( PDF ) Estudo comparativo na área de Contabilidade Gerencial entre Brasil, México e Espanha

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Universidade do Estado do Rio de Janeiro

Centro de Ciências Sociais

Faculdade de Administração e Finanças

Luana Paula de Souza Barros

Estudo Comparativo na Área de Contabilidade Gerencial entre

Brasil, México e Espanha

Rio de Janeiro

2008

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Luana Paula de Souza Barros

Estudo Comparativo na Área de Contabilidade Gerencial entre

Brasil, México e Espanha

Dissertação apresentada ao Curso de Mestrado em

Ciências Contábeis da Universidade do Estado do

Rio de Janeiro, como requisito parcial para obtenção

do Grau de Mestre. Área de concentração: Controle

de Gestão.

Orientador: Prof. Dr. Josir Simeone Gomes

Rio de Janeiro

2008

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FICHA CATALOGRÁFICA

B277 Barros, Luana Paula de Souza.

Estudo comparativo na área de Contabilidade Gerencial

entre Brasil, México e Espanha / Luana Paula de Souza

Barros. – 2008.

252 f. : il.

Orientador: Prof. Dr. Josir Simeone Gomes.

Dissertação apresentada ao curso de Mestrado (Ciências

Contábeis) – Universidade do Estado do Rio de Janeiro,

Rio de Janeiro, 2008.

1. Contabilidade Gerencial. 2. Brasil. 3. México. 4

Espanha. I. Gomes, Josir Simeone. II. Universidade do

Estado do Rio de Janeiro. Faculdade de Administração e

Finanças. III. Título.

CDU 658.1511

Autorizo, apenas para fins acadêmicos e científicos, a repodução total ou parcial

desta dissertação.

_______________________________ _______________________

Assinatura Data

DEDICATÓRIA

A Deus, à Ildete Barros, minha mãe e exemplo de amor, a Paulo Barros, meu

querido pai, à Ana Gabriela, minha amada irmã, a Jefferson Siqueira, amor da minha

vida e a meus queridos amigos.

AGRADECIMENTOS

Pela concretização desse sonho, os seguintes agradecimentos são

necessários:

Primeiramente, agradeço a Deus por ter me inspirado e me guiado pelos

caminhos que Ele preparou para mim, além de ter me dado saúde e forças nos

momentos em que precisei. Além disso, por ter permitido a realização desse sonho.

Sem Ele na minha vida, eu nada poderia ter feito!

Aos meus pais, pelo amor e incentivo em todos os momentos e à minha irmã

Ana Gabriela pela compreensão e carinho.

Ao meu namorado e amigo incondicional, Jefferson Siqueira, que ao longo

desta caminhada soube compreender-me e apoiar-me nos momentos difíceis,

principalmente quando precisei estar ausente para dar prioridade à realização deste

trabalho. Adicionalmente, agradeço a toda família dele pelo carinho e compreensão.

A todos os colegas da turma de 2006, pelos momentos que vivenciamos

juntos e pela amizade, especialmente às grandes amigas que ganhei: Giselle

Carvalho, Janaina Senra e Savana Fraulob. Além disso, à minha grande amiga

desde a graduação e que continuou sendo uma benção na minha vida durante o

Mestrado: Aline Filgueiras. Que possamos continuar publicando muitos artigos juntas

e apresentando trabalhos em Congressos nacionais e internacionais!

Ao professor Doutor Josir Simeone Gomes, meu orientador e coordenador do

Mestrado, pelos conhecimentos transmitidos e pela sua dedicação ao Programa de

Mestrado em Ciências Contábeis da UERJ, que imprimiu maior qualidade ao curso,

cobrando dos professores e alunos, dedicação, seriedade e cumprimento dos prazos

acordados. Além disso, por ter me presenteado com o tema deste trabalho.

Aos membros da banca examinadora, professores doutores José Ricardo

Maia de Siqueira (FACC/UFRJ) e Francisco José dos Santos Alves (UERJ), pelo

tempo, experiência e atenção dispensados à leitura desta dissertação e por

aceitarem participar desta banca examinadora.

À professora Nazlhe Faride Cheín Schekaibán da Universidade do México e

ao professor Vicente Ripoll Feliu da Universidade da Espanha, pelo envio das

informações essenciais para a realização deste trabalho.

Ao professor Doutor José Augusto Veiga Marques do Programa de Mestrado

da FACC/UFRJ, pelo grande exemplo que tem sido para a minha vida desde que o

conheci e pelos conselhos, dicas e conhecimentos transmitidos.

A todos os professores do Mestrado em Ciências Contábeis da FAF/UERJ,

pelo aprendizado e aos funcionários pelo apoio administrativo, especialmente a D.

Heloisa pela sua paciência com os mestrandos e dedicação ao Mestrado.

Ao professor José Francisco de Souza, diretor da Faculdade de

Administração e Finanças, ao professor Josir Simeone Gomes, meu orientador, e a

Petrobras, por ter viabilizado a minha participação no X Congresso Internacional de

Custos em Lyon (França) durante o Mestrado. Foi uma experiência marcante na

minha vida acadêmica e profissional!

Ao Gerente Executivo da Petrobras, Marcos Menezes, pelo apoio e incentivo

à elaboração de artigos, apresentação de trabalhos técnicos, educação continuada e

difusão do conhecimento na Petrobras. Ao meu gerente Carlos Macena e ao meu

coordenador Marvino pela compreensão nos momentos em que precisei me

ausentar do trabalho para realizar atividades acadêmicas e pelo incentivo à

realização desta pesquisa.

À Marianna Zattar, que através do serviço prestado pela Biblioteca da área de

Serviços Compartilhados da Petrobras, realizou o trabalho de normalização e

revisão deste trabalho.

A minhas grandes amigas Elaine Naus e Joyce Lopes, que estiveram comigo

durante os cursos de formação da Eletrobras e Petrobras e com quem eu sempre

pude contar com o carinho e a amizade.

Ao grupo de amigas da Igreja Assembléia de Deus da Penha que sempre

estiveram orando por mim: Ana Clara, Thaisa, Karen, Irene, Stephania, Suellen,

Mary, Carla, Karina, Camila, Suelen, Valéria, Joice, Joyce, Luciana, Liana, Marla,

Marcela, Jéssica, Tathiana, Lívia, Christiane, Mary Khati, Fernanda, Cátia, Raquel e

Brenna.

Finalmente, a todos que contribuíram de alguma forma para a elaboração

deste traballho.

RESUMO

BARROS, Luana Paula de Souza. Estudo comparativo na área de Contabilidade

Gerencial entre Brasil, México e Espanha

. 2008. 252f. Dissertação (Mestrado em

Ciências Contábeis) – Faculdade de Administração e Finanças, Universidade do

Estado do Rio da Janeiro, Rio de Janeiro, 2008.

Nas últimas décadas, a área de Contabilidade Gerencial tem sofrido

mudanças, tanto qualitativa como quantitativa que a tem convertido na protagonista

da área contábil e uma das principais ferramentas da gestão empresarial.

Atualmente, ter uma estratégia de desenvolvimento implica não somente conhecer a

natureza de um negócio; é também utilizar a informação que seja adequada para a

tomada de decisões e que pode beneficiar tanto a empresa como seus acionistas,

empregados, fornecedores e clientes. O objetivo deste trabalho consistiu em realizar

uma análise comparativa da publicação de trabalhos relacionados com a área de

Contabilidade Gerencial em revistas de prestígio do Brasil, México e Espanha,

realizando uma revisão das mesmas a partir de 1999 até 2005, com o propósito de

identificar como evolui a pesquisa, materializada nas publicações da área objeto de

estudo nos três países e dessa forma, conhecer os avanços e tendências na

Contabilidade Gerencial. Para atender os objetivos propostos, este estudo

caracterizou-se como descritivo, delineado por meio de pesquisa bibliográfica,

documental e pesquisa de campo. No presente trabalho, a população abrangeu o

conjunto de revistas científicas e profissionais de Contabilidade nos três países

estudados (Brasil, Espanha e México). A amostra foi composta por 21 revistas

selecionadas, sendo sete revistas de cada país. A opção por esse meio, ao invés da

análise de publicações de livros ou manuais, deve-se à tradicional demora do

período de estudo e sua difusão. Através deste estudo, percebe-se que as

tendências têm variado conforme as mudanças estruturais das necessidades

empresariais, objeto de interesse pelo qual se realiza este tipo de trabalho, que

serve para melhorar os sistemas e o desempenho das organizações.

Palavras-chave: Contabilidade Gerencial. Brasil. México. Espanha.

ABSTRACT

In the last decades, the area of Management Accounting has suffered

changes, such qualitative as quantitative that it has converted it into the protagonist

of the contabil area and one of the main tools of the enterprise management.

Currently, to have a development strategy not only implies to know the nature of a

business; it is also to use the information that is adjusted for the decisions making

and that can benefit such the company as its shareholders, employees, suppliers and

customers. The aim of this study consisted of realizing a comparative analysis of the

publication of papers related with the area of Management Accounting in magazines

of prestige of Brazil, Mexico and Spain, through a revision of the same ones from

1999 up to 2005, with the intention of identify as the research evolves, materialized in

publications of the area object of study in the three countries and this way, know the

advances and trends in the Management Accounting. To attend the considered

objectives, this study it was characterized as descriptive, delineated by means of

bibliographical research, documentary and research of field. In the present work, the

population enclosed the set of scientific and professional magazines of Accounting in

the three studied countries (Brazil, Spain and Mexico). The sample was composed

for 21 selected magazines, being seven magazines of each country. The option for

this way, instead of the publication analysis of books or manuals, must it the

traditional delay it period of study and its diffusion. Through this study, is perceived

that the trends have varied according to the structural changes of the enterprise

needs, object of interest for which it is realized this type of work, that serves to

improve the systems and the performance of the organizations.

Keywords: Management Accounting. Brazil. Mexico. Spain.

LISTA DE ILUSTRAÇÕES

Quadro 1

Linhas de pesquisa e temas em Contabilidade Gerencial..

Quadro 2

Sugestão para o plano de ensino de Contabilidade

Gerencial..............................................................................

Quadro 3 Diferenças entre o custeio por absorção e o ABC............... 75

Quadro 4 Revistas brasileiras selecionadas........................................ 122

Quadro 5 Revistas mexicanas selecionadas....................................... 122

Quadro 6

Revistas espanholas selecionadas......................................

123

Quadro 7 Nº de artigos brasileiros por revista/ano...............................

124

Quadro 8

Nº de artigos mexicanos por revista/ano..............................

125

Gráfico 1

Linhas de pesquisa de Contabilidade Gerencial – revistas

brasileiras.............................................................................

125

Quadro 9

Nº de artigos espanhóis por revista/ano...............................

125

Gráfico 2

Linhas de pesquisa de Contabilidade Gerencial – revistas

mexicanas............................................................................

126

Gráfico 3

Linhas de pesquisa de Contabilidade Gerencial – revistas

espanholas...........................................................................

126

Quadro 10

Preocupação investigadora do Brasil – Maior a Menor……

130

Gráfico 4

Linhas de pesquisa de Contabilidade Gerencial – 1999 –

2005 – Brasil........................................................................

131

Quadro 11

Preocupação investigadora do México – Maior a menor….

132

Gráfico 5

Linhas de pesquisa de Contabilidade Gerencial – 1999 –

2005 – México......................................................................

132

Quadro 12

Preocupação investigadora da Espanha – Maior a Menor.

133

Gráfico 6

Linhas de Pesquisa de Contabilidade Gerencial – 1999 –

2005 - Espanha...................................................................

134

Quadro 13

Frequência das linhas de pesquisa de Contabilidade

Gerencial – Global……………………..………………………

135

Gráfico 7

Frequência das linhas de pesquisa de Contabilidade

Gerencial – Global................................................................

135

Quadro 14

Preocupação investigadora global – Maior a Menor…..…..

136

Gráfico 8

Linhas de pesquisa de Contabilidade Gerencial – 1999 –

2005 – Global.......................................................................

136

Gráfico 9

Evolução da preocupação investigadora – 1999 – 2005 –

Brasil ………………………………………………….………...

138

Gráfico 10

Evolução da preocupação investigadora – 1999 – 2005 –

México …………………………………………………………..

139

Gráfico 11

Evolução da preocupação investigadora – 1999 – 2005 –

Espanha ..............................................................................

140

Gráfico 12

Evolução da preocupação investigadora – 1999 – 2005 –

Global...................................................................................

141

Gráfico 13

Comparação entre Brasil, México e Espanha – 1999 –

2005.....................................................................................

142

Gráfico 14

Nº de artigos brasileiros por revista/ano……………….…….

143

Gráfico 15

Nº de artigos mexicanos por revista/ano……………….……

144

Gráfico 16

Nº de artigos espanhóis por revista/ano……………………..

145

Quadro 15

Percentual de participação de cada revista – Maior a

Menor……………………………………………………………

147

Gráfico 17

Frequência de artigos publicados por cada revista da

amostra………………………………………………………….

148

Gráfico 18

Linhas de pesquisa em Contabilidade Gerencial –

frequência……………………………………………………….

149

Gráfico 19

Linhas de pesquisa em Contabilidade Gerencial - %..........

152

Gráfico 20

Linhas de pesquisa em Contabilidade Gerencial - %...........

152

LISTA DE SIGLAS

ABC -

Activity Based Costing

ABM -

Activity Based Management

AECA - Associação Espanhola de Contabilidade e Administração de

Empresas

BSC -

Balanced Scorecard

CAPES - Coordenação de Aperfeiçoamento de Pessoal de Nível Superior

CFC - Associação Brasileira de Normas Técnicas

CIF - Custos Indiretos de Fabricação

CVL - Custo-volume-lucro

EIASM -

European Instituite for Advanced Studies in Management

ENANPAD - Encontro nacional dos programas de pós-graduação em

administração

EVA -

Economic Value Added

FASB -

Financial Accounting Standards Board

IFAC -

International Federation of Accountants

IMA -

Institute of Management Accounting

INMETRO - Instituto Nacional de Metrologia

ISO -

International Organization for Standardization

JIT -

Just in Time

MVA -

Management Value Added

NAA -

National Association of Accountants

TI - Tecnologia da Informação

TOC -

Theory of Constraints

TQC -

Total Quality Control

TQM -

Total Quality Management

SUMÁRIO

INTRODUÇÃO..........................................................................................................13

Contextualização.....................................................................................................13

Caracterização do problema ..................................................................................14

Objetivo da pesquisa ..............................................................................................14

Objetivo geral............................................................................................................15

Objetivos específicos

................................................................................................15

Relevância do estudo .............................................................................................16

Delimitação do trabalho..........................................................................................17

Estrutura do estudo ................................................................................................17

1 A CONTABILIDADE GERENCIAL E SUAS LINHAS DE PESQUISA...19

1.1 Origem e evolução histórica da Contabilidade Gerencial .................19

1.2 Linhas de pesquisa em Contabilidade Gerencial...............................25

1.2.1 Contabilidade de custos ..........................................................................27

1.2.2 Marco conceitual da Contabilidade Gerencial .........................................30

1.2.3 Custos para planejamento, controle e tomada de decisões....................37

1.2.4 Pesquisa e docência em Contabilidade Gerencial ..................................44

1.2.5 Contexto e papel atual da Contabilidade Gerencial.................................50

1.2.6 Novas perspectivas e variáveis da Contabilidade Gerencial...................58

1.2.7 Modelo de custos ABC/ ABM ..................................................................71

1.2.8 Custos de qualidade e aplicações práticas .............................................77

1.2.9 Contabilidade Gerencial estratégica........................................................84

1.2.10 Contabilidade Gerencial no setor público................................................90

1.2.11 Projeções setoriais da Contabilidade Gerencial......................................96

1.2.12 História da Contabilidade Gerencial........................................................99

1.3 A pesquisa contemporânea em Contabilidade Gerencial................100

1.4 A Contabilidade Gerencial no Brasil, México e Espanha.................103

1.4.1 Contabilidade Gerencial no Brasil .........................................................104

1.4.2 Contabilidade Gerencial no México.......................................................107

1.4.3 Contabilidade Gerencial na Espanha....................................................111

1.4.3.1 Áreas e matérias dos documentos publicados......................................113

1.4.3.2 Tendência e trabalhos em curso da comissão ......................................116

1.4.3.3 Aplicações setoriais da Contabilidade Gerencial...................................116

1.4.3.4 Entidades públicas e sem fins lucrativos...............................................116

1.4.3.5 Novas técnicas e perspectivas da Contabilidade Gerencial..................117

1.5 Resumo ................................................................................................118

2 METODOLOGIA ...................................................................................119

2.1 Aspectos metodológicos....................................................................119

2.1.1 Tipologia da pesquisa............................................................................119

2.1.2 População e amostra.............................................................................121

2.1.3 Coleta e tratamento dos dados..............................................................123

2.1.4 Limitações do método ...........................................................................128

2.2 Resumo ................................................................................................128

3 DISCUSSÃO DOS RESULTADOS.......................................................129

3.1 Representatividade das linhas de pesquisa de Contabilidade

Gerencial..............................................................................................130

3.1.1 Representatividade de cada linha de pesquisa nos países - Individual.130

3.1.1.1 Brasil .....................................................................................................130

3.1.1.2 México...................................................................................................132

3.1.1.3 Espanha ................................................................................................133

3.1.2 Representatividade de cada linha de pesquisa nos três países – Global

....

..............................................................................................................135

3.2 Comparação da quantidade de artigos de Contabilidade Gerencial

publicada por ano em cada país........................................................137

3.2.1 Comparação da quantidade de artigos de contabilidade gerencial

publicada por ano em cada país ...........................................................137

3.2.1.1 Brasil .....................................................................................................138

3.2.1.2 México...................................................................................................139

3.2.1.3 Espanha ................................................................................................140

3.2.2 Comparação da quantidade de artigos de Contabilidade Gerencial

publicada por ano de forma global ........................................................141

3.2.3 Comparação da quantidade de artigos de Contabilidade Gerencial

publicada por ano entre Brasil, México e Espanha................................142

3.2.4 Comparação da quantidade de artigos de Contabilidade Gerencial

publicada por ano em cada revista........................................................143

3.2.4.1 Revistas brasileiras ...............................................................................143

3.2.4.2 Revistas mexicanas...............................................................................144

3.2.4.3 Revistas espanholas .............................................................................145

3.3 Percentual de participação de cada revista no total de artigos

publicados nos três países.................................................................147

3.4 Análise comparativa entre os três países e discussão dos resultados

..............................................................................................................148

3.5 Resumo ................................................................................................153

4 CONSIDERAÇÕES FINAIS E RECOMENDAÇÕES............................154

REFERÊNCIAS.......................................................................................................162

APÊNDICE A - REVISTAS BRASILEIRAS............................................................174

ANEXO A – REVISTAS MEXICANAS....................................................................188

ANEXO B - REVISTAS ESPANHOLAS.................................................................221

INTRODUÇÃO

Na introdução deste trabalho serão abordados os seguintes assuntos: a

contextualização do tema, a caracterização do problema, o objetivo da pesquisa

(geral e específico), a relevância do estudo, a delimitação do trabalho, bem como a

forma como está estruturado este estudo.

Contextualização

Segundo Gomes e Ripoll (1998), na metade da década de 80 ocorreu a

separação definitiva da Contabilidade Gerencial e conseqüentemente, da

Contabilidade de Custos. A única preocupação dessas Contabilidades se baseava

no cálculo do custo de produção para satisfazer informações financeiras.

Sem um horizonte definido, tal como foi mencionado em Ripoll Feliú (1992)

foram realizadas as traduções dos livros de Johnson e Kaplan (1987) “Relevance

Lost” para “La Contabilidad de Costes: Auge y Caída de la Contabilidade de

Gestión”, de McNAIR, Mosconi e Norris (1989) e “Beyond the Botton Line” para

“Crisis y Revolución de la Contabilidad Interna y de los Sistemas de Información”, e

se começa a destacar que algo estava ocorrendo na nova forma de entender a

gestão dos custos na empresa.

Este processo de “encaixe” dentro da disciplina contábil começou a se

manifestar, como mencionado em Ripoll Feliú e Montagud et al. (1991), a partir do

artigo de Kaplan (1984), quando muito da literatura anglo-saxônica de Contabilidade

Gerencial enfocava a necessidade de adaptar a informação útil para a tomada de

decisões aos novos conceitos do ambiente empresarial que havia motivado o

reconhecimento do Sistema de Produção de Toyota.

O objeto do presente trabalho trata de refletir a evolução do interesse dos

pesquisadores na área de Contabilidade Gerencial em três países: Brasil, México e

Espanha.

Caracterização do problema

Tendo em vista a importância da Contabilidade Gerencial, será realizado um

estudo comparativo entre Brasil, México e Espanha, de forma a responder às

seguintes questões:

 Quais os assuntos na área de Contabilidade Gerencial que

despertam mais interesse nos pesquisadores e profissionais no Brasil,

México e Espanha?

 Como evolui o interesse dos pesquisadores ao longo do tempo nos

três países, tendo em vista as mudanças que ocorrem na Contabilidade

Gerencial?

 Quais as revistas que mais publicam assuntos relacionados à área de

Contabilidade Gerencial no Brasil, México e Espanha?

 Qual a relação existente, em termos de proximidade ou afastamento,

entre os assuntos abordados na área de Contabilidade Gerencial no

Brasil, México e Espanha?

A resposta às questões formuladas deverá explicitar o interesse dos

pesquisadores desses países, bem como a evolução do mesmo, materializado nas

publicações da área objeto de estudo.

Objetivo da pesquisa

Para atender adequadamente a problemática aplicada, os objetivos a seguir

foram perseguidos ao longo deste estudo.

Objetivo geral

O objetivo geral deste estudo consiste em realizar uma análise comparativa

das publicações de trabalhos relacionadas com a área de Contabilidade Gerencial

em revistas de prestígio do Brasil, México e Espanha, realizando uma revisão das

mesmas a partir de 1999 até 2005, com o propósito de identificar como evolui a

pesquisa, materializada nas publicações da área objeto de estudo nos três países e

dessa forma, conhecer os avanços e tendências na Contabilidade Gerencial.

Objetivos específicos

Com a finalidade de atingir o objetivo geral, o estudo apresenta os seguintes

objetivos específicos em relação à amostra selecionada:

 Apresentar a representatividade de cada uma das 12 linhas de

pesquisa de Contabilidade Gerencial, segundo a agrupação realizada

por Ripoll Feliú (2005), em cada um dos três países analisados, a fim

de verificar os assuntos relacionados à área de Contabilidade

Gerencial que despertam mais interesse nos pesquisadores de cada

país;

 Analisar a quantidade de artigos de Contabilidade Gerencial

publicada em cada ano do período estudado (1999-2005), a fim de

verificar a evolução do interesse dos pesquisadores ao longo do tempo

em cada país; e

 Identificar os periódicos contábeis que mais publicam assuntos

relacionados à Contabilidade Gerencial na amostra das revistas

brasileiras, mexicanas e espanholas selecionadas, a fim de detectar

aqueles que mais dedicam atenção à área estudada.

Relevância do estudo

Nas últimas décadas, a área de Contabilidade Gerencial tem sofrido

mudanças, tanto qualitativa como quantitativa que a tem convertido na protagonista

da área contábil e uma das principais ferramentas da gestão empresarial.

Atualmente, ter uma estratégia de desenvolvimento implica não somente conhecer a

natureza de um negócio; é também utilizar a informação que seja adequada para a

tomada de decisões e que pode beneficiar tanto a empresa como seus acionistas,

empregados, fornecedores e clientes.

Este trabalho surgiu como conseqüência do estudo apresentado por Alonso et

al. (1984) sobre linhas de pesquisa em Contabilidade, em que se destacava a

significativa posição que ocupava a Contabilidade Gerencial. A partir deste, surgiram

vários artigos e comunicações, entre eles: Castelló et al. (1985), Ripoll Feliú (1992),

Ripoll Feliu e Simeone (1998), Aparisi et al. (1998), Alcoy et al. (2001), Ripoll Feliu e

Chein (2005), que continuaram analisando a evolução da Contabilidade Gerencial no

contexto internacional.

De acordo com esses estudos, percebe-se que as tendências têm variado

conforme as mudanças estruturais das necessidades empresariais, objeto de

interesse pelo qual se realiza este tipo de trabalho, que serve para melhorar os

sistemas e o desempenho das organizações.

Em outros trabalhos, Ripoll Feliu manifestou como a pesquisa e sua difusão

em nível de revistas especializadas na temática que está sendo estudada tem sido

liderada em grande parte pela área anglo-saxônica que, como acontece com outros

temas costuma marcar as diretrizes nas linhas de pesquisa. Esta informação se

materializa no número de revistas especializadas, volume de trabalhos realizados e

conteúdo dos temas de pesquisa, tanto a nível teórico como empírico.

Nesse contexto, devemos considerar o caminho que tem levado a

Contabilidade Gerencial e suas diferentes esferas de conhecimento, assim como as

tendências dos profissionais e pesquisadores em Contabilidade, pois os mesmos

influenciam em muitos aspectos da vida empresarial. Esse tipo de análise, ajuda em

grande parte nos avanços que experimenta o ambiente das organizações, além de

melhorar a gestão das mesmas para a otimização dos recursos materiais,

tecnológicos e humanos.

Delimitação do trabalho

Neste tópico, aborda-se a delimitação do trabalho do ponto de vista

geográfico e temporal.

Quanto à limitação geográfica, pode-se dizer que este estudo objetiva uma

análise comparativa entre apenas três países. Isso se deve ao fato do mesmo ter

sido realizado com base na pesquisa de Chein e Ripoll Feliu (2005), cujo objetivo foi

realizar uma análise comparativa das publicações de trabalhos relacionados com a

Contabilidade Gerencial nas revistas de maior prestígio da Espanha e México

através de uma agrupação de 12 linhas de pesquisa que contêm 76 temas sobre a

Contabilidade Gerencial. Sendo assim, o presente estudo amplia essa pesquisa

através da inclusão das revistas brasileiras para uma comparação entre os três

países.

Quanto à limitação temporal, pode-se dizer que para a realização deste

trabalho optou-se pelo período de sete anos (1999-2005), tendo em vista que foi o

período estudado na pesquisa de Chein e Ripoll Feliu (2005) e os dados do México

e da Espanha utilizados neste trabalho são provenientes dessa pesquisa.

Estrutura do estudo

Após a apresentação da contextualização, a caracterização do problema, os

objetivos da pesquisa, a relevância do estudo e a delimitação do trabalho,

apresenta-se a estrutura deste estudo, que se distribui por quatro capítulos.

No capítulo 1, o estudo envolve o referencial teórico dos aspectos conceituais

relacionados à origem e evolução histórica da Contabilidade Gerencial, suas linhas

de pesquisa, a pesquisa contemporânea em Contabilidade Gerencial e a

Contabilidade Gerencial no Brasil, México e Espanha. Esse embasamento conceitual

serve de sustentação para o desenvolvimento da pesquisa.

O capítulo 2 caracteriza-se pela apresentação dos temas de caráter

metodológico que envolve o processo de elaboração deste trabalho. Sendo assim,

nesse capítulo são abordadas a tipologia da pesquisa, a população e amostra, os

mecanismos de coleta e tratamento dos dados e as limitações do método utilizado

para o desenvolvimento da pesquisa.

No capítulo 3, são apresentados e discutidos os resultados da pesquisa, bem

como a tendência individual e global dos três países estudados: Brasil, México e

Espanha.

Por fim, no capítulo 4 são apresentadas as considerações finais e as

recomendações para futuras pesquisas.

1 A CONTABILIDADE GERENCIAL E SUAS LINHAS DE PESQUISA

Para proporcionar uma melhor compreensão do referencial teórico, este

capítulo está subdividido em quatro partes: a primeira apresenta um breve relato

sobre a origem da Contabilidade Gerencial e a evolução histórica da mesma; a

segunda apresenta as linhas de pesquisa da Contabilidade Gerencial; a terceira

aborda a pesquisa contemporânea em Contabilidade Gerencial e por último, a

quarta parte apresenta a Contabilidade Gerencial nos três países estudados: Brasil,

México e Espanha.

1.1 Origem e evolução histórica da Contabilidade Gerencial

A Contabilidade é a ciência social que tem por objetivo medir os aspectos

quantitativos e qualitativos do patrimônio de quaisquer entidades. Constitui um

instrumento para gestão e controle e é uma atividade fundamental na vida

econômica.

Para Marion (2006, p. 26), o objetivo principal da Contabilidade é permitir a

cada grupo principal de usuários a avaliação da situação econômica e financeira da

entidade, num sentido estático, bem como fazer inferências sobre suas tendências

futuras.

Segundo Martins (2003, p. 19-21), até a Revolução Industrial (século XVIII),

praticamente só existia a Contabilidade Financeira, que foi desenvolvida na Era

Mercantilista e estava bem estruturada para servir as empresas comerciais. Com o

advento da indústria, a função do contador tornou-se mais complexa e começou-se,

então, a formação dos critérios de avaliação de estoques no âmbito industrial. Nesse

período, os valores dos fatores de produção passaram a compor o custo dos

produtos e surge a partir da Contabilidade Financeira, a Contabilidade de Custos.

Devido ao crescimento das empresas, a Contabilidade de Custos passou a ser

concebida como uma forma eficiente de auxílio no desempenho empresarial.

Sendo assim, a Contabilidade de Custos nasceu da Contabilidade Financeira,

quando da necessidade de avaliar os estoques das indústrias. A Contabilidade

Gerencial nasceu da Contabilidade de Custos devido ao crescimento das empresas,

que passou a exigir um maior controle para fornecer auxílio na tomada de decisões.

Segundo Atkinson et al. (2000, p. 37), a Contabilidade Financeira é o

processo de elaboração de demonstrativos financeiros para públicos externos:

acionistas, credores e autoridades governamentais. Esse processo é muito

influenciado por órgãos regulamentadores e fiscalizadores, bem como por

exigências da auditoria externa.

Para Martins (2003, p. 21), a Contabilidade de Custos tem duas funções

relevantes: o auxílio ao controle e a ajuda às tomadas de decisões. No que diz

respeito ao controle, sua missão é fornecer dados para estabelecimento de padrões

e orçamentos para posterior comparação dos valores realizados com os

anteriormente definidos. No que tange à decisão, seu papel reveste-se de suma

importância, pois consiste na alimentação de informações sobre valores relevantes

que dizem respeito às conseqüências de curto e longo prazo. Dessa forma, a

Contabilidade de Custos fornece informações para a Contabilidade Financeira e

para a Contabilidade Gerencial.

A Contabilidade Gerencial deve fornecer informações econômicas para a

clientela interna: funcionários, gerentes intermediários e executivos seniores. Esse

processo deve ser direcionado pelas necessidades informacionais dos indivíduos

internos da empresa e deve orientar suas decisões operacionais e de investimentos.

O IMA (Institute of Management Accounting) define Contabilidade Gerencial

como sendo o processo de identificação, mensuração, acumulação, análise,

preparação, interpretação e comunicação de informações financeiras utilizadas pela

gerência das Organizações para planejar, avaliar, controlar e assegurar o uso

adequado dos seus recursos (ATKINSON et al., 2000).

A Contabilidade Gerencial é um dos instrumentos mais poderosos para

subsidiar a administração de uma empresa. Seus relatórios abrangem os diferentes

níveis hierárquicos e funcionam como ferramentas indispensáveis nas tomadas de

decisões, causando forte influência no processo de planejamento estratégico

empresarial e no orçamento.

Ricardino Filho (1999) destaca três teorias para o surgimento da

Contabilidade Gerencial:

 A primeira teoria trata do aparecimento da Contabilidade Gerencial

após a Segunda Guerra Mundial. Vários autores citados por

Ricardino Filho (1999), como: Keller (1957), Garrison (1976), Haynes,

Warren e Massie (1961) e inclusive Johnson que, juntamente com

Kaplan, viria a estabelecer novas origens para a Contabilidade

Gerencial e Financeira, manifestaram-se sobre o tema relatando que

a origem da Contabilidade Gerencial é muito recente e a atribuem,

dentre outros fatores, ao aumento da competição empresarial, a

busca pela redução de custos, ao rápido avanço tecnológico e,

inclusive, à troca intensiva de conhecimento profissional;

 A segunda teoria relaciona o surgimento da Contabilidade Gerencial

à Revolução Industrial. Ela se apóia na obra de Johnson e Kaplan,

denominada de “The Relevance Lost”, publicada em 1987, em que os

referidos autores demonstram que as técnicas utilizadas na

Contabilidade Gerencial eram conhecidas desde, pelo menos, 1925;

 A terceira teoria está embasada principalmente em pesquisas

realizadas pelos ingleses, preponderantemente na década de 90,

relacionando as origens da Contabilidade Gerencial a procedimentos

contábeis para fins gerenciais, em uso na Inglaterra desde o século

XIII.

Ricardino Filho (1999, p. 248-253), concluiu que a Contabilidade Gerencial,

desde sua origem, qualquer que seja a data, sempre teve como objetivo prover seus

usuários de informações para gerenciamento das atividades. Ocorrendo, ao longo

do tempo, alterações e não marcos iniciais da Contabilidade Gerencial.

Segundo Garrison e Noreen (2001, p. 5-6), as raízes da Contabilidade

Financeira estão na Revolução Industrial do século XIX, momento em que as

empresas eram fortemente controladas por uns poucos proprietários

administradores, os quais obtinham empréstimos através das suas relações e dos

seus bens pessoais. Não existia, portanto, necessidade de elaborar demonstrativos

financeiros, ao contrário da Contabilidade Gerencial, que já era relativamente

sofisticada, fornecendo informações essenciais para o gerenciamento da produção

primitiva em larga escala de têxteis, aço e outros produtos. Após a virada do século,

devido às pressões exercidas sobre as companhias pelo mercado de capitais, pelos

credores, organismos reguladores e imposto de renda, surgiu a necessidade da

Contabilidade Financeira.

Durante muitas décadas, os contadores trabalharam para garantir que as

exigências da Contabilidade Financeira fossem atendidas e para que seus relatórios

fossem apresentados tempestivamente. Com isso, as práticas da Contabilidade

Gerencial estagnaram. Até meados da década de 1980, as práticas de Contabilidade

Gerencial não se distinguiam muito daquelas utilizadas antes da Primeira Guerra

Mundial, contudo, nos últimos anos, novas forças econômicas produziram muitas

inovações importantes.

Nota-se que há uma contradição entre os autores no que diz respeito à

origem da Contabilidade Gerencial. Enquanto Martins (2003, p. 19) afirma que até a

Revolução Industrial só existia a Contabilidade Financeira e que a partir daí surgiu a

Contabilidade de Custos e a Gerencial, Garrison e Noreen (2001, p. 5) afirmam que

as raízes da Contabilidade Financeira estão na Revolução Industrial, momento em

que há necessidade de elaborar os demonstrativos financeiros, e que a

Contabilidade Gerencial já era relativamente sofisticada.

De acordo com Johnson e Kaplan (1996, p. 5), antes do início do século XIX,

praticamente todas as transações de troca eram realizadas entre o empresário-

proprietário e indivíduos que não faziam parte da organização, ou seja, tanto a

administração quanto o comércio eram exercidos pelo proprietário do

empreendimento e não existiam níveis gerenciais ou empregados assalariados por

longos prazos. Naquele contexto, indicadores de sucesso eram facilmente obtidos:

“o empresário-proprietário tinha de arrecadar mais dinheiro das vendas aos clientes

do que pagava aos fornecedores dos insumos de produção, primariamente mão-de-

-obra e matéria-prima” (JOHNSON; KAPLAN, 1996, p. 5).

Com a Revolução Industrial, surgiu a possibilidade de produção em grande

escala, empregados assalariados para longos prazos, empresas com vários níveis

hierárquicos e sistemas operacionais mais complexos. Com o advento das estradas

de ferro, começaram a surgir grandes empresas, que eram administradas por

gestores contratados, os quais recebiam remuneração com base em indicadores que

sintetizassem a eficiência da mão-de-obra e matéria-prima, ou seja, essas empresas

passaram a necessitar de sistemas de Contabilidade de Custos mais efetivos.

Com o desenvolvimento da economia, através da melhoria nos transportes e

comunicações, grandes organizações surgiram. Essas organizações possuíam

atividades operacionais ainda mais complexas, nas quais já não eram suficientes os

sistemas de Contabilidade de Custos e foram necessárias inovações nos sistemas

de informação como um todo. E assim, em constante evolução, novas necessidades

deram origem à Contabilidade Gerencial.

Schmidt (2000, p. 112-113) também acredita que o crescimento dos negócios

em tamanho, em complexidade e em diversificação geográfica, ocorrido no século

XIX foi a causa dos administradores aperfeiçoarem seus sistemas contábeis para

apoiar várias decisões gerenciais, incluindo planejamento, avaliação e controle de

uma organização.

No que diz respeito ao processo evolutivo da Contabilidade Gerencial, o IFAC

(International Federation of Accountants) apresenta os quatro estágios, a saber:

 O primeiro estágio compreende o período anterior a 1950; enfatizava

a determinação dos custos e do controle financeiro através da

utilização de técnicas de Contabilidade de Custos e orçamento;

 O segundo estágio foi de 1950 até 1965; a ênfase estava no

fornecimento de informações para o planejamento e controle, por

meio da utilização de técnicas como análise de decisão e

Contabilidade por responsabilidade;

 O terceiro estágio iniciou em 1965 e durou até 1985; a atenção

estava direcionada para a redução de desperdícios dos recursos

despendidos nos processos de negócios, obtida através do uso de

técnicas de gerenciamento de custo e análise do processo;

 O quarto estágio teve início em 1985 e dura até os dias de hoje; o

foco deslocou-se para a criação de valor por meio da utilização

efetiva dos recursos e das tecnologias (GRZESZEZESZYN;

FERREIRA, 2004).

Quanto ao posicionamento da Contabilidade Gerencial, Siegel e Sorensen

(1999) destacam que, em pesquisa realizada em 1980, os resultados apresentaram

que a Contabilidade Gerencial funcionava como um órgão de “staff”, fora do

ambiente de tomada de decisões da empresa, efetuando apenas atividades de apoio

como controle de custos, preparação de orçamentos e confecção de relatórios

padronizados. Em pesquisa semelhante, realizada em 1999, este quadro se alterou,

evidenciando que a Contabilidade Gerencial tinha passado de um órgão de apoio

para um parceiro na tomada de decisões. Atualmente, segundo esses autores, os

profissionais passam menos tempo elaborando relatórios, e mais tempo analisando

e interpretando informações.

Vários estudos citados por Ittner e Larcker (2001), mostram que nas duas

décadas posteriores a 1960, os sistemas contábeis gerenciais não deveriam ser

universais, mas apropriado à realidade de cada organização conforme seu ambiente

externo, seu desenvolvimento tecnológico, sua competitividade estratégica, sua

missão e as características da indústria em que cada organização está inserida.

Para Atkinson et al. (2000), foi a partir do século XX, período marcado pela

competitividade global e por mudanças revolucionárias na gestão operacional, que

as empresas sentiram necessidade de informações gerenciais contábeis diferentes e

melhores. Inevitavelmente, esse processo acarretou profundas mudanças que

impactaram os sistemas de controle gerencial. Otley (1994, apud MARTINEWSKI,

2003) cita, dentre as mais relevantes, o aumento da incerteza e o porte das

organizações.

As diferenças ocasionadas pelas mudanças no ambiente passam por um novo

elenco de valores aceitos pelas pessoas, por inovações nas formas de organização

social, pela valorização do conhecimento, pelo fortalecimento do capitalismo, pela

desregulamentação de mercados, por novas formas de financiamento das

economias, pela intensificação da acumulação de capital, pelas novas estruturas de

fluxos dos recursos financeiros, pela intensificação do processo de comunicação

decorrente do desenvolvimento tecnológico, etc. (GUERREIRO; PEREIRA; LOPES,

2004, p. 2).

Conseqüentemente, a Contabilidade Gerencial obteve significativo destaque.

Sendo assim, a informação gerencial contábil atualmente requerida necessita dar

suporte ao processo de alocação de todos os recursos (humanos, físicos e

financeiros), além do monitoramento e controle das diversas operações exercidas

pelas empresas.

Segundo Martins (2003, p. 22), a Contabilidade moderna preocupa-se em

criar sistemas que sejam mais eficientes e eficazes, no intuito de permitir melhorias

relacionadas ao gerenciamento da organização de uma forma geral, com ênfase em

duas importantes tarefas: controle e decisão.

1.2 Linhas de pesquisa em Contabilidade Gerencial

Segundo um estudo realizado por Chein e Ripoll Feliu (2005), a Contabilidade

Gerencial pode ser dividida em 12 linhas de pesquisa, as quais agrupam 76 temas.

Neste tópico, serão abordadas essas linhas de pesquisa, bem como os principais

temas de cada linha.

O quadro 1 evidencia a agrupação utilizada por Chein e Ripoll Feliu (2005).

I. CONTABILIDADE DE CUSTOS

1. Custo de Produção.

2. Materiais. Mão-de-obra. Custo Indireto de Produção (CIP). Amortizações.

3. Capacidade. Atividade / Sub-atividade.

4. Desperdícios. Produção conjunta.

5. Custos. Sistemas. Modelos. Desenho.

6. Sistemas convencionais de custos (completo, variável).

7. Impacto nas contas anuais e normas fiscais.

II. MARCO CONCEITUAL DA CONTABILIDADE GERENCIAL

1. Plano de contas de custos. Representação Contábil.

2. Relação entre a Contabilidade Financeira, Gerencial e outras disciplinas.

3. Marco Conceitual.

4. Normalização. Harmonização.

III. CUSTOS PARA PLANEJAMENTO, CONTROLE E TOMADA DE DECISÕES

1. Custo Padrão. Análise das variações.

2. Planejamento. Controle de custos.

3. Tomada de decisão. Análise CVL.

4. Instrumento de controle e o papel do especialista em Contabilidade Gerencial.

5. Painéis. Informação financeira e não-financeira. Indicadores.

Balanced Scorecard.

6. Prazo médio de amadurecimento.

7. Controle interno. Auditoria de Gestão. Controle de Gestão. Casos.

8. Produtividade. Competitividade.

IV. PESQUISA E DOCÊNCIA EM CONTABILIDADE GERENCIAL

1. Pesquisa.

2. Ensino/Docência.

3. Pesquisa/Docência.

4. Estudos empíricos.

V. CONTEXTO E PAPEL ATUAL DA CONTABILIDADE GERENCIAL

1. Novos desenvolvimentos: o processo de mudança.

2. Fatores comportamentais: Sociais. Culturais. Ambientais. Estruturais. Motivacionais.

3. Tecnologias da Informação.

4. Instrumentalização matemática aplicada.

5. Aspectos Internacionais. Multinacionais.

6. Custos dos Departamentos: Financeiros. Marketing. P&D. Comercial. Recursos Humanos.

7. Teoria Institucional. Ciclo de vida organizacional.

VI. NOVAS PERSPECTIVAS E VARIÁVEIS DA CONTABILIDADE GERENCIAL

1. Custos Ambientais.

2 Custeio meta (target costing).

3. Teoria das restrições (TOC).

4. Capital Intelectual e Gestão do Conhecimento.

5. Otimização dos custos. Racionalização/ Redução / Redesenho / Reengenharia Contábil.

6. Painel Integral.

7. Ciclo de vida.

8. Implicações do JIT, TQC e das novas tecnologias.

9. Teoría da agência.

10. Preço de transferência. Determinação de preços.

VII. MODELO DE CUSTOS ABC/ABM

1. Sistema de Gestão e de Custeio baseados em atividades.

2. Análise comparativa: ABC com sistemas convencionais.

3. Pressupostos. Tomada de decisões.

4. Pesquisa e aplicações ABC/ABM.

5. Evolução crítica (ABC/ABM).

6. ABC/ABM com novas tecnologias (EVA, TOC...)

VIII. CUSTOS DA QUALIDADE E APLICAÇÕES PRÁTICAS

1. Cálculo dos custos da qualidade e da não-qualidade.

2. Aplicações. Implantações. Setores empresariais.

3. Modelos de qualidade e qualidade total.

4. Pesquisa empírica.

5. Medição, controle, tecnologia e informação.

IX. CONTABILIDADE GERENCIAL ESTRATÉGICA

1. Enfoque e conteúdo.

2. Apoio da direção.

3. Tomada de decisão.

4. Análise e gestão dos custos.

5. Clientes/Fornecedores.

6. Competitividade e melhoria contínua.

7. Aplicações.

8. Mercados competitivos.

X. SETOR PÚBLICO

1. Cálculo de Custos. Sistemas de Custos.

2. Planejamento, controle e tomada de decisões.

3. Indicadores de gestão.

4. Análise de atividades.

5. Administração local.

6. Sáude Pública.

7. Aplicações. Qualidade.

XI. PROJEÇÕES SETORIAIS DA CONTABILIDADE GERENCIAL

1. Indústrias: Construtora. Naval. Automobilística. Siderúrgica. Mineral. Química.

2. Tecnologia. Invovação. Processo de modernização.

3. Agrícola/Criação de Gado.

4. Comerciais e Serviços: Hospitais. Hotéis. Automóveis. Telecomunicações. Transporte.

5. Entidades Bancárias. Financeiras. Seguradoras.

6. Universidades. Escolas.

7. Entidades não lucrativas.

8. Outras.

XII. HISTÓRIA DA CONTABILIDADE GERENCIAL

1. Catedrais

2. Escolas de Comércio.

3. Alemanha.

Quadro 1 – Linhas de pesquisa e temas em Contabilidade Gerencial

Fonte: Adaptado de Chein e Ripoll Feliu (2005, p. 13-15)

Convém destacar que foram acrescentados ao quadro, três assuntos

relevantes na área de Contabilidade Gerencial: Balanced Scorecard, Teoria

Institucional e Ciclo de vida organizacional. Esses assuntos têm sido discutidos em

artigos recentes na área de Contabilidade Gerencial e foram abordados pelos “Top

25 Hottest Articles” na área objeto de estudo, segundo a edição de Abril / Junho de

2007 da Accounting, Organizations and Society.

1.2.1 Contabilidade de custos

Segundo Hansen e Mowen (2003), a Contabilidade de Custos tenta satisfazer

objetivos de custeio para a Contabilidade Financeira e Gerencial. Quando a

Contabilidade de Custos é usada para cumprir com um objetivo da Contabilidade

Financeira, ela mensura e avalia custos de acordo com os princípios contábeis

generalizadamente aceitos. Quando usada para propósitos internos, a Contabilidade

de Custos fornece informações de custos sobre produtos, clientes, serviços,

projetos, atividades, processos e outros detalhes que podem ser de interesse da

gerência. As informações sobre custos que são fornecidas têm um papel de apoio

importante para o planejamento, controle e tomadas de decisão.

O custo de produção representa o custo total de fabricação de produtos

completados durante o período. A maioria das companhias industriais divide os

custos de fabricação em três categorias: materiais diretos, mão-de-obra direta e

Custos Indiretos de Fabricação (CIF). Abordaremos a seguir cada uma dessas

categorias:

Os materiais diretos são aqueles que se tornam parte integrante do produto

acabado e que podem ser física e adequadamente identificados a ele.

O termo mão-de-obra direta é reservado aos custos da mão-de-obra que

podem ser facilmente identificados às unidades do produto.

Segundo Garrison e Noreen (2001), os custos indiretos de fabricação (CIF)

compreendem todos os custos de fabricação, exceto materiais e mão-de-obra

diretos. Abrange itens como materiais indiretos, mão-de-obra indireta, manutenção e

reparos de equipamento de produção, aquecimento e energia, imposto predial,

depreciação e seguro das instalações fabris.

O custo indireto de fabricação somado à mão-de-obra direta é denominado

custo de conversão. A origem dessa expressão está no fato desses custos

ocorrerem na transformação dos materiais em produtos acabados. A mão-de-obra

direta somada aos materiais diretos é chamada de custo primário.

Os custos não-fabris geralmente se classificam em duas categorias: custos de

comercialização (marketing) ou de vendas e custos administrativos.

Para Garrison e Noreen (2001, p. 29), os custos de comercialização

compreendem todos os custos necessários para se conseguir pedido dos clientes e

para entregar-lhes os produtos acabados ou serviços. Esses custos muitas vezes

são chamados de custos de obter e atender pedido. São exemplos de custos de

comercialização: propaganda, expedição, viagens de vendas, comissões de vendas,

salários de vendas e custos de armazenamento de produtos acabados.

Para Hansen e Mowen (2003), os custos administrativos abrangem todos os

custos associados com a administração geral da organização, que não podem ser

razoavelmente atribuídos para marketing, ou para a produção. São exemplos de

custos administrativos: os salários da alta gestão, honorários legais, a impressão do

relatório anual, a contabilidade geral e pesquisa e desenvolvimento.

Como as organizações são formadas por pessoas que possuem diferentes

interesses e perspectivas, torna-se necessário um sistema para motivar o

desempenho em direção aos objetivos dos “stakeholders”, buscando-se a

congruência de objetivos.

Para Oliveira (1999, p. 41), sistema é “um conjunto de partes integrantes e

interdependentes que, conjuntamente, formam um todo unitário com determinado

objetivo e efetuam determinada função”. Sendo assim, o sistema representa um

modelo pelo qual se deve executar uma determinada tarefa.

Para Hansen e Mowen (2003, p. 60) “o sistema de informações de

Contabilidade de Custos é um subsistema da gestão de custos projetado para

atribuir custos aos produtos individuais, serviços e outros objetos, como especificado

pela gestão”. Para relatórios financeiros externos, o sistema de Contabilidade de

Custos deve atribuir custos a produtos de forma a avaliar estoques e determinar o

custo das vendas. Além disso, essas atribuições precisam estar em conformidade

com as regras e convenções estabelecidas.

Segundo Martins (2003, p. 357) “o sucesso de um sistema de informação

depende do pessoal que alimenta e o faz funcionar”. Isto se deve ao fato de se

utilizar informações geradas por diversos setores ou, departamentos, procurando

alcançar uma integração, em prol do processo decisório da organização.

Para Horngren, Sunden e Stratton (2004, p. 108) “sistema de gestão de

custos é um conjunto de ferramentas e técnicas que identificam como as decisões

da gestão afetam os custos”. Para fazer isso, primeiro mensura os custos dos

recursos consumidos na realização das atividades da organização e, então, avalia

os efeitos sobre os custos das mudanças naquelas atividades. Os propósitos

básicos de um sistema de custos são fornecer:

 Medidas agregadas do valor do estoque e custos dos produtos

manufaturados para relatórios externos para investidores, credores e

outros interessados externos.

 Informação de custo para decisões gerenciais estratégicas.

 Informação de custo para controle operacional.

Conforme Zanella (1993, p. 9) o sistema de custos é “um dos instrumentos

que o administrador pode utilizar para revitalizar a estrutura interna de controle da

empresa, assegurando o domínio de todos os fatores que interferem nas

operações”.

Hansen e Mowen (2003, p. 58) enfatizam que “as informações de custos

produzidas pelo sistema de informações de gestão de custos precisam ser úteis e

benéficas para a organização como um todo”. Logo, um sistema de gestão de custos

de alta qualidade deve ter uma perspectiva da organização toda.

As informações de custos são importantes para o processo de tomada de

decisão de gestores em muitas áreas distintas da organização. Dessa forma, para

que a decisão seja fundamentada, é imprescindível que essas informações sejam

precisas e confiáveis.

O sistema de gestão de custos deve ser integrado, tanto quanto possível, com os

sistemas operacionais da organização. A integração reduz o armazenamento e uso

redundante de dados, melhora o momento oportuno das informações e aumenta a

eficiência de se produzir informações confiáveis e precisas. Um sistema integrado de

gestão de custos sugere uma necessidade da administração de enfatizar a gestão

de custos para toda a cadeia de valores. A cadeia de valores é o conjunto de

atividades necessárias para projetar, desenvolver, produzir, comercializar, distribuir e

prestar serviços a um produto (o produto pode ser um serviço). (HANSEN; MOWEN,

2003, p. 59).

É fundamental que haja um reconhecimento explícito de que o sistema de gestão de

custos deve ser projetado para apoiar as necessidades da gestão de custos de

funções não-financeiras, tais como o projeto do produto, engenharia, compras,

produção, marketing, vendas, serviços ao cliente e distribuição. Esses amplos

objetivos de projeto podem exigir muito mais do sistema de gestão de custos do que

a saída da informação que simplesmente satisfaz as exigências externas de

relatórios. (HANSEN; MOWEN, 2003, p. 59).

Sendo assim, o sistema de custos, importante elemento para o controle de

gestão, não pode ser importado de outra empresa congênere, ainda que, apresente

inúmeras semelhanças. Cada organização deve desenvolver seu próprio sistema,

considerando suas particularidades operacionais e de gestão, para que ele se

configure como um importante sistema de controle na empresa que o adota.

1.2.2 Marco conceitual da Contabilidade Gerencial

Santos et al. (2006, p. 9) definem Contabilidade Gerencial como:

o processo de identificação, mensuração, acumulação, análise, preparação,

interpretação e comunicação de informações tempestivas (passadas, presentes e/ou

futuras) relevantes e úteis, para auxiliar os gestores das organizações no processo

decisório das operações diárias e do planejamento de operações futuras

A partir desse conceito, e conseqüentemente de muitos outros que lhe

serviram de base, o objetivo da Contabilidade Gerencial parece perfeitamente claro:

gerar informações relevantes e úteis para auxiliar os gestores no processo de

planejamento, controle e tomada de decisão nas operações cotidianas da atividade

empresarial e nas projeções de operações futuras.

Atkinson et al. (1997), Anthony (1979 apud PADOVEZE, 2000), bem como

Hansen e Mowen (2001, p. 28) argumentam que a Contabilidade Gerencial se

preocupa especificamente com a forma como informações sobre custos e outras

informações financeiras e não-financeiras devem ser usadas para o planejamento,

controle e tomada de decisão.

A Contabilidade Gerencial preocupa-se também com a efetiva utilidade da

informação, ou seja, com sua capacidade de gerar valor para garantir o sucesso das

organizações. Segundo Horngren, Sunden e Stratton (2004, p. 2), os

administradores usam essas informações para escolher, comunicar e implementar

estratégias, coordenar o projeto do produto, a produção e as decisões de

comercialização.

Para Horngren, Sunden e Stratton (2004), a Contabilidade Gerencial é

eficiente quando fornece informações estratégicas que permitem planejar, controlar,

tomar melhores decisões, comunicá-las e determinar a melhor maneira de

implementá-las para a produção e a comercialização de um produto ou serviço.

Schmidt (2000, p. 112) afirma que “o estudo e a prática da Contabilidade

Gerencial foram desenvolvidos para [...] fornecer as informações necessárias para a

tomada de decisões gerenciais”.

Garrison e Noreen (2001) tratam do objetivo da Contabilidade Gerencial na

seguinte argumentação:

Contabilidade Gerencial trata do modo como o administrador deve utilizar a

informação contábil na sua organização. O administrador precisa de informação para

a realização de três funções básicas em uma organização: (1) planejamento das

operações, (2) controle das atividades e (3) tomada de decisões. O objetivo da

Contabilidade Gerencial é mostrar o tipo de informação necessária, onde obtê-la e

como os gerentes podem empregá-la no exercício das suas obrigações de

planejamento, controle e decisão.

Em desacordo com a linha de raciocínio dos autores citados anteriormente,

Padoveze (2000, p. 30) destaca que:

A função-objetivo da Contabilidade Gerencial de criação de valor para os acionistas

é um conceito objetivo, pois pode ser mensurado economicamente. A criação do

valor para o acionista centra-se na geração do lucro empresarial, que, por sua vez, é

transferido para os proprietários da entidade, que genericamente estamos

denominando de acionistas.

Para Iudícibus (1998, p. 21) a Contabilidade Gerencial, num sentido mais

profundo, está voltada única e exclusivamente para a administração da empresa,

procurando suprir informações que se encaixem de maneira válida e efetiva no

modelo decisório do administrador.

Kaplan e Atkinson (1989 apud RICARDINO, 2005, p. 15) defendem que os

sistemas de Contabilidade Gerencial deveriam fornecer informações para ajudar os

administradores nas suas atividades de planejamento e controle, incluindo como

atividades típicas nas organizações “a coleta, classificação, processamento, análise

e comunicação de informações aos gestores”, atividades essas que devem ser

executadas de forma oportuna, eficiente e eficaz para motivar e prestar assistência

aos gestores na consecução de seus objetivos organizacionais.

Barros (2005, p. 109) argumenta que a Contabilidade Gerencial deve

enquadrar-se não apenas na visão utilitária da Ciência Contábil, como, também, na

visão econômica, voltando-se, portanto, ao atendimento das necessidades dos

usuários internos. Desse modo, deve ser identificada pelos seguintes objetivos:

gerar informações específicas, precisas e atualizadas; buscar formas mais

aprimoradas de avaliação patrimonial sob o aspecto econômico, sem restringir-se

apenas ao aspecto financeiro; aliar-se a outras áreas de conhecimento para

complementar a informação contábil.

De forma geral, a Contabilidade Gerencial deve definir as seguintes

estratégias de ação: participar do desenvolvimento de ferramentas de automação

que permitam melhor execução das atividades contábeis, com maior agilidade,

flexibilidade e precisão; buscar parcerias com outras áreas de conhecimento, que

contribuam para a criação de indicadores e modelos de avaliação e contabilização

de intangíveis; estruturar um sistema contábil descentralizado, mas integrado, que

atenda às necessidades dos clientes nos níveis operacional e estratégico; aprimorar

a forma de comunicação das informações contábeis através de interpretações mais

assimiláveis; adequar os produtos gerados pela Contabilidade às expectativas,

desejos e exigências dos clientes.

Segundo Schmidt (2000, p. 113), vários fatores geraram a necessidade de

desenvolvimento de novos métodos de administração e controle. Além disso, no

campo social, com a propagação de organizações sem fins lucrativos, ocorreu um

aumento na demanda por informações para fins de controle e planejamento.

Schmidt (2000, p. 115) cita diversos trabalhos desenvolvidos que tratam de alguns

pontos abrangidos pela Contabilidade Gerencial tais como: custos, sistemas de

alocação de custos, fluxo de caixa descontado, impacto das informações contábeis

no comportamento dos empregados, avaliação de desempenho, sistemas de

controle, orçamentos empresariais, dentre outros.

Para Iudícibus (1998, p. 22), a Contabilidade Gerencial detalha de forma

analítica, apresenta e classifica de forma a diferenciar as técnicas e procedimentos

adotados pela Contabilidade Financeira, pela Contabilidade de Custos e pela

Análise Financeira e de Balanços. Esse autor inclui na área de abrangência da

Contabilidade Gerencial os seguintes pontos: lucro empresarial, avaliação de

desempenho, custos para avaliação, controle e tomada de decisões, informações

contábeis para decisões especiais, avaliação do patrimônio e técnicas de custeio.

Jiambalvo (2002) destaca as questões relativas a custos e sistemas de

custeio, a relação custo-volume-lucro, orçamento e descentralização e avaliação de

desempenho. Horngren, Sunden e Stratton (2004) também destacam as questões

relativas ao foco na tomada de decisão, custos, sistemas de custeio e orçamento.

Warren, Reeve e Fess (2003) enfatizam as questões relativas a custos e

sistemas de custeio, a relação custo-volume-lucro, orçamento, análise e avaliação

de desempenho, análise diferencial, precificação do produto e análise de

investimento.

Padoveze (2005) estrutura seus livros sobre Controladoria com a maioria dos

tópicos citados pelos autores que estudam Contabilidade Gerencial.

Moscove, Simkin e Bagranoff (2002, p. 28) destacam que “Contabilidade de

custos, orçamento e estudo de sistemas são três componentes de um sistema

contábil gerencial de uma companhia”. Dessa forma, resumem os aspectos que

caracterizam a Contabilidade Gerencial:

 Focaliza o fornecimento de informações contábeis para clientes

internos, como a administração, mais do que para investidores

externos e credores;

 As informações não são reguladas por princípios contábeis

generalizadamente aceitos, nem sua apresentação é obrigatória; Elas

são mais voltadas para as perspectivas futuras;

 Os relatórios incluem tanto dados qualitativos quanto dados

quantitativos;

 É influenciada por muitas disciplinas (de negócios e outras), como

economia, ciências comportamentais e métodos quantitativos;

 As informações são flexíveis e freqüentemente envolvem relatórios

não rotineiros.

O aumento contínuo da competitividade e a luta pela sobrevivência têm

forçado tanto acadêmicos como empresários e gestores a refletirem sobre a eficácia

dos atuais sistemas gerenciais. No campo acadêmico, o crescente aumento da

competição e os questionamentos sobre a relevância da Contabilidade Gerencial

levaram dois acadêmicos norte-americanos, John K. Shank e Vijay Govindarajan, a

publicarem um livro intitulado “A Revolução dos Custos”. Existem indícios na

literatura de que essa Revolução dos Custos surgiu em ambos os lados do Oceano

Atlântico, particularmente, no Reino Unido e nos Estados Unidos da América.

Para Shank e Govindarajan (1997, p.1), o surgimento da Gestão Estratégica

de Custos representa apenas uma extensão natural da Contabilidade Gerencial. A

passagem da Contabilidade de Custos à Análise Gerencial de Custos constituiu um

passo relevante no desenvolvimento desta disciplina, portanto, esta evolução deve

continuar para a Gestão Estratégica de Custos.

Por volta da década de 80, Kaplan e Johnson (1996) assinalavam a

obsolescência dos sistemas de Contabilidade Gerencial. Assim, afirmavam que

nesta era de rápida mudança tecnológica, de vigorosa competição global e

doméstica, os sistemas de Contabilidade Gerencial estão deixando de fornecer

informações úteis, oportunas para as atividades de controle de processos, avaliação

do custo dos produtos e avaliação de desempenho dos gerentes. Dessa forma, uma

Contabilidade Gerencial que não atendia às necessidades dos gestores exigiu o

desenvolvimento de instrumentos gerenciais capazes de apoiar o processo decisório

face à estratégia das empresas, auxiliando os gestores na condução dos negócios

em um mercado crescentemente competitivo, fornecendo-lhes informações que

possam fortalecer suas posições nos seus respectivos segmentos de atuação.

Segundo Shank e Govindarajan (1997), a Gestão Estratégica de Custos é

definida como o uso estratégico de dados de custos para desenvolvimento e

formulação de estratégias gerenciais superiores que possam maximizar o

desempenho da gestão global da empresa. Cooper e Slagmulder (2003) apresentam

a Gestão Estratégica de Custos como sendo “a aplicação de técnicas de gestão de

custos de modo que melhorem simultaneamente a posição estratégica de uma firma

e reduzam seus custos”. Não se trata somente de reduzir os custos a fim de

melhorar a estrutura de custos em relação à concorrência, mas fortalecer o

posicionamento estratégico da empresa no mercado em que compete.

Para Shank e Govindarajan (1997, p.13), o surgimento da Gestão Estratégica

de Custos resulta da mistura de três temas subjacentes, cada um retirado da

literatura sobre gestão estratégica:

 Análise da cadeia de valor;

 Análise de posicionamento estratégico;

 Análise de direcionadores de custos.

Segundo Porter (1989, p. 31) “a cadeia de valores desagrega uma empresa

nas suas atividades de relevância estratégica para que se possa compreender o

comportamento dos custos e as fontes existentes e potenciais de diferenciação”.

Assim, uma empresa ganha vantagem competitiva, executando estas atividades

estrategicamente importantes de uma forma mais barata, ou melhor do que a

concorrência.

De acordo com Miranda (2002, p. 202) a questão da sobrevivência no

mercado competitivo de hoje impõe as empresas a incluírem esta análise nos seus

programas de gerenciamento de custos e a este respeito afirma que:

a visão da cadeia de valor nasceu a partir da constatação de que, para sobreviver de

forma competitiva, a organização deve gerenciar suas atividades de que pertence a

uma cadeia de atividades que transcende as barreiras legais que a definem (visão

legalista que define a pessoa jurídica) e que, dependo da maneira como se relaciona

com as demais empresas que executam as atividades relevantes da cadeia, a

organização pode construir uma cadeia de valor, ou, em outros termos, uma cadeia

de produção eficiente.

Segundo Prahalad e Ramaswamy (2002), o conceito de cadeia de valor,

criado por Michael Porter nos anos 80, proporcionou aos administradores uma

moldura integrada para identificar e gerir custos de planejamento, produção,

marketing, distribuição e suporte a bens e serviços.

O propósito desta análise, segundo Porter (1989, p.58), é examinar os custos

dentro destas atividades e não os custos da empresa como um todo.

A análise da cadeia de valor é essencial para determinar exatamente onde, na

cadeia do cliente, o valor pode ser aumentado ou os custos reduzidos. Portanto,

esta análise representa um instrumento importante para identificar as fontes da

vantagem competitiva. (SHANK; GOVINDARAJAN, 1997, p.62).

Ainda referente ao uso da cadeia de valor para fins de gestão de custos,

Lunkes (2004, p. 126) assegura que o enfoque da cadeia de valor fornece uma

alavancagem significativa para o gerenciamento dos custos.

Para Shank e Govindarajan (1997, p. 18-19), na Gestão Estratégica de

Custos, o papel da análise de custos difere de inúmeras formas, dependendo de

como a empresa escolha competir. O projeto de gestão ou controle de custos é

função da estratégia básica escolhida pela empresa. Diferenças na estratégia

causam diferenças na gestão de custos. Neste contexto, o posicionamento

estratégico pode influenciar de modo significativo o papel da análise de custos.

Para Hansen e Mowen (2001, p. 424) “o posicionamento estratégico é o

processo de seleção da combinação ótima das três abordagens estratégicas gerais.

A combinação é selecionada com o objetivo de criar uma vantagem competitiva

sustentável”.

Em termos de vantagem competitiva, Porter (1985 apud HANSEN; MOWEN;

2001, p. 424) afirma que há três estratégias gerais que têm sido identificadas:

liderança de custos, diferenciação de produtos e focalização.

 Liderança de custos. O objetivo de uma estratégia de liderança em

custos é oferecer um valor melhor ou igual aos clientes a um custo

menor do que aquele oferecido pelos competidores;

 Diferenciação. Uma estratégia de diferenciação busca aumentar o

valor ao cliente ao aumentar o que recebe (realização do cliente).

Uma vantagem competitiva é criada ao oferecer algo para o cliente

que não é oferecido pelos competidores;

 Focalização. Uma estratégia de focalização envolve selecionar ou

enfatizar, um conjunto de clientes ou segmento de mercado, no qual

competir. Uma possibilidade é selecionar os mercados e clientes que

parecem mais atraentes do que outros.

No processo de Gestão Estratégica de Custos, a análise de direcionadores de

custos representa um fator importante para desenvolvimento e formulação de

estratégias competitivas. Convencionalmente, tomou-se como fator gerador do custo

o volume, considerado uma forma pobre de explicar o comportamento dos custos.

No gerenciamento estratégico, sabe-se que o custo é causado ou direcionado, por

muitos fatores que se inter-relacionam de formas complexas (SHANK;

GOVINDARAJAN, 1997, p.21).

Segundo Riley (1987 apud SHANK; GOVINDARAJAN, 1997, p. 23), o

comportamento dos custos das atividades de valor dividem-se em duas categorias:

estruturais e de execução. Os custos estruturais resultam de escolhas estratégicas

como escala, escopo, experiência, tecnologia e complexidade, enquanto os custos

de execução dizem respeito ao consumo de recursos para fazer de forma correta as

coisas.

Neste sentido, Hansen e Mowen (2001, p. 427) afirmam que “os

direcionadores de execução são de interesse e ênfase mais recente. Um esforço

gerencial considerável está sendo despendido para melhorar a maneira como as

coisas estão sendo feitas em uma organização”.

Marinho (1999, p. 47) define os direcionadores de custos de execução como

sendo os determinantes da posição de custo de uma empresa que depende de sua

capacidade de executar de forma bem sucedida. Acrescenta que esses

direcionadores podem ser: envolvimento da força de trabalho, gestão da qualidade

total, utilização da capacidade, eficiência do layout das instalações, configuração do

produto e exploração de ligações com fornecedores e/ou clientes para a cadeia de

valor da empresa.

Muitos consultores em estratégia afirmam que o campo da análise estratégica de

custos está mudando muito rapidamente em direção aos direcionadores de

execução porque as observações oriundas das análises baseadas em

direcionadores estruturais são, com muita freqüência, ultrapassadas. (SHANK;

GOVINDARAJAN, 1997, p. 25).

1.2.3 Custos para planejamento, controle e tomada de decisões

O contador de custos é responsável por gerar informações financeiras

necessárias pela empresa para a elaboração de relatórios internos. Assim, ele é

responsável por coletar, processar e relatar informações que ajudarão os gerentes

nas suas atividades de planejamento, controle e tomada de decisões.

O planejamento é a atividade administrativa de formulação detalhada da ação

para se realizar um fim em particular. Portanto, o planejamento requer o

estabelecimento de objetivos e a identificação dos métodos para atingir esses

objetivos.

Os processos de monitorar a implementação de um plano e de tomar as

ações corretivas quando necessário são chamados de controle. Normalmente, o

controle é conseguido mediante feedback.

O feedback é a informação que pode ser usada para avaliar ou corrigir as

etapas que estão sendo feitas para implementar um plano. Baseado no feedback,

um gerente pode decidir deixar a implementação continuar como está, tomar uma

medida corretiva ou fazer algum replanejamento. Sendo assim, é uma parte crítica

da função de controle. É aqui que a Contabilidade tem um papel vital, pois os

relatórios contábeis fornecem feedback ao comparar dados planejados com os

dados reais.

Tomada de decisão é o processo de escolher entre alternativas competitivas.

Essa função administrativa está entrelaçada com planejamento e controle. Um

gerente não consegue planejar sem tomar decisões. Gerentes precisam escolher

entre objetivos e métodos competitivos para cumprir os objetivos escolhidos.

Decisões podem ser melhoradas se as informações sobre as alternativas forem

coletadas e tornadas disponíveis aos gerentes. Um dos principais papéis do sistema

de informações contábeis é fornecer informações que facilitem a tomada de decisão.

Os custos são apropriados à produção, não pelo seu valor efetivo (ou real),

mas por uma estimativa do que deveriam ser (custo-padrão). As diferenças entre

custo-padrão e o custo real são objeto de análise da Contabilidade de Custos, com o

objetivo de controle dos gastos e medida de eficiência.

Para Crepaldi (2004, p. 180) custo-padrão é um custo estabelecido pela

empresa como meta para os produtos de sua linha de fabricação, levando-se em

consideração as características tecnológicas do processo produtivo de cada um, a

quantidade e os preços dos insumos necessários para a produção e o respectivo

volume desta. Segundo esse autor, existem três tipos de custo-padrão: ideal,

estimado e corrente.

O custo-padrão ideal é um custo determinado da forma mais científica

possível pela engenharia de produção da empresa, dentro de condições ideais de

qualidade dos materiais, de eficiência da mão-de-obra, com o mínimo de desperdício

de todos os insumos envolvidos. Pode ser considerado como uma meta de longo

prazo da empresa (CREPALDI, 2004, p. 180).

O custo-padrão estimado é aquele determinado simplesmente através de uma

projeção da média dos custos observados no passado, sem qualquer preocupação

de se avaliar se ocorreram ineficiências na produção (CREPALDI, 2004, p. 180).

O custo-padrão corrente situa-se entre o ideal e o estimado. Para fixá-lo, a

empresa deve proceder a estudos para uma avaliação da eficiência da produção, ao

contrário do estimado. Por outro lado, ao contrário do ideal, leva em consideração as

deficiências que reconhecidamente existem, mas que não podem ser sanadas pela

empresa, pelo menos a curto e médio prazos. Este tipo de custo-padrão é o mais

adequado para fins de controle (CREPALDI, 2004, p. 180).

O custo real é o custo efetivo incorrido pela empresa num determinado período. Se o

custo real for superior ao custo-padrão, a variação aí ocorrida será considerada

desfavorável, uma vez que o custo efetivo foi maior que o estabelecido como meta

para a empresa. Se ocorrer o contrário, a variação será considerada favorável, uma

vez que a empresa apresentou custo menor que o estabelecido como meta

(CREPALDI, 2004, p. 181).

Sendo assim, Crepaldi (2004, p. 182) diz que o custo-padrão é um

instrumento muito poderoso para que a empresa tenha controle sobre seus custos,

comparando os que deveriam ser (custo-padrão) com os que efetivamente

ocorreram (custo real). Ao analisar as razões das diferenças, a empresa pode

descobrir se está utilizando um volume maior de materiais do que deveria, se pagou

preço adequado por estes materiais, se está havendo desperdícios, etc. Além disso,

ao detectar as ineficiências, a empresa terá diante de si um quadro adequado para

determinar de que forma poderá cortar custos e aumentar sua lucratividade

Os orçamentos também desempenham um papel crucial no planejamento e

controle. Segundo Hansen e Mowen (2003, p. 246), orçamentos são as expressões

quantitativas dos planos, em temos físicos ou financeiros, ou ambos. Quando usado

para o planejamento, o orçamento é um método de traduzir as metas e as

estratégias de uma organização em termos operacionais. Quando usado para

controle, compara os resultados reais com os resultados planejados e guiam as

operações de volta para o rumo correto, se necessário.

Para Horngren, Sunden e Stratton (2004, p. 230), os principais benefícios do

orçamento são os seguintes:

 Compelem os gestores a pensar no futuro pela formalização de suas

responsabilidades para planejar;

 Fornecem expectativas definidas, que são a melhor estrutura para

julgar o desempenho subseqüente;

 Ajudam os gestores na coordenação de seus esforços, de modo que

os planos das subunidades da organização satisfaçam os objetivos

da organização como um todo.

A análise custo-volume-lucro (CVL) propicia uma ampla visão financeira do

processo de planejamento, examinando o comportamento das receitas totais, dos

custos totais e do lucro, à medida que ocorre uma mudança no nível de atividade.

Maher (2001, p. 432) reforça a importância da análise CVL para determinar como

uma expansão das facilidades de produção e as correspondentes alterações nos

custos impactam o lucro.

Para Martins (2003, p. 255-256), não existe custo ou despesa eternamente

fixos. São fixos dentro de certos limites de oscilação da atividade. Em diversas

empresas, os únicos custos realmente variáveis são as matérias-primas, não sendo

o consumo delas, muitas vezes, proporcional ao grau de produção. Como as

empresas não oscilam tão facilmente o seu volume de atividade, há uma

simplificação da análise do comportamento dos custos e despesas fixos e variáveis.

Com relação ao custo de mão-de-obra direta e indireta de um período,

Iudícibus (1998, p. 142) relata que existe uma série de problemas no Brasil, dentre

os quais o elevado custo de contratação e recrutamento. Isso não possibilita que os

empresários ajustem prontamente sua força de trabalho às flutuações de demanda.

O ponto de equilíbrio, na ótica de Horngren, Foster e Datar (2000, p.45), é o

nível de atividade em que as receitas totais e os custos totais se igualam, ou seja, o

lucro é igual a zero.

Garrinson e Noreen (2001, p. 168) destacam que inadequadamente a análise

do CVL é mencionada como simples análise do ponto de equilíbrio, o qual ele

destaca apenas como um elemento da análise CVL.

Outros elementos muito utilizados na análise CVL são:

 Margem de Contribuição - MC:

é o que sobra da receita de vendas após a dedução dos custos e despesas

variáveis. Dessa forma, seria o montante disponível para cobrir os custos e

despesas fixas e, em seguida, prover os lucros do período (GARRISON; NOREEN,

2001, p.164).

 Alavancagem Operacional:

é a medida do grau de sensibilidade do lucro líquido em relação às variações

percentuais das vendas. Funciona como um multiplicador, ou melhor, se ela é alta,

um pequeno aumento percentual nas vendas pode produzir um grande aumento

percentual no lucro líquido. É calculada pelo resultado da divisão entre a margem de

contribuição e o lucro líquido. (GARRISON; NOREEN, 2001, p. 173).

O termo Balanced é utilizado para enfatizar o equilíbrio existente entre

objetivos de curto e longo prazo, medidas financeiras e não-financeiras, entre

indicadores de ocorrência e tendência e entre perspectivas adotadas pelos sistemas

de gestão, enquanto que o termo

Scorecard foi utilizado para ressaltar a forma como

os resultados dos períodos passaram a ser demonstrados.

O Balanced Scorecard (BSC), desenvolvido por Kaplan e Norton (1992),

resultou das necessidades de captar toda a complexidade da performance na

organização e tem sido ampla e crescentemente utilizado em empresas e

organizações. Entre suas contribuições estão a composição e a visualização de

medidas de performance que reflitam a estratégia de negócios da empresa.

Para Kaplan e Norton (1996), o BSC deve levar à criação de uma rede de

indicadores de desempenho que deve atingir todos os níveis organizacionais,

tornando-se, assim, uma ferramenta para comunicar e promover o comprometimento

geral com a estratégia da corporação.

Hauser e Katz (1998, p. 517) advertem: “toda métrica, independente da forma

utilizada, irá afetar ações e decisões. Mas, evidentemente, escolher a certa é crítico

para o sucesso”. Neste sentido, para Kaplan e Norton (1993) cada perspectiva

necessita de seu próprio e distinto conjunto de medidas de performance, as quais

precisam ser específicas de acordo com as características e necessidades de cada

empresa.

Segundo Norreklit (2003), o Balanced Scorecard atualmente recebe muita

atenção. Esse autor analisa os significados pelos quais os autores do BSC têm

criado esta atenção. Isso é o resultado da nova e convincente teoria, ou é

meramente o resultado da retórica persuasiva, onde a teoria convincente difere da

retórica persuasiva nos conceitos e reclamações baseadas na argumentação? O

autor conclui que o texto não é tão convincente como persuasivo e no final, discute

as razões e as conseqüências que deveriam seguir dos resultados da análise.

Na concepção de Olve, Roy e Wetter (2001) os principais benefícios

conseguidos pela implementação do BSC estão relacionados com:

 Fornecer a gerência um controle de dimensões estratégicas;

 Comunicar, de forma clara, qual o benefício individual de cada

funcionário para a organização;

 Discutir como os investimentos relacionados com o desenvolvimento

de competências, relacionamento com clientes e tecnologias de

informação resultarão em benefícios futuros;

 Criar oportunidades para um aprendizado sistemático a partir de

fatores importantes para o sucesso da organização;

 Criar conseqüência sobre o aspecto de que nem todas as decisões e

investimentos realizados pela empresa vão ter resultados imediatos

de aumentos dos lucros ou redução dos custos;

 Encontrar maneiras de mostrar o que a empresa é e pode fazer para

complementar ao que usualmente é divulgado em relatórios

financeiros.

Segundo Gomes e Salas (2001, p. 42), nas décadas de 80 e 90 emergiu um

interesse crescente dos pesquisadores nas relações existentes entre o contexto

social e a organização social e o funcionamento da organização e, em especial, no

processo de controle. Até meados dos anos 70, as considerações sobre o meio

social mostraram-se muito racionais, centradas em seus aspectos externos,

sobretudo na imperiosa adaptação dos sistemas de controle às diversas situações

exógenas, necessárias para a garantia da sobrevivência das próprias organizações.

A crescente internacionalização da gestão empresarial e o auge dos modelos

econômicos neoliberais promoveram um sólido desenvolvimento de concepções

tecnocráticas e racionais da contabilidade gerencial, estimulando um crescente foco

na relação estreita com o contexto sociocultural, econômico e político (GOMES;

SALAS, 2001, p. 43). Naturalmente, as novas correntes começaram um

questionamento sobre as visões anteriores, criticando a insuficiente explicação do

processo de valores e crenças organizacionais.

Supunha-se que a função da contabilidade de gestão era regular e estabilizar as

organizações, assumindo que ela atua com neutralidade e objetividade. A prática de

contabilidade de gestão podia ser definida como um elo entre uma série de valores,

de ideais de comportamento esperado e a legitimação de relações de poder que

estão influenciadas muito diretamente pelo modelo ideológico, social e político de

uma determinada sociedade (GOMES; SALAS, 2001, p. 43).

A premissa básica é a de que há importantes ligações entre o ambiente, a

estratégia, a estrutura organizacional e o controle gerencial e que um ajuste

congruente destas variáveis é essencial para o desempenho. (MACINTOSH, 1994,

p. 87) .

Com base nesta concepção, o controle gerencial passa a ser considerado a

partir de duas perspectivas: uma perspectiva estratégica e uma perspectiva

organizacional. Na primeira, trata-se de facilitar a adaptação estratégica da

organização em seu ambiente ou contexto social. Na segunda, trata-se de assegurar

que toda organização se oriente conjuntamente na direção dos objetivos dos

membros da alta administração.

Macintosh (1994) argumenta que as organizações agem sobre seu ambiente

através do planejamento estratégico, ao invés de simplesmente adaptar-se ao

mesmo. Assim, a estratégia deve ser um plano para mostrar como uma empresa

pretende competir em seu ambiente, incluindo os mecanismos de coordenação e

controle necessários para implementar o plano.

A partir da perspectiva do controle estratégico, Atkinson et al. (2000) afirma

que a contabilidade gerencial necessita articular-se com as opções estratégicas

escolhidas pelas empresas para tornar-se um colaborador importante, visando o

sucesso da organização. Neste sentido, a medidas de desempenho estratégico

devem proporcionar ações que estejam orientadas para manutenção e melhoria

contínua da posição competitiva da organização. Para tanto, a geração de

informação a cerca do contexto social e competitivo ocupa lugar de destaque.

Já sob a perspectiva do controle organizacional, Berry, Broadbent e Otley

(1995) abordam que o controle diz respeito a todos, quer se trate de um gerente na

direção de um departamento, do presidente de uma multinacional tentando controlar

suas empresas, ou apenas um indivíduo afetado pela as atividades que ocorrem

dentro de uma organização. Enfim, o controle organizacional refere-se ao desenho

de instrumentos e ao exercício de ações que estejam direcionadas a influenciar no

comportamento das pessoas que fazem parte da organização.

Dentro deste contexto, o que irá definir a adoção de um ou outro sistema de

controle serão as características da organização e do contexto social. Sendo que a

dimensão da organização, a relação de propriedade, a cultura, as relações

interpessoais, o grau de descentralização e a formalização das atividades

compreendem as características da organização; enquanto o grau de dinamismo e a

concorrência moldam o contexto social.

1.2.4 Pesquisa e docência em Contabilidade Gerencial

O reconhecimento das deficiências na formação do futuro profissional contábil

veio reforçar a consciência da necessidade de contribuir para que o processo de

melhoria aconteça em menor espaço de tempo possível.

Para Nossa e Mazoco (2001, p. 2), parece existir a consciência no meio

acadêmico-contábil de que apenas conhecendo o conteúdo da Contabilidade

Financeira não é suficiente para o exercício pleno da profissão contábil. Conclui-se,

assim, que são necessários conhecimentos mais genéricos do arcabouço teórico-

prático-contábil das principais disciplinas, incluindo a Contabilidade Gerencial.

A disciplina Contabilidade Gerencial também pode ser encontrada na

bibliografia com outras denominações, como: Contabilidade Decisorial,

Contabilidade Administrativa ou ainda Contabilidade de Gestão.

Essa disciplina caracteriza-se como uma especialização da Contabilidade que

se utiliza de várias técnicas e procedimentos adotados em outros ramos da

Contabilidade como: Contabilidade Financeira, Contabilidade de Custos e Análise

das Demonstrações Financeiras. A Contabilidade Gerencial possui um diferencial

em dar a esses procedimentos um tratamento mais analítico, com apresentação e

classificação distintas, objetivando o fornecimento de informações relevantes e

confiáveis de maneira a auxiliar os gestores na tomada de decisão.

A Contabilidade Gerencial tem como principal fundamento o uso da

informação contábil no processo decisório, que é de fundamental importância para o

planejamento e controle gerencial.

O envolvimento da Contabilidade Gerencial com outros ramos como a

Contabilidade Financeira, Contabilidade de Custos e Análise das Demonstrações

Financeiras é uma necessidade inerente, considerando o caráter autônomo que se

deseja atribuí-la, uma vez que está fundamentada no uso de um sistema de

informações contábeis como ferramenta a ser usada pela administração.

Segundo Drucker (1990, p. 66), o objetivo da Contabilidade Gerencial é

“integrar a produção na estratégia dos negócios”.

O processo de identificação, mensuração, acumulação, análise, preparação e

comunicação de informações financeiras utilizadas pela administração para

planejamento, avaliação e controle dentro de uma organização e para assegurar e

contabilizar o uso apropriado de seus recursos. (ASSOCIAÇÃO NACIONAL DOS

CONTADORES DOS ESTADOS UNIDOS apud PADOVEZE, 2000, p. 25).

Diversos autores preocupam-se em delimitar onde termina a Contabilidade de

Custos e começa a Contabilidade Gerencial. Por apresentar maior clareza,

apresenta -se a delimitação feita por Padoveze (1992, p. 20) que argumenta:

A Contabilidade de Custos, então, foi a que deixou mais evidente a necessidade de

a administração se valer dos esquemas de acumulação de dados dispostos no

sistema de informação contábil para o gerenciamento empresarial. Diante disto,

podemos dizer que o nascimento da disciplina Contabilidade Gerencial se deu por

prolongamento da disciplina Contabilidade de Custos, razão pela qual grande parte

dos temas de Contabilidade Gerencial é baseado em Contabilidade de Custos.

A busca da eficiência gerencial parece não ser uma preocupação recente,

pois está de acordo com os Princípios da Administração Científica preconizados por

Taylor (1890 apud PADOVEZE, 1999, p. 43), cuja sistemática dependia da

informação contábil como sustentação na tomada de decisão. A partir de então, os

aspectos evolutivos sobrepõem-se combinando, adaptando, reformando e

adicionando técnicas com o objetivo de ajustar-se às inovações inerentes ao

ambiente empresarial.

Essa afirmativa coaduna com a observação de Padoveze (1999, p. 43) com

relação à evolução da Contabilidade Gerencial que, a partir do final da década de

1940, preocupava-se em indicar com precisão o custo e controle financeiro, fazendo

uso das técnicas da Contabilidade de Custos. Nas décadas seguintes, observa-se a

inserção da tecnologia da informação como ferramenta para o controle e

planejamento. Define-se nesse estágio, a preocupação com a análise da decisão e

com a responsabilidade gerencial. Na década de 1980, valorizava-se a redução do

desperdício de recursos usando tecnologia de análise de processo e administração

estratégia de custos. Já na década de 1990, com o domínio da tecnologia da

informação, o enfoque principal passa a ser a geração de valor com utilização efetiva

dos recursos.

Padoveze (1992) relata em seu trabalho de Dissertação de Mestrado, aqui

utilizada por representar significativa contribuição, que após vivenciar em sala de

aula o ensino de Contabilidade Gerencial e preocupado com a maneira como a

disciplina era ministrada e principalmente com relação ao seu conteúdo, resolveu

discutir o assunto em sua Dissertação e questionar a disciplina Contabilidade

Gerencial em vários aspectos, que são:

 Conteúdo programático, mesmo baseado na bibliografia específica

existente, é adequado?

 A metodologia expositiva é definitivamente inadequada para essa

disciplina?

 A única metodologia confiável é a de seminários?

 A Contabilidade Gerencial é uma ‘colagem’ das demais disciplinas de

Contabilidade e Finanças?

 Existe, de fato, como disciplina, a Contabilidade Gerencial?

A partir desses aspectos e questionamentos desenvolveu um trabalho de

pesquisa com os seguintes objetivos:

 reestudar o conteúdo programático e a bibliografia que lhe dá

suporte;

 verificar novos enfoques para tratamento didático dos temas e do

conteúdo programático;

 apresentar uma série de exemplos sobre os itens do conteúdo

programático, evidenciando os aspectos relevantes a serem

trabalhados pelo professor em sala de aula;

 possibilitar a alternativa de aulas expositivas, caso as condições do

discente torne essa metodologia necessária.

Após estudo detalhado dos sumários dos livros-textos de Contabilidade

Gerencial, verificou que os temas foram sendo construídos basicamente a partir das

disciplinas: Contabilidade Financeira ou Básica, Contabilidade de Custos, Análise de

Balanços, Administração Financeira e Orçamentos e Métodos Quantitativos

Aplicados à Contabilidade.

Os temas originários dessas disciplinas representam aproximadamente 78%

do total dos capítulos, sendo o restante, 22%, identificados como próprios da

Contabilidade Gerencial. Assim, a adequação proposta para o conteúdo

programático desenvolveu-se a partir do levantamento realizado nos sumários,

objetivando reunir todos os temas tradicionais e mais freqüentes de Contabilidade

Gerencial.

E nessa pesquisa Padoveze (1992) conclui que quando questiona a

Contabilidade Gerencial como disciplina autônoma está se considerando que as

demais disciplinas apresentam seus temas de forma isolada, enquanto a finalidade

da Contabilidade Gerencial é reapresentar os temas já abordados de forma

integrada e sistêmica. Segundo Gil (1994, p. 34) o plano de ensino é constituído da:

previsão das atividades a serem desenvolvidas ao longo de um ano ou semestre.

Constitui, portanto, um marco de referência para as ações do professor voltadas

para o alcance dos objetivos da disciplina. Representa também um instrumento para

identificar a relação da disciplina com as disciplinas afins e com o curso tomado de

forma global

Nossa e Mazoco (2001), com base nas reflexões sobre o conteúdo da

disciplina Contabilidade Gerencial somadas a outras experiências, apresentou uma

sugestão para o plano de ensino dessa disciplina, conforme a seguir:

PLANO DE ENSINO

1. IDENTIFICAÇÃO

Ano/Semestre: Prof.:

Disciplina:

Contabilidade Gerencial Turma:

Período: Turno:

Noturno/Diurno

NOME DA

INSTITUIÇÃO

DE ENSINO

2. CARGA HORÁRIA: 60 horas

3. CARACTERÍSTICAS DO CURSO: Graduação de Ciências Contábeis

4. OBJETIVOS

4.1 Complementar a fundamentação básica estudada em Contabilidade de Custos II

ou Análise de Custos;

4.2 Preparar o aluno com solidez conceitual que o possibilite absorver as mudanças

futuras, com aptidão a desenvolver com segurança o pensamento crítico,

raciocínio lógico e habilidades na solução de problemas dentro do complexo que

envolve a Contabilidade Gerencial;

4.3 Capacitar o aluno com uma visão global e integrada da Contabilidade Gerencial

em relação aos outros ramos da Contabilidade, permitindo avaliar o importante

papel que a informação contábil exerce na gestão das empresas;

4.4 Possibilitar ao aluno a oportunidade de desenvolver trabalhos práticos que o

propicie operar em situações reais junto às empresas, aplicando os princípios e

técnicas da Contabilidade Gerencial como instrumento de gerência, ou seja,

planejamento, execução e controle.

5. CONTEÚDOS PROGRAMÁTICOS

5.1 A Contabilidade Gerencial e o Sistema de Informação Contábil

5.1.1 Caracterização da Contabilidade Gerencial.

5.1.2 Utilização da Contabilidade como ferramenta de administração

5.1.3 Atividades e características do Contador Gerencial .

5.1.4 Áreas abrangidas pela Contabilidade Gerencial e seus limites em relação a

outros ramos da contabilidade

5.1.5 Sistema de Informação Contábil (UEP, ABC e GECON)

5.1.6 Estrutura das Informações (Contas Contábeis, Centros de Custos, Centro de

lucros e de investimentos, Linhas de produtos, Dados quantitativos e Análise

das despesas)

5.1.7 Contabilidade por responsabilidade. Área de responsabilidade. Preço de

transferência. Avaliação de desempenho.

5.2 Gerenciamento Contábil Global

5.2.1 Formação do preço de venda

5.2.2 Preço de venda a vista e a prazo

5.2.3 Análise Custo/Volume/Lucro; Ponto de Equilíbrio e Alavancagem Operacional

5.2.4 Custo Padrão/Preço de Reposição

5.4.1 Formação de Estoques

5.3 Estrutura e Análise dos Demonstrativos Contábeis

5.3.1 Estrutura Contábil

5.3.2 Balanço Patrimonial e Demonstração de Resultados

5.3.3 Fluxo de Fundos e Fluxo de caixa

5.3.4 Lucro empresarial e variações de preços – correção Integral

5.3.5 Alavancagem Financeira

5.4 Orçamento e Controle

5.4.1 Planejamento empresarial

5.4.2 Orçamento e suas técnicas com aplicação de Métodos Quantitativos

5.4.3 Padrões e avaliação de desempenho

5.4.4 Projeção de balanço e resultados

5.4.5 Incorporação da inflação nas projeções

5.4.6 Projeção de resultados em moeda constante

5.5 Informações Contábeis para Decisões Especiais

5.5.1 Planejamento de aquisição de ativos

5.5.2 Custos de oportunidade

5.5.3 Fazer ou comprar?

5.5.4 Técnicas de administração de produção e estoques tqc, jit, toc, mrp, lotes

econômicos

5.6

Tópicos Contemporâneos

5.6.1 Avaliação de empresas

5.6.2 Contabilidade Ambiental

5.6.3. Balanço Social

5.6.4 Ferramentas gerenciais

5.6.5 Balanced Scorecard

6 – ESTRATÉGIAS DE APRENDIZAGEM

6.1 Aulas expositivas dialogadas

6.2 Atividades individuais e em grupos acompanhadas de leituras orientadas

6.3 Exercícios e casos práticos para soluções individuais ou em pequenos grupos

6.4 Casos práticos com visitas às empresas para coleta de dados

6.5 Seminários para apresentação dos casos práticos

6.6 Leitura complementar

6.7 Planilha eletrônica

7 – RECURSOS INSTRUCIONAIS

7.1 Lousa

7.2 Flip-chart

7.3 Retroprojetor

7.4 Canhão

7.5 Equipamentos de vídeo

8 – ESTRATÉGIAS DE AVALIAÇÃO

8.1 DO ENSINO

8.1.1 Pela observação do grau de interesse dos alunos no aprendizado

8.1.2 Pela capacidade de análise crítica, visão global e integrada da contabilidade

gerencial

8.1.3 Pela capacidade de articulação entre a teoria e a prática dos procedimentos

propostos

8.1.4 Pelo acompanhamento nas resoluções dos exercícios e nas atividades

propostas

8.1.5 Pela avaliação do docente

8.2 DA APRENDIZAGEM

8.2.1 Grau de alcance dos objetivos estabelecidos

8.2.4 Possibilidade de elaboração pessoal pelos alunos

8.2.5 Avaliação formativa através da aplicação de exercícios, estudos de casos,

seminários, testes individuais e/ou em grupos

8.2.6 Aplicação de provas individuais

8.2.7 Freqüência, provas e notas de acordo com as normas

9- BIBLIOGRAFIA PARA O PLANO DE ENSINO

ARANTES, Nélio. Sistemas de gestão empresarial: conceitos permanentes na

administração de empresas válidas. São Paulo: Atlas, 1994.

CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DE SÃO PAULO. Curso de

contabilidade gerencial

. São Paulo: Atlas, 1993.

CREPALDI, Silvio Aparecido.

Contabilidade gerencial: teoria e prática. São Paulo:

Atlas, 1998.

HORNGREN, Charles T.

Introdução à contabilidade gerencial. Tradução José

Ricardo Brandão Azevedo. Rio de Janeiro: PHB – Prentice Hall do Brasil, 1985.

IUDÍCIBUS, Sérgio de.

Contabilidade gerencial. 6 ed. São Paulo: Atlas, 1998.

KAPLAN, Robert S.

et alii. Contabilidade gerencial. Tradução de André Olímpio M.

Du Chenoy Castro. São Paulo: Atlas, 2000.

KAPLAN, Robert S., NORTON, David P.

A estratégia em ação: balanced scorecard.

Tradução de Luiz E. Trindade Frazão Filho. Rio de Janeiro: Campus, 1997.

LEITE, Hélio de Paula.

Contabilidade para administradores. São Paulo: Atlas, 1997.

PADOVEZE, Clóvis Luiz. Contabilidade gerencial: um enfoque em sistema de

informação contábil. São Paulo: Atlas, 1997.

PIZZOLATO, Nélio Domingues.

Introdução à contabilidade gerencial. São Paulo:

Makron Books, 1998.

Quadro 2 - Sugestão para o plano de ensino de Contabilidade Gerencial

Fonte: Nossa e Mazoco (2001, p. 18-22)

O plano ora proposto deve levar em consideração as possíveis adaptações de

acordo com a metodologia da instituição de ensino que o adotar, bem como em

relação ao tempo disponível para a disciplina. Isso, principalmente quanto às

observações dos itens constante da ementa, tomando o cuidado de evitar

sobreposição de assuntos e/ou adoção de enfoque específico para os objetivos da

Contabilidade Gerencial.

1.2.5 Contexto e papel atual da Contabilidade Gerencial

As principais características do atual ambiente social e empresarial

constituem-se em fatores indutores de processos de mudanças. Em tese, as

empresas são induzidas por esses fatores a implementar processos profundos de

mudanças na sua forma de atuação, no seu modelo de gestão de negócios, nos

seus instrumentos gerenciais e, portanto, na Contabilidade Gerencial.

A despeito da existência de fatores indutores para a modernização da

Contabilidade Gerencial, ela pouco tem se modificado. Diversos autores e

pesquisadores têm alertado para o problema do que se pode denominar de

“estabilidade da Contabilidade Gerencial”, chamando a atenção para o fato de que a

pesquisa contábil tem tido pouco impacto na prática empresarial e para as

diferenças existentes entre o que diz a teoria e o que é feito na prática. Diversos

trabalhos, desde o início da década de 90, de forma direta ou indireta, abordam esse

tema, destacando-se: Otley (1984), Choudhury (1986), Johnson e Kaplan (1987),

Edwards e Emmanuel (1990), Cohen e Paquette (1991), Brigth et al. (1992), Emore

e Ness (1991), Green e Amenkhienan (1992), Ask e Ax (1992), Drury et al. (1993),

Scapens e Roberts (1994), Scapens (1994), Covaleski, Dirsmith e Samuel (1996),

Evans e Ashworth (1996), Libby e Waterhouse (1996), Granlund e Lukka (1998),

Burns (2000), Burns e Scapens (2000), e Granlund (2001).

Scapens (1994) e Burns (2000) mencionam que o conhecimento teórico no

âmbito da Contabilidade Gerencial é fortemente orientado pela teoria neoclássica da

firma e que essa teoria não se constitui em referencial teórico adequado para

explicar o desenvolvimento de sistemas de Contabilidade Gerencial. A essa idéia se

contrapõe a visão da “Teoria Institucional”, na qual a Contabilidade é enfocada como

uma instituição que dá sentido a determinado grupo social.

A Teoria Institucional é uma abordagem sociológica que tem sido aplicada na

área contábil para explicar o paradoxo estabelecido. Essa teoria, refutando as

premissas da teoria neoclássica, que têm orientado a abordagem normativa da

Contabilidade Gerencial, a considera como uma instituição dentro da empresa, isto

é, uma rotina formada por hábitos que dá sentido a determinado grupo de pessoas,

sendo esta rotina amplamente aceita de forma inquestionável.

Scapens (1994) afirma que o conjunto de idéias contidas na Teoria

Institucional estrutura um arcabouço intelectual mais adequado para o entendimento

dos sistemas de Contabilidade Gerencial do que a estrutura conceitual do modelo

neoclássico. Segundo esse autor, a abordagem institucional não deve ser

considerada nem a única, nem a melhor abordagem, porém se apresenta como uma

estrutura válida para o entendimento das práticas contábeis gerenciais como rotinas

institucionalizadas e para explorar a interação entre a Contabilidade Gerencial e

outras instituições sociais.

Burns e Scapens (2000) utilizam os conceitos de hábitos, rotinas e instituições

para sugerir como as práticas contábeis podem se tornar rotineiras e através do

tempo começarem a fazer parte do conjunto das pressuposições e crenças

inquestionáveis da organização (taken for granted), ou seja, pressuposições e

crenças profundamente instaladas no grupo social e aceitas de forma automática, de

forma que as pessoas nem cogitam indagar sobre elas. Práticas contábeis e rotinas

emergentes podem ser caracterizadas como institucionalizadas quando elas se

tornam amplamente aceitas na organização e quando elas se tornam formas

inquestionáveis de controle gerencial. Não se pode afirmar que toda a Contabilidade

se torna rotineira e institucionalizada, porém existe um forte potencial para que isso

ocorra. Dessa forma, a Contabilidade Gerencial como uma instituição corresponde a

um conjunto de rotinas institucionalizadas e aceitas na organização, devendo-se

observar que a Contabilidade Gerencial tanto é moldada quanto impacta outras

instituições no âmbito da organização.

De forma geral, o sistema de Contabilidade Gerencial pode ser visto como

uma importante rotina no âmbito das organizações ou, ainda, a Contabilidade

Gerencial pode ser enfocada como um conjunto fortemente estruturado de rotinas.

Os orçamentos são elaborados, a performance monitorada e relatórios produzidos

de um modo regular e rotineiro através de regras e procedimentos claramente

especificados. A Contabilidade Gerencial estabelece uma estrutura fundamental

para que os eventos econômicos sejam apresentados e representados para os

membros da organização. A performance organizacional é reportada tanto

internamente como externamente de acordo com regras e convenções. Os eventos

econômicos não falam por si mesmos; as atividades organizacionais são vistas pelas

pessoas de acordo com a lógica da mensuração contábil.

Além de prover os meios para representar o desempenho, as regras e os

procedimentos da Contabilidade também definem os direitos dos grupos de

indivíduos (donos, financiadores, gestores, trabalhadores etc.) e estabelecem as

diretrizes para a implementação de ações (alocação de recursos, decisões

operacionais, decisões de preços etc.). Nesse contexto, mais do que adotar na

Contabilidade Gerencial os preceitos da teoria convencional, ou seja, como geradora

de informações para a tomada de decisões racionais para a maximização do lucro,

pode ser explorada a extensão com que a Contabilidade Gerencial pode prover uma

base institucional para a tomada de decisões e estruturar a formação de crenças e

expectativas. A questão é o entendimento de como as práticas da Contabilidade

Gerencial proporcionam coerência social, bem como significado ao comportamento

organizacional, permitindo aos indivíduos e grupos dentro da organização dar

significado às suas atividades do dia-a-dia. Quando as práticas contábeis se tornam

rotinas institucionalizadas, seus papéis no processo organizacional e na tomada de

decisões são totalmente aceitos pelos membros da organização. A Contabilidade,

dessa forma, se torna um mecanismo que dá sentido às atividades empresariais,

sendo utilizado como mediador de potenciais conflitos dentro da organização.

Por outro lado, a referida institucionalização pode não ser sempre

prontamente alcançada. Podem existir conflitos e resistência sobre novos sistemas

contábeis e, ainda, a Contabilidade pode não ser a forma dominante de controle

organizacional.

As pesquisas na área de Contabilidade, na primeira metade do século XX,

foram direcionadas para o “como fazer”, buscando demonstrar a melhor forma de

demonstração do patrimônio das entidades. Como ainda encontrava-se em sua fase

inicial, buscava-se o estado da arte em relação a métodos e modelos contábeis.

O surgimento de novas tecnologias, aliado aos paradigmas emergentes

provenientes da internacionalização da economia, fez com que a Contabilidade

fosse alçada do campo predominantemente técnico para a análise detalhada com

fundamentação científica. Esta fundamentação, na visão de alguns pesquisadores,

tornou-se necessária para que se pudesse embasar os novos eventos econômicos

que foram surgindo com a evolução do mercado de capitais e com a mudança no

perfil das necessidades crescentes dos usuários externos.

Segundo Kothari (2001), a partir da década de 1960 os pesquisadores

contábeis passaram a utilizar a metodologia positiva para pesquisa em

contabilidade, tendo seu início a partir da publicação do trabalho de Ball e Brown

(1968), que analisou as relações entre mercado de capital e demonstrações

financeiras. Deste trabalho original, surgiram vários trabalhos utilizando-se da

metodologia positiva, que praticamente dominou o cenário acadêmico contábil nas

décadas de 1970 e 1980, com estudos na área de análise fundamentalista, testes de

eficiência dos mercados, funções da Contabilidade em contratos e processos

políticos e a respeito da regulamentação dos processos de divulgação.

Para Hendriksen e Van Breda (1999), tanto as teorias indutivas quanto as

teorias dedutivas podem ser descritivas (positivas) ou prescritivas (normativas). Esta

visão dicotômica, entre teorias prescritivas e descritivas, não se mostrou adequada,

uma vez que há outras formas de se realizar pesquisas em Contabilidade, como a

metodologia institucional, a aplicação do método sociológico à Contabilidade.

Também podem ser realizadas pesquisas através da análise do processo histórico

da Contabilidade, visando realizar inferências a partir de uma análise dos ambientes

interno e externo das organizações através de um método de pesquisa de fatos

passados.

As análises sobre os fatores que proporcionaram a uma organização atingir

determinada performance econômica, portanto, devem levar em consideração os

sinais emitidos pelos agentes que formam as organizações, não agindo apenas sob

os interesses econômicos, mas pautada também pelas decisões e escolhas

pessoais de cada indivíduo que forma esta organização, inclusive na área contábil

financeira.

Segundo Raposo e Ferreira (1997) a estrutura, o desenvolvimento e o

comportamento das organizações podem ser diagnosticados por meio dos modelos

de “Ciclo de Vida Organizacional”, os quais ajudam a compreender a complexidade

do crescimento e os efeitos que provocam nas empresas. Segundo esses autores,

grande parte da literatura sobre ciclo de vida é baseada em atributos estáticos e se

conhece muito pouco sobre a evolução da estrutura, dos processos, dos padrões de

aprendizagem e tomada de decisão durante o percurso da empresa do estágio de

criação para a maturidade.

Analisando vários autores sobre ciclo de vida das organizações, constatou-se

que eles apresentam uma variabilidade considerável e que todos incluem algumas

dimensões relacionadas com o contexto e a estrutura da empresa.

Nos modelos, verificou-se que as dimensões contextuais incluem idade da

empresa, seu tamanho, sua taxa de crescimento e os desafios enfrentados. Na

dimensão estrutural são incluídos a forma da estrutura, sua formalização, a

centralização, a diferenciação vertical e o número de níveis da empresa.

Para Daft (1999) o fenômeno do ciclo de vida é importante para que se

conheçam os problemas enfrentados pelas organizações e como os administradores

podem responder de uma forma positiva para levar a empresa ao estágio seguinte.

Segundo Lezana (2001, p. 40) o “processo evolutivo de uma empresa

compreende uma série de etapas que devem ser superadas, desde a criação até a

empresa se transformar numa instituição efetivamente consolidada”. Para esse

autor, “qualquer modelo de ciclo de vida compreende as etapas que uma empresa

atravessa durante sua vida, incluindo nascimento, fracasso, decadência e

estabilização”.

Reynolds (1994 apud Lezana, 2001) denomina o ciclo de vida como o

processo empresarial, dividido em três grandes fases: a concepção, a fase de

gestação e nascimento e a fase da infância e crescimento.

Lezana (2001) cita o modelo funcional de Scott e Bruce (1987) no qual a

empresa passa pelas fases: inicial, de sobrevivência, de crescimento, de expansão e

de maturidade.

Segundo Daft (1999), no modelo de Greiner (1972) as organizações evoluem

através de quatro estágios: empresarial (não-burocrático), de coletividade

(préburocrático), de formalização (burocrático) e de elaboração (muito burocrático).

De acordo com Macedo (1993), Kaufmann (1990) compara as empresas aos

organismos vivos, os quais passam pelos estágios de infância, crescimento,

maturação e renovação e que na passagem entre os estágios há crises de

crescimento. Os fatores que fundamentam a empresa e que influem no ciclo de vida

são a cultura corporativa, o poder, a autoridade, as mudanças culturais, o

planejamento e os recursos humanos.

Para Mintzberg, Ahlstrand e Lampel (2000) o ciclo de vida pode ser

característico de todas as organizações e algumas podem viver mais do que outras.

O ciclo de vida organizacional pode ser entendido por estágios de desenvolvimento

e estabilidade da empresa.

Há uma estreita relação entre as características da personalidade do empreendedor

e o crescimento e desenvolvimento de sua empresa. Essas características são

determinantes para que a organização supere cada fase do seu ciclo de vida

(LEZANA, 2001, p. 56).

Lezana (2001, p. 58) expõe que modificar essas características não é um

processo simples e diz que adquirir conhecimento e experiência é uma prática

constante na vida das pessoas. O autor enfatiza que “todas as características da

personalidade que influenciam o comportamento podem ser modificadas a partir da

utilização de processos e instrumentos adequados”.

Esclarece que em cada estágio do ciclo de vida a empresa precisa atender a

um conjunto de necessidades. À medida que a empresa evolui, suas necessidades

se modificam, exigindo diferentes formas de intervenção sobre os fatores de sucesso

dos estágios.

As intervenções devem ser vistas como ações para fortalecer os fatores de

êxito e suas inter-relações.

Lezana (2001) ressalta que a compreensão da necessidade de mudança é o

fator essencial para a solução eficaz do problema entre as características do

empreendedor e sua adequação ao desenvolvimento no ciclo de vida da empresa.

Adizes (1998) enfatiza que a flexibilidade e a controlabilidade são indicativos

do crescimento ou envelhecimento de uma organização. As organizações jovens são

flexíveis e durante seu crescimento podem envelhecer mostrando sinais de

controlabilidade. Entretanto, ele deixa claro que o tamanho e a idade da empresa

não são causas de seu envelhecimento e crescimento.

Afirma que o trabalho da gerência é levar a organização de um estágio para

outro. Porém, a empresa não terá que passar pelo estágio de maturidade e se

passar pode revertê-lo para que fique no estágio de plenitude.

O autor enfatiza que as organizações precisam resolver problemas e os

classifica em normais e anormais. Os problemas normais são aqueles que podem

ser resolvidos pela própria empresa. Os problemas anormais impedem que a

empresa mude de estágio e podem levá-la à morte, necessitando de ajuda externa

para solucioná-los.

Adizes (1998) caracteriza os ciclos de vida das organizações em estágios de

crescimento: namoro, infância, toca-toca, adolescência, plenitude e estabilidade. O

envelhecimento passa pelas fases de aristocracia, burocracia incipiente, burocracia

e a morte.

A primeira fase do crescimento é o namoro. A empresa não está formalizada,

existindo na mente do idealizador. Nessa fase é estabelecido o compromisso do

empreendedor com ele mesmo e com outras pessoas, assumindo os riscos do

negócio.

A fase da infância é caracterizada pela busca de resultados, os quais são

traduzidos em vendas e lucros, pois os riscos devem ser aniquilados. A fase de

criação dá lugar à ação. A empresa tem poucas diretrizes, sistemas, procedimentos

e orçamentos formalizados.

Na fase toca-toca a empresa, que era uma idéia, está em funcionamento com

o problema do fluxo de caixa resolvido e vendas aumentando. O orgulho pelo

sucesso da empresa toma conta do fundador e este se acha apto a enfrentar novos

desafios em áreas totalmente desconhecidas e tudo isto se deve às vendas que

aumentam rapidamente. Nesta fase se dá o início da adolescência.

Adizes (1998) caracteriza a adolescência como o segundo nascimento da

empresa e este é um renascimento emocional. A empresa surge longe do seu

fundador, se tornando independente, sendo doloroso e mais prolongado que o

nascimento na fase da infância. As atitudes, dentro da empresa, são a velha guarda

contra a jovem guarda. As metas organizacionais, os sistemas de remuneração e os

incentivos são inconsistentes. Os motivos para as dificuldades nesse estágio são:

delegação de autoridade, mudança de liderança e transposição de metas.

O estágio de Plenitude é caracterizado pelo autocontrole e flexibilidade da

organização. Suas características são: sistemas e estrutura organizacional funcional,

visão e criatividade formalizadas, orientação para resultados, satisfação das

necessidades dos clientes, planejamento e perseguição dos planos, superação de

expectativas de desempenho, manutenção do crescimento das vendas, lucratividade

e geração de novas organizações crianças.

A plenitude não significa que a empresa já alcançou o seu destino, ela ainda

está crescendo, sendo, portanto um processo e não o fim. A organização plena, que

não fomentar seu impulso para solucionar problemas, pode entrar em estabilidade, o

que pode levar ao declínio.

A organização em processo de envelhecimento passa por quatro estágios: a

organização estável, a aristocracia, a burocracia incipiente e a burocracia e morte.

A organização estável caracteriza-se pela diminuição da flexibilidade e da

criatividade. A regularidade e o método prevalecem com abordagens e

procedimentos conservadores. Suas características são: expectativas menores de

crescimento e de conquistar novos mercados, tecnologias e regiões inexploradas,

concentra-se nas realizações do passado ao invés de visualizar o futuro, desconfia

das mudanças e recompensa àqueles que fazem o que lhes é mandado e está mais

interessada nas relações interpessoais do que em riscos.

No estágio da aristocracia, o comportamento da empresa é caracterizado por

baixo nível de inovação interna. A inflexibilidade, gerada inicialmente na fase de

plenitude diminui a capacidade de gerar resultados de longo prazo. Sua capacidade

de satisfazer necessidades de curto prazo também é prejudicada, com isso os

resultados imediatos passam a ser as metas da empresa.

A organização aristocrática busca, nas fusões e aquisições, novas tecnologias

e mercados em expansão. Para isto, optam por empresas no estágio toca-toca,

assim como podem ser adquiridas. Segundo Adizes (1998), estudos sobre

conglomerados apontam que em grande parte dos casos estudados não houve o

efeito sinérgico esperado devido ao choque de culturas.

No estágio burocrático e de morte, a empresa não gera recursos próprios em

grau suficiente e sua vida é mantida por mecanismos artificiais. Suas características

são: sistemas numerosos com baixa funcionalidade, concentração em si mesma e

não em seu ambiente, falta de senso de controle e clientes precisando criar

mecanismos complexos para contornarem os sistemas burocráticos para

trabalharem com a organização.

A preocupação da organização burocrática é com os sistemas, estruturas,

normas e procedimentos. Entretanto, estes não são funcionais com baixo resultado

operacional. A formalização é excessiva e a divisão do trabalho é gigantesca com

uma forte especialização. O cliente não é o seu foco e sua atenção é com a

organização interna.

Para a identificação do estágio de vida da organização, Adizes (1998) expõe

que a identificação dos problemas típicos permite dizer em que estágio a empresa

se encontra. Entretanto, alguns problemas do estágio anterior ou posterior podem

ser identificados no estágio que a empresa se encontra.

Desta forma, a empresa pode estar iniciando uma fase do ciclo de vida, estar

no meio ou no final da fase. Os problemas remanescentes podem impedir que uma

organização siga adiante no ciclo de vida.

1.2.6 Novas perspectivas e variáveis da Contabilidade Gerencial

Os clientes de hoje estão exigindo novos produtos e serviços a uma taxa

crescente. A intensidade da competição internacional forçou muitas empresas a

aumentar a velocidade de inovações de novos produtos e serviços para

comercializá-los a um custo mais baixo. Felizmente, também estão sendo

desenvolvidas inovações nos métodos de Contabilidade Gerencial, como

ferramentas para mensurar e avaliar o desempenho de atividades de projeto e

desenvolvimento do produto.

Neste tópico, serão abordadas algumas inovações recentes na Contabilidade

Gerencial, tais como: Custos Ambientais, Custeio-meta (Target Costing), Teoria das

Restrições (TOC), Custo do Ciclo de Vida do Produto, Just in Time (JIT), Preço de

Transferência e Teoria da Agência.

Para Hansen e Mowen (2003, p. 564) as políticas ambientais têm um impacto

não apenas sobre as práticas de negócios, mas também sobre a Contabilidade das

empresas. Na verdade, muitas delas gastam centenas de milhões de dólares a cada

ano em atividades ambientais. Porém, muitas vezes, as decisões ambientais são

tomadas com pouco apoio do sistema de informações da gestão de custos.

Freqüentemente, são tomadas apenas para cumprir os regulamentos ambientais. No

entanto, uma abordagem pró-ativa é mais promissora em termos de prevenção de

danos ambientais e simultaneamente, em redução de custos. O surgimento dessa

abordagem significa que a gestão dos custos ambientais está se tornando um

assunto de alta prioridade e intenso interesse.

Para que haja uma gestão eficaz dos custos, é necessário que informações

de custos ambientais sejam fornecidas à gestão. Para fornecer essas informações

financeiras, é necessário definir, medir, classificar e atribuir os custos ambientais aos

processos, produtos e outros objetos de custo de interesse.

Segundo Hansen e Mowen (2003, p. 567), os “Custos Ambientais” são custos

incorridos porque existe ou pode existir uma má qualidade ambiental. Assim, os

custos ambientais estão associados com a criação, detecção, correção e prevenção

da degradação ambiental.

Com essa definição, os custos ambientais podem ser classificados em quatro

categorias, segundo Hansen e Mowen (2003):

 Custos de prevenção ambiental: são os custos de atividades

executadas para prevenir a produção de contaminantes e/ou

desperdício que poderia causar danos ao meio ambiente. Exemplos

de atividades de prevenção incluem as seguintes: avaliação e

seleção de fornecedores, avaliação e seleção de equipamentos de

controle da poluição, projeção de processos e produtos para reduzir

ou eliminar os contaminadores, treinamento de empregados, estudos

dos impactos ambientais, auditoria de riscos ambientais e

desenvolvimento de sistemas de gestão ambiental.

 Custos de detecção ambiental: são os custos de atividades

executadas para determinar se produtos, processos e outras

atividades dentro da empresa estão cumprindo as normas ambientais

apropriadas. Exemplos de atividades de detecção são atividades de

auditorias ambientais, inspeção de produtos e processos,

desenvolvimento de medidas de desempenho ambiental e medição

de níveis de contaminação.

 Custos das falhas ambientais internas: são custos de atividades

executadas porque contaminantes e desperdício foram produzidos,

mas não foram descarregados no meio ambiente. Assim, esses

custos são incorridos para eliminar e gerir contaminantes e

desperdícios uma vez produzidos. Exemplos desses custos são as

atividades de operação de equipamento para minimizar ou eliminar

poluição, tratamento e descarte de materiais tóxicos e manutenção

de equipamentos para poluição.

 Custos de falhas ambientais externas: são os custos de atividades

executadas após descarregar contaminantes e desperdício no meio

ambiente. Das quatro categorias de custos ambientais, essa

categoria é a mais devastadora. Exemplos de atividades de falhas

externas são: limpar lago poluído, limpar manchas de petróleo, limpar

solo contaminado e indenizar danos pessoais relacionados ao meio

ambiente.

Num mercado altamente competitivo, a sobrevivência da empresa está

diretamente relacionada à fixação de um preço justo para um composto de

marketing que realmente proporcione o que os consumidores desejam.

Para atingir a satisfação dos clientes com novos produtos a custos baixos, foi

desenvolvida a técnica “Custeio-Meta” (target costing), que é o maior custo que se

pode incorrer em um produto ou serviço, considerando-se que o mercado oferece o

preço de venda e os gestores determinam a margem de lucro, ou rentabilidade

esperada.

Segundo Crepaldi (2004, p. 258), o custeio-meta é uma técnica usada para

administrar estrategicamente a margem de lucro pretendida pela organização,

transformando o custo em um insumo no processo de desenvolvimento do produto e

não em seu resultado. A organização estabelece seu custo-meta, estimando o preço

de venda, e subtraindo deste a margem de contribuição desejada.

O segredo, então, é projetar o produto de modo que satisfaça aos clientes e

possa ser fabricado dentro de seu custo-meta. Caso não seja possível enquadrar os

custos do novo projeto dentro do custo-meta, o projeto pode ser descartado por não

atender ao preço-alvo que o mercado consumidor está disposto a pagar.

Segundo Atkinson et al. (2000, p. 679), o custeio-meta tem sido usado nas

empresas japonesas por mais de uma década. Uma pesquisa realizada pela Kobe

University, em 1992, mostrou que daqueles que responderam à pesquisa, 100%

fabricam equipamento de transporte, 75% fabricam equipamentos de precisão, 88%

fabricam produtos elétricos e 83% deles usam o custeio-meta.

Scarpin (2000) destaca que existem diferenças quanto ao sistema de

informações relacionado ao target costing e a abordagem tradicional. São elas:

 No que se refere ao relacionamento com o ambiente externo, o target

costing interage com esse ambiente para responder às necessidades

do mercado e do consumidor; a abordagem tradicional simplesmente

ignora o ambiente externo, medindo internamente suas ineficiências;

 No tocante ao número de variáveis consideradas, o target costing

considera os muitos relacionamentos complexos entre funções e

através da cadeia de valor, enquanto a abordagem tradicional não

considera esses relacionamentos.

 No que se relaciona com a forma dos ajustes, o target costing ajusta

os custos antes que eles ocorram, enquanto a abordagem tradicional

ajusta seus custos depois de incorridos, baseando-se em

informações de variabilidades;

 Com relação aos objetivos de ajustes ou controle, o target costing

quer a melhoria contínua do custo, tanto para os consumidores

quanto para produtores em todo o ciclo de vida, diferentemente da

abordagem tradicional, que mantém os custos em limites

preestabelecidos por padrões ou orçamentos.

Segundo Crepaldi (2004, p. 266), para obter o valor que pode ser fornecido

pelo custeio-meta, os gestores precisam administrar a dinâmica da capacidade para

criar oportunidades de eficiências operacionais, bem como administrar o

desempenho financeiro melhorado que resulta dessas mudanças.

Os conceitos da “Teoria das Restrições” (Theory of Constraints - TOC) foram

desenvolvidos pelo físico israelense Eliyahu Goldratt na década de oitenta, com o

objetivo de apresentar os fundamentos para a criação e implementação de um

sistema computacional capaz de suportar problemas e resolvê-los no nível do chão

de fábrica.

De acordo com os pressupostos presentes na Teoria das Restrições, restrição

é qualquer fator que limita um sistema em conseguir maior desempenho em relação

a sua meta. Fazendo-se uma analogia com uma corrente, restrição seria o elo mais

fraco. “Todo sistema possui pelo menos uma restrição ou toda corrente possui

sempre um elo mais fraco” (GRANADOS; SOUZA, 2003).

Para Garrison e Noreen (2001, p. 13), uma restrição é qualquer coisa que

impeça a obtenção daquilo que se deseja. Todas as pessoas e todas as

organizações enfrentam pelo menos uma restrição, de modo que não é difícil

encontrar exemplos delas. Você pode não ter tempo suficiente para estudar

inteiramente todas as matérias e sair com os amigos no fim de semana, e, assim, o

tempo é que é a sua restrição. A United Airlines dispõe de um número limitado de

portões de embarque disponíveis no seu congestionado setor no aeroporto de

O´Hare, de modo que os portões são a sua restrição.

Podem-se encontrar dois tipos de restrição: a primeira física, ou seja,

restrição de recurso que engloba mercado, fornecedor, máquinas, materiais, pedido,

projeto e pessoas – sendo um gargalo, um caso particular de restrição que tem

capacidade insuficiente. Portanto, recurso gargalo seria aquele cuja capacidade é

inferior à demanda colocada nele. Ao contrário, recurso não-gargalo é aquele cuja

capacidade é maior que a demanda colocada nele, portanto não restringe a atuação

do sistema.

A segunda é a restrição de política, que é formada por normas,

procedimentos e práticas usuais do passado, que restringe a empresa de aumentar

seus lucros. As políticas são, no geral, respostas a uma problemática ocorrida há

muito tempo e são quase sempre aceitas e seguidas sem pensar. As restrições

resultantes de políticas podem ser de difícil identificação e se identificadas não são

fáceis de elevar.

Conforme Cogan (1999), algumas das prescrições da Teoria das Restrições

não são novas, como é o caso da maximização do ganho por unidade de restrição e

do uso dos resultados sobre a base do custeio variável, mas que a contribuição da

TOC em seu todo é interessante e merece um destaque no universo da gestão

estratégica de custos.

O processo descrito por Goldratt (1994), foi desenvolvido com o intuito de

capacitar as empresas a reconhecerem sistematicamente os principais elementos do

sistema que devem ser aprimorados, a fim de se melhorar o desempenho da

organização como um todo, por meio de procedimento simples e intuitivo, constituído

por cinco passos denominado de processo decisório da Teoria das Restrições, que

são:

1. Identificar as restrições ou gargalos do sistema, uma vez que o

resultado global da empresa depende da utilização do recurso

restrição;

2. Explorar as restrições do sistema, visando maximizar a utilização

das restrições do sistema e, conseqüentemente, o resultado global

da empresa;

3. Subordinar tudo à decisão anterior, tendo em vista que os recursos,

não restrição, devem ter seu nível de utilização subordinado ao

nível de utilização do recurso restrição, de maneira a não

comprometer a máxima utilização deste recurso e a obtenção do

lucro máximo;

4. Elevar as restrições do sistema, visando aumentar a capacidade das

restrições por meio da elevação da capacidade do sistema como

um todo. Em geral, ao se elevar à capacidade do recurso,

aparecerão outras restrições, uma vez que sem restrições o lucro é

infinito;

5. Se nas etapas anteriores uma restrição for quebrada, volte à etapa

número um, mas não permita que a inércia se torne uma restrição

no sistema.

Corbett (1997) completa ainda dizendo que usando esse processo pode-se

concentrar os esforços nos poucos pontos de um sistema que determinam seu

desempenho (nas suas restrições), e assim pode-se melhorar significativamente seu

desempenho no curto prazo. Pode-se dizer que todo sistema tem uma restrição,

caso contrário seu desempenho seria infinito (a lucratividade da empresa seria

infinita).

O início de todo o processo passa a ser a identificação da restrição ou das

restrições do sistema para se determinar o fator limitante. Conhecido os elementos

de restrição do sistema é preciso explorar ao máximo os recursos disponíveis para,

só então, dar seqüência ao processo.

Após a definição de como as restrições serão exploradas, os recursos não

limitadores (não-restrição) deverão ser subordinados às restrições do sistema, ou

seja, as necessidades das restrições é que determinaram o programa de produção

das não-restrições, as quais deverão fornecer tudo o que as restrições precisam na

medida exata, nem mais nem menos, para que não haja perda de recursos.

Conforme Souza et al. (2004), se a meta de toda organização com fins

lucrativos é ganhar dinheiro hoje e sempre, torna-se imperativo ter-se indicadores de

desempenho financeiro que meçam o grau de atendimento da meta. A TOC, dessa

maneira, se concentra em três variáveis: ganho, inventário e despesas operacionais.

Ganho – corresponde ao índice no qual o sistema gera dinheiro por meio das

vendas. Representa a diferença entre as vendas reais e o custo do material direto,

sendo este considerado como a única despesa variável. Segundo Cogan (1999),

corresponde à margem de contribuição do custeio variável onde todas as despesas

são fixas à exceção do material direto.

Inventário / Investimento – corresponde a todo o dinheiro que o sistema

investe na compra de coisas que o sistema pretende vender.

Despesas Operacionais – corresponde a todo dinheiro que o sistema gasta

para transformar inventário em ganho, ou seja, são os custos de conversão,

incluindo todo os custos com empregados, sejam diretos ou indiretos.

A TOC faz uso integrado destas três medidas como fatores para tomada de

decisão. Elas devem sempre se voltar para o impacto global dentro da empresa,

devendo, portanto, serem sempre analisadas conjuntamente.

Desse modo, a TOC surge como uma contraposição à antiga Contabilidade

de Custos, na medida em que foca suas metas e objetivos no lucro total da empresa.

Entender os “Custos do Ciclo de Vida” de um produto ou serviço ou os custos

dos produtos incorridos antes, durante ou após o ciclo de fabricação é crítico.

Dado o rápido desenvolvimento de novos produtos com ciclos de vida

menores, algumas empresas têm desenvolvido uma abordagem mais abrangente ao

custeio do produto, o que chamamos de custeio do ciclo de vida total.

Para Atkinson et al. (2000, p. 676), um sistema de custeio do ciclo de vida

total fornece informações para os gerentes entenderem e administrarem os custos

por meio de estágios do projeto, do desenvolvimento, da fabricação, do marketing,

da distribuição, da manutenção, dos serviços e da distribuição de um produto.

O ciclo de vida do produto tem uma amplitude maior que o espaço de tempo

que vai entre a pesquisa do produto e o dia em que não se quiser mais produzi-lo ou

vendê-lo, pois o produto continua existindo, continua sendo utilizado e consumindo

os custos; isto é, o ciclo de vida do produto continua, e vai até o completo

desaparecimento do bem.

Para Ostrenga et al. (1997), existem três formas de analisar o ciclo de vida de

um produto, que são: visão do fabricante, visão mercadológica e visão do cliente.

Na visão do fabricante, o ciclo de vida do produto é determinado pelas fases

de investigação da viabilidade e projeto do conceito, projeto detalhado, produção

dos protótipos, produção inicial, produção e/ou prestação plena, serviços pós-venda

e retirada ou abandono. Nestas fases, o fabricante investe em pesquisas que visam

à identificação errônea dos custos de produtos ou serviços (custos da qualidade e

custos de oportunidade) e às avaliações incorretas da lucratividade.

Os princípios contábeis generalizadamente aceitos exigem que os custos

sejam contabilizados à medida que são incorridos, mas para fins gerenciais os

custos de pesquisa e desenvolvimento deverão ser amortizados ao longo da vida do

produto, pois para um produto ou serviço ser lucrativo, deverá cobrir todos os custos

desde a pesquisa e desenvolvimento até a descontinuação e descarte.

O volume de vendas determina a classificação dos estágios da visão

mercadológica. Sob esta ótica, Kotler (1996) identifica quatro estágios no custeio do

ciclo de vida do produto no mercado; a) introdução: produtos desconhecidos. Há

necessidade de investimentos em marketing e promoções; b) crescimento: produto

pouco conhecido. Há investimentos em marketing e promoções em demonstrações,

experimentação, embalagens promocionais para sedimentar a imagem; c)

maturidade: imagem do produto sedimentada. Os investimentos em marketing e

promoções são para manter a participação no mercado; e d) declínio e abandono:

vendas e imagem em queda, produto obsoleto, investimentos em marketing e

promoções para reduzir preços e conseqüente desova de estoques, fazer caixa e

preparar a substituição.

Na visão do cliente, identifica-se o custo inicial de compra, os custos de

operação e manutenção do produto ou serviço e o custo de alienação, reutilização,

reciclagem, remanufatura e descontinuação ou descarte.

Então, pode-se afirmar que o ciclo de vida de um produto compreende o

período que vai desde a fase de pesquisas das necessidades do mercado até o

descarte final.

O “Custeio do ciclo de vida” é a prática de se organizar os custos de acordo

com os estágios da vida de um produto ou serviço e usar esse perfil para se tomar

decisões a respeito do mesmo (OSTRENGA et al., 1997, p 286). Este método visa

antecipar os resultados que a empresa poderá obter antes de iniciar a produção e

comercialização, e também o valor que o consumidor irá desembolsar para adquirir e

utilizar o produto. No custeio do ciclo de vida, a mensuração do retorno poderá

evidenciar, principalmente, itens como menor gasto em manutenção, ausência de

defeitos de fabricação, menor consumo de energia ou combustível. Em se tratando

de produtos destinado ao processo produtivo (equipamentos), o retorno poderá ser

baseado em técnicas estatísticas e matemáticas, as quais identificam o potencial

futuro de receitas durante a vida econômica.

O valor atual ou valor presente do investimento, representado pela fórmula

VP=VF/(1+i)

, é determinado pelo fluxo de caixa (receitas e despesas), utilizando-se

a taxa que o investidor deseja conseguir como rendimento ao realizar algum

investimento. Quando se trata de bens de consumo, não há receitas durante a vida

útil do bem. Poderá haver valor residual que gera receitas no momento da venda, ao

término da vida econômica. Este valor reduz o custo total para o proprietário.

Porter (1989), afirma que não é fácil mensurar o retorno monetariamente. É

preciso primeiro comparar o preço de mercado de produtos substitutos e com

funções idênticas ao produto em análise, e Rocha (1999) discorre ainda sobre a

necessidade de avaliar os benefícios intangíveis ocorridos em função do uso, como

o ego, desempenho, satisfação, durabilidade, e depois os tangíveis, como consumo

de energia, combustível, rendimento operacional, entre outros.

Segundo Horngren, Sunden e Stratton (2004, p. 20), as mudanças na

tecnologia produziram mudanças na filosofia gerencial. A mais importante e recente,

que conduz ao aumento de eficiência das fábricas nos Estados Unidos, tem sido a

adoção da filosofia “

Just-in-time” (JIT), cuja essência é eliminar o desperdício. Os

gestores tentam:

 Reduzir o tempo que os produtos despendem no processo de

produção;

 Eliminar o tempo que os produtos despendem nas atividades que não

adicionam valor (como tempo de inspeção e de espera).

Para Atkinson et al. (2000, p. 435), um sistema de manufatura

just in time

requer a produção de um bem ou serviço apenas quando o cliente, interno ou

externo, solicitá-lo. A produção em just in time requer um layout do produto com um

fluxo contínuo, uma vez que a produção começou. Isso significa que deve haver

uma redução significativa nos custos de setup, a fim de eliminar a necessidade de

produzir em lotes; portanto, os sistemas de processamento devem ser confiáveis.

A produção JIT tem duas implicações principais para a Contabilidade

Gerencial. Primeira, a Contabilidade Gerencial deve apoiar o movimento da

produção JIT, monitorando, identificando e comunicando aos tomadores de decisão

as causas das demoras, os erros e os desperdícios no sistema. Medidas importantes

da confiabilidade de um sistema JIT incluiriam estes fatores de eficiência do ciclo de

fabricação:

1.Taxas de defeito;

2.Tempo dos ciclos;

3.Porcentagem de entregas no prazo;

4.Precisão de ordem;

5.Produção efetiva como porcentagem da produção planejada;

6.Tempo de máquina disponível efetivo comparado com o tempo de

máquina disponível planejado.

Atkinson et al. (2000, p. 439) diz que sistemas de produção convencional

enfatizam as taxas de utilização de mão-de-obra e de máquina que encorajam a

produção de grandes lotes que geram quantidades de estoques que conduzem a

longos tempos de ciclo de produção. Então, as taxas convencionais de produtividade

de mão-de-obra e de máquina são incompatíveis com a filosofia JIT, na qual se

espera que os operadores produzam o que é pedido quando é pedido e na hora

certa. Segunda, o processo administrativo da Contabilidade Gerencial é simplificado

pela produção JIT porque existem menos estoques para monitorar e informar.

Segundo Garrison e Noreen (2001, p. 6), a abordagem JIT pode ser utilizada

tanto nas empresas comerciais quanto nas industriais, mas apresenta efeitos mais

profundos nestas últimas, que mantêm três espécies de estoque – matérias-primas,

produtos semi-acabados e produtos acabados.

Muitas empresas empregaram o JIT com grande sucesso. Entre as maiores

companhias que utilizam o sistema encontram-se a Bose, a Goodyear, a

Westinghouse, General Motors, Hughes Aircraft, Ford Motor Company, Black and

Decker, Chrysler, Borg-Warner, John Deere, Xerox, Tektronix e Intel.

Os principais benefícios do JIT são os seguintes:

 O capital de giro é favorecido pela recuperação mais rápida dos

recursos investidos em estoques;

 Os espaços anteriormente utilizados como estoques são liberados

para outros usos, mais produtivos;

 O tempo de produção é reduzido, resultando em produção

potencialmente maior e resposta mais rápida aos clientes;

 As taxas de defeitos são reduzidas, resultando em menor desperdício

e maior satisfação do cliente.

Em razão de vantagens como essas apresentadas, a cada ano mais

companhias estão adotando o JIT. A maioria, contudo, acha que a mera redução

dos estoques não é suficiente. Para continuarem competitivas em um mundo de

negócios constantemente mutável e cada vez mais competitivo, elas precisam

empenhar-se na busca da melhoria contínua.

O “Preço de Transferência” é um conjunto de ferramentas e métodos (regras)

usados pela empresa para distribuir as receitas conjuntamente arrecadadas entre os

centros de responsabilidade. Essas regras podem ser muito arbitrárias se há um alto

grau de interação entre os centros de responsabilidade individuais.

Segundo Atkinson et al. (2000, p. 615), um centro de responsabilidade é uma

unidade de empresa da qual um gerente é responsável pelo controle na forma de

custo (centro de custo), receita (centro de receita), lucros (centro de lucro), ou

retorno sobre o investimento (centro de investimento).

Segundo Horngren, Sunden e Stratton (2004, p. 338) muitos poucos

problemas surgem em organizações descentralizadas, quando todos os segmentos

são independentes um do outro. Os gestores do segmento podem, então, focalizar

apenas seus próprios segmentos, sem ferir a organização como um todo. Em

contraste, quando os segmentos interagem muito, há uma possibilidade aumentada

de que o que é melhor para um, prejudique o outro o suficiente para ter efeito

negativo na organização inteira. Tal situação pode ocorrer quando um segmento

fornece produtos ou serviços a outro e cobra dele um preço de transferência. Os

preços de transferência são os montantes cobrados por um segmento de uma

organização, pelos produtos ou serviços que fornece a outros segmentos da mesma

organização. Geralmente, o preço está associado com materiais, peças ou produtos

acabados. O preço de transferência significa receita para o segmento produtor do

produto ou serviço, e custo para o segmento adquirente.

Segundo Atkinson et al. (2000, p. 633), as empresas escolhem entre quatro

abordagens diferentes para o preço de transferência: baseadas no custo, mercado,

negociação e administração.

Se os mercados externos existem para a intermediação (transferência) de

produtos ou serviços, então os preços de mercado são a base mais apropriada para

estimar o valor das mercadorias ou serviços transferidos entre os centros de

responsabilidade. O preço de mercado provê uma estimativa independente do

produto ou serviço transferido e provê como cada centro de lucro contribuiu para o

lucro total ganho pela empresa na transação.

Quando um bem ou serviço transferido não tem um preço de mercado bem

definido, uma alternativa a se considerar é transferência de valor baseado no custo.

Alguns valores de transferência mais comuns são custo variável, custo variável mais

algum percentual de mark-up sobre o custo variável, custo fixo e custo fixo mais

algum percentual de mark-up sobre o custo fixo.

Na ausência de preços de mercado, algumas empresas permitem aos centros

de responsabilidade de recepção e abastecimento negociar preços de transferência

entre eles. Os preços de transferência negociados refletem a perspectiva inerente da

controlabilidade nos centros de responsabilidade, uma vez que cada divisão é, no

final das contas, responsável pelo preço de transferência que negociam. O preço de

transferência negociado e decisões de produção, porém, podem refletir as

habilidades relativas da negociação de ambas as partes, em vez de considerações

econômicas.

As empresas, freqüentemente, usam o preço de transferência administrado

quando uma transação particular acontece sempre. Porém, tais valores não refletem

nem as puras considerações econômicas, como fazem os preços de transferência

baseados no mercado ou nos custos, nem as considerações de responsabilidade,

como fazem os preços de transferência negociados.

Segundo Cardoso, Carmo e Aquino (2007, p. 386) a Contabilidade Gerencial

há muito se ocupa com as máximas da economia neoclássica, resumindo a

discussão à busca da maximização de lucro pela relação custo-volume-lucro.

As vertentes contratuais da firma, como a “Teoria da Agência”, propuseram à

área de Contabilidade Gerencial “abrir a caixa-preta” e ver o que acontece lá dentro,

afinal, podem assim vir a conhecer realmente os direcionadores da eficiência da

caixa-preta, além de quantidade produzida.

Segundo Cardoso, Carmo e Aquino (2007, p. 389), o problema de

desalinhamento de interesses entre o proprietário da firma e seus gerentes e demais

funcionários foi discutido já em 1932, por Berle e Means, em The Modern

Corporation and Private Property. Uma profícua literatura se desenvolveu a partir

daí, criando conceitos como risco moral, assimetria de informação, sinalização e

custos de agência.

A idéia central é que o proprietário da firma (Principal) delega a administração

da empresa a um gerente (Agente), que deveria atuar no interesse dele, Principal. O

proprietário da firma, reclamante do resíduo de todas as suas atividades (ou lucro

econômico), ao delegar decisões a um Agente ou grupo de agentes, esperaria que

tal Agente atuasse plenamente alinhado com seu interesse. Contudo, se assumimos

a natureza individualista dos agentes, existe a propensão de que eles atuem em

primeira instância no seu próprio interesse, o que pode não representar os melhores

resultados para o Principal.

O gerente, sabendo que suas ações não são conhecidas plenamente pelo

Principal, dada a assimetria informacional, pode usar os recursos da empresa sem o

mesmo zelo que o Principal, afinal, o lucro (ou prejuízo) não impacta seu bem estar,

tanto quanto impacta o do Principal, a quem o resíduo da firma pertence.

O texto de Jensen e Meckling (1976) ficou conhecido como um dos principais

trabalhos na literatura de

Agency por explicitar os custos empregados pela firma

para mitigar expropriações de valor, bem como por estruturar uma teoria de

propriedade da firma. Eles definem três tipos de custos de agência: os custos de

gerar incentivos ou delinear o comportamento, os custos de monitoramento e as

perdas residuais.

Assim, o foco da Teoria da Agência é dado principalmente à proteção dos

direitos de propriedade, no caso sobre o resíduo da firma, o direito do Principal. Esse

resíduo, se não protegido, pode ser reduzido por ações (deliberadas ou não) por

parte do (s) Agente (s).

A teoria tem sido aplicada tanto para estudos de controle interno, como

esquemas de remuneração variável e governança corporativa, quanto para controle

intrafirmas, como

franchising, terceirização (outsourcing) e integração vertical.

1.2.7 Modelo de custos ABC/ ABM

Crepaldi (2004, p. 221) diz que diante do crescente avanço tecnológico e

metodológico dos últimos tempos e do conseqüente aumento da competitividade,

surgiu a necessidade do aumento da qualidade, da economia do tempo e da

redução dos custos por parte das empresas, a fim de evitarem a perda de espaço no

mercado. Aliado a esse avanço, os custos indiretos aparecem como decorrência

imediata daquele, a crescimento galopante. Foi em virtude desses problemas que

nasceu um método que revolucionou o gerenciamento empresarial: o Custeio ABC.

O método ABC (Activity Based Costing) é um conjunto de conceitos e

técnicas para custeio de produtos, serviços, clientes e outros objetos que a empresa

deseja determinar quanto custa. Esse método parte do princípio que são as

atividades da empresa, isto é, as tarefas que a empresa executa (treinar,

supervisionar, produzir, emitir pedidos de clientes, movimentar materiais, etc.) e não

os produtos e serviços em si que consomem os recursos da empresa (tempo de

trabalho, materiais, equipamentos, etc.). Logo, para montar um sistema de custos, a

empresa deve primeiramente mapear suas atividades e em seguida atribuir os

diversos custos (salários, materiais, aluguel, depreciação) a esse conjunto de

atividades. Numa etapa posterior, então, o custo de cada atividade é atribuído aos

produtos e serviços conforme a demanda que cada produto ou serviço exerce sobre

a atividade.

Foi pela ênfase dada ao estudo de um método analítico, sem uso de

arbitramentos aleatórios, eficaz e de rápida promoção de decisões, que o Custeio

ABC ganhou tanto mérito e repercussão no mundo.

A História do ABC, de acordo com Johnson (1992), teve início em trabalhos

desenvolvidos nos Estados Unidos, mais precisamente na General Electric, no início

da década de 60, sendo que após isto ele foi devidamente codificado por um

professor da Harvard Business School, chamado Robin Cooper, isto já na década de

70.

O objetivo principal do surgimento do ABC, segundo Nakagawa (1994) foi o

de suprir as falhas dos métodos tradicionais de custeio, no que tange à alocação dos

custos indiretos aos produtos. Entretanto, devemos sempre estar atentos que o ABC

não foi desenvolvido com a pretensão de substituir os sistemas tradicionais de

custos, mas sim, para auxiliar no gerenciamento de custos e melhoria de

desempenho, de acordo com Compton (1996).

O sistema de custeio ABC permite melhor visualização dos custos através da análise

das atividades executadas dentro da empresa e suas respectivas relações com os

objetos de custos. Nele, os custos tornam-se visíveis e passam a ser alvos de

programas para a sua redução e de aperfeiçoamento de processos, auxiliando,

assim, as organizações a tornarem-se mais lucrativas e eficientes. Com seu poder

de assinalar as “causas” que levam ao surgimento dos custos, o ABC permite aos

gerentes uma atuação. (MAUAD; PAMPLONA, 2002, p. 08).

Para Mendes e Hildebrand (1997), o Custeio Baseado em Atividades pode ser

aplicado, também, aos custos diretos, principalmente à mão-de-obra direta, e é

recomendável que o seja; mas não haverá, nesse caso, diferenças significativas em

relação aos chamados sistemas tradicionais: custeio por absorção e custeio variável.

A diferença fundamental está no tratamento dados aos custos indiretos.

Informações sobre custos vêm sendo preferencialmente utilizadas como

medida de desempenho organizacional e operacional, uma vez que sintetizam a

performance de uma série de atividades, ás vezes incomuns, através de uma única

unidade (monetária); o que permite a comparação interna e externa e, se

necessário, a tomada de medidas corretoras ou potencializadoras.

Sistema de custeio para fins gerenciais que disponibiliza informações

econômicas para a tomada de decisões operacionais e estratégicas trata-se de uma

das mais poderosas estratégias empresariais dos últimos anos, através da qual as

companhias cortam desperdícios, melhoram serviços, avaliam iniciativas de

qualidade, impulsionam para o melhoramento contínuo e calculam, com adequada

precisão, os custos dos produtos.

Segundo Crepaldi (2004, p. 224), os principais objetivos de um sistema de

gerenciamento de custos com base nas atividades (ABC) estão relacionados com a

facilidade e precisão que a administração terá para:

 Apurar e controlar seus custos reais de produção e, principalmente,

os custos indiretos de fabricação (overhead);

 Identificar e mensurar os custos da não-qualidade (falhas internas e

externas, prevenção, avaliação, etc.);

 Levantar informações sobre as oportunidades para eliminar

desperdícios e aperfeiçoar atividades;

 Eliminar / reduzir atividades que não agregam ao produto;

 Identificar os produtos e clientes mais lucrativos;

 Subsidiar o redimensionamento da plataforma de vendas

(distribuidores e revendedores);

 Melhorar substancialmente sua base de informações para tomada de

decisões;

 Estabelecer um conjunto de indicadores de performance capaz de

medir a eficiência e a eficácia empresarial sob os aspectos produtivo,

comercial, financeiro e societário.

Seja qual for a vantagem competitiva que a empresa pretenda criar e sustentar, a

gestão da cadeia de valor é fundamental, uma vez que permite identificar as

atividades estrategicamente relevantes. Usando a cadeia de valor, não só se torna

visível o peso dos custos de produção da empresa no valor final dos custos para o

comprador, como se reconhece que as diversas atividades não são independentes,

mas interdependentes (CREPALDI, 2004, p. 225).

De acordo com Atkinson et al. (2000, p. 77) o custeio baseado em atividade é

o sistema de custeio de produtos que atribui os custos de apoio aos produtos na

proporção da demanda que cada produto exerce sobre várias atividades. Esse

sistema rejeita aquela suposição de arbitrariedade utilizada nos sistemas de custeio

tradicional. Em vez disso, desenvolve a idéia de direcionadores de custo que vincula,

diretamente, as atividades executadas aos produtos fabricados.

Nesta mesma linha de pensamento, Nakagawa (2000), considera que a

atividade é um processo (ou produção de projetos ou serviços) que combina

adequadamente pessoas, tecnologias, materiais, métodos e seu ambiente

(denominados fatores da produção), com o objetivo de convertê-los em produtos ou

serviços. Dentro da análise das atividades, deve-se também definir os

direcionadores de custos relativos às atividades.

Nakagawa (2000, p. 74) explicita direcionador de custos como “mecanismo

para rastrear e indicar os recursos consumidos pelas atividades, caso em que é

chamado de cost driver de recursos”.

Em outras palavras, pode-se afirmar que o direcionador é que determinará

qual o valor dos custos consumidos por cada atividade. É de fundamental

importância que o direcionador represente realmente esta relação entre a atividade e

o consumo de recursos por ela sacrificados.

O objeto de custo é o produto ou serviço que irá receber os custos. O objeto

de custo receberá os custos com base nas informações prestadas pelo custeio ABC,

através da análise dos recursos e das atividades e a partir destas por meio de

rastreamento realizado pelos direcionadores de custos. Em síntese, podemos

chamar o objeto de custo de produto acabado ou serviço realizado (prestado), que

obterá o seu valor por meio deste rastreamento elaborado pelo ABC.

As principais diferenças entre o custeio tradicional por absorção e o custeio

ABC podem ser constatadas no quadro a seguir:

Custeio Tradicional por Absorção Custeio ABC

Custos Os produtos consomem os

recursos, que são mensurados

como custos.

As atividades consomem os

recursos; os produtos consomem

as atividades, que geram custos.

Direcionadores

de custo

São atributos do produto.

Exemplos: horas de mão-de-obra;

horas-máquina; consumo de

materiais.

São atributos das atividades.

Exemplos:

set up de máquinas;

número de vezes que ocorre a

armazenagem.

Custo indireto Rateado com base no volume

produzido.

Apropriado às atividades,

conforme determinados

direcionadores de custos.

Atividades Nem todas as atividades são

relacionadas aos volumes

produzidos. Exemplos:

set up das

máquinas; gastos com manutenção;

recebimento de materiais.

Separação entre as atividades

que adicionam valor ao produto e

as que não adicionam valor ao

produto.

Bases para

rateio do custo

indireto

Normalmente horas de mão-de-

obra direta.

Não há rateio; há apropriação de

custos indiretos pelas atividades

consumidas pelos produtos.

Quadro 3 – Diferenças entre o custeio por absorção e o ABC

Fonte: Crepaldi (2004, p. 231).

A hierarquia de custos ABC, aplicável a despesas relativas a produção, marketing e

pesquisa e desenvolvimento permite que todas as despesas organizacionais sejam

mapeadas em um nível hierárquico e organizacional específico, no qual é possível

estabelecer causa e efeito. (KAPLAN; COOPER, 1998, p. ?).

Para Crepaldi (2004, p. 232), o estudo acerca das atividades poderá facilitar a

identificação do nível de detalhamento que busca na implantação do sistema ABC,

pois desse gerenciamento é que serão definidos os seguintes aspectos do sistema:

escopo, objetivos, produtos, equipe de implantação e os recursos que serão

destinados aos processos do ABC. O escopo refere-se à abrangência da atuação do

sistema, se apenas em um departamento, ou produto, ou em toda a empresa.

Inicialmente, as empresas usam o custeio baseado em atividades para

analisar os dados financeiros históricos. Elas atribuem às despesas operacionais, do

período mais recente, aos produtos e serviços produzidos e aos clientes servidos em

tal período. Esse processo capacita os gerentes a conhecerem os custos efetivos

das atividades e dos processos executados e a lucratividade dos produtos, serviços

e clientes, referentes ao último período. Segundo Atkinson et al. (2000, p. 53), essas

informações tornam-se base para ações, conhecidas como Gestão Baseada em

Atividades (ABM), no próximo período. ABM inclui as seguintes tomadas de decisão:

 Modificar preços, mix de produtos e mix de clientes;

 Melhorar o relacionamento com fornecedores e clientes;

 Aprimorar o desenho de produtos e serviços;

 Executar as atividades com eficiência;

 Eliminar certas atividades que não criam qualquer valor para os

clientes.

Para Crepaldi (2004, p. 234), a Gestão Baseada em Atividades (ABM) é um

processo administrativo que usa a informação fornecida por uma análise dos custos

baseados em atividade para melhorar a lucratividade da empresa. A ABM inclui a

execução mais eficiente das atividades, eliminando a necessidade de executar

certas atividades que não adicionam valor para os clientes, melhorando o projeto e

desenvolvendo melhores relações com clientes e fornecedores. A meta ABM é

atender às necessidades dos clientes, deixando-os satisfeitos, ao mesmo tempo em

que reduz a demanda por recursos organizacionais.

Segundo Horngren, Sunden e Stratton (2004, p. 128), a Gestão Baseada em

Atividades (ABM) se caracteriza pelo uso de um sistema ABC como ferramenta para

ajudar na tomada de decisão estratégica e melhorar o controle operacional de uma

organização. Em termos mais amplos, a gestão baseada em atividades busca

melhorar o valor recebido pelos clientes e os lucros, ao identificar oportunidades

para melhorias na estratégia e nas operações.

A metodologia ABM baseia-se em duas visões básicas: a visão do processo e

a visão da alocação de custos. Essas duas visões são suportadas pela identificação

dos recursos utilizados pela organização e sua alocação às atividades que

consomem esses recursos mediante direcionadores de custos primários. Em

seguida, mediante os direcionadores de custos secundários identificaremos os

relacionamentos entre as atividades e entre as atividades e objetos de custo. Dessa

forma, pela consolidação dos objetos de custo dentro da ABM, implantamos a visão

de alocação de custos e, pela consolidação das atividades por processos

empresariais, obtemos a visão de processos (CREPALDI, 2004, p. 235).

ABM é um conjunto de medidas interligadas que só podem ser tomadas com base

em melhores informações, com informações provenientes de sistemas de custeio

baseado em atividades. (COOPER; KAPLAN, 2000, p. 15).

Portanto, o Custeio Baseado em Atividades (ABC) permite que a empresa

defina seus custos em termos de atividades e processos e a Gestão Baseada em

Atividades (ABM) de posse desses dados, identifica as oportunidades para melhoria

do processo.

Para Armstrong (2002), o custeio baseado em atividades (ABC) e a gestão

baseada em atividades (ABM) são atualmente as ferramentas da indústria lucrativa,

com pelo menos seis grandes operações de consultoria devotada totalmente para a

promoção deles. Ambas as técnicas representam a maior extensão da prestação de

contas na corporação moderna, dentro da zona previamente definida nos termos

contábeis. Os mecanismos dependem do tratamento do departamento de

staff como

um produtor em massa de atos repetidos da rotina do serviço (atividades)

performados para custos de objetos particulares, usualmente produtos. Tratando

essas atividades como indicadores de performance, orçamentos de folha de

pagamento podem ser relacionados a volume de atividades. Esse tratamento de

departamentos de staff no qual rotinas não iniciadas almejam vantagens

competitivas nos campos tal como gerenciamento de recursos humanos ou

marketing ocorrem porque eles não podem ser acomodados sem a linguagem de

prestação de contas imposta pela ABM. Segundo esse autor, esses argumentos são

concretizados através de um exame do tratamento da ABM.

1.2.8 Custos de qualidade e aplicações práticas

O crescimento das transações em negócios internacionais durante as

décadas recentes é um fenômeno que virtualmente tem conectado todos os países,

cada vez mais, tornando-os dependentes do comércio e dos investimentos

internacionais. O aumento do comércio internacional de produtos, serviços e

tecnologia, assim como o aumento de investimentos estrangeiros, são as forças

direcionadoras da internacionalização dos negócios.

No contexto da globalização de mercados, e da conseqüente expansão dos

negócios internacionais, há um desejo comum das empresas, independentemente

de suas origens: o de alavancar operações e resultados. A relativa eliminação das

fronteiras e barreiras na esfera de atuação das empresas, aliada ao expressivo

avanço nas tecnologias de produção e comunicação, tem resultado na existência de

um mercado cada vez mais competitivo e exigente.

É nesse contexto que se manifesta Mondem (1999, p. 19), afirmando que:

Hoje em dia, a competição entre as empresas transcende fronteiras, uma vez que

elas competem nos mercados internacionais. Em resumo, toda essa competição tem

um objetivo comum: oferecer produtos com qualidade que agradem aos

consumidores a preços acessíveis. Esse tipo de competição está se tornando cada

vez mais árduo na arena do mercado globa

Corroborando o entendimento de Mondem (1999) e Nakagawa (2000)

destaca que nas duas últimas décadas do século passado o recrudescimento da

competição global tem sido de tal ordem que as empresas vêm sendo compelidas a

se comprometerem seriamente com a chamada filosofia de excelência empresarial.

A questão da excelência destacada por Nakagawa também tem sido

reconhecida por outros pesquisadores. Hansen e Mowen (2001), por exemplo,

destacam que a melhoria contínua e a eliminação de desperdício são os dois

princípios básicos que governam um estado de excelência na manufatura. Tais

autores complementam que a excelência na manufatura é a chave para a

sobrevivência no ambiente atual de competitividade de classe mundial.

Dentre os vários fatores que caracterizam o estágio de excelência destacado

por Nakagawa (2000) e Hansen e Mowen (2001), e ainda no âmbito do acirramento

da competição global, Fawcett, Calantone e Roath (2000) destacam que custo e

qualidade são os seus focos primários, por serem eles demandados por

consumidores globais, e correspondem aos fundamentos sobre os quais outras

capacidades competitivas são construídas. Tal reconhecimento decorre da

constatação de que os clientes, cada vez mais, anseiam e privilegiam produtos

revestidos com a qualidade por eles desejada e ao menor preço.

Porter (1989) trata desses atributos no contexto do estabelecimento de

estratégias empresariais que objetivam a criação de uma vantagem competitiva

sustentável. Para assegurar o atendimento ao requisito da qualidade, as empresas

têm se dedicado à certificação do sistema por meio do atendimento às

determinações das normas ISO. Quanto aos custos decorrentes, sejam eles

originados pelos gastos realizados para a obtenção da qualidade, ou pela falta dela,

a preocupação deve ser a mesma.

Tem sido reconhecido pela literatura contábil que a variável ‘custos’, em seu

contexto geral, influencia de forma determinante na dimensão de resultados.

Portanto, a sua gestão é um pré-requisito para a eficácia organizacional, visto

possibilitar a obtenção de uma economia de custos eficaz, com benefícios para a

empresa e seus clientes. Obviamente que isso também é aplicável com relação aos

custos da qualidade em particular.

Ao tratar da prática empresarial quanto ao planejamento e controle dos custos

da qualidade, trata-se da discussão de aspectos que envolvem e sustentam a

continuidade das organizações.

Apesar do grande destaque dado nas últimas décadas à implantação de

sistemas da qualidade, atingindo ela o status de alta relevância entre aqueles

elementos que constituem a gestão estratégica empresarial, deve ser reconhecido

que a questão da qualidade já vem sendo discutida com muito mais antecedência.

O conceito de Total Quality Control (TQC) foi introduzido por Armand V.

Feigenbaum, através de um artigo publicado em 1957 na revista Industrial

Quality

Control

; em seguida, em 1961 publicou um livro, intitulado Total Quality Control:

engeneering and management. (ROBLES JUNIOR, 2003, p.21).

Wilbur (2002, p.75) também se manifesta no mesmo sentido, ao afirmar que

“Os princípios que fundamentam os atuais procedimentos dos sistemas da qualidade

estão largamente baseados nos desenvolvimentos iniciados há mais de 50 anos por

alguns poucos pesquisadores, como, por exemplo, W. Edwards Deming”.

Apesar do destaque que é dado ao fenômeno da globalização como o

principal indutor para as iniciativas quanto aos sistemas da qualidade, tendo em vista

as exigências impostas por um mercado caracterizado por uma concorrência mais

acirrada, um evento mais pontual, e parte integrante de tal globalização, também

tem merecido destaque na literatura pertinente. Trata-se da agressiva iniciativa das

empresas japonesas que incorporaram a questão da qualidade como uma estratégia

diferenciada para a época.

De fato, nos anos 1970 e 1980, os japoneses desencadearam uma revolução

global na eficácia operacional, introduzindo práticas pioneiras, como a gestão da

qualidade total e melhoria contínua. Em conseqüência, os fabricantes japoneses

desfrutaram, durante muitos anos, de substanciais vantagens de custo e qualidade.

Tal vantagem competitiva japonesa, em conseqüência, passou a ser uma

ameaça à continuidade das demais empresas concorrentes. A partir de tal

constatação, o tema qualidade passou, de forma mais efetiva, a fazer parte da

agenda de todas as empresas preocupadas em assegurar a sua continuidade no

cumprimento de sua missão.

Fawcett, Calantone e Roath (2000, p. 475) sustentam tal constatação, ao

afirmarem que “Qualidade emergiu como uma vital prioridade competitiva em

resposta à invasão japonesa ocorrida no final dos anos de 1970 e início dos anos de

1980”.

Tal reconhecimento também pode ser encontrado em Sakurai (1997, p. 130)

quando este afirma que “Made in Japan, anteriormente objeto de desdém, é

atualmente uma marca de distinção. Os japoneses são os líderes reconhecidos da

moderna revolução mundial da qualidade”.

A influência da iniciativa japonesa também é destacada por Robles Junior

(2003). Cita o autor que Deming (1990), o qual alcançou notória proeminência em

virtude de sua atuação no Japão, na década de 1950, profetizou que em breve o

país conquistaria o mercado mundial, o que foi plenamente confirmado.

Uma decorrência natural da internacionalização da economia, provocadas

pelo fenômeno da globalização, e além daquelas já destacadas na introdução deste

tópico, foi a preocupação em harmonizar, em nível mundial, alguns procedimentos

no âmbito das empresas.

Isso tem sido verificado em diversas áreas, como, por exemplo, na

harmonização das práticas contábeis, conforme destacado por Castro (2001) e CFC

(2005). No âmbito dos procedimentos direcionados a assegurar um padrão desejado

de qualidade, isso não tem sido diferente. A criação da International Organization for

Standardization (ISO) ratifica tal entendimento.

Oliveira e Melhado (2004) destacam que a ISO é uma entidade não

governamental, criada em 1947, com sede em Genebra, Suíça. Ela tem como

objetivo promover o desenvolvimento da normalização e atividades relacionadas

com a intenção de facilitar o intercâmbio internacional de bens e desenvolver a

cooperação nas esferas intelectual, científica, tecnológica e de atividade econômica.

Como decorrência, têm-se o surgimento das Normas ISO, as quais representam um

padrão mundial de referência em relação à gestão da qualidade.

Os membros que compõem a ISO são os representantes das entidades

máximas de normalização nos respectivos países associados, como o Instituto

Nacional de Metrologia (INMETRO), no caso do Brasil. Tais representantes, por

meio da atuação dos respectivos comitês técnicos – no Brasil a Associação

Brasileira de Normas Técnicas (ABNT), são responsáveis pelos trabalhos técnicos

necessários à estrutura, emissão e atualização das referidas normas, as quais

devem ser observadas pelas entidades credenciadas para os trabalhos de

certificação.

Diversos são os pesquisadores que contribuíram para o surgimento e

evolução dos sistemas da qualidade. Robles Junior (2003), ao citar que as empresas

têm-se preocupado com a qualidade do produto desde os primórdios da era

industrial, vai ao encontro da abordagem dada pela mais recente versão das normas

ISO, ao afirmar que o que pode ser considerado mais ou menos recente é a

preocupação com o processo, o que redunda nos conceitos da Total Quality Control

(TQC). Nesse processo de evolução, Robles Junior (2003) destaca as contribuições

de Crosby, Deming, Juran, Feigenbaum, Shewhart e Taguchi, entre outros.

A gestão dos custos da qualidade tem sido, há algumas décadas, incluída na

agenda do que se convencionou denominar gestão estratégica de custos. Isso é

uma decorrência natural do fato de que a gestão da qualidade total também passou

a integrar as estratégias empresariais que objetivam assegurar o estabelecimento de

vantagem competitiva frente aos seus concorrentes.

No âmbito da gestão estratégica, Wright, Kroll e Parnell (2000) fazem ampla

abordagem a respeito, destacando a dedicação à qualidade, à inovação de

processo, à inovação de produto e à alavancagem por meio da perícia e da imagem

organizacionais, classificando-os como modos pelos quais as organizações podem

diferenciar seus produtos e serviços. Já sob a perspectiva da gestão estratégica de

custos, Shank e Govindarajan (1997) destacam a importância da medição e análise

de custos da qualidade no contexto dos fatores direcionadores dos custos das

atividades empresariais.

Apesar de Deming (1990) entender que a análise dos custos da qualidade é

pura perda de tempo, já que para ele os benefícios de um efetivo programa de

qualidade total são tão evidentes que as empresas fariam melhor se dedicassem

tempo e dinheiro no seu aperfeiçoamento, conforme destacam Shank e

Govindarajan (1997) e Robles Junior (2003), diversos outros pesquisadores da área

da qualidade total tem posicionamento contrário. Entre esses últimos encontram-se,

por exemplo, Juran e Gryna (1991), Crosby (1994) e Feigenbaum (1994). Entendem

eles que a coleta e a análise periódicas dos custos da qualidade monitoram a

eficácia do sistema da qualidade quanto a custos, ao mesmo tempo em que

direcionam iniciativas para o seu aperfeiçoamento.

Nas obras relacionadas à gestão de custos e Contabilidade Gerencial

também é identificado um entendimento geral favorável de diversos pesquisadores

quando à necessidade e benefícios decorrentes do controle dos custos da

qualidade. Dentre tais pesquisadores pode-se citar Horngren, Foster e Datar (2000),

Atkinson et al. (2000), Maher (2001), Rust, Zahorik e Keiningham (1993). De fato,

para tais autores a gestão dos custos da qualidade é um pré-requisito para o

alcance da eficácia dos sistemas da qualidade.

A utilização da mensuração e gestão dos custos da qualidade também estão

presentes nas normas ISO. Sendo assim, a utilização dos termos ‘convém’ e ‘pode

ser’, pela referida norma, aliado à interpretação de Oliveira e Melhado (2004),

conduz à conclusão de que a adoção de procedimentos direcionados ao controle

dos custos da qualidade não é um item obrigatório para a certificação do sistema da

qualidade. Em sendo assim, trata-se mais de um procedimento sugerido e

considerado como recomendável e oportuno.

Não obstante tal interpretação, Moori e Silva (2001) entendem que a

obrigatoriedade está caracterizada, e que a mesma passou a existir a partir da

edição da nova versão das normas ISO, no ano de 2000.

Independentemente da obrigatoriedade ou não de adoção de tais

procedimentos no âmbito das normas ISO, para fins deste estudo prevalece a

premissa de que a eficácia do sistema de gestão da qualidade não pode prescindir

de um adequado sistema de planejamento e controle dos custos relacionados.

Assume-se, portanto, o mesmo entendimento de pré-requisito defendido pelos

diversos autores pesquisados.

A forma de mensurar e avaliar os custos da qualidade depende muito da

classificação e estrutura que se pretende adotar em relação a eles.

O termo custos da qualidade assumiu significados diferentes para pessoas

diferentes. Alguns os compararam aos custos para se atingir a qualidade. Outros

equipararam o termo aos custos para o funcionamento do Departamento de

Qualidade. A interpretação a que chegaram os especialistas em qualidade foi

equiparar os ‘custos da qualidade’ com o custo da má qualidade (principalmente os

custos para se encontrar e corrigir o trabalho defeituoso). (JURAN; GRYNA, 1991, p.

86)

Para os fins deste estudo, adotar-se-á a classificação mais freqüentemente

encontrada nas obras relacionadas a custos da qualidade. Trata-se da classificação

desenvolvida por Feigenbaum (1994), também encontrada, entre outras, na obra de

Crosby (1994), Juran e Gryna (1991) e Rust, Zahorik e Keiningham (1993).

Para Feigenbaum (1994) os custos de controle são medidos em duas partes:

(1) Custos de Prevenção, que evitam ocorrência de defeitos e não-conformidades e

compreendem gastos com a qualidade para, antes de tudo, evitar produtos

insatisfatórios; incluem, entre outros, os custos de engenharia da qualidade e

treinamento de funcionários para a qualidade; (2) Custos de Avaliação, que

abrangem custos de manutenção dos níveis da qualidade da companhia através de

análises formais da qualidade do produto; envolve custo como inspeção,

confirmação externa, auditorias da qualidade e outros gastos similares.

Já os custos provenientes de falha no controle, causados por materiais e

produtos que não atendem às especificações, são igualmente medidos em duas

partes: (1) Custos de Falha Interna, que incluem custos da qualidade insatisfatória

dentro da companhia, tais como material refugado, danificado e retrabalhado; (2)

Custos da Falha Externa, que abrangem custos da qualidade insatisfatória situados

na parte externa da companhia, tais como falhas provenientes do desempenho do

produto e reclamações dos clientes.

Da configuração dada por Feigenbaum (1994) pode-se inferir que em uma

empresa ideal, a plena eficácia dos investimentos realizados no primeiro grupo

fariam com que os valores do segundo grupo tendessem a zero.

Ainda no entendimento de Feigenbaum (1994), os custos da qualidade

constituem as bases por meio das quais investimentos em programas da qualidade

podem ser avaliados em termos de melhoramento de custos, aumento da

lucratividade e outros benefícios originados por esses programas. Em essência, os

custos da qualidade constituem a base fundamental para a economia dos sistemas

da qualidade.

A participação da Contabilidade no processo de registro dos custos da

qualidade é enfaticamente recomendada por Crosby (1994, p. 133), ao afirmar que

“Todos os cálculos devem ser feitos pelo departamento de contabilidade, o que

garante a integridade da operação”. A participação da Controladoria também

mereceu destaque de Crosby. Ao tratar da avaliação do custo da qualidade o autor

destaca que “é provável que as estimativas iniciais sejam indecisas (embora baixas),

de modo que é preciso obter cifras mais acuradas. Quem deve fornecê-las é o

controller (...) fazer com que o controller estabeleça o custo da qualidade afasta

qualquer suspeita do cálculo”.

Diversos estudos tem sido publicados enfatizando a expressividade dos

custos provocados pela falta de qualidade de produtos e serviços.

Estudos mostram que os custos da qualidade das companhias americanas variam

de 10 a 20% das vendas totais, enquanto os especialistas indicam que esses custos

deveriam situar-se na faixa de 2 a 4% (GARRISON; NOREEN, 2001, p. 627).

Dentre outros estudos, destaca-se o apresentado por Imberman (2001),

originado da pesquisa realizada pela Dun e Bradstreet junto a empresas norte-

americanas de diversos segmentos industriais, divulgado em fevereiro de 2001,

evidenciando um custo provocado pela falta da qualidade equivalente a 7,2%, em

média, contra um lucro líquido médio da ordem de 3,2%. Portanto, significativos.

1.2.9 Contabilidade Gerencial estratégica

Estudiosos e pesquisadores vêm publicando sobre os aspectos estratégicos

da Contabilidade Gerencial. Isso pode ser observado a partir da apresentação dos

seus objetivos e finalidades. Para Horngren, Foster e Datar (2000), o objetivo da

Contabilidade Gerencial, dentre outros é fornecer informações para formulação das

estratégias gerais, implicando numa perspectiva de longo prazo. Assim, inclui

decisões acerca do desenvolvimento de inovações e de produtos, bem como

investimentos em ativos tangíveis e intangíveis (marcas, patentes, recursos

humanos, dentre outros).

O International Federation of Accountants – IFAC (1998, p. 99) afirma que a

Contabilidade Gerencial está inserida no processo de gestão, fornecendo

informações para:

 controlar as atividades correntes de uma organização;

 planejar estratégias, táticas e operações futuras;

 otimizar o uso dos recursos;

 medir e avaliar o desempenho;

 reduzir a subjetividade no processo de tomada de decisões; e

 melhorar a comunicação interna e a externa.

Shank e Govindarajan (1997, p. 5) consideram que a Contabilidade Gerencial

participa do processo cíclico estratégico, no qual se constitui a administração, a

saber:

 formular estratégias;

 comunicar essas estratégias a toda a organização;

 desenvolver e pôr em prática as táticas para implementar as

estratégias; e

 desenvolver e implementar controles para monitorar as etapas de

implementação da estratégia e depois o sucesso no alcance das

metas estratégicas.

A Contabilidade, mais especificamente no aspecto gerencial, enquanto

sistema de informações, encontra-se em todas as etapas de desenvolvimento da

estratégia.

Para Bromwich (1990), a característica de estratégica atribuída à

Contabilidade Gerencial pode ser justificada considerando duas teorias econômicas:

a primeira diz que o produto é valorizado de acordo com os seus atributos e

características oferecidos ao consumidor. Lancaster (1979 apud BROMWICH, 1990)

vê os produtos como um conjunto de características que são avaliadas pelo

mercado; a segunda repousa num conjunto de conhecimentos sobre economia da

organização industrial que correspondem à teoria dos mercados disputáveis, a qual

apresenta as condições para estratégias de preço e produção, buscando

sustentação diante de uma potencial competição, concentrando-se sobre condições

de custo conforme Baumol, Panzar e Willing (1988 apud BROMWICH, 1990).

Dixon (1998) argumenta que a Contabilidade Gerencial é influenciada pelas

decisões estratégicas, pois estas devem ser redigidas em linguagem e técnicas

contábeis, caso se queira monitorar e controlar o gerenciamento estratégico.

Informa, ainda, que a formulação e o desenvolvimento das estratégias dependem de

informações que podem ser fornecidas pela Contabilidade Gerencial, como estrutura

de custos, estratégias de preços e produtos, volumes e participação no mercado dos

competidores, entre outras. Contudo, Bromwich (1989 apud DIXON, 1998) e Wilson

(1991 apud DIXON, 1998) argumentam que a Contabilidade Gerencial deve assumir

uma postura estratégica por meio de relatórios com informações do ambiente

externo.

Procurando advogar em prol da Contabilidade Estratégica, Brouthers e

Roozen (1999) apontam as principais deficiências dos sistemas de Contabilidade

Financeira e Gerencial convencional:

 tendência a confiar em informações financeiras para inúmeras

aplicações;

 utilizam principalmente informações históricas;

 fornecem informações relativas às atividades internas da empresa,

não explorando informações do ambiente externo, como a dos

competidores;

 a pouca orientação para o futuro é obtida com uma simples

extrapolação do passado.

Brouthers e Roozen (1999) informam que a Contabilidade Estratégica atua

fornecendo informações necessárias para as seguintes funções estratégicas:

 análise ambiental;

 geração de estratégia alternativa;

 seleção de estratégia alternativa;

 planejamento da implementação da estratégia;

 controle do processo de gerenciamento estratégico.

Um outro aspecto é que a Contabilidade Gerencial Estratégica contribui para

a obtenção de vantagem competitiva sustentável. Entretanto, Cooper (1996)

argumenta que em mercados onde as empresas negociam praticamente os mesmos

produtos e são capazes de absorver rapidamente inovações das concorrentes,

essas acabam por criar vantagens competitivas temporárias, por meio das quais

procuram obter lucro.

O primeiro a cunhar o termo Contabilidade Gerencial Estratégica foi

Simmonds (1981 apud GUILDING; CRAVENS; TAYLES, 2000, p. 116) que a define

como “a provisão e análise de dados da Contabilidade Gerencial sobre um negócio e

os seus competidores para uso no desenvolvimento e monitoramento da estratégia

de negócio”.

A provisão e análise de informações financeiras sobre o mercado do produto,

estrutura de custos da firma, custo dos competidores e o monitoramento das

estratégias da empresa e aquelas dos seus competidores sobre vários períodos.

(BROMWICH, 1990, p. 28).

Ward (1996 apud PADOVEZE, 2003) comenta que a Contabilidade Gerencial,

para responder à administração estratégica, deve ser capaz de fornecer as

informações financeiras necessárias dentro de um tempo adequado. Padoveze

(2003) define Controladoria Estratégica como: [...] a atividade de Controladoria que,

através do sistema de informação contábil, abastece os responsáveis pelo

planejamento estratégico da companhia com informações tanto financeiras quanto

não-financeiras, para apoiar o processo de análise, planejamento, implementação e

controle da estratégia organizacional.

O foco para Contabilidade Gerencial Estratégica destacado nas definições é a

estratégia empresarial, cabendo a formulação, planejamento e controle, procurando

participar efetivamente do sucesso empresarial.

No trabalho de Martins (1998 apud PADOVEZE, 2003), foram apresentados

os fundamentos e os enfoques de atuação da Controladoria ou Contabilidade

Estratégica. Os fundamentos são:

 atenção a todos os stakeholders;

 preocupação com o longo prazo;

 uso de informações financeiras e não-financeiras (produtividade,

qualidade, satisfação dos clientes e funcionários, dentre outras); e

 foco constante no ambiente externo.

 A Contabilidade Estratégica atua sobre informações relativas a:

 competidores: custos, rentabilidade, preços de venda, capacidade

produtiva;

 clientes: satisfação em relação aos concorrentes, motivos dos

negócios não realizados e outras informações;

 funcionários: satisfação, absenteísmo, imagem da empresa junto a

potenciais funcionários, produtividade, e outras;

 fornecedores: evolução da qualidade, capacidade produtiva e

situação financeira, grau de satisfação com os fornecedores;

 macro-ambiente: conjunturas, política e sócio-econômica,

relacionadas com a empresa, indicadores de mercado externo,

importações, câmbio e outras;

 acionistas: satisfação, valor da empresa e outras.

Embora o entendimento do que venha a ser Contabilidade Gerencial

Estratégica dentre a maioria dos estudiosos pesquisados tenha aspectos comuns

(foco no ambiente externo, no marketing, nos competidores).

Contabilidade Gerencial Estratégica é um campo emergente no qual os limites são

desconhecidos e, ainda, não há visão unificada do que é ou como pode

desenvolver-se. A literatura existente no campo é discordante e desarticulada.

(GUILDING; CRAVENS; TAYLES, 2000, p. 116)

A discussão é alimentada por Lord (1996) que argumentou, por meio de um

estudo de caso, que práticas e técnicas apresentadas como sendo de Contabilidade

Gerencial Estratégica podem ser encontradas em muitas empresas, fazendo parte

do gerenciamento operacional e, em muitos casos, não são coletadas e ou usadas

pela Contabilidade Gerencial.

Entretanto, a existência da Contabilidade Gerencial Estratégica passa pela

postura estratégica dos contadores ou controllers quando estes ganham importância

no processo decisório estratégico. Esse raciocínio é corroborado por Simmonds

(1986), Bromwich e Bhimani (1994 apud ROSLENDER; HART, 2002), Ferreira

(1992), e Iudícibus, Martins e Gelbk (2001), que entendem que o posicionamento do

contador ou controller na empresa faz com que a Contabilidade ganhe importância

no processo de administração estratégica.

As práticas de Contabilidade Gerencial Estratégica podem ser inúmeras e

variadas. Há trabalhos que relacionam a Contabilidade Gerencial e os investimentos

da empresa (CAWENBERGH et al., 1996; SHANK, 1996; CARR; TOMKINS, 1996)

ou ainda abordam o

Balanced Scorecard (KAPLAN; NORTON, 1997). Guilding,

Cravens e Tayles (2000) tomaram por referência os trabalhos de Simmonds (1986),

enfoque em marketing, Bromwich (1990), enfoque em competidores e Wilson (1995

apud GUILDING; CRAVENS; TAYLES, 2000), enfoque no longo prazo, para

determinar parâmetros para discernir as práticas de Contabilidade Gerencial

Estratégica, os quais são:

 orientação para o mercado ou ambiental;

 enfoque sobre competidores; e

 orientação para o futuro de longo prazo.

Assim, parametrizado Guilding, Cravens e Tayles (2000) abstraíram 12

práticas de Contabilidade Gerencial Estratégica, a saber: custeio dos atributos,

avaliação da marca, monitoração da marca, avaliação do custo dos competidores,

monitoração da posição competitiva, avaliação dos competidores baseada em

demonstrações financeiras publicadas, custeio do ciclo de vida, custeio da

qualidade, custeio estratégico, precificação estratégica, custeio meta, custeio da

cadeia de valor.

Ferreira, Silva e Santos (2007) realizaram um estudo para medir o grau de

compreensão e uso do termo “Contabilidade Estratégica” e o mérito de determinadas

práticas consideradas de Contabilidade Estratégica, de acordo com a percepção dos

docentes de programas de pós-graduação stricto sensu em Contabilidade no Brasil.

Adicionalmente, os resultados obtidos foram comparados com pesquisas realizadas

com controllers em nível nacional e internacional. Trata-se de um estudo descritivo,

delineado por meio da utilização de questionário com questões fechadas e

pontuadas em escala Likert. A amostra contou com a participação de 43

respondentes, de um universo de 104 professores ministrantes de disciplina de

Contabilidade e representantes dos programas de pós-graduação stricto sensu em

Ciências Contábeis. A margem de erro foi de 10%, para um nível de confiança de

90%. Na escala de variação de 1 a 7, a média para o nível de percepção dos

docentes quanto à compreensão do termo “Contabilidade Estratégica” ficou em 5,14,

aliado a um uso menos intenso, com média de 4,02. Esses resultados sugerem que

a temática ainda não é totalmente pacífica, podendo-se dizer que se trata de uma

abordagem emergente na Contabilidade.

Em relação às práticas de Contabilidade Estratégica, os resultados apontam

como medidas que podem levar as empresas a obter e manter vantagens

competitivas. No estudo comparativo, as médias obtidas no estudo com os docentes

foram maiores do que os estudos realizados com os controllers no Brasil e em nível

internacional, mostrando, intuitivamente, que os docentes teriam uma melhor

compreensão do tema do que os controllers. Entretanto, testes não-paramétricos

indicaram não haver diferenças estatísticas significativas entre as médias obtidas.

1.2.10 Contabilidade Gerencial no setor público

A existência da Contabilidade de Custos, analítica ou de gestão nas

organizações públicas e privadas, é muito importante. Seus objetivos são:

Elaboração de informação sobre o processo de custos, tanto os correspondentes às

atividades internas como às funções, ou ainda aos serviços prestados ao exterior e

aos investimentos realizados. (...) Elaboração de informação para a análise e

controle de gestão, com indicadores de eficácia ao alcance dos objetivos planejados

e eficiência na utilização dos recursos. (ALMEIDA, 2000)

Um dos objetivos das entidades do setor público é a apresentação de

informações analíticas sobre receitas, despesas, crédito público e resultados úteis

para o processo de planejamento e tomada de decisões, tanto sob o aspecto político

como em relação à gestão e ao controle.

Portanto, qualquer reflexão sobre a prática de sistema de custos na

administração pública deve ser precedida do estudo das regras de negócio e de

algumas características que o distingue das entidades privadas, entre as quais se

destacam:

 As organizações públicas são basicamente entidades prestadoras de

serviço, nas quais o custo não está relacionado a uma receita efetiva,

uma vez que seu financiamento decorre em grande medida do

recolhimento de impostos pagos pelos cidadãos que, por sua vez,

não obtêm uma contrapartida individual e direta em produtos ou

serviços.

 Muitos dos outputs das ações desenvolvidas são intangíveis:

conseqüentemente, apresentam dificuldades de avaliação.

Em que pese tais dificuldades, a Contabilidade de Custos é importante para o

setor público na formação dos custos das atividades e programas, ao possibilitar o

conhecimento sobre os efeitos econômicos do orçamento, tanto a curto como em

longo prazo, com a produção de informações para o planejamento, o controle e a

tomada de decisões.

A produção de informações para o planejamento é um fator importante a ser

considerado na implantação da Contabilidade de Custos, bem como para o

entendimento integral do processo e das etapas inter-relacionadas, que se iniciam

com a definição de objetivos e terminam com a alocação dos recursos para que as

metas estabelecidas sejam alcançadas.

No que se refere ao controle, a Contabilidade de Custos pode resultar em um

interessante instrumento de controle da economia, eficiência e eficácia no

desenvolvimento das atividades dos entes públicos, por meio da determinação dos

desvios produzidos, que deverão ser analisados com a devida cautela, pois não

devemos esquecer a possibilidade de ocorrer a denominada ineficiência planificada

que, paradoxalmente, pode ter origem exatamente na falta de uma Contabilidade de

Custos.

A produção de informações para auxílio ao processo decisório, por sua vez,

fará da Contabilidade de Custos o maior pilar de apoio para auxiliar os

administradores nas seguintes ações:

 Decidir entre produzir e prestar serviços ou terceirizar sua execução;

 Calcular e justificar o valor das taxas e preços públicos a serem

cobrados;

 Facilitar a elaboração dos orçamentos;

 Medir a eficiência, eficácia, economia, sub-atividades ou sobre-

atividades;

 Fundamentar o valor dos bens produzidos pelo órgão para uso

próprio ou bens de uso comum do povo;

 Apoiar decisões sobre continuar responsável pela produção de

determinado bem, serviço ou atividade ou entregar a entidades

externas;

 Facilitar informação a entidades financiadoras de produtos, serviços

ou atividades;

 Comparar custos de produtos ou serviços similares entre diferentes

órgãos do setor público;

 Determinar o valor pelo qual deve ser registrado contabilmente um

ativo que está sendo produzido pela própria administração.

Para implantar uma Contabilidade de Custos que dê resposta para as

diversas questões abordadas acima é necessário que os administradores públicos

façam o reexame permanente de suas missões e identifiquem o processo de

negócios. Com tais informações, a escolha entre as diversas opções recairá no

sistema de custeamento ABC, por ser o que melhor identifica as atividades

relacionadas aos processos inerentes a um produto ou serviço, pois o próprio

orçamento, segundo a ótica funcional e programática, já é concebido mediante a

alocação dos recursos consumidos pelos projetos, atividades ou operações

especiais.

A utilização dos conceitos de custo nas entidades governamentais é

importante para conhecer a formação dos custos das atividades, programas e

projetos com a conseqüente contribuição para o conhecimento dos efeitos

econômicos, financeiros e políticos sobre o cidadão.

É conveniente proceder à classificação de custos em relação ao volume de

atividades, com o objetivo de poder analisar melhor qual a origem dos desvios

produzidos ao final de cada período de apuração. Além disso, os desvios entre as

quantidades inicialmente orçadas e as reais podem ter origem em múltiplos fatores,

nem sempre relativos aos problemas gerenciais, como por exemplo:

 fatores políticos – alocação dos recursos segundo as prioridades;

 fatores econômicos e demográficos – índices de desemprego e o

aumento da população constituem fatores que ampliam a demanda

de recursos públicos;

 fontes de recursos – limitações constitucionais ao poder de tributar

que dificultam o aumento da base tributária.

É fundamental desenhar um sistema coerente de Contabilidade

Governamental, que leve em consideração as características internas e externas da

entidade pública, de tal forma que facilite a alocação de recursos nas distintas

atividades, bem como a apropriação dos custos.

Com o estudo de tais fatores, os gestores públicos poderão identificar a

verdadeira ação dos responsáveis pela geração de custos e iniciar uma efetiva

redução dos custos, eliminando desperdícios e rompendo com a lógica perversa de

que a equação financeira do Tesouro só pode ser movimentada pelo aumento da

base tributária ou pela obtenção de empréstimos.

Os novos tempos de moeda estável revelam que a utilização das técnicas de

custeamento permitirá que os administradores passem a enfocar a redução de

custos como uma alternativa viável para o equilíbrio das contas públicas.

Apesar das inúmeras vantagens com a implantação de um sistema de

custeamento com indicadores de gestão, é preciso estudar as vinculações

constitucionais para determinadas áreas, como educação e saúde, pois atualmente,

face à inexistência de uma contabilidade de custos, é possível que os entes públicos

estejam gastando cada vez mais recursos e diminuindo, a cada ano, as metas

físicas.

Ao tratar das dificuldades de implantação de um sistema integrado de

gerência com o propósito de avaliar os custos para o alcance das metas, SILVA

(2004) esclarece:

Sem dúvida, é mais fácil medir custos e benefícios que sejam sensíveis a uma

avaliação do mercado do que medir os custos verdadeiros ou o verdadeiro valor dos

efeitos mais intangíveis da atividade governamental que não está sujeita à avaliação

do mercado. (SILVA, 2004).

Que importa gastar, por exemplo, R$ 500 milhões em educação para atender

ao percentual exigido pela Constituição se o número de estudantes pode estar

diminuindo a cada ano e, mesmo os que saem da escola, não sabem ler nem contar

adequadamente? De que vale aumentar as despesas com saúde se o número de

pacientes atendidos diminui a cada exercício? Esta é uma situação que deve ser

solucionada a partir da conscientização dos administradores para a implantação da

Contabilidade de Custos.

Silva (1997) esclarece que a articulação entre Orçamento e Contabilidade

somente será possível, na medida em que a Contabilidade Governamental mantiver

coerência entre a nomenclatura contábil (ativo, passivo, receita e despesa) e a

estrutura do orçamento (receitas, despesas e crédito público), de tal modo que

possibilite a comparabilidade dos registros contábeis com a movimentação

orçamentária.

A integração dos procedimentos contábeis com a execução orçamentária

deve levar em conta a aplicação do princípio de competência, para as despesas, e

da realização, para as receitas. Não basta a classificação apenas pelo aspecto

financeiro, mas principalmente pela finalidade das despesas, visto que alguns

projetos e atividades acumulam parcelas de gastos que não deveriam, no momento

da sua ocorrência orçamentária e financeira, integrar o resultado do exercício por se

referirem a vários períodos, processos ou atividades. O seu custo, portanto, deveria

ser distribuído por mais de um período.

A Contabilidade Governamental só reconhece os gastos pelo aspecto

financeiro, considerando que os mesmos diminuem as disponibilidades ou

aumentam o passivo. O aspecto econômico é enfocado pela rígida classificação em

despesas correntes e de capital, que pouco contribuem para a melhoria do sistema

de informações gerenciais e de custos.

Observada sob o enfoque de custos, verifica-se que a classificação atual das

despesas dificulta a geração de informações de custos dos produtos ou serviços.

Não fornece os elementos necessários para identificar os gastos de consumo

imediato e aqueles que devem constituir elementos do ativo e nem aprecia a

pertinência de um custo em relação aos recursos que consome e nem às atividades

que são inerentes.

Os indicadores funcionam como medidores da execução das atividades

comparadas a padrões pré-estabelecidos ou com atividades realizadas por outras

áreas da organização pública ou mesmo com atividades realizadas por entidade

congêneres representadas por outras esferas estaduais ou municipais

(benchmarking).

Os indicadores de desempenho podem ser utilizados para medir a qualidade

dos produtos ou serviços, bem como podem indicar a satisfação dos usuários. A

análise desses indicadores leva ao aperfeiçoamento de equipamentos e

procedimentos (atividades e processos) para melhor atender a esses mesmos

usuários. Além de indicar a eficiência na utilização dos recursos responde às

seguintes questões:

 Como estamos fazendo?

 Por que estamos fazendo?

 Como podemos melhorar?

Na administração pública, conforme já foi observado, existe grande

dificuldade para implantar qualquer sistema de acumulação de custos que conjugue

a classificação das despesas constante do orçamento (institucional, funcional

programática e por natureza), de utilização obrigatória nos entes públicos com a

implementação do sistema de custos ABC. Entretanto, o estudo do sistema

orçamentário e da metodologia do sistema ABC deve levar ao desenho de um fluxo

de informações para a obtenção do custo sem o abandono da classificação legal das

despesas atualmente vigente.

O estudo do método ABC permite dizer que existe um consenso quanto à sua

contribuição para uma melhor apropriação dos custos indiretos: facilita a redução

dos custos e produz ampla informação para o planejamento estratégico das

organizações.

No âmbito do setor público, o custeamento baseado em atividades é

importante para as organizações que tenham todos ou alguns dos seguintes

atributos:

 altos custos indiretos;

 pessoal com pouca confiança nas informações de custos produzidas;

 ampla diversificação das atividades operacionais;

 ampla linha de produtos e serviços prestados;

 variações significativas em volume dos lotes de produção;

 mudanças nas atividades através do tempo, não refletidas no sistema

contábil.

De qualquer forma, é de supor que a nova tecnologia em matéria de

informação produzirá refinamentos nos sistemas de custo. No mínimo se pode

esperar uma melhor aplicação dos custos indiretos e no máximo um uso intensivo do

custeio baseado em atividades.

1.2.11 Projeções setoriais da Contabilidade Gerencial

Na área de Contabilidade Gerencial, verifica-se um grande número de

trabalhos realizados dentro de um determinado setor: indústrias, hospitais, entidades

bancárias, universidades, etc. Dessa forma, este tópico aborda alguns estudos sobre

ferramentas de Contabilidade Gerencial aplicadas a determinados setores.

Castro et al. (2007) realizaram um estudo que propõe um modelo de gestão

estratégica para redes de varejo farmacêutico, fundamentado no Balanced

Scorecard (BSC). A base metodológica do modelo proposto está centrada no estudo

de caso das Farmácias Pague Menos, a maior rede do varejo farmacêutico em

número de estabelecimentos e capilaridade em âmbito nacional e uma das maiores

em faturamento do país. A pesquisa visa identificar as estratégias através da análise

da matriz SWOT e indicar alguns fatores relevantes que podem contribuir ou

dificultar o desenvolvimento do BSC como sistema de gerenciamento de estratégia.

Para a análise do ambiente externo e interno e validação do mapa estratégico foram

entrevistados 17 principais executivos da rede, incluindo o seu fundador e presidente

e todos os diretores. Foram obtidos 23 objetivos estratégicos e 31 indicadores no

desenvolvimento do BSC e do mapa estratégico, contribuindo para fornecer uma

visão integrada das estratégias organizacionais.

Vesco et al. (2007) realizaram um estudo para verificar se as cooperativas

agropecuárias do estado do Paraná utilizam centros de responsabilidade e preços

de transferência na avaliação de desempenho. O tema relativo à descentralização

de atividades nas empresas por meio dos centros de responsabilidade gera a

liberdade na tomada de decisões dos gestores que lideram cada departamento. Não

só as decisões de custos e receitas, mas as decisões relativas aos investimentos

desses centros, com o objetivo de maximizar os resultados das empresas. As

análises efetuadas por meio de questionários às cooperativas agropecuárias

paranaenses demonstram que a descentralização administrativa já é evidente,

sendo utilizados diversificados tipos de centros de responsabilidade. Os modelos de

preço de transferência também são utilizados pelas cooperativas, tornando as

medidas de desempenho das entidades, imprescindíveis à continuidade e eficácia

das mesmas. Considerando as limitações da pesquisa, pôde-se constatar que os

centros de responsabilidade são artefatos utilizados com mais freqüência pelas

cooperativas, tanto como medidas de desempenho financeiras, como não

financeiras. Já no quesito preço de transferência, o mais utilizado pelas cooperativas

é o custo histórico (full cost), o qual poderia ser melhor gerido pelos responsáveis.

A Tecnologia da Informação (TI) tornou-se um poderoso instrumento

impulsionador de mudanças em diversos setores da economia e isso não é diferente

para os Bancos. O investimento intenso em novas tecnologias tem alterado a forma

como os Bancos prestam seus serviços. Em função disso, os departamentos de TI

nos Bancos passaram a ser de fundamental importância para se alcançar diversos

objetivos estratégicos nestas organizações. O problema é que nem sempre os

responsáveis pelo consumo dos recursos de TI são, efetivamente, conhecidos

dentro destas companhias. É natural que haja a centralização da atividade de TI e

também, por causa disso, que os custos acabem sendo “represados” apenas nos

departamentos de TI, inviabilizando a identificação dos responsáveis pelo consumo.

Sendo assim, um estudo realizado por Bezerra et al. (2007), teve como objetivo

propor um modelo de sistema de cobrança interno para os departamentos de TI.

Para tanto, realizou-se uma pesquisa exploratória em um único caso com tratamento

qualitativo. Foi desenvolvido um modelo que utiliza o método de Custeio Baseado

em Atividades para criação de uma “fatura gerencial” que segrega o consumo de

recursos de TI em: plataforma alta e baixa, serviços específicos e o consumo com

projetos em andamento fazendo com que os responsáveis pelo consumo sejam

identificados.

As Instituições Federais de Ensino Superior são agentes essenciais para o

desenvolvimento social e econômico do País, no entanto os recursos públicos

aplicados nas universidades públicas são insuficientes para atender a demanda da

sociedade. Dado o valor destas instituições e a escassez de recursos, o estudo

realizado por Magalhães et al. (2007) teve como propósito apurar o custo por aluno

no ensino de graduação da Universidade Federal de Viçosa (UFV). Os dados, para

atender a este objetivo, foram obtidos por meio de revisão de literatura, relatórios

contábeis e relatórios gerados pela Central de Processamento de Dados da

Instituição. O tratamento dos custos obedeceu à sistemática do custeio por absorção

e o regime de competência. O custo médio por aluno, apurado para o ano de 2004,

foi da ordem de R$ 8.965,91. O Curso de Zootecnia apresentou o custo por aluno

mais elevado (R$ 17.022,79), enquanto o Curso de Matemática apresentou o menor

valor (R$ 3.948,59). A mensuração de custo por aluno da UFV contribui para o uso

eficiente dos recursos públicos pela Universidade, servindo, também, de subsídio

para avaliação de desempenho e para o planejamento orçamentário. Além disso,

fornece orientação quanto ao modo como a Instituição pode expandir sem onerar o

custo, assim como a melhor forma de aproveitar a sua estrutura física.

Os problemas financeiros, administrativos e de estrutura organizacional

destacam-se entre aqueles mais apresentados pela área de saúde do Brasil. Mesmo

com o aumento dos recursos financeiros, os hospitais do país continuam

endividando-se. Isso se deve, em geral, ao crescimento dos custos dos serviços

prestados por essas organizações, impulsionado pelo grande avanço da tecnologia

nos tratamentos médicos e pela cobrança de incorporação desses avanços.

Contudo, os problemas financeiros dos hospitais não se restringem somente à

insuficiência de recursos. A presença de profissionais não qualificados em gestão

empresarial pode acarretar erros no processo de tomada de decisões estratégicas

que, conseqüentemente, podem provocar situações de escassez de recursos e de

endividamento nessas organizações. Diversos estudos realizados no Brasil

apresentam o Sistema de Custeio Baseado em Atividades como a ferramenta mais

adequada para a gestão dos custos em hospitais. O trabalho realizado por Souza et

al. (2007) identificou e analisou as atividades desenvolvidas em Farmácias

Hospitalares com o intuito de validar a modelagem do Sistema ABC neste setor. O

método de pesquisa adotado foi o estudo de caso descritivo. Os resultados indicam

que as atividades são idênticas nos três estudos de casos, validando a modelagem

de aplicação do Sistema ABC em hospitais.

1.2.12 História da Contabilidade Gerencial

Ricardino Filho (1999) destaca três teorias para o surgimento da

Contabilidade Gerencial:

 A primeira teoria trata do aparecimento da Contabilidade Gerencial

após a Segunda Guerra Mundial. Vários autores citados por

Ricardino Filho (1999), como: Keller (1957), Garrison (1976), Haynes,

Warren e Massie (1961) e inclusive Johnson que, juntamente com

Kaplan, viria a estabelecer novas origens para a Contabilidade

Gerencial e Financeira, manifestaram-se sobre o tema relatando que

a origem da Contabilidade Gerencial é muito recente e a atribuem,

dentre outros fatores, ao aumento da competição empresarial, a

busca pela redução de custos, ao rápido avanço tecnológico e,

inclusive, à troca intensiva de conhecimento profissional;

 A segunda teoria relaciona o surgimento da Contabilidade Gerencial

à Revolução Industrial. Ela se apóia na obra de Johnson e Kaplan,

denominada de “The Relevance Lost”, publicada em 1987, em que os

referidos autores demonstram que as técnicas utilizadas na

Contabilidade Gerencial eram conhecidas desde, pelo menos, 1925;

 A terceira teoria está embasada principalmente em pesquisas

realizadas pelos ingleses, preponderantemente na década de 90,

relacionando as origens da Contabilidade Gerencial a procedimentos

contábeis para fins gerenciais, em uso na Inglaterra desde o século

XIII.

Ricardino Filho (1999, p. 248-253), concluiu que a Contabilidade Gerencial,

desde sua origem, qualquer que seja a data, sempre teve como objetivo prover seus

usuários de informações para gerenciamento das atividades. Ocorrendo, ao longo

do tempo, alterações e não marcos iniciais da Contabilidade Gerencial.

No tópico 1.1 deste trabalho foi abordado de forma mais extensa a origem e a

evolução histórica da Contabilidade Gerencial.

100

1.3 A pesquisa contemporânea em Contabilidade Gerencial

Vejamos um breve histórico da pesquisa recente em Contabilidade Gerencial

nos EUA e no Reino Unido.

Segundo Cardoso, Carmo e Aquino (2007, p. 409), as pesquisas em

Contabilidade Gerencial nos EUA e no Reino Unido caminharam na década de 70

até os dias atuais, paralelamente, com alguns pontos de interação. Enquanto a

norte-americana focou uma abordagem mais econômica, privilegiando um maior

grau de formalização matemática e uso de econometria, a escola inglesa, através da

interação de diversas áreas, como sociologia, psicologia e economia, trilhou uma

abordagem mais eclética, com uso de estudos de campo.

Tais características podem ser observadas nos periódicos com predominância

de cada grupo de pesquisadores.

Segundo Cardoso, Carmo e Aquino (2007, p. 410) um dos pontos de

interação foi o início da abordagem comportamental. No início dos anos 70, Anthony

Hopwood desenvolveu durante seu Ph.D. em Chicago, um considerável estudo

comportamental da efetividade das mensurações contábeis do desempenho. Em

meados dos anos 70, David Otley, em seu Ph.D. em Manchester, replicou o trabalho

de Hopwood na avaliação de desempenho, o que veio a não confirmar o trabalho de

Hopwood, justificando que a abordagem da teoria da contingência poderia explicar

tais diferenças. A pesquisa em contabilidade comportamental no Reino Unido seguiu

os moldes da linha norte-americana. Já em meados dos anos 80, surgiram na

academia inglesa, contribuindo com fortes influências da teoria social, sociologia,

economia política e teoria organizacional na contabilidade gerencial.

Pesquisadores de base econômica no Reino Unido iniciaram a pesquisa na

teoria da contingência com uso de questionários, mas, pela falta de resultados e

dificuldades metodológicas persistentes, mudaram para pesquisa de campo,

interessados na efetividade organizacional.

Para Cardoso, Carmo e Aquino (2007, p. 410), no Reino Unido, na década de

80, as empresas concorreram com as escolas de business pelos especialistas, o que

diminuiu a permanência de pesquisadores na academia. Assim, professores das

melhores escolas de negócios do Reino Unido foram chamados para preencher tais

101

lacunas, o que deu maior interdisciplinaridade à área no Reino Unido, comparado

com os EUA.

Dessa forma, no Reino Unido, as abordagens da teoria da contingência e da

economia neoclássica foram substituídas por abordagens mais sociológicas e

políticas, vindas da teoria social européia. Em 1971, a fundação do EIASM

(European Instituite for Advanced Studies in Management) fortaleceu essa relação

entre pesquisadores em accounting e aqueles de sociologia organizacional.

Contudo, a influência econômica ainda é forte na escola inglesa.

Em 1976, a teoria da agência estava entrando no foco central nos EUA,

preponderantemente de forma analítica. Em 2001, Richard Lambert merece

destaque pelo tratamento analítico dado em três diferentes ambientes

informacionais. Nesse espaço de tempo, muito foi produzido envolvendo o tema

remuneração de executivos e incentivos de forma geral.

Robert Kaplan (Harvard) e seus colegas, nos EUA, chocam a academia com

o Relevance Lost, em 1987, e causam um frisson nos pares ingleses. Esse trabalho

intensificou o diálogo entre as escolas inglesa e norte-americana, e incentivou o

crescimento da pesquisa em história da contabilidade, com a fundação do

Accounting, Business and Financial History, no Reino Unido, em 1990.

Kaplan posicionou-se a favor de mais estudos de caso e menos ênfase em

análises econômicas quantitativas. Nesse movimento, nos EUA, surgiram temas

como ABC, ABM, incorporação de métodos japoneses de gestão de custos,

contabilidade estratégica e outros.

Contudo, os pares ingleses, céticos com o jeito “

Harvard de estudos de caso”,

alertaram que os pares norte-americanos precisavam aumentar o rigor metodológico

na condução de estudos de caso. Com o tempo, os pares ingleses começaram a

explicar a inserção das ferramentas gerenciais e as mudanças sociais que estavam

trazendo. O foco saiu da discussão operacional e foi para estratégia, organização,

governança e avaliação de desempenho.

Questões como orçamento (budget) foram analisadas por Otley e Hopwood, e

recentemente Otley discutiu práticas gerenciais como EVA e BSC. Em 1980, Otley

sugeriu que o próprio desempenho poderia ser uma variável contingente ao uso de

sistemas de controle.

O tema mensuração de desempenho tem proliferado tanto no Reino Unido

quanto nos EUA. Enquanto nos EUA, os escritos sobre BSC têm enfocado a técnica

102

na distribuição de riqueza para os acionistas, os seja, os shareholders, como Kaplan

e Norton (1996), os pares ingleses têm focado a questão na distribuição e equilíbrio

de resíduos entre todos os interessados, ou seja, os stakeholders, como Sunder

(1996).

Para Cardoso, Carmo e Aquino (2007, p. 412), para quem deseja iniciar os

estudos e pesquisas em contabilidade gerencial, duas leituras podem servir como

ponto de partida. Primeiro, Joan L. Luft e Michael D. Shields, professores da

Michigan State University. Em “Mapping Management Accounting: Graphics and

Guidelines for Theory-Consistent Empirical Research”, mapearam a pesquisa em

contabilidade gerencial nos seis principais periódicos em contabilidade. Segundo,

especificamente a pesquisa em orçamento, Luft e Shields, como co-autores de Mark

Covaleski (

University of Wisconsin), em “Budgeting Research: three theorical

perspectives and criteria for selective integration”, resumiram as três vertentes na

pesquisa em budget: econômica, sociológica e psicológica.

Segundo Young (2003), membros do Financial Accounting Standards Board

(FASB) e o staff deles estão continuadamente engajados na variedade de esforços

individuais que o trabalho desta entidade é objeto de valor, apropriado, útil e correto.

Esse autor enfatiza os esforços persuasivos que são empregados nos padrões de

contabilidade oficiais. Estes documentos fazem mais do que simplesmente detalhar

novos requerimentos técnicos contábeis. Os textos têm expressado um particular

ponto de vista sobre a significância dos eventos e atividades que ocorrem durante o

processo de edição da norma e os numerosos esforços para persuadir leitores a

aceitarem esta perspectiva. Em particular, o autor argumenta que o FASB emprega

estratégias retóricas nos padrões de contabilidade que constrói (e tenta nos

persuadir) que um padrão específico é bom, que alternativas e possíveis críticas de

padrões é que constrói o FASB como um bom emissor de normas. Essas estratégias

ajudam a construir padrões como produtos técnicos e trabalham para manter a

objetividade da Contabilidade.

Ahrens e Chapman (2006) argumentam uma distintiva abordagem prática

teórica para considerar o papel da contabilidade gerencial na constituição das

organizações. Os autores enfatizam os caminhos pelos quais membros

organizacionais ativamente reconstituem o sistema de controle gerencial deles

desenhando-os como um recurso dividido. Traçando as práticas através de atores

sociais em uma cadeia de restaurantes entende-se e mobiliza-se a Contabilidade

103

para contribuir nos caminhos específicos para os quais eles lembram como os

objetivos das unidades organizacionais deles. Situando o inter-relacionamento entre

técnicas e interpretações de processos contábeis no campo maior das práticas

organizacionais, os autores elaboraram os caminhos pelos quais sistemas de

controle gerencial como estrutura de intencionalidade formam e são formados por

normas e entendimentos divididos.

Ahrens e Chapman (2006) argumentam que a teoria, método, metodologia e

conhecimento adquiridos no estudo de campo qualitativo estão interligados através

do desenvolvimento de hipóteses no campo. Os autores desenvolveram o

argumento deles através de uma discussão de estudo de campo qualitativo

específico em Contabilidade Gerencial. Além disso, enfatizam em particular o papel

da teoria em pesquisa qualitativa como relação para expressão de uma realidade

subjetiva mais do que o esclarecimento de um objetivo. Considerando essa

subjetividade, os autores discutem os caminhos pelo qual a pesquisa qualitativa traz

disciplina ao pesquisador, permitindo a eles avaliar a confiabilidade da conta deles.

A intenção dos autores foi desenvolver uma base mais apropriada para o julgamento

dos estudos de campo qualitativo ao invés de noções emprestadas da metodologia

positivista.

Por último, novas questões estão sendo levantadas em termos de discussão

do paradigma vigente. Entre elas, o tema “desempenho” tem sido discutido

epistemologicamente no “Barbados Group”. O grupo procura por uma definição

ontológica, um novo paradigma para o que seria “desempenho” e inclui nomes como

Michael Jensen, Christopher Ball, Joseph J. DiMaggio e Michael Zimmerman.

1.4 A Contabilidade Gerencial no Brasil, México e Espanha

Neste tópico, serão abordado aspectos relevantes da Contabilidade Gerencial

no Brasil, México e Espanha.

104

1.4.1 Contabilidade Gerencial no Brasil

Otley (1994) enfatiza que, num ambiente cada vez mais volátil e incerto, os

instrumentos preditivos de planejamento, deveriam proporcionar condições para as

organizações atuarem de maneira mais eficiente na controlabilidade de seu futuro.

Dessa maneira, em teoria, cada vez mais existiria oportunidade para o uso dos

instrumentos gerenciais. Scapens (1994), desde longa data, tem persistido em uma

discussão muito significativa sobre o distanciamento entre a teoria e a prática nas

pesquisas sobre a contabilidade gerencial. A sua motivação para a continuidade do

tema está relacionada com a perspectiva de que o nível de incerteza poderia e

deveria ser diminuído pela disponibilização de informações. Hansen, Otley e Vander

Stede (2003) corroboram o exposto por Scapens no que diz respeito à distância

entre teoria e prática. Em outras palavras, o tempo tem passado e a questão ainda

continua importante e não resolvida. Ao contrário, questiona-se o fato de que a

contabilidade gerencial foi desenhada para as grandes empresas apenas.

Nas salas de aula, os professores ensinam que as organizações têm que

contar com vários tipos de recursos para manter as suas vantagens competitivas, as

quais são fatores importantes para o sucesso. Estes recursos são compostos por

uma grande variedade de elementos, tais como sistemas de informação, conceitos

econômico-financeiros, modelos e estruturas organizacionais. Esse conjunto será

denominado COMPONENTES, os quais afetam as práticas gerenciais. Cada

organização pode ser caracterizada por dado perfil de COMPONENTES, que

indicam o perfil de um tipo de organização. Significa dizer que algumas organizações

dispõem de inúmeros COMPONENTES, enquanto que outras não os têm. De outra

forma, aquilo que uma organização considera ser seu plano estratégico não contém,

necessariamente, todos os ingredientes que outra entidade utiliza. Dessa maneira,

surge a necessidade de ser feito um inventário daquilo que está sendo utilizado

pelas organizações a partir da contabilidade gerencial como suporte ao processo

decisório.

Algumas pesquisas têm sido desenvolvidas com enfoque metodológico

restrito, em termos de abrangência populacional, ou restrições em termos de

amostra ou mesmo foco muito limitado no que se refere a entender a contabilidade

gerencial. Isto pode ser explicado por seu histórico, ou seja, poucas décadas de

105

desenvolvimento, o que, em termos de massa crítica, é muito pouco. Essa foi a

grande motivação para o desenvolvimento de pesquisas sobre esse tema, já que um

inventário da utilização dos componentes da contabilidade gerencial, comparado

com o referencial teórico, permite a apuração da aderência da utilização em relação

ao desenvolvimento conceitual, como o primeiro passo para o entendimento do

estágio atual de desenvolvimento da área no Brasil.

Nesse sentido, em termos de foco do estudo realizado por Frezatti (2005), as

organizações de médio e grande porte foram tratadas, dado que as organizações de

pequeno porte apresentam uma série de dificuldades em termos de obtenção de

informações confiáveis. A pergunta de pesquisa foi a seguinte: qual o nível de

aderência que as empresas brasileiras de médio e grande porte têm em relação ao

arcabouço teórico dos elementos da contabilidade gerencial? Nessas condições, a

pesquisa teve como objetivo estudar o mercado brasileiro, especificamente as

empresas de médio e grande porte, no que se refere à existência dos

COMPONENTES referenciados pelos autores que tratam da contabilidade gerencial,

mensurando a intensidade de sua utilização, denominado no texto de nível de

aderência, para classificar as empresas de acordo com seus perfis de utilização. Os

objetivos específicos da pesquisa realizada por Frezatti (2005) foram: Identificar a

população de empresas brasileiras de médio e grande porte; Identificar, nas várias

organizações, a extensão de COMPONENTES da contabilidade gerencial como

descritos na literatura, a fim de apurar o nível de aderência; Estruturar e coletar os

dados que permitam trazer resposta à questão de pesquisa; e Identificar os

agrupamentos de organizações (os clusters) e analisar os vários perfis das

organizações brasileiras de médio e grande porte.

Os principais fatores que justificaram esta pesquisa foram: dado que são

escassos os estudos empíricos nesta área, esta contribuição é significativa, pois,

após a revisão da literatura, gera subsídios para entendimento do status quo da

gestão das empresas em termos de utilização de COMPONENTES, podendo trazer

benefícios para a melhoria do desempenho dos gestores; uma proporção

significativa das entidades estudadas tem ações comercializadas no mercado. Um

entendimento mais profundo do tema em questão é crítico para que o mercado

financeiro se sinta mais confiante sobre investimento futuro. Pode-se afirmar que tais

recursos proporcionam apoio à governança corporativa, aspecto de especial

interesse no mercado em que as organizações atuam. Dado que a contabilidade

106

gerencial pode contemplar dimensões diferentes para pessoas diferentes, a análise

do assunto ajudará a identificar os vários agrupamentos sobre os quais a prática da

contabilidade gerencial se desenvolve.

Em termos de estrutura, o trabalho levou em conta: Revisão da literatura no

sentido de abranger os estudiosos do tema; Design da pesquisa especificando a

natureza do estudo, a população, a definição de amostra, variáveis de interesse,

subpopulações e fonte das informações; Análise das variáveis e dos agrupamentos;

Principais agrupamentos de perfis, apresentando o resultado da aplicação da técnica

cluster sobre a amostra disponível; e Conclusões.

Os agrupamentos de perfis da contabilidade gerencial são importantes para

que se possa entender o

status quo das organizações e tentar prever tendências ou

oportunidades. A preocupação de Scapens (1994) leva em conta a necessidade de

entender o grau de aderência encontrada, bem como as causas da não aderência.

Embora o estudo de Frezatti (2005) não faça qualquer tentativa para generalizar as

conclusões, alguns comentários foram oferecidos.

Pode ser entendido que a economia brasileira é composta de organizações

que estão vivendo diferentes estágios da contabilidade gerencial, e que essas

diferenças são significativas. O agrupamento 5 representou o perfil de relativa maior

aderência à visão conceitual disponível no momento. No outro extremo, encontrou-

se aquele com menor aderência, no agrupamento 1. Isso não significa que o

primeiro tenha todos os COMPONENTES e o último não. Significa que são

agrupamentos que utilizam de maneiras e intensidades distintas os referidos

COMPONENTES. Como conseqüência dessa percepção, os agentes podem

identificar oportunidades de desenvolvimento, as empresas podem fazer

comparações dentro dos seus setores e questionamentos sobre perdas de

oportunidades podem ser feitos;

Com relação ao agrupamento 5, dada a aderência das variáveis, está claro

que é caracterizado por uma consistência forte entre as questões estratégicas e

táticas. A consistência entre planejar e controlar também é claramente presente

neste agrupamento. O oposto pode ser achado no agrupamento 1, onde os

ELEMENTOS enfatizados não são integrados ou relacionados de um modo

sinérgico.

Os agrupamentos indicaram diferenças significativas dentro do “estado de

arte” das entidades. O bloco intermediário (2, 3 e 4) tem semelhanças e diferenças

107

que não se compensam e que devem ser estudadas com mais profundidade para

permitir um entendimento mínimo das causas.

A associação entre porte da entidade e o agrupamento com a maior

aderência ao arcabouço conceitual foi observada. Na verdade, para a amostra

considerada, essa é a única associação indiscutível. Esse é um aspecto a ser

considerado em um processo de reflexão por parte dos pesquisadores, indicando

que o desenvolvimento da contabilidade gerencial continua sendo

preponderantemente absorvido pelas organizações de maior porte, sendo lenta e

menos evidenciada a proliferação para as demais. Esse fenômeno não é apenas

verificado no Brasil, mas também relatado por vários pesquisadores (Scapens e

Otley, por exemplo). De qualquer maneira, é importante saber quais os motivos da

não utilização.

Nenhuma associação entre setor econômico e agrupamento foi encontrada na

análise, o que não foi uma surpresa para Frezatti (2005), dada a distribuição

verificada.

As variáveis analisadas podem ser segmentadas em tradicionais e as mais

recentes, também denominadas mais avançadas. A análise das variáveis mostrou

que as contribuições mais recentes são aquelas que têm menor aderência, ou seja,

são as menos praticadas. Levando-se em conta que algumas são disponíveis já de

longa data, num ambiente cada vez mais complexo em que a informação permite a

redução da incerteza, seria de esperar uma maior aderência. Algumas delas são:

custo-padrão (32% de aderência), EVA como parte do sistema de gestão de valor e

como controle orçamentário (29 e 28% respectivamente), ABC (15% de aderência),

BSC (15% de aderência) e MVA (13% de aderência).

1.4.2 Contabilidade Gerencial no México

Segundo Chein (2007, p. 5), a Contabilidade no México se formaliza a partir

da fundação da Escola Mercantil estabelecida pelo Tribunal do Comércio da cidade

do México. A partir desse momento, se capacitou de forma elementar, pessoal para

o registro e organização de algumas empresas. Não obstante, esta escola se viu na

108

necessidade de fechar suas portas devido à falta de fundos pela guerra que no ano

de 1847 foi tida com os EUA.

Por outro lado, por decreto de Antonio Lopez de Santa Ana, então presidente

do México, se fundou a Escola de Comércio em 28 de janeiro de 1845. Mesmo com

seus problemas, esta escola permaneceu até o império de Maximiliano. Mais tarde,

no período presidencial de Don Benito Juárez, em 15 de julho de 1868, foi

inaugurada a Escola Superior do Comércio e Administração, fato que inicia a

reorganização da instrução pública (Mancera, 2000).

Assim, se foram formalizando normativos e programas de estudos para, deste

modo, iniciar as carreiras de Contador Privado, o que posteriormente devido à

necessidade dos profissionais dessa disciplina, se criou no ano de 1905 a carreira

de Contador Público na escola anteriormente mencionada.

Ainda quando os estudos desses eram considerados elementares, resolveram

a problemática existente. A partir do ano de 1917, um grupo de Contadores

Titulados decide agrupar-se profissionalmente constituindo o nome de “Associação

de Contadores Públicos”. Dado o êxito da associação, decidem fundar no ano de

1923 o Instituto de Contadores Públicos Titulados do México.

A partir de então, a agrupação tem se preocupado em estabelecer o perfil

profissional do contador público com as características que dentro do dia a dia, tem

exigido a mudança no ambiente empresarial do México e do mundo.

Cabe acrescentar que com a chegada dos investimentos estrangeiros, a

instalação de plantas produtivas havia gerado a necessidade de atualizar e

homologar a prática contábil e assim, satisfazer as exigências das empresas que,

com tecnologia e sistemas distintos, impuseram uma forma de contabilização por

meio da qual, se alcançaram os objetivos que se havia estabelecido.

A Contabilidade Gerencial nasce no México, mais precisamente desses

investimentos, entre os quais se encontram a General Motors Co., empresa que no

ano de 1920 teve em sua direção financeira Donaldson Brown que, segundo Duarte

(2001), teve uma grande contribuição para a ciência econômica, iniciando assim as

finanças modernas.

Deste modo, se inicia o uso das ferramentas de gestão criadas por Brown e

Sloan entre as quais estava o cumprimento da finalidade da filosofia operacional:

“controle centralizado com responsabilidade centralizada“ (GM, 2005). Isto é, para

EVIA (2006), a responsabilidade que têm os administradores das divisões locais,

109

para tomar suas próprias decisões, sem ter que buscar uma autorização superior

quanto a preço, cesta de produtos, relação com os clientes, desenho dos produtos,

aquisição de materiais e processos operacionais apropriados.

Segundo EVIA (2006), com o estabelecimento da planta da General Motors

no ano de 1937, estes sistemas chegaram ao México implementando novas formas

de gestão, ativando e atualizando os conhecimentos sobre as distintas estratégias

que derivaram de outras empresas devido a atualização educacional que se gerou

pelo interesse de dar um serviço adequado às mesmas, por meio da capacitação e

treinamento profissional dos que ingressavam na carreira da Contadoria Pública.

Segundo Johnson (1978), como foi mencionado em parágrafos anteriores, as

novas ferramentas empregadas pela General Motors, marcaram o início da

Contabilidade Gerencial no México, as quais entre outras coisas, indicaram a

elaboração de relatórios de vendas, relatórios de desempenho anual, incluindo

rendimentos sobre o investimento e se foram agregando pouco a pouco, alguns

conceitos mais, os quais ajudaram a gerar informação confiável, evoluindo assim, a

Contabilidade Gerencial mediante o enfoque do custo-benefício.

Para Johnson e Kaplan (1987) a complexidade dos processos de custeio

levou à busca de meios mais simples para o cálculo dos custos, assim se iniciou o

emprego do método de valorização dos estoques, passando pelos cálculos dos

custos diretos de produção, deixando de lado os custos indiretos de fabricação, os

quais ao serem identificados pelos gestores começaram a ser calculados por meio

de rateio e, deste modo, se incluíram também no programa de estudo dos futuros

profissionais que, na década de 1940, incluíam somente as técnicas de valorização

de estoques como a única atividade desempenhada pela Contabilidade de Custos.

Por outro lado, os acontecimentos históricos que marcaram a pauta para

mudanças e evoluções dentro da Contabilidade Gerencial, se identificam a partir do

pós-guerra, momento no qual, se empreende a reconstrução da Ásia e Europa. O

Japão iniciou sua estratégia copiando sistemas já provados, que o levaram a ser a

segunda maior economia do mundo. Isto é, empregou o que hoje em dia se conhece

como Benchmarking Competitivo. Assim, na Toyota Motor Company se começaram

a implementar sistemas de controle de produção e controle estatísticos da produção

de outras técnicas dentro do “Sistema de produção Toyota”, onde nasce o sistema

de manufatura Just in Time (JIT).

110

As inovações haviam provocado que se obtivesse resultados positivos, os

quais se passaram a conhecer a partir do simpósio denominado “Contabilidade

Administrativa para os Noventas” realizado nos EEUU no ano de 1986, organizado

pelo

Institute of Management Accountants (IMA), a Harvard University Business

Schoool e a

National Association of Accountants (NAA), que de acordo com Cotton

(2005), se considera o marco da Contabilidade Gerencial, devido ao que se

apresentaram novos aportes como a Contabilidade Estratégica de Custos (SCM) e

outras, das quais se podem mencionar: 1- Custeio Baseado em Atividades (ABC); 2-

Administração baseada em atividades (ABM); 3-

Balanced Scorecard (BSC) como

uma forma não financeira de medida de desempenho e, 4- Sistemas de Qualidade e

Administração do Tempo, como pode ser a

Total Quality Management (TQM).

Vale ressaltar que são apenas algumas das que tem mais aceitação no

âmbito dos negócios por sua aplicação prática, devido à utilidade da informação que

proporcionam.

A Contabilidade Gerencial no México se deve enfrentar como um desafio.

Esta situação deve ser encarada a fim de conseguir o melhoramento da gestão

empresarial e, deste modo, gerar o desenvolvimento das empresas dentro de um

marco de competitividade e benefício no médio e longo prazo.

Os pontos considerados são derivados das sinergias mundiais, portanto, se

apresenta como necessidade imediata o poder contar com dados e informações que

permitam a tomada de decisões de maneira adequada, fundamentada sobre toda a

realidade que vive as empresas dentro do seu ambiente econômico-financeiro, sem

deixar de lado as necessidades que se apresentam entre o pessoal que se tem

empregado para conseguir os alvos das mesmas.

Por outro lado, as reformas estruturais do marco institucional público, têm

gerado uma transformação do aspecto macroeconômico, derivado este da forte

dependência do financiamento externo que, motivou a convergência para reformas

na matéria de comércio, finanças e liberação de capital (ESCAITH, 2004).

Assim, se tem gerado as mudanças na matéria de administração pública que

marcam a pauta para a obtenção do denominado novo modelo de gestão: inter-

relação de sistemas e centralização normativa e descentralização operativa. Esta

nova ordem pública permite apresentar uma imagem de confiança e credibilidade

tanto no âmbito doméstico como no internacional.

111

Deste modo, as tendências em Contabilidade Gerencial no México,

apresentam a necessidade de mudanças estruturais dentro das pequenas e médias

empresas ao médio e longo prazo, isto é, a manipulação dos sistemas de custos e

gestão que permitem a competitividade ante a abertura internacional, buscar

mercados novos, oferecendo produtos de qualidade e com níveis de competitividade

que permitam o crescimento ordenado, com melhores e maiores benefícios.

Faz-se necessário, a implementação dos programas dentro da empresa, que

promovem a inovação e desenvolvimento tecnológico, impulsionar o uso de novas

ferramentas de gestão e interesse pela mudança, gerando com isto o melhoramento

das atividades.

Cabe acrescentar, que dentro das grandes empresas no México se tem

trabalhado com sistemas de gestão que tem sido adaptado dos sistemas dos EUA,

situação derivada dos investimentos desse país no México e, como conseqüência,

isto tem motivado entre as empresas de menor tamanho que os dão serviço, ter que

adotar e adaptar seus sistemas aos efeitos de cumprir com o normativo dessas

empresas e poder obter a contratação.

Ademais, se deve considerar o estabelecimento de sistemas que permitam o

controle e contabilização do capital intelectual, como forma de reconhecer as

habilidades do pessoal com que se conta e as necessidades de capacitação que a

empresa pode ter.

Cabe acrescentar, incluir dentro dos programas de estudo de graduação e

pós-graduação, matérias que permitam conhecer as ferramentas atuais da

Contabilidade Gerencial, que incluam uma nova forma de implementação, motivando

assim, a mudança estrutural desde as aulas universitárias.

1.4.3 Contabilidade Gerencial na Espanha

Um dos meios possíveis, dentre outros, para descrever a evolução da

Contabilidade Gerencial na Espanha, pode ser tomando como referência, por um

lado, as pesquisas e pronunciamentos que através dos correspondentes

documentos publicados vem sendo desenvolvido na Espanha desde o ano de 1988,

112

a Comissão de Princípios de Contabilidade Gerencial da AECA (Associação

Espanhola de Contabilidade e Administração de Empresas), assim como, por outro

lado, os Eventos, Encontros, que tem sido organizado, tanto a nível nacional como

internacional, além dos estudos empíricos e publicação de livros e artigos que tem

sido realizada durante os anos que esta Comissão tem desenvolvido seu trabalho.

Vale ressaltar previamente que a AECA é uma entidade de caráter

profissional privada, mas que está declarada de utilidade pública na Espanha.

Dentro da AECA foram desenvolvidas suas várias Comissões, que realizam

trabalho de pesquisa e normatização, uma das quais é a Comissão de Princípios de

Contabilidade Gerencial.

A finalidade desta Comissão é investigar sobre áreas distintas e matérias

relativas à Contabilidade Gerencial, difundindo os correspondentes resultados, com

o objetivo de fomentar e apoiar as melhorias nos sistemas de informação e gestão

das empresas, bem como facilitar um incremento de sua produtividade e

competitividade nos mercados.

A Comissão de Contabilidade Gerencial está formada atualmente por trinta e

oito membros, pertencentes tanto ao âmbito universitário como profissional e

empresarial. Uma boa parte de seus integrantes são catedráticos e professores

universitários de Universidades e Escolas de negócios de toda a geografia

espanhola. O restante dos membros pertencem a empresas, tanto industriais, como

de serviços de consultoria, assim como entidades bancárias e de seguros, havendo

também membros de entidades públicas.

Os temas mais atuais da Contabilidade Gerencial que têm sido abordados por

parte da citada Comissão, estão divididos em cinco grandes áreas:

 Cálculo dos custos e valorização dos produtos.

 Planejamento e Controle Gerencial

 Aplicações Setoriais

 Entidades públicas

 Novas técnicas e perspectivas da Contabilidade Gerencial

113

1.4.3.1 Áreas e matérias dos documentos publicados

Em primeiro lugar, vamos nos referir aos temas e matérias abordados nos

documentos já publicados, para focarmos posteriormente nos trabalhos em curso.

A) Cálculo dos custos e valorização dos produtos

Nesta área se tem abordado até o momento as seguintes matérias:

 A Contabilidade de Custos: Conceito e metodologia básicos

(Documento nº 3 -1991)

 Materiais: Valorização, atribuição e controle. (Documento nº 5 - 1992)

 Mão de obra: Valorização, atribuição e controle. (Documento nº 6 -

1993)

 Custos diretos de produção: Localização, registro e controle.

(Documento nº 7- 1993)

 Os custos conjuntos e comuns na empresa. (Documento nº 8- 1993)

B) Planejamento e Controle Gerencial.

Nesta área se tem abordado sucessivamente as quatro matérias seguintes:

 A Contabilidade de Gestão como instrumento de Controle

(Documento nº 2 - 1990)

 O processo orçamentário da empresa (Documento nº 4 - 1992)

 Custo padrão e análise dos desvios (Documento nº 12 - 1995)

 Indicadores para a gestão empresarial (Documento nº 17- 1998)

114

C) Aplicações Setoriais.

Nesta área se tem abordado projeções e aplicações da Contabilidade

Gerencial em distintos setores empresariais. Até o momento se tem abordado e

emitido princípios sobre cinco setores empresariais, os quais se encontram a seguir:

 A Contabilidade Gerencial nas entidades bancárias (Documento nº 9

- 1994)

 A Contabilidade Gerencial nas empresas de seguro (Documento nº

10- 1994)

 A Contabilidade Gerencial nos centros sanitários (Documento nº 14-

1997)

 A Contabilidade Gerencial nas empresas agrárias (Documento nº 20 -

1999)

 A Contabilidade Gerencial nas empresas elétricas (Documento nº 22

- 2001)

 A Contabilidade Gerencial nas empresas construtoras (Documento nº

25 - 2001)

 A Contabilidade Gerencial nas empresas de fabricação de

automóveis (Documento nº 28 - 2004)

 Contabilidade Gerencial nas empresas hoteleiras (Documento nº 30-

2005)

 A Contabilidade Gerencial nas empresas do sistema portuário

espanhol (Documento nº 31- 2006)

 O Controle de Gestão nas empresas descentralizadas (Documento nº

32 - 2006).

D) Entidades públicas e sem fins lucrativos.

A Comissão tem publicado até o momento os seguintes Documentos

relacionados com a Contabilidade Gerencial no âmbito das entidades públicas e sem

fins lucrativos:

115

 A Contabilidade Gerencial nas entidades públicas (Documento nº 15-

1997)

 Indicadores de gestão para as entidades públicas (Documento nº 16 -

1997)

 A Contabilidade Gerencial nas entidades sem fins lucrativos

(Documento nº 24 - 2001).

 Um sistema de indicadores de gestão para as prefeituras.

(Documento nº 26 - 2002).

E) Novas técnicas e perspectivas da Contabilidade Gerencial.

Nesta área se enquadram diversas matérias e documentos que têm em

comum conteúdo relativo a novas técnicas, ferramentas, perspectivas e projeções

metodológicas da Contabilidade Gerencial. São quatro as matérias que têm sido

abordadas neste âmbito através de seus Documentos:

 Custos de Qualidade (Documento nº 11 - 1995)

 Contabilidade de Gestão Ambiental (Documento nº 13 - 1996)

 O Sistema de Custeio Baseado em Atividades (Documento nº 18 -

1998)

 A Teoria das Restrições na Contabilidade Gerencial (Documento nº

21- 2000)

 Gestão Estratégica de Custos (Documento nº 23 - 2001)

 Contabilidade Gerencial para a tomada de decisões (Documento nº

27- 2003)

 A Gestão de Projetos: Um modelo de Contabilidade Gerencial

(Documento nº 29 - 2004).

116

1.4.3.2 Tendência e trabalhos em curso da comissão

Ao tratar das perspectivas e tendências da Contabilidade Gerencial, e mais

concretamente dos desenvolvimentos previstos dos correspondentes trabalhos da

Comissão da AECA, temos que ressaltar que estes desenvolvimentos estão

centrados fundamentalmente em algumas das cinco áreas destacadas

anteriormente, especialmente as três seguintes:

1.4.3.3 Aplicações setoriais da Contabilidade Gerencial

Uma das tendências mais claras dos sistemas de informação, tanto na

Espanha como em outros países, radica em realizar projeções didáticas e

metodológicas, as mais específicas e próximas dos distintos setores empresariais. É

por esse motivo que uma parte importante dos trabalhos presentes e futuros da

Comissão de Contabilidade Gerencial se concentra na linha de Documentos

setoriais, como os mencionados a seguir:

 A Contabilidade Gerencial no Sistema Portuário Espanhol

 A Contabilidade Gerencial nas empresas comerciais

 A Contabilidade Gerencial nas empresas descentralizadas

 A Contabilidade Gerencial nas empresas de Telecomunicações

 A Contabilidade Gerencial nas Universidades

1.4.3.4 Entidades públicas e sem fins lucrativos

A importância crescente da racionalização da gestão das entidades públicas,

assim como o importante desenvolvimento que está experimentando a nível mundial

a sociedade civil e as entidades sem fins lucrativos, presume um importante e atual

117

desafio para o desenvolvimento futuro da Contabilidade Gerencial. Neste âmbito,

vale ressaltar que a Comissão da AECA está elaborando e debatendo o seguinte

conteúdo de futuros Documentos:

A Contabilidade Gerencial nas Universidades. As Universidades constituem

organizações complexas com processos de atividades muito importantes

socialmente, e economicamente significativos e diversificados, cujos outputs

fundamentais são a docência universitária e a pesquisa.

Neste sentido, é muito importante o conhecimento detalhado dos custos e

informações sobre indicadores relacionados com este tipo de entidade. É por esse

motivo que ao abordar a problemática da Contabilidade Gerencial das entidades

universitárias se pode abordar entre outros os seguintes temas: a) Análise das

atividades em uma universidade; b) Análise do processo de tomada de decisões; c)

Os custos da atividade universitária; d) Estrutura de um modelo geral de custos; Os

centros de custos e seu consumo de recursos; f) Os ingressos na universidade; g)

Tipos de informações geradas pelo sistema contábil; h) A evolução da qualidade na

universidade; i) Os indicadores de controle na universidade.

1.4.3.5 Novas técnicas e perspectivas da Contabilidade Gerencial

Das diversas incorporações que a Contabilidade Gerencial vem

experimentando de forma notória em seu acervo didático e metodológico, podemos

destacar a relativa à Gestão Estratégica de Custos, projeção muito significativa

dessa disciplina, sobre a qual está sendo elaborado pela Comissão um Documento,

e no qual se trata de contemplar a gestão dos custos com uma perspectiva mais

ampla, tanto no tempo como no espaço, e na qual se têm concepções como os

sistemas de criação de valor, a posição estratégica da empresa, o ciclo de vida do

produto, etc.

Pensamos, finalmente, que esta projeção da Contabilidade Gerencial é uma

das que mais estão se desenvolvendo e estendendo nos próximos anos, tanto no

contexto nacional como no internacional.

118

1.5 Resumo

Este capítulo apresentou o referencial teórico dos aspectos conceituais

relacionados à origem e evolução histórica da Contabilidade Gerencial, suas linhas

de pesquisa, a pesquisa contemporânea em Contabilidade Gerencial e a

Contabilidade Gerencial no Brasil, México e Espanha. Esse embasamento conceitual

serviu de sustentação para o desenvolvimento do estudo.

No próximo capítulo, serão abordados temas de caráter metodológico que

envolveu o processo de elaboração deste trabalho.

119

2 METODOLOGIA

Neste capítulo, serão abordados temas de caráter metodológico que envolveu

o processo de elaboração deste trabalho. Sendo assim, serão abordadas a tipologia

da pesquisa, a população e amostra, os mecanismos de coleta e tratamento dos

dados e as limitações do método utilizado para o desenvolvimento do estudo.

2.1 Aspectos metodológicos

Neste tópico serão abordados os aspectos metodológicos da pesquisa.

Sendo assim, serão abordadas a tipologia da pesquisa, a população e amostra, os

mecanismos de coleta e tratamento dos dados e as limitações do método utilizado

para o desenvolvimento do estudo.

2.1.1 Tipologia da pesquisa

Visando permitir que os objetivos propostos atendam à problemática

estabelecida, esta pesquisa caracteriza-se como descritiva e delineada por meio de

pesquisa bibliográfica, documental e pesquisa de campo, de acordo com a tipologia

dada por Collis e Hussey (2005), Gil (2002), Lakatos e Marconi (2002), e Santos

(1999).

Segundo Collis e Hussey (2005), a pesquisa descritiva é a pesquisa que

descreve o comportamento dos fenômenos. É usada para identificar e obter

informações sobre as características de um determinado problema ou questão. Os

dados compilados costumam ser quantitativos e técnicas estatísticas são geralmente

usadas para resumir as informações. A pesquisa descritiva vai além da pesquisa

exploratória ao examinar um problema, uma vez que avalia e descreve as

características das questões pertinentes.

120

Inicialmente, para coletar, selecionar, analisar e interpretar os principais

conceitos que tangenciam a Contabilidade Gerencial tais como, as bases conceituais

sobre a origem e evolução histórica da mesma e as linhas de pesquisa da

Contabilidade Gerencial, utilizou-se a pesquisa bibliográfica, a qual ofereceu suporte

e fundamentação teórica ao estudo.

Segundo Gil (2002), do ponto de vista dos procedimentos técnicos adotados,

esta pesquisa pode ser classificada como bibliográfica e documental. Para esse

autor, a pesquisa bibliográfica é elaborada a partir de material já publicado,

constituído principalmente de livros, artigos de periódicos e atualmente com material

disponibilizado na Internet. Lakatos e Marconi (2002) consideram a pesquisa

bibliográfica uma coletânea de trabalhos já realizados, capazes de fornecer dados

atuais e relevantes sobre o tema.

No referencial teórico deste estudo foram abordados os principais temas de

cada linha de pesquisa, de acordo com os livros dos principais autores de

Contabilidade Gerencial, artigos em periódicos e anais em congressos científicos.

Para Gil (2002), a pesquisa documental é elaborada a partir de materiais que

não receberam tratamento analítico. Este estudo utilizou-se de artigos publicados em

periódicos e realizou uma classificação por ano e por linha de pesquisa, ou seja, os

dados foram analisados e tratados a fim de realizar uma análise comparativa entre

os 3 países estudados .

Santos (1999) acrescenta à classificação apresentada por Gil, destacando a

caracterização das pesquisas segundo as fontes de informação. Neste caso, esta

pesquisa pode ser classificada como pesquisa de campo. Segundo esse autor,

pesquisa de campo procede à observação de fatos e fenômenos exatamente como

ocorrem no real, à coleta de dados referentes aos mesmos e, finalmente, à análise e

interpretação desses dados, com base numa fundamentação teórica consistente,

objetivando compreender e explicar o problema pesquisado.

121

2.1.2 População e amostra

Este estudo está centrado numa pesquisa realizada por Chein e Ripoll Feliu

(2005), cujo objetivo foi realizar uma análise comparativa das publicações de

trabalhos relacionados com a Contabilidade Gerencial nas revistas de maior

prestígio da Espanha e México, efetuando uma revisão a partir do ano de 1999 até o

primeiro semestre de 2005, com o propósito de identificar os trabalhos da área

objeto de estudo que tem chamado a atenção dos pesquisadores e profissionais de

ambos os países.

No presente estudo, a população abrange o conjunto de revistas científicas e

profissionais de Contabilidade nos três países estudados (Brasil, Espanha e México).

A amostra é composta por 21 revistas selecionadas, sendo sete revistas de cada

país. A opção por esse meio, ao invés da análise de publicações de livros ou

manuais, deve-se à tradicional demora do período de estudo e sua difusão.

Para a amostra representativa da publicação na área de Contabilidade

Gerencial na Espanha e no México, utilizou-se da amostra de revistas constante no

estudo de Chein e Ripol Feliu (2005).

No caso do Brasil, a amostra foi composta pelo número equivalente de

revistas do México e da Espanha (sete revistas), utilizando-se o critério do Qualis da

CAPES. Foram selecionadas sete revistas de Contabilidade enquadradas em

categorias indicativas de qualidade A, B e C.

O sistema Qualis é o resultado do processo de classificação dos veículos

utilizados por programas de pós-graduação para a divulgação da produção

intelectual de seus docentes e alunos. Tal sistema foi concebido pela Capes para

atender a necessidades específicas da avaliação da pós-graduação. Os periódicos

científicos são enquadrados em categorias indicativas da qualidade - A, B ou C e do

âmbito de circulação dos mesmos (internacional, nacional ou local).

Os periódicos editados no Brasil são classificados segundo o seguinte

conjunto de critérios de qualidade: a) normalização; b) publicação; c) circulação e

visibilidade; d) autoria e conteúdo; e) gestão editorial, e f) qualidade percebida dos

artigos publicados. Periódicos exclusivamente eletrônicos são também avaliados

quanto às suas características especiais, por exemplo: requisitos e facilidade de

acesso ao sítio; visualização, informações disponíveis e mecanismos de busca

122

existentes no sítio; disponibilidade de textos integrais; estatísticas de acesso ao sítio

etc.

As revistas selecionadas para este estudo aparecem relacionadas nos quadros

4, 5 e 6.

BASE – REVISTA DE ADMINISTRAÇÃO E CONTABILIDADE DA UNISINOS

CONTABILIDADE VISTA E REVISTA

REVISTA CONTEMPORÂNEA DE CONTABILIDADE

REVISTA DE ADMINISTRAÇÃO MACKENZIE

REVISTA DE CONTABILIDADE E FINANÇAS – USP

REVISTA PENSAR CONTÁBIL – CRC/RJ

UNB CONTÁBIL

Quadro 4 - Revistas brasileiras selecionadas

Fonte: O autor

O critério de seleção dos periódicos contábeis que constam no quadro 4 levou

em consideração os periódicos classificados na área de Contabilidade,

Administração e Turismo da CAPES, enquadrados em categorias indicativas da

qualidade A, B ou C, de âmbito de circulação nacional.

Sendo assim, todas as revistas da amostra são de circulação nacional e

quanto à categoria indicativa de qualidade, pode-se dizer o seguinte: as revistas

BASE, Administração Mackenzie e Contabilidade e Finanças possuem qualis A. A

revista Contabilidade Vista e Revista possui qualis B e as demais revistas da

amostra (Contemporânea de Contabilidade, Pensar Contábil e UNB Contábil)

possuem qualis C.

ADMINÍSTRATE HOY

CONTADURÍA Y ADMINISTRACIÓN

DIRECCIÓN ESTRATÉGICA

EMPRENDEDORES

REVISTA CONTADURÍA PUBLICA

SEGMENTO

VÉRTICE UNIVERSITARIO

Quadro 5 - Revistas mexicanas seleccionadas

Fonte: CHEIN (2007, p. 11).

123

HARVARD DEUSTO FINANZAS Y CONTABILIDAD

PARTIDA DOBLE

REVISTA DE CONTABILIDAD.

REVISTA DE ECONOMÍA Y EMPRESA

REVISTA ESPAÑOLA DE FINANCIACIÓN Y CONTABILIDAD

REVISTA IBEROAMERICANA DE CONTABILIDAD Y GESTIÓN

TÉCNICA CONTABLE

Quadro 6 - Revistas espanholas selecionadas

Fonte: CHEIN (2007, p. 11).

Ainda que seja pelo seu perfil, as publicações se editam com diferenças

temporais. Assim, pode-se dizer que o interesse profissional pelas mesmas que

levou a utilizá-las como fonte de informação.

2.1.3 Coleta e tratamento dos dados

Os dados coletados foram os artigos de Contabilidade Gerencial publicados

no período de 1999 a 2005 na amostra de 21 revistas selecionadas nos três países

estudados. A pesquisa dos artigos foi realizada na Internet e em Bibliotecas. A

identificação dos artigos de Contabilidade Gerencial foi realizada mediante uma

análise das palavras-chave dos artigos publicados na amostra selecionada.

A opção pelos artigos publicados em periódicos deve-se ao fato de ser o meio

mais atualizado em relação à difusão da pesquisa, já que, se analisarmos as

publicações de livros e manuais, estes vêm com certo atraso devido à demora que

implica o processo de edição.

Para a realização da pesquisa foi utilizada a agrupação de Chein e Ripoll

Feliu (2005), a qual consta de 12 linhas de pesquisa que contêm 76 temas sobre a

Contabilidade Gerencial na qual se apóia o estudo para a classificação realizada. Na

pesquisa de Chein e Ripoll Feliu (2005) foi realizada uma comparação da

preocupação investigadora em Contabilidade Gerencial entre México e Espanha.

Sendo assim, o presente estudo amplia essa pesquisa através da inclusão das

revistas brasileiras para uma comparação entre os três países.

Todos os artigos foram analisados e separados por ano e por cada uma das

12 linhas de pesquisa. No entanto, convém destacar que surgiram algumas

124

dificuldades ao classificar os artigos entre as linhas de pesquisa fixadas, posto que

alguns deles podem ser enquadrados em duas ou mais áreas, devido ao conteúdo

do mesmo. Por isso, os artigos foram classificados de acordo com o que foi

considerado o tema central.

Em seguida, foi analisado o número de artigos de Contabilidade Gerencial

publicado em cada um dos sete anos (1999-2005) por cada revista utilizada na

amostra de cada país. Dessa forma, pode-se conhecer a revista que dedica mais

atenção à área de Contabilidade Gerencial em cada um dos três países estudados.

Desse modo, apresenta-se o número de artigos encontrados nas revistas

brasileiras (quadro 7), mexicanas (quadro 8) e espanholas (quadro 9) em cada ano

do período estudado, bem como os respectivos gráficos que foram elaborados com

o intuito de demonstrar a freqüência das 12 linhas de pesquisa em cada uma das

sete revistas selecionadas nos três países estudados. As doze linhas de pesquisa

foram abordadas no capítulo 1 deste trabalho, bem como sua composição encontra-

se demonstrada no quadro 1.

Quadro 7 – Nº de artigos brasileiros por revista/ano

Fonte: Elaboração própria. a. Revisada sem artigos de Contabilidade Gerencial b. Não disponível c. Sem

edição na data da revisão. d. Não se editava. Total de artigos no Brasil: 127.

REVISTA 2005 2004 2003 2002 2001 2000 1999

BASE - REVISTA DE ADM. E

CONTABILIDADE DA UNISINOS

4 2 d d d d d

CONTABILIDADE VISTA E

REVISTA

6 9 9 3 3 6 4

REVISTA CONTEMPORÂNEA DE

CONTABILIDADE

4 3 d d d d d

REVISTA DE ADMINISTRAÇÃO

MACKENZIE

1 2 a 1 a 3 d

REVISTA DE CONTABILIDADE E

FINANÇAS – USP

2 2 3 4 1 a 3

REVISTA PENSAR CONTÁBIL –

CRC/RJ

4 6 7 1 3 8 6

UNB CONTÁBIL 1 2 4 3 a 3 4

125

Base

Vista

Con

empo

râ

Mackenz

Pensar Contábil

NB Co

tá

III

VII

VIII

XII

Gráfico 1 – Linhas de pesquisa de Contabilidade Gerencial – revistas brasileiras

Fonte: O autor

Quadro 8 – Nº de artigos mexicanos por revista/ano

Fonte: CHEIN (2007, p. 13). a. Revisada sem artigos de Contabilidade Gerencial b. Não disponível c. Sem

edição na data da revisão. d. Não se editava. Total de artigos no México: 466.

Gráfico 2 – Linhas de pesquisa de Contabilidade Gerencial – revistas mexicanas

Fonte: CHEIN (2007, p. 13).

REVISTA 2005 2004 2003 2002 2001 2000 1999

ADMINÍSTRATE HOY 15 20 16 18 40 11 5

CONTADURÍA Y ADMINISTRACIÓN 3 5 5 3 6 11 b

DIRECCIÓN ESTRATÉGICA 7 10 9 12 b b b

EMPRENDEDORES 3 40 31 32 36 24 b

REVISTA CONTADURÍA PÚBLICA 4 4 6 5 1 a a

SEGMENTO 1 3 6 12 5 5 1

VÉRTICE UNIVERSITARIO c 3 6 6 7 9 20

126

Quadro 9 – Nº de artigos espanhóis por revista/ano

Fonte: CHEIN (2007 p. 12). a. Revisada sem artigos de Contabilidade Gerencial b. Não disponível c. Sem

edição na data da revisão. d. Não se editava. Total de artigos na Espanha: 406.

Gráfico 3 – Linhas de pesquisa de Contabilidade Gerencial – revistas espanholas

Fonte: Chein (2007 p. 12)

Nos gráficos, pode-se observar a tendência da maioria das revistas do estudo

e o interesse por cada linha de pesquisa.

Percebe-se o interesse das revistas espanholas pela linha IX. Contabilidade

Gerencial Estratégica, seguida pela linha VI. Novas Perspectivas e Variáveis da

Contabilidade Gerencial.

REVISTA 2005 2004 2003 2002 2001 2000 1999

HARVARD DEUSTO FINANZAS Y

CONTABILIDAD

3 11 19 18 25 18 13

PARTIDA DOBLE 2 10 a 16 18 16 10

REVISTA DE CONTABILIDAD a 1 2 1 4 1 3

REVISTA DE ECONOMÍA Y

EMPRESA

b b 15 12 11 11 12

REVISTA ESPAÑOLA DE

FINANCIACIÓN Y CONTABILIDAD

4 8 5 13 7 7 11

REVISTA IBEROAMERICANA DE

CONTABILIDAD Y GESTIÓN

8 15 20 d d d d

TÉCNICA CONTABLE 2 6 11 13 11 1 12

127

No caso do México, a linha IX tem a porcentagem mais alta de interesse em

todas ou quase todas as revistas, seguida pela linha V. Contexto e Papel Atual da

Contabilidade Gerencial.

Quanto ao Brasil, verifica-se uma preocupação maior com a linha III. Custos

para Planejamento, Controle e Tomada de Decisões, seguida pela linha VI. Novas

Perspectivas e Variáveis da Contabilidade Gerencial.

Posteriormente, serão realizadas as seguintes análises com o objetivo de

apresentar a tendência global e individual de cada país, de acordo com os

resultados obtidos:

 Representatividade de cada uma das 12 linhas de pesquisa em cada

um dos três países analisados, a fim de verificar os assuntos

relacionados à área de Contabilidade Gerencial que despertam mais

interesse nos pesquisadores de cada país;

 Comparação da quantidade de artigos de Contabilidade Gerencial

publicada em cada ano do período analisado (1999-2005), a fim de

verificar a evolução do interesse dos pesquisadores ao longo do

tempo em cada país e de forma global;

 Identificação das revistas que mais publicam assuntos relacionados à

Contabilidade Gerencial, através da ordenação das revistas

brasileiras, mexicanas e espanholas, em função da porcentagem de

participação que cada uma possui no total de artigos publicados na

amostra de 21 revistas selecionadas nos três países.

 Comparação dos três países estudados quanto ao nível de interesse

dos pesquisadores de cada país em cada uma das 12 linhas de

pesquisa, a fim de verificar a relação existente, em termos de

proximidade ou afastamento, entre os assuntos abordados no Brasil,

México e Espanha.

128

2.1.4 Limitações do método

Quanto às limitações do método, a utilização de um número pequeno de

revistas em cada país, não garante a representatividade das revistas em cada ano e

país. Além disso, por se tratar de um segmento, pode ser que o perfil da revista seja

outro.

Além disso, não tivemos acesso ao número médio de artigos publicados por

cada revista mexicana e espanhola. Sendo assim, diferenças na quantidade de

artigos publicados na amostra de revistas de cada país, podem ser atribuídas à

diferença no número médio de artigos publicados por cada revista da amostra dos

três países estudados.

Uma outra limitação do método é a utilização de apenas sete anos para

realizar a comparação entre os três países. Para se obter uma melhor conclusão,

teria que ser analisado um período maior.

2.2 Resumo

Neste capítulo, foram abordados temas de caráter metodológico que envolveu

o processo de elaboração deste trabalho. Sendo assim, apresentamos a tipologia da

pesquisa, a população e amostra, os mecanismos de coleta e tratamento dos dados

e as limitações do método utilizado para o desenvolvimento do estudo.

No próximo capítulo, serão apresentados e discutidos os resultados da

pesquisa, bem como a tendência individual e global dos três países estudados:

Brasil, México e Espanha.

129

3 DISCUSSÃO DOS RESULTADOS

Neste capítulo, serão apresentados e discutidos os resultados da pesquisa,

bem como a tendência individual e global dos três países estudados: Brasil, México

e Espanha. Sendo assim, o mesmo encontra-se dividido em quatro partes.

Na primeira, mostra-se a representatividade de cada linha de pesquisa nos

três países (Brasil, Espanha e México) de forma individual e global.

Na segunda parte, realiza-se uma comparação da quantidade de artigos de

Contabilidade Gerencial publicada na amostra de revistas selecionadas em cada

ano do período analisado (1999 – 2005) nos três países de forma individual e global.

Dessa forma, pode-se analisar a evolução da preocupação investigadora na área de

Contabilidade Gerencial nos três países. Além disso, apresentam-se mais duas

análises: uma comparação entre os três países da publicação na área de

Contabilidade Gerencial em cada ano do período analisado e uma comparação da

quantidade de artigos de Contabilidade Gerencial publicada por ano em cada revista

brasileira, mexicana e espanhola.

Na terceira parte, apresenta-se uma ordenação das revistas brasileiras,

mexicanas e espanholas, em função da porcentagem de participação que cada uma

possui no total de artigos publicados (999 artigos) na amostra de 21 revistas

selecionadas nos três países (sete revistas de cada país), a fim de identificar as

revistas que mais publicam assuntos relacionados à Contabilidade Gerencial.

Na quarta parte, os resultados do trabalho são discutidos, bem como é

realizada uma análise comparativa entre os três países quanto às linhas de pesquisa

de Contabilidade Gerencial mais estudadas em cada país, a fim de verificar a

relação existente, em termos de proximidade ou afastamento, entre os assuntos

abordados na área de Contabilidade Gerencial no Brasil, México e Espanha.

130

3.1 Representatividade das linhas de pesquisa de Contabilidade Gerencial

Neste tópico, será apresentada a posição que cada linha de pesquisa ocupa

em cada um dos países estudados individualmente e de forma global, considerando

a soma da freqüência dos três países em cada linha de pesquisa.

3.1.1 Representatividade de cada linha de pesquisa nos países - Individual

Neste tópico será apresentada a representatividade de cada linha de

pesquisa em cada um dos países analisados (Brasil, México e Espanha) de forma

individual.

3.1.1.1 Brasil

Código Linha de pesquisa %

III Custos para planejamento, controle e tomada de decisões 19%

VI Novas Perspectivas e variáveis da Contabilidade Gerencial 15%

VII Modelo de custos ABC/ABM 14%

XI Projeções setoriais da Contabilidade Gerencial 14%

I Contabilidade de Custos 10%

V Contexto e papel atual da Contabilidade Gerencial 10%

IX Contabilidade Gerencial Estratégica 7%

X Setor Público 6%

II Marco Conceitual da Contabilidade Gerencial 2%

VIII Custos da qualidade e aplicações práticas 1%

XII História da Contabilidade Gerencial 1%

IV Pesquisa e Docência em Contabilidade Gerencial 0%

Quadro 10 – Preocupação investigadora do Brasil – Maior a Menor

Fonte: O autor

131

10%

III

20%

10%

15%

VII

14%

VIII

14%

XII

Gráfico 4 – Linhas de Pesquisa de Contabilidade Gerencial – 1999 – 2005 – Brasil

Fonte: O autor

No caso do Brasil, a tendência que se observa nas diferentes linhas de

pesquisa foram apresentadas no quadro 10 e gráfico 4. A linha III. Custos para

planejamento, controle e tomada de decisões é a que possui a maior porcentagem

com 19% dos trabalhos publicados; Em seguida, temos a linha VI. Novas

perspectivas e variáveis da Contabilidade Gerencial com uma porcentagem de 15%;

Depois, com uma porcentagem muito próxima, as linhas VII. Modelo de custos

ABC/ABM e XI. Projeções setoriais da Contabilidade Gerencial se apresentam com

14%, enquanto a linha I. Contabilidade de Custos e a linha V. Contexto e papel atual

da Contabilidade Gerencial alcançam o percentual de 10%.

Em segundo plano, se apresenta a linha IX. Contabilidade Gerencial

Estratégica com 7%, seguida pela linha X. Setor Público com 6%, enquanto a linha

II. Marco Conceitual da Contabilidade Gerencial apresenta um percentual de 2%. Por

último, apresentam-se as linhas VIII. Custos da qualidade e aplicações práticas e XII.

História da Contabilidade Gerencial com 1%. Vale ressaltar que nas revistas

brasileiras estudadas não foram encontrados artigos que abordasse temas da linha

IV. Pesquisa e Docência em Contabilidade Gerencial.

132

3.1.1.2 México

Código Linha de pesquisa %

IX Contabilidade Gerencial Estratégica 40%

V Contexto e papel atual da Contabilidade Gerencial 17%

XI Projeções setoriais da Contabilidade Gerencial 9%

VIII Custos da qualidade e aplicações práticas 8%

III Custos para planejamento, controle e tomada de decisões 8%

VI Novas Perspectivas e variáveis da Contabilidade Gerencial 6%

IV Pesquisa e Docência em Contabilidade Gerencial 4%

I Contabilidade de Custos 3%

VII Modelo de custos ABC/ABM 2%

II Marco Conceitual da Contabilidade Gerencial 2%

X Setor Público 1%

XII História da Contabilidade Gerencial 0%

Quadro 11 – Preocupação investigadora do México – Maior a menor

Fonte: CHEIN (2007 p. 16)

III

8% IV

17%

VII

VIII

40%

XII

Gráfico 5 – Linhas de Pesquisa de Contabilidade Gerencial – 1999 – 2005 – México

Fonte: CHEIN (2007 p. 17)

No México, observa-se no quadro 11 e gráfico 5, que a linha IX. Contabilidade

Gerencial Estratégica é a que tem o percentual mais alto, ocupando a primeira

posição com 40%. Em seguida, a linha V. Contexto e papel atual da Contabilidade

Gerencial se apresenta em segundo lugar com a porcentagem de 17%.

Posteriormente, temos a linha XI. Projeções Setoriais da Contabilidade Gerencial

com 9% e as linhas VIII. Custos da qualidade e aplicações práticas e III. Custos para

planejamento, controle e tomada de decisões, ambas com 8%.

133

A sexta posição é ocupada pela linha VI. Novas Perspectivas e variáveis da

Contabilidade Gerencial com 6%, seguida pela linha IV. Pesquisa e Docência em

Contabilidade Gerencial, que obteve o percentual de 4%. Por outro lado, o interesse

varia nas linhas: I. Contabilidade de Custos com 3%, VII. Modelo de custos

ABC/ABM e II. Marco Conceitual da Contabilidade Gerencial, ambas com 2%.

Nas últimas posições aparecem as linhas X. Setor Público e XII. História da

Contabilidade Gerencial com 1% e 0%, respectivamente.

Vale ressaltar que no caso do México, na linha IX. Contabilidade Gerencial

Estratégica existe uma grande diversidade de temas relacionados com o apoio à

direção das empresas, o qual se apresenta na linha V. Contexto e papel atual

Contabilidade Gerencial. Além disso, a tendência centrada na linha IX. Contabilidade

Gerencial Estratégica decorre da preocupação da direção das organizações em

favorecer e aproveitar os recursos de forma otimizada, melhorar a competitividade e

a qualidade, assim como implantar sistemas de melhoria contínua. Isso decorre, em

parte, das mudanças no meio empresarial, tecnológico e financeiro que se tem vivido

no âmbito dos negócios, além das constantes mudanças na norma fiscal.

3.1.1.3 Espanha

Código Linha de pesquisa %

IX Contabilidade Gerencial Estratégica 19%

VI Novas Perspectivas e variáveis da Contabilidade Gerencial 17%

XI Projeções setoriais da Contabilidade Gerencial 16%

III Custos para planejamento, controle e tomada de decisões 11%

V Contexto e papel atual da Contabilidade Gerencial 10%

IV Pesquisa e Docência em Contabilidade Gerencial 6%

VII Modelo de custos ABC/ABM 5%

VIII Custos da qualidade e aplicações práticas 4%

II Marco Conceitual da Contabilidade Gerencial 4%

X Setor Público 4%

I Contabilidade de Custos 3%

XII História da Contabilidade Gerencial 1%

Quadro 12 – Preocupação investigadora da Espanha – Maior a Menor

Fonte: Chein (2007 p. 15)

134

III

11%

10%

17%

VII

VIII

19%

16%

XII

Gráfico 6 – Linhas de Pesquisa de Contabilidade Gerencial – 1999 – 2005 - Espanha

Fonte: Chein (2007 p. 16)

No caso da Espanha, a tendência que se observa nas diferentes linhas de

pesquisa foram apresentadas no quadro 12 e gráfico 6. A linha IX. Contabilidade

Gerencial Estratégica é a que possui a maior porcentagem com 19% dos trabalhos

publicados; Em seguida, temos a linha VI. Novas perspectivas e variáveis da

Contabilidade Gerencial com uma porcentagem de 17%. Depois, com uma

porcentagem muito próxima, a linha XI. Projeções setoriais da Contabilidade

Gerencial se apresenta na terceira posição com 16%. Em seguida, a linha III. Custos

para planejamento, controle e tomada de decisões apresenta-se na quarta posição

com um percentual de 11% e a linha V. Contexto e papel atual da Contabilidade

Gerencial alcança o percentual de 10%, ficando na quinta posição.

Em segundo plano, se apresenta a linha IV. Pesquisa e Docência em

Contabilidade Gerencial com 6%, seguida pela linha VII. Modelo de Custos

ABC/ABM com 5%. As linhas VIII. Custos da qualidade e aplicações práticas, II.

Marco Conceitual da Contabilidade Gerencial e XII. História da Contabilidade

Gerencial ficam com o percentual de 4%. Nas últimas posições aparecem as linhas

I. Contabilidade de Custos e XII. História da Contabilidade Gerencial com 3% e 1%,

respectivamente.

135

3.1.2 Representatividade de cada linha de pesquisa nos três países – Global

Linhas de Pesquisa Freqüência %

I – Contabilidade de Custos 37 4%

II – Marco Conceitual da Contabilidade Gerencial 28 3%

III – Custos para planejamento, controle e tomada de decisões 105 11%

IV – Pesquisa e Docência em Contabilidade Gerencial 45 5%

V – Contexto e papel atual da Contabilidade Gerencial 140 14%

VI – Novas perspectivas e variáveis da Contabilidade Gerencial 111 11%

VII – Modelo de custos ABC / ABM 47 5%

VIII – Custos de qualidade e aplicações práticas 54 5%

IX – Contabilidade Gerencial Estratégica 272 27%

X – Contabilidade Gerencial no setor público 29 3%

XI – Projeções setoriais da Contabilidade Gerencial 124 12%

XII – História da Contabilidade Gerencial 7 1%

Total 999 100%

Quadro 13 – Frequência das linhas de pesquisa de Contabilidade Gerencial – Global

Fonte: O autor

Gráfico 07 – Frequência das linhas de pesquisa de Contabilidade Gerencial – Global

Fonte: O autor

III

VII

VIII

XII

100

150

200

250

300

136

Código Linha de pesquisa %

IX Contabilidade Gerencial Estratégica 27%

V Contexto e papel atual da Contabilidade Gerencial 14%

XI Projeções setoriais da Contabilidade Gerencial 12%

VI Novas Perspectivas e variáveis da Contabilidade Gerencial 11%

III Custos para planejamento, controle e tomada de decisões 11%

VIII Custos da qualidade e aplicações práticas 5%

VII Modelo de custos ABC/ABM 5%

IV Pesquisa e Docência em Contabilidade Gerencial 5%

I Contabilidade de Custos 4%

X Setor Público 3%

II Marco Conceitual da Contabilidade Gerencial 3%

XII História da Contabilidade Gerencial 1%

Quadro 14 – Preocupação investigadora global – Maior a Menor

Fonte: O autor

III

11%

14%

11%

VII

VIII

26%

12%

XII

Gráfico 08 – Linhas de pesquisa de Contabilidade Gerencial – 1999 – 2005 – Global

Fonte: O autor

De acordo com as informações fornecidas pelos quadros 13 e 14 e gráficos 7

e 8, pode-se observar que em termos globais há um grande interesse pela linha IX.

Contabilidade Gerencial Estratégica, a qual apresenta um percentual de 27%. Em

seguida, a linha V. Contexto e papel atual da Contabilidade Gerencial apresenta-se

com um percentual de 14%, enquanto que a linha XI. Projeções setoriais da

Contabilidade Gerencial apresenta um percentual de 12%. As linhas VI. Novas

perspectivas e variáveis da Contabilidade Gerencial e III. Custos para planejamento,

controle e tomada de decisões ficam com um percentual de 11%. Em seguida, as

linhas VIII. Custos da qualidade e aplicações práticas, VII. Modelo de custos

ABC/ABM e IV. Pesquisa e Docência em Contabilidade Gerencial apresentam um

percentual de 5%. A linha I. Contabilidade de Custos fica com um percentual de 4%

137

e as linhas X. Setor Público, II. Marco Conceitual da Contabilidade Gerencial e XII.

História da Contabilidade Gerencial são as que apresentam o percentual mais baixo,

com 3%, 3% e 1%, respectivamente.

De acordo com outros estudos (Ripoll Feliu e Simeone, 1998; Alcoy et al.,

2001), percebe-se que as tendências têm variado conforme as mudanças estruturais

das necessidades empresariais, objeto de interesse pelo qual se realiza este tipo de

estudo, que serve para melhorar os sistemas e o desempenho das organizações.

Em outros trabalhos, Ripoll Feliu manifestou como a pesquisa e sua difusão

em nível de revistas especializadas na temática que está sendo estudada tem sido

liderada em grande parte pela área anglo-saxônica que, como acontece com outros

temas costuma marcar as diretrizes nas linhas de pesquisa. Esta informação se

materializa no número de revistas especializadas, volume de trabalhos realizados e

conteúdo dos temas de pesquisa, tanto a nível teórico como empírico.

3.2 Comparação da quantidade de artigos de Contabilidade Gerencial

publicada por ano em cada país

Neste tópico será realizada uma comparação da quantidade de artigos de

Contabilidade Gerencial publicada em cada ano do período analisado (1999-2005), a

fim de verificar a evolução do interesse dos pesquisadores ao longo do tempo em

cada país e de forma global. Adicionalmente, será realizada uma comparação da

quantidade de artigos de Contabilidade Gerencial publicada por ano em cada

revista.

3.2.1 Comparação da quantidade de artigos de Contabilidade Gerencial publicada

por ano em cada país

Neste tópico será realizada uma comparação da quantidade de artigos de

Contabilidade Gerencial publicada por ano em cada país, a fim de verificar a

138

evolução do interesse dos pesquisadores do Brasil, México e Espanha na área de

Contabilidade Gerencial no período de 1999 a 2005.

3.2.1.1 Brasil

1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005

Gráfico 09 – Evolução da preocupação investigadora – 1999 – 2005 – Brasil

Fonte: O autor

O gráfico 9 mostra a evolução da preocupação investigadora no Brasil ao

longo do período analisado (1999 – 2005). Percebe-se que entre os anos de 1999 e

2000, houve um crescimento na quantidade de artigos de Contabilidade Gerencial

publicados. Entretanto, esse número foi reduzido substancialmente no ano de 2001.

A partir de 2001 e até 2004, a quantidade de artigos de Contabilidade Gerencial

publicada teve um período de crescimento e em 2005 houve uma queda, entretanto

a quantidade de artigos publicados nesse ano permaneceu em um bom nível,

considerando a média de artigos de Contabilidade Gerencial publicado por ano

durante o período analisado.

139

3.2.1.2 México

100

1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005

Gráfico 10 – Evolução da preocupação investigadora – 1999 – 2005 – México

Fonte: O autor

O gráfico 10 mostra a evolução da preocupação investigadora na área de

Contabilidade Gerencial no México ao longo do período analisado (1999 a 2005). De

1999 a 2001, houve um crescimento significativo das publicações na área de

Contabilidade Gerencial. De 2001 a 2004, a publicação de artigos se manteve em

um nível elevado, entretanto esse nível foi reduzido de forma significativa em 2005.

140

3.2.1.3 Espanha

1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005

Gráfico 11 – Evolução da preocupação investigadora – 1999 – 2005 – Espanha

Fonte: O autor

O gráfico 11 mostra a evolução da preocupação investigadora na área de

Contabilidade Gerencial na Espanha ao longo do período analisado (1999 a 2005).

Em 1999, a Espanha já tinha um número significativo de artigos de Contabilidade

Gerencial sendo publicado e esse número teve uma pequena queda em 2000. De

2000 a 2001 houve um crescimento significativo e o número de artigos de

Contabilidade Gerencial publicado nas revistas selecionadas foi mantido em um

nível elevado até 2003. Entretanto, esse nível foi reduzido em 2004 e a queda foi

ainda maior de 2004 para 2005.

141

3.2.2 Comparação da quantidade de artigos de Contabilidade Gerencial publicada

por ano de forma global

100

120

140

160

180

200

1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005

Gráfico 12 – Evolução da preocupação investigadora – 1999 – 2005 – Global

Fonte: O autor

O gráfico 12 mostra a evolução da preocupação investigadora na área de

Contabilidade Gerencial de forma global ao longo do período analisado (1999 a

2005). Percebe-se que a publicação de artigos na área de Contabilidade Gerencial

teve uma fase de crescimento de 1999 a 2001. De 2001 a 2004, a publicação foi

mantida em um nível elevado. Entretanto, há uma significativa redução na

quantidade de artigos publicados no ano de 2005.

142

3.2.3 Comparação da quantidade de artigos de Contabilidade Gerencial publicada

por ano entre Brasil, México e Espanha

100

1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005

Brasil

México

Espanha

Gráfico 13 – Comparação entre Brasil, México e Espanha – 1999 – 2005

Fonte: O autor

No gráfico 13, mostra-se uma comparação entre os três países da quantidade

de artigos de Contabilidade Gerencial publicada em cada ano do período analisado

(1999 a 2005). No ano de 1999, a Espanha já publicava uma boa quantidade de

artigos de Contabilidade Gerencial, enquanto que o Brasil e o México, ainda possuía

uma publicação pequena nessa área. No ano de 2000, o Brasil apresenta um

pequeno crescimento, enquanto o México apresenta um crescimento de mais de

100% da sua publicação na área de Contabilidade Gerencial e ultrapassa a

quantidade de artigos publicados na Espanha. De 2001 a 2005, percebe-se que a

maior publicação na área de Contabilidade Gerencial pertence à amostra de revistas

mexicanas selecionadas. Em segundo lugar, está a Espanha e por último, o Brasil.

No que diz respeito à quantidade de artigos publicados na área de

Contabilidade Gerencial, as revistas brasileiras publicam muito pouco em

comparação com as revistas mexicanas e espanholas. Prova disso é que no período

de 1999 a 2005, foram encontrados 466 artigos relacionados à área de

Contabilidade Gerencial nas revistas mexicanas, 406 artigos nas revistas

143

espanholas e apenas, 127 artigos nas revistas brasileiras. No entanto, convém

destacar que não tivemos acesso ao número médio de artigos publicados por cada

revista mexicana e espanhola. Sendo assim, o número inferior de artigos

encontrados na amostra de revistas brasileiras em relação às revistas mexicanas e

espanholas, pode ter ocorrido devido à diferença no número médio de artigos

publicados por cada revista da amostra de cada país.

3.2.4 Comparação da quantidade de artigos de Contabilidade Gerencial publicada

por ano em cada revista

Neste tópico será realizada uma comparação da quantidade de artigos de

Contabilidade Gerencial publicada por ano em cada revista. a fim de verificar as

revistas que dedicam maior atenção a assuntos relacionados à Contabilidade

Gerencial.

3.2.4.1 Revistas brasileiras

BASE

VISTA E REVISTA

CONTEMPORÂNE

MACKENZIE

CONT. E

FINANÇAS – USP

PENSAR

CONTÁBIL

UNB CONTÁBIL

1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005

Gráfico 14 – Nº de artigos brasileiros por revista/ano

Fonte: O autor

144

No gráfico 14, mostra-se a quantidade de artigos de Contabilidade Gerencial

publicada em cada ano por cada revista brasileira que compõe a amostra da

pesquisa. Dessa forma, pode-se verificar a evolução da preocupação investigadora

na área de Contabilidade Gerencial de cada revista.

As revistas brasileiras que mais se destacam pela quantidade de artigos de

Contabilidade Gerencial publicada são as revistas Vista e Revista e Pensar Contábil.

Nas demais revistas, foram encontrados poucos artigos relacionados à área de

Contabilidade Gerencial no período estudado.

A Vista e Revista apresentou uma queda na quantidade de artigos publicados

nos anos de 2001 e 2002, mas obteve um crescimento muito grande nos anos de

2003 e 2004. Já a Pensar Contábil, publicou a sua maior quantidade de artigos de

Contabilidade Gerencial nos anos de 2000 e 2003 e a menor quantidade de artigos

foi apresentada nos anos de 2001 e 2002.

3.2.4.2 Revistas mexicanas

ADMINÍSTRATE

HOY

CONT Y

ADMINISTRACIÓN

DIRECCIÓN

ESTRATÉGICA

EMPRENDEDORE

CONTADURÍA

PÚBLICA

SEGMENTO

VÉRT.UNIVERSIT

ARIO

1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005

Gráfico 15 – Nº de artigos mexicanos por revista/ano

Fonte: O autor

145

No gráfico 15, apresenta-se a quantidade de artigos de Contabilidade

Gerencial publicada em cada ano por cada revista mexicana que compõe a amostra

da pesquisa. Dessa forma, pode-se verificar a evolução da preocupação

investigadora na área de Contabilidade Gerencial de cada revista.

As revistas mexicanas que mais se destacam pela quantidade de artigos de

Contabilidade Gerencial publicada são as revistas Emprendedores e Adminístrate

Hoy. Nas demais revistas, foram encontrados poucos artigos relacionados à área de

Contabilidade Gerencial no período estudado, comparada à quantidade de artigos

publicados por essas duas revistas.

Entre 2000 e 2004, a revista Emprendedores manteve seu nível de publicação

de artigos de Contabilidade Gerencial elevado. No entanto, no ano de 2005 houve

uma queda brusca no seu nível de publicação na área de Contabilidade Gerencial.

A revista Adminístrate Hoy obteve um crescimento na quantidade publicada

de 1999 a 2001 e esse último foi o grande destaque, pois foi o ano em que a revista

mais publicou artigos de Contabilidade Gerencial. Entre 2002 e 2005, o seu nível de

publicação foi mantido em níveis menores, porém razoáveis se comparados a outras

revistas mexicanas.

3.2.4.3 Revistas espanholas

HARVARD

DEUSTO

PARTIDA DOBLE

REVISTA DE

CONTABILIDAD

ECONOMÍA Y

EMPRESA

ESPAÑOLA DE

FINANCIACIÓN

IBEROAMERICAN

TÉCNICA

CONTABLE

1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005

Gráfico 16 – Nº de artigos espanhóis por revista/ano

Fonte: O autor

146

No gráfico 16, apresenta-se a quantidade de artigos de Contabilidade

Gerencial publicada em cada ano por cada revista espanhola que compõe a amostra

da pesquisa. Dessa forma, pode-se verificar a evolução da preocupação

investigadora na área de Contabilidade Gerencial de cada revista.

As revistas espanholas que mais se destacam pela quantidade de artigos de

Contabilidade Gerencial publicada são as revistas Harvard Deusto e Partida Doble.

As demais revistas apresentam um número menor de artigos relacionados à área de

Contabilidade Gerencial no período estudado.

A revista

Harvard Deusto apresentou um período de crescimento da

quantidade de artigos de Contabilidade Gerencial publicados entre 1999 e 2001, e

esse último foi o ano em que a revista mais publicou artigos de Contabilidade

Gerencial. Em 2002 e 2003, o nível de publicação foi reduzido, porém permaneceu

em um nível bem razoável. Entretanto, esse nível foi reduzido de forma substancial

em 2004 e 2005.

A publicação na área de Contabilidade Gerencial apresentou uma tendência

semelhante na revista

Partida Doble. O período de crescimento foi de 1999 a 2001 e

o período no qual obteve uma queda significativa da publicação na área de

Contabilidade Gerencial foi nos anos de 2004 a 2005.

147

3.3 Percentual de participação de cada revista no total de artigos publicados

nos três países

Revista Freqüência %

EMPRENDEDORES 166 17%

ADMINÍSTRATE HOY 125 13%

HARVARD DEUSTO 107 11%

PARTIDA DOBLE 72 7%

ECONOMÍA Y EMPRESA 61 6%

TÉCNICA CONTABLE 56 6%

ESPAÑOLA DE FINANCIACIÓN 55 6%

VÉRTICE UNIVERSITARIO 51 5%

IBEROAMERICANA 43 4%

VISTA E REVISTA 40 4%

DIRECCIÓN ESTRATÉGICA 38 4%

PENSAR CONTÁBIL 35 4%

CONT Y ADMINISTRACIÓN 33 3%

SEGMENTO 33 3%

CONTADURÍA PÚBLICA 20 2%

UNB CONTÁBIL 17 2%

CONT. E FINANÇAS – USP 15 2%

REVISTA DE CONTABILIDAD 12 1%

CONTEMPORÂNEA 7 1%

MACKENZIE 7 1%

BASE 6 1%

TOTAL 999 100%

Quadro 15 – Percentual de participação de cada revista – Maior a Menor

Fonte: O autor

O quadro 15 apresenta um ranking do percentual de participação de cada

revista da amostra na quantidade de artigos publicados nos três países estudados

no período de 1999 a 2005.

As revistas que publicaram a maior quantidade de artigos de Contabilidade

Gerencial, contribuindo de forma efetiva para este estudo foram as revistas

mexicanas Emprendedores e Adminístrate Hoy, as quais apresentaram um

percentual de 17% e 13%, respectivamente. Ou seja, as duas revistas mexicanas

são responsáveis pela publicação de 30% dos artigos publicados no período

analisado (1999-2005).

A terceira posição é ocupada pela revista espanhola Harvard Deusto, a qual

apresentou um percentual de 11%.

Vale ressaltar que a revista brasileira que ocupa a posição mais alta no

ranking é a Vista e Revista, que ocupa a décima posição, contribuindo com 4% dos

148

artigos publicados na amostra representativa da publicação na área de

Contabilidade Gerencial nos três países estudados.

Apresenta-se a seguir uma representação gráfica da quantidade de artigos

publicados por cada revista da amostra para compor os 999 artigos analisados neste

estudo.

100

120

140

160

180

EMPRENDEDORES ADMINÍSTRATE HOY

HARVARD DEUSTO PARTIDA DOBLE

ECONOMÍA Y EMPRESA TÉCNICA CONTABLE

ESPAÑOLA DE FINANCIACIÓN VÉRT.UNIVERSITARIO

IBEROAMERICANA VISTA E REVISTA

DIRECCIÓN ESTRATÉGICA PENSAR CONTÁBIL

CONT Y ADMINISTRACIÓN SEGMENTO

CONTADURÍA PÚBLICA UNB CONTÁBIL

CONT. E FINANÇAS – USP REVISTA DE CONTABILIDAD

CONTEMPORÂNEA MACKENZIE

BASE

Gráfico 17 – Frequência de artigos publicados por cada revista da amostra

Fonte: O autor

3.4 Análise comparativa entre os três países e discussão dos resultados

Neste tópico, são apresentados os resultados encontrados nos três países

estudados (Brasil, México e Espanha) relacionados com o nível de interesse de cada

país em cada uma das 12 linhas de pesquisa. Além disso, realiza-se uma análise

comparativa e os resultados encontrados são discutidos.

149

100

120

140

160

180

200

I II III IV V VI VII VIII IX X XI XII

Brasil

México

Espanha

Gráfico 18 – Linhas de pesquisa em Contabilidade Gerencial – frequência

Fonte: O autor

No gráfico 18, pode-se analisar a tendência das linhas de pesquisa de acordo

com o interesse dos pesquisadores em cada um dos três países. Dessa forma,

observa-se um grande interesse pela linha de pesquisa IX. Contabilidade Gerencial

Estratégica, seguida pela linha VI. Novas perspectivas e variáveis da Contabilidade

Gerencial no caso da Espanha. Verifica-se também que a linha IX é a que possui a

porcentagem mais alta de interesse dos pesquisadores no México, seguida pela

linha V. Contexto e papel atual da Contabilidade Gerencial. Quanto ao Brasil, a linha

de pesquisa de maior interesse é a III. Custos para planejamento, controle e tomada

de decisões, seguida pela linha VI. Novas perspectivas e variáveis da Contabilidade

Gerencial.

Com relação à linha I. Contabilidade de Custos, percebe-se um pequeno

interesse dos pesquisadores e o gráfico 18 nos mostra que esse interesse é similar

nos três países, considerando-se a quantidade de artigos publicados em cada país.

No entanto, em termos percentuais, o Brasil é o país que mais se interessa por esta

linha de pesquisa.

A linha II. Marco Conceitual da Contabilidade também apresenta um baixo

nível de interesse nos pesquisadores dos três países. Em termos de quantidade de

artigos publicados, pode-se dizer que a Espanha é a maior interessada nessa linha

de pesquisa, seguida pelo México.

No que diz respeito à linha III. Custos para planejamento, controle e tomada

de decisões, o interesse dos pesquisadores é maior, comparado com as linhas I e II,

150

entretanto ainda é pequeno, se comparado com as linhas em que os pesquisadores

têm maior interesse. Em termos de quantidade de artigos publicados, a Espanha é a

que possui maior interesse nessa linha de pesquisa, seguida pelo México. No

entanto, em termos percentuais, o Brasil é o país maior interessado nesta linha de

pesquisa.

Quanto à linha IV. Pesquisa e Docência em Contabilidade Gerencial percebe-

se que não há muito interesse dos pesquisadores e o maior interesse por essa linha

é verificado na Espanha, seguida pelo México. Vale ressaltar que na amostra das

revistas brasileiras selecionadas não foram encontrados artigos classificados nesta

linha de pesquisa.

A linha V. Contexto e papel atual da Contabilidade Gerencial desperta um

interesse mediano nos pesquisadores. Neste caso, o México mostra-se mais

interessado por essa linha de pesquisa, seguido pela Espanha.

Com relação à linha VI. Novas perspectivas e variáveis da Contabilidade

Gerencial pode-se dizer que os pesquisadores também apresentam um nível médio

de interesse. Nessa linha de pesquisa, em termos da quantidade de artigos

publicada, a maior interessada é Espanha, seguida pelo México. No entanto, em

termos percentuais, o Brasil assume a segunda posição.

A linha VII. Modelo de Custos ABC/ABM desperta um pequeno interesse nos

pesquisadores dos três países. Em termos da quantidade de artigos publicados,

verifica-se um número maior na Espanha. Entretanto, se considerarmos o percentual

que os artigos classificados nesta linha representa da quantidade de artigos

publicados em cada país, o Brasil demonstra maior interesse.

No que tange à linha VIII. Custos da qualidade e aplicações práticas, percebe-

se um maior interesse dos pesquisadores do México, seguido pela Espanha. De um

modo global, há pouco interesse dos pesquisadores dos três países por essa linha.

A linha IX. Contabilidade Gerencial Estratégica é a que merece maior

destaque, pois recebe o maior interesse dos pesquisadores do México e da

Espanha. A maior quantidade de artigos publicados na área de Contabilidade

Gerencial no México (186 artigos – 40% do total) está classificada nesta linha, assim

como os da Espanha (77 artigos – 19% do total). Vale ressaltar que no caso do

México, na linha IX há uma grande diversidade de temas relacionados ao apoio da

direção das empresas e estes se apresentam relacionados dentro da linha V.

Contexto e papel atual da Contabilidade Gerencial. No caso do Brasil, a linha IX

151

desperta pouco interesse nos pesquisadores e apenas 7% de seus artigos estão

classificados nesta linha.

A linha X. Setor Público recebe pouco interesse dos pesquisadores. A

preocupação com essa linha nos três países é similar e a Espanha é o país que

apresentou a maior quantidade de artigos publicados nesta linha.

Quanto à linha XI. Projeções setoriais da Contabilidade Gerencial, pode-se

afirmar que os pesquisadores dos países estudados possuem um interesse mediano

nesta linha. A maior quantidade de artigos classificados nesta linha pertence à

Espanha, seguida pelo México. No entanto, em termos percentuais, o Brasil

apresenta um interesse na linha XI maior que o México, assumindo a segunda

posição.

Por último, a linha XII. História da Contabilidade Gerencial possui o menor

interesse dos pesquisadores nos três países. A quantidade de artigos publicados

classificados nesta linha é mínima e em termos percentuais representa 1% das

publicações brasileiras e espanholas e 0% das publicações mexicanas.

A seguir, apresenta-se um gráfico de comparação entre os três países da

importância de cada linha de pesquisa em termos percentuais. Os gráficos 19 e 20

melhor representam a tendência de cada país, pois a quantidade de artigos

publicados na área de Contabilidade Gerencial difere de um país para outro. Além

disso, a quantidade encontrada no Brasil (127 artigos) está muito aquém da

quantidade de artigos encontrados nos outros dois países, pois no México obteve-se

um total de 466 artigos e na Espanha foram encontrados 406 artigos.

152

10%

15%

20%

25%

30%

35%

40%

45%

I II III IV V VI VII VIII IX X XI XII

Brasil

México

Espanha

Gráfico 19 – Linhas de pesquisa em Contabilidade Gerencial - %

Fonte: O autor

O gráfico 20 apresenta a importância relativa de cada linha de pesquisa em

cada um dos três países estudados, conforme segue:

10%

15%

20%

25%

30%

35%

40%

45%

Brasil México Espanha

III

VII

VIII

XII

Gráfico 20 – Linhas de pesquisa em Contabilidade Gerencial - %

Fonte: O autor

Vale ressaltar que este tipo de análise, ajuda em grande parte nos avanços

que experimenta o ambiente das organizações, além de melhorar a gestão das

mesmas para a otimização dos recursos materiais, tecnológicos e humanos.

153

3.5 Resumo

Neste capítulo, foram apresentados e discutidos os resultados da pesquisa,

bem como a tendência individual e global dos três países estudados: Brasil, México

e Espanha. Sendo assim, o mesmo foi dividido em quatro partes. Na primeira,

mostrou-se a representatividade de cada linha de pesquisa nos três países (Brasil,

Espanha e México) de forma individual e global. Na segunda parte, realizou-se uma

comparação da quantidade de artigos de Contabilidade Gerencial publicada na

amostra de revistas selecionadas em cada ano do período analisado (1999 – 2005)

nos três países de forma individual e global. Na terceira parte, foram identificadas as

revistas que mais publicam assuntos relacionados à Contabilidade Gerencial e na

quarta, os resultados do trabalho foram discutidos, bem como foi realizada uma

análise comparativa entre os três países quanto às linhas de pesquisa de

Contabilidade Gerencial mais estudadas em cada país.

No próximo capítulo, serão apresentadas as considerações finais e as

recomendações para futuras pesquisas.

154

4 CONSIDERAÇÕES FINAIS E RECOMENDAÇÕES

O objetivo deste trabalho consistiu em realizar uma análise comparativa da

publicação de trabalhos relacionados com a área de Contabilidade Gerencial em

revistas de prestígio do Brasil, México e Espanha, realizando uma revisão das