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UNIVERSIDADE FEDERAL DA PARAÍBA
CENTRO DE TECNOLOGIA
PROGRAMA DE PÓS-GRADUAÇÃO EM ENGENHARIA DE PRODUÇÃO
JOÃO BATISTA DE FREITAS
ESTUDO SOBRE A RELEVÂNCIA DOS CUSTOS OCULTOS
NA PRODUTIVIDADE ECONÔMICA DE UMA EMPRESA DO
SUB-SETOR SUCROALCOOLEIRO DA AGROINDÚSTRIA
JOÃO PESSOA – PB
2007
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2
ESTUDO SOBRE A RELEVÂNCIA DOS CUSTOS OCULTOS
NA PRODUTIVIDADE ECONÔMICA DE UMA EMPRESA DO
SUB-SETOR SUCROALCOOLEIRO DA AGROINDÚSTRIA
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3
JOÃO BATISTA DE FREITAS
ESTUDO SOBRE A RELEVÂNCIA DOS CUSTOS OCULTOS
NA PRODUTIVIDADE ECONÔMICA DE UMA EMPRESA DO
SUB-SETOR SUCROALCOOLEIRO DA AGROINDUSTRIA
Dissertação submetida à apreciação da banca
examinadora do Programa de Pós-graduação
em Engenharia de Produção da Universidade
Federal da Paraíba, como parte dos requisitos
necessários para a obtenção do grau de Mestre
em Engenharia de Produção.
Professor orientador: Prof. Cosmo Severiano Filho, Dr
Área de concentração: Gestão da Produção de Bens e Serviços
.
JOÃO PESSOA-PB
2007
4
JOÃO BATISTA DE FREITAS
ESTUDO SOBRE A RELEVÂNCIA DOS CUSTOS OCULTOS NA
PRODUTIVIDADE ECONÔMICA DE UMA EMPRESA DO SUB-SETOR
SUCROALCOOLEIRO DA AGROINDUSTRIA
Dissertação julgada e aprovada em 15 de junho de 2007, como parte dos requisitos
necessários para a obtenção do título de Mestre em Engenharia de Produção no Programa de
Pós-graduação em Engenharia de Produção da Universidade Federal da Paraíba.
BANCA EXAMINADORA
_________________________________________________
Prof.° Cosmo Severiano Filho, Dr.
Universidade Federal da Paraíba
Orientador
____________________________________________________
Prof. ° César Emanoel Barbosa de Lima, Dr.
Universidade Federal da Paraíba
Examinador
_____________________________________________________
Prof.° Paulo Roberto Nóbrega Cavalcante, Dr.
Universidade Federal da Paraíba
Examinador
5
Às pessoas mais importantes da minha vida, meus pais,
Geraldo e Deinha, e meus irmãos, Jeremias, Jaqueline e
Jackson, por estarem lado a lado comigo nesta caminhada.
6
AGRADECIMENTOS
Muitos Contribuíram, de maneiras diversas, para a realização deste trabalho. A todos,
agradeço pelas contribuições, colaborações e compreensões.
Em especial;
A Deus, por me possibilitar as condições necessárias para a realização deste momento
inesquecível e também por me dar força, saúde e inspiração para vencer a cada dia.
A minha família, minha gratidão pelo amor e dedicação e, sobretudo, pelos exemplos de
capacidade de trabalho, de obstinação e perseverança. Com destaque aos meus pais, pelo
permanente e incansável estímulo aos estudos e pela convicção de que a educação era a maior
contribuição que poderia oferecer aos seus.
Ao professor Dr. Cosmo Severiano Filho, meu orientador, pela atenção dedicada, paciência,
experiência, pelo incentivo permanente e pelo conhecimento competente com que orientou
meus passos na construção desta dissertação e pela amizade demonstrada durante esse período
de convivência.
Aos professores, na pessoa
do Dr. César Emanoel Barbosa
e do professor Dr. Paulo
Roberto Nóbrega Cavalcante, pela participação como avaliadores e pelas contribuições a este
trabalho.
Aos professores, funcionários do PPGEP e à turma da xerox, pela presteza, cortesia,
paciência e eficiência demonstradas no DEP, em especial, à professara Drª. Maria Silene
Alexandre Leite.
Aos professores e amigos do Campus de Bananeiras – PB, nas pessoas de Drª. Edilma
Coutinho, Dr. Ricardo Moreira e Dr. João Luiz e do professor Rosivaldo Lucena, que, no
decorrer do curso de graduação, transmitiram conhecimentos que serviram para minha
formação pessoal e profissional.
7
Aos grandes amigos: Aline Cristina, Castellar, Helém Rodrigues, Ivani Costa, Kimmy Leite,
Marcio Luiz de Almeida, Rômulo Maia, Rosângela Herculano e Sônia Feitosa, pelo apoio,
entusiasmo, cumplicidade, dedicação e comprometimento, os quais servem como um valioso
estímulo para nossa convivência a quem com saudades desejo muito sucesso e felicidade a
todos.
8
“SÓ QUEM AMA CONHECE A DEUS NA SUA
MAIS LUMINOSA GLÓRIA”
Homenagem à Profª. Terezinha Laudacio de
Almeida, vice-coordenadora da Pastoral da
Educação da Paróquia Nossa Senhora Aparecida,
Porto Ferreira – SP.
9
RESUMO
A relação entre custos e produtividade é intrínseca e indissociável, de modo que todo
aumento/redução de custos tem um efeito sobre a produtividade da entidade. Os avanços
tecnológicos e as constantes mudanças que vêm ocorrendo no cenário da economia mundial
apontam para a necessidade de maior rigor em operação e controle dos custos, de modo que a
gestão estratégica de custos surge como uma ferramenta essencial nesse processo. Esta
dissertação refere-se a uma pesquisa que tem como objetivo a identificação da relação
existente entre os custos ocultos e a produtividade econômica de uma empresa do setor
agroindustrial. Sabe-se que os custos ocultos são relevantes na estrutura geral dos custos
industriais das entidades. Para provar essa inferência, realizou-se um estudo de caso em uma
agroindústria do sub-setor sucroalcooleiro, com base em entrevistas, observação direta e
análise documental. Os resultados da pesquisa indicam relações de causa-efeito entre os
custos ocultos e a produtividade econômica de cinco fatores de produção: matérias-primas,
mão-de-obra, energia, máquinas/equipamentos e instalações. As conclusões da pesquisa
sugerem recomendações para a apuração e controle dos custos, visando à maximização da
produtividade.
Palavras-chave: Custos ocultos. Produtividade econômica. Processo sucroalcooleiro.
10
ABSTRACT
The relationship between Costs and Productivity is intrinsic and indissociable, so that every
increase/reduction of costs has an effect on the productivity of the entity. The technological
progresses, the constants changes that are happening in the scenery of the word economy
appear for the need of larger rigidity in operation and control of the costs, so that the need of
larger rigidity in operas as an essential tool in that process. This dissertation refers to a
research that has as objective the identification of the existent relationship between the occult
costs and the economical productivity of a company of the section agroindustrial. It is known
that the occult costs are important in the general structure of the industrial costs of the entities.
To prove this inference he/she took place a case study in an agroindustry of the section
sucroalcooleiro, with base in interviews, direct observation and analyze of documental. The
results of the research indicate cause-effect relationships between the occult costs and the
economical productivity of five production factors: raw materials, labor, energy, machines /
equipments and facilities. The conclusions of the research suggest recommendations for the
inquiry and control of the costs, seeking to the maximization of the productivity.
Key words: Occult Costs. Economical Productivity. Process Sucroalcooleiro.
11
LISTA DE FIGURAS
Figura 1 - Os objetivos básicos da Contabilidade de Custos....................................................25
Figura 2 - Origem dos Custos Ocultos .....................................................................................29
Figura 3 - Classificação dos Custos Ocultos.............................................................................30
Figura 4 - Cinco modos básicos de melhorar a produtividade ...............................................39
Figura 5 - Sistema de custos para análise da manufatura avançada.........................................46
Figura 6 - Fluxo de produção do álcool .................................................................................64
LISTA DE FOTOGRAFIAS
Fotografia 1 – Pesagem da cana-de-açúcar .............................................................................65
Fotografia 2 – Lavagem da cana ..............................................................................................66
Fotografia 3 - Esteira metálica de transporte da cana...............................................................66
Fotografia 4 - Extração da cana ..............................................................................................67
Fotografia 5 - Fermentação da cana .........................................................................................68
Fotografia 6 - Separação do fermento e do vinho ..................................................................69
Fotografia 7 - Destilação – Coluna de esgotamento.................................................................69
LISTA DE QUADROS
Quadro 1 - Conceitos Básicos ..................................................................................................26
Quadro 2 - Classificação dos Custos........................................................................................27
Quadro 3 - Principais medidas de produtividade......................................................................43
Quadro 4 - Dados gerais da empresa........................................................................................59
Quadro 5 - Variáveis da pesquisa.............................................................................................60
Quadro 7 - Elementos de custos ocultos...................................................................................72
Quadro 8 - Dados da Usina.......................................................................................................75
Quadro 9 - Produtividade Econômica ......................................................................................76
Quadro 10 - Medidas Levantadas.............................................................................................80
Quadro 11 – Custo tangivel de produção .................................................................................81
Quadro 12 – Custo oculto de produção ...................................................................................81
12
Quadro 13 – Indices de produtividade econômica ..................................................................82
Quadro 14 – Passos para encontrar a produção economica com os custos ocultos..................83
Quadro 15 – Resultado de P1 com os custos ocultos............................................................... 84
Quadro 16 - Resultado de P2 com os custos ocultos................................................................84
Quadro 17 - Resultado de P3 com os custos ocultos ...............................................................85
Quadro 18 - Resultado de P4 com os custos ocultos................................................................85
Quadro 19 - Resultado de P5 com os custos ocultos................................................................86
Quadro 20 - Objetivo geral e objetivos específicos..................................................................89
LISTA DE TABELAS
Tabela 1 - Custos de produção de álcool em 2004...................................................................51
Tabela 2 - Comparativo de Área, Produtividade e Produção...................................................53
Tabela 3 - Estimativa da produção – Álcool Total Safra 2006/07 ...........................................55
13
LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS
ALCA - Área de livre comercio das américas
AT – Acidente de trabalho
AMT´s - Tecnologias avançadas de manufaturas
CO – Custo oculto
CO
2
– Gás carbônico
CONAB - Companhia nacional de abastecimento
CIF - Custo indireto de fabricação
EUA - Estados unidos da América
FIESP - Federação das indústrias do Estado de São Paulo
ha – Hectare
I.Ind.: Ineficiência Industrial
IMPM - Medida de Desempenho Global de Produção
IPI. – Imposto sobre Produto Industrializado
IPVA – Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores
Kg – Quilograma
Km - Quilometro
L - Litros
MOD - Mão-de-Obra Direta
MP – Matéria-prima
Mu – Material utilizado
OMC - Organização Mundial do Comércio
Pa – Output do produto acabado
PB – Paraiba
PE - Produtividade Econômica
PT - Produtividade Técnica
P1 – Produtividade Econômica da MOD
P2 – Produtividade Econômica da MP
P3 – Produtividade Econômica dos Materiais
P4 – Produtividade Econômica da Energia
P5 – Produtividade Econômica das Máquinas
14
P6 – Produtividade Econômica da Fabrica
RCE – Relação de causa-efeito
RWSC - Custos Relativamente Bem Estruturados
RISC - Custos Relativamente Má-estruturados
RT – Rendimento Técnico
Rt – Receita total
RTE - Rendimento Técnico-Econômico
SFP - Produtividade de Fator Simples
TFP - Produtividade de Fator Total
USA – Estados Unidos da América
US$ - Dólar Americano
Va – Valor agregado
VAR – Variação
15
SUMÁRIO
CAPÍTULO 1 –
INTRODUÇÃO AO ESTUDO REALIZADO.........................................17
1.1 DEFINIÇÃO DO TEMA E DO PROBLEMA DE PESQUISA..................................18
1.2 JUSTIFICATIVA.........................................................................................................21
1.3 OBJETIVOS.................................................................................................................23
1.3.1 Objetivo Geral ..............................................................................................................23
1.3.2 Objetivos Específicos...................................................................................................23
1.4 ESTRUTURAÇÃO DO TRABALHO.........................................................................23
CAPÍTULO 2 – FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA DA PESQUISA................25
2.1 PRESSUPOSTOS CONCEITUAIS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS .............25
2.1.1 Os objetivos e importância da contabilidade de custos................................................26
2.1.2 Os conceitos básicos da Contabilidade de Custos........................................................26
2.1.3 Classificação dos custos ...............................................................................................27
2.1.4 Origem dos custos ocultos............................................................................................28
2.1.5 A gestão dos custos como ferramenta estratégica........................................................32
2.2 PRINCÍPIOS BÁSICOS DA PRODUTIVIDADE .....................................................36
2.2.1 Fatores que influenciam a produtividade......................................................................38
2.2.2 A relevância da produtividade como diferencial competitivo......................................39
2.2.3 Medidas de produtividade ............................................................................................40
2.2.4 Principais proposituras sobre as medidas de produtividade segundo a literatura.........42
2.2.5 A relevância na seleção dos índices de produtividade .................................................44
2.2.6 Modelo de Son (IMPM) ...............................................................................................45
2.3 AGROINDÚSTRIA E O SUB-SETOR SUCROALCOOLEIRO ...............................47
2.3.1 Conceito e tipologia de agroindústrias .........................................................................47
2.3.2 Sub-setor sucroalcooleiro.............................................................................................51
2.4
CONSIDERAÇÕES FINAIS DO CAPITULO
................................................56
CAPÍTULO 3 – METODOGIA DA PESQUISA...............................................57
3.1 TIPO E NATUREZA DA PESQUISA ........................................................................59
3.2 AMBIENTE DA PESQUISA.......................................................................................58
3.3 DEFINIÇÃO DAS VARIÁVEIS DE INVESTIGAÇÃO............................................59
3.4 OS DADOS DA PESQUISA .......................................................................................60
16
3.5 INSTRUMENTOS DE COLETA DE DADOS...........................................................61
3.6 ORDENAMENTO E TRATAMENTO DOS DADOS ...............................................61
3.7 ANÁLISE E INTERPRETAÇÃO DOS DADOS........................................................61
CAPÍTULO 4 – APRESENTAÇÃO E ANÁLISE DOS RESULTADOS
...........64
4.1 INTRODUÇÃO............................................................................................................63
4.2 CARACTERIZAÇÃO DA EMPRESA LABORATÓRIO..........................................63
4.3 FLUXO DE OPERAÇÕES E PRODUÇÃO – PROCESSO OBSERVADO...............64
4.3.1 Recpeção da cana..........................................................................................................65
4.3.2 Preparação da cana .......................................................................................................65
4.3.3 Extração da cana...........................................................................................................67
4.3.4 Fermentação da cana ....................................................................................................68
4.3.5 Destilação .....................................................................................................................69
4.4 ELEMENTOS DE CUSTOS OCULTOS NO PROCESSO OBSERVADO...............70
4.4.1 Cálculo da Ociosidade .................................................................................................71
4.4.2 Cálculo dos Estoques de produto acabado ...................................................................72
4.4.3 Cálculo do Absenteismo...............................................................................................73
4.4.4 Cálculo do Atestado medico.........................................................................................73
4.5 A PRODUTIVIDADE ECONÔMICA DO PROCESSO OBSERVADO...................74
4.5.1 Produtividade Econômica da Mão-de-obra..................................................................76
4.5.2 Produtividade Econômica da Matéria-prima ...............................................................77
4.5.3 Produtividade Econômica da Energia Elétrica.............................................................77
4.5.4 Produtividade Econômica das Máquinas......................................................................78
4.5.5 Produtividade Econômica das Instalações....................................................................79
4.6 RELAÇÃO ENTRE OS CUSTOS OCULTOS E A PRODUTIVIDADE
ECONÔMICA DO PROCESSO OBSERVADO ....................................................................80
CAPÍTULO 5 – CONSIDERAÇÕES FINAIS E SUGESTÕES DA
PESQUISA........................................................................................................
...88
5.1 CONSIDERAÇÕES FINAIS.......................................................................................88
5.2 SUGESTÕES DA PESQUISA PARA NOVOS ESTUDOS.......................................91
17
REFERÊNCIAS...................................................................................................
93
APÊNDICE..........................................................................................................
97
ROTEIRO PARA ENTREVISTA ESTRUTURADA.........................................
98
18
CAPÍTULO 1 – INTRODUÇÃO AO ESTUDO REALIZADO
Este Capítulo apresenta uma introdução ao estudo realizado, de modo que as
informações contidas neste documento servirão como um guia para a compreensão do estudo.
Assim sendo, o presente capítulo está estruturado em três partes, ou seja, em três momentos
bastante distintos entre si, isso para facilitar o entendimento da pesquisa.
Desse modo, tem-se: na primeira parte, a Definição do Tema e do Problema de
Pesquisa, a qual é apresentada de uma forma breve. Na segunda, a Justificativa através de
onde o qual são apresentados os fatores que determinaram a escolha do tema. Na terceira,
intitulada como Objetivos da Pesquisa, são apresentados o objetivo geral e os específicos,
norteando, assim, os resultados alcançados durante a investigação.
1.1 DEFINIÇÃO DO TEMA E DO PROBLEMA DE PESQUISA
A preocupação com a qualidade, produtividade e competitividade nos mercados
interno e externo, bem como o ajustamento às necessidades dos consumidores, geram a
necessidade de se estudar com mais precisão os custos que envolvem o processo produtivo.
Com isso, tem-se a possibilidade de demonstrar a apuração de todos os custos,
sejam eles tangíveis ou não, envolvidos no processo produtivo e na comercialização. Neste
sentido, observa-se que a atenção dada à apuração dos custos, resulta em uma relação direta,
que pode comprometer positiva ou negativamente a competitividade da empresa.
Martins (2003) define custo como sendo “um gasto relativo a bem ou serviço
utilizado na produção de outros bens ou serviços”. Nesse sentido, pode-se compreender que
os custos são todos os gastos relativos à atividade de produção, os quais são monetariamente
quantificados.
Os custos são os reflexos da empresa em atitudes, comportamentos, estruturas e
modos de operar, e quanto mais estruturada for, melhores serão os resultados encontrados, e
quanto menos informações estiverem disponíveis, ou se a qualidade dessas informações não
for confiável, os resultados encontrados serão deficientes (MEGLIORINI 2002).
Na atualidade, a preocupação não é apenas com as formas de escrituração dos
fatos contábeis, mas em identificar, mensurar e acumular os custos de um determinado
produto, visando prover informações necessárias à tomada de decisão, avaliação dos estoques
19
e apuração do resultado econômico, por meio do controle de custos e receitas e criar
condições para acompanhar o desempenho empresarial.
Além dos custos já conhecidos como os fixos e os variáveis, os diretos e os
indiretos, surgem os custos ocultos como parte integrante da cadeia produtiva e/ou da
prestação de serviços. Assim sendo, é de fundamental importância o seu estudo e
conhecimento para uma boa visualização do funcionamento da entidade como um todo.
O termo custo oculto pode ser definido como um gasto referente à atividade de
produção, no qual sua principal característica é ser de difícil mensuração (SAVAL e
ZARDET, 1991).
Para Furedy (2005), “custo oculto é qualquer custo que não seja aparente na
contabilidade padrão, ou, em termos gerais, que não esteja imediatamente aparente, mas que
seja importante para o processo de produção”.
Boa parte das empresas utiliza como argumento a dificuldade de mensuração para
justificar o motivo de não quantificar os custos ocultos. É importante perceber que há uma
pertinência. Entretanto, por se estar em um mercado competitivo e global, não se admite mais
esta concepção.
Nesse cenário, os custos ocultos possuem um aspecto relevante, pois há uma
relação direta com a produtividade da empresa. Quando metrificados, é possível aperfeiçoar
os recursos, o que possibilitará uma melhoria na eficácia. Ao longo desta pesquisa, pretende-
se comprovar a importância e seu valor frente à produtividade da organização.
O ambiente onde as empresas encontram-se inseridas está continuamente em
estado de mutação. Logo, a competitividade tende a ficar cada vez mais acirrada, e isso vem
provocando profundas transformações nos sistemas produtivos das empresas. Tendo em vista,
as empresas buscam aprimorar sua produtividade com vista a poder permanecer no mercado
competitivo.
Para Diorio (1980), “produtividade é a economia dos meios de produção na busca
de um determinado objetivo; é uma combinação da eficácia e da eficiência, ou seja, o alcance
de resultados com a melhor utilização possível dos recursos”. Já Severiano Filho (1999)
defende que, “a produtividade pode ser considerada uma medida da eficiência do processo de
produção”.
Assim, produtividade é a relação entre o resultado de determinado processo e os
recursos que há necessidade de mobilizar para a execução desse mesmo processo, ou seja,
produtividade é a relação entre os resultados obtidos e os recursos consumidos. Além disso, é
uma medida da eficiência no uso dos recursos utilizados no processo de produção.
20
A medida de produtividade é fundamental na obtenção de uma avaliação eficaz do
processo. Entretanto, para que seja conclusiva, ela deve ser considerada ao longo de um
período de tempo, o que permite uma análise da sua evolução.
De acordo com o entendimento da teoria da produtividade, há a necessidade de
compreensão da definição de produtividade econômica. Segundo Severiano Filho (1999),
produtividade econômica representa “a monetarização das relações técnicas que formam o
processo de produção. Apresenta um caráter fundamentalmente operacional, preocupado em
monetizar os recursos e os resultados”. A noção de produtividade econômica representa uma
relação, a qual se resume na demonstração monetária entre o output e o input.
Nas últimas décadas, há um setor que vem desenvolvendo um papel muito
importante no cenário sócio-econômico do país, apresentando demandas importantes sobre
produtividade: o setor agroindustrial.
Considera-se, inclusive, que a agroindústria é o conjunto de atividades
relacionadas à transformação de matérias-primas provenientes da agricultura, pecuária,
aqüicultura ou silvicultura.
Em função das características apresentadas, é condizente que o gerenciamento dos
custos represente essencialmente uma forma de apoio na tomada de decisão, o qual atende às
necessidades de cada empresa. Parece clara a importância do gerenciamento dos custos para
as empresas de modo geral, mas uma parte dos empresários parece não estar convencida da
importância da administração voltada aos custos ocultos como instrumento administrativo e,
menos ainda, no processo decisório.
Diante da necessidade de se desenvolverem estudos que contribuam com a
produtividade do setor agroindustrial, de modo a medir o desempenho e, principalmente,
atender as expectativas do mercado competitivo, definiu-se como problema de pesquisa a
seguinte questão: Qual é a relação dos custos ocultos com a produtividade econômica de
uma empresa do sub-setor sucroalcooleiro?
21
1.2 JUSTIFICATIVA
Dentro da nova realidade competitiva mundial, uma empresa manufatureira que
queira prosperar ou mesmo sobreviver, deve procurar ter um conhecimento sempre atualizado
de todos os custos presentes e das forças competitivas que a dirigem e, como conseqüência,
elaborar uma estratégia competitiva que necessariamente tenha foco na produção.
Um dos motivos para desenvolver esta pesquisa centra-se na ocorrência dos
custos, pois estes estão intimamente relacionados com a produção de itens. Assim sendo, os
custos podem ou não estar nos patamares desejados ou aceitos pela administração. Os custos
de produção possuem um grande peso, pois comprometem a produtividade da organização,
uma vez que estes envolvem vários fatores passíveis de controle e eles são determinantes na
composição do preço de venda do produto. Pode-se compreender que a gestão de custos
tornou-se um importante instrumento gerencial para a capacitação e criação de condições para
as organizações, qualquer que seja o seu segmento econômico.
Além disso, a globalização define um mercado que se apresenta cada vez mais
concorrente e as empresas precisam buscar um diferencial competitivo para garantir seu
espaço. A produtividade passou a ser um destes diferenciais nas últimas décadas, com o valor
agregado trazido pela sua eficácia e melhor utilização dos recursos.
O Brasil possui os maiores níveis de produtividade, rendimento e menores custos
de produção no sub-setor sucroalcooleiro, tornando-se, assim, o país mais competitivo do
mundo. A tendência de crescimento do preço mundial do petróleo, aliada à necessidade de
redução de emissão de poluentes na atmosfera e ao grande volume de vendas dos veículos
bicombustíveis, deverá impulsionar, de forma crescente, as demandas interna e externa por
álcool, sendo necessário, por isso, grande volume de investimento.
Atualmente, o Brasil é o principal produtor mundial de cana-de-açúcar, visto que,
na safra 2004/2005, foram produzidos 383,3 milhões de toneladas aproximadamente, em
cinco milhões de hectares (AGRIANUAL, 2006). A agroindústria da cana-de-açúcar
caracteriza-se como uma das principais atividades geradoras de ocupação no meio rural
(BARROS et. al, 2004).
O Brasil figura no mercado internacional do álcool como o maior produtor
mundial, produz hoje 18 milhões de litros de álcool e responde por 37% da demanda mundial,
sendo que a sua produção está apoiada em tecnologia moderna, desenvolvida para competir a
preços de mercado com a gasolina. O agronegócio brasileiro é responsável por cerca de 1/3 do
produto interno bruto do Brasil, empregando 37% da mão de obra e sendo responsável por
22
42% das exportações. É o setor mais importante da nossa economia (COMERCIO
EXTERIOR, 2007).
O álcool é atualmente um produto de elevado valor em termos de sustentabilidade
ambiental e, por isso mesmo, possui grande potencial de comercialização. Cada litro de álcool
combustível reduz cerca de 2,6 quilos de emissão de CO
2
gerador do efeito estufa, sendo que
o mercado interno consome cerca de 14 bilhões de litros de álcool ao ano (CARVALHO,
2003).
No sub-setor sucroalcooleiro, os custos ocultos são relevantes, pois como o álcool
é atualmente um produto de elevado valor em termos de sustentabilidade ambiental e por isso
mesmo, possui grande potencial de comercialização, no período de entressafra, por exemplo,
a competitividade do álcool em relação à gasolina diminui bastante, já que a conjuntura de
demanda forte por álcool (mercado interno e exportação) e a ausência de estoques
reguladores, elevam o preço.
Com relação à melhoria da produtividade e da qualidade, e a redução de custos
através da eliminação de todas as formas de desperdício para vencer a competição global, o
mercado vem exigindo a geração de dados e informações precisas e atualizadas, que auxiliem
os gestores a tomarem decisões corretas, tanto no nível das atividades relacionadas com suas
áreas funcionais, como no nível de investimentos.
Nesse sentido, um estudo que permita a identificação dos custos ocultos no sub-
setor sucroalcooleiro, é sem dúvida, útil para auxiliar o processo de análise e de melhoria da
eficiência interna do processo produtivo, podendo constituir-se em importante ferramenta de
apoio gerencial.
Os custos ocultos são estudados em pouquíssimas áreas. Com relação ao sub-setor
sucroalcooleiro, não consta ainda nenhuma pesquisa cientifica, certamente por se tratar de um
campo novo de complexibilidade. Com isso, a literatura torna-se escassa. Estas considerações,
justificam, portanto, a pesquisa em fato, mediante as contribuições que dele se esperem.
Pretende-se nesta pesquisa identificar os principais custos ocultos presentes na
destilaria de álcool estudada e, assim, poder demonstrar a possível relação entre a
produtividade econômica e os custos ocultos, contribuindo de maneira decisiva, pois a
competitividade tende a ficar cada vez mais acirrada, e isso vem provocando profundas
transformações nos sistemas produtivos das empresas, uma vez que as empresas buscam
aprimorar sua produtividade para que assim possam permanecer no mercado competitivo.
Esta é, por conseguinte, a contribuição desta pesquisa à Engenharia de Produção.
23
1.3 OBJETIVOS
1.3.1 Objetivo Geral
Identificar a relação dos custos ocultos com a produtividade econômica de uma empresa do
sub-setor sucroalcooleiro.
1.3.2 Objetivos Específicos
• O.E 1: Caracterizar os elementos de custos ocultos em um processo do sub-setor
sucroalcooleiro.
• O.E 2: Demonstrar os parâmetros que devem ser utilizados para metrificar a
produtividade econômica de uma empresa do sub-setor sucroalcooleiro.
• O.E 3: Checar a existência da relação entre os custos ocultos e a produtividade
econômica de uma empresa do sub-setor sucroalcooleiro.
• O.E 4: Verificar um possível método de metrificação para a produtividade econômica
considerando a existência dos custos ocultos no objeto de estudo.
1.4 ESTRUTURAÇÃO DO TRABALHO
A apresentação do presente estudo obedeceu à seguinte estrutura:
Primeiro Capítulo – aborda as considerações iniciais ao estudo realizado,
colocando em evidência a necessidade do estudo no sub-setor sucroalcooleiro.
Segundo Capítulo – delineia o estado da arte, no qual foi exposto todo o
embasamento teórico no que tange à contabilidade, os custos ocultos, a produtividade e o sub-
setor sucroalcooleiro.
Terceiro Capítulo – compreende a metodologia que foi utilizada, contendo a
natureza e o tipo da pesquisa, ambiente da pesquisa, as variáveis de investigação, os dados da
24
pesquisa, os instrumentos de coleta de dados, o ordenamento e tratamento dos dados e a
análise e interpretação dos mesmos.
Quarto Capítulo – refere-se à apresentação e análise dos resultados da pesquisa.
Quinto Capítulo – apresenta as conclusões e recomendações.
25
CAPÍTULO 2 – FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA DA PESQUISA
Neste Capítulo estão apresentadas as principais contribuições teóricas para a
compreensão e desenvolvimento da pesquisa. O foco e o esforço do estudo visam responder a
questão: Qual é a relação dos custos ocultos com a produtividade econômica de uma empresa
do sub-setor sucroalcooleiro, de modo que o estudo seja capaz de fornecer as informações
necessárias para atender aos objetivos da pesquisa. Vale salientar que a finalidade do estudo
não está centrada na forma como é feita a apuração dos custos ocultos, mas apenas a relação
destes com a produtividade econômica da empresa.
Assim sendo, o presente Capítulo está estruturado em três partes: “Pressupostos
Conceituais da Contabilidade”, “Princípios Básicos da Produtividade” e “Agroindústria e o
Sub-setor sucroalcooleiro”, isso para facilitar a melhor compreensão do assunto.
2.1 PRESSUPOSTOS CONCEITUAIS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS
A Contabilidade surgiu com o desenvolvimento do comércio, isto é, nos princípios
da Idade Média até meados do século XVIII onde predominavam os sistemas de produção
familiar, de corporações e doméstico: grupos limitados de pessoas, geralmente da mesma
família e liderados por uns poucos artesãos, que exerciam, na maior parte das vezes em sua
própria morada, as suas atividades industriais.
Com o desenvolvimento das empresas após a Revolução Industrial, surgiu a
necessidade de se dispor de um instrumento eficiente e capaz de apurar os custos de produção,
tais como “matéria-prima consumida, salário dos trabalhadores da produção, energia elétrica e
combustível utilizado, entre outros”, envolvidos no processo produtivo. Enfim, tal
necessidade foi suprida através da Contabilidade de Custos (MARTINS 2003).
Para Leone (2000), "A Contabilidade de Custos é o ramo da Contabilidade que se
destina a produzir informações para os diversos níveis gerenciais de uma entidade, como
auxílio às funções de determinação de desempenho, de planejamento e controle das operações
e de tomada de decisões”.
26
A Contabilidade de Custos mede o custo de acordo com as necessidades da
administração da empresa, onde tais necessidades exigem que o custo apresentado se baseie
em fatos pertinentes, para que então possam ser tomadas decisões válidas.
A aplicação da Contabilidade de Custos é vasta, ou seja, ela pode produzir bons
resultados mesmo nas empresas estritamente comerciais ou que prestam serviços. Por
exemplo; hospitais, lojas, serviços de utilidade pública, institutos educacionais, repartições
públicas etc., levando-se em conta as peculiaridades de cada organismo econômico.
Duas funções relevantes a Contabilidade de Custos possui: a primeira, refere-se ao
auxilio ao controle, o qual proporciona padrões de custos, orçamentos e outras previsões; já a
segunda, acompanhar e analisar o acontecido, comparando com valores anteriormente
definidos (MARTINS 2003).
Assim, pode-se compreender que a Contabilidade de Custos é uma técnica que
agrega novas informações ao conjunto de dados produzidos pela Contabilidade Geral,
fornecendo elementos adicionais para fortalecer as funções administrativas de planejamento e
controle dos resultados da organização.
2.1.1 Os objetivos e importância da contabilidade de custos
A Contabilidade de Custos deve atender a três objetivos básicos, que claramente
têm aplicações possíveis, conforme pode ser visto na Figura 1:
DETERMINAR O LUCRO
CONTROLAR AS OPERAÇÕES
TOMADA DE DECISÕES
Figura 1 – Os objetivos básicos da Contabilidade de Custos
Fonte: Leone (2000)
Contabilidade
de
Custos
27
Dessa forma, na determinação do lucro, são utilizados registros convencionais de
contabilidade, isso para que os dados sejam tratados, de modo que se tornem mais úteis à
administração. Quanto ao controle das operações, tudo ocorre em função do estabelecimento
de padrões e orçamentos, comparação entre o custo real e o custo orçado e ainda previsões. A
tomada de decisões fornece informações para o planejamento da direção , como é o caso, por
exemplo; formação de preços, quantidade a ser produzida, que produto produzir e entre
outros.
De modo geral, os objetivos são voltados para a empresa, isto é, para contribuir
com os componentes organizacionais (administrativos e operacionais). Além disso, não há
uma quantidade determinada de objetivos na Contabilidade de Custos. Deste modo, estes
serão fixados de acordo com as necessidades apresentadas pelos diversos setores gerenciais.
2.1.2 Os conceitos básicos da Contabilidade de Custos
Para compreender o cenário contábil, é necessária uma análise inicial de alguns
conceitos relacionados à terminologia em Custos Industriais. Para isso, foi utilizada como
literatura base para este momento da pesquisa: Leone (2000) e Martins (2003), conforme
quadro 1.
Conceitos básicos Consideração
Gasto
É tudo aquilo que é consumido durante o processo de produção de um bem ou de
um serviço, sendo concretizado quando os serviços ou bens adquiridos são
prestados ou passam a ser de propriedade da empresa. Os gastos podem ser:
INVESTIMENTOS, CUSTOS ou DESPESAS.
Investimento
É um gasto com bem ou serviço ativado em função de sua vida útil ou de
benefícios atribuíveis a períodos futuros
Custo
É um sacrifício incorrido para obter algum beneficio ou serviço previsto durante a
atividade de produção
Despesa
É um gasto com bens e serviços não utilizados nas atividades produtivas e
consumidos com a finalidade de obtenção de receitas, ou seja, todos os custos que
estão incorporados nos produtos acabados que são fabricados pela empresa
industrial são reconhecidos como DESPESAS, no momento em que os produtos
são vendidos.
Desperdício
É um gasto incorrido, consumido em atividade / funções que não possibilitam
qualquer adição de valor (sentido amplo) ao produto e / ou ao resultado.
Perda
É um gasto não intencional de forma anormal ou involuntária. É o caso, por
exemplo: valor dos danos provocados por um incêndio da fábrica.
Desembolso
É o pagamento resultante da aquisição de um bem ou serviço. Pode ocorrer
concomitantemente ao gasto (pagamento à vista) ou depois (pagamento à prazo).
Quadro 1 – Conceitos Básicos
Fonte: O autor baseado em Leone (2000) e Martins (2003).
28
2.1.3 Classificação dos custos
Existem diversas formas de se classificar os custos, dependendo da necessidade
das informações a serem geradas a partir da observação destes. No entanto, em sua maioria, é
o resultado da necessidade expressa pela gerência para ter uma visão sistêmica da
organização, de modo que possa facilitar o processo decisório da organização.
Para se definirem mais claramente as diversas formas de custos conhecidas e
comumente utilizadas, é necessário um breve relato de sua classificação, conforme quadro 2.
Classificação Consideração
Custos Diretos – são aqueles que podem ser diretamente apropriados a
cada tipo de bem ou órgão, no momento da sua ocorrência, isto é, estão
ligados diretamente a cada tipo de bem ou função de custo (MARTINS,
2003).
De acordo com a diretibilidade
Custos Indiretos – são aqueles que não se podem apropriar diretamente a
cada tipo de bem ou função de custo no momento da sua ocorrência.
Atribui-se parcela deles a cada tipo de bem ou função de custo através de
um critério de rateio (SEVERIANO FILHO, 1999).
Custos Variáveis – são todos aqueles cujos valores se alteram em função
do volume de produção da empresa. Se não houver quantidade produzida,
o custo variável será nulo. Observa-se que os custos variáveis devem ser
analisados com respeito às quantidades consumidas na produção e não às
quantidades adquiridas ou às estocadas. (LEONE, 2000).
De acordo com a variabilidade
Custos Fixos – são aqueles cujos valores são os mesmos, qualquer que
seja o volume de produção da empresa, ou seja, permanecem inalterados.
(LEONE, 2000).
Custos tangíveis ou explícitos ou “mensuráveis” – são os que se podem
calcular com critérios convencionais de custos, em muitos casos de
acordo com princípios de contabilidade geralmente aceitos, e
normalmente vão acompanhados de um desembolso efetivo por parte da
empresa” (AECA, 1995:).
De acordo com a sua natureza
Custos intangíveis ou implícitos ou ocultos – é qualquer custo que não
seja aparente na contabilidade padrão, ou, em termos gerais, que não
esteja imediatamente aparente mas que seja importante para o processo de
produção (FUREDY, 2005)
Quadro 2 – Classificação dos Custos
Fonte: Pesquisa Direta (2006)
O aspecto da diretibilidade se encontra ligado a um determinado objeto de custo,
ou seja, decorre da possibilidade de se atribuir um determinado item de custo a um
determinado portador final ou objeto de custo. A segunda classificação diz respeito à
variabilidade do item de custo também em relação ao comportamento de um determinado
objeto de custo, mais precisamente com a variação ou diminuição do seu volume. Já a terceira
classificação diz respeito á variabilidade do item de custo em relação à percepção de um
determinado objeto de custo.
29
Após uma compreensão geral dentre os três critérios de classificação dos custos, a
pesquisa foi focada apenas de acordo com a natureza, pois é fonte de compreensão e
desenvolvimento do raciocínio dos custos ocultos e resulta na base conceitual que sustenta a
pesquisa.
De acordo com a sua natureza, os custos tangíveis ou explícitos ou “mensuráveis”
– são custos bem conhecidos e que podem ser estimados de um modo bastante preciso, pois
possuem valores quantificáveis. Por exemplo; vencimento de um funcionário, custo adicional
de utilização de despesas, redução de taxas de erros e o aumento da capacidade de produção.
Estes custos são passíveis de quantificação, podendo ser calculados de forma objetiva
(AMAT, 1993).
Os custos intangíveis ou implícitos ou ocultos – São os decorrentes de perdas que
não podem ser calculadas com precisão (normalmente avaliadas por estimativa), pois
possuem vantagens que não são facilmente quantificáveis (AECA, 1995).
De acordo com Lobo (1999), podem incluir-se nesta categoria de custos: excessos
de inventários; de oportunidade de vendas perdidas devido a experiências negativas dos
clientes ou devido a deficiente reputação da empresa; saldos excessivos de contas devedoras;
desperdício em horas extras; tempos não produtivos por erros de programação da produção;
tempo destinado a analisar as causas e conseqüências das falhas; e, tempo consumido no
tratamento das queixas.
Ao observar a filosofia dos Custos Ocultos, percebe-se um alto grau de dificuldade
para mensurá-los, ainda que se compreenda claramente a sua existência, de modo que não
podem ser diretamente associados a um produto ou processo. Além disso, os custos ocultos
são diversos e superiores ao que é esperado pela maioria dos departamentos de contabilidade.
2.1.4 Origem dos custos ocultos
A investigação dos custos ocultos é um fenômeno de interesse da sociedade
moderna. Porém, a literatura é escassa, mas nada que iniba o empenho ou desejo pela área de
conhecimento.
Como se sabe, há custos que dificilmente são detectados nos relatórios das
organizações e comprometem a lucratividade das empresas. No entanto, quando identificados,
estimam valores, que novas informações ao conjunto de dados, tornando-se elementos
30
adicionais do ponto de vista gerencial, pois fornecem informações que influenciam
diretamente as perspectivas: administrativa, de planejamento, controle e de investimentos.
A origem dos custos ocultos reside em uma interação complexa entre dois grupos
de variáveis, ou seja, há uma interação permanente entre as estruturas da empresa e os
comportamentos humanos, aqueles criados a partir do ortofuncionamento, “funcionamento
adequado” e dos disfuncionamentos, “funcionamento inadequado” (SAVALL & ZARDET,
1991).
Para se compreender mais claramente a origem dos custos ocultos, a seguir é
representada visualmente a disfunção, conforme figura 02.
Figura 2 – Origem dos Custos Ocultos
Fonte: Pesquisa Direta (2006)
A empresa ou organização é considerada como um conjunto complexo de
estruturas de cinco tipos (físicas, tecnológicas, organizacionais, demográficas e mentais) em
interação com cinco tipos de comportamento humano (individuais, de grupo de atividade, de
categoria, de grupo de pressão e coletivos). Essa interação permanente e complexa cria as
pulsações de atividade que constituem o seu funcionamento.
A ligação complexa entre os dois grupos de variáveis (comportamental e
estrutural) atinge os níveis: emocional, material, organizacional dos profissionais e da
entidade.
Pode-se discernir nesse funcionamento um diferencial entre funcionamento
desejado e funcionamento observado; esse diferencial corresponde às disfunções,
classificadas em seis famílias: condições de trabalho
, organização do trabalho, comunicação-
ESTRUTURAS
ESTRUTURASESTRUTURAS
ESTRUTURAS
COMPORTAMENTOS
COMPORTAMENTOSCOMPORTAMENTOS
COMPORTAMENTOS
EMPRESA
31
coordenação-organização, gestão do tempo, formação integrada e operacionalização da
estratégia.
As disfunções dão origem aos custos, em geral ocultos, que são computados
através da mensuração do impacto econômico. Alguns autores classificam o resultado dessa
disfunção em elementos, categorias ou componentes.
Em conformidade com Lima (1991), Savall & Zardet (1991) e Zaffani (2005), os
custos ocultos podem ser classificados conforme mostrado na figura 3;
Figura 3 – Classificação dos Custos Ocultos
Fonte: Pesquisa Direta (2006)
Considerando-se que a classificação dos custos ocultos está subdividida em dez
itens, os mesmos foram definidos em função de sua importância no cenário empresarial. Tais
itens podem ser resumidos como:
• Estoque: o custo do estoque é fruto do armazenamento do produto acabado sem
necessidade, gerando, assim, gastos com manutenção, acondicionamento, entre outros.
Não qualidade
Classificação
Estoques
Rotatividade
de pessoas
AT
Ociosidade
Espera
Set
-
up
Ma
u
controle
Má gestão
Obsolescência
Não qualidade
32
• Espera: o custo da espera é ocasionado por procedimentos e métodos não ligados
àqueles já dimensionados dentro do processo, como demonstrado nos fluxos e
mapofluxogramas da produção;
• Mau Controle: o custo do mau controle é decorrente do excesso de informações e de
dados desnecessários que não agregam valor algum, provocando, assim, o excesso de
burocracia. O mau controle representa uma série de gastos para a empresa. Podem-se
compreender os seguintes: gastos gerados pela desconfiança e criação de controle
interno em excesso, falta de organização e inexistência ou falta de controles.
• Má gestão: o custo da má gestão trata-se da ausência ou falta de planejamento. O
mesmo gera a perda de oportunidade ou sacrifico quando se abandona uma ação. A má
gestão representa uma série de gastos para a empresa. Podem-se compreender os
seguintes: gastos decorrentes de decisões baseadas em análises superficiais, utilização
de sistemas e processos obsoletos, existência de liderança omissa e ausente.
• Não Qualidade: o custo da não qualidade é fruto do refazer, do corrigir e dos
desperdícios dos itens produzidos. A não qualidade representa uma série de gastos
para a empresa. Podem-se compreender os seguintes: gasto comercial da devolução e
da troca do lote defeituoso; gasto de produção dos retoques, das reciclagens, de
disposição dos refugos.
• Obsolescência: o custo da obsolescência resulta do uso de máquinas e equipamentos
que tiveram o tempo de vida expirado.
• Rotatividade de pessoas: os custos da rotatividade de pessoas resultam de duas
ineficiências: a falta de um direcionamento adequado para os talentos internos e um
clima organizacional ruim, provocados por sistemas de comunicação ineficientes,
inviabilizando a harmonia interna. A rotatividade representa uma série de gastos para a
empresa. Podem-se compreender os seguintes: gasto da formação; procedimentos de
partida; investimentos em recursos humanos efetuados sobre o substituinte.
• Set-up: o custo do Set-up está ligado a falhas e ao mau uso do tempo de preparação do
processo produtivo;
33
• Ociosidade: o custo da ociosidade refere-se ao não funcionamento no tempo certo e
determinado do processo produtivo;
• Acidente de Trabalho – (AT): o custo do acidente de trabalho é decorrente
normalmente por falta do uso de equipamentos e procedimentos adequados para a
execução da atividade por parte do funcionário.
De acordo com o traçado metodológico utilizado na pesquisa, são definidos em
três os elementos de Custos Ocultos estudados nesta pesquisa: “set-up, ociosidade e estoques
de produtos acabados”.
A seguir, apresentar-se uma síntese teórica a respeito de gestão estratégica,
focando a gestão estratégica dos custos, para que a pesquisa possa contemplar todo o âmbito
de estudo, proporcionando uma compreensão sistêmica do conteúdo.
2.1.5 A gestão dos custos como ferramenta estratégica
Ao observar as mudanças ambientais e organizacionais decorrentes do fenômeno
da globalização, são esperadas modificações e alterações no modo de pensar e agir das
empresas. Dessa forma, a imprecisão dos custos indiretos torna-se o foco central da atenção
dos empresários, pois são custos que dificilmente são precisos e, com isso, proporcionam um
ambiente inseguro quando se trata dos reais custos da produção industrial.
Algumas empresas têm almejado a mensuração dos custos ocultos como forma de
garantir sua competitividade futura, para evitar gastos desnecessários. Assim, os custos
ocultos serviriam de direcionadores de ações gerenciais, pois é de fundamental importância
conhecer todos os custos industriais.
Diante deste novo cenário, as organizações necessitam direcionar suas estratégias
para a variável custo, a fim de obter vantagem competitiva. As estratégias da empresa devem
levar em conta a preocupação com gastos relevantes à produção industrial, principalmente em
função da relação custo/benefício. Estes gastos tornam-se relevantes para a organização.
A gestão de custos, em qualquer tipo de organização, é apresentada como um
instrumento gerencial fundamental para o controle dos recursos da mesma, sejam eles
financeiros, materiais ou patrimoniais. No entanto, os sistemas de custos têm grande
34
dificuldade de tratar os custos indiretos, o que dificulta a geração de informações gerenciais
para a tomada de decisão baseada em dados consistentes.
Manter a competitividade em alta é um desafio permanente para todas as
empresas. Uma das “ferramentas” para sustentar essa capacidade é a gestão estratégica.
Gestão estratégica dos custos é uma valiosa ferramenta de apoio para a definição
de estratégia, pois vem sendo utilizada nos últimos tempos para designar a integração que
deve haver entre o processo de gestão de custos e o processo de gestão da empresa como um
todo. Embora seja crescente a importância de sua aplicação, existem empresas que
desconhecem ou desconsideram a importância desta (MARTINS, 2003).
O controle e a gestão estratégica dos custos representam parte substancial do
controle das organizações. A integração entre o processo de gestão de custos e o processo de
gestão da empresa possibilita uma visão sistêmica, “visão do todo ou geral”, a qual garante
com maior precisão, apoio eficaz ao processo decisório.
Porter (1989) define estratégia competitiva como a busca de uma posição
competitiva favorável em um ramo de atividade, a arena fundamental onde acontece a
concorrência A estratégia competitiva visa estabelecer uma posição lucrativa e sustentável
contra as forças que determinam a concorrência no mercado.
Compreende-se que a estratégia competitiva é voltada para a busca de um
diferencial que possa estabelecer uma posição especial e representar um ganho ou vantagem
mediante seus concorrentes. Assim, uma empresa ganha vantagem competitiva executando as
atividades estrategicamente importantes, de uma forma mais eficiente que a concorrência
(COSTA, 2006).
Para Oliveira (1999), o estabelecimento de estratégia competitiva é uma premissa
básica para a sobrevivência da organização e está relacionado à interação da empresa com o
seu ambiente. Assim, a empresa procura definir e operacionalizar estratégias que maximizem
os resultados dessa interação. Dessa forma, a estratégia está relacionada à arte de utilizar
adequadamente os recursos físicos, financeiros e humanos, tendo em vista a minimização dos
problemas e a maximização das oportunidades.
Vantagem competitiva é um conceito desenvolvido por Porter (1989), que procura
mostrar a forma como a estratégia escolhida e seguida pela organização pode determinar e
sustentar o seu sucesso competitivo. Segundo o autor, existem três tipos de estratégias
genéricas que uma empresa pode seguir:
35
• Liderança nos custos: segundo esta estratégia, a organização procura ser o
produtor com menores custos em todo o setor. O seu âmbito de atuação é alargado,
procurando chegar a diversos segmentos em simultâneo, geralmente com um produto
standard e sem grande aposta nos serviços não essenciais, como a embalagem, o design, a
publicidade etc. As fontes de vantagens de custo, embora variáveis de setor para setor, são,
geralmente, as economias de escala e de experiência, o aproveitamento de sinergias
comerciais ou tecnológicas, a tecnologia patenteada, a localização e facilidade de acesso aos
fatores produtivos e aos mercados dos clientes, entre outros.
• Diferenciação: optando pela estratégia da diferenciação, a organização deve
procurar ser única no seu setor no que respeita a algumas áreas do produto/serviço mais
valorizadas pelos consumidores. Dependendo do setor em que a organização atua, estas áreas
poderão ser as características do próprio produto, o design utilizado, os prazos de entrega, as
garantias, as condições de pagamento, a imagem, a variedade e qualidade dos serviços
associados, a inovação, a proximidade em relação aos clientes, entre outras. Esta estratégia
permite à organização praticar um preço superior ou obter uma maior lealdade dos
consumidores.
• Enfoque: através da estratégia de enfoque, a organização procura obter uma
vantagem competitiva num segmento ou num grupo de segmentos de mercado pelos quais
optou, excluindo os restantes segmentos. A estratégia de enfoque pode ser dividida em
enfoque no custo (quando a organização procura uma vantagem de custo no seu segmento
alvo) e em enfoque na diferenciação (quando a organização procura a diferenciação no seu
segmento alvo). A questão base desta estratégia é a selecção de segmentos específicos de
mercado, onde a concorrência tenha dificuldade em satisfazer eficazmente as necessidades
dos consumidores (PORTER, 1989).
Por sua vez, a gestão estratégica de custos, dentre as possibilidades que a
empresa pode utilizar para se manter competitiva mercadologicamente, pode ser
fundamentada na análise da cadeia de valores, de seu posicionamento estratégico e do
estudo dos direcionadores de custos.
Shank & Govindarajan (1997) concebem a cadeia de valores como o conjunto de
atividades criadoras de valor, desde as fontes de matérias-primas básicas, passando por
fornecedores de componentes, até o produto final entregue nas mãos do consumidor.
36
A análise da cadeia de valores pode ser empregada:
a. Ao setor todo: os elos da cadeia são seus vários estágios, e cada empresa ou unidade
de negócio pode explorar um, mais de um ou parte de um estágio. Cada empresa ou
unidade de negócio é um elo da cadeia, independentemente dos estágios em que atue.
Entenda-se estágio como um conjunto específico de atividades com custos
significativos, que pode apresentar oportunidade de diferenciação e de mudanças no
grau de integração vertical;
b. A cada empresa ou unidade de negócio individualmente considerada, em que os elos
da cadeia-empresa seriam suas várias atividades (WERNKE, 2001).
Outro ponto favorável à análise da cadeia de valor consiste no fato de que os
custos agregados podem exceder significativamente os custos totais internos. Existem casos
em que o consumo de custos de pós-produção tem valores elevados, justificando que, para
sustentar uma vantagem competitiva, as empresas devem monitorar completamente a cadeia
de valor da qual participam.
Porter (1989) descreve que a cadeia de valores “é um modelo que representa o
conjunto das atividades desenvolvidas por uma empresa que vai desde a investigação e
desenvolvimento, ao serviço pós-venda, constituindo um instrumento essencial para analisar a
vantagem competitiva de uma empresa e para ajudar a encontrar formas de a intensificar”.
Através da cadeia de valores, a organização é dividida nas suas atividades básicas
(investigação e desenvolvimento, produção, comercialização e serviço), o que facilita a
identificação das fontes de vantagem competitiva.
No processo de gestão estratégica de custos, após a análise da cadeia de valor, deve-
se identificar e analisar os determinantes de custos, ou seja, os direcionadores de custos.
Shank & Govindarajan (1997) subdividem os direcionadores de custos em estruturais e de
execução. Os estruturais relacionam-se com a estrutura econômica e classificam-se em escala,
escopo, experiência, tecnologia e complexidade. Já os direcionadores de execução são aqueles
determinantes da posição de custos de uma empresa, dependendo de sua capacidade de
executar cada atividade de forma bem sucedida, envolvendo a força de trabalho, gestão da
qualidade total, utilização da capacidade, eficiência do layout das instalações, configuração do
produto e exploração de elos com fornecedores e clientes.
37
A partir do esboço sobre estratégia, é aceitável fundamentar a idéia de que, ao
identificar os custos ocultos do processo produtivo, é possível desenvolver uma vantagem
competitiva, sendo planejada, administrada e executada pela alta direção da organização,
buscando assegurar a continuidade, sobrevivência e crescimento futuros da empresa, através
da contínua adequação de estratégias, capacitação, estrutura e infra-estrutura.
Portanto, nesta seção buscou-se apresentar a contextualização da estratégia,
fundamentando a liderança nos custos, isso sustentado por um crescimento da concorrência,
que é determinada pelo avanço tecnológico e pelo maior número de empresas operando em
cada setor e, devido a conscientização do consumidor, que se tornou mais exigente e
criterioso.
Portanto, buscou-se apresentar a contextualização do custo oculto no cenário da
contabilidade e evidenciá-lo como instrumento para correção das distorções da apuração dos
custos de produção na organização, principalmente no que se refere à adequação da gestão
dos custos como ferramenta estratégica.
A seguir, apresentar-se-á uma síntese teórica à respeito da Teoria da Produtividade
e a nova leitura feita sobre os ambientes de tecnologia avançada, com base nos custos ocultos
do processo produtivo.
2.2 PRINCÍPIOS BÁSICOS DA PRODUTIVIDADE
A partir do século XVIII, é dada uma grande ênfase à produtividade. Uma nova
concepção de trabalho veio modificar completamente a estrutura social e comercial da época
considerada. O período denominado Revolução Industrial foi caracterizado pela substituição
das ferramentas pelas máquinas, da energia humana pela energia motriz e do modo de
produção doméstico pelo sistema fabril.
A definição do termo “produtividade” possui distintos significados para diferentes
pessoas, além de constituir um procedimento bastante usual na vastíssima literatura sobre
economia industrial.
A produtividade pode ser genericamente definida como uma relação entre output e
input, podendo ser representada por um indicador que avalia a forma pela qual os recursos da
organização estão sendo transformados.
38
Moreira (1991) argumenta que ”produtividade é definida como a relação entre o
que foi produzido e os insumos utilizados num certo período de tempo”. Já para Diorio
(1980), “a produtividade é a economia dos meios de produção na busca de um determinado
objetivo; é uma combinação da eficiência e da eficácia, ou seja, o alcance de resultados com a
melhor utilização possível dos recursos”.
Na realidade, o conceito de produtividade é uma expressão meramente
matemática, ou seja, uma razão, representada por eficiência e eficácia, na qual a eficiência é a
medida do desempenho do processo de conversão das entradas em saídas, enquanto eficácia é
a medida do grau em que as saídas satisfazem os requisitos.
A produtividade é significativa porque influencia o bem-estar de toda uma
sociedade, assim como das empresas individuais, ao mesmo tempo em que reflete o sucesso
ou o insucesso na obtenção tanto da eficiência, quanto da eficácia do desempenho.
A definição do termo produtividade constitui um procedimento bastante usual na
literatura sobre economia industrial. Gold (1973) desenvolveu o conceito de
PRODUTIVIDADE GLOBAL, envolvendo dois fluxos distintos: a produtividade técnica e a
produtividade econômica.
Produtividade Técnica – (PT): indica a eficiência total dos fatores produtivos
empregados, em relação à produção obtida. A produtividade técnica de um sistema produtivo
pode ser representada pela relação entre a saída física de produção e a quantidade de fatores
utilizados.
Produtividade Econômica – (PE): indica a monetarização das relações técnicas
que formam o processo de produção. Esse conceito apresenta um caráter fundamentalmente
operacional, preocupado em monetarizar os recursos e os resultados.
Produtividade = Soma das Saídas / Soma das Entradas
39
2.2.1 Fatores que influenciam a produtividade
Com a necessidade cada vez maior de se monitorar as forças motoras do ambiente
empresarial, é muito importante que se tenha uma visão geral de como ocorre o processo
produtivo. Desta forma, a produtividade é um requisito de sobrevivência, uma vez que o
mercado permanece atento às mudanças de hábitos e desejos dos consumidores, à formação
de novos segmentos, às iniciativas e novidades da concorrência.
Com isso, a produtividade proporciona um diferencial como oportunidade para o
desenvolvimento integral das empresas, bem como é uma questão fundamental para os
indivíduos, empresas e países. São mais produtivos aqueles que conseguem obter uma melhor
relação entre output e input. Em uma economia baseada em recursos naturais e processos
industriais, esta relação é bem direta. Os inputs são matéria-prima, energia, máquinas e mão-
de-obra e o output são produtos gerados pelos processos produtivos. Esta visão macro pode
ser decomposta em várias medidas parciais de produtividade e quando compostas, resultam na
produtividade total.
Segundo Bleinroth (2006), os principais fatores que afetam a produtividade das
empresas, em caráter geral, são:
• Mão-de-obra;
• Metodologia de trabalho utilizada;
• Layout de chão de fábrica e ferramentas;
• Utilização de insumos;
• Estrutura organizacional da empresa;
• Práticas gerenciais de controle.
A necessidade de se aperfeiçoar a produtividade de uma empresa é inegável.
Atualmente, ter suas medidas de forma eficiente é importante, para que o processo decisório
possa estar amparado e ser realmente efetivo e eficaz.
40
2.2.2 A relevância da produtividade como diferencial competitivo
O desempenho produtivo de uma empresa é condicionado por um vasto conjunto
de fatores. Deste modo, o mercado torna-se um campo no qual se busca aumentar a
produtividade e, conseqüentemente, um ganho maior no segmento de consumidores.
Moreira (1994), por sua vez, argumenta que “aumentar a produtividade significa
aumentar o aproveitamento dos recursos: produzir mais com os mesmos recursos ou,
alternativamente, produzir a mesma coisa com menor volume de recursos”. Isso significa que
a produtividade pode ser melhorada tanto pelo crescimento do montante do output, utilizando
o mesmo nível de inputs, como pela redução do nível dos inputs necessários.
Segundo Sink e Tuttle (1993), a produtividade pode melhorar de cinco modos
básicos, como é apresentado na Figura 4:
Output Input
1
Aumenta Diminui
2
Aumenta Permanece constante
3
Aumenta Aumenta, mas a menor velocidade
4
Permanece constante Diminui
5
Diminui Diminui, mas a maior velocidade
Figura 4– Cinco modos básicos de melhorar a produtividade
Fonte: Sink e Tuttle (1993)
Hoje, a produtividade passou a ser o indicador das empresas, pois o mercado está
cada vez mais competitivo e não espera por ninguém. O que acontece é que a competitividade
criou uma necessidade de sobrevivência, e isso fez com que a forma de gerir mudasse. Diante
desse fato, Plassl (1993) afirma que, para uma empresa sobreviver, é necessário atender os
seguintes objetivos básicos:
• Satisfazer completamente os clientes;
• Obter lucros adequados;
• Usar o capital com eficácia;
41
• Recompensar eqüitativamente os participantes;
• Tratar fornecedores e clientes de maneira justa;
• Ser um bom cidadão.
Um fato que merece atenção é a influência exercida pela produtividade no
desenvolvimento do campo “inovação-competitividade”, pois a inovação é o alicerce de
sustentação da competitividade, e essa inovação implica tanto a inclusão dos fatores
tecnológicos, como aqueles de natureza organizacional. Nesse ambiente de requintadas
normas tecnológicas e grande competitividade, surge a necessidade de reformulação dos
sistemas de avaliação do desempenho, de modo a incorporar os novos critérios de valor da
produção.
Deste modo, a produtividade pode influir no desenvolvimento desses fatores no
momento em que as medidas de produtividade refletirem fielmente os resultados reais
adquiridos, a partir da implantação desses novos fatores.
2.2.3 Medidas de produtividade
As grandes mudanças vêm ocorrendo em todos os tipos de ambientes –
competitivo, tecnológico, econômico, social e, nada mais que normal para os setores
industriais, do que estabelecer um sistema de metrificação que lhe proporcione informações
necessárias para melhorar a produtividade, a alocação de pessoas e a performance do trabalho.
Torna-se importante monitorar os resultados correntes, compará-los com valores históricos,
medir o desempenho dos operadores, monitorar os progressos obtidos e até mesmo auxiliar o
processo de avaliação de empregados.
Diversos autores e pesquisadores ainda apresentam interpretações diferentes
quanto ao significado das medidas de produtividade. Freqüentemente, é encontrada uma
confusão conceitual ao se tratar de estabelecer parâmetros que diferem os termos
produtividade e rendimento.
Severiano Filho (1999), por sua vez, argumenta que; “a noção de rendimento está
circunscrita ao ciclo físico da produção, no qual produtos intermediários, do trabalho e dos
equipamentos, entram em combinação, para elaborar um dado produto”. Este autor argumenta
que a “produtividade é definida como a relação entre a produção e os volumes de recursos
utilizados para obter esta produção”.
42
De acordo com as abordagens apresentadas, percebe-se que, em ambos os casos, as
definições conduzem para uma relação produto-fator (es), embora com significados
diferentes. No entanto, o desempenho representa uma medida do nível individual de esforço e
capacidade. É a razão entre o output real e o output padrão (performance), enquanto a
produtividade é uma razão entre as saídas geradas (output) e os recursos consumidos (input).
Severiano Filho (1999) ressalta que o conceito de rendimento aparece em
diferentes trabalhos sob duas formas:
Rendimento Técnico – (RT): no sentido estrito do termo, é medido em relação à
uma norma ou padrão e se exprime por meio de uma comparação de quantidades
homogêneas, avaliadas em unidades físicas. Nesse sentido, o rendimento de um equipamento,
por exemplo, é a relação entre a produção efetiva e a produção ótima, entre as horas
contratadas e as horas efetivas, necessárias para realizar um certo número de operações.
Rendimento Técnico-Econômico – (RTE): por sua vez, é calculado a partir dos
resultados efetivos e dos tempos efetivos de funcionamento ou de trabalho. É uma noção que
serve de base de comparação entre unidades produtivas, sem que se saiba a taxa de realização
da norma, supondo-se uma freqüente e grande homogeneidade do produto obtido e do (s)
fator (es) utilizados.
Com base nessas informações, pode-se constatar que o rendimento técnico é
medido baseando-se na relação entre horas efetivas de trabalho ou em funcionamento e horas
teoricamente disponíveis para a realização do trabalho ou do funcionamento. Deste modo, as
horas teoricamente disponíveis são fundadas por normas ou padrões. Enquanto, o rendimento
técnico-econômico é empregado para confrontar ou comparar as unidades produtivas,
presumindo uma habitual e grande homogeneidade do produto obtido e dos fatores utilizados,
é calculado a partir dos resultados efetivos e dos tempos efetivos, de funcionamento ou de
trabalho, dos fatores de produção.
A partir de um indicador confiável, a empresa terá a seu dispor um feedback da sua
performance, que permitirá que importantes decisões sejam tomadas. Em suma, com o uso
dessa medida, é possível para a empresa trabalhar eficientemente.
Para Bandeira (1997), a necessidade de medir pode ser justificada, entre inúmeros
outros motivos, por:
43
• Assegurar o atendimento aos requisitos de um bom desempenho;
• Aprimorar a efetividade da definição das metas e dos objetivos;
• Estabelecer padrões de medidas para a comparação;
• Fomentar o monitoramento dos próprios níveis de desempenho através da
retroalimentação das informações;
• Induzir atitudes por parte dos integrantes do sistema organizacional;
• Localizar os pontos críticos, suscetíveis de melhoria;
• Demonstrar o nível de utilização dos recursos, e
• Indicar tendências e previsões das operações.
As contribuições trazidas com a medição da produtividade são indiscutíveis,
porém, vale salientar que não adianta sair medindo tudo pela frente, pois possivelmente essa
atitude representará um custo desnecessário. Deve-se primeiro ter uma noção do que se está
tentando realizar e, em seguida, analisar o que representa uma boa medida disso, com vistas a
definir qual a fórmula matemática para calcular “isso” e, logo depois, verificar o que
representa uma boa medida disso, para assegurar que tais medidas estão atingindo o alvo
correto.
2.2.4 Principais proposituras sobre as medidas de produtividade segundo a literatura
O esforço para definir e quantificar a produtividade tem merecido bastante
atenção, pois as medidas devem ser selecionadas adequadamente às necessidades da empresa.
As medidas podem demonstrar informações muito úteis que proporcionam a identificação de
fontes de problemas ou razões de sucessos.
No âmbito empresarial, o esforço tem merecido atenção e concentração dos
autores. Desse modo, Severiano Filho (1999) desenvolve observações esclarecedoras que
facilitam os estudos sobre os Modelos Tradicionais de Avaliação da Produtividade. Baseado
na literatura disponível, as principais medidas de produtividade podem ser vistas a seguir;
(Ver Quadro 3).
44
Nomenclatura
Autor Definição Fórmula
Produtividade de
Fator Simples
GOLD (1973)
É uma medida da eficiência com a qual
insumos físicos são transformados em
resultados físicos, ou seja, é a relação
entre os outputs e inputs, sendo que, o
desempenho operacional desse sistema
é determinado a partir da construção e
análise das medidas de produtividade.
SFP = Output do produto
Imput de recurso
Produtividade de
Valor Agregado
GOLD (1973)
É uma medida total de produtividade
onde o numerador e o denominador
devem ser compatíveis, havendo uma
unidade comum de mensuração. Desse
modo, permite-se verificar o
desempenho produtivo pela relação
entre o valor agregado e os diversos
recursos de produção utilizados.
Va = Pa - Mu
Onde:
Va = Valor agregado
Pa = Output do produto
acabado
Mu = Material utilizado
Produtividade de
Fator Total
GOLD (1973)
É uma medida que é extraída pelo
rateio da “quantidade de output
produzido” por “uma combinação
representativa das quantidades
diferentes de fatores inputs
empregados”, possibilitando, assim,
verificar a produtividade total dos
fatores empregados, individualmente
ou em conjunto.
TFP = V / WiXi
Onde:
V =
Wi = peso de ponderação
apropriada para i
Xi = quantidade de fator
input i
Quadro 3 – Principais medidas de produtividade
Fonte: Pesquisa Direta (2006)
As medidas tradicionais de avaliação da produtividade têm como objetivo delinear
os indicadores de desempenho da produção, interagindo com os diversos setores da
organização, através da junção de várias funções operacionais.
Dentre as três medidas de produtividade, a TFP é a mais eficiente, pois a mesma
volta-se para os rendimentos físicos da produção, técnicos e econômicos. Mesmo assim,
existem limitações que estão relacionadas à definição de parâmetros dinâmicos da avaliação.
Considerando-se que as medidas devem oferecer credibilidade, para que assim
possam ter veracidade perante a empresa e a sociedade, Diorio (1981) desenvolveu cinco
critérios que caracterizam e garantem a eficácia das medidas. Tais critérios podem ser
resumidos como:
Economicidade – os benefícios resultantes da aplicação das medidas deverão ser
superiores ou mais vantajosos que os custos de obtenção das informações investigadas;
Utilidade – as medidas devem guiar as ações que tragam transtorno ou que sejam
especiais para a empresa, levando em consideração que não há necessidade de metrificar
todos os recursos, pois isto representará custos desnecessários;
45
Comparabilidade – as medidas devem ser homogêneas no tempo, ou seja, devem
ser elaboradas evidenciando os mesmos elementos, para que sejam comparadas ao longo do
tempo;
Complementaridade – a princípio, as medidas devem incluir ao menos uma que
sirva para avaliação dos recursos-chave, e esteja relacionada a uma atividade importante;
Validade – as medidas devem ser criadas com base nas escolas estabelecidas,
lembrando que não se pode criar medidas ao acaso.
As medidas de produtividade podem auxiliar o desenvolvimento de sistemas de
controle, que permitam tomadas de decisão seguras e facilitem a implementação de programas
de qualidade. Medir a produtividade significa, portanto, medir a eficiência de um processo.
Moreira (1991) descreve uma classificação para o uso das medidas de produtividade,
conforme a seguir:
1. Como ferramenta gerencial;
2. Como instrumento de motivação;
3. Na previsão de necessidades futuras de mão-de-obra;
4. Como indicador do crescimento relativo de áreas ou categorias funcionais da
empresa;
5. Na comparação do desempenho de unidades de uma mesma empresa;
6. Na comparação do desempenho de uma empresa com o setor a que pertence;
7. Como instrumento de análise das fontes de crescimento econômico;
2.2.5 A relevância na seleção dos índices de produtividade
Ao se estudar a produtividade de uma empresa, busca-se identificar, analisar e
minimizar a influência de fatores que, de uma forma direta ou indireta, interferem para que
algo indesejado distorça os resultados esperados. Desse modo, os índices devem funcionar
como ferramentas que possam demonstrar de forma clara, o que de fato está se passando na
empresa. Portanto, na construção de um índice de produtividade, as principais decisões a
serem tomadas são as seguintes:
• Objetivo do índice;
• Periodicidade;
• Abrangência;
46
• Medida de produção a utilizar; e,
• Medidas dos insumos.
É evidente que não há uma fórmula mágica para os índices de produtividade.
Contudo, cada empresa deve adequar-se à sua realidade e assim procurar desenvolver índices
relevantes à sua situação e coniventes com suas metas.
2.2.6 Modelo de Son (IMPM)
As medidas tradicionais de desempenho da manufatura tomaram-se ineficazes
para traduzir o nível de desempenho da organização, justamente por estarem vinculadas a um
sistema contábil, que controla basicamente apenas os elementos tangíveis da estrutura de
custos.
Nesse sentido, surgem as AMT’s (tecnologias avançadas de manufaturas) para
tentar suprir essa defasagem quanto aos elementos intangíveis, combinando três grandes
categorias de elementos conceituais: qualidade total, flexibilidade e produtividade. Esses três
grupos de custos são classificados em duas categorias: a dos custos relativamente bem
estruturados (RWSC – Relatively Well-Structured Costs) e a dos custos relativamente mal-
estruturados (RISC – Relatively III-Structured Costs).
Para Severiano Filho (1999), as AMT’s têm sido responsáveis por um novo
paradigma de desempenho dos sistemas produtivos, respondendo assim às oportunidades de
melhoramento dos ganhos de produtividade, buscadas pelas organizações.
O interesse maior das AMT’s é com a melhoria da produtividade e qualidade da
produção, o que demonstra o grande desafio do desenvolvimento tecnológico. No entanto,
Son e Park (1987) desenvolveram uma Medida de Desempenho Global de Produção (IMPM
– Integrated Manufacturing Performance Measure), combinando as três categorias das
AMT’s: qualidade total, flexibilidade e produtividade.
O Modelo de Desempenho Global de Produção (IMPM) parte do princípio de que
o somatório do custo total de um sistema produtivo envolve os custos que estão claramente
relacionados com a produtividade das operações; custos diretamente relacionados com a
variável qualidade; e custos claramente orientados para a flexibilidade do sistema. Com isso,
surge uma nova alternativa para a medição dos elementos intangíveis, o que possibilita uma
melhor forma de expressar os resultados, (Ver figura 5):
47
CUSTO DE
PRODUTIVIDADE
Mão-de-Obra Produtividade da Mão-de-Obra
Material Produtividade do Material
Depreciação Produtividade do Capital
Máquina Produtividade da Máquina
Ferramenta Produtividade da Ferramenta
Chão de Fábrica Produtividade da Planta
Software Produtividade do Software
CUSTO DE
QUALIDADE
Prevenção Qualidade do Processo
Falha Qualidade do Produto
CUSTO DA
MANUFATURA
CUSTO DE
FLEXIBILIDADE
Set-up Flexibilidade do Produto
Espera Flexibilidade do Processo
Ociosidade Flexibilidade da Máquina
Estoque Flexibilidade da Demanda
Figura 5– Sistema de custos para análise da manufatura avançada
Fonte: Adaptado de Son, e Park (1987)
O modelo é um achado à medida que considera o desempenho conjunto dos recursos
tangíveis e ocultos para aferir o desempenho global da entidade. De fato, há uma grande
contribuição do modelo IMPM. No entanto, é sujeito criticas em formulações uma vez que as
classes de variáveis e indicadores dimensionados para a produtividade, qualidade e
flexibilidade não atentam aos requisitos da ocorrência real dos recursos produtivos, bem como
a necessidade de se rastrear tais medidas de desempenho que reflitam o resultado global dos
indicadores de produtividade.
No âmbito dessas lacunas e carências de formulações e modelagens, Moreira (1991) e
Severiano Filho (1999) oferecem uma grande contribuição do achado de Son e Park(1987), à
medida que reformulam as classes de variáveis e enxertam ao modelo novos indicadores de
desempenho que possam traduzir o resultado global de empresas no que tange a seu
desempenho produtivo, tanto em termos dos recursos tangíveis, como intangíveis.
As reformulações propostas por Severiano Filho e Moreira são pertinentes e valiosas à
proporção em que contribuem para a melhoria dos processos no âmbito da Engenharia de
Produção, quando se propõem metrificar e avaliar os níveis de produtividade a partir de
melhorias aplicáveis no modelo IMPM. Não se trata, portanto, de desmontar o trabalho dos
autores e sim contribuir para o desenvolvimento de um modelo que possa refletir o verdadeiro
48
desempenho global de produtividade da empresa, com base na metrificação conjunta e
indissociável dos recursos tangíveis e intangíveis nesse ambiente de avanços tecnológicos.
Por fim, o modelo IMPM é uma contribuição evolutiva das principais medidas de
produtividade. Uma lacuna ainda é latente, logo se busca formas adequadas de se medir a
eficiência global do sistema produtivo da empresa, levando-se em conta a realidade dos
recursos mais importantes da entidade, em especial, os fatores intangíveis.
No próximo tópico, a abordagem será sobre a Agroindústria e o sub-setor
sucroalcooleiro dentro do contexto técnico, econômico e social, focando a importância,
buscando ser mais competitivo no mercado.
2.3 AGROINDÚSTRIA E O SUB -SETOR SUCROALCOOLEIRO
As empresas, a cada dia, buscam meios para redução de custos e, sem dúvida,
maximizar o lucro sobre o capital investido. Um nicho de mercado que se fortalece e contribui
para o crescimento econômico do Brasil, nos últimos tempos, é o agronegócio, pois o setor de
produtos agroindustrializados vive um momento muito especial de solidificação no mercado
nacional e internacional.
Além disso, com a atual evolução da economia para limites globais, o constante
desenvolvimento tecnológico e a volatilização da demanda, formou-se um cenário cada vez
mais complexo e competitivo, que vem forçando as empresas a procurar por informações cada
vez mais precisas no seu processo produtivo, que lhes dêem suporte às decisões gerenciais.
Somando-se a isso, o consumidor passou a exigir maior rapidez na entrega do produto, preços
competitivos e qualidade.
Esse novo cenário tem forçado as empresas a se modernizarem, de modo que se
adaptem ao novo ambiente e se tornem mais competitivas. Assim, a identificação dos custos
ocultos representa um avanço no ambiente empresarial, embora só a identificação não baste.
2.3.1 Conceito e tipologia de agroindústrias
A agroindústria é o conjunto de atividades relacionadas à transformação de
matérias-primas provenientes da agricultura, pecuária, aqüicultura e silvicultura. O grau de
transformação varia amplamente em função dos objetivos das empresas agroindustriais. A
49
agroindústria é um segmento da cadeia que vai desde o fornecimento de insumos agrícolas,
até o consumidor.
Agroindústria é um termo utilizado para designar qualquer atividade econômica
que agregue valor a produtos provenientes de explorações agrícolas, pecuárias e florestais,
compreendendo desde processos simples, tais como limpeza e classificação, até processos
mais complexos, que incluem operações de transformação física, química e biológica
(BELISÁRIO, 1998).
Para Batalha et al (2002), a literatura que trata da problemática agroindustrial no
Brasil tem feito grande confusão entre as expressões Sistema Agroindustrial, Complexo
Agroindustrial e, Cadeia de Produção Agroindustrial.
Sistema Agroindustrial (SAI) – é um conjunto de atividades que concorrem para
a produção agroindustrial, desde a produção dos insumos (sementes, adubos, máquinas
agrícolas etc.) até a chegada do produto final (queijo, biscoito, massa etc.) ao consumidor.
Desse modo, compreende-se que o sistema agroindustrial é um conjunto composto
pela sucessão de atividades principais e acessórias vinculadas à produção e transformação de
um ou mais produtos agrícolas, que emgloba as atividades agropecuárias não apenas na etapa
de produção, mas também nos elos a montante e a jusante de fornecimento de insumos,
máquinas e implementos, bem como transformação agroindustrial e comercialização.
O SAI pode ser visto como sendo composto por seis conjuntos de atores:
1. agricultura, pecuária e pesca;
2. industrias agroalimentares (IAA);
3. distribuição agrícola e alimentar;
4. comercio internacional;
5. consumidor;
6. industrias e serviços de apoio.
De acordo com a classificação do SAI, o setor agroindustrial esta inserido na IAA.
Logo, o sub-setor sucroalcooleiro “ambiente da pesquisa em estudo” faz parte do setor
agroindustrial (BATALHA, 2002).
Complexo Agroindustrial (CAI) – um complexo agroindustrial, tal como ele é
entendido neste trabalho, tem como ponto de partida determinada matéria-prima de base. [...]
50
Assim, a formação de um complexo agroindustrial exige a participação de um conjunto de
cadeias de produção, cada uma delas associadas a um produto ou família de produtos.
Na literatura, o Complexo Agroindustrial, agribusiness ou agronegócio é entendido
como "a soma total das operações de produção e distribuição de suprimentos agrícolas; as
operações de produção nas unidades agrícolas; e o armazenamento, processamento e
distribuição dos produtos agrícolas e itens produzidos com eles”
Cadeia de Produção Agroindustrial – é uma sucessão de operações de
transformação dissociáveis, capazes de ser separadas e ligadas entre si por um encadeamento
técnico. Na realidade, a Cadeia de Produção Agroindustrial representa uma seqüência de
operações onde há uma interdependência que tem com objetivo central produzir, modificar e
distribuir um produto.
Com relação à importância do setor da agroindústria brasileira dentro da
economia, pode-se utilizar a análise feita por Pinto (1996), que reflete sobre o contexto da
seguinte forma: “A competitividade da agricultura brasileira pode ser apreciada sob dois
pontos de vista, um deles sendo comparativo e o outro absoluto”.
O comparativo refere-se à medição da competitividade por meio da eficiência de
outros setores da economia. O absoluto ressalta a competitividade medida por fatores de custo
e produção. O autor ainda descreve que a agroindústria é mais competitiva que a agricultura
brasileira, que está em terceiro lugar, atrás da produção de bens industriais. Sob o ponto de
vista absoluto, os custos de produção na agricultura e no restante dos setores industriais
aparecem ligeiramente mais altos que os benefícios em divisas gerados pela mesma produção.
Para a FIESP (2006), a agroindústria brasileira, atingindo o status de a mais
competitiva do mundo, está entrando agora no estágio de garantir esta posição, vencendo os
gargalos que ainda existem para seu desenvolvimento. A tarefa atual passa por:
• Consolidação da presença do país nos mercados onde já atua;
• Abertura de novos mercados;
• Presença nos fóruns internacionais de discussão de questões como abertura de
mercados, diminuição de subsídios à produção e à exportação na OMC, Alca e outros .
• Minoração das deficiências de infra-estrutura de uma maneira geral: transporte,
armazenamento, portos.
• Busca de um marco regulatório que estimule o investimento de uma maneira geral;
51
• Atenção contínua aos novos marcos ideológicos que estão contrapondo ambientalistas
e cientistas. Esta é uma questão importante tanto no que se refere aos investimentos na
infra-estrutura e sua relação com o meio, quanto no desenvolvimento de novas
variedades, onde se destaca a delicada questão da transgênia.
• Manter o país na rota das novas exigências do mundo contemporâneo, que passam por
questões sanitárias, trabalhistas, ambientais e rastreabilidade de bens produzidos no
país.
Além da competitividade do setor, é importante ressaltar a relevância da
produtividade, pois a busca desta tem ocorrido em um ambiente altamente dinâmico nos
setores macro e microeconômicos. Desse modo, a melhoria da produtividade movimenta e
preocupa os segmentos das organizações, pois fatores que globalizam a concorrência, como a
tecnologia de informação, a tecnologia de produção e de conservação e o desenvolvimento
dos transportes, também ampliam as ameaças à competitividade dos sistemas agroindustriais,
por tornarem o ambiente competitivo mais dinâmico e volátil.
Dessa forma, a agroindústria brasileira representa uma atividade de sucesso, tendo
em vista que conseguiu conquistar e solidificar-se no mercado, sobretudo por duas razões: o
desenvolvimento de um mercado crescente (interno e externo) e a abertura comercial com
uma estrutura de financiamento que se mostrou adequada e tecnologia eficiente. No entanto, a
abertura comercial trouxe dois efeitos para o setor. Em primeiro lugar, tornou o setor mais
competitivo e, portanto, maior eficiência econômica. Em segundo, teve o efeito de expandir
os produtos ao mercado externo, o qual representa oportunidade para atuação em novas
fronteiras.
Assim sendo, a abertura econômica proporcionou condições favoráveis aos setores
agroindustriais – estes se expuseram à competição internacional e houve atualização
tecnológica. Além diso, penalizou os setores que tiveram dificuldades em se modernizar na
velocidade exigida pelo mercado. O saldo foi o aumento de produção e das exportações de
produtos agroindustriais manufaturados.
O sucesso no ambiente empresarial pode ser adquirido através de uma boa gestão
dos custos. No entanto, os custos ocultos são vistos como uma fraqueza interna das
organizações. Ao reduzi-los, obtém-se a probabilidade de investimentos, melhorando
resultados financeiros e ainda possibilitando a obtenção de benefícios para os clientes, visto
que, o preço do produto ou serviço disponibilizado para o consumidor, é definido com base
52
em seus custos, logo, se a empresa obtiver uma boa gestão dos seus custos, a mesma
disponibilizará um produto ou serviço a um preço mais acessível ao consumidor.
2.3.2 Sub-setor sucroalcooleiro
O Brasil é o maior produtor mundial no sub-setor sucroalcooleiro, exercendo a
liderança em todos os segmentos: cana-de-açúcar, açúcar e álcool.
Com base na classificação adotada por Batalha (2002), o estudo foi desenvolvido
em IAA, ou seja, em uma agroindustrial cujo sub-setor é o sucroalcooleiro, para tentar suprir
a necessidade de identificação dos custos ocultos para melhor direcionar o planejamento da
empresa junto ao mercado competitivo.
Algumas medidas merecem destaque no mercado brasileiro de álcool: (1) é
mandatório o uso de determinado percentual de álcool anidro na gasolina; (2) os veículos a
álcool pagam um IPVA mais baixo e (3) os veículos a álcool e flex fuel têm redução no IPI.
Essas medidas são importantes, pois estimulam o consumo de álcool, seja misturado a
gasolina ou diretamente (CONAB, 2006).
O sucesso desses programas, aliado à evolução obtida pela pesquisa agropecuária e
industrial, proporcionou uma competitividade brasileira em açúcar e álcool muito elevada,
inclusive em relação aos principais produtores mundiais. A Tabela 01 ilustra a
competitividade do álcool brasileiro com valores de 2004.
Pais Álcool Anidro (US$/L) Matéria-prima
Brasil
Centro-Sul 0,15 Cana
Norte-Nordeste 0,18 Cana
EUA
0,33 Milho
Europa
0,55 Beterraba, trigo
Tabela 1 – Custos de produção de álcool em 2004
Fonte: CONAB (2005)
.
No que tange ao custo de produção do álcool, a tabela 1 ilustra a expressiva
diferença entre o valor por litro de álcool produzido. Observe-se que o Brasil possui um custo
muito inferior aos demais países citados. O que justifica esse diferencial nos custos de
53
produção é justamente a extensão territorial e o clima favorável ao cultivo da matéria-prima.
Pode-se dizer ainda que o Brasil possui mais condições de produzir matérias-primas para
serem utilizadas como fontes renováveis do que a Europa e EUA. Nas condições atuais, um
fator importante é que o álcool combustível produzido na Europa e EUA não vem da cana-de-
açúcar, o que encarece demasiadamente o produto e faz com que o setor seja mais um a
receber subsídios do governo.
O Brasil pode tornar-se uma potência na área de combustíveis, em função dos
renováveis. O patamar elevado dos preços do petróleo, aliado às pressões ambientais, vão a
favor do aumento da utilização de álcool na matriz de transporte. Vários paises, entre eles
EUA, Japão, China e membros da União Européia, vêm fazendo testes e/ou estudando a
adição de álcool a gasolina.
No mercado mundial, a busca por uso de combustíveis renováveis deverá
impulsionar o consumo mundial de álcool, o que garante continuidade das exportações
brasileiras. O passo seguinte deverá ser o início das exportações de veículos flex fuel, o que
deverá criar um mercado mundial crescente para o álcool combustível.
A Companhia Nacional de Abastecimento (Conab) fez um
levantamento da safra
brasileira, 2006/2007, de cana-de-açúcar e a sua destinação (açúcar, álcool e outros, como a
cachaça) em vinte e dois Estados do Brasil. Tais informações, demonstradas pela estimativa
da safra, retratam um panorama da atual situação do setor.
Para a safra de 2006/2007, a produção de cana-de-açúcar é estimada em 469,8
milhões de toneladas, superior em 8,9% à da safra anterior, que foi de 431,4 milhões de
toneladas. O aumento ocorreu em função da ampliação de 5,4% na área, que passou de 5,8
para 6,2 milhões de hectares, e de 3,4% na produtividade média, que passou de 73,868 para
76,353 kg/ha. Este crescimento é fruto do clima e dos investimentos ocorridos nas indústrias
atraídas pelos preços de mercado (CONAB, 2006).
De acordo com a estimativa feita, 237,1 milhões de toneladas (50,5%) são
destinados à produção de açúcar, 186,3 milhões (39,6%) são destinadas à produção de álcool
e o restante, 46,4 milhões (9,9%), são destinados para outros usos, como fabricação de
cachaça, alimentação animal, sementes, fabricação de rapadura, açúcar mascavo etc.
Nos últimos anos, o cenário para o setor tem melhorado significativamente, como
pode ser visto a seguir na Tabela 2:
54
Tabela 2 Comparativo de Área, Produtividade e Produção
Fonte: CONAB – Levantamento (2006)
Pode-se inferir, após a observação da tabela que, em relação à Área (em mil ha)
em 2006/2007, a Região Nordeste responde por 18,2 % da produção nacional, de modo que a
variação obtida entre as safras 2005/2006 e 2006/2007 no Estado da Paraíba é de 7,6 % e a
variação nacional é de 5,4 %, isto é, a variação do Estado da Paraíba representa uma
superioridade de 40,7 % em relação à variação nacional.
ÁREA (Em mil há)
PRODUTIVIDADE
(Em Kg/há) PRODUÇÃO (Em mil t)
REGIÃO / UF
Safra 05/06
Safra
06/07 VAR. %
Safra
05/06
Safra
06/07 VAR. %
Safra 05/06 Safra 06/07 VAR. %
NORTE
18,6
22,6
21,4
57.633
69.704
20,9
1.073,70
1.576,70
46,8
AM
3,8
5,9
55
50.750
50.750
0
194,4
301,5
55,1
PA
10,4
11,4
9,6
58.300
71.400
22,5
606,3
814
34,3
TO
4,4
5,3
20
62.043
87.340
40,8
273
461,2
68,3
NORDESTE
1.077,40
1.119,00
3,9
52.534
54.162
3,1
56.599,60
60.608,60
7,1
MA
31,8
39,6
24,8
62.043
62.500
0,7
1.969,90
2.476,30
25,7
PI
10
13,2
32
61.400
63.494
3,4
614
838,1
36,5
CE
35,1
29,5
-16
50.520
52.608
4,1
1.773,30
1.550,60
-12,5
RN
50,6
54,8
8,2
52.130
52.780
1,2
2.637,80
2.889,70
9,5
PB 105,6
113,6
7,6
45.120
46.350
2,7
4.765,10
5.267,20
10,5
PE
362,4
381,3
5,2
46.750
49.800
6,5
16.943,60
18.987,70
12,1
AL
402,1
404,5
0,6
57.475
58.300
1,4
23.110,70
23.582,90
2
SE
24,8
24,8
-12
57.158
57.180
0
1.417,50
1.418,10
0
BA
55
57,8
5
61.230
62.300
1,7
3.367,70
3.597,80
6,8
CENTRO-OESTE
546,9
612,7
12
70.953
73.161
3,1
38.807,10
44.825,10
15,5
MT
205,4
207,4
1
65.535
65.892
0,5
13.460,20
13.668,60
1,5
MS
139,1
159,3
14,5
70.451
71.699
1,8
9.799
11.418,80
17
GO
202,5
246
21,5
76.795
80.238
4,5
15.547,90
19.737,70
26,9
SUDESTE
3.737,30
3.883,30
3,9
81.588
83.926
2,9
304.920,20
325.907,40
6,9
MG
357,1
417
16,8
77.180
77.300
0,2
27.557,10
32.236,40
17
ES
64,4
83,4
-1,6
65.871
63.472
-3,6
4.243,40
4.023,50
-5,2
RJ
169,2
185
-2,5
44.770
45.000
0,5
7.576,40
7.425,00
-2
SP
3.146,60
3.237,90
2,9
84.390
87.183
3,3
265.543,30
282.222,50
6,3
SUL
460,1
515,7
12,1
65.237
71.571
9,7
30.012,80
36.905,80
23
PR
410,9
464,4
13
69.365
75.600
9
258.504,90
35.105,60
23,2
SC
16,7
16,7
0
36.010
36.010
0
601,70
601,70
0
RS
32,4
34,6
6,7
27.960
34.680
24
906,20
1.198,50
32,3
NORTE/NORDESTE
1.096,00
1.141,70
4,2
52.621
54.470
3,5
57.673,30
62.185,30
7,8
CENTRO-SUL
4.744,30
5.011,60
5,6
78.776
81.338
3,3
373.740,10
407.638,30
9,1
BRASIL
5.840,30
6.153,30
5,4
73.868
76.353
3,4
431.413,40
469.823,60
8,9
55
Quanto à Produtividade (em Kg/ha) 2006/2007, a Região Nordeste está próxima
da produção nacional, de modo que a variação obtida entre as safras 2005/2006 e 2006/2007
no Estado da Paraíba é de 2.7 % e a variação nacional é de 3,7 % , isto é, a variação do Estado
da Paraíba representa uma inferioridade de 27 % em relação à variação nacional. Esse fato é
justificado pela falta de investimentos em pesquisas e desenvolvimento de conhecimento,
logo, o processo produtivo é afetado diretamente.
No que diz respeito à Produção (em mil t) 2006/2007, a Região Nordeste responde
por 13 % da produção nacional, de modo que a variação obtida entre as safras 2005/2006 e
2006/2007 no Estado da Paraíba representa uma superioridade de 18 % em relação à variação
nacional. Conclui-se que os dados evidenciam o potencial de crescimento do Estado da
Paraíba mesmo diante de variáveis como a falta de investimentos na área de Pesquisa e
desenvolvimento de conhecimento.
A região Centro-Sul, com 407,6 milhões de toneladas, é responsável por 86,8% da
produção nacional, ocupa 81,4% da área a ser colhida (5,0 milhões de hectares) e detém a
maior produtividade média do país, de 81.338 kg/ha. A região Sudeste contribui com 325,9
milhões de toneladas, o correspondente a 69,4% da produção nacional e 80% da produção do
Centro-Sul.
A produção da região Norte-Nordeste é de 62,2 milhões de toneladas,
correspondente a 13,2% da produção nacional, cultivada numa área de 1,1 milhão de hectares,
18,6% da área a ser colhida no país.
As informações fornecidas pelo tabela 01 demonstram como a Região Nordeste
está competitiva em relação ao panorama nacional. Vários fatores contribuem para esse
sucesso, embora exista um em particular, o intenso processo de verticalização da produção. A
cana produzida pelas próprias usinas já representa mais de 70% da matéria-prima utilizada
pelas unidades industriais, excluindo os pequenos e médios fornecedores. Esse processo
representa maior investimento no processo produtivo e conseqüentemente a concentração de
renda e de terras (BIODIESELBR, 2006).
Com relação ao álcool, as perspectivas são de demanda crescente, em função do
aprimoramento da tecnologia dos carros bicombustíveis e das necessidades de formas de
energias alternativas ao petróleo, fonte não renovável, como pode ser visto a seguir na Tabela
3:
56
CANA-DE-AÇÚCAR DESTINADA
AO ÁLCOOL TOTAL (Em 100 t) ÁLCOOL TOTAL (Em 1000 litros)
REGIÃO / UF
Safra 05/06 Safra 06/07
VAR. %
Safra 05/06 Safra 06/07 VAR. %
NORTE
730,81
1.245,67
70.5
61,175,55
106.518,92
74,12
AM
7,1
57,29
710,5
1.037,08
4.328,81
317,4
PA
478
773,3
61,8
40.645,45
65.749,99
61,76
TO
245,7
415,08
68,9
19.493,03
36.440,12
86,94
NORDESTE
17.250,80
15.422,03
-10,6
1.642.100,15
1.476.858,32
-10,06
MA
1.483,30
1.874,56
26,4
131.769,24
169.173,24
28,39
PI
569,3
734,18
29
48.112,45
62.530,98
29,97
CE
343
325,16
-5,2
28.448,90
26.391.24
-7,23
RN
519,1
751,32
44,7
49.627,33
70.762,00
42,59
PB 2.936,80
3.265,66
11,2
253.831,32
282.584,64
11,33
PE
1.910,70
2.601,31
36,1
214.437,28
282.151,48
31,58
AL
5.712,50
3.914,76
-31,5
589.671,31
428.708,16
-27,3
SE
547,2
289,29
-47,1
45.526,98
29.856,47
-34,42
BA
3.228,80
1.665,78
-48,4
280.675,34
124.706,09
-55,57
CENTRO-OESTE
22.433,00
24.731,50
10,2
2.137.075,88
2.325.847,49
8,83
MT
8.466,50
8.534,67
0,80
810.581,75
778.592,35
-3,95
MS
6.379,10
6.485,88
1,7
585.652,72
598.117,95
2,13
GO
7.587,40
9.710,95
28
740.841,40
949.137,19
28,12
SUDESTE
122.816,00
128.661,31
4,8
11.772.945,86
12.442.687,78
5,69
MG
8.832,00
12.443,25
40,9
873.285,38
1.256.093,64
43,84
ES
3.309,90
3.165,69
-4,4
263.886,38
271.535,66
2,9
RJ
3.129,10
2.985,59
-4,6
280.592,30
247.602,66
-11,76
SP
107.545,00
110.066,78
2,3
10.355.179,82
10.667.455,99
3,02
SUL
15.143,20
16.194,52
6,9
1.384.136,25
1.424.042,38
2,88
PR
14.309,50
15.091,90
5,5
1.313.518,80
1.330.646,88
1,3
RS
833,7
1.102,62
32,3
70.617,45
93.395,52
32,26
NORTE/NORDESTE
17.981,60
16.667,70
-7,3
1.703.275,70
1.583.377,24
-7,04
CENTRO-SUL
160.392,10
169.587,33
5,7
15.294.157,99
16.192.577,64
5,87
BRASIL
178.373,70
186.255,02
4,4
16.997,433, 70
17.775.954,89
4,58
Tabela 3 Estimativa da produção – Álcool Total Safra 2006/07
Fonte: CONAB – Levantamento (2006)
Após a observação da tabela 3, com relação ao Álcool total (em 1000 litros) das
safras de 2005/2006 e 2006/2007, o Estado da Paraíba representa uma superioridade bastante
elevada em relação à variação nacional, uma vez que isso é justificado pelo aumento da cana-
de-açúcar destinada ao álcool.
Com relação à produção nacional de álcool, a expansão ocorreu a partir do
Proálcool e da mistura obrigatória do produto com a gasolina. Este fato, somado à evolução
57
da pesquisa, proporcionou uma competitividade brasileira em açúcar e álcool muito elevada.
Hoje, as perspectivas são de demanda crescente, em função do aprimoramento da tecnologia
dos carros bicombustíveis e das necessidades de formas de energias alternativas ao petróleo,
fonte não renovável.
No âmbito da expansão do sub-setor sucroalcooleiro no Brasil, projeta-se para a
safra 2010/2011 uma produção de 35 milhões de toneladas de açúcar e de 27,3 bilhões de
litros para o álcool. Os investimentos devem superar R$ 21,5 bilhões. Portanto, essa cadeia
produtiva deverá continuar passando por diversas mudanças que englobam gestão,
concentração, modernização do parque produtivo e distribuição geográfica da produção
(CARVALHO, 2003)
A liderança do Brasil no mercado mundial no complexo sucroalcooleiro
condiciona a possibilidade de aprimoramento e melhoramento do processo produtivo, pois
quanto mais competitivo o setor for, maior será a possibilidade de expansão dos produtos.
Dessa forma, o estudo dos custos ocultos fica mais evidenciado em função da redução dos
custos e da maximização dos lucros.
Finalizando o tópico, pode-se afirmar que, ao serem identificados os custos
ocultos, as organizações terão informações que possibilitarão a possível redução dos mesmos.
A empresa pode desenvolver programas que evitem as disfunções nas empresas, ou seja,
programas que promovam o ortofuncionamento, “funcionamento adequado” entre as
estruturas da empresa e os comportamentos humanos. Dessa forma, evidencia-se a
necessidade de pesquisas que centrem esforços para aprimorar a gestão dos custos,
especialmente na identificação dos custos ocultos, já que o Brasil é líder no sub-setor
sucroalcooleiro.
2.4 CONSIDERAÇÕES FINAIS DO CAPITULO
Este referencial bibliográfico teve como finalidade o embasamento nas áreas
exploradas para nortear a pesquisa acerca da relação dos custos ocultos com a produtividade
econômica de uma empresa do setor agroindustrial.
O embasamento teórico sobre a Contabilidade de Custos apresentou conceitos e
objetivos, classificação dos custos, origem dos custos ocultos, elementos e categorias dos
custos ocultos, que orientaram o desenvolvimento da pesquisa sobre o tema proposto.
58
Dando continuidade à revisão bibliográfica, abordou-se a teoria da produtividade,
conceituado-a e definido-a de forma a oferecer pressupostos que nortearam o entendimento
sobre o Modelo de Desempenho Global de Produção (IMPM) desenvolvido por Son e Park
(1987), que representa uma alternativa para metrificar os custos ocultos.
Completando o conteúdo acerca do tema proposto, abordou-se a Agroindústria e o
Sub-setor sucroalcooleiro – elementos fundamentais para o desenvolvimento da pesquisa.
Concluindo, o referencial teórico favoreceu a compreensão do cenário e o contexto
que envolve o problema e os objetivos propostos na pesquisa.
59
CAPÍTULO 3 – METOLOGIA DA PESQUISA
A metodologia funciona como suporte e diretriz da pesquisa e, segundo Silva e
Menezes (2000), “a escolha adequada da metodologia da pesquisa é fundamental à validação
e legitimidade da pesquisa”. Para as autoras, pesquisar significa procurar respostas para
questionamentos propostos.
O objetivo é atender o desenvolvimento e solução do problema proposto e, com
isso, alcançar o resultado esperado. Este Capítulo apresenta o tipo e a natureza da pesquisa; a
classificação quanto aos meios e quanto aos fins; além de indicar os tipos de ferramentas
utilizadas para coletar os dados e as técnicas metodológicas para levantar, formatar e analisar
os dados da pesquisa. Abordam-se, portanto, alguns procedimentos metodológicos que foram
adotados durante a realização deste trabalho, bem como as variáveis estudadas.
3.1 TIPO E NATUREZA DA PESQUISA
A pesquisa realizada é de natureza exploratória – descritiva, em função do
problema que se pretendeu esclarecer. Uma descrição da relação dos custos ocultos com a
produtividade econômica das empresas, pressupõe uma exploração apriorística da existência
destes custos em entidades para, na seqüência, se estabelecerem inferências de seu
comportamento, relações de causa – efeito.
O tipo da pesquisa pode ser caracterizado como sendo de estudo de caso.
3.2 AMBIENTE DA PESQUISA
A pesquisa foi realizada em uma Usina, exclusivamente na fabricação de álcool.
A mesma faz parte de um grupo privado que é composto por mais outras três Usinas.
A Usina destaca-se nas áreas de destilaria, processos de fabricação e análise do
produto. Com isso, o estudo foi desenvolvido no escopo do processo de produção de álcool
durante o período de safra de 2005.
60
As principais características da empresa podem ser demonstradas no quadro 4, a
seguir:
Quadro 4: Dados gerais da empresa
Fonte: Pesquisa direta (2006)
3.3 DEFINIÇÃO DAS VARIÁVEIS DE INVESTIGAÇÃO
Segundo Lakatos & Marconi (1991), “uma variável pode ser considerada como
uma medida ou classificação, uma quantidade que varia, um conceito operacional que contém
ou apresenta valores. Esse conceito operacional pode ser um objeto, processo, agente,
fenômeno, problema etc.”.
As variáveis de investigação podem ser de dois tipos: quantitativas e qualitativas.
Entretanto, as variáveis devem ser definidas claramente, de tal forma que, tanto o autor da
dissertação, quanto seus leitores, as compreendam de forma objetiva (SEVERIANO FILHO,
2005).
A abordagem desta pesquisa é de caráter qualitativo, uma vez que foram
empregados dados estatísticos em baixa escala durante a realização deste trabalho. A pesquisa
qualitativa não se baseia em grandeza ou quantidade em valores numéricos, e sim em
características e qualidades do objeto pesquisado (LAKATOS E MARCONI, 1991). Neste
sentido, as variáveis propostas para fins desta investigação podem ser demonstradas no
quadro 5, a seguir:
Atuação Contexto nacional e internacional;
Localização 40 km de João Pessoa PB;
Principais produtos Carburante, o industrial e o neutro;
Período de safra a empresa possui um quadro de 2000 pessoas;
Número de funcionários
Período de entressafra possui um quadro de 600 pessoas;
Período de safra Setembro a fevereiro
Regime de trabalho 03 turnos e 08 horas (safra)
Produção da safra 90 milhões de litros por ano
61
VARIÁVEIS INDICADORES DE ANÁLISE
Custos
• MP (Matéria-prima)
• MOD (Mão-de-obra direta)
• Energia elétrica
• Depreciação de máquinas
• Instalações
Custos Ocultos
• Ociosidade
• Estoque de produtos acabados
• Absenteísmo
• Atestado médico
Produtividade
Econômica
• Produtividade Econômica da MOD (P1)
• Produtividade Econômica da MP (P2)
• Produtividade Econômica dos Materiais (P3)
• Produtividade Econômica da Energia (P4)
•
Produtividade Econômica das Máquinas (P5)
RCE
1
• P1 – (sem custo oculto) – P1(com custo oculto)
RCE
2
• P2 – (sem custo oculto) – P2 (com custo oculto)
RCE
3
• P3 – (sem custo oculto) – P3 (com custo oculto)
RCE
4
• P4 – (sem custo oculto) – P4 (com custo oculto)
Relação de causa-efeito
dos Custos Ocultos
RCE
5
• P5 – (sem custo oculto) – P5 (com custo oculto)
Quadro 5: Variáveis da pesquisa
Fonte: Pesquisa direta (2006)
3.4 OS DADOS DA PESQUISA
Neste estudo foram trabalhados tanto dados primários quanto dados secundários.
No primeiro momento foram obtidas informações através da pesquisa bibliográfica e
documental, servindo como marco teórico. Em seguida, foi realizada uma segunda parte, que
consta da aplicação do questionário elaborado para este trabalho (ver apêndice).
62
Portanto, os dados primários foram levantados por meio de entrevistas
estruturadas, com base no questionário e realizadas junto à entidade. Os dados secundários
foram coletados através do rastreamento bibliográfico e da análise documental. A análise
documental foi feita sobre documentos e relatórios internos da empresa.
3.5 INSTRUMENTOS DE COLETA DE DADOS
O instrumento principal de uma pesquisa cientifica é, sem duvida, o levantamento
preliminar das bibliografias mais relevantes à realização do estudo em questão. Por isso, após
todo o levantamento bibliográfico e documental, as fases seguintes foram: a análise
documental, a elaboração de um questionário programado e uma entrevista estruturada que
facilitou o levantamento dos dados da pesquisa. Além dessas ferramentas, este trabalho inclui
também uma observação direta através de visitas ao local de pesquisa, com o objetivo de
verificar acontecimentos normais da empresa, registrando os eventos de forma organizada.
3.6 ORDENAMENTO E TRATAMENTO DOS DADOS
Os dados que foram colhidos na pesquisa por meio das ferramentas apresentadas
foram organizados de forma sistêmica, para uma análise detalhada, buscando atender aos
objetivos da pesquisa.
O processo de tratamento dos dados constou inicialmente da análise organizada
das informações obtidas com a análise documental, bem como um questionário programado e
a entrevista estruturada, ambos elaborados especificamente para esta pesquisa. Em seguida, os
dados apurados foram agrupados em informações.
3.7 ANÁLISE E INTERPRETAÇÃO DOS DADOS
Após concluir o ordenamento e tratamento dos dados, foram feitas as análises dos
mesmos onde foram constatadas as inferências feitas pelo autor mediante as informações
obtidas pelas ferramentas de coleta de dados, de modo a explicar, descrever ou esclarecer os
objetivos propostos da pesquisa. A análise feita inclui as observações qualitativas e
63
quantitativas, em função da natureza e tipo dos dados que foram coletados. O marco teórico
examinado serviu de base para a construção da análise qualitativa. A abordagem quantitativa
foi processada mediante o uso de algumas medidas estatísticas de tendência central, como a
média, valores medianos, modais e cálculo de variância.
No capítulo seguinte, é apresentado a análise e o resultado da pesquisa de campo
relativos ao estudo realizado.
64
CAPÍTULO 4 – APRESENTAÇÃO E ANÁLISE DOS RESULTADOS
4.1 INTRODUÇÃO
Este capítulo apresenta os resultados do estudo, de cuja análise e interpretação
examinou-se a relevância dos custos ocultos sobre a produtividade econômica de uma
empresa do sub-setor sucroalcooleiro.
A organização deste capítulo compreende duas seções: a apresentação da Empresa
Laboratório (primeira seção) e, finalmente, a seção que corresponde aos resultados da
investigação.
4.2 CARACTERIZAÇÃO DA EMPRESA LABORATÓRIO
A Empresa Laboratório fica localizada a 40 km de João Pessoa PB. Fundada em
1971, a Usina surgiu para ser um referencial no sub-setor sucroalcooleiro do Brasil. Primeira
destilaria autônoma do país, a empresa sempre se dedicou exclusivamente à fabricação de
álcool. Graças ao amplo know-how técnico e comercial, a usina tem a qualidade dos seus
produtos comprovada tanto no mercado interno, quanto no externo.
Com a capacidade instalada para produzir 90 milhões de litros por ano, a Usina
atua dentro do contexto nacional e internacional. Da linha de produção saem três gêneros de
álcool: o carburante, o industrial e o neutro. Essa diversificação, aliada à avançada tecnologia,
faz com que a destilaria esteja apta a atuar em vários nichos de mercado. A produção de
álcool carburante na Usina corresponde aproximadamente a 50% do total fabricado.
Hoje, a Usina possui uma outra finalidade, o fornecimento de energia. A
capacidade de geração de energia é de 25 MW – 13,8 KV c/ Subestação 69 KV, capaz de
atender a demanda de uma cidade com 115 mil habitantes, como o município pernambucano
de Vitória de Santo Antão.
O quadro de funcionários oscila em função da safra e entressafra. Durante o
período de safra, a empresa possui um quadro de 2000 pessoas; enquanto no período de
entressafra o quadro se reduz para 600 pessoas. A empresa adota um regime de trabalho de 03
turnos de 08 horas (safra). O período de safra ocorre entre os dias 01 de setembro a 01 de
fevereiro.
65
4.3 FLUXO DE OPERAÇÕES E PRODUÇÃO – PROCESSO OBSERVADO
O processo produtivo de uma Usina é complexo, pois a matéria-prima passa por
várias etapas até tornar-se o produto acabado. A seguir, o fluxo de produção é apresentado de
forma genérica para facilitar o entendimento do leitor, conforme mostrado na figura 6.
Figura 6: Fluxo de produção do àlcool
Fonte: Pesquisa direta (2006)
A Usina é uma unidade produtora de álcool para fins de bebidas, onde seu
processo de produção compreende diversas etapas (recepção, preparação, extração,
fermentação e destilação).
O processo de produção de álcool compreende desde a entrada da matéria-prima
na área industrial, até a elaboração do produto final, como se apresenta a seguir:
66
4.3.1 Recepção de cana
Todo veículo de transporte de matéria-prima (cana) ao entrar na área industrial se
desloca de imediato para o setor de recepção de cana onde o mesmo vai ser pesado, analisada
a amostra da carga e, em seguida, segue para o descarregamento, conforme orientação do
encarregado de turno (ver Fotografia 1).
Fotografia 1: Pesagem da cana-de-açúcar
Fonte: Pesquisa direta (2006)
4.3.2 Preparação da cana
A cana, inicialmente, passa por um processo de lavagem em mesas alimentadoras
de 45° (ver Fotografia 2) onde a água bruta do rio passa sob pressão através de um tubo
perfurado em forma de ducha, com uma vazão de 700 m³/h e a água reciclada passa sob
pressão por outro tubo paralelo perfurado com uma vazão de 1000 m³/h, onde grande parte de
material mineral é retirado (areia). A água de lavagem desce por uma galeria e passa por um
sistema de retirada de areia por decantação, sendo parte dela reciclada e outra parte em
seguida é bombeada para a irrigação.
67
Fotografia 2: Lavagem da cana
Fonte: Pesquisa direta (2006)
A cana, depois de lavada, é transportada por uma esteira metálica onde sofre o
processo de trituração e desfibramento (ver Fotografia 3), através de 2 equipamentos
denominados:a Navalha Quick-Release e o Desfibrador Cop5.
Fotografia 3: Esteira metálica de transporte da cana
Fonte: Pesquisa direta (2006)
Depois de passar pelos equipamentos anteriores, a cana desfibrada passa por um
equipamento rotativo de espalhador, que tem a finalidade de soltar a cana compactada durante
o desfibramento. Em seguida, a cana é transportada por uma esteira de borracha, passando sob
68
um eletroímã para remoção de partículas metálicas misturadas na cana e segue para as
moendas.
4.3.3 Extração da cana
O setor de moagem é composto por 5 ternos de moenda. A alimentação de cana na
moenda é feita automaticamente através de um sistema eletrônico instalado em um
equipamento chamado de Schutte dornellis, para manter uma carga mais uniforme possível,
favorecendo entre outras vantagens, uma melhor extração (ver Fotografia 4).
Fotografia 4: Extração da cana
Fonte: Pesquisa direta (2006)
Com o objetivo de aumentar a extração na moenda, é adicionado água quente à
60°C numa relação de 30 a 40% em relação ao volume de cana, em forma de embebição
composta, ou seja, o caldo extraído do ultimo terno (5° terno) volta para embeber o 4° terno.
O caldo extraído do 4° terno volta para embeber o 3° terno. O caldo extraído no 3° volta para
embeber o caldo do 2° terno. O caldo do 2° terno se mistura com o caldo do 1° terno num
tanque de caldo misto. Em seguida, esse caldo é bombeado para a peneira rotativa, de onde o
bagaço residual retorna para o esteirão de cana desfibrada e o caldo peneirado segue para as
69
peneiras estáticas, para eliminação final do bagacilho (pó de bagaço). O caldo repeneirado cai
no tanque e é bombeado direto para as dornas de fermentação.
4.3.4 Fermentação da cana
A fermentação é do tipo contínua em cascata, composta de 4 estágios, sendo o 1°
estágio correspondente a um volume de 1500 m³, formado por três dornas de 500 m³. Os 2° e
3° estágios por um sedimentador de 60 m³ e o 4° estágio por dorna de 220 m³, que funciona
como pulmão na regularização da alimentação das centrífugas (ver Fotografia 5).
Fotografia 5: Fermentação da cana
Fonte: Pesquisa direta (2006)
O caldo da moenda entra nas primeiras dornas junto com o fermento tratado e sai
passando dorna por dorna, até chegar ao último estágio, quando a fermentação estará
concluída. O mosto fermentado deverá ser bombeado para as centrífugas de onde sai o
fermento que vai para o pré-fermentador para ser tratado e o vinho que vai para as dornas
volantes para ser bombeado para a coluna de destilação (ver Fotografia 6).
70
Fotografia 6: Separação do fermento e do vinho
Fonte: Pesquisa direta (2006)
4.3.5 Destilação
O vinho delevurado ou centrifugado é bombeado para as colunas de esgotamento
(ver Fotografia 7), para sofrer o processo de destilação, que consiste em separar e selecionar
os produtos de acordo com as temperaturas de ebulição ou de mudança de fase de
componente.
Fotografia 7: Destilação – Coluna de esgotamento
Fonte: Pesquisa direta (2006)
O flegma, produto obtido da destilação, é constituído por uma mistura
hidroalcoólica impura, composta por diversas substâncias voláteis originadas na própria
fermentação como, aldeídos, ésteres, ácidos etc.
71
A finalidade da retificação é de purificar o álcool destas impurezas e concentra-lo.
O produto principal da operação de retificação é chamado de álcool retificado ou hidratado.
Resultam ainda três frações, denominadas de flegmaça, óleo fúsel, e produtos de cabeça ou
segunda. No conjunto de todos estes processos existe a ocorrência de custos ocultos, os quais
oneram o custo das operações neles existentes. O item a seguir examina a ocorrência desses
custos no processo observado.
4.4 ELEMENTOS DE CUSTOS OCULTOS NO PROCESSO OBSERVADO
O estudo do disfuncionamento na empresa mostra que, em uma mesma unidade,
existem estruturas idênticas, porém, os indivíduos adotam comportamentos produtivos
diferenciados, de modo que fica evidenciada a dupla responsabilidade individual e coletiva
dos indivíduos na criação dos custos ocultos.
Após um período de observação e análise da realidade vivenciada na empresa,
podem ser detectados alguns custos ocultos. Inicialmente, convém salientar que existe um
aspecto facilitador para o gerenciamento dos custos da entidade, é o fato de que o mix de
produtos produzidos é restrito a quatro tipos de álcool (hidratado, neutro, anidro e o
envelhecido). No entanto, existem alguns desses que são matérias-prima para a fabricação dos
demais. Por exemplo: o álcool hidratado é base para a produção do álcool neutro e do anidro.
Constatou-se, ainda, que a destilaria possui um porte elevado quanto à estrutura, o
que representa um custo alto de capital investido; Observa-se que a usina entra em pleno
funcionamento no período de safra, o que representa os meses de setembro a fevereiro, ou
seja, cinco meses do ano e, os outros seis meses, representam o estado de manutenção das
máquinas. Durante o período de manutenção das máquinas, o número de funcionários reduz-
se para 600.
O processo produtivo da usina possui cinco etapas “setores”; (1). recepção, (2).
preparação, (3). extração, (4). fermentação, (5). destilação e, por fim, o estoque de produto
acabado. A pesquisa foi efetivamente aplicada nos setores industriais da fábrica, em função de
serem as operações mais complexas e por possuírem a maior concentração de recursos
(máquinas e mão-de-obra direta), visto que existe o setor agrário, responsável pela produção
de matéria-prima para o processamento do álcool.
Os elementos de custos ocultos foram levantados de acordo com observações
diretas mediante a aplicação da entrevista semi-estruturada com vários membros da usina.
72
Como se sabe, os custos intangíveis ou implícitos ou ocultos – é qualquer custo
que não seja aparente na contabilidade padrão, ou, em termos gerais, que não esteja
imediatamente aparente, mas que seja importante para o processo de produção (FUREDY,
2005). O quadro a seguir apresenta esses custos levantados junto ao processo observado.
ELEMENTOS DE CUSTOS OCULTOS
CUSTOS VALOR R$ (POR ESTIMATIVA)
Ociosidade 4.741.200,00
Estoques de produto acabado 3.941.109,98
Absenteísmo 960,00
Atestado médico 5.040,00
TOTAL DOS CUSTOS OCULTOS
8.688.309,98
Quadro 7 – Elementos de custos ocultos
Fonte: Pesquisa Direta (2006)
O levantamento das estimativas dos custos ocultos ocorreu através de um grande
esforço concentrado de vários setores da usina. As informações foram fornecidas pelos
setores: Contábil, RH, e Industrial “processo produtivo”.
4.4.1 Cálculo da Ociosidade
Antes de tecer qualquer consideração, vale salientar que o corte temporal foi feito
para o período de 2005.
A produção da usina é contínua, de modo que as máquinas são preparadas para o
início do processo e só param quando finalizam o processo produtivo. No entanto, o ciclo de
operação não é perfeito. Dessa forma, a usina tem “lapso de falhas” que são calculados por
uma fórmula denominada de Ineficiência Industrial (I.Ind.).
=
I.Ind. = tempo parado por dia em horas X 100
24 horas
I.Ind. = 2,1072 = 8,78 %
24
73
Os lapsos de falhas ocorrem quando uma máquina quebra ou pára (deixa de
funcionar por motivos atípicos), ou seja, o processo industrial é interrompido por algum
motivo não programado ou determinado. Dessa forma, a usina perde tempo para fazer o
conserto ou o reparo.
Portanto, em função dessas paradas não programadas, os custos ocultos são frutos
da perda no processo industrial.
Para obter o valor dos custos da ociosidade, é necessário ter conhecimento dos
seguintes dados, e logo após inseri-los na fórmula de ociosidade.
De acordo com a variável Ineficiência Industrial, o valor do custo da ociosidade é
estimado em R$: 4.741.200,00 (quatro milhões, setecentos e quarenta e um mil, duzentos
reais).
4.4.2 Cálculo do Estoque de produto acabado
A preocupação de se estudar o cálculo dos custos que envolvem os estoques de
produto acabado centra-se principalmente porque, ao armazenar um produto que tem uma
representatividade elevada no capital imobilizado, ocorre uma redução de oportunidade de
capital investido, logo, o fato de estocar implica a presença de outros custos.
Dados da usina
• Volume médio da produção diária (VMPd) será de 600.000 litros de álcool por dia
• Custo médio de produção unitário (CMPun) é R$ 0,60 ( sessenta centavos de real)
• O tempo médio trabalhado na safra (TMTsa) de 2005 foi de 150 dias.
• Ineficiência Industrial (I.Ind.)
é 8,78.
Ociosidade = (VMPd) x (CMPun) x (TMTsa) x (I.Ind)
Ociosidade =
(600.000) x (0,60) x (150) x (8,78) = 4.741.200,00
74
O valor medio dos estoques de produto acabado corresponde à R$: 40.215.408,00
(quarenta milhões, duzentos e quinze mil, quatrocentos e oito reais). No entanto, foi aplicado
um índice de 9,8 % a/a correspondente ao valor de amortização estabelecido por Manuais de
Contabilidade . Dessa forma, o valor imobilizado do estoque é R$: 3.941.109,98 (três
milhões, novecentos e quarenta e um mil, cento e nove reais e noventa e oito reais).
4.4.3 Cálculo do Absenteísmo
O absenteísmo é fruto da falta ao trabalho por motivo não justificado.
Para obter o valor dos custos do absenteísmo, é necessário ter conhecimento dos
seguintes dados, e logo após inseri-los na fórmula de cálculo do absenteísmo.
Com base na equação do absenteísmo, o valor do custo é estimado em R$: 960,00
(novecentas e sessenta reais).
4.4.4 Cálculo do Atestado médico
O atestado médico é fruto da falta ao trabalho por motivo justificado.
Para o cálculo do custo do atestado médico é necessário ter conhecimento dos
seguintes dados:
Dados da usina
• Valor do custo médio do operário em dia trabalhado (CMop) é R$ 20,00.
• O tempo médio de falta em dia trabalhado no período de safra (TMFop)
é de 48 dias.
Absenteísmo = 20,00 X 48 = 960,00
Absenteísmo =
(CMop) X (TMFop)
75
Com base na equação do Atestado médico, o valor do custo é estimado em R$:
5.040,00 (cinco mil e quarenta reais)
A determinação destes elementos de custos ocultos foi feita com base no Modelo
IMPM (Son e Park, 1987), considerando-se os itens mais impactantes, conforme julgamento
dos entrevistados. Trata-se de um indicativo de que este pode ser um bom método de
metrificação da produtividade econômica, inclusive para elementos de custos não rastreados
nesta pesquisa. A seguir, tem-se o cálculo da produtividade econômica do processo
observado, levando-se em consideração cinco itens: mão-de-obra direta, matéria-prima,
energia elétrica, maquinas/equipamentos e instalações.
4.5 A PRODUTIVIDADE ECONÔMICA DO PROCESSO OBSERVADO
Os custos abaixo descritos foram identificados através das respostas dos
entrevistados. Como se sabe, os custos tangíveis ou explícitos ou “mensuráveis” – são os que
se pode calcular com critérios convencionais de custos, em muitos casos de acordo com
princípios de contabilidade geralmente aceitos, e normalmente vão acompanhados de um
desembolso efetivo por parte da empresa (AECA, 1995:).
Dados da usina
• Valor do custo médio do operário em dia trabalhado (VCMop) é R$ 20,00.
• O tempo médio de afastamento em dia trabalhado de safra (TMFTop)
é de 252 dias.
Atestado médico=
(VCMop) X (TMFTop)
Atestado médico= 20,00 X 252 = 5.040,00
76
Dados da usina
ITÉNS VALOR R$ (POR ESTIMATIVA)
Rt
80.291.000,00
MOD
1.335.000,00
MP
2.914.000,00
Energia Elétrica
300.000,00
Depreciação de máquinas
4.740.000,00
Instalações
6.050.324,00
Quadro 8 – Dados da Usina
Fonte: Pesquisa Direta (2006)
A apuração dos custos tangiveis é, sem duvida, um processo de grande valia para o
cálculo da Produtividade Econômica, visto que, na tomada de decisão, os custos servirão para
analisar as alternativas de ação diante das quais os gestores se deparam no seu dia-adia.
A seguir, o quadro 9 apresenta os índices da Produtividade Econômica em função
de diferentes variáveis, calculados com base nos custos tangíveis do processo e indicados no
Quadro 8.
PRODUTIVIDADE ECONÔMICA
MEDIDAS Índice
Produtividade Econômica da MOD (P
1
)
60,14
Produtividade Econômica da MP (P
2
)
27,55
Produtividade Econômica da Energia (P
3
)
267,64
Produtividade Econômica Depreciação de máquinas (P
4
)
16,94
Produtividade Econômica das Instalações (P
5
)
13,27
Quadro 9 – Produtividade Econômica
Fonte: Pesquisa Direta (2006)
Os itens a seguir apresentam uma análise individual de cada um dos indicadores de
produtividade econômica, na perspectiva de que os mesmos atendendo aos objetivos
prescritos nesta pesquisa.
77
4.5.1 Produtividade Econômica da Mão-de-obra - P
1
Para o cálculo da Produtividade Econômica foi utilizada a Receita Total – Rt como
numerador e o denominador variou de acordo com os custos tangíveis apresentados
anteriormente no Quadro 8, especificamente para MOD, MP, Energia Elétrica, Máquinas e
Instalações.
=
A determinação de P
1
( Produtividade Econômica da Mão-de-Obra – MOD)
permite constatar que a Receita Total (Rt) da empresa cobre 60,14 vezes os custos envolvidos
com a mão-de-obra.
Este indicador (Ver Quadro 9), no caso da empresa estudada, requer entretanto,
alguns cuidados de interpretação, uma vez que o processo operado pela mesma não é
intensivo em mão-de-obra, mas sim em capital. Neste sentido, P
1
não costuma ser uma boa
medida de desempenho, mesmo quando se trata de avaliar apenas a mão-de-obra, pelo fato de
que este é um recurso de baixa intensidade no contexto dos fatores consumidos pelo processo.
Em se tratando de uma medida parcial de produtividade, e de produtividade
econômica, em um ambiente de grande volatilidade salarial, P
1
pode não ser a informação
mais adequada para dar suporte ao processo decisório da entidade. Esta constatação sugere
que esta métrica seja apreciada lado-a-lado com outras métricas, ou mesmo embutida em uma
medida agregada, do tipo TFP.
Verifica-se, portanto, que a mão-de-obra empregada pela entidade compromete
apenas 1,7 % da Receita Total por ela gerada. Esta constatação permite a inferência de que o
processo é de baixa intensidade de mão-de-obra e, por consequencia, P
1
não se trata de uma
medida representativa deste processo.
P
1
= Receita total (Rt) .
Custo total de MOD
P
1
=
80.291.000,00
. = 60,14
1.335.000,00
78
4.5.2 Produtividade Econômica da Matéria-prima - P
2
A apuração de P
2
(Produtividade Econômica da Matéria-prima – MP) permite
constatar que a Receita Total (Rt) da empresa cobre 27,55 vezes os custos envolvidos com a
matéria-prima.
=
Este indicador (Ver Quadro 9) requer, no entanto, alguns cuidados de
interpretação, pois o processo operado pela usina não é intensivo em materia-prima, mas sim
em capital. Logo, P
2
não deve ser considerado uma medida de desempenho boa, mesmo
quando se trata de avaliar apenas a máteria-prima, pelo fato de que este é um recurso de baixa
intensidade no contexto dos fatores consumidos pelo processo.
Nos ambientes de agronegócios, quase sempre a máteria-prima não constitui um
fator economicamente relevante, em função seja da abundância deste, seja em função de seus
baixos valores monetários. Considerando que a empresa estudada produz internamente suas
próprias máterias-primas, P
2
neste caso não caracteriza uma medida de importância analítica
para fins de tomada de decisão.
Constata-se que a matéria-prima utilizada pela entidade envolve apenas 3,6 % da
Receita Total por ela gerada. Esta verificação permite a inferência de que o processo é de
baixa intensidade de matéria-prima e, por consequência, P
2
não se trata de uma medida
representativa deste processo.
4.5.3 Produtividade Econômica da Energia Elétrica - P
3
O Valor de P
3
( Produtividade Econômica da Energia ) permite constatar que a
Receita Total (Rt) da empresa cobre 267,64 vezes os custos envolvidos com a energia elétrica.
=
P
2
= Receita total (Rt).
Custo total de MP
P
2
=
80.291.000,00
= 27,55
2.914.000,00
P
3
= Receita total (Rt).
Energia elétrica
P
3
=
80.291.000,00 = 267,6
300.000,00
79
Este desempenho é justificado pelo fato de que a usina produz grande parte de sua
energia para consumo próprio, através da queima do bagaço da cana-de-açúcar utilizada no
processo produtivo. Neste caso, P
3
não caracteriza uma boa medida de desempenho
produtivo, mesmo quando se trata de avaliar apenas a energia consumida pelo processo
produtivo, pelo fato de que este é um recurso atípico no contexto dos fatores consumidos pelo
processo. Este fato sugere que esta métrica também deve ser apreciada lado-a-lado com outras
métricas, ou mesmo embutida em uma medida agregada, do tipo TFP.
Uma desagregação desta medida (P
3
), levando-se em consideração os preços
relativos da energia produzida internamente e da energia adquirida externamente, poderia
promover um contexto maior de compreensão do quanto a medida é relevante ou não. Sabe-se
que a energia elétrica, em processos desta natureza, guarda relevância no conjunto dos
recursos consumidos. No entanto, o fato de uma parte desta ser produzida internamente, gera
distorções quando da interpretação de seu grau de representatividade no conjunto das medidas
de avaliação.
A energia utilizada no processso produtivo compromete apenas 0,4 % da Receita
Total por ela gerada. Esta constatação permite a inferência de que o processo é de baixa
intensidade de energia e, por consequência, P
3
não se trata de uma medida representativa
deste processo. Vale salientar que esse percentual baixo é devido a usina produzir grande
parte de sua energia.
4.5.4 Produtividade Econômica das Máquinas - P
4
A definição de P
4
( Produtividade Econômica de Máquinas) permite constatar que
a Receita Total (Rt) da usina cobre 16,94 vezes os custos envolvidos com máquinas. Esta
constatação deriva de informações passadas pelos respondentes da pesquisa, especificamente
pelo setor de controladoria da empresa.
=
P
4
= Receita total (Rt) .
Depreciação de máquinas
P
4
=
80.291.000,00 = 16,94
4.740.000,00
80
Sabe-se que o processo produtivo operado pela empresa é intensivo em máquinas e
equipamentos. Estas, no entanto, no plano de contas examinado, aparecem desagregadas das
instalações fabris, o que reflete o grau da métrica levantada. Uma avaliação mais segura deste
resultado poderia ser obtida calculando-se em conjunto os dois fatores
(máquinas/equipamentos e instalações).
O valor da depreciação de máquinas compromete apenas 5,9 % da Receita Total
por ela gerada. Esta constatação permite a inferência de que o recurso utilizado guarda
representatividade no conjunto dos demais recursos, sobretudo se a análise do mesmo for
processada em condensação com as instalações fabris.
4.5.5 Produtividade Econômica das Instalações - P
5
A determinação de P
5
( Produtividade Econômica das Instalações) permite
constatar que a Receita Total (Rt) da empresa cobre 13,27 vezes os custos envolvidos com as
instalações.
=
O valor das instalações corresponde a R$: 61.738.000,00 (sessenta e um milhões,
setecentos e trinta e oito mil reais) no entanto, foi aplicado um índice de 9,8 % a/a
correspondente ao valor de amortização estabelecido por Manuais de Contabilidade . Dessa
forma, o valor das instalações é R$: 6.050.324,00 (seis milhões, cinqüenta mil e trezentos e
vinte e quatro reais).
Por se tratar, portanto, de uma empresa cujo processo é intensivo em capital, P
5
caracteriza uma boa medida de desempenho, mesmo quando se trata de avaliar apenas as
instalações pelo fato de que este é um recurso de alta intensidade no contexto dos fatores
consumidos pelo processo.
No caso estudado, P
5
costuma ser a informação mais adequada para dar suporte ao
processo decisório da entidade. No entanto, sugere-se que esta métrica seja apreciada lado-a-
lado com outras métricas, ou mesmo embutida em uma medida agregada, do tipo TFP.
P
5
= Receita total (Rt).
Instalações
P
5
=
80.291.000,00 = 13,27
6.050.324,00
81
De acordo com esse cenário, as instalações empregadas pela entidade
comprometem 7,5 % da Receita Total por ela gerada. Esta constatação permite a inferência de
que o processo é de alta intensidade de instalações e, consequêntimente, P
5
se trata de uma
medida representativa deste processo. O quadro à seguir apresenta as medidas de
produtividade econômica rastriadas para os setores de produção de mais relevância para o
processo observado.
MEDIDAS LEVANTADAS
Itens %
MOD/Rt
1,7
MP/Rt
3,6
Energ/Rt
0,4
Maq/Rt
5,9
Inst/Rt
7,5
Quadro 10 – Medidas Levantadas
Fonte: Pesquisa Direta (2006)
Feitas estas observações, percebe-se que as medidas levantadas (ver quadro acima)
no processo de pesquisa requerem cuidados de interpretações e análises. Sugere-se que as
mesmas devem compor uma matriz de indicadores que sejam processados no conjunto das
métricas e não de forma parcial. Uma medida de natureza mais agregada, ainda que indexada
às metricas parciais, poderia fornecer maiores subsídios ao delineamento de ações,
procedimentos de controles e outras decisões gerenciais da entidade.
4.6 RELAÇÃO ENTRE OS CUSTOS OCULTOS E A PRODUTIVIDADE
ECONÔMICA DO PROCESSO OBSERVADO
A relação entre os custos ocultos e a produtividade econômica só pode ser
estabelecida através de um ambiente homogêneo, ou seja, é necessário estabelecer um
parâmetro comum para os índices apurados de cada produtividade econômica, seja com ou
sem custos ocultos.
82
Nesse sentido, o primeiro passo foi determinar os custos tangíveis de produção da
usina, (ver quadro 11), para se determinar um parâmetro para os custos ocultos apresentados
na produtividade econômica.
ITÉNS VALOR R$ (POR
ESTIMATIVA)
%
MOD 1.335.000,00
8,7
MP 2.914.000,00
19,0
Energia Elétrica 300.000,00
2,0
Depreciação de máquinas 4.740.000,00
30,9
Instalações 6.050.324,00
39,4
Total 15.339.324,00
100
Quadro 11 – Custo tangível de produção
Fonte: Pesquisa Direta (2006)
No quadro 11, cada item de custo de produção é acompanhado de uma
porcentagem. Tal valor representa a participação no montante total dos custos de produção. A
porcentagem será o parâmetro utilizado para determinar o valor dos custos ocultos aplicados
na determinação da produtividade econômica.
O passo seguinte foi determinar o somatório dos custos ocultos de produção da
usina, (ver quadro 12).
ITÉNS VALOR R$ (POR
ESTIMATIVA)
Ociosidade 4.741.200,00
Estoques de produto acabado 3.941.109,98
Absenteísmo 960,00
Atestado médico 5.040,00
TOTAL
8.688.309,98
Quadro 12 – Custo oculto de produção
Fonte: Pesquisa Direta (2006)
83
No quadro 12, a informação a ser utilizada será o somatório total dos custos
ocultos, pois o somatório será rateado para o cálculo da produtividade econômica de acordo
com o percentual de cada custo tangível envolvido no cálculo.
Após determinar um parâmetro para rateio dos custos ocultos, é possível seguir a
mesma linha de raciocínio que foi utilizada para o cálculo da produtividade econômica com
os custos tangíveis, de forma que o numerador permanece o mesmo, embora ocorra um
acréscimo ao denominador, ou seja, o denominador é composto tanto pelo somatório de custo
tangível como pelo do custo oculto.
O parâmetro a ser definido como base para especificar o valor do custo oculto
envolvido em cada produtividade econômica é estabelecido a partir de uma proporção de
representatividade dos custos tangíveis no somatório dos custos totais, ou seja, tomou-se
como parâmetro o total dos custos tangíveis como referência 100%, logo, para cada cálculo da
produtividade econômica foi utilizado o percentual do custo tangível envolvido em cada
análise para definir o valor dos custos ocultos de acordo com seu montante. Dessa forma,
pode-se aproximar-se ao valor mais efetivo dos custos ocultos envolvidos no processo.
No quadro 13, apresentam-se tanto os índices da produtividade econômica sem e
com os custos ocultos, como a variação entre os índices.
Produtividade
econômica
Índice – (s⁄co)
sem custo oculto
Índice – (c⁄co)
com custo oculto
Variação =
(s⁄co) – (c⁄co)
P
1
60,14
38,40
21,74
P
2
27,55
17,59
9,96
P
3
267,64
169,47
98,17
P
4
16,94
10,81
6,13
P
5
13,27
8,48
4,79
Quadro 13 – Índices de produtividade econômica
Fonte: Pesquisa Direta (2006)
Quanto aos índices apresentados no quadro 13 de produtividade econômica sem os
custos ocultos são informações apuradas na seção anterior. No entanto, os índices de
produtividade econômica com os custos ocultos foram apurados da seguinte forma:
84
Para a apuração da produtividade econômica com os custos ocultos é seguido o
mesmo raciocínio que foi utilizado na seção anterior para a apuração da produtividade
econômica sem os custos ocultos. A grande novidade centra-se na junção de um novo valor ao
denominador, que será o custo oculto. A seguir são apresentados os passos necessários para o
cálculo de P
x
(produtividade econômica com os custos ocultos);
Quadro 14 – Passos para encontrar a produtividade econômica com os custos ocultos
Fonte: Pesquisa Direta (2006)
De acordo com a metodologia definida, o cálculo de P
1
pode ser apurado da
seguinte forma:
Primeiro passo, determinar o percentual que representa o valor do custo de MOD
no total dos custos tangíveis, (ver quadro 11).
Segundo passo, usar esse percentual como parâmetro para definir o valor do custo
oculto, ou seja, o percentual do MOD (custo tangível) será aplicado ao montante do total dos
custos ocultos. Dessa forma, o custo oculto aplicado à formula de P
1
terá a mesma proporção
que o custo tangível (MOD).
Essa proporção garante a credibilidade e consistência ao método utilizado, pois
como o objetivo da seção é verificar a relação entre a produtividade econômica com e sem os
custos ocultos é necessário estabelecer parâmetros para que, ao compará-los, não aconteçam
distorções em seus ambientes.
Terceiro passo, aplicar esse valor ao denominado de P
1
,
logo em seguida, efetuar
as operações matemáticas para encontra o resultado, chegando assim ao quarto passo. Ver à
seguir, o resultado de P
1
no quadro 15.
PASSOS
1º: determinar percentual do custo tangível em volvido no P
x
;
2º: calcular esse percentual do total dos custos ocultos;
3º: aplicar esse valor ao denominador de P
x
e soma-lo ao custo tangível;
4º: efetuar as operações matemáticas para encontrar P
x
.
P
x
= Receita total (Rt) .
Custo tangivel + CO
85
PASSOS VALOR
1º: determinar o percentual do custo tangível (MOD) em volvido no P
1
; 8,7%
2º: calcular esse percentual do total dos custos ocultos; R$: 755.882,97
3º: aplicar esse valor ao denominador de P
1
e somá-lo ao custo tangível; R$: 2.090.882,97
4º: efetuar as operações matemáticas para encontrar P
1
. 38,40
Quadro 15 – Resultado P
1
com custo oculto
Fonte: Pesquisa Direta (2006)
Logo, o cálculo de
P
1
pode ser observado do seguinte modo:
=
Assim, o valor de
P
1
= 38,40.
Os demais cálculos para encontrar:
P
2,
P
3,
P
4
e
P
5
seguem o mesmo raciocínio do
método desenvolvido anteriormente.
Logo, o cálculo de
P
2
pode ser observado do seguinte modo:
=
PASSOS VALOR
1º: determinar o percentual do custo tangível (MP) envolvido em P
2
; 19%
2º: calcular esse percentual do total dos custos ocultos; R$: 1.650.778,90
3º: aplicar esse valor ao denominador de P
2
e somá-lo ao custo tangível; R$: 4.564.778,90
4º: efetuar as operações matemáticas para encontrar P
2
. 17,59
Quadro 16 – Resultado P
2
com custo oculto
Fonte: Pesquisa Direta (2006)
P
1
= Receita total (Rt) .
MOD + CO
P
1
=
80.291.000,00
. =
38,40
2.090.882,97
P
2
= Receita total (Rt).
MP + CO
P
2
=
80.291.000,00
=
17,59
4.564.778,90
86
Assim, o valor de
P
2
é 17,59.
Logo, o cálculo de
P
3
pode ser observado do seguinte modo:
=
PASSOS VALOR
1º: determinar o percentual do custo tangível (MOD) envolvido em P
3
; 2,0%
2º: calcular esse percentual do total dos custos ocultos; R$: 173.766,20
3º: aplicar esse valor ao denominador de P
3
e somá-lo ao custo tangível; R$: 473.766,20
4º: efetuar as operações matemáticas para encontrar P
3
. 169,47
Quadro 17 – Resultado P
3
com custo oculto
Fonte: Pesquisa Direta (2006)
Assim, o valor de
P
3
é 169,47.
Logo, o cálculo de
P
4
pode ser observado do seguinte modo:
=
PASSOS VALOR
1º: determinar o percentual do custo tangível (MOD) envolvido em P
4
; 30,9%
2º: calcular esse percentual do total dos custos ocultos; R$: 2.684.687,78
3º: aplicar esse valor ao denominador de P
4
e somá-lo ao custo tangível; R$: 7.424.687,78
4º: efetuar as operações matemáticas para encontrar P
4
. 10,81
Quadro 18 – Resultado P
4
com custo oculto
Fonte: Pesquisa Direta (2006)
Assim, o valor de
P
4
é 10,81.
P
3
= _Receita total (Rt)___.
Energia elétrica + CO
P
3
=
80.291.000,00 = 169,47
473.766,20
P
4
= Receita total (Rt) .
Depreciação de máquinas
+ CO
P
4
=
80.291.000,00 = 10,81
7.424.687,78
87
Logo, o cálculo de
P
5
pode ser observado do seguinte modo:
=
PASSOS VALOR
1º: determinar o percentual do custo tangível (MOD) envolvido em P
5
; 39,4%
2º: calcular esse percentual do total dos custos ocultos; R$: 3.423.194,13
3º: aplicar esse valor ao denominador de P
5
e somá-lo ao custo tangível; R$: 9.473.518,13
4º: efetuar as operações matemáticas para encontrar P
5
. 8,48
Quadro 19 – Resultado P
5
com custo oculto
Fonte: Pesquisa Direta (2006)
Assim, o valor de
P
5
é 8,48.
A determinação das relações de causa-efeito aqui estabelecidas aponta para a
consagração do método IMPM como modelo legitimamente válido nos processos de
metrificações da produtividade econômica de custos ocultos em ambientes de manufaturas.
Assim sendo, pode-se finalizar a análise dos resultados chamando a atenção para o
fato de que os custos cultos levantados no processo de pesquisa sobre a Receita Total da
empresa, têm uma representatividade direta na organização estudada. No entanto, através da
Relação de causa-efeito fica percebível o impacto dos custos ocultos no desempenho
econômico dos tangíveis. Tais análises, sejam de natureza quantitativa ou qualitativa,
comprovam a importância de se apurarem os custos ocultos, algo que não é comum no setor
empresarial.
As demonstrações matemáticas constantes dos quadros desta seção indicam a
relação causa-efeito entre os custos ocultos e a produtividade econômica em uma entidade do
sub-setor sucroalcooleiro da agroindústria. Trata-se de constatações resultantes do processo de
pesquisa realizado e revelam, o impacto que estes custos apresentam sobre as medidas de
produtividade econômica.
P
5
= Receita total (Rt).
Instalações
+ CO
P
5
=
80.291.000,00 = 8,48
9.473.518,13
88
Das observações realizadas, relativamente na literatura rastreados, constata-se o
seguinte:
• Os custos ocultos ocorrem em função de disfuncionamentos organizacionais (erros);
• Os custos ocultos não são apurados pela contabilidade de custos porque a lei contábil
não prevê erros;
• Os custos ocultos têm impacto significativo sobre as medidas de produtividade, neste
caso, as de produtividade econômica;
• Os custos ocultos devem ser objeto de investigação, gestão estratégica e eliminação,
como forma de as entidades ganhar maior rentabilidade financeira.
89
CAPÍTULO 5 – CONSIDERAÇÕES FINAIS E SUGESTÕES PARA
PESQUISAS FUTURAS
O presente capítulo tem por objetivo apresentar algumas considerações
conclusivas e sugestivas relativas ao estudo desenvolvido. As conclusões apresentam os
resultados da investigação, de cuja análise e interpretação verificou-se a relação dos custos
ocultos com a produtividade econômica de uma empresa do sub-setor sucroalcooleiro.
5.1 CONSIDERAÇÕES FINAIS
A realização deste trabalho, em concordância com a metodologia apresentada,
permitiu a elucidação das questões acerca do objeto de estudo. Porém, faz-se necessário
chamar a atenção para o fato de que os resultados aqui apresentados não podem ser estendidos
a outras realidades, ou mesmo aceitos como regra, por se tratar de um estudo de caso e,
portanto, serem válidas apenas neste cenário.
Apesar disso, o trabalho pode servir de base, desde que analisado dentro da
realidade delimitada no estudo, e do tempo em que está inserido; como é característico da
pesquisa.
O estudo teve como direcionador responder à seguinte indagação:
Qual é a
relação dos custos ocultos com a produtividade econômica de uma empresa
do sub-setor sucroalcooleiro?
Pode-se afirmar que foi identificada a relação dos custos ocultos com a
produtividade econômica no cenário da empresa estudada, apresentando dificuldades quanto à
metrificação dos custos ocultos visto que é escassa a disponibilidade de material científico
que auxilie estudos nesta área.
Constata-se, a partir dos resultados, a importância da busca pelo conhecimento dos
custos de produção com o máximo de precisão, pois tais informações devem fornecer
respostas para as necessidades dos negócios e dessa forma ajudar aos gerentes na tomada de
decisões.
Toda a análise realizada nesta dissertação assegura que os objetivos propostos
foram atingidos, conforme o quadro a seguir apresenta de forma compacta, tanto o objetivo
90
geral quanto os específicos da pesquisa, de forma a concluir a investigação e constatar o
propósito do estudo.
AMPLITUDE DO
ESTUDO
DESCRIÇÃO
CAMPOS DE
INSERÇÃO NO
ESTUDO
Objetivo Geral
IDENTIFICAR A RELAÇÃO DOS CUSTOS
OCULTOS COM A PRODUTIVIDADE ECONÔMICA
DE UMA EMPRESA DO SUB-SETOR
SUCROALCOOLEIRO.
Quarto Capítulo
Objetivo Especifico
O.E.1
Caracterizar os elementos de custos ocultos em um
processo do sub-setor sucroalcooleiro.
Quarto Capítulo
Objetivo Especifico
O.E.2
Demonstrar os parâmetros que devem ser utilizados para
metrificar a produtividade econômica de uma empresa do
sub-setor sucroalcooleiro
Quarto Capítulo
Objetivo Especifico
O.E.3
Checar a existência da relação entre os custos ocultos e a
produtividade econômica de uma empresa do sub-setor
sucroalcooleiro
Quarto Capítulo
Objetivo Especifico
O.E.4
Verificar um possível método de metrificação para a
produtividade econômica considerando a existência dos
custos ocultos no objeto de estudo
Segundo e Quarto
Capítulos
Quadro 20 – Objetivo geral e objetivos específicos
Fonte: Pesquisa Direta (2006)
Algumas reflexões finais se fazem merecedoras de destaque, quais sejam:
A importância dos custos ocultos como forma de avanço de conhecimento,
de modo que as informações obtidas através dos custos intangíveis,
proporcionam um avanço de conhecimento que pode ser direcionado para
um ganho de vantagem competitiva.
A identificação dos custos ocultos foi de suma importância para
compreender melhor os custos de produção, que por muitas vezes não são
apurados devidamente. A não apuração correta dos custos compromete
principalmente as tomadas de decisões, visto que o custo de produção é
uma variável que define a permanência ou não de um produto no mercado.
91
A mensuração e monitoramento dos custos ocultos oferecem subsídios para
o planejamento e controle nas organizações, permitindo um melhor fluxo
das operações, redução de custos e o aumento da produtividade.
Os custos ocultos representam perdas para a organização. As perdas, em
geral, são conseqüências de um processo de baixa qualidade, no qual os
recursos são empregados inadequadamente. Em particular, o custo da
ociosidade das máquinas e equipamentos representa o maior valor entre os
custos ocultos estudados. Isso comprova o alto valor imobilizado de
capital, de modo que representa um custo de oportunidade.
Assim, um custo desproporcional representa perda para a organização. Embora as
perdas possam ser classificadas em evitáveis e inevitáveis, os custos ocultos podem ser
minimizados ao ponto de afetar diretamente o Balanço Patrimonial.
Manter a competitividade em alta é um desafio permanente para a Usina.
Uma das “ferramentas” para sustentar essa capacidade é a gestão
estratégica. É um processo e deve ser de responsabilidade da alta
administração. Entretanto, deve ser compartilhado com outros níveis de
gerência, quando houver, buscando o envolvimento e comprometimento de
todos para o planejar, o gerenciar, o executar, o acompanhar e o de corrigir
rumos quando necessário. É um processo macro e essencial para a
condução de um negócio marcado nos dias de hoje pela necessidade de
mudanças, muitas vezes radicais, inúmeras turbulências etc.
Para sobreviver nesses mercados cada vez mais competitivos, a Usina precisa
perseguir e alcançar altos níveis de qualidade, eficiência e produtividade, eliminando
desperdícios e reduzindo custos. E, à medida que a complexidade da Usina evolui, seu
processo decisório passa a ser mais rápido, mais preciso e dinâmico, fazendo das informações
um papel importantíssimo, tanto em nível operacional, como em nível gerencial e estratégico.
As tomadas de decisões gerenciais devem estar baseadas em dados concretos, que
são gerados a partir da utilização, análise e mensuração dos resultados das diversas
ferramentas de acompanhamento e controle da produtividade e dos custos.
92
No que tange à vantagem competitiva, é possível considerar o conceito
desenvolvido por Porter (1989), que procura mostrar a forma como a
estratégia escolhida e seguida pela organização pode determinar e sustentar
o seu sucesso competitivo.
De acordo com os resultados obtidos através desse estudo, fica visível a
possibilidade de desenvolvimento de uma estratégia voltada para a
liderança nos custos (PORTER, 1989). Assim, a concentração de esforços
em prol dos custos pode representar uma vantagem competitiva para a
Usina em seu setor.
A produtividade é comprometida em função dos custos ocultos. Com base nas
informações apuradas através desta pesquisa, torna-se possível afirmar que os custos ocultos
têm uma grande importância na produtividade da Usina, pois sua relevância afeta diretamente
o processo produtivo e, conseqüentemente, as tomadas de decisões da empresa. De fato, é a
escassez das informações dos custos no processo produtivo que compromete a saúde financeira
da organização e, portanto, implica a oportunidade de crescimento e sustentabilidade da Usina.
5.2 SUGESTÕES DA PESQUISA PARA NOVOS ESTUDOS
A realização desta pesquisa, além dos objetivos a que se propôs, identificou
aspectos sobre os quais futuras pesquisas sob a temática dos custos ocultos versus
produtividade, poderiam se basear. Ainda relativo ao ambiente desta pesquisa, recomenda-se
a realização de estudos que contemplem:
Identificar o dimensionamento de uma estrutura de gestão de custos
ocultos que esteja interligada a todos os setores da empresa, maximizando
os seus benefícios.
Analisar os benefícios do desenvolvimento de índices de produtividade
globais para a empresa, em detrimento dos custos ocultos.
Pesquisar a relação dos custos ocultos com a produtividade econômica em
empresas de outros setores.
Desenvolver estudos específicos sobre custos ocultos em outros setores.
93
Desenvolver estudos específicos sobre produtividade econômica e técnica
em outros setores.
Investigar a aplicabilidade de medidas de produtividade total em empresas
do sub-setor sucroalcooleiro, de forma a compor uma matriz de
indicadores que sejam processados no conjunto das métricas e não de
forma parcial.
Desenvolver métodos mais precisos para metrificar os custos ocultos
presentes no processo produtivo.
94
REFERÊNCIAS
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Calidad: Principios de Contabilidad de Gestion. Madrid: Ediciones Gráficas Ortega, 1995.
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açúcar. São Paulo: FNP, 2006. p. 227-248.
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Usina Elétrica. São Paulo: 1997. Dissertação (Mestrado de Engenharia de Produção) –
Escola Politécnica de São Paulo. São Paulo.
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BATALHA, M. O. et al. Gestão agroindustrial. São Paulo: Atlas, 2002.
BELISÁRIO, J. S. A agroindústria familiar. In: Simpósio - A AGRICULTURA CAPIXABA
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BLEINROTH, Carlos Eduardo, Aumentar a produção não significa, necessariamente,
aumentar a produtividade!!!. Disponível em:
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CARVALHO, E. P. Demanda externa de etanol. In: SEMINÁRIO ÁLCOOPOTENCIAL DE
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CONAB. Custos de produção de álcool em 2004. Disponível em: http:
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95
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COSTA, Eliezer Arantes da. Gestão Estratégica. 6 ed. São Paulo: Editora Saraiva. 2006.
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96
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MOREIRA, Daniel A . Medida da produtividade na empresa moderna. São Paulo:
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OLIVEIRA, Djalma de Pinho Rebouças de. Planejamento Estratégico: conceitos,
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PINTO, J. L. As voltas com a tecnologia: Indústria automobilística. Revista da
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SAVALL, Henri e ZARDET, Veronique. Mâtriser les coúts et les performances cachés.
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SEVERIANO FILHO, Cosmo. Produtividade & manufatura avançada. João Pessoa:
Editora Universitária, 1999.
______. Custos industriais. João Pessoa: UFPB/DEP/CT. 2004. Apostila do curso de
graduação Engenharia de Produção.
97
______. Metodologia de pesquisa. João Pessoa: UFPB/DEP/CT. 2005. Apostila do curso de
graduação Engenharia de Produção
SHANK, J. K; GOVINDARAJAN, V. A revolução dos custos. Rio de Janeiro: Campus,
1997.
SILVA, Edna L da. & MENEZES, Estera M. Metodologia da pesquisa e elaboração de
dissertação. Florianópolis: UFSC, 2000.
SINK, D Scott, TUTTLE, Thomas C. Planejamento e medição para a performance. Rio de
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WERNKE, Rodney. Gestão de custos: uma abordagem prática. São Paulo: Atlas, 2001.
ZAFFANI, Carlos Alberto. Cuidado com os custos “invisíveis”! In: calcigraf Artigos. Custo
e Orçamento.Publicado em: 10 fev. 2005. Disponível em:
<http://www.calcgraf.com.br/content.php?recid=85>. Acesso em: 27 out. 2005.
98
APÊNDICE
99
ROTEIRO PARA ENTREVISTA ESTRUTURADA
UNIVERSIDADE FEDERAL DA PARAIBA
CENTRO DE TECNOLOGIA
PROGRAMA DE PÓS-GRADUAÇÃO EM ENGENHARIA DE PRODUÇÃO
CNPJ UFPB: 240.98477-0001-10
Caixa Postal 5045 – CEP: 58051-970 – João Pessoa – PB
e-mail: secmestrado@producao.ct.ufpb.br
Orientador: Dr. Cosmo Severiano Filho
João Pessoa, 16 de 11 de 2006
Prezado (a) Sr.(a):
Estamos realizando uma pesquisa para a qual solicitamos a sua valiosa colaboração. A
pesquisa faz parte de um trabalho desenvolvido no Programa de Pós-Graduação em
Engenharia de Produção da Universidade Federal da Paraíba, cujo objetivo é Identificar a
relação dos custos ocultos sobre a produtividade econômica de uma empresa do sub-setor
sucroalcooleiro, no Estado da Paraíba.
Será mantido sigilo sobre as respostas coletadas e os resultados serão divulgados de
forma consolidada. Para que possamos obter maior grau de veracidade, solicitamos responder
o questionário o mais sincero possível.
Todas as informações coletadas deverão ser referentes ao período de 2005. As
informações devem ser referentes aos dois períodos do ano (safra e entressafra) para que
assim a pesquisa não gere dados distorcidos.
Agradecendo sua prestimosa atenção,
João Batista de Freitas
Pesquisador/Mestrando – UFPB
e-mail:
100
ROTEIRO PARA ENTREVISTA ESTRUTURADA
I Parte – Caracterização geral da empresa estudada.
1.1. Razão Social...........................................................................................................................
1.2. Responsável pelas respostas:
Nome:............................................................................................................................................
Cargo/função:................................................................................................................................
1.3. Nome de fantasia....................................................................................................................
1.4. Tempo de atuação no mercado...............................................................................................
1.5. Número de funcionários:
Produção:.............................................. Administração:..........................................................
1.6. Abrangência da comercialização do produto:
( ) Município
( ) Estado
( ) Região Nordeste
( ) Nacional
( ) Internacional
1.7. A produção mensal aproximadamente de álcool (m³) é de?
De (.................................................................) a (.....................................................................)
101
II Parte – Estrutura de Custos.
CUSTOS VISÍVEIS
2.1. A empresa classifica os custos?
( ) Sim ( ) Não
2.2. Qual a qualificação do profissional responsável pela apuração de custos?
( ) Contador de custos
( ) Engenheiro de produção
( ) Administrador (nível superior)
( ) Outros, especificar: ...............................................................................................................
2.3. Como são apurados os custos de MP(matéria-prima)?
.......................................................................................................................................................
.......................................................................................................................................................
.......................................................................................................................................................
2.4. Como são apurados os custos de MOD(mão-de-obra direta)?
.......................................................................................................................................................
.......................................................................................................................................................
.......................................................................................................................................................
2.5. Como são apurados os custos de CIF’s(custo indireto de fabricação (s))?
.......................................................................................................................................................
.......................................................................................................................................................
.......................................................................................................................................................
102
2.6. A empresa encontra alguma dificuldade na apuração de custos?
( ) Sim ( ) Não
Se sim, qual (s)?
.......................................................................................................................................................
.......................................................................................................................................................
.......................................................................................................................................................
2.7. Qual o método de custeio utilizado?
( ) Custeio por Absorção
( ) Custeio Direto ou Variável
( ) Outros
( ) Nenhum
2.8. O método de custeio utilizado pela empresa apresenta alguma desvantagem?
( ) Sim ( ) Não
Se sim, qual (s)?
.......................................................................................................................................................
.......................................................................................................................................................
.......................................................................................................................................................
2.9. A empresa considera importante apurar custos com precisão?
( ) Sim ( ) Não
Se sim, qual (s)?
.......................................................................................................................................................
.......................................................................................................................................................
.......................................................................................................................................................
2.10. A empresa se baseia nos dados de apuração de custos para tomada de decisão?
( ) Sim ( ) Não
103
2.11. Que tipo de decisão gerencial a empresa toma com as informações geradas na apuração
de custos?
( ) Formação de preço de venda
( ) Rentabilidade
( ) Redução/Expansão da linha de produção
( ) Outros, especificar: ................................................................................................................
CUSTOS OCULTOS
2.11. É feita a apuração dos seguintes custos?
Ociosidade Sim Não Quanto
Estoques de produto acabado Sim Não Quanto
Absenteísmo Sim Não Quanto
Atestado médico Sim Não Quanto
Atenção: Se sim, responder “Quanto”.
R$
R$
R$
R$
104
III Parte – Produtividade Econômica
3.1. Qual a Rt (receita total) da empresa?
3.2. Qual o custo total da MOD (Mão-de-obra direta)?
3.3. Qual o custo total deMP ( máteria-prima)?
3.4. Qual o custo total de energia elétrica?
Obs.: Caso seja utilizada outra fonte de energia deverá ser feita uma estimativa do valor.
3.5. Qual o custo total da depreciação de máquinas?
3.6. Qual o custo total das instalações?
Atenção:
As informações coletadas nas seções anteriores servirão de base para o desenvolvimento das
fórmulas matemáticas que estabelecerem a relação entre os custos ocultos e a produtividade
econômica.
P
1
= Receita total (Rt) .
Custo total de MOD
P
2
= Receita total (Rt) .
Custo total de MP
P
3
= Receita total (Rt) .
Custo total de Energia Elétrica
105
P
4
= Receita total (Rt) .
Custo total de Depreciação de máquinas
P
5
= Receita total (Rt) .
Custo total das Instalações
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