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FERNANDO JOSÉ CAVALCANTE BASTOS
EXPORTAÇÕES FICTÍCIAS COMO FONTE DE SONEGAÇÃO FISCAL NO
ESTADO DO CEARÁ NO BIÊNIO 2004-2005
FORTALEZA
2006
UNIVERSIDADE FEDERAL DO CEARÁ
FACULDADE DE ECONOMIA, ADMINISTRAÇÃO,
ATUÁRIA E CONTABILIDADE – FEAAC
MESTRADO PROFISSIONAL EM CONTROLADORIA
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1
EXPORTAÇÕES FICTÍCIAS COMO FONTE DE SONEGAÇÃO FISCAL NO
ESTADO DO CEARÁ NO BIÊNIO 2004-2005
Dissertação submetida à Coordenação do Mestrado
Profissional em Controladoria – MPC, da Universidade
Federal do Ceará – UFC, como requisito parcial para
obtenção do grau de Mestre em Controladoria.
Orientador: Prof. Francisco de Assis Soares
Fortaleza
2006
UNIVERSIDADE FEDERAL DO CEARÁ
FACULDADE DE ECONOMIA, ADMINISTRAÇÃO, ATUÁRIA E CONTABILIDADE – FEAAC
MESTRADO PROFISSIONAL EM CONTROLADORIA
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FERNANDO JOSÉ CAVALCANTE BASTOS
EXPORTAÇÕES FICTÍCIAS COMO FONTE DE SONEGAÇÃO FISCAL NO
ESTADO DO CEARÁ NO BIÊNIO 2004-2005
Dissertação submetida ao Programa de Mestrado
Profissional em Controladoria – MPC, da Universidade
Federal do Ceará – UFC, como requisito parcial para
obtenção do grau de Mestre em Controladoria.
Aprovada em: ____/____/____
BANCA EXAMINADORA
___________________________________________________
Prof. Francisco de Assis Soares
Universidade Federal do Ceará – UFC
___________________________________________________
Profa. Sandra Maria dos Santos
Universidade Federal do Ceará – UFC
___________________________________________________
Prof. Augusto Marcos Carvalho de Sena
Universidade de Fortaleza – UNIFOR
3
Dedico este trabalho aos meus pais, Fernando e Teresinha
(in memoriam) pelos ensinamentos que me deram,
necessários para enfrentar o mundo.
4
AGRADECIMENTOS
Agradeço a Deus pela vida que me deu.
Sou grato aos meus irmãos, Tarcisio, Regina e Adriano, pelo apoio e incentivo
para a realização desse trabalho.
Agradeço a minha namorada, Lucileide, pela paciência e apoio para a realização
deste trabalho.
Aos meus colegas de Secretaria da Fazenda do Estado do Ceará pela
colaboração na realização desta pesquisa.
Ao meu orientador, Prof. Dr. Francisco de Assis Soares, pelos conhecimentos
transmitidos.
5
“Ler torna o homem completo, ensinar-lhe
dá preparo e escrever lhe torna consciente”.
(Francis Bacon)
6
LISTA DE TABELAS
Tabela 1 – Demonstrativo das empresas e dos processos, por segmento
econômico, 2004-2005 .........................................................................................
78
Tabela 2 – Exportações registradas, por segmento econômico, 2004-2005 ........ 79
Tabela 3 – Demonstrativo da exportação fictícia, por segmento econômico,
2004-2005 .............................................................................................................
81
Tabela 4 – Participação da exportação fictícia, por modalidade de exportação,
2004 -2005 ............................................................................................................
82
Tabela 5 – Relação da exportação fictícia com a exportação declarada, 2004 .....
86
Tabela 6 – Relação da exportação fictícia com a exportação declarada, 2005 .... 86
Tabela 7 – Demonstrativo das transferências de créditos, 2004-2005 ................. 90
7
SUMÁRIO
LISTA DE TABELAS .......................................................................... 06
SUMÁRIO............................................................................................. 07
RESUMO............................................................................................... 09
ABSTRACT........................................................................................... 10
1. INTRODUÇÃO ................................................................................ 10
1.1 Justificativa ................................................................................... 10
1.2 Problematização............................................................................. 13
1.3 Objetivos ....................................................................................... 17
1.3.1 Objetivo Geral ......................................................................... 17
1.3.1 Objetivo Específico ................................................................. 17
1.4 Hipóteses ....................................................................................... 18
1.5 Coleta e interpretação dos dados ................................................... 18
1.6 Estrutura da dissertação ................................................................. 19
2. EXPORTAÇÃO E BENEFÍCIOS FISCAIS .................................. 21
2.1 Contextualização ............................................................................ 21
2.2 Não incidência tributária do ICMS na exportação ......................... 22
2.3 Tratamento administrativo das exportações ................................... 25
2.4 Formas de realizações das exportações .......................................... 26
2.5 Modalidade de exportações ............................................................ 28
2.6 Documentos contábeis e fiscais na exportação .............................. 32
2.7 Condições de venda – Incoterms .................................................... 35
2.8 Regimes especiais de exportação ................................................... 37
2.8.1 Transito aduaneiro .................................................................... 39
2.8.2 Admissão temporária ............................................................... 39
2.8.3 Exportações temporárias .......................................................... 40
2.8.4 – Drawback ............................................................................... 40
2.9 Classificação fiscal de mercadorias ................................................ 45
2.10 Formação do preço de exportação ................................................ 50
2.11 Sistema Integrado de Comércio Exterior – Siscomex .................. 53
2.12 Manutenção dos créditos fiscais do ICMS ................................... 55
2.13 Transferência do saldo credor acumulado do ICMS .................... 58
8
2.14 Fundo de Desenvolvimento Industrial – FDI-CE ......................... 59
2.15 Considerações Finais .................................................................... 60
3. A FISCALIZAÇÃO TRIBUTÁRIA NA EXPORTAÇÃO E A
SONEGAÇÃO FISCAL ........................................................................
62
3.1 Conceito de Sonegação Fiscal ........................................................ 62
3.2 A tipologia do Crime de Sonegação Fiscal .................................... 67
3.3 Diferença entre Evasão e Elisão Fiscal .......................................... 70
3.4 A Fiscalização Tributária Estadual na Exportação ........................ 72
3.5 Considerações Finais ...................................................................... 75
4. A EXPORTAÇÃO FICTICIA COMO FONTE DE SONEGAÇÃO
FISCAL ...................................................................................................
77
4.1 Base de Dados ................................................................................. 77
4.2 Análise das Exportações e da Sonegação Fiscal ............................. 79
4.3 A influência da Exportação Fictícia na Transferência de Créditos
Fiscais de ICMS .......................................................................................
87
4.4 Considerações Finais ...................................................................... 91
5. CONCLUSÃO .................................................................................... 92
6. REFERÊNCIAS.................................................................................. 97
ANEXO ................................................................................................... 102
9
RESUMO
Com o advento da globalização econômica, as empresas viram toda essa abertura como uma
oportunidade para expandir seus negócios para outros países e conquistar mercados para seus
produtos e, com isso, atingir um crescimento sustentado. Acontece que nem todas as empresas
têm um comportamento ético com suas concorrentes e utilizam práticas de sonegação fiscal
para obter maiores ganhos em seus negócios. O Imposto sobre a operação de circulação de
mercadorias e sobre a prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicações (ICMS), de competência estadual, é um dos alvos favoritos para práticas de
sonegação fiscal, pois é o tributo de maior peso nos preços dos produtos. A prática mais
utilizada na sonegação fiscal do ICMS nas operações de exportação é a exportação fictícia,
que consiste em simular uma operação de exportação para encobrir uma operação de venda no
mercado interno. Em uma modalidade de exportação, como é o caso da exportação indireta,
pelo fato de envolver mais de uma empresa e, na maioria dos casos, duas unidades da
Federação, são criadas dificuldades para a fiscalização tributária no combate a essa prática de
sonegação fiscal. A exportação fictícia contribui para a queda de arrecadação do ICMS, pois
possibilita a geração de saldo credor, que pode ser transferido para outras empresas, mesmo
que estas não pertençam ao mesmo titular. O estudo foi desenvolvido no âmbito do Núcleo de
Controle do Comércio Exterior da Secretaria da Fazenda do Estado do Ceará e foi realizado
através das ações fiscais executadas pelos auditores fiscais lotados no referido núcleo,
compreendendo os anos de 2004 e 2005. Foram analisados 89 processos de exportação e 115
de transferência de créditos no período, de um total de 98 processos de exportação e de 210
processos de transferência de crédito, com os resultados sendo apresentados de acordo com as
autuações efetuadas, demonstra que a exportação fictícia é uma fonte relevante de sonegação
fiscal no Estado do Ceará.
PALAVRAS CHAVE: ICMS, Sonegação Fiscal, Exportação Fictícia, Fiscalização Tributária.
10
ABSTRACT
With the advent of the global economy, companies considered this entire gap as an
opportunity to expand their business to other countries and conquer the market for their
products and consequently reach a sustainable growth. What happens is that not all the
companies present an ethical behavior with their competitors practicing evasion of taxes in
order to obtain more profits in their businesses. The taxes charged over the operation of
merchandising circulation and over interstate and intermunicipal transportation service and
taxes charged for communication (ICMS), which is of state competence. It is one of the
favorite aims for the practice of fiscal evasion, for this is heaviest tribute on the prices of
products. The most used practice of fiscal evasion of ICMS in the exportation operations is
the fictitious exportation, which consists on the simulation of an exportation operation to
cover a sales operation in the internal market. In one type of exportation, which is the case of
indirect exportation, due to the fact that it involves more than one company, in most of the
cases, two units of the Federation. Difficulties are created for fiscal taxation on the combat of
the practice of fiscal evasion. The fictitious exportation contributes on the decrease of the
ICMS tax collection, generating a debit balance, which can be transferred to other companies,
whether they belong to the same owner or not. The study was developed in the scope of the
Foreign Commerce control Center in the Treasury Department of the State of Ceará and the
study was held based on the executed fiscal audits held in the referred center, comprising the
years of 2004 and 2005. 89 processes of exportation were analyzed and 115 credit transfers
during this period, from the total of 98 processes of exportation and from 210 processes of
credit transfer, with results being presented according to effectuated written charges, proving
that the fictitious exportation is a relevant source of fiscal evasion in the state of Ceará.
KEY WORDS: ICMS, Fiscal Evasion, Fictitious Exportation, Tributary Inspection.
11
1 – INTRODUÇÃO
1.1 Justificativa
A sonegação fiscal sempre foi um problema, quer para o Governo, quer para as
empresas que primam pela ética na concorrência. Um país que tem como um de seus
fundamentos a livre iniciativa, necessita ter como uma de suas preocupações o combate à
sonegação fiscal como forma de garantir uma concorrência leal entre as organizações.
De acordo com Lemos (2004), a sonegação fiscal pode ser estudada por vários
ângulos. O que interessa ao presente estudo são os procedimentos adotados por alguns
contribuintes para fugir à tributação por meio de subterfúgios, que, mediante simulações,
oferecem à tributação valores menores do que efetivamente deveriam ser.
Para Lemos (2004), o problema da sonegação fiscal é mundial e existe onde
quer que haja tributos. Como o Brasil tem uma economia informal significativa em relação ao
PIB, essa informalidade dificulta que se mensure a sonegação fiscal existente, bem como
desafia os órgãos fiscalizadores no que se refere ao combate às práticas de sonegação fiscal.
Na perspectiva de Kanitz(1999), uma das principais causas da sonegação fiscal
no Brasil é a sua baixa densidade de auditores e fiscais, em comparação com outros países.
Para esse autor, o baixo índice de auditores aliado à falta de incentivos à sua formação, bem
como a pouca valorização profissional desse mister, contribuem para o problema da
sonegação fiscal no país.
Lemos (2004) assinala que, o conhecimento, mesmo impreciso, do índice de
sonegação fiscal é importante para as autoridades governamentais, pois revela a ocorrência de
equívocos em sua política fiscal. Um elevado grau de sonegação fiscal pode reduzir, de forma
acentuada, o valor dos incentivos fiscais, criar tendências artificiais nos indicadores
econômicos, chegando, até mesmo, a afetar a distribuição de renda.
Uma das áreas mais atingidas pela sonegação fiscal numa empresa, senão a
mais atingida, é a Contabilidade, responsável que é pela elaboração dos demonstrativos
contábeis. Como os recursos oriundos de práticas sonegadoras não são escriturados, os
12
demonstrativos contábeis das empresas usuárias de tais práticas não espelham com
fidedignidade a situação econômico-financeira.
Como muitas empresas terceirizam a sua Contabilidade, ou seja, contratam
escritórios para executarem todas as tarefas atinentes a sua escrituração contábil e fiscal, esses
trabalhos geralmente são executados fora da empresa, onde o contador responsável não
acompanha a operacionalização da empresa.
A exportação, como uma das operações de comercio exterior, e, apesar da
desoneração tributária de alguns tributos, entre eles o ICMS, ainda assim, é alvo de práticas
de sonegação fiscal. Para uma empresa comercializar seus produtos no Exterior precisa ter
conhecimento sobre os aspectos fiscais e operacionais que envolvem a exportação. Como é
comum a empresa terceirizar esse processo com a utilização de despachantes aduaneiros,
muitas delas não acompanham o seu desenvolvimento, ficando, com isso, à mercê dos
referidos intermédiários, que, na maioria das vezes, não enviam os documentos
comprobatórios a exportação efetuada ficando a empresa exposta a autuações fiscais por falta
dessa comprovação. Outra situação que a empresa terá de observar se refere à chamada
exportação indireta, onde é utilizada uma comercial exportadora ou uma trading companie
para realizar a operação de venda com o importador e que terão que ser observados os
aspectos legais relativos a essa modalidade de exportação, sob pena de ter a operação
descaracterizada e com a conseqüente punição por parte do fisco pelo não-recolhimento dos
tributos devidos.
O pequeno número de pesquisas acadêmicas sobre o assunto, bem como a
importância de um estudo acerca do tema para o País, para as empresas eticamente corretas,
revela a importância deste estudo para ciência contábil, já que os contadores são, na maioria
das vezes, responsabilizados solidariamente pelas práticas sonegadoras realizadas pelas
empresas, pois não tem conhecimento de todas as operações realizadas, apenas escriturando o
que lhe é repassado.
1.2 Problematização
13
O Comércio Exterior é estudado como atividade econômica e visto como
estratégia empresarial reveladora de competitividade e propiciadora de crescimento
organizacional. Uma empresa, ao se expor para o mercado externo, desenvolve nova cultura e
aprimora seus métodos produtivos e gerenciais.
De acordo com Lopez e Gama (2002), exportar é uma alternativa estratégica de
desenvolvimento, na medida em que estimula a eficiência. Na realidade, mediante a
exportação, a empresa aumenta sua competitividade, fazendo com que surjam bens e serviços
cada vez melhores e estabelecendo uma relação intrínseca entre a empresa produtora com o
mercado consumidor. Os pressupostos básicos para as empresas realmente competitivas são:
produtividade, qualidade e satisfação do cliente.
A internacionalização da empresa através da exportação traz alguns benefícios,
entre os quais, se podem citar: maiores lucros, ampliação de mercados, novos produtos
ofertados, aumento da produção e da produtividade, melhor utilização da capacidade
instalada, aprimoramento da qualidade, incorporação de tecnologia, redução do custo de
produção, know-how internacional e crescimento empresarial (LOPEZ ; GAMA , 2002).
Para os mesmos autores (2002), antes de tomar a decisão sobre a venda para o
exterior, o exportador deve avaliar sua capacidade empreendedora, suas vantagens e
limitações, bem como, até onde a empresa está disposta a perseguir os objetivos
estabelecidos. A decisão de exportar deve incluir, necessariamente:
a) disposição para garantir fornecimento contínuo ao cliente;
b) conscientização da necessidade de planejamento;
c) compromisso com a qualidade;
d) eficiência na entrega; e
e) paciência na espera de resultados.
Na avaliação da sua capacidade de exportar, a empresa deverá fazer um
diagnóstico interno, analisando seus pontos fortes e fracos. Para Lopez e Gama (2002), essa
análise deverá envolver os três níveis:
14
a) nacional- verifica a posição, no mercado internacional, ocupada
pelo país com o qual a empresa pretende comercializar seus produtos e quais suas
vantagens competitivas;
b) setorial- constata a competitividade do setor ao qual pertence,
em nível nacional e internacional, bem como, a política adotada para o segmento; e
c) empresarial- observa os recursos e limitações da empresa, bem
como suas estratégias.
Na compreensão de Garcia (2004) é relativamente segura a decisão da empresa
de buscar dados estatísticos nos órgãos que normatizam e regulamentam a atividade de
comércio exterior, que espelham as experiências de outras exportadoras, de produto similar ou
idêntico, para definir que rumos tomarem na hora da venda de seus produtos no mercado
internacional.
Com base nos dados estatísticos conseguidos junto aos órgãos normatizadores
e regulamentadores, a empresa poderá obter as seguintes informações:
a) se o produto é exportado pelo Brasil;
b) se, nos anos analisados, as exportações representaram negócios
normais ou foram acontecimentos acidentais;
c) os valores exportados e suas respectivas quantidades;
d) a tendência apresentada pelos valores em relação às
correspondentes quantidades; e
e) se os países que estão sendo analisados apresentam perspectivas
atraentes para a empresa que pretende exportar.
O Governo brasileiro, na intenção de contribuir nesse processo, incentivou as
exportações com a desoneração tributária, além de permitir a manutenção dos créditos fiscais
que incidiram sobre as aquisições de insumos. Entre os tributos que deixaram de incidir sobre
as exportações, está o imposto sobre as operações de circulação de mercadorias e sobre as
prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicações –
ICMS, de competência estadual.
Antes da Lei Complementar 87/96, conhecida como a Lei Kandir, apenas os
produtos manufaturados e as exportações diretas, ou seja, aquelas feitas pelo próprio produtor
15
ou fabricante gozavam do beneficio fiscal da não-incidência, beneficio fiscal esse
condicionado. Com a entrada em vigor da referida Lei Complementar, o beneficio fiscal foi
estendido para os produtos semi-elaborados, primários, e para os serviços, sendo beneficiada,
também, a denominada exportação indireta, que é a remessa, por parte do produtor ou
fabricante, de produtos ou mercadorias para uma empresa comercial exportadora ou uma
trading companie para que sejam exportados.
Para entendimento do estudo, se faz necessário delinear o conceito de
exportação. No entendimento de Werneck (2005), exportação é a saída de produtos nacionais
ou nacionalizados, de forma definitiva ou não, do Território nacional. Nacionalizados são
aqueles produtos importados e autorizados para a comercialização no mercado interno. A
exportação não definitiva é aquela que tem prazo para retornar ao país de origem, também
chamada exportação temporária, como é o caso de produtos enviados para demonstração em
feiras e exposições.
As exportações podem ser realizadas em duas modalidades: diretamente,
quando o fabricante é o próprio exportador, e indiretamente, quando o exportador não é o
fabricante. Os estudiosos chamam essas modalidades de canais de distribuição, por
entenderem que elas representam a maneira que as empresas utilizam para fazer seus produtos
chegarem ao seu destino, que é o importador localizado em outro país. Na exportação direta, o
fabricante exportador emite todos os documentos com destino ao importador (GARCIA,
2004).
Na exportação indireta, o produtor ou fabricante vende seu produto a outra
empresa no mercado nacional, citando no documento fiscal que se trata de uma venda com o
fim específico de exportação, e o produto não poderá sofrer na empresa intermediária nenhum
processo de industrialização, a não ser o acondicionamento (GARCIA, 2004).
Apesar dos benefícios fiscais concedidos, algumas empresas utilizam o
beneficio fiscal para simular operações de exportação, mas que, na realidade mantêm seus
produtos ou mercadorias no mercado interno sem o devido recolhimento dos tributos.
Atitudes dessa natureza mostram comportamento antiético em relação aos seus concorrentes.
16
A simulação consiste em realizar, efetivamente, uma operação diversa daquela
expressa no documento fiscal com o intuito de fugir ao pagamento de tributo. (OLIVEIRA,
2005). Esse tipo de comportamento é caracterizado como crime de sonegação fiscal e tem que
ser combatido pelo Estado, como forma de preservar o principio de livre iniciativa, bem como
provocar uma concorrência leal e saudável entre as empresas.
Conforme Oliveira (2005), a sonegação fiscal é caracterizada pela ação ou
omissão dolosa, tendente a impedir, ou a retardar, total ou parcialmente, o conhecimento, por
parte da autoridade fazendária, da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal,
da natureza ou circunstância material desse fato ou das condições pessoais do contribuinte,
capazes de afetar a obrigação tributária principal ou crédito tributário correspondente.
No caso da Secretaria de Fazenda do Estado do Ceará, a fiscalização tributária
sobre o comércio exterior está a cargo do Núcleo de Controle do Comércio Exterior, órgão de
execução dentro da estrutura organizacional dessa Secretaria de Estado. Este Núcleo é
responsável pelo controle e pela fiscalização das operações de importação e exportação, além
de responder também pela análise dos regimes especiais, realizadas no âmbito do Estado do
Ceará.
O Núcleo detectou o fato de que empresas de alguns segmentos econômicos
utilizam a prática de exportação fictícia para fugir ao pagamento do ICMS, no Estado do
Ceará. A exportação fictícia é a simulação de operações de exportações com o intuito de
encobrir as operações de venda realizadas no Território cearense sem o recolhimento do
imposto estadual.
Outras práticas também foram encontradas pelo Núcleo, como a adulteração de
documentos fiscais, a remessa simbólica de produtos para o Exterior, ou seja, só ocorre no
papel, e o caso da produção de telas do sistema integrado de comércio exterior – SISCOMEX
no próprio computador da empresa por meio de um software criado com esse objetivo.
Afora o beneficio fiscal da não-incidência, as empresas exportadoras têm o
direito de manter os créditos fiscais incidentes nas operações de aquisição de insumos. Se a
manutenção dos créditos fiscais originar saldo credor de ICMS, a empresa poderá transferir
esse saldo credor para as filiais ou a terceiros.
17
Vale salientar, que essa transferência de créditos só será consumada, após o
fisco comprovar as exportações realizadas pelas empresas e a legitimidade das notas fiscais de
aquisição. Caso não se comprovem as exportações ou apresentem-se ilegalidades nas notas
fiscais de aquisição, será prejudicada a transferência de crédito, pois é considerado crime
contra a ordem tributária a transferência de crédito efetuada com base em exportações não
realizadas ou na utilização de notas fiscais de aquisição inidôneas.
Outro benefício abordado pelo Núcleo diz respeito ao Fundo de
Desenvolvimento Industrial – FDI.CE, em que a empresa beneficiada poderá adquirir do
Exterior insumos para a fabricação de produtos a serem exportados e com o diferimento do
pagamento do ICMS para a operação subseqüente. Quando uma empresa importa insumos do
exterior está obrigada a recolher o ICMS por ocasião do desembaraço aduaneiro,
independente do produto resultante ser destinado ao Exterior ou não.
Caso a empresa seja beneficiária do FDI-CE, não está obrigada a recolher o
ICMS incidente por ocasião do desembaraço aduaneiro, mas na operação subseqüente. Se esta
operação subseqüente for uma operação de exportação, a empresa não recolherá o ICMS que
foi diferido, desonerando todo o processo de produção.
1.3 Objetivos
1.3.1 – Objetivo geral
Verificar o uso de exportações fictícias como fonte de sonegação fiscal no
Estado do Ceará, no biênio 2004-2005.
1.3.2 Objetivos específicos
Analisar os fundamentos legais dos processos de exportação quanto aos seus
aspectos fiscais; evidenciar as formas de sonegação fiscal, com a utilização da exportação
fictícia; e identificar, a partir dos procedimentos de fiscalização tributária aduaneira, os
fatores que contribuem para a ocorrência de exportações fictícias no Estado do Ceará.
18
1.4 Hipóteses
1.4.1
A complexidade do processo de exportação e as possibilidades de arranjos
institucionais da legislação tributária do ICMS são determinantes para a prática de
exportações fictícias; e
1.4.2
As limitações legais do fisco estadual na área de comércio exterior contribui
para a ocorrência de exportações fictícias.
1.5 Coleta e interpretação dos dados
A pesquisa foi realizada por meio de uma amostragem, não sendo necessário
fazer uso de formas aleatórias de seleção, já que os processos de exportação utilizados na
pesquisa foram aqueles distribuídos e investigados por parte do fisco estadual,
independentemente do ramo de atividade das empresas, pois o que se busca são as práticas de
sonegação fiscal, e não a sua prática por empresa ou segmento econômico.
Para a coleta de dados foi feita uma analise de conteúdo, ou seja, os processos
de exportação alvos de autuação fiscal foram analisados para que se descobrissem às causas
das autuações e separando os processos de exportação que sofreram autuação por infração à
legislação, mas que não significam práticas de sonegação fiscal, ficando a pesquisa resumida
aos processos de exportação que foram autuados por prática de sonegação fiscal, com imposto
a recolher.
Os processos de exportação distribuídos pertenciam aos mais diversos
segmentos econômicos do Estado, como carcinicultura, calçados, têxteis, móveis, confecção,
castanha-de-caju, metal-mecânico, entre outros. Cada auditor fiscal recebeu processos de
exportação de setores diferentes, o que, de tal forma, possibilitou uma abrangência maior na
coleta dos dados necessários para a pesquisa. Além disso, foi solicitado aos auditores fiscais
que respondessem a um questionário pré-elaborado contendo perguntas a respeito dos
processos de exportação em seu poder, sendo pedidas a identificação, a descrição e a análise
19
das práticas de sonegação fiscal por eles encontrados, bem como, os setores a que pertenciam
as empresas que incorreram neste ilícito tributário.
A interpretação dos resultados dessa análise de conteúdo dos processos de
exportação distribuídos e pelo questionário pré-elaborado, é feita mediante descrição,
identificação e análise relativas à legislação tributária vigente e repercussão que provoca na
arrecadação tributária do ICMS.
A pesquisa foi realizada nos 89 (oitenta e nove) processos de exportação e 115
processos de transferência de créditos que sofreram autuação no período de 2004 e 2005 e que
deram entrada no Núcleo de Controle do Comércio Exterior, abrangendo setores diversos da
economia cearense.
1.6 – Estrutura da dissertação
A dissertação está dividida em 3 (três) capítulos, além desta introdução e da
conclusão. O capitulo 2 diz respeito ao referencial legal-institucional, em que são
apresentados os aspectos operacionais da exportação e seu enquadramento pela legislação
tributária do ICMS do Estado do Ceará. Aborda também a existência dos benefícios fiscais
inerentes à exportação, como a manutenção dos créditos fiscais, a transferência dos saldos
credores, o Fundo de Desenvolvimento Industrial – FDI-ce e seus desdobramentos sobre as
exportações.
No capítulo 3 são discutidas as questões sobre a presença e modalidades da
sonegação fiscal, evidenciando o conceito de fraude fiscal e simulando situações que
caracterizam a exportação fictícia. Esse capítulo é importante para o estudo, pois possibilita a
compreensão do tema e aborda todos os casos de exportação fictícia formalizados como crime
de sonegação fiscal.
O capítulo 4 apresenta o resultado da pesquisa realizada, fazendo-se um
enquadramento classificatório da prática sonegadora da exportação fictícia, bem como
quantificando o impacto que provoca na arrecadação tributária do Estado. A exportação
fictícia é uma simulação de operação, na qual um contribuinte emite uma nota fiscal de
20
exportação, mas a mercadoria é internalizada no território cearense ou em outra unidade da
Federação.
Por fim são apresentadas as conclusões sobre a pesquisa com a resposta à
pergunta formulada acerca do atingimento dos objetivos geral e específicos da investigação
sendo, ainda, apresentadas algumas sugestões que o Estado poderia adotar como instrumentos
de combate à prática sonegadora de exportação fictícia.
21
2 – EXPORTAÇÃO E BENEFÍCIOS FISCAIS
2.1 – Contextualização
A necessidade que têm as empresas para procurar alternativas para a promoção
do seu crescimento e desenvolvimento sustentável faz com que vislumbrem a idéia de
expandir seus negócios para fora do País. A competitividade que tomou conta do mercado
como reflexo da globalização econômica obriga as empresas a buscarem sempre formas mais
inovadoras de gerir e expandir seus negócios.
A exportação representa uma segura alternativa, por possibilitar à empresa a
diluição de riscos entre os diferentes mercados em que atua contribuindo, dessa forma, para
que o seu planejamento realizado se desenvolva sem problemas.
Além de ser uma excelente alternativa, a exportação, por ser uma atividade
integrada, possibilita benefícios em todos os setores da empresa, pois exige deles um
permanente intercâmbio. Através da exportação, a empresa pode melhorar sua situação
financeira, pois, geralmente, as exportações são feitas para pagamento à vista. Se for a prazo,
a empresa poderá utilizar instrumentos internos, como o Adiantamento para Contrato de
Câmbio – ACC e ou o Adiamento de Contrato de Exportação- ACE, como forma de antecipar
receitas e melhorar a situação de caixa.
Outro beneficio refere-se ao marketing e ao status que a empresa adquire com
a exportação, pois a inserção de seus produtos no mercado internacional pode representar que
os mesmos são possuidores de qualidade e preço competitivo. A qualidade e a
operacionalidade são outros benefícios que a exportação proporciona, já que o mercado
externo requer de quem negocia produtos no mercado internacional modernas técnicas de
produção e controles mais rigorosos de qualidade.
A concentração de atividades comerciais da empresa no mercado interno a
conduz a riscos de instabilidade econômica, inibindo investimentos, dificultando a realização
de planejamentos de longo prazo, a aquisição de novas tecnologias, a expansão individual,
tudo em virtude da instabilidade econômica interna.
22
De acordo com Castro (2003), “a exportação proporciona uma série de
vantagens, diretas e indiretas, para a empresa, conforme relação abaixo:
a) abre perspectivas para a expansão de mercados compradores,
além fronteiras domesticas;
b) permite a criação de economia de escala na produção;
c) proporciona a redução dos custos indiretos de fabricação;
d) pode diminuir os custos unitários de matéria-prima, em razão de
maiores quantidades adquiridas e consumidas;
e) consolida a redução de custos fixos unitários;
f) permite a busca de novos mercados com maior poder aquisitivo,
oferecendo melhores preços de venda e proporcionando maiores lucros.”
Como se pode observar, a ampliação de mercado e a economia de escala que a
exportação proporciona, podem ser excelentes instrumentos para a gestão dos custos. A
importação de tecnologia oculta, fazendo com que a empresa altere seu sistema de produção,
procurando se adaptar a uma nova realidade mercadológica é outro fator que a empresa terá a
sua disposição, através do processo de exportação, para sua sobrevivência em um mercado
cada vez mais competitivo.
Para Werneck (2005) a exportação pode ser definida como a saída de produtos
nacionais ou nacionalizados, de forma definitiva ou não. Por nacionalizados deve-se entender
como sendo aqueles produtos importados e autorizados para a comercialização no mercado
interno. A exportação não definitiva é aquela que tem prazo para retornar ao país de origem,
também chamada exportação temporária, como é o caso de produtos enviados para
demonstração em feiras e exposições.
2.2 - Não incidência tributária do ICMS na exportação
Afora os benefícios citados, outro benefício que as empresas exportadoras são
possuidoras diz respeito à desoneração tributária, pela qual vários tributos não incidem sobre
a operação de exportação, Entre estes encontra-se o ICMS.
23
A Constituição Federal no seu art. 155, inciso X, alínea a, estabeleceu que o
ICMS não incidirá sobre operações que destinem ao Exterior produtos industrializados,
excluídos os semi-elaborados definidos em lei complementar. Com a edição da Lei
Complementar n° 87/96, o beneficio foi estendido aos produtos semi-elaborados e aos
serviços.
A discussão jurídica sobre o assunto decorre de se considerar não-incidência ou
isenção essa extensão dada para os produtos semi-elaborados e os serviços. Como o presente
estudo não visa a entrar no mérito jurídico da questão, será abordado de acordo com o
tratamento dado pela legislação tributária do ICMS, que situa os referidos produtos e serviços
no campo da não-incidência tributária condicionada, já que o beneficio só poderá ser usado se
a empresa obedecer a todos os aspectos fiscais inerentes ao processo de exportação.
A desoneração tributária das operações e prestações de exportação está no
campo da não-incidência tributária. Muitos estudiosos do Direito Tributário divergem em
relação a essa idéia, alguns defendendo a tese de que as operações e prestações de exportação
representam casos de não incidência, enquanto outros, advogam que é caso de imunidade
tributária, e existem outros que as colocam como caso de isenção. Faz-se necessário, então,
conceituar os três institutos que, de acordo com Machado (1998), é a seguinte a conceituação:
a) isenção- é a dispensa do pagamento do tributo devido. Ocorre o fato gerador,
mas não gera a obrigação tributária de pagar o tributo. É concedida através de lei;
b) não-incidência- é tudo aquilo que está fora do campo de incidência tributária.
Não precisa de lei, basta não configurar entre o que é considerado fato gerador do
tributo;
c) imunidade tributária- é considerado um caso de não incidência, só que
qualificada, pelo fato de vir expressa no Texto Constitucional, ou seja, a Constituição
Federal veda a incidência tributária sobre os fatos nela discriminados.
Diante do exposto, preceitua o Decreto n° 24.569/97, que
regulamenta o ICMS no Estado do Ceará, em seu art. 4°, inciso II, o seguinte:
“Art. 4°. O ICMS não incide sobre:
.....
24
II – operações e prestações que destinem ao exterior
mercadorias, inclusive produtos primários e pro
dutos industrializados, ainda que semi-elabora-
dos, ou serviços utilizados para realizar a expor-
tacão;
........
XIV – operações de saída de mercadorias, inclusive pro
dutos primários e semi-elaborados, com fim espe
cifico de exportação, desde que as informações do
documento fiscal sejam transmitidas por meio ele-
tronico para a Secretaria da Fazenda, na forma de-
finida em ato do Secretario da Fazenda, e mediante
concessão de regime especial, para os seguintes es-
tabelecimentos:
a) empresa comercial exportadora,
inclusive trading
company;
b) armazém alfandegado ou entreposto
aduaneiro;
c) outro estabelecimento da mesma
empresa, desde que
devidamente habilitado junto a órgão competente pa-
ra operar na condição de exportador;
d) consórcio de exportadores;
e) consórcio de fabricantes formado para fins de
exportação;
f) consórcio de microempresas deste Estado,
organizado pelo SEBRAE.”
25
2.3 Tratamento administrativo das exportações
Em virtude do interesse nacional ou proveniente de acordos bilaterais com
outros países, as exportações recebem um tratamento administrativo como forma de proteger
a indústria nacional ou evitar a comercialização de alguns produtos de forma indiscriminada,
e a qualquer preço. Conforme Lopez e Gama (2002), em razão desse tratamento
administrativo, pode-se dividir as exportações em: suspensas, proibidas e contigenciadas.
Para Lopez e Gama (2002), as exportações suspensas ocorrem em decorrência
de fatores internos ou de decisões externas, como foi o caso da exportação da castanha-de-
caju com casca, que até 2002 estava suspensa, mas a da castanha-de-caju, sem casca era
permitida. Esse tipo de exportação serve para estimular as exportações de produtos com maior
valor agregado, e com isso proporcionar a geração de emprego no mercado interno. Outra
situação refere-se aos acordos internacionais que impedem a comercialização de certos
produtos para determinado país ou região. Estavam suspensas às exportações de carnes, em
virtude da febre aftosa.
Outro tratamento administrativo dado às exportações, segundo Lopez e Gama
(2002), refere-se à proibição de determinados produtos serem exportados, como é o caso do
lagostim no Estado do Ceará. Ocorre, também, em decorrência de fatores internos ou
externos. No exemplo do lagostim, o Governo ao proibir sua exportação, procura desestimular
a prática da pesca predatória do referido crustáceo, bem como evitar a sua extinção, já que a
lagosta é um dos itens que compõe a pauta de exportação do Estado do Ceará.
De acordo com Lopez e Gama (2002), existem exportações contigenciadas,
caso em que o Governo determina as quantidades dos produtos que podem ser exportadas.
Também são decorrentes de fatores internos ou externos. O grande objetivo decorre do
protecionismo a determinado segmento econômico e de importância para a economia do País,
como é o caso da venda de lã para os Estados Unidos, pois o governo americano impõe
limites para as quantidades exportadas.
Como se pode ver, nem tudo pode ser exportado, sendo importante para as
empresas que tiverem a intenção de expandir seus negócios para outros países tomarem
26
conhecimento sobre os produtos que têm exportação suspensa, proibida ou contigenciada,
pois a exportação daqueles enquadrados nesses tratamentos administrativos é tributada, não
gozam do beneficio fiscal da não-incidência tributária por parte do ICMS.
A exportação,porém, pode ser realizada de várias formas, e a empresa que
quiser inserir seus produtos no mercado internacional terá que conhecer quais são essas
formas e escolher aquela que gere a maior rentabilidade para a operação. Por isso será objeto
de estudo no próximo item, a fim de que se tenha noção dessas formas de realizar uma
exportação.
2.4 - Formas de realizações das exportações
De acordo com Castro (2003), consoante a sistemática administrativa adotada
no Brasil, as operações de exportação podem ser realizadas de duas formas, a saber: sem
cobertura cambial e com cobertura cambial. Quando a exportação é realizada sem cobertura
cambial não existe movimentação de moeda estrangeira, ou seja, a remessa de produtos para o
Exterior não está condicionada ao pagamento em moeda estrangeira, independentemente de
ser a vista ou a prazo. Nessa forma de exportação é dispensada a emissão de Registro de
Exportação, e a modalidade é aplicada a produtos como bagagem, mercadorias adquiridas por
meio de residentes no Exterior, amostras sem valor comercial, exportações realizadas por
pessoa física ou jurídica, sem finalidade comercial e de valor limitado a U$ 1.000,00 ou
equivalente em outra moeda estrangeira, bens de técnicos e peritos que venham ao País para
desempenho de atividades transitórias.
Já com relação à exportação com a cobertura cambial, existe a necessidade de o
importador pagar, em moeda estrangeira, a remessa de produtos e serviços feita pelo
exportador. É a forma mais utilizada nas operações de exportação realizadas atualmente, já
que a maioria das operações é feita com pagamento em moeda estrangeira, tanto a vista como
a prazo e aplica-se a toda a empresa e a qualquer produto, país, modalidade e prazo de
entrega, sempre com a emissão de Registro de Exportação.
Ainda, segundo Castro (2003), outra forma de exportação dentro da sistemática
administrativa adotada no Brasil é a exportação temporária, na qual a saída, para o Exterior,
de mercadoria nacional e nacionalizada, é condicionada a reimportação no prazo de um ano,
27
prorrogável por igual período, no mesmo estado em que foi exportada ou submetida a
processo de conserto, reparo ou restauração. Essa forma é aplicada a mercadorias destinadas a
feiras, exposições, competições esportivas, produtos enviados ao exterior para reparos,
conserto ou restauração, animais reprodutores para cobertura. Essa forma de exportação
ocorre sem cobertura cambial, mas é exigida a emissão do Registro de Exportação pelo
Sistema Integrado de Comércio Exterior – SISCOMEX, para controle do cumprimento do
prazo para o retorno da mercadoria, pois o não-retorno sujeita a empresa que promoveu a
exportação ao pagamento do ICMS.
Para Castro (2003), a exportação em consignação é outra forma que pode ser
utilizada pelas as empresas que desejam comercializar seus produtos no mercado
internacional. Conforme Castro (2003), “a exportação em consignação é a operação que
possibilita aos exportadores remeter ao exterior produtos para serem submetidos a testes e
demonstrações de suas qualidades aos futuros compradores”. É também realizada sem
cobertura cambial e com emissão do Registro de Exportação, via SISCOMEX, e terá que
retornar ao País no prazo de 180 dias, a não ser que a empresa tenha pedido prorrogação do
prazo por igual período, conforme determina a legislação tributária vigente.
O fornecimento de alimentos, bebidas, combustíveis, lubrificantes e quaisquer
outras mercadorias destinadas a consumo e uso a bordo de embarcações, aeronaves que
operam, exclusivamente, no trafego internacional, é considerada exportação, e por isso, é feita
com cobertura cambial e com emissão de Registro de Exportação, após o embarque da
mercadoria, mas antes da emissão da declaração para despacho aduaneiro. É também outra
forma de exportação, segundo Castro (2003).
A exportação também poderá ser feita em reais, já que o comum é a realização
da exportação em moeda estrangeira. Essa forma de exportação é a realizada por empresas
situadas nas cidades nas fronteiras com a Argentina, Paraguai e o Uruguai e poderão receber o
pagamento em reais. É considerada sem cobertura cambial, já que é feita em reais, mas é
exigida a emissão do Registro de Exportação.
Essas são as formas de exportação realizadas no Brasil e que obedecem à
sistemática adotada. Qualquer comercialização de produtos com o Exterior estará enquadrada
em uma dessas formas, ficando a critério da empresa a escolha daquela que melhor atende aos
28
seus anseios. Elas podem ser utilizadas conjuntamente dentro do interesse de cada empresa.
Se uma empresa não tem seu produto conhecido no mercado internacional, poderá utilizar a
exportação em consignação para demonstrar a utilidade do produto e fazer com que este fique
conhecido no mercado-alvo, para, depois, utilizar os meios normais de exportação. É uma
maneira de a empresa se prevenir de futuros problemas e diluir o risco na comercialização
com o mercado internacional.
2.5 - Modalidades de exportação
De acordo com Garcia (2004), as exportações podem ser realizadas em duas
modalidades: diretamente, quando o fabricante é o próprio exportador e indiretamente,
quando o exportador não é o fabricante. Os estudiosos chamam essas modalidades de canais
de distribuição, por entenderem que elas representam a maneira que as empresas utilizam para
fazerem seus produtos chegarem ao seu destino que é o importador localizado em outro país.
Para Garcia (2004), a exportação direta é aquela em que o fabricante é o
exportador e é ele que emite todos os documentos com destino ao importador. Arca com todos
os custos que envolvem o processo, desde a burocracia, passando pelo pagamento de taxas, e
assume toda a responsabilidade em caso de ocorrer qualquer problema com a exportação,
sendo para isso, necessário que as empresas tenham o domínio de todo o processo de
exportação. Atualmente, algumas empresas têm um departamento próprio para tratar de
operações com o comercio exterior vinculados, tanto ao departamento comercial como ao
departamento contábil. A Exportação Direta se assemelha em muito ao processo de venda no
mercado interno, portanto, sem muitos detalhes a serem observados, a não ser os relativos as
peculiaridades inerentes ao processo de exportação, abordados nos itens anteriores.
Consoante, ainda, Garcia (2004), outra modalidade de exportação é a
denominada exportação indireta, em que o produtor ou fabricante vende seu produto a outra
empresa no mercado nacional, citando no documento fiscal que é uma venda com o fim
especifico de exportação, e o produto não poderá ser objeto na empresa intermediária, de
nenhum processo de industrialização, a não ser o acondicionamento. Este tipo de modalidade
é muito usado por empresas que não têm interesse de assumir os riscos e custos de uma
operação de exportação, transferindo essa responsabilidade para outra empresa constituída ou
29
que trabalhe com o comércio internacional. Essas empresas que adquirem produtos no
mercado interno denominam-se trading companies e comercial exportadora.
Para Castro (2003) o que difere a trading company da comercial exportadora
são os aspectos constitutivos que envolvem essas empresas. A trading company só poderá ser
constituída como sociedade anônima, tem seu capital estipulado em 703.380 UFIR, com base
no valor da UFIR de abril de cada ano e essa alteração do capital ocorre em setembro, ou seja,
é uma atualização do capital que ocorre todos os anos. Afora isso, nos demais requisitos elas
são bem parecidas, inclusive no que se refere as suas obrigações fiscais, pois terão que
comprovar a saída efetiva dos produtos por elas adquiridos para o Exterior, sob pena de terem
que recolher o IPI e o produtor ou fabricante, o ICMS. Vale lembrar, que os produtos
vendidos para essas empresas terão que ser exportados nos prazos de 90 dias para os produtos
primários e 180 dias para os produtos semi-elaborados e manufaturados. Outra obrigação
fiscal que essas empresas terão que cumprir diz respeito à emissão do documento fiscal
Memorando-Exportação e seu envio para o produtor ou fabricante, comprovando a saída
efetiva do produto para o Exterior e a fruição, em toda sua plenitude, dos benefícios fiscais.
As vantagens que a exportação indireta proporciona, conforme Castro (2003),
são as seguintes:
a) gasto reduzido na comercialização
do produto;
b) eliminação da pesquisa de
mercado;
c) eliminação de procedimentos
burocráticos e seus custos, já que a documentação se resume à nota fiscal;
d) redução de riscos comerciais e de
movimentação do produto no Exterior;
e) redução do custo financeiro
decorrente da venda a prazo, já que, via de regra, as trading companies e as comerciais
exportadoras compram a vista, e
f) dedicação exclusiva à produção.
30
O beneficio fiscal relativo ao ICMS abrange tanto as exportações diretas, no
caso do inciso II, como as exportações indiretas, no caso do inciso XIV do art. 4º do Decreto
nº 24.569/97, que regulamenta o ICMS no Estado do Ceará. Após a entrada em vigência da
Lei Complementar n° 87/96, os estados assinaram o Convênio n° 113/96, que estabelece
regras a serem cumpridas pelas empresas no caso de optarem por comercializar seus produtos
no mercado internacional utilizando a exportação indireta, quer seja por não conhecerem o
mercado internacional, quer por não quererem se preocupar com todos os aspectos
operacionais do processo de exportação, ou então, por redução de custo.
O registro das empresas elencadas no inciso XIV, do art. 4°., do Decreto n°
24.569/97, acima transcrito, no Cadastro de Exportadores e Importadores da Secretaria de
Comércio Exterior – SECEX, órgão do Ministério da Indústria, do Comercio e do Turismo, é
a primeira regra a ser cumprida pela empresa que deseja vender seus produtos ao Exterior
através de um estabelecimento comercial exportador.
Quando da remessa do produto para o estabelecimento exportador, é
obrigatório informar, no campo destinado a Informações Complementares, na nota fiscal de
remessa, a expressão “Remessa com o fim especifico de exportação”. O estabelecimento
exportador, por sua vez, deverá fazer referência, na nota fiscal de exportação, ao numero,
série e data de cada nota fiscal do estabelecimento remetente.
Cumpre, também, ao estabelecimento exportador, em relação às operações de
exportação que efetuar, emitir e enviar ao estabelecimento remetente, o Memorando-
Exportação, 1ª via, até o ultimo dia do mês subseqüente ao da efetivação do embarque dos
produtos com destino ao exterior. O Referido Memorando-Exportação deverá conter as
seguintes informações:
a) denominação: “Memorando-Exportação”;
b) número de ordem e número da via;
c) data da emissão;
d) nome, endereço, números de inscrição, estadual e federal, do
estabelecimento emitente;
e) nome, endereço, números de inscrição, estadual e federal, do
estabelecimento remetente;
31
f) cópia, número e data da nota fiscal do estabelecimento
remetente e do estabelecimento exportador;
g) número do Despacho de Exportação, data de seu ato final e
número do Registro de Exportação por produtor/fabricante;
h) número e data do Conhecimento de Embarque;
i) discriminação do produto exportado;
j) país de destino do produto; e
k) identificação individualizada do Estado produtor/fabricante no
Registro de Exportação.
Vale salientar que as exportações realizadas na modalidade indireta têm o
prazo de 180 dias, contados da data de emissão da nota fiscal do estabelecimento remetente,
para efetivar a saída dos produtos, exceção feita para os produtos primários, cujo prazo é de
90 dias.
O Convênio n° 113/96, também, prevê que o estabelecimento remetente ficará
responsável pelo recolhimento do ICMS, nos casos em que não se efetivar a exportação, a
saber:
a) após decorrido o prazo de 180 dias;
b) em razão da perda do produto, qualquer que seja a causa; e
c) em virtude de reintrodução do produto no mercado interno.
Caso a remessa com o fim especifico de exportação, ocorrer com destino a
entreposto aduaneiro ou armazém alfandegado, na ocorrência dos casos acima mencionados,
os referidos depositários só poderão liberar os produtos ali depositados, com o recolhimento
do ICMS.
Outro aspecto a ser observado na exportação indireta diz respeito à proibição
do produto remetido com o fim específico de exportação passar por qualquer processo de
industrialização, exceção feita ao acondicionamento. Os processos de industrialização são
divididos em 05 (cinco), a saber:
a) transformação- é a operação que, exercida sobre a matéria-prima
ou produto intermediário, importa na obtenção de espécie nova;
32
b) beneficiamento- é a operação que modifica, aperfeiçoa ou, de
qualquer forma, altera o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do
produto;
c) montagem- é a operação que consiste na reunião de produtos,
peças ou partes da qual resulte um novo produto;
d) acondicionamento ou recondicionamento- é a operação que
altera a apresentação do produto mediante a colocação de embalagem, mesmo que em
substituição à original, exceto a destinada ao transporte de mercadoria; e
e) renovação ou reacondicionamento- é a operação que, exercida
sobre produto usado ou parte remanescente de produto deteriorado ou inutilizado,
renove ou restaure o produto para sua utilização.
A legislação tributária do IPI, Decreto nº 4.544/02, e que regulamenta e define
esses processos de industrialização, e é utilizado, também, pela legislação tributária do ICMS
na definição dos responsáveis pelo recolhimento do imposto em caso de descumprimento do
que preceitua a legislação tributária. Nas operações de exportação indireta, é de suma
importância o conhecimento, por parte das empresas, desses processos, pois os fiscos
estaduais têm autuado, com base na inobservância desse aspecto, o que descaracteriza a
exportação indireta, transformando-a em direta.
Como se pode observar, a não-incidência do ICMS no processo de exportação
está condicionada à observância de todos esses aspectos, sob pena de a empresa incorrer, em
virtude de sua inobservância, em crimes de sonegação fiscal.
2.6 - Documentos contábeis e fiscais na exportação
Uma empresa para exportar seus produtos para o Exterior necessita emitir
alguns documentos, tanto para uso interno como para uso externo. Para atender aos objetivos
do presente estudo, serão enfocados só os documentos contábeis e fiscais utilizados no
processo de exportação, exceção dos documentos cambiais, que não serão abordados.
Segundo Garcia (2004), os documentos a serem abordados são os seguintes: Nota Fiscal,
Romaneio de Embarque, Registro de Exportação, Conhecimento de Embarque e a Fatura
Comercial, e, na exportação indireta, o Memorando de Exportação.
33
Conforme Garcia (2004), a Nota Fiscal é o documento que comprova a
realização da operação, pois nela está contida toda a informação necessária para identificar o
remetente, o destinatário, a unidade da Federação ou país de origem e destino, o produto que
está sendo comercializado, sua quantidade, seu peso bruto e liquido, o meio de transporte
utilizado, além de servir de base para o controle fiscal da operação, em todos os níveis do
governo. Na exportação direta, é emitida a Nota Fiscal de exportação, pelo produtor ou
fabricante que fatura diretamente para o importador no exterior. Na exportação indireta, o
produtor ou fabricante emite a Nota Fiscal de Venda para uma trading company ou comercial
exportadora, com o fim especifico de exportação, citação obrigatória na Nota Fiscal, e a
trading company ou comercial exportadora é que emitirá a nota fiscal de exportação fazendo
referência à Nota Fiscal de Venda no Mercado Interno, mencionada acima. A Nota Fiscal
também é utilizada para acobertar a circulação da mercadoria no mercado interno, desde a
saída da empresa até o local de embarque.
Para Garcia (2004), no Romaneio de Embarque, são descritos individualmente
os volumes das embalagens de transporte, indicando seus respectivos conteúdos, pesos bruto e
líquido, dimensões e numeração dos volumes, em ordem seqüencial. É utilizado para uso
externo e serve de controle do produto que está sendo comercializado com o Exterior em
comparação com a Nota Fiscal e o Registro de Exportação.
O Registro de Exportação – RE é o documento preenchido eletronicamente no
Sistema Integrado de Comercio Exterior - SISCOMEX, onde é informada toda a característica
da operação sob o aspecto comercial, fiscal e cambial. Mediante o Registro de Exportação, é
verificada toda a informação contida nos demais documentos fiscais, servindo de instrumento
de comparação necessário na fiscalização dos tributos. O Registro de Exportação contém
todas as informações sobre a operação de exportação, tais como: tipo de produto, classificação
fiscal, regime aduaneiro, (se a exportação for realizada através dele), quantidade do produto,
descrição do produto, peso líquido e bruto, moeda estrangeira negociada, país de destino,
enfim, toda informação necessária para que seja autorizada a exportação. Os fiscos federal e
estadual utilizam o Registro de Exportação para comparar com os demais documentos fiscais
emitidos dentro de um procedimento fiscal denominado Despacho Aduaneiro de Exportação,
que serve de base para o desembaraço aduaneiro do produto. Sobre o Despacho Aduaneiro de
Exportação, este será abordado no item referente à fiscalização tributária no capitulo seguinte.
34
Garcia (2004) afirma que o Conhecimento de Embarque é um documento
similar ao Conhecimento de Transporte utilizado nas operações internas, e serve para
acobertar o transporte do produto no mercado internacional. É por seu intermédio que é
cobrado o serviço de fretamento do produto até o país-destino, podendo ser de
responsabilidade do importador ou exportador, dependendo da condição de venda
estabelecida. Nele estão contidas informações acerca do valor do frete, empresa remetente e
país de origem, destinatário e país de destino, a descrição do produto, quantidade do produto,
pesos líquido e bruto. O fisco o utiliza como fonte de informação com relação aos demais
documentos. É conhecido no comercio exterior como Bill of Lading ou, simplesmente, B/L.
Já a Fatura Comercial, ou como é conhecida no comércio exterior, a
Commercial Invoice, é o documento que contém todas as informações da comercialização,
como valores, quantidades, prazos, forma de pagamento, modalidade de transporte e deve ser
assinada pelo exportador, conforme lembra Garcia (2004). É um documento necessário no
Exterior para pagamento da exportação, bem como para a liberação do produto pelo
importador juntamente com o Conhecimento de Embarque. É também para os fiscos um
instrumento de coleta de informações no controle fiscal das exportações.
No caso da exportação indireta, através do Convênio n° 113/96, os fiscos
estaduais obrigaram os exportadores a emitirem o Memorando de Exportação, documento este
que contém todas as informações relativas à exportação realizada, tais como: número do
Despacho Aduaneiro de Exportação, do Registro de Exportação, do Conhecimento de
Embarque, das notas fiscais de remessa e de exportação, a descrição do produto, a quantidade,
os pesos líquido e bruto, os dados da empresa exportadora, os dados do produtor ou
fabricante, enfim, todas as informações que comprovem de forma efetiva a exportação do
produto.
Com exceção do Conhecimento de Embarque, emitido pelo transportador ou
seu agente de carga, todos os demais documentos são emitidos pelo exportador, e servem de
base para os registros contábeis e fiscais nas empresas exportadoras, por isso o estudo apenas
desses documentos. Existem outros documentos envolvidos no processo de exportação, mas
para o presente estudo, os documentos ora delineados são suficientes.
35
2.7 Condições de venda – Incoterms
As condições de venda no mercado internacional são estabelecidas mediante
siglas, em inglês, e são definidas pela Câmara de Comércio Internacional – CCI. Com essas
siglas, ficam definidas as responsabilidades do exportador e do importador, sendo acordada
logo no primeiro contato entre ambos. São conhecidas no mercado internacional como
International Commercial Terms – INCOTERMS, ou Termos de Comércio Internacional, e
foram criadas em 1936, e revisadas em 2000. De tempos em tempos, é feita uma reavaliação
para adequá-los aos princípios comerciais praticados no mercado internacional. Apesar de não
serem obrigatórias, essas condições de venda são sempre utilizadas nos contratos
internacionais celebrados.
Essas condições de venda ou “incoterms” são classificadas por grupos e por
modalidades de transportes, mas é necessário, no primeiro plano, o conhecimento dos tipos,
para depois se fazer a separação por grupos e modalidades de transporte.
Informa Castro (2003), que “os principais tipos de condições de venda ou
incoterms são:
a) EXW (Ex-Works – Local de
Produção): o exportador é responsável apenas pela colocação do produto a disposição do
importador, em suas próprias instalações ou em local designado pelo importador, em acordo
firmado pelas partes. Todos os custos e riscos referentes ao produto, desde a retirada do
produto das instalações do exportador até o local de destino no exterior é de responsabilidade
do importador;
b) FCA (Free-Carrier – Transportador
Livre): a obrigação do exportador é entregar o produto em local designado pelo importador,
livre e desembaraçado para exportação, porém não descarregada do veiculo transportador, a
custodia do transportador indicado pelo importador, que assumirá a partir desse momento,
todos os custos e riscos inerentes ao produto;
c) FAS (Free Alongside Ship – Livre
no Costado do Navio): o exportador é obrigado a entregar o produto livre e desembaraçado
para embarque no costado do navio, no porto de origem designado pelo importador e nos cais
indicado, no prazo fixado;
36
d) FOB (Free on Board – Livre a
Bordo): o exportador é responsável por todos os custos e riscos até que o produto cruze a
amurada do navio, bem como, por todas as formalidades alfandegárias necessárias para a
exportação do produto. É a condição de venda mais utilizada nas exportações brasileiras;
e) CFR (Cost and Freight – Custo e
Frete): o exportador é responsável pela contratação do transporte e pelas despesas com o frete
internacional e demais custos que ocorrerão para levar o produto até o porto de destino
designado. È responsável, ainda pelo desembaraço aduaneiro do produto no porto de
embarque ficando o importador responsável pelo desembaraço no porto de desembarque;
f) CIF (Cost, Insurance and Freight –
Custo, Seguro e Frete): o exportador é responsável pela colocação do produto a bordo do
navio no porto de origem, com frete e seguro pagos, além do pagamento pelo carregamento
do produto no porto de origem;
g) CPT (Carriage Paid To –
Transporte pago até): a responsabilidade do exportador é pela contratação do transporte do
produto e pelo pagamento do valor do frete até o local de destino designado. Na prática, essa
responsabilidade vai até a entrega do produto ao transportador internacional, livre e
desembaraçada para o embarque;
h) CIP (Carriage and Insurance Paid
To – Transporte e Seguro pagos até..): o exportador é responsável pela contratação e
pagamento do transporte internacional e do seguro da carga até o local de destino designado.
Da mesma forma que o incoterms CPT, essa responsabilidade se encerra com a entrega do
produto à custodia do transportador no país de origem, livre e desembaraçada para o
embarque;
i) DAF (Delivered At Frontier –
Entregue na Fronteira): a responsabilidade do exportador é entregar o produto, livre e
desembaraçado para a exportação, mas não descarregada do veiculo transportador, no ponto e
local designados na fronteira e dentro do prazo estabelecido no contrato de venda;
j) DES (Delivered Ex Ship –
Entregue dentro do Navio): é responsabilidade do exportador entregar o produto a bordo do
navio, no porto de destino designado, assumindo integralmente todos os custos e riscos de
perda ou dano ao produto até o porto de destino acordado no exterior, porém não
desembaraçado para importação;
37
k) DEQ (Delivered Ex Quay –
Entregue no Cais): o exportador tem a responsabilidade de colocar o produto no cais do porto
designado, porém não desembaraçada;
l) DDU (Delivered Duty Unpaid –
Entregue Direitos não Pagos): o exportador é responsável pelo desembaraço e por todos os
custos e riscos para a colocação do produto na fabrica, armazém ou em qualquer outro local
no exterior indicado pelo importador, com exceção ao pagamento de dos direitos e tributos
aduaneiros incidentes;
m) DDP (Delivered Duty Paid –
Entregue Direitos pagos): o exportador é responsável por todos os custos e riscos para a
entrega do produto ao importador, no local de destino designado e que pode ser a fabrica,
armazém ou deposito de terceiros. Afora isso, é responsável, também, pelo cumprimento das
formalidades aduaneiras para o desembaraço do produto, pelo pagamento dos tributos
aduaneiros e pelo pagamento do frete interno até o local de entrega designado pelo
importador. Vale salientar que todas essas obrigações ocorrem no país de destino.”
Como se pode observar, para uma empresa comercializar seus produtos no
comércio internacional, terá que saber escolher qual a condição de venda que melhor se
adequa a sua realidade financeira e que possa trazer rentabilidade à operação. Nesses casos, é
sempre necessário fazer a avaliação da relação custo/beneficio e tentar tirar o melhor proveito
possível na hora de negociar com o importador.
2.8 Regimes especiais de exportação
Neste item serão abordados os regimes aduaneiros especiais e suas
particularidades. Os principais regimes aduaneiros especiais são: Transito Aduaneiro,
Admissão Temporária, Drawback, Entreposto Aduaneiro, Entreposto Industrial, Exportação
Temporária.
A empresa também pode, como forma de reduzir seus custos tributários,
utilizar os Regimes Aduaneiros Especiais, mediante os quais, as obrigações fiscais ficam
suspensas e constituídas em termo de responsabilidade firmado pelo beneficiário, com
exceção do entreposto industrial. De acordo com o Regulamento Aduaneiro, Decreto n°
4.543/02, os principais regimes aduaneiros especiais são:
38
a) Trânsito Aduaneiro- que permite o transporte de mercadoria, sob
controle aduaneiro, de um ponto a outro do território aduaneiro, com suspensão de
tributos, e se aplica a operações de exportação, de importação e de tráfego de
mercadorias estrangeiras;
b) Admissão Temporária- caracteriza-se pelo ingresso de
mercadoria no País com suspensão dos tributos geralmente incidentes sobre a
importação, uma vez que a mesma será devolvida ao exterior depois de determinado
prazo;
c) Entreposto Aduaneiro- é o que permite o depósito de
mercadorias em local determinado, com suspensão do pagamento dos tributos e sob
controle fiscal;
d) Entreposto Industrial- é o regime que permite a determinado
estabelecimento de uma industria importar, com suspensão de tributos, mercadorias
que, depois de submetidas à operação de industrialização, deverão destinar-se ao
mercado externo, podendo parte da produção ser destinada ao mercado interno;
e) Exportação Temporária- ocorre quando a saída é efetuada sob a
condição de a mercadoria retornar posteriormente ao País, em prazo determinado, no
mesmo estado ou submetido a processo de conserto, reparo ou restauração;
f) Drawback- é o retorno, no todo ou em parte, dos direitos
cobrados sobre a entrada de produtos estrangeiros no País, que sejam objeto de
beneficiamento e exportação, ou sobre a importação de matéria-prima ou produtos
semi-manufaturados que serão utilizados na produção de artigos manufaturados
nacionais a serem exportados.
As empresas exportadoras valem-se muito dos regimes aduaneiros especiais,
principalmente, quando importam insumos a serem utilizados nos produtos destinados ao
mercado internacional. Os mais utilizados são a Admissão Temporária e o Drawback, em
razão dos benefícios fiscais que proporcionam às referidas empresas em relação ao ICMS.
Como o estudo visa somente às exportações, os regimes aduaneiros serão estudados quando
aplicados ao processo de exportação.
39
2.8.1 Transito aduaneiro
De acordo com a definição dada em conformidade com o Regulamento
Aduaneiro, Decreto n° 4.543/02, o Trânsito Aduaneiro é utilizado quando uma empresa
exportadora, depois que realizou o despacho, envia o produto para ser embarcado em outro
local diferente daquele que realizou o despacho. É comum uma empresa situada em outra
unidade da Federação que não tem orla marítima, caso o veiculo exportador seja um navio,
terá que enviar seu produto a outra unidade da Federação que disponha de um porto. Toda
essa operação é feita com um controle aduaneiro, em que o fisco procura se certificar, de fato,
se o produto foi destinado ao exterior.
Caso contrário, ou seja, a empresa promova a internação do produto no
mercado interno, ficará sujeita ao recolhimento de todos os tributos suspensos, desde o
despacho para exportação, além das penalidades previstas.
2.8.2 Admissão temporária
Mediante a Admissão Temporária, a empresa importa produtos ou bens do
exterior, mas com prazo determinado para retornar. Esse prazo varia de acordo com o motivo
que o produto ou bem se destina no País, e os tributos são calculados de forma proporcional a
essa permanência.
Geralmente, são produtos ou bens destinados a participarem de feiras,
exposições, demonstrações, e também para conserto, reparo ou restauração, obras ou serviços
a serem realizados no Brasil. A entrada desses produtos ou serviços terá que ocorrer sem
cobertura cambial, pois não deve haver pagamento por um produto ou serviço que deverá
permanecer no País por um prazo determinado.
Os fiscos estaduais acompanham a entrada desses produtos e bens, bem como o
prazo de sua permanência dos mesmos. Os produtos ou bens importados sob esse regime só
serão liberados depois que o fisco estadual expedir um despacho autorizando a entrada dos
referidos produtos ou bens e após o pagamento do ICMS proporcional ao tempo de
permanência do produto no país.
40
2.8.3 Exportações temporárias
A Exportação Temporária é similar à Admissão Temporária, só que no sentido
inverso. Aqui a mercadoria é exportada com prazo de retorno estabelecido e se destina a
feiras, exposições, demonstrações no Exterior, ficando condicionada a sua reimportação e
com os produtos ou bens no mesmo estado em que foram destinados ao Exterior.
As empresas exportadoras utilizam a exportação temporária como o primeiro
passo para tornar seu(s) produto(s) conhecido(s) no Exterior. Como são produtos ou bens
exportados sem cobertura cambial, quer dizer, sem pagamento por estes, os fiscos estaduais
exercem um controle fiscal sobre essas operações com o intuito de evitar a reimportação de
outros produtos sem o pagamento do ICMS.
2.8.4 – Drawback
Esse é o regime aduaneiro mais utilizado pelas empresas exportadoras, pois
permite a importação de insumos no mercado internacional com suspensão de tributos, tanto
federal, como estadual.
Ele se refere à importação de insumos que serão utilizados na produção de
produtos que serão exportados. Para isso, a empresa pede a concessão do regime na Secretaria
de Comércio Exterior, onde é expedido Ato Concessório contendo todas as informações
relativas à operação, bem como obriga a empresa a informar os dados técnicos do produto a
ser exportado, principalmente a relação insumo/produto, para que possa ser confrontado com
o produzido e exportado.
Existem três modalidades de Drawback, conforme Araújo e Sartori (2004), que
são:
a) Suspensão- os produtos são importados com suspensão dos
tributos;
b) Isenção- que permite a importação de produtos, sem o
pagamento de tributos, com o objetivo de repor o estoque da empresa, em virtude da
utilização de insumos adquiridos no mercado interno e externo com pagamento de
41
tributos e utilizados na produção de produtos exportados. Vale ressaltar, que a isenção
só atinge a quantidade e qualidade idêntica dos insumos utilizados; e
c) Restituição- os tributos pagos na importação, terão que ser
restituídos quando da exportação. Essa modalidade, atualmente, não é usada.
A modalidade de Drawback acima mencionada admite uma divisão em
submodalidades. Como os Estados só aceitam o Drawback-Suspensão como beneficio fiscal,
o enfoque será nelas, com o intuito de dar mais objetividade à pesquisa.
Para Araújo e Sartori (2004), o Drawback-Suspensão permite que a empresa
importe insumos com a suspensão de tributos, em algumas submodalidades, mas esses
insumos terão que ser utilizados na produção de produtos destinados ao Exterior. É uma
operação vinculada, pois o beneficio fiscal só existirá se os produtos fabricados forem
exportados.
De acordo com Araújo e Sartori (2004) são as seguintes as submodalidades de
Drawback aplicadas na modalidade Suspensão:
a) Sem Cobertura Cambial;
b) Sem Importação Física;
c) Solidário;
d) Genérico;
e) Para Fornecimento do Mercado Interno;
f) Para Embarcação Vendida no Mercado Interno;
g) Produção Agrícola e Criação de Animais; e
h) Interno ou Verde-Amarelo.
A submodalidade Sem Cobertura Cambial é concedida na modalidade
Suspensão, exclusivamente, e se refere à importação de matéria-prima que será utilizada na
fabricação de produto a exportar, sem pagamento em moeda estrangeira. Assemelha-se em
muito à operação de industrialização por encomenda no mercado interno, pela qual a empresa
que vende o produto, adquire a matéria-prima e a remete a industria para a fabricação do
produto, diferenciando-se, apenas, no fato de que a empresa que adquire e remete para a
42
industrialização se encontra no Exterior. O único pagamento que existe é relativo ao valor
agregado por conta da cobrança do serviço de industrialização prestado.
Consoante, também, Araújo e Sartori (2004), na submodalidade Sem
Importação Física, também adotada na modalidade Drawback-Suspensão, a empresa
domiciliada no Brasil exporta produtos desmontados para serem montados no Exterior. A
empresa nacional importa partes, peças e componentes que serão incorporados ao produto a
ser exportado, sob o regime de Drawback, mas esses produtos não chegam a circular no
Brasil, devendo a importadora enviá-los a outra empresa no Exterior designada pela empresa
brasileira. É uma operação triangular: a empresa brasileira importa as partes, peças e
componentes, só que a entrega será feita na empresa importadora do produto acabado no
Exterior, onde será montado. A empresa no Exterior que vendeu as partes, peças e
componentes para a empresa brasileira, fica na obrigação de remeter os documentos relativos
à importação dos referidos produtos, para efeito de pagamento. Assemelha-se a uma operação
muito realizada no Brasil, em que uma empresa realiza operações de compra e venda
mercantil, sem que os produtos transitem pelo seu estabelecimento.
O Drawback Solidário tem por objetivo viabilizar a importação de pequenas
quantidades de determinado insumo, em que várias empresas têm interesse na importação do
referido insumo, sendo que, individualmente, e levando-se em conta a sua cotação, pode ser
uma operação inviável, pois o preço do produto gerado poderá perder competitividade,
conforme afirmam Araújo e Sartori (2004). A solução encontrada, de forma solidária, refere-
se ao fato de uma empresa importar o insumo nas quantidades necessárias a ela e as outras
empresas interessadas, ou seja, o Ato Concessório exigido para as operações de Drawback
será concedido a apenas uma empresa. O grande problema reside no fato de a empresa
responsável pelo Ato Concessório não poder transferir nem vender o insumo importado a
outras empresas, pois descaracterizaria o próprio regime de Drawback, além do mais, os
fiscos estaduais não permitem a realização dessas operações, ficando a empresa, que fizer a
importação e a transferência ou venda do insumo, sujeita ao pagamento do ICMS incidente na
importação.
A grande vantagem do Drawback Solidário reside no fato de que as empresas
envolvidas na importação do insumo, de forma individual, possam exportar o produto gerado
43
em único processo de exportação, medida essa que reduz os custos burocráticos e vender em
quantidades superiores a sua capacidade de produção, além de ser possibilitada a importação a
preços similares aos concorrentes. É exigida a celebração de Termo de Responsabilidade por
empresa envolvida no processo.
Na submodalidade de Drawback Genérico, utilizado exclusivamente na
modalidade Suspensão, a empresa detentora do Ato Concessório discriminará os valores com
ou sem cobertura cambial, bem como os valores relativos ao frete e ao seguro, ficando
dispensadas de descrever as quantidades e a classificação fiscal – NCM, dos produtos a
importar. A quantidade e a descrição das mercadorias a importar serão definidas no
Licenciamento Não Automático de Importação – LI, limitada ao valor contido no Ato
Concessório de Drawback, procedimento anterior ao desembaraço aduaneiro dos produtos.
Essa submodalidade é utilizada por empresas que importam e exportam volumes elevados de
itens.
A submodalidade de Drawback Intermediário, aplicado tanto na modalidade
Suspensão como na Isenção, consiste na importação de determinado insumo por uma empresa
que o transforma em um produto intermediário, e depois o vende no mercado interno para
outra empresa industrial que complementa o processo industrial, transformando o produto
intermediário em produto acabado e destinado ao Exterior ou a uma empresa comercial
exportadora. Essa é mais uma submodalidade não aceita pelo fisco estadual, já que não
vincula de forma direta a empresa importadora com a exportação do produto gerado, além da
dificuldade de controle das operações envolvidas.
Outro tipo de submodalidade de Drawback, utilizada na modalidade
Suspensão, é o para fornecimento no mercado interno, onde a empresa importa matérias-
primas, produtos intermediários e componentes para serem utilizados na fabricação de
máquinas e equipamentos, oriundos de licitação internacional e com pagamento em moeda
estrangeira conversível, com recursos provenientes de instituição financeira internacional ou
pelo BNDES, mediante captação no Exterior.
A submodalidade para embarcação vendida no mercado interno, utilizada nas
modalidades Suspensão e Isenção, consiste na importação de produtos a serem utilizados na
produção de embarcação que será vendida no mercado interno e restritos ao setor naval. Os
44
estados tributam essa submodalidade de Drawback, pois só admitem o regime de Drawback
que utiliza a regra geral, que é a importação de insumos vinculada a uma operação de
exportação subseqüente.
Existe, também, o regime de Drawback utilizado para incentivar as atividades
de produção agrícola e criação de animais, aplicável às modalidades de Suspensão e Isenção.
Refere-se à importação de insumos que serão utilizados na produção agrícola e na criação de
animais destinados ao Exterior. Os principais setores atingidos são:
a) frutas;
b) algodão não cardado nem penteado;
c) camarões;
d) carnes e miudezas, comestíveis, de frango; e
e) carnes e miudezas, comestíveis, de suíno.
Para a empresa usufruir os benefícios fiscais, é necessário que a empresa
mantenha em dia a escrituração do Livro Fiscal de Controle da Produção e Estoque. Como é
uma operação dentro da regra geral do Drawback, os estados também concedem a
desoneração tributária relativa ao ICMS.
Por fim, existe o Drawback Interno ou Verde Amarelo, segundo o qual a
empresa adquire os insumos no mercado interno e o produto fabricado é destinado ao
Exterior. Os estados não admitem esse regime e tributam a aquisição de insumos feita no
mercado interno, mas permitem a manutenção do crédito fiscal incidente na operação de
aquisição. Essas são as submodalidades de Drawback existentes, regulamentadas pela União
e, de forma supletiva, pelos estados, onde nem todas as submodalidades têm direito ao
beneficio fiscal concedido pelos estados e são tributados.
Os demais regimes aduaneiros são tributados normalmente pelos Estados,
apesar de usufruírem benefícios fiscais por parte da União. A competência para legislar sobre
comércio exterior pertence à União, mas isso não obriga os estados a seguirem a União na
concessão de beneficio fiscal, a não ser que seja um setor que necessite de um estímulo para
poder concorrer em um mercado globalizado.
45
A seguir será abordado o item referente à classificação fiscal das mercadorias,
bem como às regras necessárias para o exercício de uma boa classificação, evitando, assim,
uma futura contingência fiscal.
2.9 Classificação fiscal de mercadorias
Uma preocupação que a empresa deve ter quando negocia seus produtos com o
mercado internacional refere-se à classificação fiscal dos produtos ou mercadorias a serem
exportadas, principalmente no caso das exportações indiretas, já que essa modalidade de
exportação não permite alteração na classificação fiscal dos produtos ou mercadorias.
Para se classificar fiscalmente as mercadorias, é necessário o conhecimento das
regras de classificação e dos elementos que a compõem, pois um produto ou mercadoria
classificado de forma inadequada pode sujeitar a empresa a ter contingências fiscais. A
Classificação Fiscal de Mercadorias é hoje considerada uma ciência em virtude do uso de
métodos científicos na sua elaboração, de tal forma que os métodos utilizados no Brasil são os
mesmos aplicados em outras partes do mundo.
Nesse contexto, faz-se necessário distinguir Classificação Fiscal de
Mercadoria e Nomenclatura, importante para uma melhor compreensão desse processo. De
acordo com Dalston (2005), podem-se definir os dois termos da seguinte maneira:
a) nomenclatura- é o conjunto de um ou mais tipos de objetos, logicamente
conectados, criado e mantido por regras especificas, cujo objetivo é uniformizar e facilitar a
comunicação em um dado campo de atividade ou de conhecimento;
b) classificação fiscal de mercadorias- é um procedimento c factual, social e de
caráter cientifico, cujo objetivo é inserir corretamente um objeto de merceológico especifico,
conhecido de antemão por meio da merceologia, numa nomenclatura de mercadorias, com
fins fiscais.
Para Dalston (2005), deve-se entender merceologia como a compreensão
cientifica do que é uma mercadoria e como esta deve ser utilizada. Na realidade, a
46
merceologia é uma ciência que estuda a mercadoria, desde sua origem até a sua utilidade,
sendo importante o seu conhecimento para uma adequada classificação da mercadoria,
inclusive, para fins fiscais.
Se for feito um comparativo com a Ciência Contábil, pode-se dizer que a
nomenclatura se refere ao plano de contas, enquanto a classificação fiscal de mercadorias
seriam os grupos de contas existentes dentro de uma empresa. Na ocorrência de qualquer fato
contábil, será feita sua classificação de acordo com as regras de classificação contidas no
plano de contas.
A classificação fiscal ordena e codifica as mercadorias de acordo com sua
natureza e características, relacionando as informações básicas às transações comerciais
ocorridas, tanto no âmbito interno como no contexto externo. No Brasil, existem dois tipos de
classificação fiscal, a saber: A Nomenclatura Comum do Mercosul – NCM e a Nomenclatura
Aduaneira para a Aladi – NALADI-SH. Ambas se baseiam no Sistema Harmonizado de
Codificação de Mercadorias – SH, com a mesma estrutura e número de dígitos. A Aladi é a
Associação Latino-Americana de Integração, uma organização que reúne em um mercado
comum os países da América Latina.
Informa Dalston (2005) que os produtos ou mercadorias são classificados por
códigos numéricos de oito dígitos, com os primeiros se referindo às características mais
genéricas e os últimos se relacionando a detalhes mais específicos. A estrutura da
classificação fiscal é a seguinte:
a) seção- São 21 seções que dividem os produtos ou mercadorias
conforme a sua natureza;
b) capítulo- em um total de 96, sendo que os dois primeiros dígitos
da nomenclatura correspondem ao capítulo em que o produto ou mercadoria se
encontra e identificam as características de cada produto dentro da seção;
c) posição- indica o desdobramento da característica do produto ou
mercadoria com o terceiro e quarto dígitos correspondendo com a posição e o quinto e
sexto com a subposição;
d) subitens- estão descritos nos dois últimos dígitos e é empregado
aos produtos ou mercadorias com maior detalhamento.
47
Além da estrutura, importante na classificação fiscal do produto ou mercadoria,
os responsáveis pelo departamento ou setor de comércio exterior nas organizações
empresariais terão que conhecer as regras de classificação fiscal, que são direcionamentos
necessários para se determinar como se enquadrar um produto ou mercadoria dentro da
nomenclatura existente no País.
As regras de classificação fiscal de mercadorias são as seguintes, segundo
Dalston (2005):
a) Regra 1- os títulos das seções, capítulos e subcapítulos têm
apenas valor indicativo. Para os efeitos legais, a classificação é determinada pelos
textos das posições e das notas de seção e de capítulo e, desde que não sejam
contrárias aos textos das referidas posições e notas, pelas regras seguintes;
b) Regra 2a- qualquer referência a um artigo em determinada
posição abrange esse artigo, mesmo incompleto ou inacabado, desde que apresente, no
estado em que se encontra, as características essenciais do artigo completo ou
acabado. Abrange, igualmente, o artigo completo ou acabado, ou como tal considerado
nos termos das disposições precedentes, mesmo que se apresente desmontado ou por
montar. Regra 2b- qualquer referência a uma matéria em determinada posição diz
respeito a essa matéria, quer em estado puro, quer misturada ou associada a outras
matérias. Da mesma forma, qualquer referência a obras de uma matéria determinada
abrange as obras constituídas inteira ou parcialmente dessa matéria. A classificação
destes produtos misturados ou artigos compostos, efetua-se conforme os princípios
enunciados na Regra 3;
c) Regra 3- quando pareça que a mercadoria pode classificar-se em
duas ou mais posições por aplicação da Regra 2b ou por qualquer outra razão, a
classificação deve efetuar-se da seguinte forma: 3a) A posição mais especifica
prevalece sobre as mais genéricas. Todavia, quando duas ou mais posições se refiram,
cada uma delas, a apenas uma parte das matérias constitutivas de um produto
misturado ou de um artigo composto, ou a apenas um dos componentes de sortidos
acondicionados para venda a retalho, tais posições devem considerar-se, em relação a
esses produtos ou artigos, como igualmente especificas, ainda que uma delas apresente
uma descrição mais precisa ou completa da mercadoria; 3b) os produtos misturados, as
48
obras compostas de matérias diferentes ou constituídas pela reunião de artigos
diferentes e as mercadorias apresentadas em sortidos acondicionados para a venda a
retalho, cuja classificação não se possa efetuar pela aplicação da Regra 3a,
classificam-se pela matéria ou artigo que lhes confira a característica essencial,
quando for possível realizar essa determinação; 3c) nos casos em que as Regras 3a e
3b não permitam efetuar a classificação, a mercadoria classifica-se na posição situada
em ultimo lugar na ordem numérica, dentre as suscetíveis de validamente se tomarem
em consideração;
d) Regra 4- exige a comparação das mercadorias apresentadas com
mercadorias análogas, de maneira a determinar quais as mercadorias semelhantes às
mercadorias apresentadas. Estas ultimas devem classificar-se na posição
correspondente aos artigos mais semelhantes. A analogia pode, naturalmente, se
basear em vários elementos tais como a denominação, as características e a utilização;
e) Regra 5- além das disposições precedentes, as mercadorias
abaixo mencionadas estão sujeitas às regras seguintes: 5a) os estojos para aparelhos
fotográficos, para instrumentos musicais, para armas, para instrumentos de desenho,
para jóias e receptáculos semelhantes, especialmente fabricados para conterem um
artigo determinado ou sortido, e suscetíveis de um uso prolongado, quando
apresentados com os artigos a que se destinam, classificam-se com estes últimos,
desde que sejam do tipo normalmente vendido com tais artigos. Esta regra, todavia,
não diz respeito aos receptáculos que confiram ao conjunto a sua característica
essencial; 5b) sem prejuízo do disposto na regra 5a, as embalagens contendo
mercadorias classificam-se com estas ultimas quando sejam do tipo normalmente
utilizado para o seu acondicionamento. Todavia, esta disposição não é obrigatória
quando as embalagens sejam claramente suscetíveis de utilização repetida; e
f) Regra 6- a classificação de mercadorias nas subposições de uma
mesma posição é determinada, para efeitos legais, pelos os textos dessas e das Notas
de Subposição respectivas, assim como, mutatis mutandis, pelas regras precedentes,
entendendo-se que apenas são comparáveis subposições do mesmo nível. Para os fins
da presente regra, as notas de seção e de capítulo são também aplicáveis, salvo
disposições em contrário.
49
Como se pode observar, para a classificação de mercadorias, principalmente no
atendimento das exigências fiscais, os responsáveis pelo comércio exterior das empresas
precisam ter o conhecimento de tais regras, evitando, assim, contingências fiscais futuras.
Ainda Dalston (2005), existem regras complementares que serão utilizadas no
âmbito do Mercosul, que são:
a) RGC – 1- as regras gerais para interpretação do sistema
harmonizado se aplicarão, mutatis mutandis, para determinar dentro de cada posição
ou subposição, o item aplicável e, dentro deste ultimo, o subitem correspondente,
entendendo-se que apenas são comparáveis desdobramentos regionais (itens e
subitens) do mesmo nível;
b) RGC – 2ª- as embalagens contendo mercadorias e que sejam
claramente suscetíveis de utilização repetida, mencionadas na regra 5b), seguirão seu
próprio regime de classificação sempre que estejam submetidas aos regimes
aduaneiros especiais de admissão temporária e exportação temporária. Caso contrário,
seguirão regime de classificação das mercadorias.
Saber classificar mercadorias, para quem comercializa no mercado
internacional, é tão importante quanto qualquer outro aspecto que tenha que ser observado,
como o país destinatário, a situação política e econômica desse País, a reputação do cliente,
enfim, uma série de medidas preventivas necessárias para que a empresa obtenha êxito nas
vendas para o mercado internacional.
Convém lembrar que, na modalidade de exportação indireta, a legislação
tributária do ICMS não permite mudança de classificação fiscal dos produtos remetidos para
exportação, pois a exportação seria descaracterizada como indireta, passando a ser
caracterizada como exportação direta, sendo a operação de remessa tributada normalmente
pelo ICMS.
Quem comercializa seus produtos com o mercado internacional deve, também,
se preocupar com a formação do preço a ser cobrado, pois é um fator determinante para a
competitividade da empresa. Em razão de sua importância para a exportação, a seguir será
feito um rápido enfoque sobre a formação do preço de venda para exportação.
50
2.10 Formação do preço de exportação
Outro ponto que merece atenção se refere ao preço de exportação do produto a
ser negociado com o mercado internacional. Os critérios que definem o preço do produto a ser
exportado são muito parecidos com os utilizados para determinação do preço de venda no
mercado interno, com os ajustes necessários.
Como a exportação sofre desoneração tributária dos tributos sobre o valor
agregado, no caso ICMS, IPI, PIS e COFINS, a agregação a ser considerada no preço de
exportação é bem diferente do preço de venda praticado no mercado interno, já que aquele
não recebe o peso dos tributos. A Secretaria da Receita Federal – SRF procura normatizar a
formação do preço de exportação, através do chamado preço de transferência, como forma de
controlar a remessa de divisas ao Exterior.
Para a competitividade do produto a ser comercializado no mercado
internacional, o preço estipulado é um elemento fundamental, por seu intermédio, se define a
condição básica para a realização de qualquer negócio.
Alguns itens são relevantes na composição do preço de exportação a ser
estipulado para a comercialização do produto no mercado internacional, dentre os quais
podem ser citados, os custos de produção, custos de distribuição, custos de promoção, custos
variáveis e margem de contribuição. Existem detalhes que devem ser considerados quando da
mensuração dos custos mencionados acima, como as características, peculiaridades e
segmentação de mercado, o poder aquisitivo, o nível de concorrência, a estrutura tributária, a
existência de acordos bilaterais ou multilaterais de comércio e a estrutura logística de
distribuição.
Conforme Lopez e Gama (2002), há 4 (quatro) tipos de preço de exportação, de
acordo com os locais utilizados, que são:
a) na origem ou na fábrica (EXW)- é composto pelo custo total
adicionado pela embalagem, encargos, lucros e despesas de exportação, deduzidos dos
benefícios fiscais à exportação;
51
b) no local de embarque (FOB)- composto pelo preço de fábrica
mais os custos de transporte interno, licença de exportação e movimentação em
terminal;
c) no local de desembarque (CIF)- composto pelo preço no local de
embarque adicionado pelo transporte e seguro internacionais; e
d) no local de consumo (DDP)- preço no local de desembarque
mais o custo com a movimentação no terminal, licença de importação e transporte
interno no destino.
Como se vê, os preços são estipulados de forma seqüencial sempre levando em
consideração o local onde ocorrerá à transferência da responsabilidade pelo produto. O
Governo Federal, através da Secretária da Receita Federal – SRF, com base na Lei nº
9.430/96, além de normatizar a formação desse preço, determina os métodos de apuração do
referido preço, admitindo quatro métodos, a saber:
a) método do preço de venda nas exportações – PVEx;
b) método do preço de venda por atacado no país de destino,
diminuído do Lucro – PVA;
c) método do preço de venda a varejo no país de destino,
diminuído do lucro – PVV; e
d) método do custo de aquisição ou de produção mais tributos e
lucro – CAP (os tributos brasileiros e margem de lucro de 15%).
Esses métodos seguem orientação da Organização para Cooperação e
Desenvolvimento Econômico – OCDE, para o caso concreto das exportações. Na realidade, o
Governo federal apenas adaptou as diretrizes emanadas da referida organização como forma
de controlar os preços praticados na comercialização de produtos no mercado internacional.
Os estados, pelo que se sabe não se manifestaram a respeito do assunto, limitando-se ao
controle fiscal dos produtos negociados e das operações realizadas, tanto no aspecto físico,
referente às quantidades, como no aspecto temporal e espacial, relativo às datas e locais de
realização das operações.
52
No entanto, as empresas utilizam o preço de venda interno como parâmetro
para determinar o preço de venda para o Exterior, ou seja, a partir do preço de venda no
mercado interno realiza alguns ajustes no referido preço.
De acordo com Garcia (2004), é aconselhável tomar-se à planilha de custo do
produto a ser exportado e utilizar os seguintes passos:
a) eliminar todos os itens agregados em que não ocorrerão na
exportação; e
b) concretizadas as exclusões, adicionar todos os elementos não
presentes no preço de venda no mercado interno, mas integrantes do preço de
exportação.
Na realidade, o procedimento apresenta a seguinte
evolução, consoante Garcia (2004):
a) do preço de venda do mercado interno, eliminam-se:
- os valores relativos a tributos que, por isenção ou imunidade, deixarão
de gravar o preço de exportação;
- comissão de vendas não incidentes na exportação;
- despesas de propaganda específicas do mercado interno;
- embalagem de mercado interno que não será utilizada na exportação;
- despesas financeiras específicas de mercado interno;
- despesas de distribuição do produto no mercado interno, necessárias à
movimentação do produto, como é o caso do transporte e do seguro; e
- margem de lucro de mercado interno, caso seja diferenciada da venda
para o Exterior ou tenha sido definida pela aplicação de percentual sobre o preço de
venda;
b) após eliminação de todos os componentes mencionados, incluir
todas as parcelas que integrarão o preço de exportação, a saber:
- embalagens de apresentação e transporte a serem utilizadas;
53
- despesas necessárias para a movimentação do produto, desde o
estabelecimento do exportador até a efetiva saída da mercadoria para o Exterior;
- comissão de agenciamento ou representação;
- eventuais impostos que possam onerar a exportação;
- margem de lucro desejada para a operação;
- vistos consulares, se a operação exigir; e
- outros elementos exigidos até o efetivo despacho da operação.
Vale salientar que o preço de exportação é um item importante para a
determinação da competitividade do produto no mercado internacional e saber calculá-lo
não é uma tarefa das mais fáceis, já que o preço de exportação deve ser calculado de tal
forma, que proporcione à empresa o retorno pretendido nas operações que realizar com o
mercado exterior. Para efeito de ICMS, esse preço representa 83% ou 88% do preço
praticado no mercado interno, variação em virtude do local de embarque do produto ou
mercadoria para o Exterior, ou seja, se é exportado no Estado do Ceará ou em outra
unidade da Federação.
2.11 Sistema Integrado de Comércio Exterior – Siscomex
O Sistema Integrado de Comércio Exterior – SISCOMEX é um sistema
informatizado de controle governamental, instituído pelo Decreto nº 660, de 25 de
setembro de 1992. O módulo relativo à exportação foi implantado em janeiro de 1993. É
um instrumento administrativo que integra todas as operações de comercio exterior
mediante o registro, acompanhamento e controle dessas operações em único fluxo
computadorizado de informações.
Conforme Lopez (2004), o SISCOMEX objetiva uniformizar os conceitos
usados pelos órgãos governamentais no comércio exterior, eliminando controles paralelos
e custos de todos os envolvidos no processo. O sistema permite um acompanhamento
tempestivo de tudo o que entra e sai do País, por qualquer órgão que tenha acesso ao
referido sistema, como é o caso da Secretaria de Fazenda do Estado do Ceará-SEFAZ. Por
meio dele o exportador poderá trocar informações com os órgãos responsáveis por
autorização e fiscalização.
54
A Secretaria de Fazenda do Estado do Ceará utiliza o SISCOMEX como
instrumento de controle e fiscalização das operações de comércio exterior e, em particular,
das exportações. Por intermédio do SISCOMEX é possível a comparação das informações
prestadas pelo contribuinte no sistema com os documentos Por ele emitidos, bem como a
efetiva saída do produto ou mercadoria para o Exterior.
As empresas exportadoras e os despachantes aduaneiros, caso a empresa
utilize desse serviço, terão que tomar os cuidados necessários na hora de preencher os
campos informacionais da operação que estiver sendo registrada, pois qualquer
discrepância com relação aos documentos e ao produto ou mercadoria que estiver sendo
negociada com o Exterior, poderá produzir contingências fiscais que resultam em
lavraturas de autos de infração.
Para Lopez (2004), os documentos que o exportador preencherá por meio
do SISCOMEX são o Registro de Exportação-RE, o Registro de Venda-RV, no caso de
exportação de comodities, e o Registro de Operação de Crédito-RC, quando envolver
operação de crédito, venda a prazo e com incidência de juros. O sistema também emite a
Declaração de Despacho de Exportação e o Comprovante de Exportação, caso o
exportador necessite para comprovação junto ao fisco, como no caso da Exportação
Indireta, em que é necessária a comprovação da efetiva saída para o Exterior.
No caso de preenchimento do Registro de Exportação, o exportador deverá
informar o seguinte: dados do exportador, enquadramento da operação, unidade da
Receita Federal de despacho e do embarque, País de destino final, instrumento de
negociação, código da condição de venda (Incoterms), código da mercadoria, descrição da
mercadoria, estado produtor, peso liquido, quantidade e unidade de medida na
comercialização, preço total, preço unitário, comissão do agente, finalidade, se o
exportador é o fabricante, observação do exportador, dados do fabricante. Todas essas
informações serão prestadas pelo exportador quando do preenchimento do Registro de
Exportação-RE, e é com base nelas que o fisco realiza a auditoria fiscal aduaneira,
comparando com os documentos emitidos, como nota fiscal, conhecimento de transporte,
entre outros, que forem necessários para a realização da exportação.
55
2.12 Manutenção dos créditos fiscais do ICMS
Em virtude da não-incidência tributária, as empresas exportadoras têm o direito
de manter o credito fiscal do ICMS, pago quando das aquisições dos insumos que serão
utilizados na produção dos produtos a serem exportados. Como a regra geral é o estorno do
credito fiscal do ICMS quando a operação subseqüente não for tributada, conforme preceitua
o art.66, § 2° do Decreto n° 24.569/97, que regulamenta o ICMS no Estado do Ceará. No
sentido de incentivar as exportações, os estados permitem que as empresas mantenham em
sua escrita fiscal o crédito do ICMS que incidiu sobre suas aquisições.
Para melhor entendimento sobre a sistemática de apuração do ICMS, é
necessário conhecer o principio da não-cumulatividade, em que se compensa o que for devido
em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicação com o montante cobrado nas anteriores por
esse ou por outro estado, conforme o art. 57 do Decreto n° 24.569/97, que regulamenta o
ICMS no Estado do Ceará. Essa é a sistemática de apuração do imposto: o que uma empresa
paga de imposto quando da aquisição de seus insumos é compensado com o imposto cobrado
quando da venda do produto, recolhendo aos cofres públicos a diferença. Nem tudo, porém,
que a empresa adquire poderá ser objeto de crédito, como é o caso dos materiais de uso e
consumo da empresa, bem como terão de ser observadas algumas exigências, como, por
exemplo: a operação ser acobertada pela 1ª via do documento fiscal; o documento fiscal tem
que ser idôneo. Por isso a legislação tributária prevê os casos de anulação, vedação e
manutenção de créditos, delineando as situações em que ocorrem, originando muita
controvérsia entre os que militam na área tributária.
De acordo com o Decreto n° 24.569/97, em seu art. 65, inciso I, fica vedado
creditar o ICMS na operação ou prestação beneficiada pela isenção ou não-incidência, salvo
determinação em contrário da legislação. Isso significa que, quando um produto for isento ou
não tributado, a empresa não poderá se creditar do imposto cobrado dela na aquisição dos
insumos. Essa regra só terá validade se for do conhecimento da empresa a isenção ou não
incidência quando da aquisição. Existem outros casos de vedação, mas para o presente estudo,
esse será suficiente.
56
Se porventura, a empresa tiver se creditado do imposto terá que anulá-lo, sob
pena de ser autuada por crédito indevido, pois a utilização do referido crédito, além de
infringir a legislação tributária, reduz o valor do imposto a ser recolhido aos cofres públicos,
cometendo, em assim procedendo, crime de sonegação fiscal, que será estudado mais adiante.
No caso de a empresa vender produtos para o exterior terá o direito de manter o crédito do
imposto incidente nas suas aquisições, relativamente aos insumos incorporados aos produtos
exportados.
Até o advento da Lei Complementar n° 87/96, as operações com mercadorias e
prestações de serviços de exportação eram tributadas à alíquota de 13%, exceto os produtos
industrializados. Com a entrada em vigor da referida Lei Complementar, todos os produtos
industrializados, inclusive os primários e semi-elaborados e as prestações de serviços,
passaram a não ser alvo de tributação por parte do ICMS, visando a fomentar as exportações
brasileiras, dar competitividade aos produtos nacionais e nacionalizados no mercado
internacional, aumentar as reservas cambiais com a entrada das divisas no País e ensejar
superávit na balança comercial, proporcionando um ambiente favorável ao desenvolvimento
econômico sustentado do Brasil.
É necessário, no entanto, que esse crédito fiscal seja legitimo, ou seja, os
documentos que dão suporte às operações de aquisição terão que ser considerados idôneos. A
legislação tributária do ICMS considera inidôneos os documentos fiscais que não
preencherem os seus requisitos fundamentais de validade e eficácia ou que forem
comprovadamente expedidos com dolo, fraude ou simulação, e terão que obedecer ao
seguinte, conforme o que preceitua o art.131 do Decreto n° 24.569/97:
“
a) omita indicações que impossibilitem a perfeita indicação da
operação ou prestação;
b) não se refira a uma efetiva saída de mercadoria ou prestação de
serviço, salvo os casos previstos na legislação;
c) contenha declarações inexatas ou que não guardem
compatibilidade com a operação ou prestação efetivamente realizada;
d) esteja preenchido de forma ilegível ou apresente emendas ou
rasuras que lhe prejudiquem a clareza;
57
e) seja emitido por contribuinte fictício ou que não mais exerça
suas atividades;
f) não for o legalmente exigido para a operação ou prestação, salvo
o emitido por contribuinte deste estado e que não implique em redução ou exclusão do
pagamento do imposto;
g) emitido:
I – após expirado o prazo de validade;
II – após ser excluída do CGF a inscrição do emitente;
III – por equipamento de uso fiscal, sem a devida autorização do
fisco.
h) sendo retida por falta da 1ª via, tenha expirado o prazo de 3
(três) dias, sem a devida regularização;
i) o documento fiscal que não contiver o selo fiscal de
autenticidade ou for selado com inobservância das exigências legais, desde que
impressos para contribuintes deste Estado;
j) o documento fiscal não contiver o selo fiscal do trânsito
envolvendo todas as operações interestaduais.”
Vale ressaltar que o selo fiscal de trânsito, mencionado na alínea j, não se
aplica quando o documento fiscal acobertar operações de trânsito livre de mercadorias neste
Estado com destino a outras unidades da Federação ou ao Exterior. No caso da exportação
indireta, se a empresa comercial exportadora, domiciliada neste Estado, em vez de exportar o
produto recebido com o fim especifico de exportação, comercializá-lo no mercado interno, a
oposição do selo fiscal de trânsito é obrigatória, sob pena de ter o referido documento fiscal
considerado inidôneo.
Diante do exposto, pode-se verificar que, para uma empresa manter o crédito
fiscal do ICMS, terá que observar todas as situações expostas acima, caso contrário, terá que
anular os lançamentos relativos aos documentos que estiverem infringindo o que preceitua a
legislação tributária.
Na realidade, essa manutenção dos créditos fiscais permite às empresas que
exportam parte de sua produção um alivio financeiro, pois podem utilizar os créditos fiscais
58
para compensar com os débitos fiscais gerados na comercialização de seus produtos no
mercado interno, fazendo valer em toda sua plenitude o principio da não-cumulatividade. É
por isso considerado um beneficio fiscal relativo ao ICMS, como forma de incentivo à
exportação.
No caso das operações interestaduais com o fim especifico de exportação, a
Secretaria da Fazenda do Estado do Ceará exigia que o contribuinte comparecesse à Célula de
Administração Tributária de seu domicilio fiscal para que o documento fiscal fosse visado.
Essa medida tinha como objetivo o controle fiscal sobre as referidas operações interestaduais
destinadas à exportação, já que era utilizado pelas empresas o mesmo código fiscal das
operações interestaduais destinadas às outras unidades da Federação. Atualmente, as empresas
são obrigadas a registrar as notas fiscais que acobertam tais operações no sistema gerencial de
controle das operações interestaduais, denominado Fronteira Rápida, e depois enviar, por
meio magnético, até o ultimo dia do mês subseqüente ao da realização das referidas operações
de remessa.
2.13 Transferência do saldo credor acumulado do ICMS
De acordo com o Decreto n° 24.569/97, art. 69, incisos I e II, as empresas que
realizarem operações e prestações de exportações poderão transferir o saldo credor acumulado
de ICMS em sua escrita fiscal, na proporção que as operações e prestações de exportação
representarem do total de saídas realizadas, para outro estabelecimento de sua propriedade,
neste Estado, ou para outro contribuinte do Ceará, necessitando, neste caso, de prévia
manifestação do fisco.
Essa transferência de saldo credor acumulado de ICMS é uma prática muito
utilizada no Estado do Ceará, empregada, também, como técnica de planejamento tributário, e
que possibilita a redução e em alguns casos, a anulação do imposto a recolher, fomentando o
caixa da empresa que o recebe, propiciando novos investimentos.
No caso da transferência do saldo credor acumulado de ICMS para outra
empresa de um mesmo proprietário, a empresa que está transferindo o crédito terá que
informar ao órgão de sua circunscrição fiscal até o ultimo dia do mês subseqüente ao da
transferência. Com relação à transferência a outro contribuinte, a empresa terá que apresentar
59
requerimento à Secretaria da Fazenda que, após análise dos documentos de aquisição que
geraram o saldo credor, emitirá parecer autorizando a transferência, sendo esta vedada sem o
referido parecer.
Em ambos os casos, a empresa terá que apresentar os livros e documentos
fiscais e contábeis a partir da ultima transferência efetuada, ou, caso não tenha realizado
nenhuma transferência, a partir do momento em que teve inicio o saldo credor acumulado. A
análise dos documentos fiscais e contábeis serve de base para a elaboração do parecer
autorizativo da transferência de crédito do ICMS.
Convém ressaltar que a parcela proporcional do saldo credor acumulado a ser
transferido, a título de crédito, refere-se a um crédito físico, já que só são autorizados os
relativos aos insumos incorporados aos produtos exportados e na proporção da exportação
com as saídas totais da empresa. Por isso, não se utiliza todo o crédito que a empresa tem, mas
sim o saldo credor, depois que for abatido dos débitos fiscais registrados na escrita fiscal do
contribuinte. Muitos contribuintes reclamam dessa sistemática, mas não poderia ser diferente,
em virtude de as empresas manterem estoques, significando que boa parte dos créditos
gerados ainda se encontram na empresa.
2.14 Fundo de Desenvolvimento Industrial – FDI-CE
As empresas detentoras do beneficio do FDI têm, para além do financiamento
do ICMS incidente nas suas operações internas e interestaduais com os produtos de fabricação
própria, ou seja, industrializados no Estado do Ceará, o direito de diferir o ICMS incidente
nas operações de importação para a operação subseqüente. Isso significa que a empresa que
comercializa seus produtos no mercado internacional, e como a operação de exportação não
tem incidência tributária do imposto, por não recolher o imposto diferido, tornando, assim,
seus produtos mais competitivos no Exterior.
O Regulamento do ICMS no Estado do Ceará, Decreto n° 24.569/97, em seu
art. 13, § 1°, inciso V, prevê que, na importação de matéria-prima e insumos para serem
utilizados no processo industrial por empresa beneficiária do Fundo de Desenvolvimento
60
Industrial – FDI, o imposto incidente sobre a operação de importação fica diferido para a
operação subseqüente.
Já o art. 14, parágrafo único, do Regulamento do ICMS, assegura que, na
hipótese de o diferimento se encerrar por ocasião da saída das mercadorias em operações de
exportação para o Exterior, não será exigido o recolhimento do ICMS diferido.
Na realidade, esse benefício se torna uma distorção, pois as empresas que
adquirem seus insumos no mercado interno não goza do mesmo beneficio. O Estado deveria
estabelecer uma isonomia entre as empresas, ou tentar encontrar uma saída para equalizar a
distorção. Essas atitudes governamentais é que contribuem para a complexidade do sistema
tributário nacional e, em particular, para a legislação tributária do ICMS, afora influir na
competitividade entre as empresas no mercado interno.
2.15 Considerações Finais
Como se pode ver, a atividade de comércio exterior representa uma
oportunidade para o crescimento das empresas que nela operam além de gerar emprego e
renda para o Estado, necessário para o desenvolvimento desse mesmo Estado.
O Governo, quer federal, quer estadual, contribui no sentido de fazer com
que o crescimento da atividade de comércio exterior seja uma constante. O primeiro passo
nesse sentido foi a desoneração tributária das operações de exportação, mas há ainda
muito o que ser feito. A simplificação do processo de exportação, da legislação tributária
e, como conseqüência, a redução da burocracia, são medidas que se fazem necessárias e
urgentes para que a atividade de comércio exterior possa atingir um patamar capaz de dar
ao Estado o tão pretendido desenvolvimento sustentado.
É importante, também, para o Estado dotar seu órgão fiscalizador de
estrutura capaz de combater as práticas de sonegação fiscal que ocorrem no processo de
exportação. Como foi visto acima, o valor envolvido nessas operações é bem expressivos,
o que pode estimular as empresas antiéticas a terem um comportamento não aceitável na
realização dessas operações.
61
Muito já foi feito no sentido de controlar a operacionalização do processo
de exportação, e pode-se ter como exemplo a criação do Sistema Integrado de Comércio
Exterior – SISCOMEX, que visa a dar agilidade ao processo de exportação para que as
empresas possam comercializar seus produtos ou mercadorias de um modo seguro.
É com base nas informações colhidas no SISCOMEX, que o fisco consegue
detectar os casos de sonegação fiscal praticados pelo contribuinte exportador, sendo,
portanto, o referido sistema de suma importância para o fisco, além de contribuir no
controle das operações de exportação. Antes, porém, de se entrar no objetivo geral da
pesquisa, que é a detecção de prática de exportações fictícias como fonte de sonegação
fiscal do ICMS no Estado do Ceará, é necessário que seja feito um estudo sobre
sonegação fiscal, tema complexo, mas que contribuirá para o entendimento da presente
pesquisa.
62
3. A FISCALIZAÇÃO TRIBUTÁRIA NA EXPORTAÇÃO E A SONEGAÇÃO FISCAL
3.1 Conceito de Sonegação Fiscal
Um dos grandes problemas que o Brasil enfrenta diz respeito à sonegação
fiscal praticada por contribuintes de qualquer porte, de qualquer segmento econômico e
abrange todas as esferas do Governo. A sonegação fiscal retira recursos do Estado e, como
conseqüência, reduz a capacidade de investimento do Governo, necessário para o
cumprimento de programas sociais, além de promover uma concorrência desleal entre as
empresas.
De acordo com Lemos (2004), a sonegação fiscal é um problema mundial,
existindo onde quer que haja impostos. Da mesma forma como ocorre com outros tipos de
crimes, o procedimento dos sonegadores para não pagar tributos está sempre em
aprimoramento. A cada dia são criadas maneiras de sonegar tributos, fugindo ao tradicional
procedimento de vender mercadorias, produtos e serviços sem documento fiscal. Com a
utilização da tecnologia da informação, os procedimentos dos sonegadores ficaram mais
sofisticados, mais sutis, de detecção dificil por parte do fisco, o que estimula o aumento do
número de sonegadores.
É comum um agente do fisco ouvir do contribuinte duas justificativas para a
sonegação fiscal: a qualidade dos serviços públicos e a elevada carga tributária. Com relação à
primeira justificativa deve-se dimensionar que serviços públicos são objetos de reclamação.
No caso especifico do Estado do Ceará, se tem obras que são necessárias ao seu
desenvolvimento e que justificam os tributos cobrados, como os casos do Açude Castanhão, a
modernização do Instituto José Frota, a construção do Porto do Pecém, o Metrofor, entre
outros, custeados com recursos advindo dos tributos pagos.
No que se refere ao tamanho da carga tributária, também se deve fazer uma
análise mais profunda do problema e, antes de qualquer coisa, deve-se responder ao seguinte
questionamento: o que faz a carga tributária brasileira ser tão elevada? Será que o Governo
aumenta a carga tributária sem motivos? No Brasil, existem institutos que se especializam em
medir o tamanho da carga tributária, mas não se encontra quem possa medir o tamanho da
sonegação fiscal e dos incentivos fiscais concedidos pelo Estado e os efeitos que provocam na
63
economia. As justificativas ora citadas são merecedoras de estudos científicos e seria
interessante o estimulo à comunidade cientifica para a realização desses estudos, talvez,
assim, se pudesse encontrar a solução para o problema da carga tributária, bem como de
outros problemas econômicos do País, como o da taxa de juros, por exemplo.
Há nos dias atuais uma exigência para que as empresas tenham um
comportamento ético e socialmente responsável, procurando desta maneira solucionar os
graves problemas do Brasil. Infelizmente, porém, existem empresas que não estão nem um
pouco preocupadas com ética e responsabilidade social e continuam a utilizar práticas de
sonegação fiscal que ficam bem longe da ética e da responsabilidade social. A justificativa
para a utilização das práticas de sonegação fiscal recai sobre a elevada carga tributária, que,
segundo alguns empresários, inibe investimentos, tira a competitividade das empresas. O que
vem a ser sonegação fiscal?
De acordo com a Lei Federal nº 4.502/64, em seu art. nº 71, o conceito penal
do crime de sonegação fiscal é o seguinte:
“Sonegação é toda ação ou omissão dolosa, tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária, da ocorrência do
fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstancias materiais ou das
condições pessoais do contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o
crédito tributário correspondente”.
Já a Lei nº 4.729/65, em seu art. 1º, define o crime de sonegação fiscal da
seguinte maneira:
“Art. 1º - Constitui crime de Sonegação Fiscal:
I – prestar declaração falsa ou omitir, total ou parcialmente, informação que
deve ser produzida a agentes das pessoas jurídicas de direito público interno, com a intenção
de eximir-se, total ou parcialmente, do pagamento de tributos, taxas e quaisquer adicionais
devidos por lei;
II – inserir elementos inexatos ou omitir rendimentos ou operações de qualquer
natureza em documentos ou livros exigidos pelas leis fiscais, com a intenção de exonerar-se
do pagamento de tributos devidos a Fazenda Pública;
64
III – alterar faturas e quaisquer documentos relativos a operações mercantis
com o propósito de fraudar a Fazenda Pública;
IV – fornecer ou emitir documentos graciosos ou alterar despesas, majorando-
as, com o objetivo de obter dedução de tributos devidos a Fazenda Pública, sem prejuízos das
sanções administrativas cabíveis;
V – exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário da
paga, qualquer porcentagem sobre a parcela dedutível ou deduzido do Imposto sobre a Renda
como incentivo fiscal”.
Conforme o exposto no art. 1º da Lei nº 4.729/65, o crime de sonegação fiscal
decorre de vários atos ou omissões dolosas praticados pelo contribuinte com o intuito de fugir
ao pagamento de tributo, quer total ou parcialmente. Como se pode observar, o crime de
sonegação fiscal caracteriza-se pela pratica de dolo nos atos ou omissões, ou seja, é
necessário que o contribuinte tenha a intenção de praticar com o fim de fugir ao pagamento de
tributo.
Essa característica com base no dolo é muito subjetiva, pois não se pode
precisar de imediato quando o contribuinte age com a intenção de fugir ao pagamento de
tributo, já que outros fatores terão que ser levados em conta na hora de caracterizar um ato ou
uma omissão como crime de sonegação fiscal. Na prática, o ato que mais se enquadra nessa
característica é a simulação, mas é preciso uma análise acurada do ato para poder caracterizá-
lo como tal.
A simulação consiste em realizar, efetivamente, uma operação diversa daquela
expressa no documento fiscal com o intuito de fugir ao pagamento de tributo, conforme
Oliveira (2005). Como a atividade administrativa de cobrar tributo é uma relação jurídico-
tributária, os atos que compõem a referida relação são considerados jurídicos e para terem
validade precisam ser legais e também legítimos.
A Lei nº 10.406/02, Código Civil Brasileiro, em seu art. 102, define o ato
simulado e seus efeitos, assim:
“Art. 102 – Haverá simulação nos atos jurídicos, em geral:
I – quando apresentar, conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas das a
quem, realmente, se confere ou transmitirem;
65
II – quando contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não
verdadeira;
III – quando os instrumentos particulares forem antedatados ou pós-datados.
Completando o art. 102, a Lei nº 10.406/02 em seu art. 105, determina que
possam demandar a nulidade dos atos simulados os terceiros lesados pela simulação, ou os
representantes do Poder Público, a bem da lei ou da Fazenda Pública. Pelo exposto, pode-se
concluir que a simulação é uma pratica de fraude e por conseqüência, sonegação fiscal.
Consoante Oliveira (2005), o Conselho Federal de Contabilidade-CFC, através
da Norma Contábil T-12, em virtude da relevância do tema, define fraude como os atos
voluntários de omissão e manipulação de transações e operações, adulteração de documentos,
registros, relatórios e demonstrações contábeis, bem como as transações e operações da
entidade, tantos em termos físicos quanto monetários. Como se vê, o CFC segue as
disposições expressas nas leis que tratam do tema, e não poderia ser diferente, já que a
Contabilidade é o sistema de informação mais valioso que uma empresa pode ter e, para tanto,
tem que espelhar com fidedignidade todas as operações e transações realizadas.
Na realidade, o crime de sonegação fiscal está muito ligado à pratica de fraude,
que pode ser definida, conforme Oliveira (2005), como: “toda ação ou omissão dolosa
tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da
obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de
modo a reduzir o montante do imposto devido, ou a diferir o seu pagamento”.
Em 1990 foi editada a Lei nº 8.137, que elenca em seu art. 1º, os atos e
omissões considerados como crime contra a ordem tributária. Na verdade, a referida lei não
menciona a expressão sonegação fiscal, mas alguns tributaristas advogam a tese de que ela
revoga a Lei nº 4.729/65, inclusive, os contribuintes, quando são executados fiscalmente, é
com base na Lei nº 8.137/90.
Assim, dispõe a Lei nº 8.137/90, em seu art. 1º:
“Art. 1º - Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo,
ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas:
66
I – omitir informações, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias;
II – fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo
operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal;
III – falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou
qualquer outro documento relativo a operação tributável;
IV – elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou
deva saber falso ou inexato;
V – negar, ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento
equivalente relativo a venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada,
ou fornecer em desacordo com a legislação”.
A referida Lei nº 8.137/90 determina, em seu art. 2º, que se considera, também,
crime contra a ordem tributária a prática dos seguintes atos ou omissões:
“I – fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou
empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo;
II – deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou contribuição social,
descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher
aos cofres públicos;
III – exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário,
qualquer percentagem sobre parcela dedutível ou deduzida de imposto ou contribuição como
incentivo fiscal;
IV – deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo
fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento;
V – utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao
sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por
lei, fornecida a Fazenda Pública.”
Ao se comparar as duas leis, pode-se observar que alguns incisos são idênticos,
no que se refere à pratica de determinados atos ou omissões. Como a Lei nº 8.137/90 não faz
referência à Lei nº 4.729/65, na verdade elas se completam na hora de se enquadrar
determinados atos ou omissões praticados pelos contribuintes.
67
No próximo item, será estudada a tipologia da sonegação fiscal, que nada mais
é do que uma análise dos dispositivos elencados na Lei nº 8.137/90, necessários para a sua
compreensão.
3.2 A tipologia do Crime de Sonegação Fiscal
A tipologia do crime de sonegação fiscal refere-se a uma análise dos incisos
mencionados no item anterior, onde se pode ter uma idéia do entendimento que a doutrina tem
deles. Vale ressaltar que essa análise não representa um entendimento unânime entre os
tributaristas, mas serve para se conhecer quando um ato ou uma omissão pode ser enquadrado
como crime tributário.
A finalidade da tipologia do crime de sonegação fiscal visa a proteger o
patrimônio estatal e a função tributária, essenciais ao Estado, mas as ações e omissões
elencadas na Lei nº 8.137/90 devem guardar uma relação com a inviabilização das atividades
do Estado, necessária para que este possa promover o bem-estar da coletividade, que é o seu
objetivo.
O primeiro inciso refere-se à omissão de informação ou prestação de
declaração falsa junto às autoridades fazendárias. Impõe ao contribuinte o dever de cumprir
com as obrigações acessórias, como é o caso do preenchimento correto de notas fiscais, dos
livros fiscais, enfim, de todos os documentos e livros que possam servir de meios para a
apuração do tributo. Alguns juristas defendem a tese de que os contribuintes podem negar o
fornecimento de certas informações como meio de se proteger, principalmente, se essas
informações forem suficientes para incriminá-lo. A lógica dessa tese está baseada na
prerrogativa constitucional do silêncio em que o contribuinte não é obrigado a fornecer
informações que podem incriminá-lo, devendo fazê-lo só em juízo.
Fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos ou omitindo
operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela legislação tributária, é
tipificada como infração pelo fato de ludibriar o fisco com a intenção de fugir ao pagamento
do tributo. Na realidade, essa é uma conduta muito utilizada pelos contribuintes que não agem
com ética e transparência e atuam de forma desleal em relação aos demais. No campo penal,
essa conduta é tipificada como falsidade ideológica. É o caso em que o contribuinte omite
68
receita auferida com o não-registro desta na contabilidade, ou seja, ele emite o documento
fiscal, mas não registra, e esse não-registro já demonstra a conduta intencional de fugir ao
pagamento do tributo, configurando, assim, o crime de sonegação fiscal.
A falsificação ou adulteração de nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou
qualquer outro documento relativo a operação tributável é tipificado por levar em conta a
falsidade material em documento público ou privado. Um caso típico é o das notas fiscais
calçadas, aquelas que apresentam valores diferentes em suas vias, registrando aquela via que
apresenta um valor menor em relação ao valor real da operação. Nesse caso, a falsificação por
si já configura a intenção de não pagar o tributo e, portanto, é tipificada como crime de
sonegação fiscal.
Outra conduta tipificada na Lei nº 8.137/90, refere-se a elaboração,
distribuição, fornecimento, emissão ou utilização de documento que saiba ou deva saber que é
falso ou inexato. É o caso das notas fiscais frias, aquelas notas não autorizadas pelo fisco,
apesar de conterem todos os requisitos das notas fiscais autorizadas, inclusive com a mesma
numeração. Na verdade, o contribuinte manda confeccionar blocos de notas fiscais paralelos,
mas só faz o registro de um só bloco na Contabilidade. A existência de blocos de notas fiscais
paralelos já demonstra à intenção do contribuinte de não pagar o tributo, sendo, dessa forma,
tipificado como crime de sonegação fiscal.
Quando uma empresa nega ou deixa de fornecer na realização de uma operação
tributável a nota fiscal ou documento equivalente, está a referida empresa tipificando um
crime de sonegação fiscal. A venda de produtos e serviços sem o devido documento fiscal é a
pratica mais comum de sonegação fiscal que existe e independe do porte da empresa, do
segmento econômico a que está inserida.
Afora os casos tipificados no art. 1º da Lei. nº 8.137/90, existem outros casos,
na mesma lei, tipificados como crimes de sonegação fiscal. É o que acontece com as situações
compreendidas no art. 2º da referida lei.
A feitura de declaração falsa ou a sua omissão em relação a bens, rendas ou
fatos, ou o emprego de outro tipo de fraude para fugir do pagamento, total ou parcialmente, de
tributo é comparada ao crime de estelionato regulado pelo Direito Penal. Na realidade, esse
69
crime contra a ordem tributária é praticado tanto por empresas como por pessoas físicas, como
forma de esconder o efetivo valor de suas rendas, principalmente quando a origem da renda é
de natureza duvidosa.
Outro crime bastante comum é a falta de recolhimento de tributo descontado ou
cobrado de terceiros e este não é repassado aos cofres públicos. No Direito Penal, esse crime é
caracterizado como de apropriação indevida, e, no campo tributário, tem a mesma tipificação.
É um crime bastante comum, principalmente no que se refere ao desconto de tributos como o
INSS. O ICMS, em alguns casos, também é alvo dessa prática de sonegação fiscal.
Existem também crimes contra a ordem tributária que envolvem os incentivos
fiscais concedidos pelo Poder Público para determinadas empresas em troca do atendimento
de algumas condições. A exigência, o pagamento ou o recebimento de vantagens, para si ou
para o contribuinte beneficiário de parcelas dedutíveis ou deduzidas de tributos é o que
tipifica a ação como crime contra a ordem tributária. Refere-se ao oferecimento de vantagens
para que o contribuinte beneficiário possa deduzir valor superior ao autorizado no incentivo
fiscal.
Outra situação é a empresa beneficiaria não cumprir ou atender o que
determina o incentivo fiscal recebido. É o caso de ser exigida da empresa a geração de certo
número de empregos diretos em troca do incentivo fiscal, e a referida empresa não cumpre
com o acordado.
Por fim, há a utilização ou divulgação de programa de processamento de dados
que permita ao sujeito passivo do tributo possuir informação contábil ou fiscal diversa
daquela prestada à Fazenda Pública. Essa prática de sonegação fiscal é muito complexa pelo
fato de envolver a tecnologia da informação e nem sempre a fiscalização tributária tem acesso
a essas informações. Com relação ao ICMS, pode-se verificar essa prática no uso do ECF –
Equipamento Emissor de Cupom Fiscal, que é acoplado a um computador e que o sujeito
passivo poderá fazer uso de um aplicativo com a finalidade de não registrar algumas
operações tributadas realizadas.
As ações e omissões ora descritas acima fazem parte da tipologia objetiva do
crime de sonegação fiscal. Existe, porém, a tipologia subjetiva constituída pelo desejo,
70
expresso na forma de dolo especifico ou genérico, de praticar certa conduta com o objetivo de
suprimir ou reduzir tributo, sem qualquer outro motivo ou finalidade, pouco importando para
que vai ser utilizado o produto do crime, segundo Lopes (2002). Na tipologia objetiva, o
contribuinte visa a melhorar a sua saúde financeira, existindo uma finalidade definida,
diferentemente dos crimes de sonegação fiscal tipificados de forma subjetiva.
Nem toda forma de suprimir ou reduzir tributos, pode ser considerada como
crime de sonegação fiscal. Atualmente, as empresas se valem de técnicas de planejamento
tributário ou elisão fiscal, ações licitas de reduzir a carga tributária. Essa diferença será
abordada no próximo item.
3.3 Diferença entre Evasão e Elisão Fiscal
Nem todas as ações ou omissões que as empresas fazem com o intuito de
reduzir ou suprimir o pagamento de tributo podem ser consideradas crime de sonegação
fiscal. Na legislação tributária, existem lacunas que podem ser utilizadas pelas empresas para
reduzir ou suprimir o pagamento de tributos. É o que se denomina de elisão fiscal ou
planejamento tributário.
Segundo Borges (2004), a elisão fiscal ou planejamento tributário, tem por
definição:
“é uma atividade técnica, realizada no universo da gestão
empresarial da tributação, que visa proteger as atividades
econômicas da empresa para conhecer as suas validas e
legitimas alternativas estruturais e formais, assim como as
suas respectivas obrigações e encargos fiscais, para mediante
meios e instrumentos adequados, avaliá-las com vistas a
adoção daquela alternativa que possibilita a anulação, maior
redução ou o mais extenso adiamento do ônus tributário
pertinente”.
Como se pode observar na definição acima, a elisão fiscal pressupõe a
utilização de técnicas na escolha das alternativas que possam propiciar à empresa anulação,
redução ou adiamento do ônus tributário incidente sobre seu negócio. Vale salientar que as
71
alternativas tem que ser válidas e também legitimas, ou seja, não são admitidas alternativas
que representem uma ilicitude; elas têm que estar previstas na legislação tributária pertinente
ao tributo-alvo.
Vale ressaltar, ainda, que as alternativas escolhidas pela empresa para fugir ou
adiar o pagamento do tributo devem guardar uma relação com o momento da ocorrência do
fato gerador. Assim, quando as ações são escolhidas antes da ocorrência do fato gerador do
tributo e são licitas e também legitimas, se está diante da elisão fiscal ou planejamento
tributário.
Quando a empresa utiliza, porém, ações após a realização da operação
tributável com o intuito de fugir ou adiar o pagamento do tributo, se poderá estar diante de um
crime de sonegação fiscal ou evasão fiscal. Atualmente, na doutrina, existe uma corrente de
tributaristas que não considera sonegação fiscal o não-recolhimento do tributo devido, pois
argumentam que muitas empresas não o fazem pelo fato de não se encontrarem em situação
financeira favorável.
Essa tese deve ser levada em conta com certa ressalva, pois não se pode
imaginar que uma empresa passe tanto tempo em uma situação financeira desfavorável sem
provocar problema de continuidade nos seus negócios. Como o Brasil procura instalar uma
economia de mercado em toda sua plenitude, com uma concorrência acirrada, fica difícil uma
empresa sobreviver com uma situação financeira desfavorável por longo tempo, e levando em
conta o fato de que a empresa pode dispor das técnicas de planejamento tributário para melhor
a sua situação financeira.
O Estado,entretanto, para combater as práticas de sonegação fiscal ou evasão
fiscal e fazer cumprir o que determina a legislação tributária, dispõe de um órgão com poder
de policia, que é a Fiscalização Tributária, assunto que será tratado a seguir.
72
3.4 A Fiscalização Tributária Estadual na Exportação
Para Lemos (2004), a sonegação fiscal é um problema que chega a todos os
países, pois, quer que haja tributos, ela estará presente. Para uma empresa correr o risco da
prática de sonegação fiscal, é necessário que seja compensadora no que se refere ao volume
de recursos a ser subtraído, não bastando procedimentos localizados, limitados a poucas
operações ou a práticas tradicionais de sonegação fiscal, como é o caso da venda de
mercadorias e serviços sem o devido documento fiscal. Atualmente são necessários
procedimentos mais sofisticados e que abrangem um volume maior de recursos.
Em virtude disso, nasce a necessidade da pratica de fraudes contábeis com o
intuito de sonegar tributos. Essas fraudes geralmente são praticadas com a utilização de
diversos instrumentos e ficam ocultas sob os registros contábeis, protegidas por uma
aparência de normalidade oriunda da presunção de legalidade. Como não existe um roteiro
preestabelecido, já que cada empresa tem a própria maneira de agir, a detecção dessas fraudes,
bem como a produção de provas, exige um trabalho árduo e especializado.
Convém ressaltar que as fraudes tributárias atingem diretamente a
Contabilidade das empresas e torna as suas informações distorcidas da sua real situação
econômico-financeira. O Estado, no intento de promover a economia de mercado
fundamentada na ética e transparência, faz uso de um órgão especializado para combater essas
práticas fraudulentas, que são os órgãos fiscalizadores, aqui chamados de Fiscalização
Tributária.
No caso especifico da Secretaria de Fazenda do Estado do Ceará, dentro de sua
estrutura organizacional, existe um órgão de execução, que é o Núcleo de Controle do
Comércio Exterior, subordinado à Coordenadoria de Administração Tributária, e que é
responsável pela execução e controle das operações relativas ao comércio exterior no âmbito
do Ceará, tendo sob sua supervisão os dois portos existentes, no caso, Mucuripe e Pecém, e o
aeroporto internacional Pinto Martins. Afora esses portos e aeroporto, o Núcleo de Controle
do Comércio Exterior é responsável pelo controle das operações de comércio exterior que
transitam pelos postos de fronteira do Estado, ação essa desenvolvida em conjunto com a
Superintendência do Trânsito de Mercadorias.
73
Para a realização das auditorias fiscais aduaneiras, são distribuídos aos
auditores, e de acordo com sua disponibilidade, os processos de exportação a serem auditados.
Vale ressaltar que os auditores não têm nenhuma influência na escolha das empresas e a
distribuição dos processos de exportação é feita de forma aleatória, cada auditor só poderá
receber quatro processos por vez.
A auditoria, em sua quase totalidade, é feita em relação a fatos passados, ou
seja, o auditor examina as operações de exportação realizadas em exercícios anteriores, o que
sempre provoca a cobrança dos tributos devidos por meio de autos de infração. O ideal seria
que esses exames na contabilidade fiscal dos contribuintes pudessem ser feitos diariamente,
de tal forma que fosse possível coibir as práticas sonegadoras em tempo real.
Com o avanço tecnológico, em pouco tempo, esse acompanhamento será
imediato, pois o fisco estará conectado com os contribuintes e poderá fazer esse
acompanhamento no momento em que as operações ocorrerem.
Na realidade, o fisco utilizará uma função da controladoria, no caso, o controle,
já que a tecnologia da informação contribuirá para que os sistemas de informações fiscais
pertencentes ao fisco sejam alimentados no momento da ocorrência das operações realizadas
pelos contribuintes, propiciando, desta forma, uma tomada de decisão mais rápida sobre
aqueles contribuintes que apresentem problemas em suas operações. A primeira medida nesse
sentido é a implementação da nota fiscal eletrônica.
A Fiscalização Tributária subordina-se à legislação tributária e, por isso, pode
ser entendida como uma simples verificação da obediência aos mandamentos das normas
legais. Na realidade, a fiscalização tributária vai muito mais além da averiguação do que
determina a legislação tributária e, usando técnicas de auditoria e perícia, busca a detecção de
fraudes que venham a ser cometidas por parte das empresas. A fiscalização tributária tem um
campo de atuação bem mais ampliado do que as auditorias tradicionais, pois todas as
operações realizadas pela empresa em um determinado período são examinadas,
independentemente do porte da empresa, bem como são realizadas diligências fiscais em
empresas com as quais a empresa auditada se relaciona, como são os casos dos clientes e
fornecedores.
74
Nesse aspecto, a Contabilidade exerce papel preponderante, pois é mediante os
registros contábeis que a fiscalização tributária procurará as informações que comprovarão as
práticas fraudulentas. Além disso, a Contabilidade é um instrumento para dirigir o trabalho da
fiscalização tributária, já que a análise dos demonstrativos contábeis fornece indícios de que a
empresa pode estar cometendo crime de sonegação fiscal.
Com o advento da globalização econômica e a conseqüente abertura do
mercado, muitas empresas vislumbraram uma oportunidade de crescimento, com a
possibilidade de ofertar seus produtos a mercados de outros países criando, desta maneira,
condição de melhorar o desempenho econômico-financeiro. O Governo, por sua vez, com a
intenção de contribuir para que processo pudesse atingir seu objetivo, desonerou de tributos as
operações de exportação e, entre eles, o ICMS, de competência estadual.
Apesar da desoneração tributária das operações de exportação, os fiscos, tanto
o federal como os estaduais e distrital, estabeleceram mecanismos para fiscalizar e controlar
referidas operações. Vale salientar que o fisco federal é que detém a competência para atuar
na atividade de comércio exterior, ficando os fiscos estaduais atuando de forma supletiva,
dentro dos limites impostos pelo fisco federal.
A Fiscalização Tributária tem uma função importante para uma correta
aplicação da legislação tributária no tempo e no espaço. Embora tenha um efeito corretivo
com relação ao passado, ela influencia de forma preventiva, evitando o cometimento de erros
no futuro. O ideal seria que a fiscalização tributária atuasse sempre em caráter preventivo e
nunca punitivo, e que o acompanhamento das atividades da empresa ocorresse em tempo real,
podendo todas as irregularidades detectadas ser corrigidas, sem precisar punir.
A atuação da fiscalização tributária estadual nas operações de comércio
exterior, em especial as de exportação, tem por objetivo assegurar o cumprimento da
legislação tributária especifica para essas operações. Como a competência para regular as
operações de comércio exterior pertence ao fisco federal, os fiscos estaduais têm limitações na
realização desse acompanhamento, pois dependendo de onde se encontrem as mercadorias
que serão exportadas, ficam à mercê de autorização do fisco federal para poderem atuar. É o
caso de quando as mercadorias se encontram na zona primária, ou seja, nos portos, aeroportos
e recintos alfandegados, onde a atuação é restrita ao fisco federal, ficando os fiscos estaduais
75
dependentes de autorização. Alguns estados firmaram convênios com o intuito de realizarem
operações conjuntas e, assim, combaterem as práticas de sonegação fiscal que ocorrem nas
operações de exportação.
Geralmente, as práticas de sonegação fiscal na exportação envolvem
procedimentos complexos e necessitam de especialistas para fazer o estudo e a compreensão
da operacionalização das operações realizadas pelas empresas. As operações envolvem
pessoas físicas e jurídicas e localizadas em estados diferentes, o que dificulta o descobrimento
das práticas sonegadoras, além de volumes consideráveis de recursos, o que provoca graves
danos ao erário.
3.5 Considerações Finais
A sonegação fiscal é um dos graves problemas que assola os países possuidores
de sistema tributário. No Brasil, em face da complexidade do sistema tributário e pelos
problemas sociais de que o País é possuidor, necessitando cada vez mais de recursos para
combater esses problemas, afora a busca de alcançar um desenvolvimento sustentável em que
o estimulo ao investimento é fundamental para atingir esse objetivo, torna a questão da
sonegação fiscal relevante.
Na comunidade acadêmica, são raros os estudos acerca desse problema, já que
mexe com a ética de quem prática e adentra o campo penal. A principal motivação alegada
para a prática de sonegação fiscal é a elevada carga tributária existente no Brasil, afirmando-
se que ela inibe os investimentos, impedindo que o país consiga atingir o tão pretendido
desenvolvimento sustentado.
Um efetivo combate à sonegação fiscal por parte do Governo poderia
contribuir para que este obtivesse os recursos necessários para resolver os problemas sociais,
como também obter espaço para a redução da carga tributária, o que seria benéfico para todos
os segmentos econômicos. É de fundamental importância um combate efetivo à sonegação
fiscal, dando às empresas a oportunidade de concorrerem de forma leal, prevalecendo a
qualidade de suas gestões, a criatividade e a capacidade de investimento.
76
O Estado procura, mediante ações integradas, combater a sonegação fiscal, mas
fica limitado a casos isolados, pois lhe faltam recursos humanos e tecnológicos. À medida que
as empresas crescem, mais sofisticadas e complexas ficam suas operações, forçando ao
Estado, por meio de seu aparelho fiscalizador, a um esforço hercúleo para atingir um número
cada vez maior de empresas que se utilizam da sonegação fiscal.
Como a atividade de comércio exterior está cada vez mais presente na vida das
empresas, principalmente aquelas que buscam expandir seus negócios para o mercado
internacional, vendendo produtos ou mercadorias no Exterior, procurando estimular essa
expansão que as empresas buscam, bem como adquirir divisas em moeda forte para fazer
frente aos seus compromissos com os organismos internacionais e promover um saldo
positivo em sua balança comercial fomentando suas reservas cambiais, o governo desonerou
as operações de exportação.
Em virtude do grande volume de operações de exportação, já que a atividade
de comércio exterior está em crescimento, o fisco procura estabelecer um controle sobre essas
operações. Para tanto, age de forma integrada nos seus níveis de governo, principalmente
União e estados, no acompanhamento das operações de exportação.
Mesmo com todo o acompanhamento da fiscalização tributária sobre as
operações de exportação, ainda assim, algumas empresas conseguem realizar práticas de
sonegação fiscal, utilizando os procedimentos das operações de exportação para conseguir se
beneficiar fiscalmente. A prática de sonegação fiscal mais utilizada no processo de exportação
é a exportação fictícia, em que é simulada uma operação de exportação como forma de
encobrir a realização de uma operação interna sem o recolhimento dos tributos devidos, entre
eles, o ICMS. No capitulo seguinte será estudado o modo como a exportação fictícia contribui
para a sonegação fiscal do ICMS no Estado do Ceará.
77
4. A EXPORTAÇÃO FICTICIA COMO FONTE DE SONEGAÇÃO FISCAL
4.1 Base de Dados
Conforme foi abordado no capitulo anterior, a sonegação fiscal é um dos
graves problemas que aflige a sociedade como um todo, pois representa a subtração de
recursos do Estado e, por isso, é considerado crime, que impossibilita o Estado de cumprir a
sua missão que é a promoção do bem-estar social.
A presente pesquisa tem como objetivo maior analisar os casos de exportação
fictícia praticados no Estado do Ceará no biênio 2004-2005 e a forma como contribuem para a
sonegação fiscal do ICMS. Foram analisados 89 processos de exportação e 115 de
transferência de créditos no período, e a pesquisa foi realizada sobre todo o universo, com os
resultados sendo apresentados de acordo com as autuações feitas e nos segmentos econômicos
citados. Convém ressaltar que 98 processos de exportação e 210 de transferência de créditos
deram entrada na Secretaria da Fazenda no período abrangido pela pesquisa.
Convém evidenciar, que o resultado ora apresentado não poderá ser
generalizado para todas as empresas dos setores citados, já que nem todas operam com o
comércio exterior e nem todos os processos de exportação que deram entrada na Secretaria da
Fazenda foram distribuídos para análise, pois são distribuídos por ordem de entrada, mas
apenas no que se refere à forma como a exportação fictícia contribui para a sonegação fiscal
do ICMS.
Os processos foram distribuídos aleatoriamente, por auditor, obedecendo aos
critérios estabelecidos pelo sistema gerencial da Secretaria da Fazenda do Estado do Ceará e
abrangeu empresas dos seguintes segmentos econômicos: indústrias de granitos, calçados,
carcinicultura, metal-mecânico, confecções, móveis, têxteis e bebidas.
78
Tabela 1: Demonstrativo das empresas e dos processos, por segmento econômico, 2004-2005
Segmento Econômico Número de Empresas Processos de Exportação Transferência de Créditos
Granitos 06 43
Calçados 10 13 97
Carcinicultura 03 18 03
Metal-Mecânico 03 13 03
Móveis 01 09
Têxtil 02 03
Bebidas 01 01
Confecções 01 01
Fonte: Sistema de Controle de Ações Fiscais – SISCAF – SEFAZ-CE
De acordo com a tabela 1, foram analisados os processos de exportação e de
transferência de crédito de 08 (oito) segmentos econômicos da economia cearense no biênio
2004 e 2005. Como se pode observar, uma empresa pode ter mais de um processo de
exportação ou de transferência de créditos, já que depende de como atua nessa questão.
As empresas dos segmentos de granitos, carcinicultura e metal-mecânico
costumam fracionar seus processos de exportação, ou seja, procuram enviar seus processos de
exportação e de transferência de créditos no curto espaço de tempo evitando, dessa forma, o
acúmulo de processos de exportação e de transferência de crédito em seu poder, o que faz
com que tenham um número de processos de exportação e de transferência de créditos bem
superior ao número de empresas.
Já as do segmento de calçados acumulam seus processos de exportação, mas
fracionam os de transferência de créditos. A maioria das empresas do segmento calçadista
instalou-se no Estado do Ceará através do programa de atração de investimentos do Governo
do Estado, conhecido como Fundo de Desenvolvimento Industrial – FDI-CE. Esse elevado
número de processos de transferência de créditos decorre do fato de essas empresas
exportarem boa parte de sua produção, fazendo com que acumulem saldo credor de ICMS.
Vale salientar que a Secretaria da Fazenda controla o fluxo desses processos
por meio do sistema de protocolo. Cada processo ganha um número e é colocado à disposição
do sistema gerencial de distribuição, conforme a ordem cronológica de entrada. Depois, é
feita uma verificação no sistema de ações fiscais para saber da disponibilidade dos auditores
79
para recebimento dos processos, respeitando o limite de quatro ações por auditor, sendo os
demais distribuídos à medida que os auditores forem concluindo as ações fiscais já
designadas.
4.2 Análise das Exportações e da Sonegação Fiscal
As exportações efetuadas pelas empresas que fizeram parte da pesquisa
somaram a importância de R$ 25.820.975,07 no exercício de 2004 e de R$ 20.110.514,65,
referentes ao exercício de 2005, a preços correntes da ocorrência das referidas operações.
Convêm salientar que esses valores exportados não significam exportações
efetivamente realizadas, apenas valores que se encontravam registrados nos livros fiscais das
empresas que fizeram parte da pesquisa, como de exportações por elas realizadas.
A tabela 2 a seguir demonstra as exportações registradas por segmento
econômico, de acordo com o número de empresas que fizeram parte do experimento, não
sendo, assim, as exportações realizadas por todo o segmento econômico, conforme foi
demonstrado na tabela 1.
Tabela 2 : Exportações registradas, por segmento econômico, 2004-2005
Segmentos Econômicos 2.004 (R$) 2005 (R$)
Granitos 3.920.403,28 9.343.929,06
Calcados 1.784.809,50 2.527.867,48
Carcinicultura 7.547.792,50
Metal-Mecanico 13.181.551,34 690.925,61
Bebidas 3.088.773,85
Confeccões 3.845.437,10
Total 25.820.975,07 20.110.514,65
Fonte: Guia de Informações Econômicos Fiscais – GIM – SEFAZ-CE
Com base na tabela 2, o segmento econômico metal-mecânico foi o que mais
registrou operações de exportações em sua escrita fiscal no exercício de 2004 e os segmentos
econômicos de granitos e carcinicultura foram os que mais registraram operações de
exportações em suas escritas fiscais no exercício de 2005.
80
Vale ressaltar que o fato de os referidos segmentos econômicos terem
apresentado registros de exportações em suas escritas fiscais não significa que todas as
exportações foram efetivamente realizadas, apenas elas fizeram o registro, que por sua vez, só
será validado depois que forem comprovados perante o fisco.
Esse volume de exportações se refere aos 89 processos de exportação
analisados pelo Núcleo de Controle do Comércio Exterior da Secretaria da Fazenda do Estado
do Ceará, responsável pelo controle e fiscalização das operações relativas ao comércio
exterior.
Quando da fiscalização procedida nas empresas dos segmentos econômicos
citados na tabela 2, constatou-se que nem todas as exportações ocorreram efetivamente. É
importante lembrar que, para efeito do ICMS, as exportações só são consideradas efetivadas
quando as empresas comprovam a saída efetiva dos produtos ou mercadorias do Território
nacional.
Para tal comprovação perante o fisco estadual, é necessário que as empresas
emitam junto ao sistema integrado do comércio exterior – SISCOMEX, o extrato do
comprovante de exportação, onde constam todos os dados necessários da operação realizada
com o comércio internacional. Caso a empresa não consiga comprovar a exportação por ela
declarada, o fisco, usando de técnicas de auditoria e perícia, investiga com o intuito de
descobrir qual o foi o destino dos produtos ou mercadorias que constavam dos documentos
fiscais emitidos pelas empresas.
Deve-se entender, como visto no capitulo 3, por exportação fictícia a operação
simulada de venda de produtos ou mercadorias ao mercado internacional sem que estes
deixem o Território nacional, sendo comercializados no mercado interno. O Estado do Ceará é
um dos que sofrem com esse tipo de sonegação fiscal. Cumpre evidenciar que, quando uma
empresa pratica esse tipo de operação, está deixando de recolher o valor do imposto que
incidiria sobre a operação interna, no caso 17% (dezessete por cento), ou seja, começa a ter
como uma de suas fontes de financiamento um recurso que pertence à sociedade.
Com base nos resultados das fiscalizações realizadas nos contribuintes que
fizeram parte dessa pesquisa e reunidas por segmento econômico na tabela 1, foi levantado
81
por prática de exportação fictícia, o montante de R$ 2.002.629,72 no exercício de 2004, e de
R$ 1.686.065,03, por ocasião do exercício de 2005, a preços correntes. O valor apurado de
exportação fictícia por segmento econômico está discriminado na tabela 3 a seguir:
Tabela 3: Demonstrativo da exportação fictícia, por segmento econômico, 2004-2005.
Segmentos Econômicos 2004 (R$) 2005 (R$)
Granitos 342.746,42 265.407,78
Calcados 452.794,48 253.858,53
Carcinicultura 902.186,92
Metal-mecanica 246.966,70 264.611,80
Bebidas 26.586,00
Confeccões 933.536,12
Total 2.002.629,72 1.686.065,03
Fonte: Sistema de Controle de Ações Fiscais – SISCAF – SEFAZ-Ce
Como se pode observar pela tabela 3, o segmento de confecções, levando-se
em conta o valor monetário absoluto, foi o que mais prejuízo causou aos cofres públicos no
exercício de 2004, pois o valor monetário expresso representa 83% do valor praticado no
mercado interno, pois está desprovido da carga tributária relativa ao ICMS. Isso significa o
seguinte: se uma empresa vender um produto para o mercado internacional por R$ 10,00, esse
preço está sem a carga tributária, ou seja, com relação ao ICMS, ele equivale a 83% do preço
praticado no mercado interno, já que o ICMS é um imposto que incide por dentro, pois o
ICMS integra sua própria base de cálculo.
Com relação ao exercício de 2005, e levando-se em conta, também, o valor
monetário absoluto, o segmento de carcinicultura foi o que mais praticou operação de
exportação fictícia, causando, dessa forma, prejuízo aos cofres públicos, pois deixou de
recolher o ICMS incidente sobre as operações simuladas.
Para se ter idéia do prejuízo que esse tipo de operação causa ao Estado, (e por
que não dizer, ao segmento econômico como um todo, já que as empresas que fazem uso
dessa prática estão se financiando com recursos pertencentes à sociedade e praticando
concorrência desleal com outras empresas, o que no mínimo, pode ser considerada como uma
conduta antiética em relação aos seus concorrentes), quando se verifica que os valores
82
expressos na tabela 3, representam 83% do valor praticado no mercado interno, pois estão
desonerados da carga tributária do ICMS.
Em razão deste fato, em 2004 o Estado do Ceará deixou de arrecadar dessas
empresas o valor de R$ 410.177,17, e em 2005 o valor de R$ 345.336,57, sendo que o total
nos dois anos é de R$ 755.513,74. Cumpre destacar o fato de que os valores foram apurados
sobre operações de exportação de 24 empresas que pertencem a seis segmentos econômicos
em 2004 e sobre 22 empresas pertencentes a quatro segmentos em 2005. De acordo com a
Secretaria de Comércio Exterior – SECEX, do Ministério da Industria, Comércio e Turismo,
havia no Estado do Ceará 322 empresas exportadoras no ano de 2004 e 306 empresas
exportadoras no ano de 2005.
Por tal motivo, não se pode generalizar, asseverando com base nesses números,
que todas as empresas pertencentes aos segmentos autuados praticam operação de exportação
fictícia; e nem é o objetivo deste estudo. Na realidade, o que se busca é um estudo acerca da
prática de exportação fictícia e os meios que as empresas utilizam para simular essas
operações.
A prática de exportação fictícia abrange tanto a modalidade de exportação
direta como a indireta, sendo que a exportação fictícia na modalidade indireta é mais
complexa, por envolver duas empresas e duas unidades da Federação, na maioria dos casos.
De acordo com a tabela 4, pode-se visualizar o comportamento da exportação fictícia por
modalidade de exportação.
Tabela 4: Participação da exportação fictícia, por modalidade de exportação, 2004 -2005
Modalidade de Exportação 2004 (%) 2005 (%)
Direta 60 0
Indireta 40 100
Fonte: Sistema de Controle de Ações Fiscais – SISCAF – SEFAZ-CE
Com base na tabela 4, se pode verificar que, em 2004, a participação da
exportação direta é influenciada pelas empresas dos segmentos metal-mecânico, bebidas e
confecções. Já em 2005, foram examinados os processos de exportação relativos à
83
modalidade de exportação indireta, não significando que na modalidade de exportação direta
não tenha havido casos de exportação fictícia, apenas os processos referentes a esta
modalidade de exportação não foram distribuídos.
A prática de exportação fictícia na modalidade de exportação direta ocorre
quando o produtor ou fabricante, que é o próprio exportador, simula uma operação de
exportação e vende seu produto sem documento fiscal, efetivamente, no mercado interno.
Esse tipo de operação proporciona um ganho para a empresa, pois não recolhe o imposto
devido, o que provoca aumento no seu capital de giro, além de melhorar sua situação
econômico-financeira. Esse tipo de sonegação fiscal é mais fácil de ser detectado pelo fisco,
pois basta conferir os livros e documentos de uma só empresa e confrontar com o que foi
registrado na sua Contabilidade e nos sistemas gerenciais do fisco, através de suas
declarações.
É claro que a facilidade é relativa, já que deverá ser levado em consideração o
local onde foi efetuada a exportação, de fato, se no mesmo estado ou se o produto ou
mercadoria foi enviado para outra unidade da Federação para ser exportado. Se no mesmo
estado, uma diligência na empresa para exame de sua escrita contábil e fiscal e a comparação
com os registros efetuados no Sistema Integrado de Comercio Exterior – SISCOMEX serão
suficientes para comprovar a efetiva exportação. Vale lembrar, que é considera efetivada, a
exportação para efeito da cobrança do ICMS, quando há saída física do produto ou
mercadoria do País.
Outra maneira utilizada pelos contribuintes, que têm o costume de práticas
sonegadoras, diz respeito à operação de exportação de forma efetiva e depois retorna com o
produto ou mercadoria para ser vendido no mercado interno. Geralmente ocorre quando a
exportação é feita na modalidade de transporte rodoviário e o produto ou mercadoria é
destinado a países circunvizinhos do Brasil. Um país enorme como o Brasil possibilita esse
tipo de prática de sonegação fiscal, pelo fato de existir em suas divisas muitos desvios, o que
dificulta o controle por parte do fisco, quer federal como estadual.
Quando o produto ou mercadoria é exportado aqui no Estado do Ceará, a
fiscalização tributária atua de duas maneiras: se a exportação já ocorreu, o exame é feito,
unicamente, nos documentos fiscais que acobertaram a operação, confrontados com os
84
registros feitos pelo contribuinte no Sistema Integrado de Comércio Exterior – SISCOMEX e
na sua escrita contábil e fiscal: no caso de a exportação ainda não haver ocorrido, o fisco
poderá fazer a fiscalização no estabelecimento do contribuinte, já que a maioria dos
containers é “ovado” na fabrica, ou seja, é carregado na fabrica chegando ao porto fechado e,
nesse caso, sua abertura não é tão simples, pois em razão do tempo de permanência do navio
no porto, geralmente de pouco dias, a inspeção física não é realizada.
É bom salientar que, nesse ultimo caso, se o produto adentrar a zona primária,
que compreende os portos, aeroportos e recintos alfandegados, a atuação do fisco estadual fica
impossibilitada, precisando, assim, de autorização do fisco federal, que detém competência
privativa para fiscalizar dentro da zona primária. Na realidade, esse é o grande gargalo da
fiscalização tributária estadual no combate aos crimes de sonegação fiscal nas operações de
exportação.
Em virtude dessa limitação do fisco estadual, aliada ao canal parametrizado
verde utilizado pelo fisco federal na hora de decidir que containers serão fiscalizados, (já que
por esse canal não é feito nem um tipo de exame, quer documental ou físico), o fisco estadual
não tem como combater de forma eficiente e eficaz as práticas sonegadoras que certos
contribuintes utilizam.
A exportação fictícia ocorre também na modalidade de exportação indireta. A
diferença é que nessa modalidade o processo é mais complexo, pois envolve mais de uma
empresa, além do número de informações ser bem maior. Conforme foi visto no capítulo 2, a
exportação indireta é aquela em que o produtor ou fabricante de um determinado produto ou
mercadoria o remete a uma empresa que tanto pode ser uma trading company ou comercial
exportadora que ficará encarregada de exportar o produto ou mercadoria. Tal operação tem os
mesmos benefícios fiscais concedidos à exportação direta, pois é comparada a esta.
A empresa produtora ou fabricante emite Nota Fiscal remetendo o produto ou
mercadoria com o fim específico de exportação. Já a aquela que recebe o produto ou
mercadoria prepara todo o processo de exportação, como a emissão da Nota Fiscal de
Exportação, o Registro de Exportação no SISCOMEX, contratação do frete internacional, do
seguro internacional, enfim, tudo o que for necessário e acordado com o importador.
85
Acentua-se, por oportuno, que todos os documentos componentes do processo
de exportação devem conter quantidade inferior ou igual à constante na Nota Fiscal de
remessa, bem como informações sobre o peso bruto e liquido, do produto ou mercadoria a ser
exportada. A quantidade inferior ocorre pelo fato de o exportador poder adquirir produtos ou
mercadorias de outras empresas; além do mais, tem o exportador o prazo de 180 dias,
prorrogável por igual período, para remeter o produto ou mercadoria ao Exterior.
Afora a emissão de todos os documentos que compõem o processo de
exportação, a empresa exportadora tem a obrigação de elaborar e mandar até o final do mês
subseqüente, o Memorando de Exportação contendo todos os dados do processo de
exportação, como os números do Despacho de Exportação, do Registro de Exportação, da
Nota Fiscal de Exportação e a copia desta, números das notas fiscais de remessa e suas copias,
quantidade exportada, valor unitário, valor total, enfim, todas as informações necessárias e
que fazem parte do processo de exportação.
Como se pode observar, todas essas informações são necessárias para o
controle e fiscalização, por parte do fisco estadual, das operações de exportação feitas nessa
modalidade. Ainda assim, ocorrem operações simuladas que visa fugir do pagamento do
ICMS, bem como de outros tributos como PIS, COFINS e IPI, este fato decorre da
complexidade não só do processo de exportação, mas também em virtude da
operacionalização da exportação indireta, pois envolve mais de uma empresa, e, na maioria
das vezes, duas unidades da Federação.
Outra prática sonegadora ocorre também quando a empresa tem o seu
domicilio fiscal em outra unidade da Federação e remete seu produto ou mercadoria para ser
exportado pelo Estado do Ceará, e, no lugar de exportá-lo, vende o produto ou mercadoria no
mercado cearense sem o recolhimento do ICMS, na parcela referente à diferença entre a
alíquota interna e interestadual.
Da mesma forma que na exportação direta, as práticas sonegadoras utilizadas
por determinados exportadores para fugir do pagamento do imposto são praticamente as
mesmas, mas a fiscalização tributária estadual tem mais problema para detectar as práticas de
sonegação fiscal nessa modalidade, em virtude de não ter competência para agir em outras
86
unidades federadas. Por isso, o número de ocorrências nessa modalidade é maior do que o que
se registra na exportação direta.
A ocorrência de prática de exportação fictícia em relação ao total registrado
como exportado é mais presente na modalidade de exportação indireta justamente pela
complexidade do processo de exportar nessa modalidade. Apesar de a exportação direta
apresentar também problema nesta modalidade, vai depender muito mais da conduta ética da
empresa do que da complexidade do processo. Isso é o que se pode deduzir das tabelas 5 e 6.
Tabela 5: Relação da exportação fictícia com a exportação declarada, 2004.
Exportações
Segmentos Econômicos
Declaradas (R$)
(A)
Fictícias (R$)
(B) (B)/(A)%
Granitos 3.920.403,28 342.746,42 8,74
Calcados 1.784.809,50 452.794,48 25,37
Metal-Mecanico 13.181.551,34 246.966,70 1,87
Bebidas 3.088.773,85 26.586,00 0,86
Confeccoes 3.845.437,10 933.536,12 24,28
Total 25.820.975,07 2.002.629,72 7,76
Fonte: Sistema de Controle de Ações Fiscais – SISCAF – SEFAZ-CE
Analisando as tabelas 5 e 6, é fácil notar que, em 2004, a indústria de calçados,
apesar de ter sido o segmento que menos exportou em termos de valores monetários
absolutos, foi o que apresentou o índice mais elevado de prática de exportação fictícia em
relação à exportação declarada pelas dez empresas do segmento que fizeram parte da
pesquisa.
Tabela 6: Relação da exportação fictícia com a exportação declarada, 2005
Exportações
Segmentos Econômicos
Declaradas (R$)
(A)
Fictícias (R$)
(B)
(B)/(A)%
Granitos 9.343.929,06
265.407,78
2,84
Calcados 2.527.867,48
253.858,53
10,04
Carcinicultura 7.547.792,50
902.186,92
11,95
Metal-Mecanico 690.925,61
264.611,80
38,30
Total 20.110.514,65
1.686.065,03
8,38
Fonte: Sistema de Controle de Ações Fiscais – SISCAF – SEFAZ-CE
87
Em relação a 2005, a mesma situação acontece, pois as empresas que
declararam exportações em valores monetários absolutos menores, no caso, o segmento
metal-mecânico, foram as que mais fizeram uso da prática de exportação fictícia. Isso
demonstra que este ilícito lesa-fazenda é muito especifico por empresa e independe do porte
que a empresa venha a ter em termos econômicos.
A sonegação fiscal não pode ser vista apenas pela ótica de sua relação com o
tamanho da carga tributária praticada no País, que exerce influência também, mas ainda pelo
comportamento ético de quem prática, afora a questão cultural.
4.3 A influência da Exportação Fictícia na Transferência de Créditos Fiscais de ICMS
A exportação fictícia é também utilizada como meio para a prática de
sonegação fiscal do ICMS, já que as empresas, ao praticarem a exportação fictícia, mantêm
em suas escritas fiscais e contábeis os registros das notas fiscais de exportação que não
ocorrem. Isso contribui para que o valor declarado de exportação seja aumentado; caso a
empresa apresente saldo credor de ICMS em sua conta gráfica e tenha a pretensão de
transferi-lo para suas filiais, se tiver, ou para terceiros, receberá a influência das referidas
exportações fictícias, já que o cálculo do valor a ser transferido é procedido com base na
relação das operações de exportação com as vendas totais realizadas pela empresa.
Conforme foi explicado no capitulo 2, a empresa que vende seus produtos ou
mercadorias para o comércio internacional tem o direito de manter em sua escrita fiscal o
crédito fiscal relativo ao ICMS incidente sobre as aquisições de insumos utilizados na
produção de produtos exportados ou na aquisição de mercadorias destinadas ao Exterior.
Se, em virtude dessa manutenção de crédito fiscal do ICMS na escrita fiscal,
for gerado um saldo credor, depois de compensado com os débitos fiscais originados das
vendas internas, a empresa poderá transferir parcela desse saldo credor para outras empresas
pertencentes ao mesmo grupo econômico ou não.
O cálculo da parcela a ser transferida baseia-se na proporção que as vendas
para o mercado internacional tiver sobre o total das vendas efetuadas pela empresa. Se um
88
contribuinte, em determinado período de apuração do ICMS, que é mensal, apresentar saldo
credor de ICMS, para efeito de transferência desse crédito, dividirá o valor das vendas feitas
para o mercado internacional pelo total das suas vendas realizadas.
No caso de uma empresa ter feito exportações no valor de R$ 500,00 e ter
faturado no mesmo período, a titulo de vendas realizadas, o montante de R$ 1.000,00, e ainda
apresentar saldo credor de ICMS de R$ 300,00, poderá transferir para outras empresas, tanto
do mesmo grupo econômico como para empresas com as quais não se relacionem, o valor de
R$ 150,00, que corresponde a 50% do valor do saldo credor de ICMS. Esse percentual é
encontrado dividindo-se R$ 500,00 por R$ 1.000,00, de acordo com o preceito estabelecido
pela legislação tributária.
Na realidade, os montantes envolvidos nessa transferência são muito elevados
e contribuem para a redução da carga tributária da empresa com relação ao ICMS, bem como
servem para reduzir o montante a ser pago, a título de ICMS, pelas empresas que recebem os
créditos fiscais transferidos. Ressalte-se, que os créditos fiscais têm que ser legítimos, legais,
conforme preceitua a legislação tributária vigente.
Por essa sistemática, pode-se observar que o montante exportado é essencial no
cálculo da transferência dos créditos fiscais do ICMS, em poder da empresa. Esse é um fator,
entre outros, que levam algumas empresas a praticarem a exportação fictícia, pois, além de
não pagarem o imposto sobre a operação simulada, ainda podem gerar saldo credor de ICMS
e transferi-los para outras empresas e reduzirem o valor a pagar do imposto.
Esses créditos fiscais transferidos, gerados pela exportação fictícia, são ilegais
e considerados fraude fiscal, já que só é admitida a transferência de créditos fiscais com a
efetiva exportação de produtos e mercadorias para o Exterior, lembrando que se considera
efetiva a exportação com a saída física do produto ou mercadoria do Território nacional.
Alguns contribuintes useiros dessa prática sonegadora conseguem pagar seus fornecedores
com a transferência de créditos fiscais, ou seja, eles se transformam em moeda corrente entre
as empresas; quando não, são vendidos como se mercadorias fossem. Essa prática responde às
pergunta 7 e 8 do questionário, já que o fato foi relatado pelos auditores fiscais na realização
das fiscalizações nos contribuintes.
89
Convém lembrar que a empresa detentora de saldo credor de ICMS e que
exporta parte de sua produção poderá transferir para empresas pertencentes ao mesmo titular,
como é o caso das empresas filiais, e para empresas com as quais não tenha nenhum vínculo.
No caso de empresas filiais, a transferência dos créditos fiscais poderá ser feita sem
autorização do fisco, mas precisará posteriormente de homologação para ser legalizada a
transferência. Para as outras empresas, é necessária uma autorização do fisco para que a
transferência possa ser feita, sendo ilegal a transferência feita sem essa autorização.
Em resposta às perguntas 6, 7 e 8 do questionário, informadas pelos auditores
fiscais, durante a pesquisa foram constatadas em algumas empresas práticas fraudulentas com
o intuito de fomentar seus créditos fiscais de ICMS e, assim, aumentar o valor a ser
transferido. As práticas mais costumeiras são as seguintes: compra simbólica de insumos, ou
seja, a operação só ocorreu no papel com o único objetivo de gerar credito fiscal para a
empresa; a utilização de notas fiscais “frias” emitidas por empresas que não mais existem ou
não produzem ou comercializam os insumos adquiridos; notas fiscais com o selo de
autenticidade pertencente a outras notas fiscais, fato que torna a Nota Fiscal inidônea e o
crédito fiscal nela destacado indevido.
Outra prática utilizada pelas empresas e que não se pode considerar, a
principio, como fraudulenta, diz respeito ao superfaturamento do preço de exportação. Como
a parcela de crédito fiscal a ser transferida é proporcional às vendas realizadas para o Exterior,
as empresas superfaturam as exportações com o objetivo de aumentar o valor da parcela a ser
transferida. Na pesquisa, foram detectados preços de exportação superiores aos preços de
venda praticados no mercado interno, apesar de sobre os preços praticados no mercado
interno, incidir toda carga tributária, fato que não ocorre com o preço de exportação.
No caso do superfaturamento das exportações, a fiscalização tributária estadual
encontra muita dificuldade, pois as empresas não fornecem suas planilhas de custos, sob a
alegação do sigilo industrial. Isso impossibilita o levantamento do real valor agregado
utilizado no cálculo do preço de exportação, principalmente quando a empresa é de grande
porte e tem uma estrutura de custos muito complexa. Afora o aumento da parcela a ser
transferido de crédito fiscal, o superfaturamento das exportações é um dos caminhos
utilizados para remessa de recursos para o Exterior.
90
A tabela 7 demonstra o tamanho do prejuízo que é causado aos cofres públicos
em virtude das práticas relatadas acima.
Tabela 7: Demonstrativo das transferências de créditos, 2004-2005.
Transferência de Créditos
Segmentos Econômicos
Valor Pedido (R$)
(A)
Valor Autorizado (R$)
(B)
Diferença (R$)
(C) = (A)-(B)
(C)/(A)%
Calcados 14.742.846,55 8.930.742,70 5.812.103,85 39,42
Cera 618.125,17 291.870,78 326.254,39 52,78
Metal-Mecânico 830.271,38 676.668,29 153.603,09 18,50
Móveis 1.284.723,51 1.206.007,43 78.716,08 6,13
Têxtil 864.865,57 317.077,94 547.787,63 63,34
Total 18.340.832,18 11.422.367,14 6.918.465,04 37,72
Fonte: Sistema de Controle das Transferências de Crédito – SEFAZ-Ce
Pela tabela 7, pode-se observar o montante do prejuízo causado aos cofres
públicos, em virtude da prática de exportação fictícia e pela utilização de créditos fiscais
indevidos registrados na contabilidade fiscal das empresas. Na coluna valor pedido está o
valor referente ao saldo credor acumulado de ICMS de que as empresas são possuidoras e que
perfaz um total de R$ 18.340.832,18. A coluna valor autorizado é o que a Secretaria da
Fazenda autoriza o contribuinte a transferir, depois que é feita uma auditoria nos documentos
fiscais de aquisição para apurar a sua legitimidade e nas operações de exportação.
A coluna Diferença, refere-se ao valor do prejuízo causado aos cofres públicos,
pois são os valores que o fisco detectou como irregularidades, quer por não terem ocorrido
efetivamente as exportações declaradas pelas empresas, quer pela utilização de documentos
fiscais inidôneos para fomentar o valor a ser transferido de crédito fiscal.
Para se ter uma idéia do problema, se as empresas pertencentes a esses
segmentos apontados no quadro tivessem filiais no Estado do Ceará, poderiam ter transferido
todo o valor pedido, inclusive os relativos às exportações não realizadas e aos documentos
fiscais inidôneos, já que a transferência de créditos para filiais situadas no Estado do Ceará
pode ser feita sem autorização do fisco, bastando apenas que a empresa faça a comunicação
de que fez a transferência do crédito.
91
Diante do exposto, é possível deduzir que a exportação fictícia é mais uma
prática de sonegação de ICMS, e que o fisco estadual tem um longo caminho a percorrer no
combate a essa prática de sonegação fiscal. À medida que a atividade de comércio exterior for
crescendo com a inclusão de novas empresas, a probabilidade de aumento dessa prática
também existe, crescendo, ainda mais, a responsabilidade do fisco para com a sociedade.
4.4 - Considerações finais
Em vista do que foi exposto, a sonegação fiscal praticada através do processo
de exportação por empresas de comportamento antiético apena a sociedade como um todo,
pois subtrai recursos do Estado que poderiam ser utilizados para solucionar (ou pelo menos
minimizar) os problemas sociais que assolam o País.
O Estado do Ceará, na medida do possível, procura combater as práticas de
sonegação fiscal utilizadas pelas empresas. É um trabalho que exige grande esforço por parte
do Estado que, apesar de suas limitações, ainda consegue obter algum resultado no combate a
essas práticas condenáveis de sonegação fiscal.
É preciso que as pessoas se conscientizem de uma verdade: o problema da
sonegação fiscal não é só do Estado, mas de todos que fazem esse País.
92
CONCLUSÃO
Esta pesquisa foi realizada com o intuito de investigar a prática de exportação
fictícia como fonte de sonegação fiscal do ICMS no âmbito do Estado do Ceará, procurando
analisar os aspectos que a envolvem e a repercussão que provoca na arrecadação tributária.
Com base no que foi observado e apurado na investigação, restaram
comprovados os seguintes pontos:
- a exportação fictícia é uma fonte de sonegação fiscal do ICMS no Estado do Ceará;
- a prática sonegadora de exportação fictícia independe da atividade econômica da empresa
autuada;
- a exportação fictícia, além de provocar diretamente queda na arrecadação tributária, ainda
contribui para a geração de saldo credor de ICMS, o que possibilita a transferência de créditos
para outras empresas e conseqüente redução da arrecadação tributária;
- a fiscalização tributária estadual não dispõe de mecanismos para combater a prática
sonegadora de exportação fictícia, principalmente quando esta envolve mais de uma empresa
no processo de exportação; e
- a fiscalização tributária estadual tem limitada sua área de atuação, no que se refere às
operações de exportação;
A resposta está no emprego da exportação fictícia para simular operações de
vendas realizadas no mercado interno e na geração de saldo credor de ICMS, que, com a sua
transferência, reduz a arrecadação tributária de outras empresas que recebem os créditos
fiscais transferidos.
No que se refere às hipóteses formuladas, pode-se concluir que foram
confirmadas, ou seja:
93
a complexidade do processo de exportação e da legislação tributária
contribui para a prática de exportação fictícia; e
a fiscalização tributária estadual, em virtude de seu limite de atuação
na área de comércio exterior, tem dificuldade de combater a prática de exportação fictícia
no Estado do Ceará.
A pesquisa possibilitou a análise da prática de exportação fictícia como fonte
de sonegação fiscal do ICMS, conforme foi proposto no objetivo geral da pesquisa e que
serviu de base para que esse objetivo fosse atingido.
Com relação aos objetivos específicos, a pesquisa possibilitou o alcance de
todos eles os quais serviram como direcionamento para que o problema fosse respondido, as
hipóteses fossem testadas e o objetivo geral fosse atingido. Assim, foi possível:
analisar todos os processos de exportação que fizeram parte da
pesquisa;
evidenciar a forma de como a exportação fictícia é utilizada na
sonegação fiscal do ICMS, estando presente em quase todos os processos;
verificar que procedimentos são utilizados pela fiscalização tributária
no combate a essas práticas sonegadora, ficando evidente que estão aquém do
necessário para que possam atingir a eficácia; e
demonstrar a necessidade de um controle mais efetivo, mas menos
burocrático, das operações de exportação e um combate mais eficaz das
práticas sonegadora.
As principais conclusões desta dissertação podem levar a um conjunto de
recomendações que, de certa maneira, já foram instruídas pelo Núcleo de Controle do
Comércio Exterior da Secretaria da Fazenda do Estado do Ceará, bem como por outras
instituições similares que se preocupam com a sonegação fiscal. Apresentam-se as sugestões
que estão diretamente associadas ao conteúdo da dissertação.
94
i) Cooperação entre os fiscos
Os fiscos federal e estadual podem, mediante convênio, promover ações
conjuntas com o objetivo de combater as práticas de sonegação fiscal que ocorrem na
exportação. Alguns estados já atuam de forma conjunta com o fisco federal, medida que o
Estado do Ceará pode tomar, visando a combater as práticas de sonegação fiscal nas
exportações realizadas no Território cearense.
Seguramente essa medida trará significativos resultados nas finanças do
Estado, pois minimizaria em muito a repercussão na arrecadação tributária do ICMS que tais
práticas sonegadoras provocam. A cada dia, as práticas de sonegação crescem em
complexidade e sofisticação e, com o auxilio da tecnologia da informação, ficam de detecção
difícil por parte do fisco, sendo necessária uma ação conjunta dos fiscos, cada um atuando
dentro de sua competência, mas contribuindo um com o outro no combate a sonegação fiscal.
ii) Simplificação da Legislação Tributária
A simplificação da legislação tributária contribuirá em muito no combate à
sonegação fiscal na exportação. Essa simplificação facilitará o entendimento por parte do
contribuinte de suas obrigações tributárias, evitando a dúbia interpretação e as lacunas que
geralmente proporcionam no momento de sua aplicação.
Para fiscalização tributária, a simplificação da legislação tributária
possibilitaria a realização de uma ação fiscal mais objetiva e eficaz, além de reduzir o custo
que envolve uma ação fiscal, tanto para fisco como para o contribuinte. Esse é
indubitavelmente o maior gargalo do sistema tributário brasileiro.
iii) Uso da inteligência fiscal na fiscalização aduaneira
O estudo e o mapeamento da operacionalização das práticas de sonegação
fiscal apresentam-se tão importantes quanto o ato de fiscalizar uma empresa pura e
simplesmente. Conhecer a forma como atuam as empresas que costumam sonegar tributos
95
possibilita ao fisco antecipar a ocorrência dessas práticas sonegadoras, tornando eficaz um
processo de fiscalização.
O fisco cearense dispõe de um departamento com esse perfil e apresenta
resultados satisfatórios de suas ações, servindo de apoio para a fiscalização tributária
propriamente dita. Ainda falta muito, porém, a ser realizado nessa área, principalmente no que
se refere à dotação de recursos materiais e logísticos para que o trabalho de fiscalização possa
ser realizado com maior agilidade.
Um estimulo à pesquisa sobre práticas sonegadoras é de fundamental
importância para se qualificar a ação fiscal a ser realizada no contribuinte. O fisco cearense
procura estimular a pesquisa, principalmente em áreas onde tem pouco conhecimento, como é
o caso das operações de exportação, que vai muito além de uma simples operação mercantil,
precisando o agente do fisco de um conhecimento mais amplo sobre o assunto.
iv) Criação de um laboratório fiscal para área de comércio exterior
Um laboratório fiscal contribuirá com o cruzamento de dados oriundos das
mais variadas fontes de informação, como as operações de câmbio fornecidas pelo Banco
Central, os registros realizados no SISCOMEX, as informações fornecidas à SECEX, no que
se refere às planilhas de custos que os exportadores fornecem, enfim, todos os órgãos que
atuam no comércio exterior agiram de forma integrada.
Esse cruzamento de dados permitirá uma fiscalização mais eficaz e um
controle sobre o contribuinte e suas operações de exportação de maneira mais objetiva e com
maior rapidez, onde o agente do fisco realizará um trabalho mais direcionado, municiado que
será por esses cruzamentos de dados.
v) Criação de um modelo de informações mais completo para as exportações
indiretas
A empresa comercial exportadora ou trading company, ao exportar produtos ou
mercadorias adquiridos no mercado interno, tem a obrigação de enviar às empresas produtoras
96
ou fabricantes o Memorando de Exportação, comprovando a realização efetiva da exportação,
e um desses dados se refere ao quantitativo exportado em relação ao que adquiriram.
Acontece que, pelo modelo atual, apenas informam o número da Nota Fiscal, a
série e a data, ficando o fisco estadual impossibilitado de saber de quanto daquela Nota Fiscal
que foi remetida para a comercial exportadora ou trading company está sendo exportado, o
que dificulta o controle e a fiscalização da exportação indireta.
Essas medidas sugeridas contribuirão em muito na redução das práticas de
sonegação fiscal que ocorrem no processo de exportação, esperando-se que possam um dia ser
tomadas, evitando que o Estado do Ceará perca tanto recursos com as práticas de sonegação
fiscal que ocorre no processo de exportação.
O Estado do Ceará, na medida do possível, procura combater as práticas de
sonegação fiscal, em um trabalho que exige grande esforço por parte do Estado, o qual, apesar
de suas limitações, ainda consegue obter algum resultado no combate a essas práticas
condenáveis de sonegação fiscal.
O que se espera com a realização de uma pesquisa como essa é levar ao
conhecimento da sociedade os efeitos que a sonegação fiscal provoca e o quanto é prejudicial
aos interesses dessa mesma sociedade. Esta pesquisa busca, também, sensibilizar a
comunidade acadêmica para a necessidade de estudos que possam encontrar caminhos que
levem à solução desse grave problema que aflige o Brasil. É verdade que a carga tributária
atual é elevada, mas ela só poderá ser reduzida, se todas as causas forem combatidas, entre
elas, a sonegação fiscal.
Diante do exposto, pode-se concluir que a pesquisa atingiu o objetivo a que se
propôs e que fica aberto um campo para futuras investigações sobre o assunto, já que o
comércio exterior é uma atividade que cresce bastante no País e que a prática de exportação
fictícia como fonte de sonegação fiscal utilizada nessa atividade podem perfeitamente
acompanhar sua evolução, tornando-se mais complexa e sofisticada do que a atual,
necessitando de uma atenção maior da comunidade acadêmica.
97
REFERÊNCIAS
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jurídica e operacional. 1ª ed. São Paulo. Aduaneiras, 2004.
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2ª ed. São Paulo. Aduaneiras, 2005.
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Atlas, 2000.
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BORGES, José Cassiano; REIS, Maria Lucia Américo dos. O ICMS ao alcance de todos. 3ª
ed. Rio de Janeiro. Forense, 1995.
BORTOTO, Artur César et al. Comércio Exterior – Teoria e Gestão. Reinaldo Dias,
Waldemar Rodrigues (organizadores). 1ª ed. São Paulo. Atlas, 2004.
BOYNTON, William C.; JOHNSON, Raymond N.; KELL, Walter G. Auditoria. Traduzido
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e institui normas gerais de Direito Tributário aplicáveis a União, Estados e Municípios. DOU
27/10/1966. Art. 65 a 218, págs. 65 a 124.
BRASIL, Lei nº 4.729, de 14 de julho de 1965. Define o crime de Sonegação Fiscal e dá
outras providencias. DOU de 19/07/65. Arts. 1 a 12.
BRASIL, Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990. Define crimes contra a ordem tributária,
econômica e contras as relações de consumo e dá outras providências. Arts 1º e 2º.
98
BRASIL, Lei Complementar Federal nº 87, de 13 de setembro de 1996. Dispõe sobre o
imposto dos Estados e do Distrito Federal sobre operações relativas a circulação de
mercadorias e prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicação e dá outras providências. DOU de 16/09/1996. Arts 1 a 36.
BRASIL, Decreto Lei nº 1.248/72. Dispõe sobre o tratamento tributário das operações de
compra de mercadorias no mercado interno, para o fim especifico de exportação, e dá outras
providências.
BRASIL, Decreto nº 4.544, de 26 de dezembro de 2002. Regulamenta a tributação,
fiscalização, arrecadação e administração do Imposto sobre produtos Industrializados – IPI.
DOU DE 27/12/2002. Arts. 1 a 518.
BRASIL, Decreto nº 4.543, de 26 de dezembro de 2002. Regulamenta a administração das
atividades aduaneiras, e a fiscalização, o controle e a tributação das operações de comércio
exterior. DOU de 27/12/2002. Arts. 1 a 724.
BRASIL, Convênio ICMS 113, de 13 de dezembro de 1996. Dispõe sobre as operações de
saída de mercadoria realizada com o fim especifico de exportação. DOU de 18 e 20/12/1996.
Cláusula 1ª a 13ª. CONFAZ – Conselho de Política Fazendária do Ministério da Fazenda.
CASTRO, José Augusto de. EXPORTAÇÃO – Aspectos Práticos e Operacionais. 5ª ed. São
Paulo. Aduaneiras, 2003.
CEARÁ, Lei nº 12.670, de 30 de dezembro de 1996. Dispõe acerca do Imposto sobre
Operações relativas a Circulação de mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte
Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS, e dá outras providências. DOE de
30/12/1996.
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99
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DALSTON, César Olivier. Classificando Mercadorias-uma abordagem didática da ciência da
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EISELE, Andréas. Apropriação Indébita e Ilícito penal Tributário. 1ª ed. São Paulo. Dialética,
2001.
FABRETTI, Láudio Camargo. Contabilidade Tributária. 6ª ed. São Paulo. Atlas, 2000.
FERRACINI, Luiz Alberto. Crime de Sonegação Fiscal – Teoria, Prática, Legislação e
Jurisprudência. 2ª ed. Campinas-SP. Agá Júris, 2000.
FERREIRA, Luiz Gonzaga Rebouças. Redação Científica. 4ª ed. Ceará. UFC, 2004.
FRANÇA, Reginaldo de. Fiscalização Tributária-Prerrogativas & Limites. 1ª ed. Curitiba.
Juruá Editora, 2005.
GARCIA, Luiz Martins. EXPORTAR - Rotinas e Procedimentos, Incentivos e Formação de
Preços. 8ª ed. São Paulo. Aduaneiras, 2004.
GIL, Antonio Carlos. Como Elaborar Projetos de Pesquisa. 3ª ed. São Paulo. Atlas, 1996.
HOOG, Wilson Alberto Zappa. Prova Pericial Contábil – Aspectos Práticos e Fundamentais.
4ª ed. Curitiba. Juruá Editora, 2005.
JESUS, Fernando de. Perícia e Investigação de Fraude. 1ª ed. Goiânia. AB Editora, 2000.
JUNIOR, Armando Álvares Garcia. Tributação no Comércio Internacional. 2ª ed. São Paulo.
Aduaneiras, 2005.
LEMOS, José Silvério. A contabilidade como instrumento de auditoria fiscal. 1ª ed. Rio de
Janeiro. Editora FGV, 2004.
100
LIMA, Paulo Gildo de Oliveira. Auditoria Fiscal – Contábil. 7ª ed. João Pessoa-PB. Gráfica e
Editora Persona Ltda, 2003.
______. SONEGAÇÃO FISCAL – Estratégia de combate e Recuperação do Crédito
Tributário. 1ª ed. João Pessoa-PB. Gráfica e Editora Persona Ltda, 2003.
LOPES, Rodrigo Fernando de Freitas. Crime de Sonegação Fiscal – A crise do Estado como
causa de exclusão da culpabilidade. 1ª ed. Curitiba. Juruá Editora, 2002.
LOPEZ, José Manoel Cortinas; Gama, Marilza. Comércio Exterior Competitivo. 1ª ed. São
Paulo. Aduaneiras, 2002.
LOPEZ, José Manoel Cortinas. SISCOMEX – Exportação. 1ª ed. São Paulo. Aduaneiras,
2004.
LUNA, E. P..; TERMINGLÊS – Glossário de expressões inglesas de uso corrente no
Comércio Exterior. 6ª ed. São Paulo. Aduaneiras, 2002.
MACHADO, Hugo de Brito. Aspectos Fundamentais do ICMS. 1ª ed. São Paulo. Dialética,
1997.
______. Curso de Direito Tributário. 14ª ed. São Paulo. Malheiros Editores, 1998.
MARCONI, Marina de Andrade; LAKATOS, Eva Maria. Técnicas de Pesquisa. 5ª ed. São
Paulo. Atlas, 2002.
______. Metodologia Cientifica. 3ª ed. São Paulo. Atlas, 2000.
MELO, José Eduardo Soares de. ICMS – Teoria e Prática. 2ª ed. São Paulo. Dialética, 1996.
OLIVEIRA, Gustavo Pedro de. Contabilidade Tributária. 1ª ed. São Paulo. Saraiva, 2005.
OLIVEIRA, Luiz Martins de et al. Contabilidade Tributária. 1ª ed. São Paulo. Atlas, 2002.
101
ROCHA, Paulo César Alves. Valoração Aduaneira no Brasil. 1ª ed. São Paulo. Aduaneiras,
2000.
SÁ, Antonio Lopes de; HOOG, Wilson Alberto Zappa. Corrupção, Fraude e Contabilidade. 1ª
ed. Curitiba. Juruá Editora, 2005.
WERNECK, Paulo. Comércio Exterior & Despacho Aduaneiro. 3ª ed. Curitiba. Juruá Editora,
2005.
102
ANEXO
103
Questionário para Coleta de Dados
1- Nos processos de exportação fiscalizados foram identificadas práticas de
sonegação fiscal do ICMS?
2- Em caso afirmativo da pergunta anterior, descreva de que forma ocorreram
essas práticas de sonegação fiscal relacionada ao ICMS.
3- Que dificuldades o auditor encontrou na realização da fiscalização tributária
nos processos de exportação?
4- Na sua opinião, com os procedimentos fiscalizatórios atualmente adotados, tem
como se combater as práticas de sonegação fiscal nos processos de exportação?
5- Quais as suas sugestões para a melhoria dos procedimentos de fiscalização
tributária nos processos de exportação?
6- Com relação aos processos de transferência de créditos foram detectados casos
de sonegação fiscal do ICMS?
7- Quais as práticas de sonegação fiscal encontradas nos processos de
transferência de créditos fiscais?
8- Descreva como as práticas de sonegação fiscal nos processos de transferência
de créditos fiscais ocorreram?
9- Qual a repercussão na arrecadação tributária do ICMS que as práticas de
sonegação fiscal encontradas provocam?
10- Na sua opinião, os sistemas gerenciais da SEFAZ-Ce permitem um
controle eficaz das operações de exportação? Explique.
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