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UNIVERSIDADE FEDERAL DE SANTA MARIA
CENTRO DE TECNOLOGIA
PROGRAMA DE PÓS-GRADUAÇÃO EM ENGENHARIA DE
PRODUÇÃO
O SISTEMA DE CUSTEIO POR ATIVIDADE (ABC)
COMO FERRAMENTA PARA A DETERMINAÇÃO DE
PREÇOS E BASE DE DADOS DE UM SISTEMA DE
GESTÃO DA QUALIDADE NO PROCESSO
INDUSTRIAL
DISSERTAÇÃO DE MESTRADO
Fabricio Costa de Oliveira
Santa Maria, RS, Brasil.
2007
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O SISTEMA DE CUSTEIO POR ATIVIDADE (ABC)
COMO FERRAMENTA PARA A DETERMINAÇÃO DE
PREÇOS E BASE DE DADOS DE UM SISTEMA DE GESTÃO
DA QUALIDADE NO PROCESSO INDUSTRIAL
por
Fabricio Costa de Oliveira
Dissertação apresentada ao Curso de Mestrado do Programa de Pós-
Graduação em Engenharia de Produção, - Área de Concentração em
Qualidade e Produtividade – da Universidade Federal de Santa Maria,
como requisito parcial para obtenção do grau de
Mestre em Engenharia de Produção.
Orientador: Prof. Dr. Luis Felipe Dias Lopes
Santa Maria, RS, Brasil.
2007
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Universidade Federal de Santa Maria
Centro de Tecnologia
Programa de Pós-Graduação em Engenharia de Produção
A Comissão Examinadora, abaixo-assinada, aprova a
Dissertação de Mestrado
O SISTEMA DE CUSTEIO POR ATIVIDADE (ABC)
COMO FERRAMENTA PARA A DETERMINAÇÃO DE PREÇOS E
BASE DE DADOS DE UM SISTEMA DE GESTÃO DA QUALIDADE
NO PROCESSO INDUSTRIAL
elaborada por
Fabricio Costa de Oliveira
Como requisito parcial para obtenção do grau de
Mestre em Engenharia de Produção
COMISSÃO EXAMINADORA:
Luis Felipe Dias Lopes, Dr./UFSM
(Presidente/Orientador – UFSM – Santa Maria)
Adriano Mendonça Souza, Dr./UFSM
Ângela Pellegrin Ansuj, Dra./UFSM
Santa Maria, 11 de maio de 2007.
“É muito melhor lançar-se à luta em busca do triunfo,
mesmo expondo-se ao insucesso, do que fazer fila
com os pobres de espírito que nem gozam muito e nem sofrem
muito, porque vivem nessa penumbra cinzenta que não
conhece vitória e nem derrota.”
Franklin Roosevelt
Este trabalho é dedicado a todos aqueles que, de
alguma forma, incentivaram-me na busca por esta
realização, principalmente a minha esposa Fabiane e
minha filha Letícia, que compreenderam a necessidade
da minha ausência para a conclusão do trabalho.
Aos meus pais, Alcy e Fausto, que sempre
aplaudiram as minhas iniciativas.
AGRADECIMENTOS
A todos os que direta ou indiretamente contribuíram para a realização deste
trabalho. Em especial:
Ao professor Luis Felipe Dias Lopes, pelo apoio e orientação.
Aos meus pais Alcy e Fausto, pela vida, pelo amor e pela melhor educação
que alguém poderia receber.
À Fabiane e Letícia, pela compreensão, paciência, e principalmente pelo
amor e carinho oferecidos durante a realização deste trabalho.
E principalmente, agradeço a Deus por proporcionar esta realização em
minha vida.
SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO.......................................................................................................13
1.1 Justificativa..................................................................................................14
1.2 Objetivos.......................................................................................................15
1.2.1 Geral......................................................................................................15
1.2.2 Específicos ............................................................................................16
1.3 Metodologia..................................................................................................16
1.3.1 Métodos de Pesquisa............................................................................16
1.3.2 Tipologia da Pesquisa ...........................................................................17
1.3.3 Técnicas de Pesquisa............................................................................18
1.3.4 Formulação de Hipóteses......................................................................18
1.3.5 Universo da pesquisa............................................................................18
1.4 Estrutura do Trabalho..................................................................................19
2 CUSTOS ................................................................................................................20
2.1 Terminologias ..............................................................................................20
2.2 Classificação dos custos............................................................................21
2.3 Custo de produção ou custo industrial .....................................................22
2.4 Custos de transformação (CT)....................................................................22
2.5 Processo de custeio....................................................................................23
2.6 Gestão de custos.........................................................................................24
2.7 Sistemas de custeio.....................................................................................29
2.8 Formas de custeamento..............................................................................30
2.9 Métodos de custeio......................................................................................32
2.10 Considerações ...........................................................................................35
3 CUSTOS DA QUALIDADE....................................................................................36
3.1 Histórico dos Custos da Qualidade............................................................36
3.2 Definições dos Custos da Qualidade.........................................................38
3.3 Categorias dos Custos da Qualidade.........................................................40
3.4 Aplicação dos Custos da Qualidade..........................................................44
3.5 Modelos de Gerenciamento dos Custos da Qualidade ............................47
3.6 Implantação do Sistema de Gerenciamento dos Custos da Qualidade..48
3.7 Considerações .............................................................................................49
4 SISTEMA DE GESTÃO BASEADA EM ATIVIDADES..........................................51
4.1 Histórico do Sistema de Custeio por Atividades ......................................51
4.2 Evolução do Modelo Conceitual do Sistema de Custeio por Atividades
(ABC & ABM)...............................................................................................53
4.3 Modelos de Sistema de Custeio por Atividades........................................56
4.4 A Mecânica do Sistema de Gestão Baseada em Atividades....................58
4.4.1 Definição e Mensuração das Atividades................................................60
4.4.2 Definição e Mensuração dos Objetos de Custo.....................................65
4.5 Considerações .............................................................................................68
5 PREÇO ..................................................................................................................70
5.1 Processo de precificação............................................................................70
5.2 Determinação de preços .............................................................................74
5.3 Métodos de precificação.............................................................................77
5.4 Políticas de preços ......................................................................................79
6 ESTUDO DE CASO...............................................................................................81
6.1 Apresentação da empresa em estudo........................................................81
6.2 Processo Produtivo.....................................................................................82
7.2.1 Etapas do Processo Produtivo de Facas...............................................84
6.3 Desenvolvimento do Sistema .....................................................................87
6.4 Considerações .............................................................................................90
7 CONCLUSÕES E RECOMENDAÇÕES................................................................91
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS.........................................................................93
ANEXOS...................................................................................................................97
LISTA DE QUADROS
Quadro 1 – Razões das falhas do sistema de custos da qualidade ........................49
Quadro 2 – Novos paradigmas na Gestão ABC/ABM .............................................53
Quadro 3 – Direcionadores de recursos de acordo com categorias de custos ........64
Quadro 4 – Levantamento dos direcionadores de atividades ..................................67
Quadro 5 – Critérios de rateio dos custos fixos e matérias-primas por setor ...........87
Quadro 6 – Critérios de rateio de cada setor aos produtos......................................88
Quadro 7 – Composição do custo da lâmina para Faca Inox cabo chato nº 08.......89
LISTA DE FIGURAS
Figura 1 – Classificação dos custos da qualidade .................................................40
Figura 2 – Os bons e maus custos da qualidade ...................................................42
Figura 3 – Iceberg dos custos da qualidade ..........................................................43
Figura 4 – Fórmula do QCPI ..................................................................................46
Figura 5 – Relacionamento do impacto financeiro dos custos da qualidade com os
causadores de custo .............................................................................47
Figura 6 – Evolução dos componentes do valor agregado ....................................52
Figura 7 – Primeira versão do Sistema de Custeio por Atividades ........................54
Figura 8 – Sistema de Gestão Baseada em Atividades (ABM), adaptação de um
diagrama do CAM-1 Glossary, verson 1.2, R-91, CMS-006 .................55
Figura 9 – Relacionamento entre sistema de custeio por atividades (ABC) e o
sistema de Gestão Baseada em Atividades (ABM) ..............................56
Figura 10 – Modelos de Sistema de Custeio por Atividades ...................................57
Figura 11 – Etapas do sistema de Gestão Baseada em Atividades ........................59
Figura 12 – Esquema básico do sistema de Gestão Baseada em Atividades .........59
Figura 13 – Processo produtivo de facas da Indústria Metalúrgica Rodeio Ltda......82
Figura 14 – Processo produtivo de facas da Indústria Metalúrgica Rodeio Ltda.
(continuação).........................................................................................83
Figura 15 – Fluxograma do processo de preparação dos cabos para as facas........84
LISTA DE ANEXOS
Anexo A – Instrumento de coleta de dados primários (questionário).......................99
Anexo B – Sistema integrado de gestão de custos para a determinação de preços da
Indústria Metalúrgica Rodeio Ltda. - Relação de Custos Fixos e Matérias Primas 105
Anexo C – Sistema integrado de gestão de custos para a determinação de preços da
Indústria Metalúrgica Rodeio Ltda - Rateio dos Custos Fixos e Matérias-Primas por
Setor de Produção. ................................................................................................107
Anexo D – Sistema integrado de gestão de custos para a determinação de preços da
Indústria Metalúrgica Rodeio Ltda -Rateio dos Custos dos Setores aos produtos.109
Anexo E – Sistema integrado de gestão de custos para a determinação de preços da
Indústria Metalúrgica Rodeio Ltda - Rateio do Setor de Encabamento e Atribuição do
Custo Total e Preço de Venda ...............................................................................111
RESUMO
Dissertação de Mestrado
Programa de Pós-Graduação em Engenharia de Produção
Universidade Federal de Santa Maria, RS, Brasil
O SISTEMA DE CUSTEIO POR ATIVIDADE (ABC) COMO FERRAMENTA PARA
A DETERMINAÇÃO DE PREÇOS E BASE DE DADOS DE UM SISTEMA DE
GESTÃO DA QUALIDADE NO PROCESSO INDUSTRIAL
Autor: Fabricio Costa de Oliveira
Orientador: Luis Felipe Dias Lopes
Data e Local da Defesa: Santa Maria, 23 de maio de 2007.
Este trabalho de pesquisa apresenta um modelo para melhoria de processos e
projetos com base no gerenciamento dos custos da qualidade em um ambiente de
gestão por atividades. O objetivo da pesquisa é desenvolver um modelo que
proporcione uma redução dos custos da qualidade através da análise e melhoria dos
processos, projetos e produtos, identificados e mensurados pelo sistema de custeio
por atividades. O modelo contempla duas fases, interligadas, sendo a fase 1: a
mensuração dos custos da qualidade através do custeio por atividades, o que
permite a identificação dos custos da qualidade dos produtos, classificados em
prevenção, avaliação e falhas. Nesta etapa utiliza-se a parte vertical do modelo de
gerenciamento por atividades (ABM), através do qual aloca-se os custos aos
produtos, através das atividades da qualidade, identificadas na empresa,
priorizando-se aqueles produtos que devem ter seus processos melhorados. Com a
definição dos produtos, parte-se para a fase 2: análise dos processos internos com
base nos custos da qualidade, quando se utiliza o modelo para análise crítica e
melhoria do controle dos processos internos. Identificando-se os principais
problemas, tanto de desempenho dos produtos no campo (custos de falha externa),
quanto de problemas internos na empresa (custo de falha interna), pode-se
correlacioná-los com os processos internos de desenvolvimento dos produtos. Deste
modo as oportunidades de melhoria são identificadas. Finalmente, apresenta-se uma
proposta de implementação do modelo de melhoria de processos e projetos com
base no gerenciamento dos custos da qualidade em um ambiente de gestão por
atividades e a aplicação do modelo em uma empresa do setor de cutelaria.
Palavras-chave: custos da qualidade; custeio por atividades; melhoria do processo.
ABSTRACT
Dissertação de Mestrado
Programa de Pós-Graduação em Engenharia de Produção
Universidade Federal de Santa Maria, RS, Brasil
THE ACTIVITY BASED COST SYSTEM (ABC) AS TOOL FOR THE
DETERMINATION OF PRICES AND DATABASE OF A QUALITY MANAGEMENT
SYSTEM IN THE INDUSTRIAL PROCESS
Author: Fabricio Costa de Oliveira
Advisor: Luis Felipe Dias Lopes
Date and Place: 23
rd
may 2007 Santa Maria, RS.
This research work presents a model for a process and design improvement based
on quality cost management into activity based management. The objective of this
research is to develop a model that provides a quality cost reduction through
processes and product improvement, identified and measured by the activity based
cost system. The model has two combined phases, being the first: the quality cost
measurement through the activity based cost, that allows the identification of product
quality cost which was classified in prevention, appraisal and failure. This phase uses
the vertical part of Activity Based Management (ABM), allocating the cost into
products, through quality activities that were identified in the company, prioritizing
those products in need of improvement in their process. With definition of products,
follows to phase 2: internal processes analysis using quality cost, where it uses the
model of critical analysis and internal processes control improvement. When the main
problems are identified, as much on field product performance (external failure cost)
as on internal problems within the company (internal failure cost), it is possible to
make a correlation with the internal development product process. In this manner
improvement opportunities are identified. Finally, it introduces a model of process
and design improvement using the quality cost management into activity based
management and the application of this model in the cutlery company.
Key Words: quality cost; activity based cost; process improvement.
1 INTRODUÇÃO
O preço, dentre os quatro elementos do composto de marketing (produto,
preço, promoção e praça), é o único que proporciona ingresso de recursos
monetários para a organização, ou seja, é o que efetivamente traz receita para a
empresa. Ele é fator determinante e o responsável direto pelo faturamento e a
lucratividade das empresas, independentemente da denominação: mensalidade,
ingresso, tarifa, juro, aluguel, entre outros.
A quantidade de compradores de um bem ou serviço é determinada, quase
sempre, pelo seu preço. O ambiente atual, de rápida mudança dos mercados, de
inovação tecnológica e da globalização, tornou o preço foco de especial atenção da
administração, em todas as etapas da cadeia produtiva. As empresas estão se
orientando para o cliente, para a conquista e o estabelecimento de relacionamentos
duráveis com os seus consumidores; estes, por sua vez, principalmente no Brasil,
estão experimentando um processo de estagnação de sua renda ou até de redução
e por isso, pressionam o preço no comércio. As indústrias são pressionadas no
mesmo sentido pelos comerciantes e o resultado disso é que o preço transformou-se
num dos principais problemas contemporâneos das organizações.
Hoje em dia, não são apenas os consumidores finais que atribuem maior
importância ao preço quando decidem sobre suas compras. Os compradores
organizacionais - também consumidores - orientam-se pela redução de custos com o
intuito de oferecerem maior quantidade e qualidade cobrando, também, menos pelos
seus produtos e serviços. O preço está intimamente ligado à competitividade,
podendo transformar-se numa poderosa vantagem competitiva e fator de
diferenciação no mercado, por isso, o estudo da formação e determinação do preço
é uma atividade vital para a sobrevivência e lucratividade das organizações.
Como o preço, nos dias atuais, é determinado pelo mercado, a melhor saída
encontrada pelas empresas é trabalhar na redução de seus custos para poder
14
oferecer produtos com a qualidade e preço esperados pelo consumidor. Por isso,
atualmente, conhecer os custos de suas atividades em um contexto econômico que
se altera constantemente, é condição básica para qualquer empresa, seja ela
comercial, industrial ou de qualquer outra natureza, , independentemente de seu
porte – pequeno, médio ou grande. Essas empresas vêm buscando identificar como
e onde os custos estão ocorrendo, ou seja, suas causas e seus efeitos, de modo a
permitir a manutenção da competitividade empresarial.
O conhecimento exato dos custos dos produtos, o perfeito controle dos
custos e a coerente medição do desempenho se tornaram mais importantes do que
eram considerados no passado e são estas considerações que têm direcionado
muitas empresas à adoção do sistema de custeio baseado em atividades (ABC).
Entretanto, a implementação de um sistema de custeamento exige
investimento de tempo e dinheiro, e, principalmente, quando se pretende utilizar uma
metodologia mais atual, como o ABC, os investimentos vão além e nem sempre o
retorno sobre este investimento é garantido no curto prazo.
Para uma micro ou pequena empresa, esses investimentos tomam uma
dimensão ainda maior, constituindo-se em um dos principais fatores limitantes da
implementação de novos modelos de custeio.
Porém, ao se analisar que através de um moderno sistema de
gerenciamento de custos a empresa pode identificar diversas não-conformidades em
seu processo produtivo, esta ferramenta passa a exercer uma tarefa ainda maior,
pois permite aos gestores das organizações o aprimoramento do sistema de
produção, trazendo ganhos não só em relação ao custo, mas também na qualidade
do produto e do processo.
1.1 Justificativa
Os custos devem refletir a empresa, pois são reflexos de atitudes,
comportamentos, estruturas e modos de operar. Quanto mais estruturada for uma
empresa, melhores serão os resultados encontrados. Quanto menos informações
estiverem disponíveis, ou se a qualidade dessas informações não for boa, os
resultados encontrados por certo serão ineficientes.
15
Por se tratar de um assunto que mistura simplicidade quanto aos objetivos e
complexidade no tratamento dos dados, é necessário definir os objetivos que se
pretende atingir ao estruturar um sistema de custeio.
Assim, segundo Megliorini (2001, p.01), uma empresa apura seus custos
para: “a) atendimento de exigências legais quanto à apuração de resultados de suas
atividades e avaliação de estoques; e b) conhecimento dos seus custos para a
tomada correta de decisões e o exercício de controles”.
Para atender às exigências legais, a empresa precisa adequar seus métodos
de apuração de custos aos princípios contábeis, em conformidade com normas e
legislações vigentes.
Para a tomada de decisões, podem ser empregados métodos de apuração
derivados daquele anterior, capaz de fornecer as informações que atendam às
necessidades gerenciais da empresa.
Além da informação sobre o custo dos produtos e serviços, o sistema de
custos também pode fornecer informações sobre os gastos dos diversos
departamentos que compõem a estrutura organizacional da empresa, possibilitando
a identificação do responsável pelo consumo dos gastos e facilitando o controle
gerencial e a elaboração de orçamentos, como apoio à tomada de decisão.
Então, devido a necessidade das empresas adequarem seus custos de modo
a conseguirem oferecer produtos e serviços à preços aceitos pelo mercado,
mantendo sua lucratividade e, a possibilidade de utilizar os dados referentes a uma
metodologia de custeamento para aprimorar a qualidade do processo produtivo,
justifica-se o presente estudo.
1.2 Objetivos
1.2.1 Objetivo Geral
Demonstrar de que forma a utilização do Sistema de Custeamento por
Atividades pode auxiliar as empresas industriais, principalmente micro e pequenas,
na determinação de seu preço de venda e na gestão da qualidade no processo
produtivo.
16
1.2.2 Objetivos Específicos
Identificar os sistemas, formas e métodos de custeio e os métodos e políticas
para a determinação de preços utilizados na gestão das empresas;
Demonstrar a aplicabilidade de algumas ferramentas de gestão da qualidade
através de dados colhidos pelos sistemas de gerenciamento de custos;
Propor às empresas uma metodologia para melhoria do processo através de
um efetivo controle de custos.
Proporcionar subsídios em termos de custos de produção visando a tomada
de decisão entre terceirizar ou fabricar.
1.3 Metodologia
A metodologia é de fundamental importância em uma pesquisa por
proporcionar um rumo ao pesquisador para encontrar um resultado final. É através
dela que se pode selecionar técnicas, avaliar alternativas para uma determinada
ação científica, a partir da seleção dos vários processos para atingir um fim
desejado, o qual será relatado nesse capítulo.
Assim, todo e qualquer conhecimento científico está baseado no
levantamento de informações, que é distribuído em várias áreas do conhecimento. A
partir da fundamentação teórico-empírica, os elementos que compõe a presente
pesquisa serão apresentados, por meio de um processo metodológico, com vista à
investigação do problema, respondendo à seguinte pergunta: um efetivo controle
de custos pode auxiliar na determinação de preços e na implantação de um
sistema de gestão da qualidade em empresas industriais?
1.3.1 Métodos da Pesquisa
Cervo & Bervian (1996, p.20) salientam que “... o método é a ordem que se
deve impor aos diferentes processos necessários para atingir um fim dado ou um
resultado desejado (...) O método não se inventa. Depende do objeto da pesquisa”.
O método de abordagem utilizado neste estudo foi o indutivo, compreendendo
as seguintes fases conforme Andrade (1999, p.114):
• observação (realizada na empresa em estudo);
17
• hipóteses (levantadas a partir do problema com o intuito de tentar achar uma
explicação);
• experimentação (a partir das hipóteses, irá observar a reação causa-efeito);
• comparação (após o levantamento dos dados, irá classificá-los, analisá-los e
criticá-los);
• abstração (verificar-se-ão os pontos de acordo e de desacordo, a partir dos
dados coletados);
• generalização (estender-se-á a outros caso, um conceito ou sugestões,
obtidos com base nos dados observados).
Quanto aos métodos de procedimentos, a pesquisa se enquadra tanto no
método quantitativo quanto no qualitativo. No primeiro, por se fundamentar na
análise da teoria estatística das probabilidades; no segundo, por envolver termos,
conceitos sobre o assunto abordado. Vale ressaltar, porém, que o método
quantitativo pode apresentar uma determinada margem de erro. Mas é através do
método estatístico que se podem comprovar as reações dos fenômenos entre si, e
através do qual se obterão generalizações sobre sua natureza, ocorrência ou seu
significado.
1.3.2 Tipologia da Pesquisa
O tipo de pesquisa aplicada quanto ao objeto classifica-se em pesquisa
descritiva, uma vez que os fatos pesquisados são observados, registrados,
analisados, classificados e interpretados, não havendo interferência do pesquisador
nesses fatos e referências bibliográficas no que concerne ao referencial teórico
deste trabalho.
De acordo com Andrade (1999, p.106) “uma das características da pesquisa
descritiva é a técnica padronizada da coleta de dados, (...) através de questionários
e da observação sistemática”.
Já quanto aos procedimentos utilizados, classificou-se o trabalho como
pesquisa de campo, por ele se basear na observação dos fatos tais como esses
ocorrem na realidade. A observação se deu por meio de entrevista objetiva na
empresa em questão.
18
1.3.3 Técnicas de Pesquisa
É sabido que as técnicas de pesquisa estão diretamente relacionadas à coleta
de dados que nada mais é do que a parte prática de qualquer pesquisa. Com
relação a este estudo, pode-se afirmar que a técnica de pesquisa adotada se
enquadra tanto na documentação indireta (pesquisa bibliográfica) quanto na
documentação direta (levantamento de dados no local onde os fenômenos ocorrem)
(Marconi & Lakatos: 2002). Essa última assim classificada, dada a observação
intensiva aliada à pesquisa de campo, uma vez que foi feita uma entrevista com os
colaboradores da empresa em estudo.
1.3.4 Formulação de hipóteses
Em se utilizando pesquisa descritiva, faz-se necessário levantar hipóteses
para averiguar ser conhecida a verdade ou então buscar a explicação dos fatos
observados.
1) Um controle efetivo de custos auxilia a empresa na tomada de decisão quanto
a seguir ou não o preço de mercado;
2) Através do sistema de custeio por atividades, consegue-se identificar pontos
de retrabalho, para que o administrador possa atuar na origem do problema;
3) Os dados coletados através do sistema de custeio ABC podem ser
trabalhados através de ferramentas de gestão da qualidade, visando à
redução destes custos.
1.3.5 Universo da pesquisa
O universo dos colaboradores que serão investigados neste estudo está composto
pelos funcionários da empresa Indústria Metalúrgica Rodeio Ltda., além da direção
geral da empresa em questão. Enfim, acredita-se que esses sujeitos da pesquisa
contribuirão para que o estudo tenha algumas observações e informações adicionais
que não foram observadas pelo pesquisador.
19
1.4 Estrutura do trabalho
Para um melhor entendimento, este trabalho foi dividido em 07 (sete)
capítulos. No primeiro, constam as considerações iniciais, seguidas dos objetivos do
estudo, justificativa, metodologia, além da apresentação da estrutura do trabalho. No
segundo capítulo há a revisão bibliográfica, versando sobre terminologias e
classificações dos custos e métodos de custeio. No terceiro, apresenta-se um estudo
mais aprofundado sobre custos da qualidade. No quarto capítulo faz-se a
apresentação de um sistema de gestão baseado em atividades, enfocando seus
principais aspectos. O quinto capítulo, trata dos sistemas utilizados para a
determinação do preço de venda de produtos ou serviços. No sexto, é apresentado
o estudo de caso, ou seja, o trabalho desenvolvido na empresa em estudo onde são
aplicados métodos de custeio e determinação de preços, de acordo com a realidade
da mesma. No último capítulo são feitas conclusões a respeito da revisão de
literatura e da aplicação prática. Também são apresentadas as limitações do estudo.
2 CUSTOS
Existem diversos métodos para a determinação do preço de venda de um
produto ou serviço – baseado no preço cobrado pelos concorrentes, no preço de
mercado, nos custos de fabricação, entre outros – os quais são abordados no
decorrer deste trabalho. Mas, para que se possa entender tais métodos, torna-se
necessário o conhecimento de algumas definições, como: gastos, custos, despesas
e também um estudo dos métodos utilizados para o levantamento dos custos de
produção.
2.1 Terminologias
É comum a utilização dos termos gasto e desembolso como sinônimos, mas
ao se observar a nomenclatura utilizada pela maioria dos autores que escrevem
sobre contabilidade ou finanças, verificam-se algumas diferenças.
Nestes termos, segundo Perez Jr. (1999, p. 15) desembolsos são: “saídas de
dinheiro do caixa ou banco [...] devido ao pagamento de uma compra efetuada a
vista ou de uma obrigação assumida anteriormente”, já Martins (1998, p.25) define
gastos como: “Sacrifício financeiro com que a entidade arca para a obtenção de um
produto ou serviço qualquer, sacrifício esse representado por entrega ou promessa
de entrega de ativos (normalmente dinheiro).”
Os gastos, dependendo da aplicação, são classificados em custos, despesas,
perdas, entre outros, onde encontramos as seguintes definições, segundo Padoveze
(1997, p.214), Kopittke (1994, p.2), Perez Jr. (1999, p.17) e Martins (1998, p.25):
- Custos são os gastos em bens ou serviços utilizados na produção de outros bens
ou serviços.
21
- Despesas são bens ou serviços consumidos direta ou indiretamente na obtenção
de receitas.
- Perdas são os bens ou serviços consumidos de forma anormal e involuntária que
não geram nem bens, nem serviços e tampouco receitas.
O conhecimento de tais definições é de fundamental importância para o
levantamento real do custo de um produto ou serviço e conseqüentemente para a
determinação de seu preço de venda.
2.2. Classificação dos custos
Uma correta gestão dos custos de uma empresa pode representar o sucesso
da mesma. Santos (1995, p.17), afirma que: “o conhecimento dos custos constitui-se
como missão principal do administrador, quer de atividades com ou sem fins
lucrativos”. Os executivos devem observar as partes certas nas quais cada custo
deve ser atribuído a um produto ou serviço. Caso contrário, poderá correr o risco de
desequilibrar os produtos, atribuindo custos em excesso para alguns produtos e
muito baixos para outros. Para evitar este tipo de distorção, recomenda-se distinguir
os custos que pertencem ao produto, chamados marginais, e os custos estruturais,
pertencentes à empresa, daí a importância da correta classificação dos custos.
Os custos podem ser classificados, segundo Kopittke (1994), de acordo com
diversos critérios. Ao se analisar o grau de média pode-se distinguir o Custo Total,
que é o valor dos bens ou serviços consumidos para fabricar um conjunto de
unidades do produto e o Custo Unitário, que é o valor dos bens ou serviços
consumidos para fabricar uma unidade do produto. Ele é obtido pela divisão do
custo total pelo número de unidades produzidas.
Quanto à variabilidade, os custos podem ser variáveis ou fixos, sendo o Custo
Variável aquele que é constante por unidade, mas que flutua no seu total de maneira
diretamente proporcional às variações no volume de atividade e, o Custo Fixo,
aquele que, no curto prazo, permanece constante, qualquer que seja o volume de
atividade da empresa. Em termos unitários, ele diminui à medida que o volume de
produção aumenta.
Em relação à facilidade de atribuição, tem-se o Custo Direto, aquele que é
facilmente atribuível a um determinado produto e o Custo Indireto, aquele que
22
apresenta algum grau de dificuldade para ser atribuído aos produtos ou às
atividades produtivas.
Ao analisar o momento do cálculo, os custos se dividem em Custo Histórico,
calculado após ter ocorrido, e que tem por objetivo avaliar os inventários, os
produtos fabricados, os produtos vendidos e apurar o resultado obtido pela empresa
num determinado período e Custo Pré-determinado, que é determinado antes de
sua ocorrência e tem por objetivo auxiliar a administração no planejamento e
controle das atividades empresariais.
2.3 Custo de produção ou custo industrial
Custo de produção é o valor de todos os bens e serviços consumidos no
processo produtivo num determinado período. Ele é formado por 03 (três) elementos
básicos:
a) Matérias-primas (MP): são todos aqueles materiais integrantes do produto
acabado que possam ser atribuídos a unidades físicas específicas, de
forma conveniente;
b) Mão-de-obra direta (MOD): é toda a mão-de-obra que se relaciona
nitidamente com os produtos e que seja facilmente direcionada a um
produto específico;
c) Custos indiretos de fabricação (CIF): são todos os custos de fabricação,
exceto as matérias primas e a mão-de-obra direta, então:
Custo de produção = MP + MOD + CIF. (1)
2.4 Custos de transformação (CT)
São os custos incorridos pela empresa para transformar as matérias-primas
em produtos acabados. Eles correspondem ao valor agregado (mais-valia) de
produção da empresa. Este é um conceito de extrema importância, pois eles
refletem os “verdadeiros” custos de produção de uma empresa industrial (isto porque
uma empresa industrial vende seu trabalho, isto é, o valor que agrega às matérias-
primas utilizadas, que deveriam ser encaradas apenas como objeto de trabalho da
empresa), então:
23
Custos de Transformação = MOD + CIF. (2)
2.5 Processo de custeio
Na Primeira Revolução Industrial, os produtos eram manufaturados de
maneira artesanal, sendo que o conhecimento adquirido pelo artesão determinava a
qualidade e os custos do seu produto. Com o aumento da mecanização nas
manufaturas, ocorreu a Segunda Revolução Industrial, transformando o processo de
trabalho, tendo como influência a Teoria Clássica da Administração de Henry Fayol
seguida da Administração Científica de Frederick Taylor e Henry Ford.
O Taylorismo se caracterizou como o conjunto de teorias sobre o aumento da
produtividade do trabalho fabril, abrangendo um sistema de normas voltadas ao
controle dos movimentos do homem e da máquina no processo de produção. Já o
Fordismo se caracterizou pelo conjunto de métodos de racionalização da produção,
baseado no princípio de que uma empresa deveria dominar as fontes de matéria-
prima e os sistemas de transportes, e ainda com produção em massa acompanhada
da mais elevada e aparelhada tecnologia, que desenvolvesse ao máximo a
produtividade por operário, diminuindo os custos. O binômio Taylorismo-Fordismo
despontou nos Estados Unidos e no mundo capitalista como substrato da produção
de mercadorias em grande escala, caracterizando o segundo pós-guerra. Segundo
KAPLAN & COOPER (1998), os engenheiros tayloristas desenvolveram maneiras de
mensurar a quantidade de material, mão-de-obra e tempo de máquina necessários
na manufatura individual dos produtos, sendo que essas informações serviam para o
controle da eficiência das operações produtivas.
Com isso, surgiram as primeiras técnicas de custeio, em que o controle dos
custos seria uma das formas utilizadas no aumento da produtividade e lucratividade
das empresas. Neste sentido, Kaplan e Cooper (1998, p.41) afirmam que: “as
inovações que ocorreram durante o movimento de administração científica geraram
sistemas de custo padrão que serviram de alicerce para os sistemas de controle de
custos durante a maior parte de século XX”. Esse sistema de custeio padronizado
consistia na comparação dos resultados obtidos na produção (custo real) com os
resultados padrões pré-determinados pela engenharia e área financeira.
Com avanços tecnológicos, a mecanização evoluiu para a eletrônica e
automação com a oferta de produtos superando a demanda, reduziu-se a vida útil
24
dos produtos e aumentou-se a concorrência entre as empresas. Como destaca
Bornia (1997), essa maior concorrência trouxe para as linhas de produção rígidas e
padronizadas alterações desenvolvidas a partir da eletrônica e automação, que
deram às novas linhas de produção maior flexibilidade, resultando na introdução de
novos modelos e redução dos preços de venda com controle dos custos que evitam
ou reduzem os defeitos, desperdícios e ociosidades no processo produtivo.
2.6 Gestão dos custos
Um dos fatores-chave de sucesso nas empresas é a gestão dos custos, que
identifica e analisa como estão sendo alocados os custos aos produtos. Essa gestão
do processo de custeio se torna importante na identificação e controle desses custos
como forma de crescimento da produtividade, melhoria na tomada de decisões sobre
preços e investimentos, e ainda na melhoria contínua do processo produtivo.
A contabilidade gerencial despontou para a preocupação em identificar,
controlar e alterar as causas dos custos dos produtos, avançando em relação à
contabilidade financeira que utiliza os custos como variáveis externas de sua
atuação, como destaca Hronec (1994, p.124):
[...] os sistemas convencionais de contabilidade de custo focalizam a
valorização do estoque e o informe financeiro [...], acompanham as
variações históricas [...] e destacam os níveis de estoques e suas rotações,
assim como o mix de produtos e rendimentos. [...] Porém, não apoiam a
melhoria contínua, pois o custo-padrão, os dados históricos e as
demonstrações da variação não identificam as causas dos custos.
O desenvolvimento da gestão dos custos nas empresas apresentou sua
evolução junto com a história da definição dos métodos de identificação e medição
do custo do produto. Como tratam Shank & Govindarajan (1997), a escolha dos
métodos de custeio depende dos segmentos de mercado que se pretende alcançar.
O custo de absorção integral de um produto inclui no seu método a mão-de-
obra direta, a matéria-prima, a variação dos custos e as despesas indiretas. A mão-
de-obra direta e as matérias-primas são medidas e determinadas pelos engenheiros
industriais e mantidas com a padronização do produto. Podem ser comparadas com
os gastos de exercício que são posteriormente controlados e até modificados. Os
custos e despesas indiretos são identificados e registrados em relatório de controle
25
dos centros de responsabilidades ou departamentos. Ainda segundo Shank e
Govindarajan (1997), a dificuldade da tomada de decisão está no fato de não se
saber o que fazer com os custos indiretos dos produtos. Os contadores apresentam
um longo debate entre o método de absorção integral que aloca todos os custos ao
produto e o método variável que aloca apenas os custos relacionados com a
fabricação, ou seja, os custos variáveis (mão-de-obra, matéria-prima).
Os defensores do custeio variável advogam que os custos indiretos são fixos
no curto-prazo, sendo que as decisões gerenciais não alteram esta condição (de
custos fixos), pois apenas a variação na economia de escala pode interferir nesses
custos fixados. Portanto, os custos indiretos fixos devem ser considerados
mensalmente como um gasto da empresa, independente dos custos variáveis
(ligados à manufatura). Para Marques et. al. (1998), a teoria das restrições (theory of
constraints - TOC) introduzida no livro de Eliahu M. Goldratt “The Goal”, em 1984,
significa uma evolução do método de custeio variável revestido de uma visão
sistêmica.
Ainda sob a ótica de Marques et. Al. (1998), a definição geral da margem de
contribuição (receita subtraída dos custos totalmente variáveis) tanto na teoria das
restrições como no custeio variável é a mesma. A diferença entre os métodos da
TOC e do custeio variável consiste em que, no primeiro, o custo da mão-de-obra é
incluído como parte das despesas operacionais; e, no segundo, a mão-de-obra
direta seria considerada um custo variável. Porém, ambos os métodos seriam a
melhor forma de gerenciamento dos custos de produto, pois a margem de
contribuição aliada à análise do ponto de equilíbrio determinaria os custos fixos
ocultos na estocagem, servindo para regular as linhas de produção, equilibrando a
ociosidade das etapas da produção com os gargalos produtivos.
Já, os defensores do custeio por absorção integral pregam que os custos do
produto devem deter a totalidade dos custos que formam o produto. Assim, os
custos seriam capitalizados e contabilizados conforme o valor unitário do produto
(incluídos custos diretos e indiretos ocorridos). Martins (1998) explica que os
avanços tecnológicos aumentaram consideravelmente os custos indiretos em
relação aos custos diretos; e ainda o número de modelos produzidos numa mesma
planta fabril provocaram enormes distorções no custeio por absorção integral. Como
forma de reduzir essas distorções provocadas por um rateio (agora) arbitrário dos
custos indiretos, surgiu o custeio baseado em atividades (activity-based costing -
26
ABC). Robert Kaplan e Robin Cooper aprimoraram a alocação dos custos baseada
no volume produzido, para alocação baseada nas atividades que consomem
recursos que são identificados aos objetos de custo.
Brinson (1996) afirma que, no processo de custeio, a gestão de custos por
atividades apresenta um gerenciamento que estabelece metas de custo, tempo e
qualidade mais realistas. Há identificação dos desperdícios e fatores que direcionam
o custo e o melhoramento da qualidade das decisões na determinação dos preços,
produção, compras e estimativas pelo conhecimento de um custo de produto correto.
Já para Nakagawa (1991), as decisões sobre o método de custeio afetam os custos
contabilizados, e conseqüentemente o lucro e os financiamentos externos
concedidos à empresa. O método de custeio por absorção integral é o mais aceito
na comunidade financeira, em relatórios internos e externos; e ainda enfoca o
modelo empresarial considerando os custos e despesas administrativas, de vendas
e financeiras contidos no custo de cada unidade do produto. Além disso, as
distorções provocadas por gastos gerais elevados e a grande variedade de produtos
num modelo organizacional burocratizado podem ser corrigidas com a utilização do
sistema ABC.
Conforme as necessidades da empresa, a adoção do método por absorção
ou a evolução para o ABC torna as informações sobre o processo de custeio bem
mais estruturadas para a tomada de decisões da empresa. Na gestão estratégica de
custos, a visão da cadeia de valor, benchmarking com os melhores do setor, aliados
com o sistema de custeio por atividades, tornam a análise dos custos extremamente
importante para as decisões estratégicas nas organizações empresariais. O custo
estratégico é composto, segundo Shank (1997), por conhecimento e entendimento
da cadeia de valor como forma de utilizar o potencial das idéias comerciais; das
opções criadas pela tecnologia, economias de escala e integração vertical com o
benchmarking e análise dos custos representativos por cliente, partindo-se do preço
de venda até a identificação das atividades geradoras de custo, com o ABC.
A forma de análise dos custos da cadeia de valor está relacionada com a
visão da empresa como uma parte desta cadeia, ou seja, a cadeia compreende o
complexo industrial em que se encontra a empresa no mercado. Para Shank e
Govindarajan (1997, p.31): “[...] os objetivos da análise de custos são a manutenção
dos resultados, direcionamento da atenção e resolução de problemas [...]”.
27
As escolhas estratégicas advêm do comportamento dos custos em relação à
estrutura administrativa e produtiva internas e da estrutura de mercado externa à
empresa (benchmark). Shank (1997, p.42) diz que: “concorrer nem sempre significa
reduzir custos; há ocasiões em que é preciso puxá-los de maneira a aumentar o
valor do produto”. Já Camp (1997, p.67) afirma que:
[...] para decidir com quem fazer o benchmarking, é necessário desenvolver
um processo de busca que começa com a relação, em termos gerais, dos
principais concorrentes de uma empresa e depois se estende a empresas
líderes de setores não-concorrentes.
As cadeias de fornecimento recebem contribuições e idéias da gestão interna
de cada empresa envolvida, como também das inter-relações entre as organizações
empresariais. Na verdade, as questões que surgem dentro da cadeia de valor
melhoram o gerenciamento das empresas envolvidas e isto está sendo reconhecido
pela implementação de identificação e redução dos lead-times, custos-alvo, redução
dos custos retirando atividades desnecessárias da cadeia, desenvolvimento do
balanced scorecard integrado com outros dados, mantendo em cada empresa a
gestão dos custos e procedimentos gerenciais proativos com as funções do
complexo industrial em questão.
Os custos-alvos são aspectos aparentes da contabilidade gerencial que
facilitam a organização das mudanças estruturais nas empresas que pretendem se
adequar às exigências de setores integrados e competitivos. São extremamente
úteis na implantação das técnicas gerenciais utilizadas para a configuração de
processos produtivos em cadeia. Nesta cadeia de valores, a determinação dos
preços-alvos de venda resultam na margem de lucro chegando aos custos-alvos que
serão aplicados por cada empresa participante do processo. Kaplan (1998) sugere
que na execução da estratégia adotada pela empresa, a segmentação, a
descentralização, o desenvolvimento de lideranças, o controle das atividades
geradoras de custos entre outros, podem ser melhor gerenciadas com a implantação
do balanced scorecard (cartão de equilíbrio das pautas). Kaplan (1998, p.122) ainda
afirma que: “a finalidade do sistema de feedback estratégico é verificar se a
estratégia [...] corresponde às expectativas [...]. Ele indicará se a participação de
mercado aumentou em relação aos clientes-alvo, se a empresa está oferecendo
28
mais valor para esses clientes [...], melhorando seus processos internos, se está
criando novos produtos e serviços [...]”.
Com o conhecimento de suas medidas de desempenho estratégicas, a
organização visa melhor eficiência e eficácia dos resultados. Essas melhorias
dependem, em certos momentos, da análise da cadeia de valor através de sistemas
de custos por atividade; do benchmarking enfocando as empresas líderes dos
setores econômicos para facilitar um maior entendimento do ambiente externo à
organização. Com o balanced scorecard, a empresa sintetiza essas informações de
forma estratégica, definindo uma seqüência de medidas a serem tomadas em busca
da sobrevivência no mercado. A contabilidade de gestão visa modelar as atividades,
com a organização da empresa compreendendo as atividades de apoio e a cadeia
de valor.
É fundamental o entendimento de que a cadeia de valor é composta de
atividades geradoras de valor aos olhos dos clientes, representadas por uma série
de inter-relações fornecedores-clientes. A interação da capacidade de agregação de
valor de cada atividade empresarial comparada com as melhores práticas do setor
podem ser definidas por bens e serviços vendáveis resultantes das atividades dessa
cadeia. Segundo Boisvert (1999), esta é uma das razões pelas quais a contabilidade
por atividades é mais apropriada para o cálculo do custo dos produtos. No mais, ela
se adapta particularmente ao cálculo do custo de produção dos serviços, projetos
específicos e programas ou de outros objetos de custos como os clientes e lotes de
produção.
Os novos paradigmas do gerenciamento que estão sendo desenvolvidos
pelas mudanças na organização empresarial, para Horngren, Foster & Datar (2000),
indicam que os segmentos de demanda que melhoram os resultados do negócio
podem ser identificados através: da análise da cadeia de valor com enfoque interno
e externo, utilizando tecnologia de informação adequada, da melhoria contínua e do
direcionando dos fatores-chave de sucesso de precificação, custo, qualidade, tempo
e inovação.
Porém, para cada organização, as relações com o mercado são definidas
pelas variáveis controladas internamente, ou seja, os fatores-chave de sucesso que
se alternam entre a margem de lucro aplicada sobre o preço, o controle de custos
(reduzidos no aumento de lucro e elevados com o acréscimo de qualidade ao
29
produto) e a determinação de preços competitivos, com custos e lucros condizentes
com os aplicados no mercado pelos concorrentes.
2.7 Sistemas de custeio
Os sistemas de custeio são definidos, segundo Nakagawa (1993), conforme
as bases de alocação de custos aos bens e serviços, sendo divididos em sistema de
custeio baseado em volume e sistema de custeio baseado em atividades. O próprio
Nakagawa (1993, p.38) afirma que: “o sistema de custeio baseado em atividades
não se diferencia do sistema de custeio baseado em volume apenas pela mudança
das bases de alocação de custos, mas também pela identificação que faz dos custos
por atividades e da maneira como aloca os custos aos produtos através de maior
número de bases”.
Na fundamentação do processo de custeio, essas formas de alocação e
identificação dos custos, e ainda a maneira como se discriminam os custos aos
produtos são apresentadas separadas dos sistemas de custeio.
Sistema de Custeio Baseado em Volume pelo qual os custos indiretos de
fabricação são alocados aos produtos, com base em atributos diretamente
relacionados com o volume de produção (horas de mão-de-obra, horas-máquinas e
outros).
Sistema de Custeio Baseado em Atividades pelo qual são utilizadas bases
específicas de alocação de custos para cada atividade, permitindo mensurar com
mais propriedade a quantidade de recursos consumidos nos produtos e serviços e
quais atividades desnecessárias a eles.
No sistema baseado em atividades, os custos são identificados (direcionados)
às atividades executadas no processo de manufatura do produto e, muitas vezes,
definidas pelos departamentos da empresa, segundo uma relação de causa e efeito.
Nakagawa (1993, p.38) aponta que:
[...] as atividades são desempenhadas em resposta à necessidade de
desenhar, produzir, comercializar e distribuir os produtos de acordo com a
real demanda dos clientes e são elas que devem fazer parte dos objetivos
de observação, coleta, registro e análise de um sistema de custeio.
30
2.8 Formas de custeamento
As formas de custeamento são definidas conforme a alocação e identificação
de custos aos bens e serviços. Estas são divididas em custeamento por recursos,
custeamento por centros de custos ou de atividades, e custeamento por atividades.
No custeamento por recursos, são alocados os recursos diretamente aos
produtos. No custeamento por centros de custo os recursos são distribuídos aos
centros e então rateados aos produtos; ou ainda, por centros de atividades, nas
quais os recursos são identificados com atividades. Este último é conhecido como
decomposição multiníveis dos custos, que, segundo Boisvert (1999, p.21): “[...] os
recursos são apropriados às atividades, depois as atividades são reagrupadas em
centros de atividades e, por fim, os centros de atividades são associados aos objetos
de custo”. No custeamento por atividades, os recursos são destinados às atividades,
por direcionadores de custo, chegando até os produtos que as utilizaram. Para
Boisvert (1999, p.21), este é o modelo dos processos em que: “[...] os objetos de
custo incorporam atividades que por sua vez, requerem outras atividades e recursos
[...]”.
Na forma de Custeamento por Recursos, a contabilidade gerencial está ligada
à contabilidade financeira, pois o sistema de informações registra apenas insumos e
produtos. Os custos diretos são apropriados diretamente aos produtos, e os custos e
despesas indiretos são imputados aos produtos na proporção de seu volume de
produção. Os recursos consumidos pela empresa ao longo de um determinado
período devem ser repartidos entre todos os produtos produzidos no período. As
matérias-primas e a mão-de-obra direta são apropriadas diretamente aos produtos e
os demais custos são repartidos aos produtos por um rateio proporcional ao volume
dos produtos produzidos ou apenas considerados fixos, dependendo do método de
custeio utilizado.
Na forma de Custeamento por Centros de Custos ou de Atividade, a empresa
apresenta divisões em centros, departamentos ou setores, cada um com seus
custos e despesas. Assim, cada divisão organizacional representará um centro de
custos responsável pelas questões relativas à identificação, alocação e rateio dos
custos; ou centros de atividade responsáveis pela identificação por direcionadores
de recursos das atividades consumidoras de custos. Para Martins (1998), as
principais informações gerenciais fornecidas nos centros de custos são os custos
31
totais do período para cada centro e os custos a serem alocados aos produtos
nessas divisões, permitindo melhor gerenciamento de todos esses centros na
empresa.
Porém, essa forma de custeamento não questiona como estes gastos são
realizados, não medindo a eficiência e sua aplicação, ou seja , o quanto e em quais
centros foram despendidos os gastos. Sua limitação está no não questionamento da
utilização desses gastos quanto a sua eficiência, apenas permitindo avaliar a sua
eficácia, pois não trabalha com atividades. Já, para Boisvert (1999), os centros de
atividade apresentam informações referentes às atividades executadas dentro da
seção produtiva identificando as relações com os objetos de custo. Logo, o
custeamento por centros de atividade identifica como os gastos foram utilizados
medindo sua eficácia e eficiência internamente relacionada com cada centro. Para
Martins (1998, p.103): “[...] quando o objetivo do ABC é apenas custear produtos [...],
é possível aproximar os conceitos de centros de custos e atividades [...]”. Mas, sua
limitação está nas divisões que estabelece no fluxo produtivo, influenciando na
regulação das linhas, reduzindo e ocultando gargalos produtivos.
A forma de Custeamento por Atividades, segundo Boisvert (1999), apresenta
a identificação dos recursos às atividades geradoras dos custos consumidas por
produto, ou por outros objetos de custo, utilizando-se direcionadores de recursos e
atividades, dentro do processo produtivo. Nesta forma de custeamento, a
identificação dos custos às atividades é executada em todo o fluxo produtivo, ou
seja, alocando os recursos às atividades, por direcionadores de custos, sem
barreiras dos centros de custos, compreendendo todo o processo produtivo. A forma
de custeamento é executada com o auxílio de direcionadores de recursos e
direcionadores de atividades. Ainda, conforme Boisvert (1999), os direcionadores de
recursos medem a utilização dos recursos pelas atividades determinando o custo
das atividades consumidoras de recursos; e os direcionadores de atividades servem
para identificar as atividades aos objetos de custos. Já Martins (1998, p.304), afirma
que: “[...] na visão de aperfeiçoamento de processos, que é uma visão horizontal, no
sentido de que capta os custos dos processos através das atividades realizadas [...],
o ABC [...] procura custear processos [...]”.
32
2.9 Métodos de custeio
Os métodos de custeio, empregados no processo de custeio para a
discriminação dos custos, são definidos como o método de custeio variável, o
método de custeio por absorção integral e o método de custeio por atividades. A
definição de métodos de custeio utilizada neste relatório de estágio para método
variável e por absorção integral caracteriza-se pela maneira como são discriminados
ou separados os custos; e o método por atividades, sendo definido, como uma
discriminação de custos diferenciada do método por absorção integral devido aos
subníveis de custos e despesas diretas e indiretas apresentados num sistema
baseado em atividades. Porém, não há consenso entre os estudiosos de custos
sobre os níveis de análise de custeamento dos produtos e sua padronização formal.
No método de custeio variável, a classificação dos custos é determinada
pela variabilidade onde os custos de produção são separados em seus
componentes fixos e variáveis. Ao considerar o método variável como um princípio
de custeio, segundo Bornia (1997), se estaria diferenciando a alocação dos custos
aos produtos, sendo os custos indiretos fixos iguais as despesas no curto-prazo.
Porém, neste método, a discriminação ou separação dos custos, considerada no
processo de custeio, está relacionada com a quantidade de níveis de informações
de custos obtidas por produto para os gestores.
O método de custeamento variável é sensível às oscilações do grau de
aproveitamento da capacidade de produção instalada. Isso se deve à natureza dos
gastos apropriáveis ao custo de produção separados em custos e despesas
variáveis e fixas, sendo discriminados em poucos níveis de informação. Estes custos
e despesas são proporcionais ao volume da produção, isto é, oscilam na razão
direta dos aumentos ou reduções das quantidades produzidas. Os custos e
despesas fixas são estáveis, isto é, não sofrem oscilações proporcionais ao volume
de produção, dentro de certos limites de escala. Esse método de custeio, conforme
afirma Santos (1995), visa a diluir ao máximo os custos e despesas fixas sobre
maiores volumes de produção, respeitando os pontos de estrangulamento em que
maior produção acarreta o aumento de custos e despesas fixas e correspondente
aumento de gastos. Porém, uma separação de custos e despesas pouco rigorosa
entre variáveis e fixas, no plano de contas, provoca distorções no cálculo do ponto
33
de equilíbrio da empresa, estendendo-se aos custos marginais e lucratividade
marginal de cada produto.
O método de custeio por absorção integral, segundo Santos (1995, p.31): “[...]
consiste na apropriação de todos os custos de produção aos produtos elaborados de
forma direta e indireta (rateios)”. Já, conforme Bornia (1997), no princípio de custeio
integral, os custos fixos são considerados como custos do produto, e ainda,
diferenciados do princípio variável pela classificação dos custos. Contudo, no
método por absorção integral, o nível de discriminação dos custos aumenta as
informações relevantes à tomada de decisão, em comparação ao método variável.
Este método de custeio permite uma abordagem ampla na definição dos
gastos a serem alocados aos custos de produção, considerando a apropriação de
todo gasto operacional aos custos de produção, com discriminação dos custos ao
nível do produto, representando maior alcance de informações. Conforme Martins
(1998), a terminologia utilizada designa custos diretos como os gastos industriais, e
como custos indiretos às despesas administrativas e de vendas, bem como as
financeiras e tributárias de uma empresa. Ou seja, consiste na apropriação de todos
os custos de produção aos produtos elaborados de forma direta e indireta, através
de rateios de custos indiretos fixos. Neste método de custeamento, os critérios de
alocação dos custos indiretos fixos inadequados podem distorcer as informações de
custos dos produtos, atribuindo-lhes responsabilidades indevidas.
No método de custeio por atividade, conforme Boisvert (1999, p.25), a “[...]
passagem pelas atividades para aproximar os recursos de seus respectivos objetos
de custo permite identificar as relações causais entre os recursos, atividades e os
objetos de custo [...]”. Neste método, a discriminação ou separação dos custos são
multiplicadas pela quantidade de atividades relacionadas com a produção, obtidas
no custeamento do processo global, abrangendo as relações externas com os
fornecedores e clientes. O princípio integral é encontrado neste método, quando se
considera os custos fixos como custos dos produtos relacionados à capacidade
utilizada.
Entretanto, no método por atividade sob a forma de custeamento por
atividades (processo), o princípio por absorção, definido por Bornia, surge da relação
dos custos fixos com a capacidade total (capacidade utilizada somada à ociosa e/ou
ineficiente) devido à visão do processo global. Bornia (1997, p.19) diz que:
34
[...] no custeio por absorção [...], os custos fixos relacionados com a
capacidade da empresa não-usada (ociosidade) ou mal usada (ineficiência),
nas suas diferentes formas, são lançados como perdas do período.
Neste método de custeio por atividades aprimora-se o custeamento dos
produtos, através de mensurações dos custos fixos indiretos com base nas
atividades geradoras desses custos, para acumulação diferenciada ao custo dos
vários produtos de uma empresa. Esse método identifica um conjunto de custos para
cada evento na organização e o seu respectivo direcionador de custos. Os custos
indiretos são então identificados aos bens e serviços pelas atividades que geram e
consomem recursos.
O método por atividade discrimina os custos ao nível de cada atividade
produtiva reconhecendo aquelas que adicionam ou não valor ao produto, sem afetar
os seus atributos, e ainda gerando um número maior de informações sobre os
custos dos produtos. Esse custeio permite a realização de benchmarking com outras
empresas, comparando os custos unitários dos geradores de custos, permitindo uma
análise comparativa com as melhores práticas do mercado; permite o
estabelecimento de custos-alvo para cada atividade, possibilitando a gestão desses
custos na fonte, eliminando arbitrariedades nos processos de controle de custos.
No método de custeio variável, os custos variáveis representam os gastos
com matéria-prima, mão-de-obra direta e parcelas variáveis da produção que podem
ser quantificadas (energia elétrica, consumo de água, etc.) e são alocados
diretamente a cada produto. Os custos fixos representam a mão-de-obra indireta,
depreciação, parcelas fixas da produção (energia elétrica, aluguel, etc.), despesas
administrativas e com vendas. As informações sobre custos por produtos são
geradas apenas aos custos variáveis, já, os custos fixos estão relacionados com a
estrutura global da empresa, ou seja, não alocados por produtos. Segundo Santos
(1995), neste método, custeiam-se os produtos ou serviços pela margem de
contribuição obtida da diferença entre as receitas e seus respectivos custos
variáveis. A premissa básica é que somente os custos identificados com os produtos
vendidos devem ser apropriados, os demais custos relacionados e necessários para
manter a capacidade instalada, ou custos fixos, devem ser tratados como de
período, não sendo alocados aos produtos.
O método de custeio por absorção integral considera como custos de
produção a matéria-prima, mão-de-obra direta e indireta, parcela variável e fixa da
35
produção e aluguel. O custeio por atividades segue a definição de custos diretos e
indiretos, mas são identificados através dos direcionadores de custos que indicam os
custos indiretos alocados às atividades, e assim, as unidades de trabalho de cada
atividade consumida discriminam os custos indiretos aos produtos com níveis e
subníveis de informações sobre os custos.
2.10 Considerações
Existem diversas formas de levantamento e registro dos custos em uma
organização. É importante conhecer estes vários métodos para que se possa optar
por aquele que melhor se adapte à realidade da empresa que se está analisando.
Dentre os métodos vistos, o que melhor se adapta à utilização em sistemas
de gestão de qualidade é o Custeio por Atividades que será estudado no capítulo 4,
mas, para isto, é fundamental o conhecimento de Custos da Qualidade.
3 CUSTOS DA QUALIDADE
Este capítulo apresenta o conceito de custos da qualidade, discorrendo sobre
o histórico, definições, categorias e suas relações, aplicação, modelos e a
implantação dos custos da qualidade. O objetivo é alinhar conhecimentos e
conhecer a trajetória e evolução dos conceitos, bem como a sua abrangência.
3.1 Histórico dos Custos da Qualidade
Segundo Campanela (1999), os primeiros relatos sobre custos da qualidade
foram realizados em 1951, por J.M. Juran no primeiro “Quality Control Handbook”,
onde Juran comparava esses custos como sendo “o ouro da mina”. Outros artigos
merecedores de destaque foram escritos durante esse período, tais como:
- “The Quality Manager and Quality Cost” de W.J. Masser em 1957;
- “How to put Quality Cost to Use” de Harold Freeman de 1960;
- “Total Quality Control” escrito pelo Dr. Armand V. Feigenbaum, com um
capítulo inteiramente dedicado aos custos da qualidade em 1961.
Para Juran & Gryna (1988), o histórico da qualidade demonstra que,
inicialmente nos anos 50, os custos da qualidade eram associados às inspeções e
testes e eram parte integrante das operações produtivas, pois esses custos não
eram estendidos a todas as funções da empresa. Mais tarde, a divulgação dos
gastos e perdas nos diversos departamentos começou a preocupar e alavancou a
necessidade de estudos mais aprofundados, e foi necessário ampliar esse conceito
a todos os departamentos e níveis organizacionais da empresa. Nestes estudos,
Juran & Gryna descobriram que:
37
a) os gastos e desperdícios relacionados com a qualidade eram bem maiores do
que aqueles geralmente reportados. Para algumas companhias esse valor era de
20 a 40% do total das vendas;
b) as áreas de suporte eram as que mais contribuíam com essas perdas;
c) muitos desperdícios eram considerados normais e tolerados por normas e
procedimentos;
d) não existia uma responsabilidade clara a respeito de quem deveria tomar as
medidas ou desencadear as ações necessárias para reduzir esses gastos e
desperdícios.
Campanela (1999) relata que, em dezembro de 1963, o departamento de
defesa publicou a MIL-Q-9858 A (Requerimentos do Programa da Qualidade), cujos
custos relacionados à qualidade eram uma obrigação para muitos contratos do
Governo dos USA e, mais recentemente, com a popularização das normas ISO 9000
e QS-9000, os custos da qualidade continuam a ser considerados uma importante
ferramenta de melhoria e medição de gerenciamento da qualidade.
Em 1967 a American Society for Quality (ASQ), através do Comitê de Custos
da Qualidade, publicou “Quality Cost – What and How” que detalhava o que deveria
conter um programa de custos da qualidade e definia as categorias e elementos de
um programa de custos da qualidade. Esse documento deu origem a uma
publicação denominada “Principles of Quality Cost”, editado por Jack Campanella.
Dando prosseguimento aos estudos e divulgação dos custos da qualidade, a
ASQ publicou “Guide for Reducing Quality Cost, Guide for Managing Supplier Quality
Cost, e Quality Costs: Ideas and Applications, Vol. 1 and 2”.
Atualmente, os custos da qualidade têm sido tratados como indicadores da
performance financeira das áreas e da própria empresa, pois segundo Dale &
Plunkett (1999), a medição dos custos permite que as atividades ligadas à qualidade
sejam expressas em forma de gerenciamento, e a melhor linguagem de
gerenciamento, para os executivos, é expressar os ganhos, ou perdas, em valores
monetários.
Para um alinhamento dos conceitos, deve-se estudar as diversas definições
dos custos da qualidade, conforme os autores que tratam do assunto.
38
3.2 Definições dos Custos da Qualidade
Campanela (1999) define custos da qualidade como aqueles que
representam a diferença entre o custo atual de um serviço ou produto e o custo
ideal, se não houvesse o trabalho fora do padrão, falha de produtos, ou defeitos na
fabricação. Nesta definição, os custos da qualidade são uma medida dos custos
associados ao atendimento aos requerimentos do produto. Estes requerimentos
incluem as especificações do mercado, especificações de produto e processo,
projetos de engenharia, desenhos e procedimentos operacionais e administrativos,
regulamentos do governo e qualquer outro documento ou necessidade do
consumidor que possa afetar a definição do produto ou serviço.
Juran & Gryna (1988), afirmam que o termo “custos da qualidade” tem
diferentes significados para diferentes pessoas. Enquanto alguns associam os
custos da qualidade com os custos da obtenção da qualidade, outros associam o
termo aos gastos do Departamento da Qualidade. Para esses, o termo custos da
qualidade significa “Custos da má qualidade” - custos que desapareceriam, se os
produtos e processos da empresa fossem perfeitos.
Feigenbaum (1991, p. 110, traduzido), define os custos da qualidade como:
Custos associados à definição, criação e controle da qualidade, assim
como, avaliação e realimentação de conformidade com exigências em
qualidade, confiabilidade e segurança, e também, custos associados às
conseqüências provenientes das falhas em atendimento a estas exigências,
tanto no interior da fábrica como nas mãos dos clientes.
Ainda, segundo Feigenbaum (1991, p. 109, traduzido):
Os custos da qualidade constituem o denominador econômico comum por
meio do qual os administradores da indústria e fábrica e os praticantes do
controle da qualidade podem estabelecer comunicação de forma nítida e
efetiva em termos empresariais, constituindo a base fundamental para a
economia dos sistemas da qualidade.
Neste contexto, Feigenbaum (1991) amplia o conceito dos custos da
qualidade para além das fronteiras das áreas produtivas e até mesmo da empresa,
pois eles não estão apenas no ciclo marketing - projeto - fabricação - inspeção -
expedição, mas tais custos continuam a ocorrer em todo o ciclo de vida do produto.
Harrington (1987) prefere adotar o termo Poor-Quality Cost - custos da
qualidade pobre -, definindo-o como sendo o custo da ausência de qualidade.
39
Harrington (1987) afirma que é mais barato fornecer um produto ou serviço de alta
qualidade, do que um de má qualidade.
Atkinson et al. (1994) fazem uma ligação do estudo dos custos da qualidade
com a melhoria do desempenho financeiro da empresa e a satisfação do
consumidor. Com este objetivo, Atkinson et al. (1994) introduzem o conceito de
Gerenciamento de Custos baseado na Qualidade, que é definido como a
implantação do processo da qualidade associando as ferramentas e as técnicas da
melhoria de qualidade com o objetivo da eliminação efetiva dos custos de atividades
que não agregam valor e, dos desperdícios causados pela má qualidade.
Crosby (1999, p.105), afirma que: “a medida da qualidade é o preço do não-
cumprimento”. Sendo assim, os custos da qualidade dividem-se em duas áreas: o
preço do não-cumprimento - que são as despesas decorrentes de se fazer às coisas
erradas -; e o preço do cumprimento - aquilo que se precisa fazer para que tudo
aconteça conforme planejado.
Conforme Ansari (1997), os custos da qualidade são aqueles incorridos para
garantir que o produto encontre as expectativas do consumidor. Afirma, também,
que o custo total de um produto inclui além dos custos de produção, aqueles custos
adicionais devido aos problemas da qualidade, como manutenção e reparos.
Sörqvist (1998) define custos da qualidade, ou custos da qualidade pobre,
como sendo o total de perdas de uma organização provocadas por produtos e
processos que não são perfeitos. Abrange todas as deficiências de qualidade e
características insuficientes que existem nas empresas.
Motta (1997) cita as seguintes definições, para uma melhor compreensão do
que são os custos da qualidade, formuladas por Bergamo Filho no livro “Gerência
Econômica da Qualidade através do TQC”, editado em 1991:
a) Função Qualidade é o conjunto de todas as atividades, em todos os
departamentos da empresa, através das quais obtém-se produtos adequados ao
uso, ou em conformidade com as especificações;
b) Custos da Qualidade representam a quantia de recursos gasta pela função
qualidade.
Sumarizando as definições anteriores, este trabalho utilizará o conceito
desenvolvido por Macedo e Póvoa Filho (1994, p. 16):
Custos da Qualidade – Parte dos aspectos econômicos da qualidade,
considerando-se os gastos incorridos para assegurar e garantir a qualidade,
40
bem como as perdas incorridas quando a qualidade satisfatória não é
obtida.
Conforme a definição de Macedo e Póvoa (1994), os custos da qualidade
podem ser vistos como investimentos ou perdas. Nota-se que os custos da
qualidade foram divididos em categorias, as quais serão abordadas no próximo item.
3.3 Categorias dos Custos da Qualidade
Os custos da qualidade estão associados com a produção, identificação,
prevenção ou retrabalho de produtos que não estão conforme as especificações.
Esta associação com diferentes tipos de custos faz com que seja necessário
classificá-los em categorias.
Feigenbaum (1991) classificou os custos da qualidade em dois grandes
blocos: Custos de Controle e Custos de Falha de Controle (Figura 1), chamando-os
de Custos Operacionais da Qualidade.
Figura 1 – Classificação dos custos da qualidade
Fonte: Feigenbaum (1991)
No primeiro bloco - Custos de Controle - estão compreendidas aquelas
atividades internas que minimizam a ocorrência de falhas do produto no cliente.
No segundo bloco estão os Custos de Falha de Controle, que são causados
por materiais ou produtos que não atendem as especificações, ou as expectativas
do consumidor.
Os Custos de Controle dividem-se em:
a) Custos de Prevenção: custos associados às atividades que procuram evitar a
ocorrência de falhas durante o desenvolvimento do produto, tais como:
planejamento da qualidade, análise de novos produtos, planejamento e controle
Custos de Controle
Custos de Falha de
Controle
Custos de Avaliação
Custos de Prevenção
Custos de Falha Interna
Custos de Falha Externa
41
de processos, auditorias de sistema da qualidade, avaliação de fornecedores e
treinamento. Harrington (1987), considera estes custos como investimentos para
o futuro, chamado-os de “investimentos para evitar custos”;
b) Custos de Avaliação: custos associados a todas as atividades necessárias para
determinar o grau de conformidade dos produtos frente às especificações, tais
como: inspeções e teste de materiais recebidos, de materiais em processo e em
produtos finais, auditorias de qualidade em produtos, calibração e aferição de
instrumentos de medição, materiais utilizados em testes e inspeções, avaliação
de estoques, e outros. São os custos associados para determinar se as
atividades foram corretamente realizadas em todo o tempo.
Os Custos de Falha de Controle dividem-se em:
a) Custos de Falha Interna: custos associados aos defeitos nos produtos, que são
encontrados antes destes terem sido enviados para o consumidor, tais como:
scrap, retrabalhos, análise de falhas, scrap e retrabalhos dos fornecedores,
escolhas nas inspeções, reinspeções e retestes, perdas nos processos,
descontos nos produtos defeituosos e outros.
b) Custos de Falha Externa: custos associados aos defeitos nos produtos, que são
encontrados após estes terem sido enviados ao consumidor, tais como: encargos
em garantia, investigação e ajustes de reclamações de clientes, materiais
retornados de campo, concessões a clientes e outros.
Corradi (1994) prefere classificar em custos bons e maus da qualidade e
argumenta que muitas organizações concentram esforços em corrigir problemas, ao
invés de preveni-los (Figura 2). Na segunda parte da figura (parte B) os custos
controláveis e resultantes foram desdobrados.
Uma outra classificação dos custos da qualidade foi apresentada por Sörqvist
(1998), baseada no conceito de “hidden poor quality costs”.
42
Figura 2 – Os bons e maus custos da qualidade
Fonte: Corradi (1994)
A Figura 3 mostra o efeito iceberg das perdas da qualidade: os custos da
qualidade tradicionais constituem somente uma pequena proporção dos custos reais
da qualidade.
Sörqvist (1998) afirma que alguns custos da qualidade são fáceis de
mensurar, enquanto outros necessitam de muito esforço, pois muitas perdas são
impossíveis de serem medidas na prática. Porém, algumas perdas podem ser
estimadas, enquanto outras serão sempre desconhecidas. Por esta razão, o autor
dividiu os custos da qualidade em cinco níveis: custos da qualidade tradicionais,
custos escondidos da qualidade, perdas de receitas, custos associados ao cliente e
custos sócio-econômicos.
De Feo (2001) afirma que, geralmente, quando os custos da qualidade são
inicialmente determinados, os profissionais incluem nas categorias somente os
custos da qualidade visíveis, o que representa aproximadamente 4 a 5% das
vendas, quando é esquecido a maior parte destes custos: os custos escondidos.
43
Figura 3 – Iceberg dos custos da qualidade
Fonte: Sörqvist (1998); De Feo (2001)
Em relação às outras classificações, Sörqvist (1998) introduziu duas novas
categorias:
a) Custos escondidos da qualidade (hidden cost): consistem de perdas que afetam
diretamente o negócio da empresa, porém não são reveladas no sistema de
contabilidade. Essas perdas incluem retrabalhos administrativos, tais como
refazer relatórios, faturas e demais trabalhos burocráticos. Algumas dessas
perdas são consideradas normais, tais como retalho de material direto incluído na
estrutura do produto (bill of material) e perdas de produtividade;
b) Custos sócios-econômicos: são os prejuízos causados na comunidade pelos
processos, produtos da empresa. Estas perdas são importantes, pois em um
curto espaço de tempo algumas empresas deverão estar pagando por elas
através de impostos ambientais, multas e efeitos de perda de mercado. Godfrey
(1996) afirma que muitos desses custos serão visíveis somente após alguns
anos, pois os benefícios atuais de alguns produtos, causam danos à sociedade
em longo prazo: pesticidas, amianto, tintas a base de chumbo, produtos
farmacêuticos e industriais.
44
Juran & Gryna (1988) alertam para alguns cuidados na definição das
categorias dos custos da qualidade. Por isso alguns pontos devem ser levados em
consideração:
a) a definição deve ser exclusiva para cada organização;
b) os custos de falhas são aqueles que propiciam maior oportunidade de ganhos;
c) deve-se definir quais as categorias de custo que devem fazer parte do estudo
antes da coleta de dados;
d) conduzir os estudos para todas as atividades da organização;
e) incluir os custos considerados normais, tolerados pela organização.
3.4 Aplicação dos Custos da Qualidade
Os custos da qualidade devem ser aplicados para direcionar esforços na
busca da melhoria contínua dos processos e produtos e, de acordo com
Feigenbaum (2001b), servem como a chave para o crescimento das vendas e da
lucratividade das empresas.
Feigenbaum (2001a), em seu discurso no 55º Congresso da American Society
of Quality (ASQ), alerta para a necessidade de tornar a qualidade uma linguagem
universal de negócios. Para que isso aconteça, é necessário traduzir a qualidade em
indicadores que os empresários percebam. A única maneira é medir os desperdícios
incorridos pelo fato de não se fazer certo da primeira vez e mostrá-los como um dos
indicadores de desempenho da organização. Já Garvin (1988) afirma que a
qualidade deve ter um impacto demonstrável no resultado financeiro da empresa,
para que seja mais do que um interesse passageiro dos gerentes. Para isso, a
qualidade precisa estar associada com os medidores chaves de performance, tais
como custo, participação de mercado (market share) e lucratividade. Juran & Gryna
(1988) afirmam que a linguagem do dinheiro impressiona todos os níveis da
empresa.
Crosby (1998) criou o termo Preço do Não-Cumprimento (PNC) quando
percebeu que os executivos enxergavam os custos da qualidade como uma espécie
de imposto ou taxa sobre a boa qualidade, e nenhuma ação de melhoria resultava
da análise dos números apresentados.
Gryna (1977) afirma que mostrar os custos da qualidade é importante porque:
45
a) altos valores dos custos da qualidade podem convencer a alta administração a
investir em programas formais de melhorias;
b) a distribuição dos custos da qualidade nos vários produtos e departamentos
ajuda a definir a prioridade de esforços nos programas de melhorias;
c) um sistema de medição contínua dos custos da qualidade é uma ferramenta para
avaliação do progresso dos programas de melhoria e monitoramento do
desempenho futuro.
Campanela (1999, p. 45, traduzido) afirma que “como todas as coisas boas da
vida, um programa de redução dos custos da qualidade não ocorrerá por si mesmo”.
O conhecimento sobre custos da qualidade é fundamental para aqueles que irão
montar os planos e, principalmente, terão o difícil papel de conseguir o entendimento
e o comprometimento de todos para a realização do trabalho. O apoio da Alta
Administração é conseguido se houver um bom entendimento a respeito dos
benefícios que o programa pode trazer.
Sörqvist (1998) afirma que os custos associados com a qualidade têm um
impacto muito significativo na lucratividade das companhias e, em muitos casos, tem
influência nas receitas, custos e ativos do negócio. Durante cinco anos Sörqvist
conduziu um projeto pelo Instituto Real de Tecnologia de Estocolmo, onde
determinou que os custos da má qualidade representariam, aproximadamente, 25%
das vendas de uma companhia. Esse tipo de informação, com certeza, mostra o
quanto a companhia está perdendo e o quanto ela poderia estar ganhando, se
implementasse um programa de redução dos custos da qualidade.
Feigenbaum (1991) sugere que os custos da qualidade sejam relatados, no
mínimo, de três maneiras diferentes, dependendo do tipo de produto ou do negócio.
Pode-se relacionar os custos da qualidade com a receita líquida, mão de obra direta,
custo da mão de obra direta produtiva, custo das compras, custo das vendas, custos
de manufatura, valor de contribuição ou unidades equivalentes de produtos
vendidos.
Outra aplicação para os custos da qualidade, segundo Gray (1995), é prover
informações sobre melhores práticas (Benchmarking). Segundo a autora, tendo-se
um Benchmarking interno sobre os custos da qualidade, é possível demonstrar que
houve efetividade nos esforços de melhoria dos processos e calcular,
aproximadamente, o retorno sobre estes investimentos.
46
Os custos da qualidade podem, também, servir de indicadores do sucesso
dos esforços realizados nas empresas, e Robles (1994) argumenta que, quando
analisados e divulgados em termos financeiros, auxiliam na tomada de decisão.
Para Dale & Plunket (1999), o uso dos custos da qualidade é numeroso e
diverso, e reflete diferentes necessidades e situações das empresas. Os autores
classificam em 4 categorias:
a) promover a qualidade como indicador de negócio;
b) facilitar a medição do desempenho da empresa e das atividades de melhoria;
c) auxiliar no planejamento e controle dos custos da qualidade;
d) promover a motivação em todos os níveis da empresa, através da divulgação das
melhorias alcançadas.
Os custos da qualidade estão se tornando uma importante ferramenta de
auxílio para os gestores das empresas, no que se refere ao combate aos
desperdícios e ao conseqüente aumento da lucratividade através da busca pela
satisfação dos clientes.
Os custos da qualidade podem ser estendidos para além das fronteiras da
empresa. Campanella (1999) demonstra a utilização dos dados dos custos da
qualidade para melhoria da qualidade dos fornecedores. A utilização de um
programa de avaliação de fornecedores proporciona melhorias na qualidade de
fornecimento. O autor sugere o uso de um indicador, denominado Índice de
Performance dos Custos da Qualidade do Fornecedor, cuja sigla é QCPI (Quality
Cost Performance Index) (Figura 4), sendo que os Custos da Qualidade de
Fornecimento são os custos incorridos na avaliação do fornecedor, inspeções no
recebimento, custo de disposição de não conformidades e custos de refugos e
retrabalhos causados por material do fornecedor.
Figura 4 – Fórmula do QCPI
Fonte: Campanella (1999)
Para a aplicação dos custos da qualidade é necessária a utilização de um
modelo de gerenciamento que organize as atividades e torne o trabalho sistêmico.
47
3.5 Modelos de Gerenciamento dos Custos da Qualidade
Diversos modelos foram desenvolvidos para o gerenciamento dos custos da
qualidade e dentre eles destaca-se o método Quality-Based Cost Management: A
Methodology descrito por Atkinson et al. (1994), que descreve três etapas a serem
seguidas:
a) Avaliação dos custos da qualidade: o trabalho deve ser realizado por uma equipe
multifuncional que será responsável pela identificação e coleta dos dados
relativos aos custos da qualidade, análise das informações e apresentação dos
resultados. O resultado final dessa etapa será a quantificação do impacto
financeiro das atividades que não agregam valor e dos desperdícios com a
conexão direta entre a melhoria da qualidade e do desempenho financeiro da
empresa (Figura 5);
Figura 5 – Relacionamento do impacto financeiro dos custos da qualidade com os causadores de
custo
Fonte: Atkinson et al. (1994)
b) Análise dos causadores dos custos: consiste em determinar as causas principais
dos custos da qualidade; calcular o custo relacionado a cada uma delas; agrupar
o impacto financeiro das causas comuns para determinar o impacto total de cada
causa; analisar o custo benefício da eliminação da causa. A Figura 5 mostra um
48
exemplo dessa etapa. O uso de ferramentas da qualidade é fundamental nessa
etapa por proporcionar a identificação e elaboração do projeto de redução dos
custos da qualidade;
c) Seleção dos projetos, mensuração e divulgação: nessa etapa avalia-se a
capacidade da empresa em implementar com sucesso os projetos de redução
dos custos da qualidade. Esses projetos são priorizados em função do impacto
financeiro que proporcionará; depois de selecionados, devem ser acompanhados
para garantir a redução esperada dos custos da qualidade.
Os modelos de gerenciamento dos custos da qualidade que utilizam o custeio
por atividades (sistema de custeio por atividades) serão apresentados no capítulo 4.
Selecionado o modelo de gerenciamento dos custos da qualidade adequado à
empresa, deve-se estruturar a implantação do mesmo e tomar-se os cuidados
necessários para que o sistema agregue valor à organização.
3.6 Implantação do Sistema de Gerenciamento dos Custos da Qualidade
Os diversos modelos desenvolvidos para o Gerenciamento dos Custos da
Qualidade necessitam de alguns pré-requisitos para serem efetivos. Campanella
(1999) lista alguns requisitos essenciais para a implantação de um sistema de
Gerenciamento dos Custos da Qualidade:
a) formular e apresentar o plano de implantação para a alta administração,
identificar as oportunidades, apresentar um exemplo de como o programa
atingirá estes benefícios e, finalmente, conseguir o comprometimento para a
execução e controle do trabalho;
b) conduzir um programa piloto;
c) formular e executar um amplo programa de educação para todas as funções, a
fim de provocar o interesse e o compromisso com o programa;
d) desenvolver um procedimento de controle contábil dos custos internos da
qualidade;
e) coletar e analisar, em toda a empresa, os dados dos custos da qualidade;
f) desenvolver um sistema de uso e divulgação dos custos da qualidade integrados
com os sistemas gerenciais utilizados na empresa.
49
A falta dos itens anteriormente citados pode causar problemas na implantação
e comprometer todo o desenvolvimento dos trabalhos. Juran & Gryna (1980)
apresentam uma relação com as principais razões de falhas do sistema de custos da
qualidade (Quadro 1).
Razão Abordagens mais adequadas
1 – A área de contabilidade é ignorada em virtude da falta
de cooperação.
Aceitar o grau de cooperação que a contabilidade se
dispuser a participar.
2 – Insistência da área da qualidade para inclusão de itens
de custo discutíveis.
Concordar em excluir, ou pelo menos em identificar,
separadamente esses custos.
3 – A área da qualidade divulga um procedimento dos
custos da qualidade sem dar às unidades a oportunidades
de análise.
Dar tempo para que as unidades façam comentários.
Fornecer flexibilidade suficiente para as diferenças entre
unidades.
4 – O relatório não utiliza as diferentes línguas dos vários
níveis administrativos.
Usar unidades de medida para os diversos níveis. Tentar a
priori, um relatório exemplo.
5 – Não são tomadas providências para se investir nas
atividades de prevenção.
Informar a administração sobre o tipo de recursos
necessários para atingir uma economia definida.
6 – Papel da administração superior ao aperfeiçoamento da
qualidade.
Propor objetivos numéricos e identificar projetos
específicos. Pedir à administração que forneça recursos e
atribuir as responsabilidades aos departamentos de linha.
7 – Nenhuma providência é tomada para se obter os fatos
necessários ao diagnóstico dos problemas.
Propor algum mecanismo organizacional que se
responsabilize pelo diagnóstico das causas.
8 – Os dados sobre o custo são apresentados em
categorias amplas demais, para serem úteis.
Fornecer detalhamento no nível necessário.
9 – O sistema é instituído para todos os produtos e áreas
ao mesmo tempo.
Tentar isso com um produto para obter um caso bem
sucedido.
10 – Divisibilidade causada por comparações injustas entre
as unidades.
Reconhecer as diferenças entre as unidades. Fazer a
comparação entre os programas de ação planejada.
11 – A premissa de que a simples divulgação atingirá um
aperfeiçoamento na qualidade.
Programa de melhoria estruturado com atribuição de
responsabilidades e recursos.
12 – Existem discussões sobre “a transferência de
responsabilidades”.
Concordar sobre algum modo arbitrário para serem
estabelecidas responsabilidades.
13 – É dada ênfase indevida à precisão dos dados. A ênfase deve estar na identificação das áreas de
problemas. Isto não requer uma precisão extrema.
14 – O sistema é personalizado. Ele está associado a um
indivíduo que é forte defensor e patrocinador do sistema.
O sistema de custos da qualidade deve ser impessoal.
Ligue-o a um programa de aperfeiçoamento da qualidade
que tenha apoio da média e alta gerência.
15 – A área da qualidade encara a manutenção do sistema
como de sua exclusiva responsabilidade.
Transferir a coleta de dados e a divulgação dos relatórios
para a contabilidade. A área da qualidade deve concentrar-
se na análise dos dados.
Quadro 1 – Razões das falhas do sistema de custo da qualidade
Fonte: Juran & Gryna (1988)
3.7 Considerações
Os custos da qualidade estão sendo estudados desde os anos 50, porém,
poucas empresas se preocupam em medir seu verdadeiro valor. Quando
determinado de maneira correta, revela a ineficiência dos processos internos e
proporciona condições de redução dos desperdícios. Pode-se então, afirmar, que os
custos da qualidade fornecem um indicativo da performance dos processos internos
e auxiliam na identificação dos que necessitam melhorias, e por isso, devem ser
vistos como um importante indicador do desempenho da qualidade das empresas.
50
Os valores dos custos da qualidade não são conseqüência somente das
falhas internas e externas. Eles estão relacionados, também, aos investimentos
realizados para evitar as falhas, tanto no desenvolvimento dos produtos e processos,
treinamentos e outras atividades de prevenção, como na detecção dessas falhas
durante o processo produtivo (avaliação). A relação existente entre os investimentos
e as falhas auxilia a empresa a direcionar os recursos para o controle e redução dos
custos da qualidade.
Uma outra conclusão refere-se à necessidade de informações sobre os
processos e produtos. Essas informações precisam ser acuradas e proporcionarem
credibilidade e, por isso, devem estar alinhadas ao sistema de contabilidade. A maior
dificuldade reside no fato de que as informações precisam estar disponíveis nos
sistemas de custeio utilizados pelas empresas, o que nem sempre acontece, pois os
custos da qualidade são, na sua maioria, custos indiretos. Uma opção para a
solução desse problema pode estar no Sistema de Gestão por Atividades, que será
estudado no próximo capítulo.
4 SISTEMA DE GESTÃO BASEADA EM ATIVIDADES
Este capítulo tem como objetivo apresentar o funcionamento do sistema de
Custeio por Atividades (Activity Based Cost - ABC), o histórico e a evolução dos
modelos conceituais, o sistema de Gestão Baseada em Atividades (Activity Based
Management – ABM) e a integração com o sistema de Custos da Qualidade.
Neste trabalho, os termos utilizados serão:
a) Sistema de custeio por atividades para designar o Sistema ABC ou
contabilidade por atividades;
b) Sistema de Gestão Baseada em Atividades para designar gerenciamento por
atividades ou contabilidade de gestão.
4.1 Histórico do Sistema de Custeio por Atividades
Segundo Bornia (2002), os primeiros registros a respeito do sistema de
custeio por atividades foram elaborados na primeira década do século XX por
Alexandre Hamilton Church. Mais tarde, os livros Activity costing and inputoutput
accounting, de Georg J. Staubus, publicado em 1971, e o Transaction Based
Costing de 1985 escrito por Jeffery G. Miller e Thomas E. Vollmann também
trouxeram grandes contribuições.
Nakagawa (1994a) afirma que a utilização da técnica do sistema de custeio
por atividades, em conjunto com a análise de atividades utilizadas na administração
científica, surgiu devido à necessidade da evolução das informações dentro das
empresas.
No final dos anos oitenta e início dos anos noventa, o sistema de custeio por
atividades tornou-se uma abordagem conhecida por contadores, gerentes de
operações, promotores de seminários e projetistas de softwares, principalmente
após a publicação de um artigo intitulado Measure cost right: make the right decision,
52
(COOPER E KAPLAN, 1988), onde os autores, segundo Bornia (2002), assumiram a
paternidade do sistema de custeio por atividades.
Para Pamplona (1997), o sistema de custeio por atividades surgiu porque os
sistemas tradicionais de custo não acompanharam a evolução da tecnologia nos
processos de produção, o qual exige o uso de metodologias como o Just-in-time,
Kaizen, TQC, tecnologias de automação e toda a informatização dos processos que
necessitam de atividades de apoio para a execução, manutenção, controle e
gerenciamento.
Motta (1997) exemplifica algumas dessas atividades, tais como manutenção
preventiva, inspeção de setups, programação da produção mais complexa e mão de
obra suporte. Essas atividades geram um aumento nos custos indiretos e, segundo
Martins (2000), somente podem ser apropriados de forma indireta aos produtos,
mediante estimativas, critérios de rateio ou previsão de comportamento de custos.
Essas formas de distribuição, ainda segundo Martins (2000), contém certo grau de
subjetivismo, o que pode provocar erros nos valores rateados. Esta evolução dos
custos indiretos pode ser percebida através da Figura 6 desenvolvida por Miller &
Vollmann (1985).
Figura 6 - Evolução dos componentes do valor agregado
Fonte: Miller e Vollmann (1985)
53
Para Ching (2001), o sistema de custeio por atividades é uma vantagem
competitiva e, também, uma alternativa inteligente de gestão empresarial e de
negócios que permite a quebra de paradigmas (Quadro 2).
Quadro 2 – Novos paradigmas na Gestão ABC/ABM
Fonte: Ching (2001)
Resumindo, o sistema de custeio por atividades veio para corrigir um
problema instaurado na contabilidade tradicional, devido às constantes mudanças
ocorridas nas organizações, provocadas pela automação industrial, introdução de
técnicas de produção mais ágeis e sistema de gerenciamento da qualidade total.
4.2 Evolução do Modelo Conceitual do Sistema de Custeio por Atividades (ABC
& ABM)
Apesar de ser uma técnica conhecida desde o princípio do século XX, o
modelo conceitual do sistema de custeio por atividades, segundo Nakagawa
(1994a), teve sua primeira versão desenhada no final dos anos 80. Para Martins
(2000), essa primeira abordagem é uma visão exclusivamente funcional e de custeio
de produtos, e Player & Lacerda (2000, p. 24), no capítulo escrito por Randolf Holst e
Robert J. Savage, definem essa primeira versão - segundo o Consortium for
Advanced Manufacturing-International (CAM-I) - como sendo “uma metodologia que
mede o custo e o desempenho de atividades, recursos e objetos de custo”. A Figura
54
7 apresenta a primeira versão, cujas atividades pertencem a um centro de custo,
denominado cost pool.
Essa primeira versão tinha limitações quando analisada para a melhoria dos
processos. Com a disseminação do conceito de qualidade total, as empresas
começaram a estruturar seus negócios por processo, pois segundo Ostrenga et al.
(1997, p. 76), “a ótica do processo proporciona uma forma tão poderosa de analisar
uma empresa porque essa é a maneira pela qual um cliente a vê”.
Figura 7 – Primeira versão do Sistema de Custeio por Atividades
Fonte: Nakagawa (1994 a)
A Análise de processo do negócio, conforme Ostrenga et al. (1997), tornou-se
uma poderosa ferramenta para a melhoria contínua e, em conjunto com as
informações do sistema de custeio por atividades, deu origem ao sistema de Gestão
Baseada em Atividades (Modelo ABM).
O sistema de Gestão Baseada em Atividades, segundo Damitio (2000),
permite que a empresa tome decisões levando em consideração o valor-agregado
de todas as atividades aos produtos e clientes, enquanto reduz os esforços
despendidos em atividades que não geram valor.
55
A definição dessa segunda versão, segundo Player & Lacerda (2000), é que o
sistema de Gestão Baseada em Atividades é: Uma disciplina que se concentra na
gestão de atividades como o caminho para a melhoria do valor recebido pelo cliente
e dos lucros alcançados com o fornecimento desse valor.
Para Nakagawa (1994a), o sistema de Gestão Baseada em Atividades foi
desenhado para suprir as informações necessárias a dois propósitos e apresenta-se
com duas visões (Figura 8):
a) visão econômica e de custeio;
b) visão de aperfeiçoamento do processo.
Figura 8 – Sistema de Gestão Baseada em Atividades (ABM), adaptação de um diagrama do CAM-1
Glossary, verson 1.2, R-91, CMS-006
Fonte: Ostrenga et al. (1997)
A visão econômica e de custeio (parte vertical do modelo) é usada para o
atendimento das necessidades requeridas na primeira versão, que incluem:
definição de preços, mix de produtos, (desenhos e projetos de produtos), enquanto a
visão de aperfeiçoamento do processo (parte horizontal do modelo) trata sob o ponto
de vista de informações sobre o desempenho dos processos, ajudando a identificar
as oportunidades de melhorias e a forma de obtê-la.
O sistema de Gestão Baseado em Atividade (ABM) tem por finalidade
produzir informações úteis aos administradores, permitindo a elaboração de
56
estratégias e a melhoria do desempenho da empresa como um todo. Para que isso
seja realizado, é necessário tornar possível a análise das atividades envolvidas no
processo produtivo e conhecer a origem dos custos relacionados a determinado
produto.
Segundo o Professor Antônio Diomário Queiroz, na apresentação do trabalho
de Boisvert (1999, p. 7, grifo do autor), o Sistema de Custeio por Atividades “é um
sistema de mensuração e informação, útil na tomada de decisões, focalizado na
gestão dos negócios”, servindo de base para o sistema de Gestão Baseada em
Atividades.
Para um melhor entendimento dos conceitos, primeiramente estudar-se-á os
modelos de sistema de custeio por atividades e, em seguida, a mecânica do sistema
de Gestão Baseada em Atividades (Figura 9).
Figura 9 – Relacionamento entre sistema de custeio por atividades (ABC) e o sistema de Gestão
Baseada em Atividades (ABM)
Fonte: Bornia (2002)
4.3 Modelos de Sistema de Custeio por Atividades
Conforme Boisvert (1999), existem vários modelos de sistema de custeio por
atividades, assim como várias modalidades de aplicação desses modelos (Figura
10).
57
Modelos de base:
a) Decomposição simples dos custos: é o mais simples dos modelos, quando os
recursos são apropriados às atividades e essas aos produtos, ou objetos de
custo;
b) Decomposição multiníveis dos custos: inicialmente os recursos são apropriados
às atividades, depois as atividades são agrupadas em centros de atividades para
então serem vinculadas aos produtos, ou objetos de custo;
c) Processos: diferentemente das anteriores, o estudo por processos inicia-se
determinando quais recursos utilizam determinada atividade. Nesse caso, os
objetos de custo ou produtos incorporam as atividades que requerem outras
atividades ou recursos. Permite identificar indicadores de eficácia, desperdícios e
problemas de qualidade, porém, seu uso permanente é complicado, pois são
utilizados padrões para os parâmetros operacionais, ao invés de dados reais.
Figura 10 – Modelos de Sistema de Custeio por Atividades
Fonte: Boisvert (1999)
Modalidades de aplicação:
a) Segundo nível hierárquico - pode ser dividido em:
- Estratégico: relacionado às necessidades de informações específicas
requeridas pela diretoria da empresa. Somente alguns processos críticos são
envolvidos, particularmente aqueles com atividades de alto nível;
58
- Operacional: Envolve todos os processos e subprocessos, em que todas as
atividades são mensuradas.
b) Segundo a freqüência de produção das informações: essa freqüência poderá ser
permanente (sistêmica), ou somente quando as informações forem necessárias
(Ad hoc);
c) Segundo o contexto conceitual: pode ser utilizada para a contabilidade financeira
ou o sistema de Gestão Baseada em Atividades;
d) Segundo a amplitude do projeto: nesse caso a aplicação pode ser um projeto
piloto, uma aplicação em algumas áreas da empresa (parcial) ou por toda a
organização (completo).
4.4 A Mecânica do Sistema de Gestão Baseada em Atividades
Para Pamplona (1997) o esquema básico do sistema de Gestão Baseada em
Atividades é uma idéia simples e pode ser facilmente compreendida sob o ponto de
vista do produto, chamado de objeto de custo. Os produtos são fabricados pelas
atividades que, por sua vez, consomem recursos, gerando custos. Nesse caso, o
custo do produto é a parcela do custo das atividades que participam de sua
produção. Selig (1993) afirma que a essência do sistema de Gestão Baseada em
Atividades está em reconhecer que são as atividades que causam os custos, e não
os produtos - esses, apenas consomem atividades (Figura 11).
Segundo Boisvert (1999), a concepção do sistema de Gestão Baseada em
Atividades corresponde a uma série de etapas, cuja ordem de execução difere de
acordo com quem concebe o sistema. Vários autores descrevem a elaboração do
sistema de Gestão Baseada em Atividades em duas etapas principais, subdivididas
em oito fases:
a) definição e mensuração das atividades;
b) definição e mensuração dos objetos de custos (produtos).
59
Figura 11 – Etapas do sistema de Gestão Baseada em Atividades
Fonte: Adaptado de Boisvert (1999)
A Figura 12 mostra o esquema utilizado neste capítulo para demonstrar a
mecânica do sistema de Gestão Baseada em Atividades.
Figura 12 – Esquema básico do sistema de Gestão Baseada em Atividades
Fonte: Pamplona (1997)
Nos próximos itens, explica-se as atividades do sistema de Gestão Baseada
em Atividades.
60
4.4.1 Definição e Mensuração das Atividades
O mapeamento das atividades, segundo Bornia (2002), é um dos pontos mais
importantes para a implantação do sistema. É necessário que a empresa tenha uma
visão de processos, já que isso facilitará a implantação do modelo e proporcionará
ações de melhoria.
Alguns termos precisam ser definidos para um melhor entendimento das
atividades deste estágio:
a) Processos: é um conjunto de atividades que transforma insumos em produtos;
b) Atividades: é um conjunto de tarefas efetuadas pela mão de obra ou
equipamentos de uma empresa;
c) Recursos: são os insumos necessários para a produção de um produto ou
serviço. Correspondem ao Plano de Contas da Empresa (BOISVERT, 1999);
d) Direcionador de custo: segundo Nakagawa (1994a, p. 74) “é um evento ou fator
causal que influencia o nível e o desempenho de atividades e o consumo
resultante de recursos”. Podem ser classificados como Direcionadores de
primeiro estágio (recursos) e Direcionadores de segundo estágio (atividades).
Boisvert (1999) considera interessante iniciar esse estágio pela definição e
mensuração dos processos da empresa, ou seja, uma análise detalhada de todas as
atividades realizadas; porém, não descarta a opção de iniciar-se o trabalho pelo
estudo dos objetos de custo (produtos). Na primeira opção o trabalho pode ser
dividido em:
Fase 1 : Descrever as atividades da empresa;
Fase 2 : Identificar os recursos;
Fase 3 : Definir os direcionadores de recursos;
Fase 4 : Calcular o custo das atividades.
Fase 1 – Descrever as Atividades da Empresa
Pamplona (1997) sugere iniciar essa fase por meio de uma análise do
processo empresarial (APE), divulgada por Ostrenga et al. (1997), por ser uma
ferramenta que tem por objetivo a identificação dos principais fluxos do processo na
empresa.
61
Ostrenga et al. (1997) afirmam que é possível, tecnicamente, calcular os
custos baseados em atividades, sem primeiro analisar os custos de processo do
negócio e suas atividades. Porém, sem essa análise, o sistema não poderá oferecer
idéias para possíveis ações corretivas que permitiriam melhorias na empresa.
A APE pode ser realizada a partir de quatro etapas:
a) Desenvolvimento de um modelo de processo de negócio: serve para identificar
os fluxos de processo dentro da empresa e a relação entre eles;
b) Definição de processo e atividades: com a identificação dos fluxos de processo,
identificam-se as atividades deste processo com seus resultados (produtos),
clientes (internos e externos), trabalho executado e os insumos necessários para
o processo;
c) Realização de uma análise de valor do processo: Basso (1991) define atividades
que não agregam valor como sendo aquelas que somente agregam custo, sem
produzir resultados. Harrington (1993) introduz a definição de avaliação do valor
agregado - as atividades com valor real agregado (VRA) são aquelas que são
necessárias para produzir o que o cliente deseja e as outras atividades são
denominadas atividades com valor empresarial agregado (VEA), necessárias à
empresa, embora não sejam percebidas pelo cliente. Existem, também, as
atividades sem valor agregado (SVA) que não contribuem para o atendimento as
necessidades do cliente e poderiam ser eliminadas, sem comprometer o produto,
ou os interesses da empresa;
d) Desenvolvimento de um plano de melhorias: identificados os pontos a serem
melhorados, parte-se para a identificação das causas e elaboração de um plano
de ação. Para esse trabalho pode-se escolher um dos métodos para melhoria
dos processos, descritos no capítulo 5.
Fase 2 – Identificar os Recursos
A partir da relação das atividades desenvolvidas na empresa, parte-se para a
identificação dos recursos disponíveis para a realização dessas atividades. A base
de dados desses recursos deve estar disponível no registro contábil da empresa,
independente do modelo de custeio que é utilizado. Brinson (1996), sugere
selecionar a base de custo (recursos) através das seguintes atividades:
a) determinação do tipo de custo;
b) determinação do horizonte de tempo do custo;
62
c) classificação das atividades em relação ao ciclo de vida.
Na determinação do tipo de custo define-se qual o modelo que será utilizado.
As bases típicas de custos (recursos) existentes nas empresas são:
a) Custo real: valor efetivamente pago por um fator de produção, o que permite ter
sempre valores atualizados, porém com muitas variações de curto prazo;
b) Custo orçado: valores que expressam uma intenção do que acontecerá,
derivados do orçamento da empresa, que nem sempre representam o que
realmente aconteceu;
c) Custo padrão: são valores determinados em relação às operações correntes que,
muitas vezes, incorporam a ineficiência da operação atual e atividades que não
agregam valor;
d) Custo planejado: derivado dos sistemas de planejamento estratégico e
operacional da empresa, fornece uma excelente base para o cálculo dos custos
das atividades, porque o custo planejado resultante permite, através do
acompanhamento, assegurar que as metas estabelecidas sejam alcançadas;
e) Custo de engenharia: calculado através de estudos técnicos, fornece uma visão
de como a atividade é executada. É mais confiável do que outras estimativas,
porém, o seu desenvolvimento é mais dispendioso e difícil de ser reconciliável
com os sistemas financeiros.
A escolha irá depender, fundamentalmente, do sistema de contabilidade
existente na empresa. O importante é que, segundo Brinson (1996), ela terá que ser
reconciliável com o custo realizado (histórico), já que é essencial que haja uma base
consistente de comparação do desempenho real com o planejado.
A segunda necessidade é a determinação do período de tempo para os dados
de custo, considerado importante à estabilidade dos valores. Brinson (1996)
recomenda utilizar dados trimestrais ou semestrais, porém ajustando-os
continuamente para que reflitam as mudanças no ambiente operacional.
Outra necessidade é a classificação das atividades em relação ao ciclo de
vida do produto, pois pode fornecer uma estrutura para desenvolver e relatar o custo
e o desempenho de ativos importantes, através de toda a sua vida útil. Ao relacionar
as atividades ao período em que os benefícios aparecem, o sistema de custeio
estará retratando corretamente os custos dos produtos. Um exemplo dos recursos
63
que devem ser classificados em relação ao ciclo de vida, são aqueles destinados às
atividades de projeto de produto, quando os benefícios incidirão por mais tempo que
o determinado na contabilidade tradicional.
Fase 3 – Definir os Direcionadores de Recursos
Com os recursos organizados em departamentos (centros de custos) e em
categorias semelhantes, parte-se para a apropriação desses recursos às atividades.
A distribuição desses recursos às atividades deve ser feita de acordo com o seu
consumo e, aqueles que podem ser diretamente apropriados, terão prioridade.
Segundo Pamplona (1997), esgotadas todas as possibilidades de distribuição diretas
dos recursos, determina-se os direcionadores de recursos, ou também chamados de
direcionadores de custo de primeiro estágio.
Os direcionadores de recursos são aqueles, segundo Boisvert (1999), que
medem a utilização dos recursos pelas diversas atividades (Quadro 3). Martins
(2000) afirma que os direcionadores de custos devem refletir a causa básica da
atividade.
Os direcionadores de recursos, segundo Pamplona (1997), afetam
indiretamente os custos dos produtos e, na sua definição, não tem o mesmo rigor
que os direcionadores de atividades. Para melhor identificá-los pode-se utilizar uma
medida de desempenho da atividade que, segundo Brinson (1996), é um dado de
entrada, um dado de saída, ou um atributo físico de uma atividade. Ao tratar-se com
dados, pode-se escolher o melhor direcionador de recursos para aquela atividade.
Martins (2000) faz uma distinção entre o rateio de custos feitos pelos
modelos tradicionais de custeio e o rastreamento aplicado no Sistema de Custeio
por atividades. Para o autor, o rateio é realizado de forma arbitrária e subjetiva
sendo que não representa, necessariamente, uma relação dos custos (recursos)
com as atividades ou objetos de custo. O rastreamento, segundo o autor, procura
analisar a verdadeira relação entre o custo e a atividade através do direcionador de
recursos.
64
Categoia de Custo Direcionador de Custo
De Ocupação (aluguel, arrendamento, Impostos
Prediais, seguros contra fogo)
Área (metros quadrados)
Depreciação Depreciação por localização
Setor de Pessoal Número de empregados
Encargos Sociais % do custo de mão de obra
Segurança e Limpeza Área (metros quadrados)
Manutenção Preventiva Nº de máquinas no programa
Registro nos cartões de tempo
Nº de quebras
Reparo de Máquinas Registros nos cartões de tempo
Designações de trabalhadores
Ferramentaria Nº de ferramentas
Utilidades Medições
Inspeção Nº de inspeções
Designações do departamento
Armazenagem Nº de recebimentos e remessas
Controle de chão de fábrica Nº de movimentos
Engenharia Industrial Ordem de trabalho
Mudanças de rota
Estudos, levantamentos
Engenharia de Qualidade Defeitos
Especificações de processo
Planos de testes
Quadro 3 – Direcionadores de recursos de acordo com categorias de custos
Fonte: Pamplona (1997) adaptado do livro The Complete Guide to Activity-Based Costing escrito por
Michael O’Guin, 1991
Fase 4 – Calcular os Custos das Atividades
Identificadas, analisadas e otimizadas as atividades, organizados os custos a
serem distribuídos, determinados os direcionadores de recursos e coletados os
dados pode-se, então, calcular os custos das atividades. Motta (1997) define as
regras de alocação dos custos às atividades, usando uma seqüência denominada de
hierarquia para alocação de custos:
a) Alocação direta: identificar todos os custos, dentro dos centros de custos, que
podem ser alocados diretamente aos produtos e os que podem ser associados a
processos ou atividades;
b) Alocação com base causal ou de atividade: utiliza-se os direcionadores de
recursos para aqueles custos que não podem ser associados diretamente às
atividades;
c) Alocação baseada em volume (sistema de rateio): podem existir custos que não
possuem uma relação apropriada com a atividade, ou seu direcionador tem um
alto valor de obtenção. Nesses casos, pode-se utilizar o rateio tradicional,
baseado em volume, desde que não exista prejuízo para o cálculo do custo da
atividade.
65
4.4.2 Definição e Mensuração dos Objetos de Custo
As informações geradas até a fase anterior são muito importantes para o
gerenciamento do sistema, pois, segundo Pamplona (1997), além do entendimento
total do processo da empresa, tem-se os custos das atividades que compõem cada
processo, e essas devidamente analisadas e classificadas em atividades que
agregam valor (AV) e não agregam valor (NAV). Parte-se, agora, para a mensuração
dos objetos de custo, com as seguintes fases:
Fase 5: Elaborar uma listagem de objetos de custo;
Fase 6: Definir os centros de reagrupamentos;
Fase 7: Definir os direcionadores de atividades;
Fase 8: Identificar as atividades aos objetos de custo.
Fase 5 – Elaborar uma Listagem de Objetos de Custo
Os objetos de custos, segundo Boisvert (1999, p. 92), “constituem o que se
pretende medir, os produtos, sejam igualmente os fornecedores e os clientes, ou
ainda outros objetos”. Pamplona (1997) afirma que os objetos de custos podem ser
tanto os produtos, lotes de produtos, linhas de produtos, peças, clientes, entre
outros, de acordo com o interesse da administração.
É necessário, caso seja decidido fazer-se um agrupamento de objetos de
custo, que sejam observados critérios, tais como as características comuns
(produtos de uma mesma plataforma, mesma linha de montagem, número de
componentes, entre outros), para evitar distorções ou simplificações exageradas.
Boisvert (1999) sugere que os produtos sejam reagrupados quando existirem muitos
objetos de custo; calcular-se o custo médio da unidade, porém, toma-se o cuidado
para reunir unicamente produtos comparáveis com o plano da composição, da
qualidade, da quantidade e do valor dos recursos utilizados, do modo de produção e
das atividades de apoio consumidas. Seja qual for o agrupamento selecionado, esse
deve ter a concordância de todos os responsáveis e envolvidos nos diversos
processos da organização. É recomendável a realização de uma reunião, com a
participação de todos os especialistas dos processos, para definir a melhor forma de
agrupamento e serem utilizados critérios de comum acordo.
66
Fase 6 – Definir os Centros de Reagrupamentos
Boisvert (1999), introduz uma atividade anterior ao cálculo dos custos dos
objetos de custo no caso da empresa decidir utilizar o modelo de decomposição
multiníveis, denominada de: Definição dos Centros de Reagrupamento. Essa
atividade é necessária para:
a) reagrupar as atividades em subprocessos e em processos;
b) chamar a atenção dos gestores sobre as repercussões financeiras que possuem
os direcionadores estratégicos;
c) simplificar a identificação das atividades aos objetos de custo.
Ostrenga et al. (1997) apresentam alguns fatores que devem ser
considerados durante a realização dessa fase:
a) os grupos de atividades devem ser definidos com a consciência de que será
utilizado um direcionador para alocar seus custos aos objetos;
b) as atividades que possuem o mesmo direcionador de recursos (mesma causa
básica) são candidatas prováveis à consolidação;
c) não se deve combinar atividades pertencentes a categorias diferentes; por
exemplo, às atividades que agregam valor com aquelas que não agregam valor;
d) as atividades que possuírem um custo relativamente insignificante devem ser
combinadas com atividades correlatas.
Pamplona (1997), adverte que grupos de atividades mal formados podem
esconder custos de atividades que deveriam ser gerenciados, além de reduzir a
acurácia do sistema, o que pode incorrer em erros apontados no sistema tradicional
de custeio.
Fase 7 – Definir os Direcionadores de Atividades
Os direcionadores de atividades, também denominados de direcionadores de
custo de segundo estágio, são utilizados para identificar as atividades aos objetos de
custo. Geralmente, são indicadores não financeiros, como número de lotes,
modelos, faturas, entre outras. Assim como os direcionadores de recursos, os
direcionadores de atividades representam uma relação causa e efeito.
Pamplona (1997) afirma que a função básica dos direcionadores de atividade
é possibilitar o rastreamento dos custos das atividades aos produtos de acordo com
o grau de utilização das atividades pelos produtos. Para Nakagawa (1994a, p. 74), o
direcionador de custo “é um evento ou fator causal que influencia o nível e o
67
desempenho de atividades e o consumo resultante de recursos”. Sendo assim, todo
o fator que afete o custo da atividade é um direcionador de custo.
A quantidade de direcionadores que devem ser selecionados dependerá,
segundo Martins (2000), do grau de precisão desejado e da relação custo benefício.
A seleção dos direcionadores deverá seguir critérios definidos entre os envolvidos. O
processo de seleção dos direcionadores de atividade, segundo Nakagawa (1994a),
apresenta três fatores importantes:
a) Facilidade / dificuldade de coletar e processar os dados relacionados aos
direcionadores de atividades;
b) Grau de correlação com o consumo de recursos: uma forma de medir essa
relação pode ser feita através do cálculo de um coeficiente de correlação.
Segundo Pamplona (1997), pode-se calcular o coeficiente de correlação a partir
da observação do comportamento de um grupo de atividades durante n períodos.
c) Efeitos comportamentais: quando utilizado de maneira indiscriminada para a
avaliação de atividades, oferece o maior grau de risco na escolha (NAKAGAWA,
1994a). Pamplona (1997) adverte que os efeitos comportamentais podem ocorrer
de forma proveitosa ou prejudicial, pois dependendo do direcionador
selecionado, as pessoas tendem a ajustar o indicador em seu benefício, e podem
estar prejudicando o negócio de forma involuntária.
A quadro 4 apresenta um exemplo de seleção de direcionadores.
Quadro 4 – Levantamento dos direcionadores de atividades
Fonte: Martins (2000)
68
Fase 8 – Identificar as Atividades aos Objetos de Custo
Com os direcionadores de atividades definidos e as atividades já agrupadas,
parte-se para a alocação dos custos dos grupos de atividades, ou das próprias
atividades, aos objetos de custos definidos na fase 5.
Pamplona (1997) destaca que a informação de custos de produtos é
importante para atingir os seguintes objetivos:
a) estabelecimento de preços de vendas;
b) estimativa e custos de novos produtos;
c) determinação da lucratividade para expansão ou abandono de diferentes
segmentos de negócios;
d) cálculo de margem bruta associada com produtos individuais;
e) tomar decisões sobre fabricar internamente ou a compra de terceiros – make or
buy;
f) auxílio no processo de análise de investimentos;
g) valorização de estoque e cálculo dos custos de produtos vendidos para
demonstrações externas.
Com o entendimento da mecânica do sistema de Gestão Baseada em
Atividades, pode-se estudar a integração desse sistema com os custos da qualidade,
pois, segundo Motta (1997, p. 5):
O método de custeio ABC em conjunto com uma análise detalhada do
processo do negócio irá facilitar a apropriação dos custos indiretos
propiciando valores mais acurados para os custos da qualidade e possíveis
reduções de custos através da eliminação de atividades que não agregam
valor.
4.5 Considerações
O sistema de Gestão Baseada em Atividades foi criado para diminuir as
dificuldades encontradas nos sistemas tradicionais de contabilidade a respeito do
rateio dos custos indiretos aos produtos. Com a utilização dos direcionadores de
custo, é possível identificar os gastos relacionados às atividades indiretas e distribuí-
los corretamente aos produtos.
Quanto à integração do sistema de Gestão Baseada em Atividades com o
sistema de Gerenciamento dos Custos da Qualidade, pode-se concluir que essa
69
integração tem muito mais vantagens do que desvantagens. As atividades
relacionadas aos custos da qualidade, principalmente aquelas atividades de
prevenção e avaliação, não estão diretamente associadas aos produtos e necessita-
se distribuí-las aos mesmos. O uso do sistema de custeio por atividades, parte
vertical do sistema de Gestão Baseada em Atividades, facilita essa distribuição
através do uso dos direcionadores de custo.
Finalizando, o sistema de Gestão Baseada em Atividades auxilia na
identificação e melhoria dos processos internos da empresa (parte horizontal do
modelo). A melhoria dos processos pode ser direcionada pela identificação das
atividades geradoras de desperdícios, que são os custos de falhas interna e externa,
e, através da utilização de modelos de melhoria dos processos, reduzir os Custos
Totais da Qualidade. Contudo, faz-se necessário o estudo de processos de
precificação para identificar de que forma o sistema de custos pode ser utilizado na
determinação dos preços.
5 O PREÇO
O conhecimento da estrutura organizacional e sua adequação à demanda
pela cadeia de valor tornam a precificação um dos fatores-chave no desempenho da
empresa. Desse modo, os métodos e as políticas de determinação de preços
determinam o sucesso ou não do negócio nas fases do seu ciclo de vida.
Na determinação dos preços, as empresas constatam como o seu processo
produtivo está relacionado com a geração de demanda aos produtos ou serviços, e
ainda como os resultados obtidos podem cobrir os seus custos indiretos fixos e
diretos. Na precificação, a análise dos custos determina qual o mínimo a ser cobrado
dos clientes. A análise dos preços dos concorrentes e dos produtos substitutos
permite à empresa redefinir o preço médio aceito pelo mercado. Com o
conhecimento das características de agregação de valor dos seus produtos, obtém-
se o máximo possível a ser cobrado no preço de venda.
O processo de precificação determina os métodos e políticas utilizados para
se obter uma melhor posição competitiva no mercado, uma vez que com as
informações necessárias podem-se obter as estratégicas a serem adotadas para
uma melhor gestão empresarial, conforme a fase em que se encontrar a organização
no ciclo de vida das empresas.
5.1 Processo de precificação
As tecnologias da informação apresentaram grandes mudanças em suas
estruturas gerenciais interna e externa, devido ao aumento da competitividade
exigida para o sucesso das empresas pela globalização econômica dos mercados.
Essas mudanças conduziram ao enfoque sistêmico das inter-relações entre as
organizações na cadeia de valor.
71
A posição dos preços de venda das empresas, dentro da cadeia produtiva,
tornou-se fator chave para o sucesso da gestão empresarial na escolha de níveis de
preços atrativos aos clientes e competitivos no mercado. O melhoramento da
estrutura organizacional com a adoção de técnicas de gestão dos custos, processos
produtivos com melhoria contínua, benchmarking e análise da cadeia de valor, em
conjunto com a elaboração de métodos de precificação, são importantes para
determinar as limitações e oportunidades da empresa frente à demanda por
produtos. Nos métodos de determinação de preço, são estabelecidos os níveis
adequados dos preços de venda em comparação aos preços praticados pelas
empresas concorrentes. O posicionamento em relação ao custo e valor, ou seja,
liderança de custos ou diferenciação dos produtos é destacado em ambientes
adversos, nos quais a estratégia empresarial é definida pelo processo de
precificação e políticas adotadas no setor.
No controle dos custos deve ser observado o preço competitivo da empresa,
determinado pelo método de precificação utilizado. A diferença entre os custos e
preços encontrada na precificação e gestão dos custos pode ser tolerada ou
corrigida, dependendo do setor industrial e da fase do ciclo de vida organizacional.
Essa diferença representa a margem de lucro da empresa, que determina a
alavancagem financeira e acumulação de capital. As políticas de preço são
importantes para induzir comportamentos da demanda adequados às expectativas
de ganho e posicionamento no mercado da empresa, bem como a formação de
conluios entre firmas, definindo fatias do mercado.
A melhoria contínua dos processos produtivos, com a agregação de valor da
estrutura interna da organização, pode ser dinamizada com a precificação do
produto na determinação do possível e do necessário, ou seja, o quanto pode ser
melhorado e o quanto os consumidores desejariam que fosse. Para Kay (1996,
p.248):
[...] o melhor procedimento é ver a estrutura de custos como determinadora
de um padrão de preços mínimos em todos os mercados com recuperação
adicional relacionada ao valor dos produtos para os consumidores, e a
situação da concorrência, na diversidade de mercados.
No benchmarking o processo de determinação de preços auxilia a análise
comparativa das informações coletadas. A tomada de decisões estratégicas pode
ocorrer sobre a diversificação e liderança de custos. Como forma agressiva de
72
aumentar a fatia do mercado alvo, a diversificação do produto ocorre em níveis
diferentes da demanda, pela segmentação dos produtos, atribuindo valores
identificáveis às necessidades dos consumidores. Porter (1988) afirma que na
liderança de custos definem-se as margens de lucros maiores com a redução dos
custos pelo melhor gerenciamento destes, ou ainda pelo aumento dos custos com
aumento da qualidade percebida em mercados de preço estático. Já Kay (1996,
p.248) diz:
[...] se os custos são a substância dos preços, o mesmo acontece com os
valores. As empresas podem se apropriar de valor de forma mais eficaz
identificando tantos mercados econômicos quanto possam, fixando preços e
posicionando-se em cada um deles individualmente.
Para Boisvert (1999), as pequenas empresas dependem da sobrevivência no
ambiente competitivo. Seus objetivos estão na rentabilidade produtiva,
diversificação, imagem do produto, inovações e estratégia comercial. Já, suas
estratégias de preço são definidas pela associação do produto com um determinado
nível de qualidade. Nas pequenas empresas, as políticas de preços voltadas aos
custos dos produtos são direcionadas à qualidade do produto (considerando o
setor). As identificações das políticas de preços com a estrutura do negócio
compõem-se, segundo Boisvert (1999), da relação organizacional com o produto,
consumidores e concorrentes.
A política dos preços relacionada com os produtos tem a função de indicar o
valor intrínseco do bem aos olhos dos clientes; o valor de uso pela definição dos
bens necessários às sociedades e grupos de pessoas; o valor das inovações que
visa promover novas soluções às necessidades ilimitadas das pessoas; e o valor de
status em que a propriedade do bem identifica o indivíduo como pertencente a
determinado extrato social e cultural na sociedade.
Nesse contexto, para Berry & Yadav (1997, p.128):
[...] para os clientes, valor significa benefícios recebidos em comparação
com o custo pago. [...] Nas decisões de compra, os clientes querem sentir
que estão obtendo, no mínimo, o equivalente ao que pagaram; isto é, os
benefícios devem ser equivalentes ao custo.
Como Berry e Yadav (1997) comentam ainda, a política de preços relaciona-
se com o comportamento do consumidor em relação custo-benefício ou preço ótimo,
do ponto de vista do cliente. Neste sentido, Santos (1995) destaca que no método
73
tradicional utilizado pela demanda, procura-se comparar os preços dos produtos
semelhantes, decidindo, entre preços mínimos e máximos, qual o melhor.
A análise da política de preços em função dos concorrentes determina o
método de fixação de preços a ser utilizado pela empresa. Segundo Boisvert (1999),
nesta política são obtidas informações sobre as estratégias adotadas pela
concorrência, sobre o posicionamento referente à liderança de custos ou
diversificação, e ainda sobre as práticas de precificação mais utilizadas pelas
empresas concorrentes.
Dessa forma, Kotler (1998, p.432) destaca que:
[...] a empresa precisa fazer benchmark de seus custos em relação aos
custos dos concorrentes para saber onde está operando em vantagem ou
desvantagem de custo. A empresa precisa conhecer também o preço e a
qualidade das ofertas dos concorrentes. Isto é possível pela prática de
compras comparativas de [...] como os consumidores percebem o preço e a
qualidade de cada oferta do concorrente.
A organização necessita estabelecer medidas de desempenho enfocando a
sua estrutura organizacional. Essas medidas servirão de indicadores do
posicionamento estratégico que a empresa deve assumir no mercado e quais as
políticas que devem ser adotadas. As políticas de preço, como o posicionamento da
empresa, são obtidas pela análise, através de técnicas gerenciais como o
benchmarking e balanced scorecard, que determinam a ação dos concorrentes no
mercado. As práticas encontradas nos líderes de mercado apresentam as
tendências ambientais da economia, sendo úteis para a compreensão das tomadas
de decisões da concorrência sobre políticas e posicionamento no mercado. Com
isso, a empresa tem a possibilidade de captar a evolução mercadológica com
políticas e preços competitivos.
Na determinação dos preços, a compreensão da cadeia de valor se torna
importante, pois o preço está relacionado intimamente com a satisfação dos desejos
e necessidades dos clientes. Assim, a cadeia de valor proporciona a agregação de
valores determinados pelo mercado consumidor, obtendo-se as definições de
medidas gerenciais indispensáveis para o equilíbrio da relação cliente-empresa,
relacionada com a satisfação das suas necessidades. O valor que será agregado ao
produto dentro da cadeia produtiva depende da gestão dos custos que adeqüe sua
estrutura produtiva a custos que forneçam melhorias contínuas no processo de
74
produção e que gerem resultados condizentes com os realizados no ambiente
competitivo.
5.2 Determinação de preços
Em ambientes competitivos é importante a organização determinar qual dos
métodos de precificação é o mais adequado à estrutura empresarial, pois a correta
determinação dos preços de venda é a questão fundamental para a sobrevivência e
crescimento da empresa. A política de preços, além de perfeitamente identificada
com o mercado de atuação, atraindo e retendo clientes lucrativos com a cadeia de
fornecimento, análise do valor, melhoria contínua e tecnologia de informação, deve
contemplar a análise dos custos da empresa e suas relações com a determinação
dos preços de vendas. Para Padoveze (1997), um pressuposto para a determinação
de preços de venda está na disposição do mercado em absorver os preços de venda
determinados pela empresa, calculados com base nos custos reais ou orçados. Na
maior parte dos casos, o mercado é quem forma o preço de venda, deixando a
determinação do preço como uma ferramenta para acompanhamento dos custos dos
produtos, novas oportunidades de negócio, pedidos especiais, produtos por
encomenda e análise de preços de produtos concorrentes.
Na precificação feita a partir do preço praticado no mercado, o preço de
venda é determinado pela oferta e demanda dos produtos, conforme as devidas
considerações sobre as estruturas de mercado. Com isso, seria praticamente
desnecessário o cálculo dos custos e subseqüente formação de preços de venda a
partir dele. A empresa teria apenas que balizar corretamente o preço de mercado do
produto através dos preços dos concorrentes existentes, ou através de pesquisas de
mercado (para novos produtos) e considerações específicas de gastos de
comissões, canais de distribuição, publicidade, localização e outros.
O preço de mercado possibilita a situação inversa da formação de preços de
venda, ou seja, assume-se a condição de que o preço determinado pelo mercado é
o máximo que a empresa pode atribuir a seu produto. O preço de mercado passa a
ser, segundo Padoveze (1997), o elemento fundamental para a formação dos custos
e despesas na empresa.
A determinação do preço de venda pode ser feita a partir do custeio por
absorção integral, tomando-se como base os custos industriais (custos diretos e
75
indiretos) por produto e adicionando-se às taxas gerais de despesas administrativas
e comerciais, despesas financeiras e à margem desejada. As taxas de custos
indiretos de produção e a taxa de despesas com vendas e de administração são
determinadas para a base das expectativas de vendas e não da capacidade normal
da empresa.
Segundo Santos (1995), a principal vantagem desse custeio utilizado é de
que ele assegura a recuperação total dos custos e a obtenção de uma margem
planejada de lucros, o que é muito importante na determinação dos preços em
longo-prazo. A precificação, a partir do custeio variável, toma como valor básico de
referência para o preço de venda os custos diretos ou variáveis somados às
despesas variáveis do produto que possam ser identificadas. Após isso, a margem a
ser aplicada deverá cobrir, além da rentabilidade mínima almejada, também os
custos e despesas fixas, que não foram alocados aos produtos.
Esse custeio dá maior liberdade de ação para o responsável pela
determinação de preços, pois seu objetivo consiste em descobrir as combinações de
preços e de volume que maximizarão os lucros, sendo o preço, pelo menos, maior
do que os custos variáveis. Na precificação a partir do custo-alvo, o custo é baseado
no mercado e calculado a partir do preço de venda necessário para se obter uma
pré-determinada participação no mercado. Para Nakagawa (1993), se o custo
inicialmente previsto estiver abaixo do custo-alvo, a empresa precisa reduzi-lo dentro
de determinado período de tempo; e ainda, se os custos orçados ou custo padrões
forem inicialmente menores do que os custos-alvo, as possibilidades para a redução
serão analisadas junto aos orçamentos e padrões considerados da capacidade
instalada, em determinado período.
As decisões mercadológicas envolvem o conhecimento do valor; a estrutura
de informação determina o que agrega valor ao cliente; e os custos-alvo
determinam o valor agregado utilizado no planejamento dos lucros e rendimentos
das vendas no mercado. Os custos-alvo e os custos reais são comparados,
revelando onde as economias de custo devem ser feitas para a identificação dos
impactos do valor agregado sentidos nos clientes e quais os esforços que devem ser
implementados para aumentá-los com o intuito de crescimento da demanda
consumidora de seus produtos.
Na gestão de custos observa-se a preocupação excessiva com a redução dos
custos, quando o maior desafio está na criação do valor, incluindo o aumento dos
76
custos com acréscimo de qualidade, redução do tempo de entrega com preços
competitivos. Essa criação e manutenção do valor exigem um processo de
comparação de indicadores de desempenho ou benchmarking, apresentando um
maior conhecimento sobre lacunas do desempenho e posicionamento agressivo no
mercado. As empresas enfrentam ambientes em mudança, onde as fontes estão nas
expectativas dos clientes, concorrentes locais e globais, tecnologia e fornecedores,
necessitando de melhoria contínua na estrutura organizacional com a avaliação do
processo produtivo ao nível de suas atividades.
Na determinação do preço de venda do produto, uma empresa que usa o
método de custeio por atividades conhece os custos por atividades, tendo condições
de avaliar quais as atividades que não adicionam valor e que precisam reduzir os
seus gastos ou anulá-los, e quais as atividades que podem sofrer processos de
racionalização para se tornarem competitivas no mercado. No planejamento dos
custos com custeio das metas (custo-alvo) é importante identificar o preço alvo e o
lucro estabelecido como meta. Para isso, conforme Horngren, Foster & Datar (2000),
é necessário que se obtenham informações externas, podendo utilizar o balanced
scorecard com informações financeiras e não-financeiras, internas e externas sobre
a empresa analisada, o ambiente mercadológico e seus concorrentes diretos e
indiretos. Na coleta de informações é necessário que se faça pesquisa de mercado
relacionando as características do produto, seu preço esperado e o lucro alvo.
Depois da pesquisa de mercado e da coleta de informações para o balanced
scorecard, é desenvolvido o projeto do produto conforme as necessidades da
demanda com melhoria contínua, para obtenção de flexibilidade com as futuras
variações e agregação de valor ao produto. Assim, determina-se o custo-alvo
relacionado com o preço alvo e o lucro alvo, em que o preço alvo se baseia em
fatores internos relacionados com os produtos e em fatores externos relacionados
com a qualidade esperada em comparação aos concorrentes.
Para estabelecer os preços no custeio de metas é necessário o conhecimento
do preço de mercado. Esse preço determina as necessidades, gostos dos clientes e
o quanto eles estão propensos a consumir. Horngren, Foster e Datar (2000) destaca
que, com uma análise competitiva, a empresa estabelece as balizas que os
concorrentes e o mercado lhe impõem, determinando custos, qualidade e tempo
relacionados com o produto. A participação desejada no mercado define o grau de
influência que a empresa tem na estrutura de mercado, determinando as políticas de
77
preços e custos a serem adotadas. A característica do produto final dependerá dos
fatores citados, adequando as metas pretendidas pela empresa. Assim, determina-
se o lucro alvo que será subtraído do preço do mercado resultando no custo-alvo do
produto, compara-se com o custo atual (custos diretos da produção somados aos
custos indiretos) obtendo-se o alvo de redução do custo.
É necessário determinar o custo-alvo, fazer a análise funcional do custo,
classificar as características determinadas pelos clientes e relacionar características
com componentes para calcular o índice de valor de cada atividade do produto.
Desse modo, com o conhecimento da determinação dos preços com base nos
custos, aplicados na empresa e comparados com o mercado, pode se chegar ao
custo das metas da empresa, ou seja, o custo mínimo de um produto com o máximo
de rentabilidade possível, dado um preço de venda já fixado pelo mercado. O
processo de precificação ajuda na definição e posicionamento das organizações
frente a medidas de desempenho e estratégias perseguidas. As possibilidades reais
de alcançá-las se dão pela adoção de preços e políticas de preços que, em
momentos adequados, podem obter para as empresas certo poder de barganha
junto aos clientes, conforme as fases do ciclo de vida das empresas.
5.3 Métodos de precificação
Seguindo a análise das fases do ciclo de vida das empresas, considerando
seus aspectos particulares setoriais, pode-se estabelecer alguns métodos de
precificação segundo Kotler (1998): por preço de mercado, por mark-up, por valor
percebido, por preço de valor e por retorno alvo.
No método de precificação por preço de mercado, são adotados os preços
mais utilizados pela concorrência ou fixados pelo setor industrial. Esse método é
determinado, muitas vezes, em razão da falta de conhecimento técnico suficiente ou
alto custo da tecnologia de informação. Nas fases iniciais do ciclo de vida das
empresas, elas não dispõem de recursos técnicos suficientes para fixarem seu
próprio preço. Neste caso, a adoção de um preço baseado nos preços de mercado
facilita sua sobrevivência ao ambiente no qual está inserida, vislumbrando a
obtenção de ganhos quando adquirir o controle dos processos. Entretanto, o método
por preço de mercado pode refletir uma tendência coletiva setorial sobre custos e
78
demandas, quando estes são de difícil mensuração e por respostas incertas dos
concorrentes.
O método de precificação por mark-up na obtenção ou estimação do custo do
produto acrescenta sobre esse ou sobre o preço de aquisição uma margem fixa.
Este método é amplamente utilizado em empresas com base na diferenciação de
preços de venda de seus produtos pelo método de custeio por absorção integral. A
partir desse método de custeio, aplica-se um multiplicador aos custos adicionados
dos demais elementos formadores do preço de venda. Essa margem fixa pode ser
calculada com base no custo total, quando a margem adicionada deve ser suficiente
para cobrir os lucros desejados; ou ainda baseada nos custos e despesas variáveis,
nos quais a margem adicionada deverá cobrir os custos fixos e lucros desejados. No
ciclo de vida das organizações, as empresas, quando em fases posteriores à inicial,
costumam empregar este método de precificação utilizando-se da margem fixa
comum entre a maioria das empresas do setor. Essa margem utilizada facilita a
maior estabilidade dentro do segmento industrial pertencente, porém pode provocar
vícios e distorções nos custos reais dos produtos e serviços ou na sua agregação de
valor junto aos clientes e com isso facilitar a entrada de produtos substitutos.
No método de precificação por valor percebido, a empresa desenvolve um
produto ao seu mercado alvo planejando qualidade e preço. Ela estima volumes de
vendas, capacidade da fábrica, custos unitários e investimentos, fixando um preço
que envolve todos os atributos valorizados pelos clientes no produto. Este método
depende da implantação de sistemas de informações com controle de gestão,
encontrados na fase de maturidade do ciclo de vida do negócio. Nesse método de
precificação, os consumidores apresentam certo grau de barganha, influenciando a
tomada de decisões das empresas com relação à satisfação de suas necessidades.
A agregação de valor aos produtos é perseguida pela empresa que deseja cobrar
preços altos oferecendo a qualidade como diferencial do valor, acumulando maior
capital.
O método de precificação por preço de valor representa a prática de preços
menores que os da concorrência, com a adoção de técnicas de melhoria nos
processos produzindo custos baixos sem diminuição da qualidade de seus produtos.
Essa precificação identifica o domínio da empresa sobre o processo produtivo sem
repercussões negativas nos resultados referentes à fase de status quo das
organizações. Elas conseguem reduzir seus custos pela melhoria contínua,
79
experiência acumulada e formas de custeio por atividades que lhe dão todo o
conhecimento do processo.
Para o método de precificação por retorno alvo é determinado o preço que
assegura a taxa alvo de retorno sobre os investimentos (ROI) da empresa. Com
base em estimativas de impactos ocorridos nos volumes de vendas e no lucro se
busca a redução do volume de equilíbrio através da análise do ponto de equilíbrio
que indica em quanto é necessário baixar os custos indiretos fixos e custos
variáveis. Na fase de envelhecimento, este método se torna muito importante em
conjunto com sistemas de custeio por atividades na manutenção e modelagens de
processos. Com o estabelecimento de custos-alvo determinando os alvos de
redução de custos junto a informações financeiras e conhecimento das atividades
que não adicionam valor, chega-se aos reflexos das necessidades reais de preços
por parte dos consumidores e empresários através da precificação.
Porém, para Santos (1995), o ideal seria a empresa combinar os custos
envolvidos, as decisões de concorrência e as características do mercado, método
este chamado de Misto, que engloba o conhecimento de todos os acima descritos.
5.4 Políticas de preços
Em conjunto com os métodos de precificação, as empresas determinam
políticas de preços indicando atitudes perante o mercado. Essas políticas de
determinação de preços, segundo Kotler (1998), são importantes para a manutenção
de níveis de preço condizentes com os praticados no mercado e os pretendidos
pelos clientes, sendo elas:
- política de seguir preços, na qual uma empresa seguiria a empresa líder que
apresenta uma participação estável e controlada no mercado mantendo sua
condição de seguidora;
- política de aumento da qualidade percebida, na qual a empresa mantém o preço
com aumento da qualidade relativa dos produtos e serviços em contraposição
aos concorrentes;
- política de redução de preços, na qual a empresa reduz o preço para manter o
volume das vendas, sendo a demanda sensível ao preço, podendo acarretar
perda na participação no mercado;
80
- política de aumento no preço e na qualidade, na qual a empresa opta por
posicionamento de diferenciação no mercado, aumentando preço com base na
qualidade que agrega valor ao cliente;
- política de inovações, na qual a empresa cria marcas e linhas de produtos a
preços atrativos aos vários níveis de consumidores com o intuito de fortalecer e
aumentar a sua participação no mercado.
Por isso, os métodos de precificação em conjunto com as políticas de preços
representam fatores que fazem do processo de precificação uma ferramenta
relevante às organizações em cada fase do seu ciclo de vida.
6 ESTUDO DE CASO
Este capítulo tem por objetivo demonstrar a implementação de um sistema de
gestão de custos por atividades e sua utilização para determinação de preços e
controle de qualidade no processo produtivo. Para isso, faz-se uma apresentação da
empresa onde foi implementado o sistema, bem como seu processo produtivo.
6.1 Apresentação da empresa em estudo
A Indústria Metalúrgica Rodeio Ltda. é uma sociedade por quotas de
responsabilidade limitada, fundada em 15 de janeiro de 2003, por seus sócios
Diego Brenner Pozzatti, Fabricio Costa de Oliveira e Osmar Pozzatti, para explorar
o ramo de indústria metalúrgica e de cutelaria, produzindo e comercializando
panelas de alumínio fundido e facas de aço inox e aço carbono. A sede da empresa
está situada na rua Fioravante Antonio Spiazzi, nº 205, no bairro Km 03, em Santa
Maria-RS, com aproximadamente 300 m² de área construída.
Após dois anos de fundação, a empresa resolveu mudar seu foco,
encerrando a produção de panelas de alumínio fundido e investindo na produção
de embalagens plásticas, produto que hoje, já representa cerca de 70% (setenta
porcento) do faturamento da empresa.
Por estar localizada no centro geográfico do estado, possui facilidade na
distribuição de seus produtos, abrangendo cerca de 60 municípios do interior do
estado do Rio Grande do Sul, além de algumas cidades de Santa Catarina, Mato
Grosso, Mato Grosso do Sul e Rondônia.
A empresa conta hoje com uma equipe de 10 (dez) funcionários, além de
05 (cinco) representantes comerciais responsáveis pela área de vendas.
82
6.2 Processo Produtivo
Devido a dificuldade de mensuração dos custos e de padronização visando
um aperfeiçoamento do processo, pelo fato de ser um trabalho artesanal, optou-se
por analisar somente o processo de fabricação de facas, deixando o setor de
embalagens para um outro estudo. Foi montado um fluxograma para cada um dos
tipos de produtos fabricados na empresa – facas de aço inox e facas de aço
carbono, conforme Figuras 13, 14 e 15.
Figura 13 – Processo produtivo de facas da Indústria Metalúrgica Rodeio Ltda.
Fonte: Desenvolvido pelo autor
INÍCIO
CORTE
FURAÇÃO
MOLDAGEM
ESMERILHAÇÃO
PRÉ-
VAZAMENTO
TÊMPERA
REVENIMENTO
VAZAMENTO
FACA
INOX?
LIXAMENTO 1
MARCAÇÃO
LIXAMENTO 2
LIXAMENTO
POLIMENTO
MARCAÇÃO
COLOCAÇÃO
DO CABO
CABO
CHATO?
FURAÇÃO
1
1
SIM
NÃO
SIM
NÃO
83
Figura 14 – Processo produtivo de facas da Indústria Metalúrgica Rodeio Ltda. (continuação)
Fonte: Desenvolvido pelo autor
SIM NÃO
FIXAÇÃO
1
ESMERILHAÇÃ
O
LIXAMENTO
DO CABO
POLIMENTO DO
CABO
LUSTRAÇÃO DO
CABO
AFIAÇÃO DA
LÂMINA
ENVERNIZAR
FIM
ARMAZENAGE
M
FIM
ARMAZENAGE
M
FACA
INOX?
84
Figura 15 – Fluxograma do processo de preparação dos cabos para as facas.
Fonte: Desenvolvido pelo autor
6.2.1 Etapas do Processo Produtivo de Facas
a) Corte: É feito em tesoura manual (estilo guilhotina), seguindo um molde
previamente desenhado.
b) Furação: É feita em furadeira de bancada e serve para a fixação dos cabos.
Geralmente são feitos três furos por lâmina.
c) Moldagem: É feita com a utilização de um esmeril para arredondar as bordas da
lâmina, que ficam retas em virtude do processo de corte feito em tesoura
manual.
d) Pré-vazamento: Consiste em esmerilhar a lâmina, afinando-a,
proporcionalmente, para que esta possa ser afiada.
e) Têmpera/Revenimento: Processo utilizado para dar a dureza na lâmina. Esta é
colocada em forno a gás ou elétrico, a uma temperatura aproximada de 900ºC,
por aproximadamente 15 minutos, com resfriamento instantâneo em graxa
orgânica. Após, a lâmina é colocada em forno, a uma temperatura de
aproximadamente 300ºC, por 1 minuto, para ser feito o processo de
revenimento, que tem por finalidade diminuir a tensão nas moléculas do metal,
evitando que fique quebradiça.
CORTE
LIXAMENTO
CORTE
PRENSA
CORTE
LIXAMENTO
FIM
ARMAZENAGEM
CABO
TORN.?
CABO DE
CHIFRE?
INÍCIO
LIXAMENTO
FURAÇÃO
FIM
ARMAZENAGEM
FIM
ARMAZENAGEM
SIM
NÃO
SIM
NÃO
85
f) Vazamento: Consiste em desbastar a lâmina no esmeril, nos dois lados,
proporcionalmente, de cima para baixo, afinando-a para que seja possível,
posteriormente, a afiação da mesma.
g) Esmerilhação: Este processo é feito para retirar a graxa da lâmina, que se fixa
no processo de têmpera, para posterior lixamento.
6.2.1.1 Facas Inox
h) Lixamento: São utilizados três tipos de lixas – grossa, média e fina,
respectivamente, com a finalidade de eliminar os riscos da lâmina.
i) Polimento: É feito através de uma escova rotativa de sisal
1
, utilizando uma
massa de polir.
j) Marcação: É a colocação da marca Rodeio, através de serigrafia com ácido.
6.2.1.2 Facas Carbono
k) Lixamento 1: É feito com a utilização de uma lixa grossa, apenas na metade da
faca, próxima ao cabo, para colocação da marca.
l) Marcação: É a colocação da marca Rodeio, através de serigrafia com ácido.
m) Lixamento 2: É feito da mesma forma que o lixamento 1, porém na outra metade
da lâmina. A finalidade deste processo é tirar possíveis sinais de ferrugem
decorrente do manuseio feito durante o processo de marcação.
6.2.1.3 Preparação do Cabo
Atualmente são utilizados diversos tipos de cabos para as produzidas pela
Indústria Metalúrgica Rodeio: cabo chato ou torneado, feitos em chifre, madeira ou
osso.
Para a preparação dos cabos de madeira e de osso, basta que estes sejam
cortados, utilizando-se uma serra fita, e posteriormente lixados, deixando-os
prontos para a colocação na lâmina.
1
Planta amarilidácea de fibra têxtil (Agave rigida, Mill.), originária do México. (Dicionário Brasileiro
Globo)
86
Os cabos feitos de chifre envolvem um processo mais trabalhoso, pois
devem ser separadas as pontas dos chifres para utilização em cabos torneados e
as laterais para os cabos chatos. As pontas, após cortadas, devem ser banhadas
em parafina derretida para evitar que trinquem com o tempo. As laterais são
aquecidas em uma forja, com carvão, e prensadas formando chapas que em
seguida serão cortadas nos moldes das facas. Após o processo de corte, que é
feito com a utilização de uma serra fita, os cabos são lixados, ficando em condições
de serem adicionados às lâminas.
Deve-se tomar o cuidado, nos cabos chatos de chifre, de prensar os chifres
com pelo menos um dia de antecedência, pois este tende a diminuir após
prensado, podendo causar problemas se utilizado imediatamente.
6.2.1 (continuação)
n) Colocação do cabo: Consiste na fixação dos cabos na lâmina, sendo que no
cabo chato, esta é feita com pregos e nos torneados utiliza-se a própria lâmina
para a fixação.
o) Esmerilhação: Este processo serve para dar forma ao cabo, juntamente com a
lâmina.
p) Lixamento do cabo: Após a esmerilhação, os cabos são submetidos ao processo
de lixamento, em duas lixas, tirando possíveis saliências do mesmo.
q) Polimento do cabo: Processo praticado com a utilização de polias de pano, em
máquinas de alta rotação, com uma massa de polir.
r) Lustração do Cabo: Serve para dar brilho ao cabo, sendo utilizadas máquinas de
alta rotação, com polias de pano e uma massa especial para brilho.
s) Afiação da lâmina: É feita em uma lixadeira de cinta com uma lixa de gramatura
média. Em seguida é utilizada uma polia de pano, em máquinas de alta rotação,
para que sejam retiradas todas as rebarbas que sobram no fio da lâmina
t) Armazenagem: As facas são levadas para o depósito para aguardar o embarque
para os clientes. No caso das facas carbono, deve ser utilizado um verniz para
evitar o aparecimento de ferrugem.
87
6.3 Desenvolvimento do Sistema
Pela dificuldade de alocar os custos indiretos de fabricação nos diferentes
produtos fabricados pela Indústria Metalúrgica Rodeio Ltda., decidiu-se utilizar o
sistema de custeio baseado em atividades, em que foram estabelecidos, conforme
Anexos C, D e E, critérios diferenciados de rateio para cada etapa do processo
produtivo, permitido uma absorção com mais propriedade dos recursos consumidos
em cada produto.
Pensando em possibilidades futuras de terceirizações, e para melhor
especificar o custo de cada modelo de faca produzida, decidiu-se por encontrar o
custo de fabricação das lâminas das facas e, em seguida, o custo de fabricação e
colocação dos cabos. Essa diferenciação possibilita que a empresa terceirize o
serviço de encabamento das facas, ou de produção das lâminas, seja como
consumidora ou fornecedora do serviço terceirizado, com um conhecimento mais
específico dos custos incorridos no processo.
Foi desenvolvida, então, uma planilha de cálculo (anexos B, C, D e E) para
gerenciar este processo de custeio e determinação do preço de venda, sendo esta,
alimentada por dados fornecidos através de um questionário (anexo A) aplicado
junto à empresa.
Após o conhecimento dos custos específicos de cada produto, fez-se um
comparativo do preço sugerido a partir de uma margem de contribuição definida
previamente (preço técnico) e do preço médio praticado no mercado, determinando-
se, assim, os preços mais adequados para a comercialização dos produtos.
Os dados utilizados para a pesquisa foram baseados no consumo anual de
cada modelo de faca, bem como das matérias-primas e demais custos incorridos no
processo.
Inicialmente, buscou-se critérios para o rateio de todos os custos fixos e
matérias primas por setor, conforme ANEXO C, a saber:
Custo/Matéria-prima Critério de Rateio
MÃO-DE-OBRA Tempo de trabalho em cada atividade (horas)
ALUGUEL
Área utilizada para a realização de cada processo. Existem áreas
ociosas
ÁGUA Divisão igual para todas as atividades
ENERGIA ELÉTRICA
TELEFONE Utilizado somente no setor administrativo
PROLABORE Utilizado somente no setor administrativo
DEPRECIAÇÃO Como existem máquinas que são utilizadas por mais de um
88
departamento, decidiu-se por ratear de forma uniforme
MANUTENÇÃO
MATERIAL DE ESCRITÓRIO Utilizado somente no setor administrativo
HONORÁRIOS CONTADOR Utilizado somente no setor administrativo
ALUMÍNIO Utilizado somente na colocação de cabo torneado nas facas
BROCA 3mm Utilizado somente no setor de furação
BROCA 3,5mm Utilizado somente no setor de furação
BROCA 8mm Utilizado somente na colocação de cabo torneado nas facas
CARVÃO Tempo utilizado no processo (horas)
CHIFRE Utilizado somente no setor de encabamento
ESCOVA CIRCULAR SISAL Ulizado somente para polimento
EUCATEX Utilizado somente no setor de encabamento
GÁS Utilizado apenas para têmpera e revenimento
GRAXA P/ TÊMPERA Utilizado apenas para têmpera e revenimento
LIXAS Quant. de material utilizado
LIXA PARQUET G30 Utilizado somente no setor de encabamento
MADEIRA P/ CABO Utilizado somente no setor de encabamento
MARCA Utilizado somente no setor de marcação
MASSA DE POLIR Nº 1 Tempo utilizado na atividade (horas)
MASSA DE POLIR Nº 2 Utilizado somente no setor de encabamento
METAL Utilizado somente no setor de encabamento
OSSO Utilizado somente no setor de encabamento
PARAFINA Utilizado somente no setor de encabamento
POLIA DE PANO 12" Utilizado somente no setor de encabamento
PREGO S/ CABEÇA 17X24 Utilizado somente no setor de encabamento
REBOLO G.36 12X2 Tempo utilizado na atividade (horas)
SERRA FITA Utilizado somente no setor de encabamento
SERRA MANUAL Utilizado somente no setor de encabamento
MASSA PLÁSTICA Utilizado somente no setor de encabamento
Quadro 5 – Critérios de rateio dos custos fixos e matérias-primas por setor
Fonte: elaborado pelo autor
Com a distribuição dos custos por setor de produção, optou-se por distribuir o
custo do setor administrativo aos demais setores, utilizando-se o critério do número
de horas utilizadas no processo por cada setor. Salienta-se que o aço, como único
custo variável direto, será apropriado diretamente ao produto.
Em seguida, foram utilizados outros critérios para distribuir o custo de cada
atividade aos produtos (ANEXO D), conforme segue:
Setor Critério de Rateio
Corte Tempo em horas
Furação Nº de facas
Marcação Nº de facas
Vazamento Comprimento da lâmina
Têmpera Área da lâmina
Lixamento Área da lâmina x nº de etapas de lixamento
Polimento Área da lâmina
Afiação Comprimento da lâmina
Quadro 6 – Critérios de rateio dos custos de cada setor aos produtos
Fonte: elaborado pelo autor
89
Após conhecer os custos de produção de cada lâmina, atribuiu-se o custo do
aço (direto), chegando-se a um custo total de cada lâmina.
Tomando-se por base uma Faca Inox Cabo Chato de Chifre nº 08 temos:
Setor Custo (R$)
Corte 0,73
Furação 0,34
Marcação 0,30
Vazamento 0,61
Têmpera 0,84
Lixamento 1,29
Polimento 0,73
Afiação 0,31
Custo total indireto 5,15
Custo aço (direto) 1,43
Custo Unitário Total (Lâmina) 6,57
Quadro 7 – Composição do custo da lâmina para faca de aço inox cabo chato nº 08
Fonte: elaborado pelo autor
Finalmente, buscou-se critérios para a distribuição dos custos referentes ao
encabamento. Por não serem utilizadas matérias-primas regulares, dificultando
assim o rateio, atribuiu-se um critério único para o setor – tempo de produção – sem
esquecer do aproveitamento médio de cada material, como por exemplo o chifre,
onde a perda é de aproximadamente 37%.
Retomando o exemplo, Faca Inox Cabo Chato de Chifre nº 08, foram
utilizadas 23,61 horas para a produção de 420 unidades, com um custo total de R$
779,51 (setecentos e setenta e nove reais e cinqüenta e um centavos),
representando R$ 1,86 (um real e oitenta e seis centavos) por faca. Conhecidos os
custos da lâmina e do cabo, calculou-se o custo total de cada peça, neste caso R$
6,57 (lâmina) somado a R$ 1,86 (cabo), chegando a R$ 8,43 (oito reais e quarenta e
três centavos).
Como o preço é definido pelo mercado e as empresas têm que se adaptar
para conseguirem continuar no mesmo, calculou-se o preço de venda (preço
técnico) com base nas despesas com vendas identificadas no anexo B e comparou-
se com os valores praticados no mercado a fim de utilizar um valor dentro da
realidade do público-alvo e com pleno conhecimento dos ganhos proporcionados.
No caso em estudo, o preço técnico foi de R$ 18,95 (dezoito reais e noventa e cinco
centavos), muito acima dos R$ 15,70 (quinze reais e setenta centavos) praticados
90
em média no mercado, fato que demonstra à empresa a necessidade de adaptações
nos custos para tornar-se mais competitiva.
6.4 Considerações
A atribuição de custos às atividades para depois passar aos produtos permite
uma visualização melhor da real absorção destes custos, fazendo com que sejam
distribuídos de forma mais coerente.
Após conhecer o custo real do produto, fica fácil para as empresas
determinarem seus preços, fazendo um comparativo entre o custo real dos produtos,
o preço de mercado e a margem de lucro desejada.
A distinção das atividades do processo permite que sejam identificadas
possíveis falhas na sua execução. A simples utilização deste sistema em períodos
isolados, pode identificar uma mudança no aproveitamento de diversos setores da
empresa, que podem ser estudados através da utilização das ferramentas para
melhoria do processo, como por exemplo o Ciclo PDCA ou Diagrama de Ishikawa.
7 CONCLUSÕES E RECOMENDAÇÕES
A crescente competição, assim como a instabilidade econômica enfrentada
pelas organizações, exige da administração um preparo cada vez maior, caso
contrário, a continuidade dos empreendimentos estará comprometida. Os
administradores necessitam conhecer não apenas as características do seu
mercado, mas também possuir acesso às informações internas da atividade
empresarial para que possam determinar seus objetivos, planejar os rumos a serem
seguidos e controlar a consecução das metas propostas.
Sob a ótica interna da empresa, o conhecimento dos custos é um dos
elementos essenciais para o planejamento e controle das atividades empresariais,
sendo imprescindível para a determinação dos preços. O conhecimento efetivo dos
custos permite ainda, saber se em função de suas operações a empresa está
gerando um nível de lucro capaz de produzir e alimentar a continuidade das
atividades da empresa, sendo desta maneira, um subsídio indispensável ao
processo de tomada de decisões. Além disso, as inúmeras possibilidades de
utilização dos fatores de produção determinam uma variedade quase infinita no
comportamento dos custos resultantes, tornando-se então imprescindível a utilização
de registros e controles mais sofisticados.
Neste sentido as informações relativas aos custos de produção e/ou de
comercialização, desde que apropriadamente organizadas, resumidas e relatadas,
constituem uma ferramenta administrativa da mais alta relevância. Dessa forma, as
informações de custos transformam-se gradativamente em um verdadeiro sistema
de informações gerenciais, de vital importância para a administração das
organizações. Essas informações constituem um subsídio básico para o processo de
tomada de decisões, bem como para o planejamento e controle das atividades
empresariais.
92
Além do conhecimento dos custos, os administradores devem estar atentos
às alterações do mercado, seja em termos de qualidade ou valor percebido de seus
produtos para que possam determinar seu preço de venda de forma coerente.
Neste trabalho, procurou-se abordar os mais diversos métodos de custeio e
determinação do preço de venda, com o intuito de encontrar o que melhor se
adaptasse ao processo produtivo da Indústria Metalúrgica Rodeio Ltda.
Desenvolveu-se, então, um sistema integrado de gestão de custos e de
determinação do preço técnico (preço calculado a partir dos custos, sendo acrescida
uma margem desejada de lucro) que facilita também a identificação de problemas
em nível de produção, já que analisa os custos por atividade desempenhada no
processo produtivo. Este preço (técnico) sugerido, deve sempre ser criticado em
relação ao preço de mercado para evitar discrepâncias significativas em relação à
concorrência.
Cabe salientar como deficiências do sistema proposto, a necessidade de
tempo para o levantamento dos dados, pois como o sistema de produção da
empresa em estudo não segue uma rotina com relação aos tipos de produtos, torna-
se difícil o levantamento para todos os modelos. Como vantagens, além de atender
ao objetivo principal, que é o de levantar os custos de produção e determinar o
preço de venda adequado para toda a linha de produtos da Indústria Metalúrgica
Rodeio Ltda., permite que a administração da empresa estude a possibilidade de
terceirizar etapas do processo produtivo, já que o sistema levanta o custo de cada
uma destas etapas.
Não se pode esquecer que no processo de terceirização, deve-se levar em
conta a ociosidade de mão-de-obra e equipamentos que pode ser causada, seja a
empresa fornecedora ou consumidora do serviço terceirizado, podendo afetar o
custo final do produto de forma desagradável. Portanto, a análise da terceirização
deve ser feita em todo o processo e não apenas no custo individual de cada etapa.
Além da determinação dos preços e da possibilidade de estudo para
terceirizações, o sistema proposto permite a utilização de ferramentas para controle
e melhoria do processo produtivo ao analisar o comportamento do processo em
cada uma de suas fases.
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23, Royal Institute of Technology.
ANEXOS
ANEXO A – Instrumento de coleta de dados primários (Questionário)
As questões abaixo relacionadas foram respondidas pela direção da Indústria
Metalúrgica Rodeio Ltda.
1. Quais os tipos de facas que a empresa fabrica e qual a quantidade de cada modelo produzida nos últimos 12 meses?
Descrição QUANT.
(unid./ano)
FACA INOX CABO CHATO DE CHIFRE Nº 04 480
FACA INOX CABO CHATO DE CHIFRE Nº 05 106
FACA INOX CABO CHATO DE CHIFRE Nº 06 396
FACA INOX CABO CHATO DE CHIFRE Nº 07 342
FACA INOX CABO CHATO DE CHIFRE Nº 08 420
FACA INOX CABO CHATO DE CHIFRE Nº 09 360
FACA INOX CABO CHATO DE CHIFRE Nº 10 381
FACA CARBONO CABO CHATO DE CHIFRE Nº 04 -
FACA CARBONO CABO CHATO DE CHIFRE Nº 05 -
FACA CARBONO CABO CHATO DE CHIFRE Nº 06 192
FACA CARBONO CABO CHATO DE CHIFRE Nº 07 207
FACA CARBONO CABO CHATO DE CHIFRE Nº 08 246
FACA CARBONO CABO CHATO DE CHIFRE Nº 09 228
FACA CARBONO CABO CHATO DE CHIFRE Nº 10 417
FACA CARBONO CABO CHATO DE CHIFRE Nº 11 441
FACA CARBONO CABO CHATO DE MADEIRA Nº 05 -
FACA CARBONO CABO CHATO DE MADEIRA Nº 06 9
FACA CARBONO CABO CHATO DE MADEIRA Nº 07 24
FACA CARBONO CABO CHATO DE MADEIRA Nº 08 3
FACA CARBONO CABO CHATO DE MADEIRA Nº 09 12
FACA CARBONO CABO CHATO DE MADEIRA Nº 10 27
FACA CARBONO CABO CHATO DE MADEIRA Nº 11 60
FACA INOX CABO TORNEADO DE CHIFRE Nº 05 248
FACA INOX CABO TORNEADO DE CHIFRE Nº 06 78
FACA INOX CABO TORNEADO DE CHIFRE Nº 07 96
FACA INOX CABO TORNEADO DE CHIFRE Nº 08 102
FACA INOX CABO TORNEADO DE CHIFRE Nº 09 63
FACA INOX CABO TORNEADO DE CHIFRE Nº 10 42
FACA INOX CABO TORNEADO DE OSSO Nº 06 -
FACA INOX CABO TORNEADO DE OSSO Nº 07 -
FACA INOX CABO TORNEADO DE OSSO Nº 08 18
FACA INOX CABO TORNEADO DE OSSO Nº 09 -
FACA INOX CABO TORNEADO DE OSSO Nº 10 -
FACA INOX CABO TORNEADO DE MADEIRA Nº 06 -
FACA INOX CABO TORNEADO DE MADEIRA Nº 07 -
FACA INOX CABO TORNEADO DE MADEIRA Nº 08 -
FACA INOX CABO TORNEADO DE MADEIRA Nº 09 -
FACA INOX CABO TORNEADO DE MADEIRA Nº 10 -
FACA CARBONO CABO TORNEADO DE CHIFRE Nº 06 6
FACA CARBONO CABO TORNEADO DE CHIFRE Nº 07 -
FACA CARBONO CABO TORNEADO DE CHIFRE Nº 08 -
FACA CARBONO CABO TORNEADO DE CHIFRE Nº 09 18
FACA CARBONO CABO TORNEADO DE CHIFRE Nº 10 -
FACA CARBONO CABO TORNEADO DE OSSO Nº 06 -
FACA CARBONO CABO TORNEADO DE OSSO Nº 07 -
FACA CARBONO CABO TORNEADO DE OSSO Nº 08 -
FACA CARBONO CABO TORNEADO DE OSSO Nº 09 -
FACA CARBONO CABO TORNEADO DE OSSO Nº 10 -
FACA CARBONO CABO TORNEADO DE MADEIRA Nº 06 6
FACA CARBONO CABO TORNEADO DE MADEIRA Nº 07 -
FACA CARBONO CABO TORNEADO DE MADEIRA Nº 08 -
FACA CARBONO CABO TORNEADO DE MADEIRA Nº 09 6
FACA CARBONO CABO TORNEADO DE MADEIRA Nº 10 -
FACÃO CABRAL INOX CABO CHIFRE Nº 11 60
FACÃO CABRAL INOX CABO CHIFRE Nº 12 96
FACÃO CABRAL INOX CABO CHIFRE Nº 13 123
FACÃO CABRAL INOX CABO CHIFRE Nº 14 162
FACÃO CABRAL CARBONO CABO CHIFRE Nº 11 138
FACÃO CABRAL CARBONO CABO CHIFRE Nº 12 174
FACÃO CABRAL CARBONO CABO CHIFRE Nº 13 219
FACÃO CABRAL CARBONO CABO CHIFRE Nº 14 255
FACÃO CABRAL CARBONO CABO MADEIRA Nº 11 -
FACÃO CABRAL CARBONO CABO MADEIRA Nº 12 -
FACÃO CABRAL CARBONO CABO MADEIRA Nº 13 -
FACÃO CABRAL CARBONO CABO MADEIRA Nº 14 21
CHAIRA PEQUENA 12
CHAIRA MÉDIA 51
CHAIRA GRANDE 24
NAIFE INOX CABO DE CHIFRE Nº 08 SEM BAINHA 27
NAIFE CARBONO CABO DE CHIFRE Nº 08 SEM BAINHA 18
FACA INOX MOD. CABRAL Nº 05 183
FACA INOX MOD. CABRAL Nº 06 147
FACA INOX MOD. CABRAL Nº 07 66
FACA INOX MOD. CABRAL Nº 08 18
FACA CARBONO MOD. CABRAL Nº 05 -
FACA CARBONO MOD. CABRAL Nº 06 -
FACA CARBONO MOD. CABRAL Nº 07 -
FACÃO INOX Nº 01 3
FACÃO CARBONO Nº 01 3
FACA INOX CABO CHATO CHIFRE COM METAL Nº 07 18
FACA INOX CABO CHATO CHIFRE COM METAL Nº 08 18
FACA INOX CABO CHATO CHIFRE COM METAL Nº 09 21
FACA INOX CABO CHATO CHIFRE COM METAL Nº 10 9
FACA INOX CABO TORNEADO CHIFRE COM METAL Nº 07 6
FACA INOX CABO TORNEADO CHIFRE COM METAL Nº 08 9
FACA INOX CABO TORNEADO CHIFRE COM METAL Nº 09 24
FACA INOX CABO TORNEADO CHIFRE COM METAL Nº 10 30
FACA INOX ESTREITA CABO TORNEADO Nº 09 60
FACA INOX ESTREITA CABO TORNEADO Nº 10 24
FACA CARBONO ESTREITA CABO TORNEADO Nº 09 -
FACA CARBONO ESTREITA CABO TORNEADO Nº 10 42
ADAGA INOX CABO DE CHIFRE Nº 14 366
ADAGA INOX CABO DE OSSO Nº 14 -
ADAGA INOX CABO DE MADEIRA Nº 14 -
ADAGA CARBONO CABO DE CHIFRE Nº 14 228
ADAGA CARBONO CABO DE OSSO Nº 14 6
ADAGA CARBONO CABO DE MADEIRA Nº 14 -
FACA INOX COM BAINHA DE CHIFRE Nº 04 3
FACA INOX MOD. CABRAL COM BAINHA DE CHIFRE Nº 05 -
FACA INOX MOD. CABRAL COM BAINHA DE CHIFRE Nº 06 12
CONJUNTO INOX CABO TORNEADO DE CHIFRE Nº 06 33
CONJUNTO INOX CABO TORNEADO DE CHIFRE Nº 07 105
CONJUNTO INOX CABO TORNEADO DE CHIFRE Nº 08 57
CONJUNTO INOX CABO TORNEADO DE CHIFRE Nº 09 51
CONJUNTO INOX CABO TORNEADO DE CHIFRE Nº 10 15
CONJUNTO INOX CABO TORNEADO DE OSSO Nº 06 -
CONJUNTO INOX CABO TORNEADO DE OSSO Nº 07 -
CONJUNTO INOX CABO TORNEADO DE OSSO Nº 08 -
CONJUNTO INOX CABO TORNEADO DE OSSO Nº 09 6
CONJUNTO INOX CABO TORNEADO DE OSSO Nº 10 -
CONJUNTO INOX CABO TORNEADO DE MADEIRA Nº 06 -
CONJUNTO INOX CABO TORNEADO DE MADEIRA Nº 07 -
CONJUNTO INOX CABO TORNEADO DE MADEIRA Nº 08 -
CONJUNTO INOX CABO TORNEADO DE MADEIRA Nº 09 -
CONJUNTO INOX CABO TORNEADO DE MADEIRA Nº 10 -
CONJUNTO INOX CABO CHATO DE CHIFRE Nº 06 -
CONJUNTO INOX CABO CHATO DE CHIFRE Nº 07 -
CONJUNTO INOX CABO CHATO DE CHIFRE Nº 08 -
CONJUNTO INOX CABO CHATO DE CHIFRE Nº 09 -
CONJUNTO INOX CABO CHATO DE CHIFRE Nº 10 -
2. Descrever as despesas administrativas e seus respectivos valores monetários no período de 12 meses.
1 Prolabore R$ 14.400,00
2 Honorários do contador R$ 2.760,00
3 Telefone R$ 1.764,00
4 Material de Escritório R$ 200,00
5 Luz R$ 2.232,00
6 Água R$ 684,00
3. Discriminar a quantidade e o custo unitário das matérias-primas e insumos necessários para atender a produção de 12
meses.
PRODUTO UNID. V. UNIT. QUANT.
AÇO INOX Kg 7,93 800,01
AÇO CARBONO Kg 3,54 813,63
CHIFRE Kg 2,24 1735
OSSO Kg 1,41 60
MADEIRA m
3
849,09 0,04
PREGO Kg 2,99 70
EUCATEX m
2
4,65 60
ALUMÍNIO Kg 4,15 30
METAL (BRONZE) Kg
LÂMINA DE CHAIRA PQ. Un. 3,63 12
LÂMINA DE CHAIRA MD. Un. 5,25 51
LÂMINA DE CHAIRA GR. Un. 8,60 24
LIXA PANO DE CINTA G. 100 Un. 6,60 91
LIXA PANO DE CINTA G. 150 Un. 6,60 40
LIXA PANO DE CINTA G. 220 Un. 6,60 30
PASTA DE POLIR Nº 01 Kg 2,16 28
PASTA DE POLIR Nº 02 Kg 6,64 07
POLIA DE PANO 12” Un. 6,81 36
ESCOVA DE SISAL Un. 20,75 07
REBOLO 12”X2” G. 36 Un. 60,01 15
LIXA PARQUET G. 30 M 18,26 28
CARVÃO Kg 0,42 635
MASSA PLÁSTICA Kg 4,57 06
GÁS GLP Kg 2,33 740
BROCA 3mm Un. 1,78 13
BROCA 3,5mm Un. 1,97 04
BROCA 8mm Un. 5,05 01
GRAXA P/ TÊMPERA Kg 0,42 80
MARCA Un. 157,70 01
PARAFINA Kg 6,47 03
PREGO 16X24 Kg 3,15 27
SERRA FITA M 6,27 09
SERRA MANUAL Un. 1,49 25
3. Descrever os indicadores para o cálculo do preço de venda com seus respectivos percentuais.
1. Custos de comercialização 31,5%
ICMS 17 %
Simples 3,5%
Devoluções 1%
Comissões 10%
2. Margem de lucro 20%
4. Qual o preço médio de mercado da unidade de cada produto?
Descrição Preço de Mercado
(R$)
FACA INOX CABO CHATO DE CHIFRE Nº 04 7,85
FACA INOX CABO CHATO DE CHIFRE Nº 05 8,95
FACA INOX CABO CHATO DE CHIFRE Nº 06 13,10
FACA INOX CABO CHATO DE CHIFRE Nº 07 14,55
FACA INOX CABO CHATO DE CHIFRE Nº 08 15,70
FACA INOX CABO CHATO DE CHIFRE Nº 09 16,80
FACA INOX CABO CHATO DE CHIFRE Nº 10 17,90
FACA CARBONO CABO CHATO DE CHIFRE Nº 04 6,15
FACA CARBONO CABO CHATO DE CHIFRE Nº 05 7,40
FACA CARBONO CABO CHATO DE CHIFRE Nº 06 10,10
FACA CARBONO CABO CHATO DE CHIFRE Nº 07 10,65
FACA CARBONO CABO CHATO DE CHIFRE Nº 08 12,30
FACA CARBONO CABO CHATO DE CHIFRE Nº 09 13,10
FACA CARBONO CABO CHATO DE CHIFRE Nº 10 13,50
FACA CARBONO CABO CHATO DE CHIFRE Nº 11 14,00
FACA CARBONO CABO CHATO DE MADEIRA Nº 05 6,60
FACA CARBONO CABO CHATO DE MADEIRA Nº 06 8,85
FACA CARBONO CABO CHATO DE MADEIRA Nº 07 9,40
FACA CARBONO CABO CHATO DE MADEIRA Nº 08 10,75
FACA CARBONO CABO CHATO DE MADEIRA Nº 09 11,40
FACA CARBONO CABO CHATO DE MADEIRA Nº 10 11,85
FACA CARBONO CABO CHATO DE MADEIRA Nº 11 12,30
FACA INOX CABO TORNEADO DE CHIFRE Nº 05 10,10
FACA INOX CABO TORNEADO DE CHIFRE Nº 06 14,55
FACA INOX CABO TORNEADO DE CHIFRE Nº 07 15,70
FACA INOX CABO TORNEADO DE CHIFRE Nº 08 16,80
FACA INOX CABO TORNEADO DE CHIFRE Nº 09 17,90
FACA INOX CABO TORNEADO DE CHIFRE Nº 10 19,00
FACA INOX CABO TORNEADO DE OSSO Nº 06 15,10
FACA INOX CABO TORNEADO DE OSSO Nº 07 16,25
FACA INOX CABO TORNEADO DE OSSO Nº 08 17,35
FACA INOX CABO TORNEADO DE OSSO Nº 09 18,50
FACA INOX CABO TORNEADO DE OSSO Nº 10 19,60
FACA INOX CABO TORNEADO DE MADEIRA Nº 06 13,10
FACA INOX CABO TORNEADO DE MADEIRA Nº 07 14,55
FACA INOX CABO TORNEADO DE MADEIRA Nº 08 15,70
FACA INOX CABO TORNEADO DE MADEIRA Nº 09 16,80
FACA INOX CABO TORNEADO DE MADEIRA Nº 10 17,90
FACA CARBONO CABO TORNEADO DE CHIFRE Nº 06
FACA CARBONO CABO TORNEADO DE CHIFRE Nº 07
FACA CARBONO CABO TORNEADO DE CHIFRE Nº 08
FACA CARBONO CABO TORNEADO DE CHIFRE Nº 09
FACA CARBONO CABO TORNEADO DE CHIFRE Nº 10
FACA CARBONO CABO TORNEADO DE OSSO Nº 06
FACA CARBONO CABO TORNEADO DE OSSO Nº 07
FACA CARBONO CABO TORNEADO DE OSSO Nº 08
FACA CARBONO CABO TORNEADO DE OSSO Nº 09
FACA CARBONO CABO TORNEADO DE OSSO Nº 10
FACA CARBONO CABO TORNEADO DE MADEIRA Nº 06
FACA CARBONO CABO TORNEADO DE MADEIRA Nº 07
FACA CARBONO CABO TORNEADO DE MADEIRA Nº 08
FACA CARBONO CABO TORNEADO DE MADEIRA Nº 09
FACA CARBONO CABO TORNEADO DE MADEIRA Nº 10
FACÃO CABRAL INOX CABO CHIFRE Nº 11 17,90
FACÃO CABRAL INOX CABO CHIFRE Nº 12 19,00
FACÃO CABRAL INOX CABO CHIFRE Nº 13 20,15
FACÃO CABRAL INOX CABO CHIFRE Nº 14 21,30
FACÃO CABRAL CARBONO CABO CHIFRE Nº 11 15,10
FACÃO CABRAL CARBONO CABO CHIFRE Nº 12 15,70
FACÃO CABRAL CARBONO CABO CHIFRE Nº 13 16,25
FACÃO CABRAL CARBONO CABO CHIFRE Nº 14 16,80
FACÃO CABRAL CARBONO CABO MADEIRA Nº 11 14,55
FACÃO CABRAL CARBONO CABO MADEIRA Nº 12 15,10
FACÃO CABRAL CARBONO CABO MADEIRA Nº 13 15,70
FACÃO CABRAL CARBONO CABO MADEIRA Nº 14 16,25
CHAIRA PEQUENA 11,20
CHAIRA MÉDIA 13,45
CHAIRA GRANDE 17,00
NAIFE INOX CABO DE CHIFRE Nº 08 SEM BAINHA 14,55
NAIFE CARBONO CABO DE CHIFRE Nº 08 SEM BAINHA 13,45
FACA INOX MOD. CABRAL Nº 05
FACA INOX MOD. CABRAL Nº 06
FACA INOX MOD. CABRAL Nº 07
FACA INOX MOD. CABRAL Nº 08
FACA CARBONO MOD. CABRAL Nº 05
FACA CARBONO MOD. CABRAL Nº 06
FACA CARBONO MOD. CABRAL Nº 07
FACÃO INOX Nº 01 24,65
FACÃO CARBONO Nº 01 18,50
FACA INOX CABO CHATO CHIFRE COM METAL Nº 07
FACA INOX CABO CHATO CHIFRE COM METAL Nº 08
FACA INOX CABO CHATO CHIFRE COM METAL Nº 09
FACA INOX CABO CHATO CHIFRE COM METAL Nº 10
FACA INOX CABO TORNEADO CHIFRE COM METAL Nº 07
FACA INOX CABO TORNEADO CHIFRE COM METAL Nº 08
FACA INOX CABO TORNEADO CHIFRE COM METAL Nº 09
FACA INOX CABO TORNEADO CHIFRE COM METAL Nº 10
FACA INOX ESTREITA CABO TORNEADO Nº 09
FACA INOX ESTREITA CABO TORNEADO Nº 10
FACA CARBONO ESTREITA CABO TORNEADO Nº 09 21,30
FACA CARBONO ESTREITA CABO TORNEADO Nº 10 22,40
ADAGA INOX CABO DE CHIFRE Nº 14 21,30
ADAGA INOX CABO DE OSSO Nº 14 22,40
ADAGA INOX CABO DE MADEIRA Nº 14 20,15
ADAGA CARBONO CABO DE CHIFRE Nº 14 17,35
ADAGA CARBONO CABO DE OSSO Nº 14 17,90
ADAGA CARBONO CABO DE MADEIRA Nº 14 16,80
CONJUNTO INOX CABO TORNEADO DE CHIFRE Nº 06 28,00
CONJUNTO INOX CABO TORNEADO DE CHIFRE Nº 07 29,12
CONJUNTO INOX CABO TORNEADO DE CHIFRE Nº 08 30,25
CONJUNTO INOX CABO TORNEADO DE CHIFRE Nº 09 31,35
CONJUNTO INOX CABO TORNEADO DE CHIFRE Nº 10 32,50
CONJUNTO INOX CABO TORNEADO DE OSSO Nº 06 29,10
CONJUNTO INOX CABO TORNEADO DE OSSO Nº 07 30,25
CONJUNTO INOX CABO TORNEADO DE OSSO Nº 08 31,35
CONJUNTO INOX CABO TORNEADO DE OSSO Nº 09 32,50
CONJUNTO INOX CABO TORNEADO DE OSSO Nº 10 33,60
CONJUNTO INOX CABO TORNEADO DE MADEIRA Nº 06 25,75
CONJUNTO INOX CABO TORNEADO DE MADEIRA Nº 07 26,90
CONJUNTO INOX CABO TORNEADO DE MADEIRA Nº 08 28,00
CONJUNTO INOX CABO TORNEADO DE MADEIRA Nº 09 29,10
CONJUNTO INOX CABO TORNEADO DE MADEIRA Nº 10 30,25
ANEXO B – Sistema integrado de gestão de custos para a determinação de preços da
Indústria Metalúrgica Rodeio Ltda.
Relação de Custos Fixos e Matérias Primas
ANEXO C – Sistema integrado de gestão de custos para a determinação de preços da
Indústria Metalúrgica Rodeio Ltda.
Rateio dos Custos Fixos e Matérias-Primas por Setor de Produção
ANEXO D – Sistema integrado de gestão de custos para a determinação de preços da
Indústria Metalúrgica Rodeio Ltda.
Rateio dos Custos dos Setores para as Lâminas
ANEXO E – Sistema integrado de gestão de custos para a determinação de preços da
Indústria Metalúrgica Rodeio Ltda.
Rateio do Setor de Encabamento e Atribuição do Custo Total e Preço de Venda
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