ Número de declarações/guias/formulários e seu nível de detalhamento

___ Alterações das normas tributárias

___ Intimações, fiscalizações e processos administrativos/judiciais

Universidade Federal do Ceará – UFC

Mestrado Profissional em Controladoria

Aluna: Glavany Lima Maia

126

___ Divergência entre os conceitos contábeis, societários e fiscais

___Necessidade de responder a várias jurisdições (múltiplas competências tributárias)

___ Regras aplicáveis aos contribuintes substitutos

___ Atualização dos sistemas informatizados

___ Arquivo e conservação de livros e comprovantes fiscais

___ Outros: cite____________________________________________________

3. Como a empresa lida com as alterações ocorridas na legislação tributária? Por favor,

marque até 3 (três) opções:

( ) Treinamento de pessoal interno

( ) Contratação de consultoria externa

( ) Assinatura de jornais e revistas especializadas

( ) Leitura da legislação fiscal e dos manuais

( ) Acesso a sites especializados

( ) Participação em seminários, congressos, simpósios

( ) Acesso a plantões fiscais

( ) Troca de informações entre a equipe de trabalho

( ) Outros: cite_______________________________________________________

Parte III - Custos de conformidade internos e externos

Esta seção refere-se aos recursos internos ou externos necessários à realização das

atividades relacionadas à conformidade tributária.

4. Indique o GRAU DE PARTICIPAÇÃO das diversas áreas internas da empresa no estudo,

discussão ou cumprimento da legislação tributária:

1 – Nenhum / não se aplica 2 – baixo 3 – moderado 4 – alto

Áreas da empresa

Nenhum /

não se aplica

Baixo Moderado Alto

Conselho de Administração 1 2 3 4

Conselho Fiscal 1 2 3 4

Diretoria 1 2 3 4

Controladoria 1 2 3 4

Universidade Federal do Ceará – UFC

Mestrado Profissional em Controladoria

Aluna: Glavany Lima Maia

127

Áreas da empresa

Nenhum /

não se aplica

Baixo Moderado Alto

Jurídico 1 2 3 4

Informática 1 2 3 4

Arquivo 1 2 3 4

Recursos Humanos 1 2 3 4

Tesouraria/Financeiro 1 2 3 4

Auditoria interna 1 2 3 4

Outros: cite 1 2 3 4

5. Indique o NÍVEL DE RECURSOS destinados à contratação de serviços externos voltados

para o estudo e atendimento da legislação tributária:

1 – Nenhum / não se aplica 2 – baixo 3 – moderado 4 – alto

Serviços externos

Nenhum /

não se

aplica

Baixo Moderado Alto

Auditores e consultores 1 2 3 4

Advogados 1 2 3 4

Assinatura de jornais / revistas / livros 1 2 3 4

Treinamento / seminários / congressos etc. 1 2 3 4

Arquivos terceirizados 1 2 3 4

Informática / desenvolvimento de sistemas 1 2 3 4

Outros: cite 1 2 3 4

6. Em que atividades relacionadas à tributação a empresa emprega maiores esforços de tempo

e recursos? Por favor, marque até 5 (cinco) opções:

( ) Inscrever a pessoa jurídica e seus estabelecimentos em cadastros fiscais

( ) Arquivar e conservar livros e comprovantes fiscais

( ) Manter escrituração completa e livros registrados e autenticados

( ) Pesquisar e planejar ações de elisão fiscal (planejamento tributário)

( ) Treinar pessoal interno para a realização de tarefas relativas a impostos

( ) Comprar livros, revistas, jornais especializados

( ) Calcular e recolher os tributos incidentes sobre a atividade da empresa

Universidade Federal do Ceará – UFC

Mestrado Profissional em Controladoria

Aluna: Glavany Lima Maia

128

( ) Efetuar as retenções e recolhimentos de tributos retidos na fonte

( ) Prestar informações à administração tributária através do preenchimento e entrega de

declarações

( ) Adquirir e/ou alterar sistemas informatizados em decorrência de mudanças na legislação

fiscal

( ) Contratar assessores tributários – advogados, auditores, contadores, economistas

( ) Preparar dados e relatórios relativos aos tributos, solicitados pelos profissionais externos

( ) Retificar declarações e formulários fiscais

( ) Responder intimações e notificações fiscais e atender fiscalizações

( ) Monitorar e participar do processo legislativo fiscal, discutindo e apresentando propostas

para o aperfeiçoamento da legislação tributária aplicável ao setor

Parte IV - Percepções sobre os custos de conformidade à tributação

Esta seção busca verificar a percepção da empresa a respeito da qualidade da

regulamentação tributária, dos custos de conformidade à tributação e estratégias para

conviver com a complexidade tributária.

7. Indique o grau de concordância para cada afirmação abaixo:

1 - discordo totalmente 2 - discordo mais que concordo 3 - concordo mais que discordo

4 - concordo totalmente

Discordo

totalmente

Discordo

mais que

concordo

Concordo

mais que

discordo

Concordo

totalmente

a) As autoridades têm incrementado

continuamente o ônus tributário dos

contribuintes.

1 2 3 4

b) As autoridades têm aumentado a

complexidade do sistema tributário

ano após ano, tornando o cumprimento

das normas cada vez mais difícil e,

consequentemente, mais custoso.

1 2 3 4

c) As exigências tributárias impostas

aos contribuintes tornaram-se mais

técnicas e dinâmicas, levando-os a

recorrer a serviços de especialistas.

1 2 3 4

d) Além dos tributos incidentes, os

contribuintes estão obrigados a um

excessivo número de obrigações

acessórias e isso tem interferido na

competitividade das empresas.

1 2 3 4

Universidade Federal do Ceará – UFC

Mestrado Profissional em Controladoria

Aluna: Glavany Lima Maia

129

Discordo

totalmente

Discordo

mais que

concordo

Concordo

mais que

discordo

Concordo

totalmente

e) O tempo e o esforço empregados

em atividades como preenchimento de

declarações, retenção de tributos,

manutenção de arquivos, consomem

importantes recursos da empresa e

geram pouco ou nenhum benefício

para os negócios.

1 2 3 4

f) Os custos de conformidade em nada

contribuem para a agregação de valor

de produto ou serviço, ou seja, sua

repercussão econômica pode implicar

em aumento do preço sem qualquer

contrapartida em diferenciais

competitivos.

1 2 3 4

g) Os custos de conformidade são

considerados insignificantes, por isso

não se configuram uma preocupação

desta empresa.

1 2 3 4

h) Embora haja a percepção de que os

custos de conformidade representam

um ônus para a empresa, a mesma não

possui nenhum controle em relação a

esses custos.

1 2 3 4

i) Os custos de conformidade surgem

em diversas áreas desta empresa, isto

é, não se restringem ao setor contábil

ou Controladoria.

1 2 3 4

j) A contabilidade atualmente

praticada no Brasil não contribui para

a discussão do real custo da tributação.

Esse tipo de informação não é dado

aos usuários das Demonstrações

contábeis e demais relatórios

gerenciais.

1 2 3 4

k) Faz-se necessária uma maior

atenção aos custos de conformidade à

tributação nas políticas tributárias

adotadas no Brasil.

1 2 3 4

l) A descentralização da legislação

tributária (legislação federal, estadual

e municipal) representa um alto custo

para os contribuintes.

1 2 3 4

m) Se a legislação tributária não

mudasse mais, haveria uma

significativa redução de custos nesta

empresa.

1 2 3 4

APÊNDICE B - ROTEIRO DE ENTREVISTA SEMI-ESTRUTURADA

EMPRESA: COMPANHIA DE ÁGUA E ESGOTO DO CEARÁ

ENTREVISTADO:

FUNÇÃO:

TEMPO DE EMPRESA:

DATA:

1. Quais as estratégias da companhia para enfrentar ou conviver com a crescente

complexidade tributária, dada a limitação de orçamento da empresa?

2. Há algum procedimento que reduziria o total da obrigação tributária, mas que a

empresa deixou de fazer por causa da complexidade?

3. Suponhamos que a legislação tributária não mudasse mais, que redução de custos

poderia haver para a empresa?

4. De um modo geral, a empresa está satisfeita com sua interação com o Fisco (federal,

estadual e municipal)?

5. Quais suas sugestões para simplificação do sistema tributário e/ou para redução dos

custos atualmente incorridos pela empresa para atender às exigências fiscais de

preenchimento de declarações, retenção de tributos, manutenção de livros e documentos

fiscais, entre outras obrigações acessórias?

131

ANEXO A – RESUMO DOS PRINCIPAIS ESTUDOS DE CUSTOS OPERACIONAIS DA TRIBUTAÇÃO POR

REFERÊNCIA DE LOCALIZAÇÃO GEOGRÁFICA

North American Studies

1. Methodology

2. Sample frame

3. Respondents

4. Response rate

1. Postal survey

2. 2,000

3. 653

4. 33%

1. Estimate, based on

assumptions applied to

provincial tax statistics

2. Not relevant

3. Not relevant

4. Not relevant

1. Documentary

analysis for

administrative costs;

for compliance costs

(a) face to face

interviews (using

survey instrument)

with large firms (b)

postal survey for other

firms

2. (a) 76 (b) 1,600

3. (a) 36 (b) 171

4. (a) 47% (b) 11%

1984 (1982)

Compliance costs that would

be associated with the

introduction of a personal

income tax system in Ontario

would be roughly C$150m or

C$42 per taxpayer

Not addressed

Slemrod &

Sorum

Personal

income taxes

Compliance costs were 5% to

7% of revenue yield;

self

employed incur relatively

higher costs

Not addressedUSA

(Minnesota

residents)

1984 (1979) Canada

(Ontario

personal

taxpayers)

Arthur

Andersen &

Co for the

Department of

Finance

Federal sales

and excise

taxes

Canada

(Canadian

businesses)

Thompson Personal

income taxes

Compliance costs were

C$731.4m or 7.56% of revenue

yield; significant variation

depending on size of firm, with

compliance costs being higher

for smaller firms

Administrative costs

were C$76.4m or

0.8% of revenue yield

Year of

publication

(Year(s)

under

review)

Author(s)

Country

(population

studied)

Taxes studied

Major outcomes

Compliance costs Administrative costs

1985 (1984)

132

1. Documentary

analysis for

administrative costs;

postal survey for

compliance costs

2. 600

3. 43

4. 7%

1. (a) diary study of

750 individuals (b)

postal survey of 6,200

individuals (c) postal

survey of 4,000

businesses

2. (a) 750 (b) 6,200 (c)

4,000

3. (a) 750 (b) 3,831 (c)

1,474

4. (a) 100% (b) 62% (c)

37%

1. (a) Interviews (face

to face) with

questionnaire for

individuals (b) postal

survey for employers

2. (a) 2,040 (b) 4,196

3. (a) 2,040 (b) 385

4. (a) 100% (b) 9%

Administrative costs

were C$39.9m or

0.6% of revenue yield

Arthur

Andersen &

Co for the

Department of

Finance

Ontario retail

sales tax

Compliance costs were 5.85%

of revenue yield; significant

variation depending on size

firm, with compliance costs

being higher for smaller firms

1985 (1984) Canada

(Ontario

businesses)

Arthur D Little

Inc

Federal taxes Total estimated taxpayer

paperwork burden increased

from 4,342m hours in 1983 to

5,427m hours in 1985; record

keeping accounted for 50%

this time and form preparation

29%; high degree of correlation

between the total time spent on

record keeping, learning,

preparation and sending time

associated with filing

individual tax returns and the

number of line items present on

the tax return

Not addressed1988

(1983-1985)

USA (USA

individuals and

businesses)

1989 (1986

& 1987)

Canada

(Canadian

individual

taxpayers and

employers)

Vaillancourt

Personal

income taxes

& payroll

taxes

Individuals’ compliance costs

were C$1.95b, or 2.5%

revenue yield, with the tax

complexity of the taxpayer

situation being the main

determinant; employers’

compliance costs were

C$2.75b, or 3.5% of revenue

yield, with a decreasing cost-

size relationship

Administrative costs

were C$0.77b, or 1%

of revenue yield

133

1. Postal survey

2. 2,000

3. 826

4. 40%

1. Simulation: estimate

based on line count of

items on individual

returns

2. Not relevant

3. Not relevant

4. Not relevant

1. Interviews (face to

face) conducted by

accountants with

questionnaire

2. 200

3. 200

4. 100%

Not addressed1993 (1993) Plamondon Goods and

services tax

Compliance costs were not as

high as previous studies had

shown, but were regressive;

businesses using computers for

accounting routines had

compliance costs 20% to 40%

lower than those operating

manually

Canada

(Canadian

small

businesses)

Canada

(Ontario

personal

taxpayers)

Blumenthal &

Slemrod

Personal

income taxes

Upward drift in compliance

costs 1989 compared to 1982

survey by Slemrod & Sorum;

Tax Reform Act 1986 did not

stem this growth

Not addressed1992 (1989) USA

(Minnesota

residents)

Erard &

Vaillancourt

Personal

income taxes

Introducing a personal income

tax system to Ontario would

increase net steady state

compliance costs for taxpayers,

employers and financial

institutions by between

C$244.5m and C$372.5m

(between 2% and 3.1%

provincial revenue yield),

depending on the model

adopted

Not addressed1992 (1991)

134

1. Estimate of

administrative costs of

a value added tax

2. Not relevant

3. Not relevant

4. Not relevant

1. Case study

2. Not relevant

3. Not relevant

4. Not relevant

1. Face to face or

telephone interviews

with survey instrument

2. 111

3. 51

4. 46%

Not addressed Recurrent

administrative costs

a value added tax

would be between

US$1.22b and

US$1.83b, with 70%

of those costs related

to audit work;

transitional costs

introducing a value

added tax would be

US$800m; costs

would vary with key

design features of the

tax, and a simple

single rate, broad-

based VAT would

minimise

administrative costs

1993 (1995) USA (Federal

administration)

Friedman &

Waldfogel

Road tolls1995 (1994)

General

Accounting

Office (US)

Value added

tax

Operating costs of tolls in the US are between 15% and

42% of revenue yield during rush hour, and between

11% and 19% of revenue yield over an entire weekday.

USA

(Massachusetts

& New Jersey

toll road users)

Gunz,

Macnaughton

Wensley

Tax

expenditures

(scientific

research and

experimental

development

(SRED)

initiatives)

Compliance costs of SRED

initiatives were quite low in

aggregate, representing less

than 1% of the credits claimed;

compliance costs not regressive

based on firm size, but were

highly regressive based on the

size of the claim

Not addressed1995 (1994) Canada

(Ontario

corporations)

135

1. Interviews (face to

face) conducted by

accountants with

questionnaire

2. 200

3. 200

4. 100%

1. Postal survey

2. 1,329

3. 365

4. 27%

1. Postal survey

2. 250

3. 59

4. 24%

1995 (1995)

Not addressed

Plamondon Goods and

services tax

(Quick method

of accounting

for GST)

Small businesses were not

using the Quick method

accounting for GST due to a

lack of awareness; those who

knew of it but did not use it

were not overly concerned

about compliance costs;

savings in tax were more

important than savings in

compliance costs

Not addressedCanada

(Canadian

small

businesses)

1997 (1995)

Slemrod &

Blumenthal

Federal and

sub-federal

corporation

income taxes

Compliance costs of 1,329

largest US corporations

US$2.1b, or 3.2% of revenue

yield; the state ratio (5.6%) is

higher than the federal (2.6%),

reflecting non-uniformity

state tax systems; Tax reform

Act 1986 increased compliance

costs

1996 (1992) USA (largest

corporations)

Erard Federal and

provincial

corporate

income and

capital taxes

Compliance costs of top 500

corporations were C$250m, or

between 4.6% and 4.9%

revenue yield; the compliance

burden increases with firm size,

but less than proportionately;

foreign operations and

involvement in the mining, oil

and gas industries likely to lead

to relatively higher compliance

costs

Not addressedCanada (large

Canadian

corporations)

136

1. Estimation of

compliance costs

followed by panel

discussion and poll

2. Not relevant

3. Not relevant

4. Not relevant

1. Postal surveys or

telephone interviews

2. 11,086

3. 6,366 (2,551 by post

and 3,815 by

telephone)

4. 57%

1. Postal surveys of (a)

corporations and (b)

tax advisers

2. (a) 2,499 (b) 1,824

3. (a) 225 (b) 218

4. (a) 9% (b) 12%

Administrative costs

of Federal &

Provincial business

tax system estimated

to be C$2.2b; a single

tax administration

would reduce annual

administrative costs

by between C$97m

and C$162m

2002 (1998

and 1999)

Plamondon &

Zussman

Canadian

federal &

provincial

business taxes

Compliance costs for Canadian

business estimated at C$3.4b,

or 0.4% of GDP, 1.5%

revenue yield; a single tax

administration would reduce

annual compliance costs by

between C$171m and C$285m

1998 (1996) Canada

(Canadian

business

taxpayers)

Personal

income taxes

Business taxes Compliance costs are

regressive; compliance costs

corporations required to file as

“non-US corporations” were,

on average, higher than for

other similar sized

corporations; compliance costs

of firms in the media,

communications and

technology industry had the

highest average total

compliance costs and those in

the retail, food and healthcare

group had the lowest average

amount

Not addressed

Not addressedThe objective is to develop an

improved methodology for

measuring and modelling the

compliance burden. The initial

report does not provide any

estimates; only details of the

microsimulation model used

2002 (2001)

USA (large and

mid-size

businesses)

Stavrianos &

Greenland

(PwC

Consulting)

Slemrod &

Venkatesh

USA

(individuals

with wage and

investment

income)

137

European studies

1. Methodology

2. Sample frame

3. Respondents

4. Response rate

1.Documentary

analysis for

administrative costs;

for compliance costs

(a) postal survey,

followed by (b)

telephone and personal

interviews and (c)

interviews with

advisers (sample and

responses not

published for this

element)

2. (a) 9,094 (b) 445

3. (a) 2,799 (b) 263

4. (a) 31% (b) 59%

1. Postal survey

2. 300

3. 119

4. 40%

Value added

tax

Leonard &

O’Hagan

Pay as you

earn and Pay

related social

insurance

(PRSI)

Total operating costs of PAYE/PRSI were IR£108m,

or 4.6% of revenue yield; compliance costs exceeded

the administrative costs by a factor of three;

compliance costs were regressive – gross cost per

employee decreased as firm size increased; firms

employing more than 100 staff enjoyed a net

compliance benefit as a result of cash flow benefits

from operating PAYE

Gross compliance costs for VAT estimated as £392m

in 1977-78, and administrative costs £85m. Total

operating costs of c. £480m represented 11% of VAT

revenue; VAT compliance costs “exceptionally

regressive in their incidence” (and administrative costs

also likely to be regressive); cash flow benefits (£73m)

and managerial benefits (difficult to quantify)

exacerbate the regressiveness; net compliance costs

affected by size of firm, sector (relatively lower

compliance costs in primary production and higher in

financial and services sector), payment or repayment

situation

1981 (1978-

1980)

UK (UK VAT

registered

traders and

their advisers)

Year of

publication

(Year(s)

under

review)

Author(s)

Country

(population

studied)

Taxes studied

Major outcomes

Compliance costs Administrative costs

1985 (1983) Ireland

(employers)

Sandford,

Godwin,

Hardwick &

Butterworth

138

1. Postal survey with

some (17) interviews

2. 3,039

3. 783

4. 29%

1.Postal survey

followed by

anonymised matching

data from Inland

Revenue

2. 4,241

3. 1,776

4. 43%

1.Postal survey of

alcohol industry (a),

and interviews with

tobacco (7) & oil (3)

companies and others

2. (a) 369

3. (a) 99

4. (a) 30%

Sandford,

Godwin &

Hardwick

Excise duties “Administrative and compliance costs of the main

excises are outstandingly low in absolute and

proportional terms” (but estimates somewhat

speculative); for 1986-87 administrative costs were

£41.9m and compliance costs were £33.3m; total

operating costs of £75.2m were 0.45% of revenue

yield; some regressiveness, but not as pronounced as

with VAT studies

1989 (1983

& 1988)

UK (UK

alcohol ,

tobacco and oil

companies)

Compliance costs in 1983-84

were £1.15b, or 3.6%

revenue yield; impact was

regressive for the

self

employed, though they enjoyed

cash flow benefits; the most

important factors determining

the level of compliance costs

were size of income and

category of employment; CGT

was an important source

high compliance costs but

affected relatively few

taxpayers

Not addressed1989 (1983-

84)

UK (UK

personal

taxpayers)

Sandford,

Godwin &

Hardwick

Personal

income taxes

Sandford,

Godwin &

Hardwick

Pay as you

earn and

national

insurance

contributions

Aggregate compliance costs in

1981-82 were £449m, or just

over 1% of combined revenue

yield from PAYE and NIC; the

impact of compliance costs was

regressive; substantial cash

flow benefit of £878m, which

probably wiped out compliance

costs for the larger firms

Administrative costs

were just under 1%

the revenue yield

UK (UK

employers)

1989 (1981-

82)

139

1. Postal survey

2. 14

3. 9

4. 64%

1. Postal survey

2. 3,000

3. 680

4. 24%

1. Postal survey

2. 3,000

3. 680

4. 24%

Sandford,

Godwin &

Hardwick

Compliance costs in 1986-87

were £5.25m, or 0.44%

revenue yield; low revenue

yield in 1986-87 makes this

ratio particularly unreliable; but

compliance costs are relatively

low (compared to other central

government taxes)

Administrative costs

1986-87 were £1.4m,

or 0.12% of revenue

yield

1989 (1986-

87)

UK (UK oil

companies)

1989 (1986-

87)

UK (UK VAT

registered

traders)

Corporation

tax (part of

value added

tax survey

below)

Petroleum

revenue tax

Aggregate compliance costs

were £791m (3.69% of revenue

yield) and cash flow benefits

(disproportionately enjoyed by

larger firms) were £580m; net

compliance costs were 1%

revenue yield; compliance

costs very regressive;

compliance costs fallen since

1977-78

Administrative costs

of £220m in 1986-87

were 1.03%

revenue yield

Sandford,

Godwin &

Hardwick

In 1986-87 compliance costs were £300m (2.22%

revenue yield) and administrative costs were £70.3m

(0.52% of revenue yield); total operating costs were

2.74% of revenue yield; roughly 50% of compliance

costs were external fees to advisers; compliance costs

were regressive; cash flow benefits exceeded

compliance costs

1989 (1986-

87)

UK (UK VAT

registered

traders)

Sandford,

Godwin &

Hardwick

Value added

tax

140

1. Postal survey (a) UK

and (b) Germany, with

very limited telephone

follow up (15 calls in

each country)

2. (a) 600 (b) 800

3. (a) 262 (b) 197

4. (a) 44% (b) 25%

1.(a) postal survey for

business compliance

costs; (b) commercial

postal polling for non-

business costs;

(administrative costs

determined by way of

documentary analysis)

2. (a) 5,252

(b) Not known

3. (a) 1,116

(b) 10,992

4. (a) 21%

(b) 44%

1.Update of earlier

VAT surveys

conducted by Sandford

et al (1981 & 1989)

2. Not relevant

3. Not relevant

4. Not relevant

Bannock &

Albach

Value added

tax

1994 (1990) The

Netherlands

(Dutch

individuals)

Dissatisfaction with VAT

system was much greater

among smaller firms in the UK

than in Germany, and

compliance costs for smaller

traders were significantly

higher in the UK than in

Germany

Not addressed1989 (1987)

UK & Germany

(UK and

German

businesses)

Compliance costs of VAT were

£1.6b off set by compliance

benefits (cash & management)

of £750m; compliance costs

regressive

Administrative costs

were £399m

Allers Total Dutch

tax-benefit

system

Total operating costs of the Dutch tax-benefit system

amounted to 15.3b Guilders, or 3% of GDP. The

operating costs of the tax system alone were in the

region of 11b Guilders, or 2.1% of GDP. Most (60%)

operating costs were incurred by the private sector

(compliance costs), with businesses accounting for

about 80% of those costs. Regressivity of compliance

costs confirmed, and self employed also typically

incurred high compliance costs.

1994 (1992-

93)

UK (UK VAT

traders)

National Audit

Office

Value added

tax

141

1. Postal survey

2. c. 6,000

3. c. 1,500

4. c. 25%

1.(a) Postal survey of

individuals 1986, 1989

& 1992 (b) personal

interviews of

individuals 1983, 1985,

1986, 1987, 1988,

1989, 1992 & 1993 (c)

postal survey of

individuals and

companies 1993

2. (a) 12,000 (b)1,000

3. (a) 8,040 (b) 1,000

4. (a) 67% (b) 100% (c)

60%

1. Interviews (face to

face) with

questionnaire

2. 2,500

3. 2,355

4. 94%

Green Income tax

(including

national

insurance),

corporation

Tax and

capital taxes

1995 (1983-

1993)

Sweden

(Swedish

individuals and

businesses)

Practitioners perceived that

there were increasing

compliance costs associated

with the UK direct tax system;

the causes of this trend were

the complexity of the tax

system and deficiencies in the

legislative process

Not addressed1994 (1992) UK (UK tax

practitioners)

Personal

income taxes

Compliance costs were 3.3%

revenue yield, with time costs

comprising 73% and monetary

costs 27%

Not addressed

Malmer Personal

income taxes

and business

taxes

Swedish tax reform in 1990 and 1991 resulted in lower

operating costs; compliance costs for individuals were

reduced, but employers faced higher compliance costs;

compliance costs were twice as high as administrative

costs; total operating costs of the Swedish tax system

estimated at SEK14b, or 1% of GDP and 2%

revenue yield; income tax accounts for 62% of this

amount and VAT for 29%; VAT is the most expensive

of the major taxes by reference to revenue yield

1995 (1991) Spain (Spanish

taxpayers)

Diaz &

Delgado

142

1. Postal survey

2. 1,200

3. 266

4. 22%

1. (a) Postal survey

followed by (b) in-

depth face to face

interviews

2. (a) 4,168 (b) 310

3. (a) 1,338 (b) 310

4. (a) 32% (b) Not

relevant

1. Interviews (face to

face) with

questionnaire

2. 2,500

3. 2,388 (1998);

2,449 (1999)

4. 96% (1998);

98% (1999)

1996 (1991-

96)

UK (UK listed

companies)

KPMG

Pay as you

earn and

national

insurance

contributions

Compliance costs were £1.32b,

or 1.3% of revenue yield;

compliance costs highly

regressive (bottom 30% pay

75% of compliance costs);

labour costs account for

approximately half

compliance costs

Not addressed

Total compliance costs for UK

listed companies estimated to

be £265m; tax compliance

costs have increased by 33.6%

in the period 1991-96; major

causes were complex, uncertain

and badly drafted legislation

Not addressedCorporate

taxes

2001 (1998

& 1999)

Spain (Spanish

individuals)

1998 (1995-

96)

UK (UK

employers)

Delgado Lobo,

Salinas-

Jiminez &

Sanz Sanz

Collard,

Green,

Godwin &

Maskell

Compliance costs were 1.8%

revenue yield in 1998 and 1.3%

in 1999. Reduction due to PIT

reform operative from 1 Jan

1999; psychological costs also

fell

Not addressedPersonal

income taxes

143

1. Postal survey

2. 6,232

3. 1,449

4. 23%

Australasian and South East Asian Studies

1. Methodology

2. Sample frame

3. Respondents

4. Response rate

1. Postal survey

2. 6,737

3. 1,098

4. 16%

Value added

tax

Increased compliance costs are

associated with increased

turnover, newly registered

businesses, increased

complexity and perceived

psychological costs; no

significant differences in

patterns of core compliance

costs and planning costs;

businesses with computerised

systems faced relatively higher

compliance costs than

businesses with manual

procedures

Not addressed2002 (2000) UK (business

taxpayers)

Year of

publication

(Year(s)

under

review)

Author(s)

Country

(population

studied)

Hasseldine &

Hansford

Compliance costs of PIT were

between $2.8b and $3.8b, or

between 7.9% and 10.8%

revenue yield; they were

relatively higher than countries

with comparable PIT systems;

they were regressive; main

determinants were level

income and type of return

submitted

Not addressed

Taxes studied

Major outcomes

Compliance costs Administrative costs

1990 (1986-

87)

Australia

(Australian

registered

voters)

Pope, Fayle &

Duncanson

Personal

income taxes

144

1. Postal survey

2. 1,837

3. 298

4. 16%

1. Postal surveys of (a)

employers and (b)

businesses

2. (a) 4,743 (b) 9,541

3. (a) 1,887 (b) 2,954

4. (a) 40% (b) 31%

1.Case study (using

diaries and face to face

interviews)

2. 12

3. 12

4. Not relevant

Pope, Fayle &

Chen

Companies

income tax

Not addressed

Gross compliance costs

public companies were

between $0.65b and $1.3b, or

between 11.4% and 23.7%

revenue yield; cash flow

benefits were $0.95b, or 16.9%

of revenue yield; compliance

costs were regressive and

higher than other comparable

countries

Not addressed1991 (1986-

87)

Australia

(Australian

public

companies)

Business taxes

Sandford &

Hasseldine

Business taxes

(employers

and business

income tax and

GST)

Compliance costs of business

taxes were large and

cumulative in impact (2.5%

GDP); and they were

regressive, falling with

disproportionate severity on

smaller businesses

1993 (Nov.

1991-Nov

1992)

Australia

(Australian

small

businesses)

1992 (1989-

90 & 1990-

91)

New Zealand

(New Zealand

businesses)

Wallschutzky

& Gibson

With the exception

Wholesale Sales Tax,

participants found taxes neither

difficult to deal with nor time-

consuming. Outcomes caused

researchers to question their

initial assumption that

compliance costs were

significant

Not addressed

145

1. Postal survey

2. 2,739

3. 745

4. 27%

1. Postal survey

2. 2,467

3. 593

4. 24%

1. Postal survey

2. 2,531

3. 571

4. 23%

1. Two personal

interviews

2. 200

3. 14

4. Not relevant

The compliance costs

employers’ PAYE and payroll

tax were reasonable by

international standards (1.7%

of revenue yield compared to

Canada’s 3.5%); FBT

compliance costs were

relatively high (10.9%

revenue yield); high burden

employment related taxes on

small businesses noted

Not addressed1993 (1989-

90)

Australia

(Australian

businesses)

Pope, Fayle &

Chen

Wholesale

sales tax

1993 (1990-

91)

Pope, Fayle &

Chen

Employer

related taxes

(pay as you

earn, fringe

benefits tax,

prescribed

payment

system,

payroll tax)

Net compliance costs of WST

were $201m, or 2.1%

revenue yield; compliance

costs were highly regressive;

WST generated a cash flow

cost overall rather than a

benefit

Not addressed

Pope, Fayle &

Chen

Companies

income tax

Net compliance costs

companies were $2.05b, or

14.5% of revenue yield;

compliance costs were

regressive

Not addressed

Australia

(Australian

businesses)

Prebble Companies

subject to

controlled

foreign

company

regime

Compliance costs for

controlled foreign companies

are relatively lower than

compliance costs for domestic

companies of a comparable size

Not addressed

1994 (1990-

91)

Australia

(Australian

companies)

1995 (1991

& 1992)

New Zealand

(New Zealand

companies)

146

1. Postal survey

2. 200

3. 65

4. 33%

1. Postal survey of (a)

business taxpayers and

(b) personal taxpayers

2. (a) 7,496 (b) 1,867

3. (a) 2,464 (b) 936

4. (a) 33% (b) 50%

1. Telephone

interviews (commercial

opinion poll)

2. 1,200

3. 1,200

4. 100%

Corporate

income taxes

Compliance costs were

“reasonable” compared to other

countries, but the large element

of fixed costs caused them to

be particularly regressive

Not addressed

Australia

(Australian

business and

personal

taxpayers)

1995 (1994) Singapore

(Singapore

Stock

Exchange listed

corporate

taxpayers)

Evans, Ritchie,

Tran-Nam &

Walpole

1996 & 1997

(1994-95)

Ariff, Loh &

Talib

Federal taxpayer compliance

costs (after taking into account

the value of tax deductibility

certain costs and the value

cash flow benefits) were $6.2b

(1.4% of GDP or 7%

revenue yield); compliance

costs were regressive, and

larger businesses actually

enjoyed net compliance

benefits rather than costs

Not addressed

All taxes Small businesses spend 832

hours pa (16 hours per week)

on financial accounts, invoices,

tax and other compliance

matters; tax element is less than

25% (3 hours per week); the

hours a firm spent on tax

matters increased directly with

the size of the firm, the number

of taxes involved and the sector

of activity; one third of all

small businesses considered the

time spent on tax compliance to

be excessive

Not addressed

All federal

taxes

1996 (1996)

Australia (small

businesses)

Yellow Pages

Small

Business Index

147

148

1. Postal survey

2. 234

3. 62

4. 26%

1. Postal survey

2. 300

3. 80

4. 27%

1. Postal survey

2. 496

3. 75

4. 15%

Corporate

income taxes

Limited reduction in

compliance costs of larger

firms as a result

simplification, compared to

1994 study; most of the

reduction was due to lower

computational (as opposed to

planning) costs

Not addressed1997 (1995) Singapore

(Singapore

Stock

Exchange listed

corporate

taxpayers)

Ariff, Ismail &

Loh

Loh, Ariff,

Ismail,

Shamsher &

Ali

Corporate

income taxes

Compliance costs were

regressive, and primarily

comprised computational costs

(59%) as opposed to planning

costs (41%)

Not addressed

Chan, Cheung,

Ariff & Loh

Corporate

income taxes

Established a positive

relationship between company

size and compliance costs;

compliance costs were

regressive; average compliance

costs were relatively high

compared to Singapore and

Australia (as a result of low

administrative costs,

difficulties with territorial

source basis and higher level

external costs); no major

industry variations in patterns

of compliance costs

Not addressed

1997 (1995) Malaysia

(Malaysian

Stock

Exchange listed

corporate

taxpayers)

1999 (1995-

96)

Hong Kong

(Hong Kong

Stock

Exchange listed

corporate

taxpayers)

149

1. Postal survey

2. 3,199

3. 868

4. 27%

1. Case study

2. 31

3. 31

4. Not relevant

1. Case study

2. 40

3. 40

4. Not relevant

1. Telephone

interviews of (a) small

businesses and (b) tax

Rametse &

Pope

Start-up costs

of the Goods

and Services

Tax (GST)

Estimated GST start-up

compliance costs for small

businesses were AUD$7,600;

this included owner/manager

time of 131 hours; start-up

costs were considerably higher

than official government

estimates

Not addressed

Tran-Nam &

Glover

Transitional

costs of the

Goods and

Services Tax

(GST),

Australian

Business

Number

(ABN), Pay

As You Go

(PAYG) and

Business

Activity

Statement

(BAS)

Small businesses incurred net

transitional compliance costs

AUD$4,853 (mean) or

AUD$2,393 (median); (median

was preferred); in addition to

monetary costs, small business

taxpayers appeared to suffer

substantial psychological costs

during the transitional period

Not addressed

Australia (small

business

taxpayers)

Business taxes Many businesses, particularly

non-employers, have

experienced

little

change

Not addressed

Evans, Tran-

Nam & Jordan

Tax Value

Method

(TVM)

There would be significant

transitional compliance costs

for businesses of all sizes and

in all sectors if the Tax Value

Method of identifying and

calculating assessable income

were to be introduced.

Practitioners and businesses

were unable to identify any

recurrent compliance benefits

that would offset these

transitional costs over the

longer term after the

introduction of the Tax Value

Method

Not addressed

2002 (1998-

2000)

Australia

(Western

Australian

business

taxpayers)

2002 (Jun

1999- Jun

2001)

CPA Australia

2002 (2002) Australia

(business

taxpayers)

2003 (2003)

Australia (small

business

taxpayers)

150

1. Postal survey of (a)

Australian and (b) UK

tax practitioners for

compliance costs and

documentary analysis

for administrative costs

2. (a) 321 (b) 320

3. (a) 94 (b) 89

4. (a) 29% (b) 28%

International Studies and Studies from the Rest of the World

1. Methodology

2. Sample frame

3. Respondents

4. Response rate

1. Hand-delivered

survey (supplemented

with semi structured

interviews with firms

and tax officials)

2. 14

3. 9

4. 64%

Personal

capital gains

tax

Operating costs in both countries are high (by

reference to the amount of tax payable on capital gains,

revenue yield, GDP and relative to other types of tax),

have not reduced over time and are both horizontally

and vertically inequitable; the primary factors causing

the high operating costs are legislative complexity and

frequency of legislative change, together with record

keeping and valuation requirements; that there was

relatively greater concern among UK practitioners

about CGT compliance costs issues compared to their

Australian counterparts.

2003 (2002) Australia and

the UK (tax

practitioners)

Year of

publication

(Year(s)

under

review)

Author(s)

Country

(population

studied)

Evans

Excise duties Compliance costs of excise

duties were relatively high

(15.57% of revenue yield)

compared to developed

countries; some evidence

regressive nature of compliance

costs

Not addressed

Taxes studied

Major outcomes

Compliance costs Administrative costs

1999 (1995-

96)

Tanzania

(Tanzanian

large

businesses)

Shekidele

151

1. Postal survey

2. 22,544

3. 7,859

4. 35%

1. Email & postal

survey

2. 211

3. 25

4. 12%

1. Postal survey

2. 5,435

3. 128

4. 2%

1. Postal survey

2. 3,913

3. 45

4. 1%

Corporate and

business taxes

Compliance costs were R$7.2b,

or 0.75% of GDP; highly

regressive; internal compliance

costs approximately 80% of all

costs

Administrative costs

estimated as 0.2% of

GDP (but only on very

unscientific basis of

being 25% of

compliance costs)

Cordova-

Novion & De

Young

Business taxes Tax regulations impose high

compliance costs on

businesses; regressive nature

compliance costs confirmed;

compliance costs appear to be

increasing over time

Not addressed

Income taxes

of companies

Gross compliance costs for

companies were between 5.6%

and 14.5% of revenue yield

(but negative when cash flow

benefits and tax deductibility

certain costs are taken into

account; regressive

Not addressed

Chattopadhyay

& Das-Gupta

Personal

income taxes

Compliance costs for

individuals were

“extraordinarily high” (between

49% and 56% of revenue

yield); high for salary earners

and “excessive” (7-10 times

higher) for non-salaried

taxpayers; regressive

Administrative costs

estimated as 2.49% of

individual income tax

collected

2001 (1998-

99)

Multi-country

(Australia,

Austria,

Belgium,

Finland,

Iceland,

Mexico, New

Zealand,

Norway,

Portugal, Spain

and Sweden)

(businesses)

2002 (2000-

2001)

India (Indian

corporate

taxpayers)

2002 (1999) Brazil

(Brazilian

public

companies)

2002 (2001) India (Indian

personal

taxpayers)

Chattopadhyay

& Das-Gupta

Bertolucci

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