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UNIVERSIDADE FEDERAL DA BAHIA
ESCOLA DE ADMINISTRAÇÃO
NÚCLEO DE PÓS-GRADUAÇÃO EM ADMINISTRAÇÃO
MESTRADO PROFISSIONAL EM ADMINISTRAÇÃO
IVONETE DIONIZIO DE LIMA
A INTERAÇÃO ENTRE OS CONTROLES
INTERNO E EXTERNO:
UM ESTUDO NO ÂMBITO ESTADUAL DA
ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA BRASILEIRA
Salvador
2007
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IVONETE DIONIZIO DE LIMA
A INTERAÇÃO ENTRE OS CONTROLES INTERNO E EXTERNO: UM
ESTUDO NO ÂMBITO ESTADUAL DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
BRASILEIRA
Dissertação apresentada ao Curso de Mestrado Profissional
em Administração do Núcleo de Pós-Graduação, em
Administração, Escola de Administração, Universidade
Federal da Bahia, como requisito parcial para obtenção do
grau de Mestre em Administração.
Orientadora: Profa. Dra. Maria do Carmo Lessa Guimarães
Salvador
2007
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TERMO DE APROVAÇÃO
IVONETE DIONIZIO DE LIMA
A INTERAÇÃO ENTRE OS CONTROLES INTERNO E EXTERNO: UM
ESTUDO NO ÂMBITO ESTADUAL DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
BRASILEIRA
Dissertação aprovada como requisito parcial para obtenção do grau de Mestre em
Administração, Universidade Federal da Bahia, pela seguinte banca examinadora:
Profa. Dra. Maria do Carmo Lessa Guimarães (Orientadora) ________________________________
Doutora em Administração, Universidade Federal da Bahia – UFBA
Escola de Administração da UFBA
Prof. Dr. José Antonio Gomes de Pinho _________________________________________________
Doutor em Regional Planning - University of London/Inglaterra
Escola de Administração da UFBA
Prof. Dr. Alvino Oliveira Sanches Filho _________________________________________________
Doutor em Ciência Política - USP
Universidade Federal da Bahia
Salvador, 14 de junho de 2007.
Dedico este trabalho aos meus pais e aos meus
filhos, pelo incentivo e apoio incondicional, e à
equipe técnica do Tribunal de Contas do Estado da
Bahia, exemplo de convívio e aprendizado
permanentes.
AGRADECIMENTOS
Ao Conselheiro Manoel Castro que, na condição de Presidente do Tribunal de Contas do
Estado da Bahia, além de autorizar o investimento na minha capacitação profissional,
principalmente incentivou a minha participação no processo de seleção deste Mestrado.
Ao Conselheiro França Teixeira que, juntamente com a equipe do seu Gabinete, apoiou esta
empreitada, estimulando e emprestando apoio irrestrito para a continuidade e conclusão deste
estudo.
Aos colegas do Tribunal de Contas do Estado da Bahia, que contribuíram de várias maneiras,
especialmente à Denilze Alencar Sacramento e à equipe da Biblioteca deste Tribunal, que me
atenderam inúmeras vezes, sempre com profissionalismo; à Delanise Coelho Costa pela
revisão do Abstract; à Soraia Oliveira Ruther, pela criteriosa leitura do texto.
Aos membros e técnicos dos vários tribunais de contas brasileiros, que responderam aos
questionários da minha pesquisa exploratória.
Aos colegas, professores e funcionários do Mestrado Profissional em Administração, pela
conduta profissional exemplar.
E, em especial, à Profa. Dra. Maria do Carmo Lessa Guimarães, cuja competência e disciplina
foram determinantes para a conclusão desta jornada.
RESUMO
LIMA, Ivonete Dionizio. A interação entre os controles interno e externo: um estudo no
âmbito estadual da administração pública brasileira. xxx fls. Dissertação (Mestrado
Profissional em Administração) – Escola de Administração, Universidade Federal da Bahia,
Salvador, 2007.
Esta pesquisa busca responder como se processa a interação entre o controle interno da
administração direta do Poder Executivo e o controle externo dos Tribunais de Contas (TCEs)
no âmbito estadual no Brasil e se esta interação vem produzindo resultados no âmbito
organizacional, normativo e técnico para os TCEs. Serviu de referência deste estudo os
conceitos de controle da administração pública e de Estado e de outros correlatos – burocracia
e poder – que estabelecem o contexto e condicionam a forma em que ocorre a interação entre
o controle interno e o externo exercido pelos Tribunais de Contas. Assim, optou-se por
analisar três dimensões de interação identificadas entre os controles. A dimensão normativa
que se refere ao arcabouço legal que estabelece as competências, cria e disciplina o
funcionamento dos TCEs e dos órgãos responsáveis pelo controle interno. A dimensão –
organizacional – que trata da orientação estratégica, posição organizacional e subordinação
hierárquica dos órgãos de controle interno, bem como das ações de natureza organizacional
que produzem efeitos nos TCEs, tais como a realização sistemática de eventos e reuniões
conjuntos e a elaboração compartilhada de programação de auditoria. E, por último, a
dimensão técnica que privilegia o compartilhamento dos sistemas de informações
corporativos mantidos pelo Poder Executivo estadual com os respectivos TCEs, por entender
que estas ações são, na conjuntura contemporânea, racionalizadoras, permitindo a adoção de
mecanismos de planejamento voltados à uma atuação seletiva e eficiente por parte dos TCEs.
Esta dimensão também objetivou verificar a existência de obrigatoriedade, pelos tribunais de
contas, da apresentação das contas dos gestores por meio eletrônico. Para a consecução dos
objetivos propostos, esta pesquisa utilizou-se de um levantamento tipo survey nos estados
brasileiros. Os achados da pesquisa revelaram que a interação entre o controle interno e o
controle externo produz resultados tanto do ponto de vista normativo, técnico e operacional,
mas esta interação cresce à medida que são desenvolvidas ações de natureza organizacional e
técnica, pelo fato de que estas ações produzem mudanças relacionadas com o modus operandi
dos Tribunais, minimizando a forma burocratizada de sua atuação.
Palavras-chave: Controle da Administração Pública, Controle Interno, Controle Externo,
Tribunal de Contas, Interação.
ABSTRACT
LIMA, Ivonete Dionizio. A interação entre os controles interno e externo: um estudo no
âmbito estadual da administração pública brasileira, xxx fls. Dissertation (Professional
Master’s, Degree in Administration) – School of Administration, Federal University of Bahia,
Salvador, 2007.
This research has two goals, to investigate how it is processed the interaction between the
internal control of direct administration of the Executive Power and the Court of Auditors
(CA) in Brazil, and to evaluate if this interaction has produced results on the organizational,
normative and technical spheres of the Court of Auditors. It was taken as references the
studies on the concepts of public administration, state and others elements related to it, such
as bureaucracy and power, which establishes the context and conditions the way in which the
interaction between the internal and external control performed by the Court of Auditors
occurs. Therefore, it was chosen to be analyzed three dimensions of interaction identified
among the controls. The normative dimension refers to the legal framework, which
establishes the competencies, creates and disciplines the functioning of the CA’s and the
organs responsible for the internal control. The organizational dimension deals with the
strategic orientation, organizational structure and hierarchic subordination of the organs
responsible for the internal control, as well as the organizational actions that may produce
impacts on the CA’s, such as the systematic realization of symposiums as well as the
implementation of collaborative auditing planning. At last, while analyzing the technical
dimension it was given emphasis on sharing of the corporate system held by State Executive
Power and the Court of Auditors, once we assumed that this action may allow, in
contemporary context, the adoption of planning strategies directed toward a selective and
efficient performance by the CA’s. This dimension also aimed to verify the existence of
compulsory duty to render financial statements, by the managers, through electronic means. In
order to achieve the objectives, this research realized a survey on different Brazilian states.
The findings obtained revealed that the interaction among internal and external controls
produces results not only on the normative sphere but also technical and operational ones.
This interaction increases as long as implemented technical and organizational procedures
affect the modus operandi of the CA’s, minimizing its bureaucratic model of performance.
Key words: Public Administration Control; Executive Power; Internal Control; External
Control; Court of Auditors; Interaction.
LISTA DE TABELAS
Tabela 1 - Denominação da forma organizacional dos órgãos de controle interno
do poder executivo estadual
58
Tabela 2 - Existência de normas dos TCEs quanto à obrigatoriedade de
certificado de auditoria ou instrumento similar nas contas da
administração direta do Poder Executivo estadual
60
Tabela 3 - Percepção dos tribunais de contas estaduais sobre os benefícios
resultantes da certificação de contas ou instrumento similar
62
Tabela 4 - Subordinação/vinculação hierá
rquica dos órgãos de controle interno
na estrutura administrativa do Poder Executivo estadual
65
Tabela 5 - Existência de auditor interno no quadro técnico dos órgãos de
controle interno do Poder Executivo estadual
67
Tabela 6 - Tipo de orgãos de controle interno com cargo de auditor interno
68
Tabela 7 - Realização de auditorias de conformidade/regularidade/financeira,
realizadas nas unidades da administração direta do Poder Executivo
estadual – 2004
70
Tabela 8 - Realização de auditorias operacionais/desempenho nas unidades da
Adm. Direta do Poder Executivo estadual – 2004
71
Tabela 9 - Existência de programação anual de auditoria dos TCEs
compartilhada com os órgãos de controle interno
74
Tabela 10 -
–
Eventos conjuntos realizados pelos tribunais de contas em parceria
com os órgãos de controle interno – 2004
75
Tabela 11 - Periodicidade das reuniões entre os tribunais de contas e os órgãos de
controle interno
76
Tabela 12 - Modo de utilização dos Sistemas corporativos da Administração
Direta do Poder Executivo estadual pelos TCEs
78
Tabela 13 - Existência de obrigatoriedade para apresentação das contas da
Administração Direta do Poder Executivo estadual por meio
eletrônico
80
SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO
9
2 O
CONTROLE DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA NO CONTEXTO DA
EVOLUÇÃO DO ESTADO
18
2.1
O CONTROLE DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA NO BRASIL: DO
MODELO BUROCRÁTICO À REFORMA GERENCIAL DO ESTADO
27
2.2
O CONTROLE DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA NA CONSTITUIÇÃO
FEDERAL VIGENTE
34
3
CONTROLES INTERNO E EXTERNO DA ADMINISTRAÇÃO
PÚBLICA
42
3.1 O CONTROLE INTERNO: pressupostos e características 43
3.1.2 Auditoria Interna 48
3.2 CONTROLE EXTERNO: pressupostos e características
50
4 A INTERAÇÃO ENTRE OS ORGÃOS DE CONTROLE IN
TERNO E OS
TRIBUNAIS DE CONTAS ESTADUAIS: OS RESULTADOS DO
ESTUDO EMPÍRICO NOS ESTADOS BRASILEIROS
55
4.1
ASPECTOS FORMAIS E INSTITUCIONAIS DA INTERAÇÃO ENTRE OS
ÓRGÃOS DE CONTROLE INTERNO E OS TRIBUNAIS DE CONTAS
ESTADUAIS (TCES): a dimensão normativa 56
4.11
4.1.2
A existência e denominação dos órgãos de controle interno
Obrigatoriedade da certificação de contas ou instrumento similar
57
60
4.2
AS INOVAÇÕES NA ORGANIZAÇÃO DAS AÇÕES DE AUDITORIA
DECORRENTES DA INTERAÇÃO ENTRE AS ENTIDADES DE
CONTROLE: a dimensão organizacional
63
4.2.1
4.2.2
4.2.3
4.2.4
4.2.5
Status
da subordinação/vinculação hierárquica dos órgãos de controle
interno
Existência de cargo de auditor interno
Auditorias realizadas pelos Tribunais de Contas Estaduais (TCEs)
Programação dos TCEs compartilhada com os órgãos de controle interno
Realização de Eventos conjuntos e sua periodicidade
64
67
69
74
75
4.3
O COMPARTILHAMENTO DAS AÇÕES DE CONTROLE PARA
REALIZAÇÃO DE AUDITORIAS: CONSTRUINDO INSTRUMENTOS DE
RACIONALIZAÇÃO
NA ANÁLISE DAS CONTAS PÚBLICAS: a dimensão
técnica
77
5 CONSIDERAÇÕES FINAIS
82
REFERÊNCIAS
88
APÊNDICES 96
9
1 INTRODUÇÃO
O controle da administração pública tem sido objeto de discussão recorrente na
sociedade brasileira nestes últimos tempos, principalmente como conseqüência da série de
denúncias sobre corrupção envolvendo políticos, altos servidores e executivos de empresas
privadas, assuntos amplamente divulgados pelos meios de comunicação.
Nesse contexto, é crescente a demanda da sociedade para que as instituições de
controle funcionem de forma efetiva, de modo a contribuir para o aperfeiçoamento do
controle social, e que os agentes públicos (políticos ou administrativos) sejam
responsabilizados pelo desvio ou má aplicação de recursos públicos.
A Constituição de 1988, como corolário do fortalecimento democrático do Brasil,
não apenas incorpora os conceitos de Estado de Direito e o princípio republicano, como
institui exigências de gestão governamental eficiente, transparência e controle social,
repercutindo sobre a função do controle da administração pública. Desse modo, essa função
não se restringe à verificação da regularidade dos atos, segundo a concepção formal do Estado
de Direito, mas também do exame da eficiência, economicidade, eficácia e efetividade.
Nos termos do art. 70 da Constituição Federal, a fiscalização contábil, financeira,
orçamentária, operacional e patrimonial da União e das entidades da administração direta e
indireta é exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de
controle interno de cada poder.
Por sua vez, o art. 71 determina que o controle externo seja exercido com o
auxílio do Tribunal de Contas da União, ao qual compete, dentre outras atribuições, apreciar e
emitir parecer prévio sobre as contas anuais do Presidente da República; julgar as contas dos
10
administradores e dos demais responsáveis por dinheiros e valores públicos, bem como
daqueles que derem causa a extravio, perda ou outra irregularidade que resulte prejuízo ao
erário público; realizar por iniciativa própria, ou da Câmara, do Senado, de Comissão Técnica
ou de Inquérito destas, inspeções e auditorias nas unidades administrativas de quaisquer dos
poderes e nas entidades da administração direta, indireta ou fundacional.
As competências constitucionais do controle externo no Distrito Federal, Estados
e municípios são simétricas ao modelo federal, sendo de competência das Assembléias
Legislativas, no âmbito estadual; da Câmara Legislativa, no Distrito Federal; e das Câmaras
Municipais, nos municípios; com o auxílio dos respectivos Tribunais de Contas.
No ordenamento jurídico brasileiro existem vários órgãos de controle externo: o
Tribunal de Contas da União, os Tribunais de Contas dos Estados, o Tribunal de Contas do
Distrito Federal e os Tribunais de Contas dos Municípios. Na maioria dos Estados da
Federação, os Tribunais de Contas Estaduais são responsáveis por fiscalizar tanto as contas do
Estado quanto as dos Municípios que compõem o seu território. Porém, nos estados do Ceará,
Pará, Bahia e Goiás existem dois Tribunais de Contas na estrutura estadual: um voltado para a
fiscalização na esfera estadual e outro para as contas dos respectivos municípios. Além disso,
existem os Tribunais de Contas Municipais do Rio de Janeiro e de São Paulo, ambos
estruturados nos próprios Municípios. Assim, no Estado brasileiro, além do Tribunal de
Contas da União, existem 33 tribunais de contas subnacionais.
Quanto ao controle interno da administração pública brasileira, no âmbito federal,
além do controle interno exercido em cada entidade que compõe a administração direta,
indireta ou fundacional, a Secretaria Federal de Controle Interno, órgão integrante da
Controladoria Geral da União (CGU), é responsável por avaliar a execução dos orçamentos da
União, fiscalizar a implementação dos programas de governo e fazer auditorias sobre a gestão
dos recursos públicos federais sob a responsabilidade de órgãos e entidades públicos e
privados, entre outras funções. Em uma perspectiva abrangente, este modelo pode ser
condiderado uma referência para o controle interno da administração, nas esferas estadual e
municipal, respeitadas as particularidades de cada ente. Desse modo, cada unidade federativa
ou municipal tem autonomia para criar e estruturar seus próprios órgãos de controle interno,
no contexto da estrutura organizacional adotada.
O seguinte conceito de controle interno adotado pela INTOSAI (2007, p. 17)
permite uma compreensão da complexidade e extensão das atividades e atores envolvidos no
controle interno da administração pública e sua relação com os objetivos organizacionais:
11
O controle interno é um processo integrado e dinâmico que se adapta continuamente
às mudanças enfrentadas pela organização. A direção e o corpo de funcionários, em
todos os níveis, devem estar envolvidos nesse processo, para enfrentar os riscos e
oferecer razoável segurança do alcance da missão institucional e dos objetivos
gerais. (INTOSAI, 2007, p. 17).
Consoante estabelece o art. 74 da Constituição Federal, os Poderes Legislativo,
Executivo e Judiciário deverão manter, de forma integrada, um sistema de controle interno,
com a finalidade, dentre outras, de avaliar o cumprimento das metas previstas no plano
plurianual, a execução dos programas e do orçamento; de comprovar a legalidade e avaliar
resultados quanto à eficiência e eficácia da gestão orçamentária, financeira e patrimonial; e de
apoiar o controle externo no exercício de sua missão institucional.
Desse modo, pode-se afirmar que a Carta Política de 1988 requer um novo modo
de atuação do Estado e do controle — mais especificamente um novo modo de interação entre
os controles interno e externo, o que exige uma compreensão sistêmica e articulada do
funcionamento desses controles.
Em uma perspectiva funcional, desde 1996, o TCU tem redirecionado o seu modo
de atuação, enfatizando a interação entre os dois sistemas de controle. Como exemplo desta
relação, em 1996, o TCU estabeleceu procedimentos e mecanismos para tornar efetivo o
apoio do controle interno ao controle externo, determinando a apresentação de Certificado de
Auditoria, emitido pelo sistema de controle em todas as contas apresentadas, como
instrumento de racionalização de suas atividades.
As competências constitucionais do controle interno – abrangendo o exame da
legalidade e a avaliação dos resultados no que tange à economicidade, eficiência, eficácia e
efetividade – apontam para um determinado modo de interação entre os controles interno e
externo, que devem atuar em harmonia, de modo dinâmico e sistêmico. Da mesma forma que
o controle externo, essas competências também são similares às estabelecidas no âmbito
estadual e municipal e no Distrito Federal.
No entanto, embora a Constituição de 1988 e as Constituições subnacionais
tenham consagrado este modelo, não foram estabelecidos mecanismos institucionais com
vistas a garantir a efetiva interação entre os referidos controles.
É importante destacar que Sampaio apud Bastos e Martins (2000, p. 163-164)
interpreta com precisão a natureza do apoio do controle interno ao controle externo,
preconizado no inciso IV do art. 74 da CF, nos seguintes termos:
12
Evidentemente, o dispositivo acima estabelece a interação que deve existir entre o
controle externo, a cargo do Congresso Nacional, auxiliado pelo Tribunal de Contas
da União, e os órgãos que integram o Sistema de Controle Interno dos Poderes
Legislativo, Executivo e Judiciário.
Esses sistemas, tanto o externo como o interno, exercitam suas funções de forma
integrada, devendo o controle interno dar apoio às ações de controle externo. Daí
que, a despeito da aparente dispersão de linhas de ação, na verdade, exercem ambos
os sistemas funções convergentes, porque, no âmbito da competência de cada um,
exercitam o controle dos recursos públicos, quer através de fiscalização, nas
prestações de contas, quer através de auditorias e outros meios hábeis e legais para
se verificarem a legalidade e a regularidade do emprego do dinheiro público(
Sampaio apud Bastos e Martins,2000, p. 163-164).
Define-se neste estudo interação como a relação institucional entre estas duas
entidades de controle, nas dimensões político-institucional, normativa, organizacional e
técnica, e que podem ser traduzidas como apoio do sistema de controle interno aos Tribunais
de Contas Estaduais (TCEs). Assim, o apoio do controle interno aos TCEs é variável
dependente, e a interação é a variável independente, uma vez que nem toda relação entre os
controles se traduz necessariamente em apoio do controle interno aos Tribunais.
Esta condição de apoio está sendo compreendida como aquela em que se verifica
ações ou iniciativas que produzem algum resultado do ponto de vista normativo,
organizacional ou técnico para os Tribunais de Contas Estaduais (TCEs).
Vale ressaltar que a dimensão político-institucional não será objeto de análise
nesse estudo, por dizer respeito a uma dimensão que envolve categorias de análise mais
complexas, que levam também a processos metodológicos mais rigorosos, não tendo sido
viabilizada no tempo estabelecido para a conclusão da pesquisa.
Do ponto de vista normativo, foram analisadas a existência e denominação dos
orgãos de controle, a partir da análise do arcabouço legal que estabelece as competências, cria
e disciplina o funcionamento dos Tribunais de Contas e dos órgãos responsáveis pelo controle
interno no âmbito da administração direta do Poder Executivo estadual, por entender que a
criação desses orgãos no plano formal indica uma interação. Foi também analisada a
existência de obrigatoriedade de apresentação de relatórios e certificação de auditoria ou
instrumentos similares das contas da administração direta do Poder Executivo estadual. Isto
por que estes instrumentos permitem a racionalização do trabalho dos Tribunais de Contas, na
medida em que as certificações indicam uma responsabilidade dos orgãos de controle interno
sobre a regularidade das contas apresentadas, ou seja, atesta uma condição regular, indica
restrições ou até a sua irregularidade, assumindo, portanto, uma co-responsabilidade na
análise das contas da administração pública junto ao Tribunal. Esta situação possibilita que o
13
Tribunal de Contas dispense um tempo menor de trabalho para o exame destas contas,
permitindo-lhe uma atuação mais tempestiva e seletiva.
Na dimensão organizacional, foram verificadas: a posição hierárquica e o status
da subordinação/vinculação dos orgãos de controle interno na estrutura organizacional do
Poder Executivo estadual; o número e tipo de auditorias realizadas; a existência do cargo de
auditor interno; e a existência de programação dos TCEs, compartilhada com os orgãos de
controle e realização de eventos/reuniões conjuntos e sua periodicidade. Este conjunto de
iniciativas traduzem as relações orgânicas que se estabelecem entre os TCEs e os orgãos de
controle interno.
A dimensão técnica foi concebida como aquela relacionada com o
compartilhamento de sistemas corporativos, por considerar que este exemplifica uma ação
que permite, dentre outras, a seleção prévia das informações de maior interesse para
realização de auditorias, constituindo-se em instrumento de racionalização da fiscalização
exercida pelos TCEs. No conjunto, pode-se afirmar que os resultados advindos de ações ou
iniciativas dessa natureza contribuem para uma atuação efetiva dos Tribunais no controle da
gestão pública.
Diante desse quadro, a pesquisa busca responder a seguinte questão: a interação
entre o controle interno e externo vem produzindo resultados do ponto de vista normativo,
organizacional e técnico para os Tribunais de Contas Estaduais na Federação Brasileira?
Ao responder esta questão, esta pesquisa objetiva analisar a interação entre os
órgãos de controle interno da administração direta do Poder Executivo e os TCEs,
identificando possíveis resultados desta interação na ação dos TCEs, traduzidas na adoção de
iniciativas e ações de natureza normativa, organizacinal e técnica no exame das contas dos
gestores da administração direta do Poder Executivo estadual, no período de 2000 a 2004.
Esta opção se deve à existência de dispositivo constitucional que determina o apoio do
controle interno ao controle externo, no exercício de sua missão institucional.
Esta análise, centrada no controle da administração pública, recorre ao conceito de
Estado e de outros correlatos – burocracia e poder – que estabelecem o contexto e
condicionam a forma como ocorre a interação entre o controle interno e o controle externo
exercido pelos Tribunais de Contas Estaduais.
14
A partir dessa compreensão e da aproximação empírica
1
com o objeto desta
pesquisa, partiu-se do seguinte pressuposto: os resultados da interação entre o controle interno
da administração direta do Poder Executivo aos Tribunais de Contas no âmbito estadual no
Brasil cresce à medida em que são observadas a adoção de inciativas de natureza
organizacional e técnica, em decorrência destas produzirem mudanças relacionadas com o
modus operandi dos Tribunais, minimizando a forma burocratizada de sua atuação.
Argumenta-se que a dimensão normativa, ainda que esteja fortemente presente na
interação entre o controle interno e externo, são as ações de natureza organizacional e técnica
aquelas que permitem a materialização da interação dos órgãos de controle interno com os
Tribunais de Contas, ou seja, é no modo de operar que está revelado se este apoio existe ou
não.
As mudanças que vêm ocorrendo neste modo de operar dos controles interno e
externo da administração pública decorrem, principalmente da introdução de novas ações e
procedimentos de natureza organizacional e técnica, o que tem apontado para uma tendência
de minimização desta forma burocratizada de atuar dos Tribunais de Contas, sintonizada com
as mudanças que vêm ocorrendo nas relações entre o Estado e a sociedade.
Metodologia
Considerando que a interação entre o controle interno e os Tribunais de Contas
Estaduais, objeto desta pesquisa, foi observada através de ações de natureza normativa
organizacional e técnica entre essas instâncias de controle, esta pesquisa utilizou-se de um
levantamento tipo survey nos estados brasileiros.
O período focalizado nesta pesquisa, 2000 a 2004, tem como marco incial o ano
de advento da Lei Complementar n.º 101/2000 (Lei de Responsabilidade Fiscal), momento a
partir do qual se espera, além de outros mecanismos, o desenvolvimento e aperfeiçoamento
dos sistemas de informações contábeis e gerenciais por parte do sistema de controle interno,
de modo a permitir o atendimento dos prazos e limites estabelecidos no referido diploma
legal, repercutindo sobre o controle a ser exercido pelos Tribunais. O corte temporal em 2004
decorre da perspectiva da existência de dados e do tempo estabelecido para a conclusão da
pesquisa.
1
A autora deste trabalho é Auditora de Controle Externo do TCE/BA desde 1987 e exerceu funções de
gerenciamento na área técnica até o final de 2005. Atualmente, exerce atividades de assessoramento a
Conselheiro do TCE/BA.
15
O sistema de controle externo adotado no Brasil (União, Distrito Federal, Estados
e Municípios) é composto pelo Tribunal de Contas da União, Tribunal de Contas do Distrito
Federal, vinte e seis tribunais de contas estaduais – sendo quatro com atuação exclusiva nos
Estados, quatro com jurisdição exclusiva nos municípios de determinados estados e dois
tribunais de contas municipais, totalizando 33 órgãos de controle externo.
Conforme pode ser observado do referencial legal-normativo do sistema, o
Tribunal de Contas do Estado da Bahia integra o grupo dos vinte e seis tribunais de contas
estaduais, tendo como particularidade fazer parte do sub-grupo que tem jurisdição exclusiva
na esfera estadual (Bahia, Ceará, Pará e Goiás). Nestes estados existem portanto Tribunais de
Contas Muinicipais.
Dos 33 Tribunais de Contas subnacionais, 26 foram objeto de estudo nesta
pesquisa, sendo selecionados pela identidade na esfera governamental de atuação, sendo que
22 também atuam na esfera municipal. Ressalta-se que este estudo só contemplou a atuação
no âmbito do poder Executivo Estadual. Assim, a pesquisa tem como foco os controles
exercidos pela própria administração no âmbito do Poder Executivo Estadual (controle
interno) e pelos respectivos Tribunais (controle externo).
O trabalho de campo foi realizado mediante a utilização das seguintes técnicas:
pesquisa documental e questionário, com perguntas fechadas e semi-abertas, encaminhado aos
Tribunais de Contas, por correspondência. Dos 26 tribunais integrantes do universo, 23
encaminharam respostas, sendo que um destes não respondeu o questionário, impossibilitando
sua inclusão no resultado da pesquisa. Dessa forma, a pesquisa estuda 22 tribunais que
responderam o questionário (85%) representando alta participação, que também é revelado
pelo alto Indice de Resposta (78,3%).
Foram selecionadas variáveis por cada dimensão analisada: para a dimensão
normativa selecionou-se as seguintes variáveis em relação aos orgãos de controle interno do
poder Executivo estadual: a) criação (existência e denominação) dos orgãos de controle (a
partir da análise do arcabouço legal que estabelece as competências, cria e disciplina o
funcionamento dos Tribunais de Contas e dos órgãos responsáveis pelo controle interno no
âmbito da administração direta do Poder Executivo estadual; e b) existência de
obrigatoriedade de apresentação de relatórios e certificação de auditoria ou instrumentos
similares das contas da administração direta do Poder Executivo estadual.
16
Na dimensão organizacional foram selecionadas as seguintes variáveis: a) posição
hierárquica/status da subordinação/vinculação; b) realização e tipo de auditorias; c) existência
do cargo de auditor interno; d)existência de programação dos TCES compartilhada com os
órgãos de controle interno; c) realização de eventos/reuniões conjuntos e sua periodicidade.
Por sua vez, a dimensão técnica contemplou as seguintes variáveis: a) existência
de comunicação eletrônica entre os orgãos de controle; b) utilização da base de dados de
sistemas corporativos; c) meios de recepção das contas pelos Tribunais de Contas.
Para a análise da estruturação formal de órgãos de controle interno no âmbito do
Poder Executivo estadual, bem como da institucionalização de normas relativas à
obrigatoriedade dos órgãos de controle interno apresentarem certificação ou instrumento
similar nas contas dos órgãos da administração direta, foram utilizados dados obtidos dos
questionários e de pesquisa documental (legislação estadual)
2
. Por esta razão estes resultados,
que estão registrados na dimensão normativa, referem-se ao universo da pesquisa, ou seja aos
26 estados e não apenas aos 22 respondentes dos questionários.
Estrutura do Trabalho
O trabalho se organiza em cinco capítulos. Neste primeiro contextualizou-se as
competências constitucionais do controle interno, especialmente quanto ao apoio aos
Tribunais de Contas no exercício de sua missão constitucional – em um ambiente de crescente
demanda da sociedade para que as instituições de controle funcionem de forma efetiva,
requerendo uma interação sistêmica e articulada entre essas instâncias do controle da
Administração Pública Brasileira – definindo-se o problema de pesquisa, sua justificativa, o
objetivo do estudo e a metodologia adotada.
2
Foram analisadas as Constituições dos 26 estados pesquisados com vista a verificar se estas contemplam os dispositivos
sobre a competência prevista no art. 70 da Constituição Federal (a fiscalização contábil, financeira, orçamentária,
operacional e patrimonial da União e das entidades da administração direta e indireta é exercida pelo Congresso Nacional,
mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada Poder. Da mesma forma quanto ao art. 71 da CF
(determina que o controle externo seja exercido com o auxílio do TCU, ao qual compete, dentre outras atribuições, apreciar
e emitir parecer prévio sobre as contas anuais do Governador; julgar as contas dos administradores e dos demais
responsáveis por dinheiros e valores públicos (...) e quanto ao art. 74 da Constituição Federal (os Poderes Legislativo,
Executivo e Judiciário deverão manter, de forma integrada, um sistema de controle interno, com a finalidade, dentre
outras, de(...); e de apoiar o controle externo no exercício de sua missão institucional. Foi também analisada a Legislação
que cria os TCEs nos 26 estados.
17
O capítulo 2 busca esclarecer como o conceito de controle da Administração
Pública está inserido no contexto da evolução do conceito de Estado, a partir da visão de
burocracia enquanto instrumento de dominação legal, portanto de poder, na forma concebida
por Max Weber, constituindo-se em um dos elementos essenciais para a estruturação e
organização da sociedade capitalista. Busca também entender as mudanças ocorridas no
processo de transição da administração pública burocrática – focada na estrutura, estabilidade
e na ordem legal – em direção à administração pública gerencial – cujo discurso enfatiza a
flexibilidade, autonomia e a criação de políticas públicas que reflitam as necessidades da
sociedade – e seus reflexos no atual modelo da Administração Pública Brasileira e, por
conseqüência, do seu controle. Aborda estes aspectos à luz das alterações introduzidas pela
Constituição Federal de 1988 e da Reforma Gerencial do Estado. Como resultado dessa
abordagem, tanto o modelo da nova Administração Pública Brasileira quanto do seu controle
pode ser entendido como produtos de uma concepção política do Estado como uma instituição
burocrática, organizado a partir de uma perspectiva gerencial, direcionado para a consecução
de resultados, nos quais ainda prevalecem aspectos do caráter instrumental e legal típicos da
burocracia.
O capítulo 3 analisa o controle interno e externo da Administração Pública, sua
base de sustentação jurídica, seus conceitos, competências e objetivos. Enfatiza-se a análise
dos manuais e publicações que têm como objeto o controle externo da Administração Pública,
bem como o controle interno, principalmente quando se tratar de aspectos relacionados ao seu
funcionamento que produzem algum efeito sobre a ação dos órgãos de controle externo.
O capítulo 4 apresenta os resultados da pesquisa empírica realizada sobre a
interação entre o controle interno do Poder Executivo e os Tribunais de Contas subnacionais,
a partir da análise das dimensões normativa, organizacional e técnica, identificadas entre as
instâncias de controle nos estados brasileiros e que podem ser traduzidas como apoio do
controle interno aos Tribunais de Contas, na forma preconizada no art. 74, IV, da Constituição
Federal.
O capítulo 5 tece algumas considerações finais sobre a interação entre os controles
interno e externo da Administração Pública nos estados brasileiros, tendo como referência os
resultados obtidos neste estudo, apontando para propostas de aperfeiçoamento da relação
entre os órgãos de controle interno e os Tribunais de Contas Estaduais (TCEs).
18
2 O CONTROLE DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA NO CONTEXTO DA
EVOLUÇÃO DO CONCEITO DE ESTADO
Em um sentido amplo, o Estado pode ser definido como um organismo político-
administrativo, que ocupa um território determinado, dirigido por um governo próprio,
constituindo-se pessoa jurídica de direito público, internacionalmente reconhecida. No
entanto, o alcance dos conceitos de Estado compreende uma diversidade de definições, a
depender da abordagem teórica que está sendo referenciada. Assim, de forma abrangente, o
Estado pode ser conceituado a partir de uma perspectiva jurídica, social ou política
(Enciclopédia Saraiva do Direito, 1979, p. 437 – 443).
Nesse sentido, Meirelles (2004, p. 60) assinala que “O conceito de Estado varia
segundo o ângulo em que é considerado”. Complementando sua argumentação, apresenta o
seguinte conceito para Estado, onde se observa que o autor recorre ao pensamento de
estudiosos de cada visão considerada ou instrumento normativo:
Do ponto de vista sociológico, é corporação territorial dotada de um poder de mando
originário (Jellinek); sob o aspecto político, é comunidade de homens, fixada sobre
um território, com potestade superior de ação, de mando e de coerção (Malberg); sob
o prisma constitucional, é pessoa jurídica territorial soberana (Biscarett de Ruffia);
na conceituação do nosso Código Civil, é pessoa jurídica de Direito Público Interno
(art. 41, I). (MEIRELLES, 2004, p. 60).
Visto pela lente jurídica, a Enciclopédia Saraiva do Direito (1979, p. 437)
apresenta o seguinte conceito de Estado:
[...] uma sociedade política estabelecida sobre um território e provida de um governo
soberano. Esta conceituação se encontra caracteristicamente nos autores franceses.
19
Dentre os diversos tipos de sociedade política existentes nas várias culturas e nas
épocas mais diversas, o Estado se destacou como uma estrutura especial. Ao
utilizarmos o termo em sentido bastante amplo, o Estado existiu desde estágios
culturais muitos antigos; mas o estado surgido na Europa ao começo dos tempos
ditos modernos se constituiu num fenômeno específico.
Azambuja (1989, p. 27) apresenta um conceito de Estado no qual se observa a
diferenciação entre Estado e governo, sendo este último um dos elementos constitutivos do
Estado: “[...] é uma sociedade organizada sob a forma de governantes e governados, com
território delimitado e dispondo de poder próprio para promover o bem de seus membros, isto
é, o bem público.”
Meirelles (2004, p. 64) destaca os conceitos de Governo para os seguintes autores:
Eismein, Soberania posta em ação; Berthélemy e Duez, é a direção suprema dos negócios
públicos; Aderson de Menezes, é toda atividade exercida pelos representantes do Poder.
Para atingir o bem público referido por Azambuja, o Estado cria um sistema
institucional-legal estabelecendo regras disciplinadoras do seu próprio funcionamento e da
sociedade, de forma a possibilitar a resolução de conflitos de interesses entre os grupos que
compõem a sociedade. Essa questão se faz presente no seguinte conceito de Estado
apresentado por Souza (2001, p. 45):
[...] é um conjunto de instituições criadas, recriadas e moldadas para administrar
conflitos e tensões dentro de um determinado território, ou seja, a noção de conflito
e tensão é essencial a este conceito de Estado. E como se sabe, o Estado é um ente
abstrato, ele se materializa por meio de instituições, que são o executivo, o
legislativo e o judiciário, as forças militares, os governos subnacionais e
administração pública. Todas essas instituições vão materializar e arbitrar esses
conflitos e tensões que são levados para o Estado.
Em uma perspectiva política, Bobbio (1995, p. 53-54) destaca que as duas fontes
principais para o estudo do Estado são a história das instituições políticas e a história das
doutrinas políticas, e faz distinção entre estas concepções, enfatizando “Que a história das
instituições possa ser extraída da história das doutrinas não quer dizer que as duas histórias
devam ser confundidas.” Ainda tratando do assunto, ressalta que a história das instituições
desenvolveu-se mais tarde do que a história das doutrinas, salientando que freqüentemente os
ordenamentos de um determinado sistema político tornaram-se conhecidos através da
reconstrução, que poderia até ser equivocada, que deles fizeram os escritores, destacando os
seguintes: Hobbes – Estado absoluto; Locke – Monarquia parlamentar; Montesquieu – Estado
limitado; Rousseau – democracia; e Hegel – Monarquia constitucional.
20
Do ponto de vista sociológico e jurídico, Bobbio (1995, p. 56) destaca que “Com
a Doutrina geral do Estado (1910), de Georg Jellinnek, entrou por muito tempo em uso nas
teorias do Estado a distinção entre doutrina sociológica e doutrina jurídica do Estado”. Ainda
segundo o referido autor (1995, p. 57), “A distinção de Jellinek foi reconhecida como
relevante e acreditada por Max Weber, que usando como pretexto exatamente a Doutrina
geral do Estado, sustenta a necessidade de distinguir o ponto de vista jurídico do ponto de
vista sociológico.” No âmbito das teorias sociológicas do Estado, Bobbio (1995, p. 59)
apresenta duas concepções que têm abordagens opostas: a teoria funcionalista (dominada pelo
tema hobbesiano da ordem) e a teoria marxista (dominada pelo tema da ruptura da ordem).
No tocante à origem da palavra Estado, Bobbio (1995, p. 65-67) enfatiza que a
palavra Estado se impôs através da difusão e pelo prestígio do Príncipe de Maquiavel, porém
argumenta que pesquisas sobre o uso de “Estado” na linguagem do Quatrocentos e do
Quinhentos “[...] mostram que a passagem do significado corrente do termo status de
‘situação’ para ‘Estado’ no sentido moderno da palavra, já ocorrera, através do isolamento do
primeiro termo da expressão clássica status rei publicae.”
Argumentando que o termo Estado “[...] deve ser utilizado com cautela para as
organizações políticas existentes antes daquele ordenamento que de fato foi chamado pela
primeira vez de ‘Estado’ [...]”, Bobbio (1995, p. 68) conclui que esta questão está vinculada a
um problema ainda mais complexo: o problema da origem do Estado.
Também trazendo à discussão a questão da formação do Estado, Giannini (1991,
p. 47) defende que não se pode precisar historicamente quando se deu o surgimento do estado
na forma hoje vigente, defendendo que:
[...] en cada sitio se da una evolución gradual de las formas precedentes,
frecuentemente de modo imperceptible. Ciertamente, las guerras de finales de siglo
XV impulsaron a Espanã, Francia e Inglaterra a constituirse en Estados; en Italia se
pasó a través de una forma de transición costituida por los pincipados, pero en siglo
XVII todos os ordenamientos de los países italianos eran Estados, incluída la
República de Venecia. Por tanto, el nascimiento del Estado se inserta en um período
que compreende, desde finales del siglo XV, hasta el siglo XVII.
Analisando a visão dos historiadores das instituições que descreveram a formação
dos grandes Estados territoriais, a partir da dissolução e transformação da sociedade medieval,
Bobbio (1995, p.68) enfatiza que “[...] existe uma tendência a sustentar a solução de
continuidade entre os ordenamentos da antiguidade ou da idade intermediária e os
ordenamentos da idade moderna, em que não só não existiu sempre, como nasceu numa
época relativamente recente.”
21
Para Bobbio, o maior dos argumentos a favor de uma tese dessa natureza é que o:
[...] processo inexorável de concentração do poder de comando sobre um
determinado território bastante vasto, que acontece através da monopolização de
alguns serviços essenciais para a manutenção da ordem interna e externa, [...] bem
como através do reordenamento da imposição e do recolhimento fiscal, necessário
para o efetivo exercício dos poderes aumentados. (BOBBIO, 1995, p. 68).
Na visão de Bobbio (1995, p. 69) Max Weber descreveu com extraordinária
lucidez a questão da concentração do poder econômico e político no processo de formação do
Estado moderno, quando viu neste processo, tanto o fenômeno de expropriação por parte do
poder público dos meios de serviços como as armas, ao tempo em que se dava o processo de
expropriação dos meios de produção dos artesãos por parte dos possuidores de capitais.
Com efeito, Weber (1999, p. 529-530) ressalta a semelhança do “progresso” das
organizações administrativas do passado em direção ao Estado burocrático com o
desenvolvimento capitalista moderno: da mesma forma que em uma empresa aplica-se o
fundamento econômico da separação do trabalhador dos meios de produção: os funcionários
do quadro administrativo não estão de posse dos meios materiais de administração e
produção, mas os recebem em espécie ou em dinheiro e têm responsabilidade contábil.
Weber (1999, p.187) discute a influência das áreas de ação social com a
dominação e desta sobre o poder de disposição sobre os bens econômicos, defendendo que,
embora o poder econômico possa ser uma conseqüência freqüente, muitas vezes deliberada, e
planejada, da dominação, nem toda posição de poder econômico manifesta-se como
"dominação", como também que "[...] nem toda "dominação" se serve, para sua fundação e
conservação, de meios coativos econômicos."
Admitindo que no Estado moderno o domínio efetivo se dá no cotidiano da
administração, como também na existência de relação histórica entre o desenvolvimento do
capitalismo – onde as empresas são muito sensíveis à irracionalidade do direito e da
administração, Weber (1999, p. 529-531) argumenta que esta forma de dominação somente
poderia surgir em um contexto:
[...] 1) onde, como na Inglaterra, a elaboração prática do direito estava de fato nas
mãos dos advogados, os quais a mando de sua clientela, isto é, dos interessados
capitalistas, criaram a forma apropriada de negócios. Desse mesmo círculo
procediam os juízes, que estavam obrigados a orientar-se por “precedentes”, isto é,
por esquemas previsíveis; 2) ou então, onde, como no Estado burocrático com suas
leis racionais, o juiz é algo como um autômato de parágrafos, no qual se enfia em
cima a documentação mais os custos e as taxas para que solte em baixo a sentença
mais a motivação razoavelmente convincente, isto é, cujo funcionamento, de maneira
geral é calculável.”
22
Nessa linha de argumentação, pode-se afirmar que a dominação política racional-
legal que caracteriza o surgimento da burocracia racional-legal decorreu da união entre os
interesses do patrimonialismo dominante nos regimes absolutistas e os interesses capitalistas
da burguesia emergente na Europa.
Weber (2001, p. 8-9) admite a existência de um moderno racionalismo específico
e peculiar da cultura ocidental, inserindo nesse contexto o advento do Estado moderno, ao
defender que o próprio Estado, como entidade política, que apresenta uma combinação de
características específicas (constituição racionalmente redigida, um direito racionalmente
ordenado e uma administração orientada por regras racionais ou as leis, tudo administrado por
funcionários treinados), é "[...] conhecido somente no Ocidente, apesar de todas as outras
formas que dele se aproximaram." Nesse sentido, argumenta que "[...] Mesmo o Estado
estamental [...] de rex et regnum só foi conhecido, no sentido ocidental, em nossa cultura."
Assim, conquanto tenham existido administrações burocráticas no passado, é com
o advento do Estado moderno – o exemplo mais próximo do tipo legal de dominação – que a
burocracia passou a prevalecer em tão larga escala.
De fato, segundo Weber, o desenvolvimento de formas de associação modernas
em todas as áreas (Estado, Igreja, exército, partido, empresa econômica, associação de
interessados, união, fundação, etc.), se confunde com o desenvolvimento e crescimento da
administração burocrática, constituindo-se este modelo na célula germinativa do Estado
moderno ocidental.
Nessa mesma direção, ao analisar a transição da estrutura de dominação
tradicional para a de dominação burocrática, predominante no Estado moderno, Weber (1999,
p. 529) apresenta o seguinte conceito para este tipo de estado:
[...] uma associação de dominação institucional, que dentro de determinado território
pretendeu com êxito monopolizar a coação física legítima como meio de dominação e
reuniu para este fim, nas mãos de seus dirigentes, os meios materiais de organização,
depois de desapropriar todos os funcionários estamentais autônomos que antes
dispunham, por direito próprio, destes meios e de colocar-se, ele próprio, em seu lugar,
representado por seus dirigentes supremos.”
Na abordagem da questão entre poder legítimo e poder ilegítimo, Bobbio (1995,
p. 87-88) destaca como dois dos mais famosos livros de teoria política a República de Platão e
o Contrato Social de Rousseau, que começam com um debate sobre a relação entre justiça e
força, no qual, respectivamente, Sócrates e Rousseau rejeitam a tese do direito do mais forte.
A legitimidade e a efetividade são dois conceitos relacionados entre si, sendo a primeira
23
necessária para a eficácia da segunda. Ainda, segundo o autor (1995, p. 92), no contexto das
teorias positivistas é sustentada a tese de que:
[...] apenas o poder efetivo é legítimo: efetivo no sentido do princípio da efetividade
do direito internacional, segundo a qual, para falar com Kelsen, que dela foi um dos
mais notáveis defensores, “uma autoridade de fato constituída é o governo legítimo,
o ordenamento coercitivo imposto por esse governo é um ordenamento jurídico, e a
comunidade constituída por tal ordenamento é um estado no sentido do direito
internacional, na medida em que este ordenamento é em seu conjunto eficaz [1945,
trad. It. P. 123].
Bobbio (1995, p. 94) discute o problema dos limites do poder, argumentando que
a doutrina clássica do Estado também sempre se ocupou deste tema, ressaltando que, na ótica
dos juristas, o Estado tem sido definido através de três elementos constitutivos: o povo, o
território e a soberania, que estão presentes na conceituação que o Estado é “[...] ordenamento
jurídico destinado a exercer o poder soberano sobre um dado território, ao qual estão
necessariamente subordinados os sujeitos a ele pertencentes.” Mortati (1969 apud BOBBIO,
1995, p. 94).
Na abordagem sobre as tipologias clássicas das formas de governo - monarquia,
aristocracia e democracia (Aristóteles), monarquia e república (Maquiavel), e monarquia,
república e despotismo (Montesquieu), Bobbio (1995, p.104) argumenta que estas são
distintas dos tipos de Estado, pois nas primeiras “[...] leva-se mais em conta a estrutura de
poder e as relações entre os vários órgãos dos quais a constituição solicita o exercício de
poder; [...]”, enquanto nos tipos de Estado são priorizadas “[...]mais as relações de classe, a
relação entre o sistema de poder e a sociedade subjacente, as ideologias e os fins, as
características históricas e sociológicas.”
Relativamente à influência do poder político real nas democracias modernas e
inclusive nos Estados não democráticos, Bobbio (1995, p. 109) destaca a importância do
sistema partidário, argumentando que “Hoje, nenhuma tipologia das formas de governo pode
deixar de levar em conta o sistema dos partidos, isto é, o modo pelo qual estão dispostas e
colocadas as forças políticas em que repousa o governo.”
Defende ainda o autor (1995, p. 113-114) que as diversas formas de Estado
podem ser distinguidas com base em dois critérios principais, o histórico e o relativo à maior
ou menor expansão do Estado em detrimento da sociedade. No primeiro, a tipologia mais
corrente e mais acreditada junto aos historiadores das instituições é a que propõe a seguinte
sequência: Estado feudal, Estado estamental, Estado absoluto e Estado representativo.
24
Contextualizando o advento do Estado representativo (início da quarta fase da
transformação do Estado, que dura até hoje), o autor discute os aspectos políticos, econômicos
e sociais que caracterizaram os momentos de ruptura da transformação de uma forma de
Estado para o Estado representativo:
Enquanto na Inglaterra o Estado representativo nasce quase sem solução de
continuidade do Estado feudal e do Estado estamental através da guerra civil e da
“gloriosa revolução” de 1688, na Europa continental nasce sobre as ruínas do
absolutismo monárquico. Tal como o Estado de estamentos, também o Estado
representativo se afirma, ao menos num primeiro tempo, como o resultado de um
compromisso entre o poder do príncipe (cujo princípio de legitimidade é a tradição)
e o poder dos representantes do povo (por “povo” entendendo-se, ao menos, num
primeiro tempo, a classe burguesa), cujo princípio de legitimidade é o consenso. A
diferença do Estado representativo diante do Estado estamental está no fato de que a
representação por categorias ou corporativa (hoje se diria representação de
interesses) é substituída pela representação dos indivíduos singulares (num primeiro
tempo apenas os proprietários), aos quais se reconhecem os direitos políticos. Entre
o Estado paramental e o Estado absoluto de uma parte, e o Estado representativo de
outra, cujos sujeitos soberanos não são mais nem o príncipe investido por Deus, nem
o povo como sujeito coletivo e indiferenciado, mera ficção jurídica que deriva dos
juristas romanos medievais, há a descoberta e a afirmação dos direitos naturais do
indivíduo – direitos que cada indivíduo tem por natureza e por lei e que,
precisamente porque originários e não adquiridos, cada indivíduo pode fazer valer
contra o Estado inclusive recorrendo ao remédio extremo da desobediência civil e da
resistência. (BOBBIO, 1995, p. 116-117).
Trazendo a discusão para o cenário político nos países menos desenvolvidos,
principalmente na América Latina, O’Donnell (1991, p. 26) discute a própria aplicação do
termo democracia para os Estados localizados nesta região. Segundo o autor, as democracias
delegativas são modelos de democracia que ainda não atingiram o estágio de maturidade e de
consolidação institucional das democracias representativas consolidadas, típicas de países de
tradição democrática mais duradoura, onde os governantes eleitos têm se sucedido ao longo
dos últimos séculos, sem interrupções de governos autoritários.
Por sua vez, ao tratar da relação Estado-sociedade sob a ótica da dominação,
Weber (1979, p. 128-133) discute os diversos motivos que podem condicionar/interferir na
submissão que se expressa através da obediência a um determinado mandato, destacando a
constelação de interesses que motivam aqueles que obedecem, o mero costume e a inclinação
pessoal do súdito, esta última relacionada com o puro afeto. No entanto, ressalta que estes
motivos não são suficientes para estabelecer uma relação estável de dominação, uma vez que
nas relações entre dominantes e dominados existe um pacto jurídico reconhecido por ambas as
partes, sustentado em bases jurídicas, que fundamentam a legitimidade desta relação.
A partir do estudo dessas bases de legitimidade em que ocorre a dominação,
Weber criou três categorias como tipos de dominações legítimas: a tradicional (crença na
25
santidade das ordenações e dos poderes senhoriais de há muito existentes – é a dominação
patriarcal, na qual os quadros administrativos são formados em respeito à ordem e tradições);
a dominação carismática (devoção afetiva à pessoa do senhor e a seus dotes sobrenaturais, o
líder escolhe para os seus quadros administrativos pessoas que fazem parte de seu grupo e que
compactuam com seus valores, sem utilização de critérios de mérito); e a legal (qualquer
direito pode ser criado e modificado mediante um estatuto sancionado corretamente quanto à
forma, portanto é o império da lei, o funcionário público estatal está regido pela lei, pela
competência, pelo mérito, ele não é dono do cargo, imperam a racionalidade e a razão – é a
dominação legal, racional ou burocrática).
O autor destaca três tipos de sociedade correspondentes a cada tipo de dominação:
a tradicional (predomínio de características patriarcais e patrimonialistas, como a família, o
clã e a sociedade medieval); a carismática (características místicas, arbitrárias e
personalísticas, como nos grupos revolucionários, nos partidos políticos e nas nações em
revolução); e a legal, racional ou burocrática (normas impessoais e racionalidade na escolha
dos meios e dos fins, como nas grandes empresas, nos estados modernos e nos exércitos).
De acordo com as características específicas destacadas por Weber (1999, p. 229-
232), o modelo da administração puramente burocrática constitui a forma mais racional de
exercício da dominação, porque nela se alcança tecnicamente o máximo de rendimento em
virtude da precisão, continuidade, disciplina, rigor e confiabilidade.
Assim, o aparato administrativo que corresponde à dominação legal é a
burocracia, que fundamenta-se nas leis e na ordem legal: o povo, segundo Weber, obedece às
leis porque acredita que elas são decretadas por um procedimento escolhido pelos governados
e governantes. A posição dos funcionários (burocratas) e suas relações com o governante, os
governados e seus próprios colegas burocratas são estritamente definidas por regras
impessoais e escritas, que delineam de forma racional a hierarquia do aparato administrativo,
direitos e deveres inerentes a cada posição, os métodos de recrutamento e seleção.
Em síntese, pode-se afirmar que na estrutura burocrática, no modelo weberiano,
predominam o caráter legal das normas e regulamentos; formalidade das comunicações;
racionalidade e divisão do trabalho; hierarquia da autoridade; padronização de rotinas e
métodos; competência técnica e meritocracia; especialização da administração;
profissionalização dos participantes; e maior previsibilidade de funcionamento. Em seu
conjunto, essas características devem permitir a padronização do desempenho dos
26
participantes, tendo por objetivo alcançar a máxima eficiência da organização, ou seja, a
adequação dos meios aos fins.
Este modelo é o que corresponderia ao tipo ideal weberiano. Contudo, os estudos
contemporâneos em realidades específicas, a exemplo do estudo de Nunes (1997, p. 21)
defende que as relações entre o Estado e a sociedade no Brasil se estruturam segundo quatro
formas de dominação, denominadas de gramáticas políticas: o clientelismo, como um traço
dominannte na sociedade patrimonialista, porém ainda presente no decorrer do processo de
abertura política, o corporativismo, o insulamento burocrático e o universalismo de
procedimentos. No corporativismo predominam as leis e as instituições como mecanismos
que o Estado utiliza na intermediação dos conflitos de interesses individuais ou de grupos. As
duas últimas são muitas vezes percebidas como formas apropriadas de contrabalançar o
clientelistmo: o universalismo de procedimentos através de normas de impessoalidade,
direitos iguais perante a lei, e checks and balances, enquanto o insulamento burocrático por
meio da criação de ilhas de racionalidade e de especialização técnica, no contexto de uma
estratégia de desenvolvimento institucional, econômico e social.
Analisando as diferentes concepções de Estado apresentadas – que enfatizam
individualmente os aspectos jurídicos, sociais ou políticos – é possível afirmar que o Estado
pode ser compreendido de diferentes modos, a depender da perspectiva de análise.
Assim, neste estudo, o Estado pode ser compreendido a partir da maneira como se
entende o controle externo exercido pelos Tribunais de Contas e sua interação com o sistema
de controle interno. Desse modo, o Estado pode ser entendido sob uma perspectiva formal
e/ou de desempenho.
Da mesma forma pode-se entender o controle da administração pública no Brasil.
Na primeira perspectiva teórica são priorizados os instrumentos formais de controle –
cumprimento formal das normas –, e, na segunda, são enfatizados instrumentos gerenciais,
conforme é apresentado na próxima parte deste capítulo.
27
2.1 O CONTROLE DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA NO BRASIL: DO MODELO
BUROCRÁTICO À REFORMA GERENCIAL DO ESTADO
No Estado Brasileiro, o modelo de administração burocrática emerge a partir dos
anos 30, coincidindo com o advento de um capitalismo moderno no país, caracterizado pela
aceleração do processo de industrialização da economia, em que o Estado assume papel
decisivo, com forte intervenção no setor produtivo de bens e serviços. A partir da reforma
empreendida no governo Vargas, a Administração Pública passa por um processo de
racionalização que se traduziu no surgimento das primeiras carreiras burocráticas e na
tentativa de adoção do concurso como forma de acesso ao serviço público.
Nesse cenário, o controle interno na Administração Pública no Brasil teve como
marco a criação do Departamento Administrativo do Serviço Público – DASP, em 1936, com
atribuições de racionalizar a administração mediante simplificação, padronização e aquisição
racional de materiais, revisão de estruturas e aplicação de métodos na definição de
procedimentos. Neste período, foi instituída a função orçamentária enquanto atividade formal
e permanentemente vinculada ao planejamento.
No tocante à administração dos recursos humanos, o DASP representou a
tentativa de formação da burocracia nos moldes weberianos, baseada no princípio do mérito
profissional, mediante a valorização de mecanismos burocráticos, tais como o instituto do
concurso público e do treinamento.
Verifica-se inovação na prática do controle interno na Administração Pública com
o advento da Lei Federal n.º 4.320/64, que em seu art. 76 estabelece que o Poder Executivo
exercerá os três tipos de controle da execução orçamentária: 1) a legalidade dos atos que
resultem arrecadação da receita ou a realização da despesa, o nascimento ou a extinção de
direitos e obrigações; 2) a fidelidade funcional dos agentes da administração responsáveis por
bens e valores públicos; e 3) o cumprimento do programa de trabalho expresso em termos
monetários e em termos de realização de obras e prestação de serviços.
Dessa forma, a Lei n.º 4.320/64 consagrou em seus dispositivos os princípios do
planejamento orçamentário e do seu controle, instituindo o Orçamento Plurianual de
Investimentos, o Orçamento Programa Anual, e estabelecendo como objetivo das novas
técnicas orçamentárias a eficácia dos gastos públicos. Esta lei impôs a universalidade do
controle, ou seja, sua abrangência sobre todos os atos da Administração, sem exceção, quer se
28
trate da arrecadação da receita, quer da realização da despesa, e estabeleceu a
responsabilidade dos agentes da Administração, desde que responsável por bens e valores
públicos.
Outra inovação foi introduzida ao estabelecer a verificação do cumprimento do
programa de trabalho, expresso em termos físico-financeiros (plano de metas). Pela primeira
vez, pensava-se em controle de resultados na Administração Pública, além do controle
meramente legalístico.
Por sua vez, a Constituição Federal de 1967 prevê, em seu art. 71, a instituição
por lei de sistemas de controle interno do Poder Executivo para o exercício, em conjunto com
o controle externo, da fiscalização financeira e orçamentária da União.
Speck (2000, p. 64-69), ao tratar das principais mudanças da reforma
administrativa introduzidas pela Constituição de 1967, ressalta a adoção de um sistema de
controle interno, desvinculado tanto da Administração quanto do Tribunal de Contas, além da
abolição do sistema de registro prévio das despesas e da introdução de uma nova modalidade
de controle através da fiscalização.
Nesse contexto, o Decreto-Lei n.º 200/67 determinou, em seu art. 6º, que as
atividades da Administração Federal obedeceriam aos princípios fundamentais de
planejamento, coordenação, descentralização, delegação de competência e controle,
estabelecendo no art. 13 que este seria exercido em todos os níveis e em todos os órgãos,
abrangendo o controle pela chefia competente, pelos órgãos próprios de cada sistema e pelos
órgãos do sistema de contabilidade e auditoria.
Em consonância com o princípio da descentralização, o referido instrumento legal
autorizou a transferência das atividades de produção de bens e serviços para autarquias,
fundações, empresas públicas e sociedades de economia mista.
Na avaliação de Pereira (1996, p. 12), a reforma introduzida através do Decreto-
Lei nº 200/67 representa a tentativa de superação da rigidez burocrática, considerando-a como
um primeiro momento da administração gerencial no Brasil, argumentando que "Toda a
ênfase foi dada à descentralização mediante a autonomia da administração indireta, a partir do
pressuposto da rigidez da administração direta e da maior eficiência da administração
descentralizada."
29
Considerando que os conceitos de Estado e de Administração Pública estão
intrinsicamente relacionados, a análise sobre os modelos de controle da Administração
Pública está inserida no contexto da evolução do Estado.
Nessa linha de entendimento, Meirelles (2004, p. 64-65) assim conceitua a
Administração Pública:
Em sentido formal, é o conjunto de órgãos instituídos para consecução dos objetivos
do Governo, em sentido material, é o conjunto das funções necessárias aos serviços
públicos em geral, em acepção operacional, é o desempenho perene e sistemático,
legal e técnico, dos serviços próprios do Estado ou por ele assumidos em benefício
da coletividade. Numa visão global, a Administração é, pois, todo o aparelhamento
do Estado preordenado à realização de seus serviços, visando à satisfação das
necessidades coletivas.
Em uma perspectiva política, contrapondo-se a uma visão formal da
administração pública, Souza (2001, p. 45) discute que a administração pública é uma das
instituições por meio da qual o Estado se materializa na busca da resolução de conflitos de
interesses entre os grupos que compõem a sociedade “ [...] o Estado é um ente abstrato, ele se
materializa por meio de instituições, [....]. Todas essas instituições vão materializar e arbitrar
esses conflitos e tensões que são levados para o Estado.
Trazendo a discussão para a contextualização dos modelos de administração
pública no Brasil, em uma perspectiva histórica, segundo o Plano Diretor de Reforma do
Estado (1998, p. 6), esta evoluiu através de três modelos básicos: a administração pública
patrimonialista, a burocrática e a gerencial. Essas três formas se sucedem no tempo, sendo que
a predominância de um dos modelos não significa que qualquer dos demais modelos esteja
inteiramente abandonado (Plano Diretor da Reforma do Aparelho do Estado, 1995, p. 20).
Ainda segundo o referido Plano (1995. p. 20), no patrimonialismo, o aparelho do
Estado funciona como uma extensão do poder do soberano, e os seus auxiliares, servidores,
possuem status de nobreza real
Com o advento do Estado liberal, na segunda metade do século XIX, quando o
capitalismo e a democracia se tornam dominantes, o mercado e a sociedade civil passam a se
distinguir do Estado, surge a Administração Pública Burocrática, tendo como princípios
orientadores do seu desenvolvimento a profissionalização, a idéia de carreira, a hierarquia
funcional, a impessoalidade, o formalismo, em síntese, o poder racional legal.
Este discurso toma um caráter mais instrumental no campo da gestão, onde
autores como Mintzberg (1995, p. 164-187) defende que as organizações burocráticas podem
30
assumir as seguintes configurações: Burocracia Mecanizada e Burocracia Profissional. O
primeiro tipo baseia-se na divisão do trabalho segundo o princípio de especialização, numa
autoridade clara (que centraliza a tomada de decisões), em procedimentos para regular
qualquer circunstância e na normalização dos direitos e deveres dos empregados públicos,
incluindo a seleção e promoção de profissional segundo a concorrência técnica.
Por sua vez, a Burocracia Profissional (1995, p. 189-212) tem como
características uma maior autonomia de seus trabalhadores, com satisfação e formação
elevada e contínua, a normalização profissional e o trato direto com os clientes.
Para Mintzberg, nesse tipo de burocracia o principal mecanismo de coordenação é
a normalização de habilidades, a parte fundamental da organização é o núcleo operativo e os
principais parâmetros de desenho são a preparação, a especialização horizontal e a
descentralização, tanto vertical como horizontal.
Por sua vez, a administração pública gerencial surge na segunda metade do século
XX, como resposta, de um lado, à expansão das funções econômicas e sociais do Estado e, de
outro, ao desenvolvimento tecnológico e à globalização da economia.
Nessas condições, emergem os questionamentos sobre o modelo de intervenção
do Estado, baseados na concepção neoliberal, cujo postulado básico (menos governo e mais
sociedade) representa um retorno aos fundamentos da doutrina liberal que se afirmou no
século XIX com Stuart Mill, e que perdera importância no século XX diante da necessidade
de promoção da justiça social, colocando no centro das discussões as propostas de
redimensionamento do Estado. Esse debate situa-se no contexto do movimento internacional
de reforma do Estado, que teve início na Europa e nos Estados Unidos.
No primeiro caso, tratava-se de responder ao avanço de outros países no mercado
internacional. Heelas apud Paula (1995, p. 37) destaca que, nas décadas de 1980 e 1990, a
cúpula do governo inglês procurou aumentar os níveis de produtividade e realização no
campo da economia, da política, do governo, das artes e das ciências.
No mesmo período, nos Estados Unidos se desenvolvia o culto à excelência,
contrário à utilização de mecanismos de mercado pelo Estado para atender a demandas
públicas, que, segundo Osborne e Gaebler apud Domingues (2000, p. 36), tem como objetivo
evitar " [...] deixar as coisas para o livre jogo das forças do mercado." De forma inversa, ainda
segundo esses autores, "[...] estruturar o mercado é, também, o oposto de criar burocracias
administradas pelo setor público para prestar serviços. [...]". Em conseqüência deste
31
movimento, procedeu-se a uma ampla revisão do papel dos programas administrativos como
mecanismos de resolução dos problemas sociais e econômicos, mediante a adoção de outros
mecanismos para atender às demandas. Para Osborne e Gaebler apud Domingues (2000, p.
36), o incentivo às parcerias entre agências públicas e privadas está destacado dentre esses
novos mecanismos.
Na visão de Paula (2005, p. 37), a origem da vertente da qual deriva a
administração pública gerencial brasileira está ligada ao intenso debate sobre a crise de
governabilidade e credibilidade do Estado da América Latina durante as décadas de 1980 e
1990, que, por sua vez, está inserida no contexto da mencionada reforma do aparelho do
Estado, que teve início na Europa e nos Estados Unidos. Ainda segundo a autora (2005, p.
37), no caso deste último, "[...] o ideário gerencialista se consolidou como referência no
campo da gestão pública uma década mais tarde, como o livro de Osborne e Gaebler
intitulado Reinventando o governo, de 1992."
Sob a influência desses argumentos, o Governo brasileiro encaminha, em
novembro de 1995, o Plano Diretor da Reforma do Aparelho do Estado, que define objetivos
e estabelece diretrizes para a reforma da administração pública brasileira.
Segundo Ribeiro (1997, p. 21), a reforma administrativa no Brasil não é um
fenômeno isolado, uma vez que fatores de ordem econômica, política e tecnológica
condicionam, simultaneamente, a busca da eficiência, efetividade e transparência na condução
dos negócios públicos. Ainda segundo a autora, “A dimensão econômica força a eficiência; a
dimensão política cobra a efetividade e a transparência; a dimensão tecnológica possibilita a
transparência e a qualidade dos serviços.”
O eixo central da proposta do Governo para a reforma do Estado parte da análise
histórica dos três tipos de Administração Pública (patrimonialista, burocrática, gerencial).
Defende o modelo gerencial, que estaria baseado no controle de resultados, na competição
administrada e na busca de eficiência (qualidade/custos), e critica o modelo burocrático, que
estaria baseado no controle de processos e na busca de efetividade e eficácia das decisões.
Defende ainda que na administração pública gerencial a estratégia está direcionada:
[...] (1) para a definição precisa dos objetivos que o administrador público deverá
atingir em sua unidade; (2) para a garantia de autonomia do administrador na gestão
dos recursos humanos, materiais e financeiros que lhe forem colocados à disposição
para que possa atingir os objetivos contratados; e (3) para o controle ou cobrança a
posteriori dos resultados. Adicionalmente, pratica-se a competição administrada no
interior do próprio Estado, quando há a possibilidade de estabelecer concorrência
entre unidades internas. No plano da estrutura organizacional, a descentralização e a
32
redução dos níveis hierárquicos tornam-se essenciais. [...]” (Plano Diretor da
Reforma do Aparelho do Estado, 1998, p. 22).
A seguinte definição de Estado é apresentada no Plano Diretor da Reforma do
Aparelho do Estado, onde se observa a concepção do modelo de Estado que a reforma
objetiva implementar no Brasil:
[...] é a organização burocrática que possui o poder de legislar e tributar sobre a
população de um determinado território. O Estado é, portanto, a única estrutura
organizacional que possui o "poder extroverso", ou seja, o poder de constituir
unilateralmente obrigações para terceiros, com extravasamento dos seus próprios
limites.
O aparelho do Estado ou administração pública lato sensu, compreende (a) um
núcleo estratégico ou governo, constituído pela cúpula dos três Poderes, (b) um
corpo de funcionários, e (c) uma força militar e policial.
O aparelho do Estado é regido basicamente pelo direito constitucional e pelo direito
administrativo, enquanto que o Estado é fonte ou sancionador e garantidor desses e
de todos os demais direitos. Quando somamos ao aparelho do Estado todo o sistema
institucional-legal, que regula não apenas o próprio aparelho do Estado mas toda a
sociedade, temos o Estado. (Plano Diretor da Reforma do Aparelho do Estado,
1998, p. 51-52).
A estrutura institucional é fundamentada na classificação das atividades do
Estado. A administração é dividida em quatro níveis de governo, visando dar maior
autonomia à gestão das instituições.
A administração burocrática prevalece no núcleo estratégico, enquanto o mercado,
através do programa nacional de privatizações, absorveria as empresas estatais. Para os níveis
das atividades exclusivas e dos serviços não-exclusivos foram concebidos, respectivamente,
os modelos de agências executivas e das organizações sociais. Enquanto o primeiro
permanece no âmbito da estrutura organizacional do Estado, o segundo reúne instituições
públicas estatais e não-estatais. São consideradas instituições públicas não-estatais aquelas de
direito privado que exploram atividades de interesse público. De comum aos dois, a
implantação de modelos gerenciais semelhantes, operacionalizados através dos denominados
contratos de gestão.
Do ponto de vista organizacional, independente do nível a que pertence as
organizações integrantes de cada um deles, possui estrutura própria, reunindo todas as funções
inerentes à sua administração. Dessa forma, não se pode confundir núcleo estratégico com o
planejamento estratégico, que se constitui em uma das etapas da administração estratégica.
Nessa linha de entendimento, enquanto a cúpula dos ministérios integra o núcleo
estratégico, suas unidades estão distribuídas nos demais níveis, quais sejam atividades
33
exclusivas, serviços não-exclusivos e produção de bens e serviços para o mercado. Assim,
nesse modelo os Tribunais de Contas se inserem no contexto das atividades exclusivas de
Estado, tendo em vista que a sua atividade fiscalizadora é inerente ao exercício do Poder
Público.
O modelo gerencial adotado pelo Estado Brasileiro, a partir das alterações
introduzidas pela Emenda Constitucional nº 19/1998, também conhecida como Reforma
Administrativa, se contrapõe, em muitas dessas alterações, ao modelo burocrático clássico, no
qual predominam o formalismo, a idéia de carreira e a hierarquia. Em contrapartida, o
controle enfatiza a legalidade e é realizado a priori.
Por sua vez, esse modelo gerencial enfatiza o caráter empreendedor que deve ter o
gestor público na consecução dos resultados, os quais devem ser alcançados de forma
eficiente. Este modelo, portanto, prioriza a eficiência do processo de gestão, com vistas ao
alcance dos resultados estabelecidos (eficácia), se traduzido apenas na concretização de
metas. Para a efetividade, é necessário que a intervenção governamental promova mudanças
sociais ou econômicas, de interesse da coletividade.
Entretanto, também registra o mencionado plano que, apesar de representar, até
um certo ponto, um rompimento com a administração pública burocrática, o modelo
gerencial, embora flexibilizando, preserva alguns dos princípios fundamentais da
Administração Pública Burocrática, como a admissão segundo rígidos critérios de mérito, a
existência de um sistema estruturado e universal de remuneração, as carreiras e o treinamento
sistemático.
Em maio de 2000, representantes dos principais países do mundo reuniram-se em
Brasília, no II Fórum Global Estado Democrático e Governança no Século XXI. O
diagnóstico realizado em relação ao processo de reforma do Estado inspirou a formulação da
Agenda do Futuro, consubstanciada em proposições, dentre as quais destaca-se á
transparência nas ações e decisões, assim como acessibilidade plena às informações públicas,
possibilitando o desenvolvimento de mecanismos de controle social.
Dentro desse contexto e no âmbito específico do controle da Administração
Pública, quais os instrumentos de controle que a sociedade dispõe em relação ao Estado
Brasileiro?
Para responder a essa questão, necessário se faz entender em que contexto
político, social, jurídico e institucional o modelo de controle da Administração Pública
34
Brasileira é concebido – envolvendo uma forma de conceber o Estado e a Administração
Pública – e de seus condicionamentos, o que se discute na sequência deste capítulo.
2.2 O CONTROLE DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL
VIGENTE
Segundo Guerra (2003, p. 23), o termo controle origina-se do francês contrerole e
do latim medieval contrarotulus, significando contralista, ou seja, exemplar do catálogo dos
contribuintes a partir do qual era realizada a conferência da operação realizada pelo cobrador
de tributos, caracterizando-se como um segundo registro que objetivava a verificação do
primeiro. A partir de 1611, a palavra passou a designar domínio, governo, fiscalização,
verificação.
Na opinião de Fernandes (2003, p. 31), há controvérsias sobre a etimologia da
palavra controle e defende a explicação atribuída a Giannini, segundo a qual teria o vocábulo
origem no “latim fiscal medieval”. Da contração de contra e rotulum surge, em francês, o
termo contrerole, significando rol, relação de contribuintes a ser verificada pelos exatores.
Meirelles (2004, p. 639), afirma que este termo foi introduzido no Direito
Brasileiro por Seabra Fagundes, em sua monografia O Controle dos Atos Administrativos
pelo Poder Judiciário, em 1941. Ainda segundo o autor, em tema de Administração Pública,
controle “[...] é a faculdade de vigilância, orientação e correção que um poder, órgão ou
autoridade exerce sobre a conduta funcional de outro.”
No entanto, para que o controle funcione é necessária à existência de estrutura
organizacional, sem a qual não há definição de pelo menos dois condicionantes para o
exercício do controle: autoridade e responsabilidade.
Segundo Vasconcellos e Hemsley (2003, p. 3), a estrutura de uma organização
pode ser definida como o resultado de um processo através do qual a autoridade é distribuída,
as atividades são especificadas e um sistema de comunicação é delineado, permitindo que as
pessoas realizem as atividades e exerçam a autoridade que lhes compete para a obtenção dos
objetivos organizacionais.
35
Segundo Lacombe (2004, p. 141) a estrutura organizacional refere-se à “[...]
definição dos órgãos, dos seus nomes, dos seus níveis, das suas chefias e das suas atribuições;
das relações formais entre eles; das autoridades e responsabilidades de cada um e da forma
como se coordenam e se comunicam as pessoas na organização.”
Das definições apresentadas, observa-se a repetição de termos e expressões que
indica tomada de decisões associadas ao alcance de objetivos organizacionais, tais como:
distribuição de autoridade (delegação); responsabilidade, autoridade distribuída, níveis,
especificação de atividades e divisão de trabalho.
O controle é definido como uma das cinco funções administrativas clássicas
identificadas por Fayol: planejar, organizar, coordenar, comandar e controlar. Esta função
integrou o paradigma da administração científica já preconizado por Taylor, em 1903, quando
teve origem a Escola Clássica da Administração.
Fayol (1981, p. 139) afirma que o “[...] controle consiste em verificar se tudo corre
de acordo com o programa adotado, as ordens dadas e os princípios admitidos.” Ressalta sua
abrangência ao enfatizar que “Tem por objetivo assinalar as faltas e os erros, a fim de que se
possa repará-los e evitar sua repetição. Aplica-se a tudo: às coisas, às pessoas, aos atos.”
(grifo no original).
Desse modo, o conceito apresentado revela que controlar é verificar se o
planejamento e as ordens estão sendo obedecidos, assinalar e reparar as faltas e os erros
cometidos, a fim de não permitir a sua repetição.
Como defende Fayol (1981, 140) “Para que o controle seja eficaz, deve ele ser
realizado em tempo útil e acompanhado de sanções.” Vale dizer, o controle na visão de Fayol,
tem que ser tempestivo para que seja possível a mudança de rumos, se necessária, e com a
conseqüente responsabilização dos agentes envolvidos, mecanismo essencial na formação do
senso de responsabilidade.
Na ótica das ciências jurídicas, o controle fundamenta-se nas normas do direito
administrativo, no Capítulo VII da Constituição Federal, que estabelece os seguintes
princípios básicos da Administração Pública: legalidade, impessoalidade, moralidade,
publicidade e eficiência. Destes princípios decorrem os deveres do administrador, dentre eles
o dever de prestar contas.
Meirelles (2004, p. 106-107) argumenta que a prestação de contas do
administrador público tem uma abrangência maior do que o encargo de prestar contas da
36
gestão de bens e interesses alheios por qualquer outro administrador, porque a gestão se refere
aos bens e interesses da coletividade. Defende ainda que a prestação de contas não se refere
apenas aos dinheiros públicos, à gestão financeira, abrangendo todos os atos de governo e de
administração.
Di Pietro (2004, p. 623) registra que o controle pode ser definido como “[...] o
poder de fiscalização e correção que sobre ela exercem os órgãos dos poderes Judiciário,
Legislativo e Executivo, com o objetivo de garantir a conformidade de sua atuação com os
princípios que lhes são impostos pelo ordenamento jurídico.” Assim, este controle deve
permitir aferir se a Administração atua em conformidade com princípios da legalidade,
moralidade, finalidade pública, publicidade, motivação, impessoalidade.
A Constituição Federal de 1988, em seu art. 1º, estabelece que a República
Federativa do Brasil se constitui em Estado Democrático de Direito, prevendo no seu art. 5º
que este Estado deve ser construído em consonância com os seguintes princípios
fundamentais: direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade.
Conceitualmente, faz parte do pacto social entre Estado e sociedade que o
primeiro assegure o pleno exercício da cidadania pela sociedade como um todo, abrangendo
desde a garantia dos direitos humanos e constitucionais até a boa governança burocrática e a
qualidade da gestão pública.
A cidadania é, junto com a soberania, a dignidade da pessoa humana, os valores
sociais do trabalho e da livre iniciativa e o pluralismo político, um dos fundamentos do Estado
Democrático de Direito (art. 1º da C.F.). Para assegurar a consecução dos direitos sociais, o
texto constitucional prevê mecanismos de controle que permitem, além da participação do
cidadão na formulação e implementação de políticas públicas, o acompanhamento dessas
políticas.
Neste contexto, o modelo de controle da Administração Pública deve ser um
instrumento que permita o controle social e o exercício da cidadania, em um processo em que
a legalidade é um dos pilares na construção de um Estado Democrático de Direito.
Cunha (2003, p. 2), associando o desenvolvimento da cidadania à construção de
um ambiente democrático, propõe que “O controle social, como uma conquista da sociedade
civil, deve ser entendido como um instrumento e uma expressão da democracia.”
Mas, como se efetiva esse controle? Mais recentemente esta questão passou a ser
discutida através do conceito de accountability.
37
Campos (1990, p. 33), ao tratar do tema accountability, analisa a relação do
significado do termo com a necessidade de proteger os direitos do cidadão, apresenta como se
deu o processo de construção do seu entendimento sobre accountability, revelando a
importância de uma cidadania ativa no processo de controle dos recursos públicos.
Frederich Mosher apud Campos (1990, p. 33) apresenta accountability como um
sinônimo de responsabilidade objetiva e, portanto, como um conceito oposto ao de
responsabilidade subjetiva. Enquanto a responsabilidade subjetiva vem de dentro da pessoa, a
accountability (responsabilidade objetiva) acarreta a responsabilidade de uma pessoa ou
organização perante uma outra pessoa, por algum tipo de desempenho. Continuando sua
análise, argumenta que quem falha no cumprimento de diretrizes legítimas é considerado
irresponsável e está sujeito a penalidades. Em contrapartida, a inexistência de controle efetivo
e de penalidades aplicáveis ao serviço público, em caso de falhas na execução de diretrizes
legítimas, enfraquece o ideal democrático do governo pelo povo, porque expõe os cidadãos
aos riscos potenciais da burocracia.
Campos (1990, p. 42) faz uma análise dos elementos que caracterizam a
sociedade brasileira e identifica características político-culturais da administração pública que
explicariam a ausência de accountability no Brasil, destacando a insuficiência dos
mecanismos burocráticos, assim sintetizadas: sociedade – debilidade das instituições, baixo
nível de organização da sociedade civil, baixo nível de expectativa quanto à atuação do
governo e baixo nível de participação; burocracia – falta de transparência, baixo nível de
preocupação com o desempenho, marcada orientação para os meios e procedimentos,
tendência exagerada para regras e normas e desrespeito pelo seu cumprimento (formalismo).
Por sua vez, apresentando uma abordagem que enfatiza a importância do controle
da Administração Pública para a sociedade e o Estado Brasileiro, Martins (1989, p. 11),
ressalta as conotações negativas que geralmente caracterizam a reação das pessoas ao tratar
da idéia de controle. Ainda segundo o autor, o controle pressupõe a existência de dois lados:
o do controlador e o do controlado, sendo que é mais fácil não gostar do primeiro e
considerar o segundo como vítima. Ao discutir a relação entre controle, democracia e
modernismo, este último na visão do autor como antítese do controle, destaca a importância
do controle para a democracia:
[...] todos os tipos de República (desde o puro e simples Estado de direito até o
regime participativo mais amplo e irrestrito que se possa imaginar) são
perfeitamente compatíveis com a instituição de sistemas eficazes de controle. O que,
sim, não combina com a idéia de controle são os vários tipos de autocracia (desde os
38
despotismos tradicionais ou carismáticos até os autoritarismos de base militar ou
tecnocrática). (MARTINS, 1989, p. 9).
A partir da dicotomia Estado-sociedade, Martins (1989, p. 11) define quatro
grandes categorias de controle, distribuídas por dois grupos: controles exercidos pela
sociedade (sobre si e sobre o Estado) e pelo Estado (sobre a sociedade e sobre si),
identificando as seguintes situações: a sociedade controlando ela mesma e o Estado; o Estado
controlando ele mesmo e a sociedade, onde Estado e sociedade, em cada caso, são objetos do
controle (quando é controlado pelo outro), agente de controle (quando controla os outros) e
sujeito do controle (quando controla a si mesmo).
Para Martins (1989, p. 13), a lista destas instituições, além de incluir os órgãos
que compõem o Poder Judiciário, contempla desde o Congresso Nacional, as assembléias
estaduais e as câmaras municipais, onde se reúnem os representantes eleitos, os Tribunais de
Contas, até os instrumentos que permitem intervenções diretas por parte da população, os
casos do sistema eleitoral, da ação popular, do referendo ou do plebiscito, passando pela
instituição da imprensa livre, dos partidos políticos, chegando inclusive às ouvidorias.
Na perspectiva do autor, a função controle é parte integrante da relação entre a
sociedade e o Estado. Existindo objetivos a serem alcançados, padrões estabelecidos e regras
a serem seguidas, há a necessidade permanente do fluxo sistemático de controle, que abrange
a accountability vertical e horizontal.
A accountabilty vertical é o controle do Estado pela sociedade, e da sociedade
pelo Estado. O controle da sociedade sobre o Estado envolve, principalmente, a dimensão
eleitoral, requerendo mecanismos que permitam intervenções diretas por parte da sociedade,
tanto para reivindicar demandas, como para fazer denúncias de certos atos das autoridades
públicas, e pressupõe a existência de liberdade de opinião, associação, imprensa, partidos
políticos, como também dos Tribunais de Contas.
Já o controle do Estado sobre a sociedade envolve o cumprimento das leis, a
obediência civil e a ordem, e pressupõe um Estado capaz de controlar as relações que se
desenvolvem na sociedade.
Por sua vez, a accountabilty horizontal é o controle da sociedade pela sociedade e
do Estado pelo Estado. Quanto a este último, vai de um setor a outro da esfera pública e pode
ser classificado por quatro mecanismos diferentes: a) o controle interno ou controle
administrativo, que se constitui em autocontrole, porquanto exercido pelos Poderes sobre seus
próprios atos e agentes; b) o controle pelo Legislativo, que se constitui no apoio ou rejeição às
39
iniciativas do Poder Executivo pelo Poder Legislativo; c) o controle pelo Tribunal de Contas,
ou seja, o controle das contas públicas em auxílio ao Legislativo; d) o controle pelo Judiciário,
que objetiva coibir abusos do patrimônio público e do exercício do poder por parte de
autoridades.
Ao tratar dos controles do Estado sobre si mesmo, Martins (1989, p. 17) discute as
relações entre esta categoria e os controles da sociedade sobre o Estado e do Estado sobre a
sociedade, argumentando que a fragilidade dos controles do Estado sobre si mesmo repercute
nas duas outras modalidades de controle.
O controle previsto na Constituição Federal de 1988 se baseia nos sistemas de
freios e contrapesos pela separação dos Poderes, no sistema de controle interno de cada Poder,
no sistema de controle externo exercido pelo Legislativo, com o auxílio dos Tribunais de
Contas, e, ainda, em todos os mecanismos de atuação da sociedade que permitam uma espécie
de controle social por meio de conselhos, recursos administrativos e judiciais.
Na visão de Figueiredo (2001, p. 716), o fato do Congresso não funcionar como
um contrapeso à ação do Executivo pode afetar a prestação vertical de contas, assim como a
concentração da autoridade institucional reduz a visibilidade das decisões públicas e priva os
cidadãos da chance de obter informações sobre políticas, reduzindo sua capacidade de
controlar as ações de governo.
Relativamente aos tipos e formas de controle da Administração Pública, Meirelles
(2004, p. 640) apresenta as seguintes categorias: da própria administração sobre seus atos e
agentes (controle administrativo ou executivo); do Poder Legislativo sobre determinados atos
e agentes do Executivo (controle legislativo ou parlamentar); e a correção dos atos ilegais de
qualquer dos Poderes pelo Judiciário, quando lesivos de direito individual ou do patrimônio
público (controle judiciário ou judicial).
Para o objetivo deste estudo são tratadas duas dimensões do controle da
Administração Pública: o Controle Interno e o Controle Externo. O primeiro, conforme já
mencionado, exercido pela própria Administração, e o segundo, pelo Legislativo, com o
auxílio do Tribunal de Contas.
Segundo o art. 70 da Constituição Federal, a fiscalização da administração é
exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle
interno de cada Poder. Por sua vez, o art. 71 determina que esse controle externo será
exercido com o auxílio do Tribunal de Contas da União, ao qual compete, dentre outras
40
atribuições, apreciar e emitir parecer prévio sobre as contas anuais do Presidente da
República e julgar as contas dos administradores e dos demais responsáveis por dinheiros e
valores públicos, bem como daqueles que derem causa a extravio, perda ou outra
irregularidade que resulte prejuízo ao erário público.
A Lei Complementar n.º 101/2000 fortalece o controle externo exercido pelos
Tribunais de Contas ao estabelecer novos procedimentos, dentre os quais destaca-se a emissão
de Pareceres Prévios referentes às contas anuais dos Chefes dos Poderes Executivo,
Legislativo e Judiciário, e às contas do Chefe do Ministério Público.
Constitucionalmente, os Poderes Executivo, Legislativo e Judiciário deverão
manter, de forma integrada, um sistema de controle interno, com a finalidade, dentre outras,
de avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a execução dos programas
e do orçamento; de comprovar a legalidade e avaliar resultados quanto à eficiência e eficácia
da gestão orçamentária, financeira e patrimonial; e de apoiar o controle externo no exercício
de sua missão institucional (art. 74).
Essa atribuição do controle interno também está explicitada na Lei Complementar
n.º 01/2000, que impõe ao Poder Legislativo, diretamente ou com o auxílio dos Tribunais de
Contas, ao sistema de controle interno de cada Poder e ao Ministério Público a
obrigatoriedade de fiscalizar o cumprimento dos preceitos da responsabilidade fiscal.
Portanto, reafirmando a necessidade de mecanismos de interlocução, que permitam uma
atuação articulada entre os órgãos de controle externo e interno.
Ao tratar da fiscalização financeira e orçamentária prevista nos arts. 70 a 75 da
Constituição Federal, Meirelles (2004, p. 677), especialmente quanto às competências do
controle interno, afirma:
O controle interno objetiva a criação de condições indispensáveis à eficácia do
controle externo e visa assegurar a regularidade da realização da receita e da
despesa, possibilitando o acompanhamento da execução do orçamento, dos
programas de trabalho e a avaliação dos respectivos resultados. É, na sua plenitude,
um controle de legalidade, conveniência, oportunidade e eficiência. (grifo no
original).
Reforçando esse entendimento, Fonseca, Antunes e Sanches (2002, p. 32)
defendem que “[...] do ponto de vista formal, nesse modelo o controle de contas é, em
primeira instância, de responsabilidade dos Cis [Controles Internos]. Posteriormente, as
contas recebem apreciação e julgamento dos Tribunais de Contas [...].” Ainda segundo os
autores (2002, p. 46), a forma de atuação dos controles internos é basicamente concomitante,
41
o que permite, potencialmente, um acompanhamento mais detido e diligente das contas
públicas.
Observa-se definições de controle em que alguns autores assumem um tom mais
prescritivo ou normativo, conforme se verifica em Fernandes (2003, p. 93) ao analisar a
relações entre as funções de controle:
A principal função do controle interno, para apoiar o controle externo, está no dever
de orientar a autoridade pública no sentido de evitar o erro, efetivar um controle
preventivo, colher subsídios mediante o controle concomitante para determinar o
aperfeiçoamento das ações futuras, rever os atos já praticados para corrigi-los antes
mesmo da atuação do controle externo.
Em uma perspectiva operacional, Adhemar Ghisi apud Fernandes (2003, p. 53)
destaca três pontos fundamentais, como benefício da maximização da cooperação entre os
dois sistemas, a saber:
• redução do escopo dos trabalhos do controle externo, como decorrência da
verificação a efetividade dos exames levados a termos pelo controle interno;
• fornecimento, por parte do controle interno, de informações vitais para o
melhor conhecimento dos setores a serem auditados. Por esse motivo, uma das
funções do controle externo é aferir o grau de confiabilidade dos trabalhos
realizados pelo controle interno;
• eliminação da duplicidade de esforços, na medida do possível.
Por sua vez, Campelo (2004, p. 121) acentua que os controles interno e externo
devem integrar o conjunto de mecanismos e procedimentos formalmente instituídos para lidar
com a dimensão participativa e plural da sociedade, na expectativa de que isso sirva de
estímulo para a expansão e o aperfeiçoamento dos diversos meios de interlocução que
contribuem para a supremacia do interesse público.
O estudo sobre o controle interno e externo da Administração Pública e sua
interação requer entender como esses controles são concebidos pelos organismos responsáveis
pela formulação de normas e manuais relativos à auditoria do setor público.
Nesse sentido, os resultados dessa pesquisa, apresentados nos capítulos seguintes,
contemplam a análise dos manuais e publicações que têm como objeto o controle externo da
Administração Pública, bem como o controle interno, principalmente quando se tratar de
aspectos relacionados ao seu funcionamento que produzem algum efeito sobre a ação dos
órgãos de controle externo.
42
3 CONTROLES INTERNO E EXTERNO DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
A classificação entre controle externo e interno está relacionada à inserção ou não
dos órgãos de controle na estrutura administrativa a ser controlada. Assim, o controle interno
é organicamente inserido na estrutura organizacional que está sendo controlada, enquanto o
controle externo compõe o Poder Legislativo.
Moreira Neto (1997, p. 447) faz a seguinte distinção entre estas estas duas
modalidades de fiscalização: o controle interno é de fiscalização e de correção,
acompanhando toda a execução dos programas de governo e dos orçamentos, o controle
externo é, precipuamente, de fiscalização e, excepcionalmente, diante de graves
irregularidades, de correção, restrita aos casos expressamente mencionados.
Nos termos do art. 70 da Constituição Federal, a fiscalização da administração é
exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle
interno de cada Poder. Por sua vez, o art. 71 determina que o controle externo será exercido
com o auxílio do Tribunal de Contas da União. No nível estadual, as Constituições
subnacionais conferem as mesmas atribuições aos respectivos tribunais.
Fernandes (2003, p. 38-42) destaca os seguintes princípios específicos do
controle:
• segregação das funções: a atividade de controle deve ser exercida em separado,
de forma segregada das demais funções, tanto no aspecto estrutural quanto
funcional;
• independência técnico-funcional: no desempenho de suas funções, os agentes
de controle devem ter independência funcional para proceder, dentre outras, às
43
verificações, analisar documentos, coletar provas, bem como emitir o resultado
de suas análises. Outro aspecto deste princípio é a necessidade de adequada
estruturação do órgão, com alocação dos recursos necessários e suficientes ao
desempenho da atividade;
• relação custo/benefício: consiste na minimização da probabilidade de
falhas/desvios, quanto ao atingimento dos objetivos e metas. Significa que o
custo do controle não pode exceder os benefícios que dele decorrem;
• qualificação adequada: os agentes de controle devem ter conhecimentos
necessários e suficientes para o desempenho da função.
3.1 CONTROLE INTERNO: pressupostos e características
Conforme mencionado, os Poderes Executivo, Legislativo e Judiciário deverão
manter, de forma integrada, um sistema de controle interno, com a finalidade, dente outras, de
avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a execução dos programas e
do orçamento; de comprovar a legalidade e avaliar resultados quanto à eficiência e eficácia da
gestão orçamentária, financeira e patrimonial; e de apoiar o controle externo no exercício de
sua missão institucional (art. 74, da CF).
Da leitura desse artigo, pode-se afirmar que as seguintes obrigações estão
constitucionalmente determinadas para o controle interno da Administração Pública: a
instituição do controle interno estruturado de forma sistêmica e a função de apoio aos
tribunais de contas.
Quanto à estruturação sistêmica do controle interno, Fernandes (2003, p. 85)
defende que “[...] o controle interno deve atuar de forma conjunta e organizada, a partir da
estruturação de regras e normas, de unidades e princípios, coordenados entre os diversos
órgãos.”
O controle interno é aquele que se concretiza por realização de cada um dos
Poderes Públicos, sendo efetivado dentro de suas respectivas áreas e sobre seus próprios atos
de gestão (AGUIAR, 2005, p. 382-383). Desse modo, os controles internos fazem parte da
estrutura administrativa de cada Poder, constituindo-se em uma responsabilidade do
administrador, tendo por função acompanhar a execução de seus atos, indicando ações a
44
serem desempenhadas com vistas a garantir a observância das normas legais e técnicas
previamente estabelecidas.
O Instituto dos Auditores Internos do Brasil (AUDIBRA) assim define o controle
interno:
[...] controles internos devem ser entendidos como qualquer ação tomada pela
administração (assim compreendida tanto a Alta Administração como os níveis
gerenciais apropriados) para aumentar a probabilidade de que os objetivos e metas
estabelecidos sejam atingidos. A Alta Administração e a gerência planejam,
organizam, dirigem e controlam o desempenho de maneira a possibilitar uma
razoável certeza de realização (AUDIBRA. Normas Brasileiras para o exercício da
auditoria interna, apud ALMEIDA PAULA, 1999, p.22).
ATTIE (1992, 198-199) indica seis fatores essenciais na formação do controle
interno e que se materializam como seus componentes, apresentados na forma a seguir
resumida:
• Plano de Organização: formalização da estrutura da organização, que será
concebida de acordo com os objetivos a serem alcançados, e onde serão
estabelecidas as relações de autoridade e responsabilidade dos diversos níveis
hierárquicos;
• Métodos e medidas: estabelecem os caminhos e os meios de comparação e
julgamento para alcançar-se determinado fim; compõem o manual de operações
da organização e, se o sistema for adequadamente planejado, deve conter
procedimentos destinados a promover o controle;
• Proteção do patrimônio: definições sobre os meios pelos quais são
salvaguardados e defendidos os bens e direitos da organização, instruções sobre
autorizações, segregações de funções, custódia, controle e contabilização dos
bens patrimoniais;
• Exatidão e fidedignidade dos dados contábeis: conjunto de medidas que
asseguram a precisão dos elementos dispostos na contabilidade; plano de contas
composto de um adequado e abrangente elenco de contas, acompanhado da
descrição clara e objetiva do funcionamento delas;
• Eficiência operacional: definição adequada dos métodos e procedimentos
operacionais; descrição das atividades de cada função de modo a facilitar o
cumprimento dos deveres; seleção, treinamento e supervisão do pessoal
adequado às atividades;
• Políticas administrativas: sistema de regras e princípios traçados pela alta
administração que representam as guias de raciocínio para as tomadas de
45
decisões em todos os níveis, de forma a focalizar o objetivo principal da
organização.
Os postulados básicos aprovados pela Organização Internacional das Entidades
Fiscalizadoras Superiores – INTOSAI (Organismo internacional independente que tem por
objetivo fomentar o intercâmbio de idéias e experiências entre Entidades Fiscalizadoras
Superiores, no que se refere à auditoria pública) estabelecem que a administração pública é
responsável pelo desenvolvimento de sistemas adequados de controle interno para proteger
seus recursos. Também constitui sua obrigação garantir a existência e o funcionamento desses
controles, de forma a assegurar o cumprimento das leis e regulamentos aplicáveis, bem como
a probidade e adequação das decisões tomadas. Reforça este entendimento, ao frisar que a
existência de um sistema de controle interno adequado reduz ao mínimo o risco de erros e
irregularidades (INTOSAI, 2005, p. 45-46).
A definição de controle interno a seguir apresentado traduz o conteúdo desses
postulados:
Conjunto de sistemas de controles financeiros e outros — que abarcam a estrutura
organizacional, os métodos, os procedimentos e a auditoria interna — estabelecido
pela direção como parte de seus objetivos corporativos para ajudar a realizar as
operações da entidade auditada de forma regular, econômica, eficiente e eficaz; para
permitir a observância às políticas administrativas; para salvaguardar os bens e
recursos; para assegurar a exatidão e a completude dos registros contábeis; e para
produzir informação financeira e gerencial oportuna e confiável. (INTOSAI, 2005,
p. 86).
Ainda segundo a Intosai, o controle interno compreende cinco componentes
interrelacionados, quais sejam: ambiente de controle, avaliação de risco, procedimentos de
controle, informação e comunicação, e monitoramento (INTOSAI, 2007, p. 16).
Para os objetivos deste estudo, estão sendo abordados apenas os componentes
ambiente de controle e monitoramento.
O ambiente de controle estabelece o perfil de uma organização, influenciando a
consciência das pessoas sobre o controle. O ambiente de controle é o fundamento para todos
os componentes do controle interno, fornecendo o conjunto de regras e a estrutura (INTOSAI,
2007, p. 27).
Assim, segundo a Intosai, os seguintes elementos compõem o ambiente de
controle (INTOSAI, 2007, p. 31):
46
• integridade pessoal e profissional e os valores éticos da direção e do quadro de
pessoal, incluindo uma atitude de apoio ao controle interno, durante todo o
tempo e por toda a organização;
• competência;
• perfil dos superiores, ou seja a filosofia da direção e o estilo gerencial;
• estrutura organizacional;
• políticas e práticas de recursos humanos.
A seguinte citação traduz a importância do apoio da alta administração ao
controle interno e sua repercussão sobre os demais membros da organização:
La actitud establecida por la alta gerencia está reflejada en todos los aspectos de las
acciones de la gerencia. La entrega, el involucramiento y el apoyo de los directores
establecen “el tono de los superiores” que debe generar una actitud positiva y son
cruciales para mantener una actitud de apoyo positiva hacia el control interno de
uma organización.
Si la alta gerencia cree que el control interno es importante, los demás miembros de
la organización sentirán esta actitud y responderán observando concientemente los
controles establecidos. Por ejemplo, la creación de una unidad de control interno
como parte del sistema de control interno es un signo importante por parte de la
gerencia de que el control interno es importante.
Por otra parte, si los miembros de organizacion sienten que el control interno no es
una preocupacion importante para la alta gerencia y se le da la atención a medidas en
vez de otorgale un soporto profundo, es casi seguro que los objetivos de control de
la gerencia no sean efectivamente alcanzados. (INTOSAI, 2004, p.21).
Segundo a INTOSAI, a competência está relacionada ao nível de conhecimento e
habilidades necessárias para ajudar a assegurar uma atuação ordenada, ética, econômica,
eficaz e eficiente, assim como um bom entendimento das responsabilidades individuais
relacionadas com o controle interno (INTOSAI, 2007, p. 32).
O perfil dos superiores, ou seja, a filosofia da direção e seu estilo gerencial,
reflete: uma atitude de apoio permanente ao controle interno, a independência, a competência
e a liderança pelo exemplo; um código de conduta de iniciativa da gerência, orientação e
avaliação de desempenho que apóiem os objetivos do controle interno e, em particular, as
operações éticas (INTOSAI, 2007, p. 33).
A estrutura organizacional de uma entidade fornece: definição de autoridade e
responsabilidade; delegação de autoridade e obrigação de prestar contas; e formas apropriadas
de prestar contas (INTOSAI, 2007, p. 34).
47
Por sua vez, as políticas e práticas de recursos humanos incluem contratação,
orientação, capacitação (formal e em serviço), assim como educação, assessoramento e
avaliação, consultoria, promoção, remuneração e ações corretivas (INTOSAI, 2007, p. 34).
De forma ampla, o monitoramento do controle interno busca assegurar que os
controles funcionem como o previsto e que sejam modificados apropriadamente, conforme
mudanças nas condições. O monitoramento deve também avaliar se, no cumprimento da
missão da entidade, os objetivos gerais propostos na definição de controle interno, estão
sendo alcançados (INTOSAI, 2007, p.57).
Ainda segundo a INTOSAI (2007, p. 56), o monitoramento é obtido através de
atividades rotineiras e avaliações específicas ou a combinação de ambas.
A este estudo interessa apenas as avaliações específicas, que abrange a avaliação
da eficácia do sistema de controle interno e asseguram que o controle interno alcance os
resultados desejados, baseando-se em métodos e procedimentos predefinidos. O escopo e a
freqüência das avaliações específicas devem depender, em primeiro lugar, da avaliação do
risco e da eficácia dos procedimentos permanentes de monitoramento (INTOSAI, 2007, p.
56).
Um aspecto fundamental do monitoramento é que este deve assegurar que os
achados de auditoria e as recomendações sejam adequada e oportunamente resolvidos
(INTOSAI, 2007, p. 57).
Do ponto de vista das funções e responsabilidade pelo controle interno, a
INTOSAI (2007, p. 61-62) relaciona grupos internos e externos à organização que têm
alguma responsabilidade pelo controle interno. Do primeiro, fazem parte os executivos,
auditores internos e demais funcionários. Integram o segundo grupo as Entidades
Fiscalizadoras Superiores (EFSs), auditores externos, legisladores e reguladores, bem como
outros parceiros.
Neste contexto, aos auditores internos compete examinar e contribuir para a
contínua eficácia do sistema controle interno através de suas avaliações e recomedações e,
portanto, desempenham um papel importante em um sistema de controle interno eficaz
(INTOSAI, 2007, p. 61).
48
3.1.2 Auditoria Interna
Segundo Almeida e Paula (1999, p. 31) a auditoria interna é atividade de
avaliação independente, atua em parceria com administradores e especialistas, devendo
avaliar a eficiência e a eficácia dos sistemas de controle de toda a entidade. Para tanto, deve
ter atuação proativa, zelar pelas políticas traçadas e provocar melhorias, fornecendo subsídios
aos proprietários e administradores para a tomada de decisão, visando ao cumprimento da
missão da entidade.
Na visão de Costa e Ruther (2006, p. 16), a auditoria interna vem passando por
um processo de transição, migrando de uma posição reativa para assumir papel de liderança
no levantamento, avaliação e administração dos riscos estratégicos das organizações, de forma
a atender às novas demandas voltadas para o aperfeiçoamento e melhoria da gestão pública.
Para a INTOSAI a auditoria interna constitui o meio funcional que permite aos
dirigentes de uma entidade receber de fontes internas a segurança de que os processos pelos
quais são responsáveis funcionam com reduzida probabilidade de ocorrência de fraudes, erros
ou práticas ineficientes e antieconômicas (INTOSAI, 2005, p. 85).
Do ponto de vista organizacional, Attie (1992, p. 56-67) defende que o status da
auditoria interna deve ser suficientemente elevado de modo a permitir que os auditores
internos possam exercer suas funções com independência. Neste contexto, ressalta a
importância da atuação da alta administração nos seguintes aspectos: apoio aos auditores
internos na realização de suas atividade e acesso direto do dirigente da auditoria interna à
direção superior.
O termo status organizacional remete à questão da autoridade hierárquica.
Segundo Lacombe (2004, p. 31) autoridade hierárquica é o mesmo que autoridade de linha
“aquela que o chefe de um órgão exerce diretamente sobre seus subordinados.“
A INTOSAI define a auditoria como revisão das atividades e das operações de
uma organização, para assegurar que estas estão sendo executadas ou estão funcionando de
acordo como os objetivos, o orçamento, as regras e as normas. O objetivo dessa revisão é
identificar, em intervalos regulares, desvios que podem requerer uma ação corretiva.
(INTOSAI, 2007, p. 80).
Ainda segundo a mesma fonte para que a função de auditoria seja eficaz, é
essencial que o pessoal da auditoria interna seja independente da direção do auditado, trabalhe
49
de modo imparcial, correto e honesto, e que se reporte diretamente ao mais alto nível de
autoridade dentro da organização.
Ressalta ainda que, além de cumprir o papel de monitoramento do controle
interno, a manutenção de pessoal técnico qualificado na auditoria interna pode contribuir para
a eficiência dos esforços da auditoria externa, dando assistência direta ao auditor externo.
(INTOSAI, 2007, p. 63)
Outra questão essencial para o funcionamento da auditoria interna é a
competência profissional dos membros de seu quadro técnico. Este atributo se faz presente na
literatura que trata deste tema, constituindo-se em uma das cinco normas definidas para o
exercício profissional da auditoria: independência, competência profissional, âmbito do
trabalho, execução do trabalho e administração do departamento (The Institute of Internal
Auditor, INC, apud Attie, 1992, p.56).
Segundo o Fórum Nacional dos Órgãos de Controle Interno dos Estados
Brasileiros e do Distrito Federal (2006, p.13), na maioria dos Estados as principais
competências básicas dos órgãos de controle são as seguintes: comprovação da legalidade e
avaliação dos resultados da gestão; avaliação da execução de planos, programas e orçamentos
bem como normatização e orientação sobre assuntos de controle interno; e, verificação da
regularidade dos atos de receitas e despesa.
Ainda segundo a mesma fonte (2006, p. 20) as competências específicas desses
órgãos estão concentradas em três atividades, a saber: auditorias regulares, auditorias de
prestação de contas de gestão anual e exames sobre a prestação de contas do Governador,
todas relacionadas com as competências básicas elencadas no parágrafo anterior.
As tipologias apresentadas remetem à classificação utilizada pelo Tribunal de
Contas da União (TCU): Auditoria de conformidade e Auditoria de Natureza Operacional.
A Auditoria de conformidade, também conhecida como de regularidade, é o
instrumento de fiscalização utilizado pelo TCU para examinar a legalidade e legitimidade dos
atos de gestão dos responsáveis sujeitos a sua jurisdição, quanto ao aspecto contábil,
financeiro, orçamentário e patrimonial (TCU, 2003, p. 20).
O TCU classifica a Auditoria de Natureza Operacional em duas modalidades:
auditoria de desempenho operacional, que objetiva examinar a ação governamental quanto
aos aspectos da economicidade, eficiência e eficácia; e a avaliação de programa, que tem
50
como foco examinar a efetividade dos programas e projetos governamentais (TCU, 2000a, p.
15).
Estreitamente relacionado com o tema objeto da pesquisa mencionada, na
seqüência deste capítulo serão apresentados definições e aspectos do funcionamento do
controle externo da administração pública, exercido pelo Congresso Nacional, com o auxílio
do Tribunal de Contas da União.
3.2 CONTROLE EXTERNO: pressupostos e características
O art. 70 da Constituição Federal determina que a fiscalização contábil,
financeira, orçamentária, operacional e patrimonial da União e das entidades da administração
direta e indireta é exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo
sistema de controle interno de cada Poder.
Por sua vez, o art. 71 estabelece que o controle externo será exercido com o
auxílio do Tribunal de Contas da União, ao qual compete, dentre outras atribuições, apreciar e
emitir parecer prévio sobre as contas anuais do Presidente da República e julgar as contas dos
administradores e dos demais responsáveis por dinheiros e valores públicos, bem como
daqueles que derem causa a extravio, perda ou outra irregularidade que resulte prejuízo ao
erário público, e realizar por iniciativa própria, ou da Câmara, do Senado, de Comissão
Técnica ou de Inquérito destas, inspeções e auditorias nas unidades administrativas de
quaisquer dos Poderes e nas entidades da administração direta, indireta ou fundacional.
Assim, ressalta da leitura dos art. 70 e 71 da CF que os órgãos responsáveis pelo
controle externo da Administração são independentes, não participando dos atos por ela
praticados, pois cabe a eles exercer a fiscalização.
O Dicionário Jurídico (2003, p. 142) define o Tribunal de Contas como órgão
auxiliar do Poder Legislativo, tendo, dentre outros, o objetivo de coordenar e fiscalizar os
negócios da Fazenda Pública, acompanhando a execução da lei orçamentaria e julgando as
contas dos responsáveis por dinheiro, ou bens públicos.
51
Embora a titularidade do controle externo esteja no Poder Legislativo, os
Tribunais de Contas não pertencem à estrutura administrativa desse Poder nem de qualquer
outro Poder constituído. São, portanto, órgãos constitucionalmente autônomos.
A INTOSAI afirma que qualquer que seja o sistema organizacional das Entidades
Fiscalizadoras Superiores (no Brasil instituído na forma de Tribunal de Contas) tais entidades
têm a função essencial de assegurar e promover o cumprimento da obrigação de prestar contas
no setor público, incluindo-se a promoção de boas práticas de gestão econômico-financeira
(INTOSAI, 2005, p. 46).
Campelo (2003, p. 158-161) classifica oito funções do Tribunal de Contas da
União no exercício de sua competência constitucional, que são iguais às dos tribunais de
contas estaduais e municipais em consonância com o princípio da simetria:
• fiscalizadora: consiste em realizar auditorias e inspeções nas unidades de
todos os órgãos e entidades da administração direta e indireta dos três Poderes
da União. Destaca as seguintes atividades dentro dessa função: o exame da
legalidade de atos de admissão de pessoal e de aposentadoria; a fiscalização da
aplicação de transferências voluntárias de recursos federais a Estados e
Municípios, principalmente mediante convênios; a fiscalização do
cumprimento da Lei de Responsabilidade Fiscal, em particular no tocante a
despesas com pessoal, endividamento público e evolução das receitas;
• judicante: que viabiliza a imposição de sanções aos autores de irregularidades,
consiste em julgar as contas anuais de administradores públicos, as contas
especiais de responsáveis por prejuízo ao erário e as infrações à Lei de
Responsabilidade Fiscal;
• sancionadora: inibir irregularidades e garantir ressarcimento de prejuízos
causados ao erário, habilita o Tribunal a aplicar penalidades. São destacadas as
seguintes: condenação a recolhimento de débito; aplicação de multa por ato
irregular de gestão, por descumprimento de determinação do Tribunal ou por
obstrução a auditoria ou inspeção; aplicação de multa por infração à Lei de
Responsabilidade Fiscal; afastamento do cargo de dirigente responsável por
obstrução a auditoria; decretação de indisponibilidade de bens até um ano;
declaração de inabilitação para o exercício de funções de confiança por cinco a
oito anos; declaração de idoneidade para contratar com o poder público por até
52
cinco anos; determinação à Advocacia-Geral da União de providências para
arresto de bens;
• consultiva: consiste, basicamente, na elaboração de pareceres prévios sobre as
contas do Presidente da República, dos Chefes dos Poderes Legislativo e
Judiciário e do Ministério Público, a fim de subsidiar seu julgamento pelo
Congresso Nacional. Engloba, também, respostas a consultas feitas por
determinadas autoridades sobre dúvidas em assuntos de competência do
Tribunal, bem como resposta a consultas específicas da Comissão Mista de
Planos, Orçamentos Públicos e Fiscalização do Congresso Nacional sobre a
legalidade de despesas;
• informativa: desempenhada principalmente mediante três atividades: envio ao
Congresso Nacional de informações sobre fiscalizações realizadas, expedição
de diversos alertas previstos na Lei de Responsabilidade Fiscal e manutenção
de página na Internet com dados sobre contas públicas das três esferas de
governo;
• corretiva: envolve dois procedimentos: fixar prazo para adoção de
providências para cumprimento da lei e sustar ato impugnado, quando não
forem adotadas as providências determinadas;
• normativa: decorre do poder regulamentar conferido pela Lei Orgânica, que
faculta expedição de instruções e atos normativas, de cumprimento obrigatório,
sobre matéria de competência do Tribunal e sobre organização de processos
que lhe devam ser submetidos;
• ouvidoria: consiste no recebimento de denúncia apresentada pelo controle
interno, por cidadão, partido político, associação ou sindicato.
Nos termos do art. 4º da Instrução Normativa n.º 9/1995 do Tribunal de Contas da
União, a auditoria é o procedimento de fiscalização utilizado pelo Tribunal para, com a
finalidade de subsidiar a instrução e o julgamento de processos de tomadas e prestações de
contas dos responsáveis pela aplicação de recursos públicos federais, atender a pedidos do
Congresso Nacional ou de qualquer de suas Casas ou Comissões, e assegurar a eficácia do
controle, com os seguintes objetivos:
53
• obter dados de natureza contábil, financeira, orçamentária e patrimonial,
quanto aos aspectos técnicos, de legalidade e de legitimidade da gestão dos
responsáveis pelo órgão, projeto, programa ou atividade auditados, com vistas
a verificar a consistência da respectiva prestação ou tomada de contas
apresentada ao Tribunal e esclarecer quaisquer aspectos atinentes a atos, fatos,
documentos e processos em exame;
• conhecer a organização e o funcionamento dos órgãos e entidades da
Administração direta, indireta e fundacional dos Poderes da União, inclusive
fundos e demais instituições que lhe sejam jurisdicionadas, no que respeita aos
aspectos contábeis, financeiros, orçamentários e patrimoniais;
• avaliar, do ponto de vista de desempenho operacional, as atividades e sistemas
desses órgãos e entidades, e aferir os resultados alcançados.
Portanto, a auditoria está inserida no contexto da função fiscalizadora, embora
seus resultados possam produzir efeitos nas demais funções. O escopo e objetivo de cada
auditoria definirão sua tipologia, sendo mais comum a classificação em auditoria de
regularidade, operacional, de gestão, programas, dentre outras.
Assim, a abrangência de atuação dos Tribunais compreende desde a verificação da
legalidade dos atos de receita e de despesa à avaliação da efetividade de programas
governamentais.
Pesquisa realizada por Albuquerque (2005, p. 127) revela as dificuldades
enfrentadas pelo TCU na realização das auditorias operacionais no contexto da Administração
Pública federal em face da predominânia de mecanismos formais e legais de controle, típicos
da burocracia, comparativamente aos instrumentos de controle defendidos pelas doutrinas
gerencialistas, norteadores da reforma da Administração Pública do Estado brasileiro:
“[...] a experiência do TCU com suas auditorias operacionais vem se desenvolvendo
em um contexto distinto daquele proposto pelas doutrinas gerencialistas, uma vez
que não foi efetivamente introduzida na Administração Pública federal brasileira
uma cultura orientada para accountability de desempenho. As reformas dos anos 90
e a implantação de novos mecanismos de planejamento governamental , a exemplo
do Plano Plurianual 2000-2003, denominado Avança Brasil, resultaram em poucos
progressos quanto à introdução de meios e ferramentas essenciais para a viabilidade
do modelo de gerenciamento por resultados, como o desenvolvimento de
indicadores de desempenho e a disseminação de sistemas de gestão por objetivos e
metas. Diante do dilema entre controlar a burocracia e os gastos públicos com vistas
ao pretendido ajuste fiscal e dotar essa mesma burocracia de maior flexibilidade e de
sistemas de controle ex post – medidas de implementação gradual e complexa
propugnadas pelas doutrinas reformistas no sentido da mudança institucional com
54
foco nos resultados – a primeira meta parece ter contado com maior e mais decisivo
apoio dos atores estratégicos. (ALBUQUERQUE, 2005, p. 127).
Conforme será abordado no Capítulo 4, esta realidade também se faz presente
no âmbito estadual, impactando na quantidade de auditorias operacionais realizadas pelos
TCEs.
55
4 A INTERAÇÃO ENTRE CONTROLE INTERNO E EXTERNO: OS RESULTADOS
DO ESTUDO EMPÍRICO NOS ESTADOS BRASILEIROS
Neste capítulo são apresentados os resultados da pesquisa empírica realizada
sobre a interação entre o controle interno do Poder Executivo e os Tribunais de Contas
subnacionais nos 26 estados brasileiros. Utilizou-se de uma categorização para análise desta
interação por compreender que esta envolve aspectos normativos, organizacionais e técnicos.
Assim, tais aspectos foram identificados no estudo sobre uma possível interação entre as
instâncias de controle nos estados federados do Brasil com vistas a identificar resultados que
possam ser traduzidos como apoio do controle interno aos Tribunais de Contas Estaduais, na
forma preconizada no art. 74, IV, da Constituição Federal.
Deve-se esclarecer que esta categorização tem caráter apenas metodológico, visto
que as ações e resultados observados em cada uma das dimensões da interação refletem
decisões também políticas e institucionais, envolvendo uma gama de variáveis que não foram
privilegiadas neste estudo em face das suas complexidades, conforme explicitado na
introdução deste trabalho.
Outro aspecto a ser considerado é que apesar da existência de instrumental
normativo editado pelos Tribunais de Contas Estaduais (TCEs) e a administração direta do
Poder Executivo estadual, o estágio de institucionalização das relações entre os TCEs e os
órgãos de controle interno, em sentido amplo, não se restringe à observância das normas,
refletindo também o impacto das relações de cunho técnico-operacional que se estabelecem
entre os atores envolvidos, conforme se depreende dos resultados a seguir apresentados.
56
4.1 ASPECTOS FORMAIS E INSTITUCIONAIS DA INTERAÇÃO ENTRE OS ÓRGÃOS
DE CONTROLE INTERNO E OS TRIBUNAIS DE CONTAS ESTADUAIS (TCES): a
dimensão normativa
Nesta dimensão busca-se analisar o arcabouço legal que estabelece as
competências, cria e disciplina o funcionamento dos Tribunais de Contas e dos órgãos
responsáveis pelo controle interno no âmbito da administração direta do Poder Executivo
estadual.
Assume-se que este estudo não abrange a totalidade das normas disciplinadoras
sobre o funcionamento tanto dos TCEs como dos órgãos de controle interno, em face da
quantidade dessas normas e da dificuldade de sua localização.
Corrobora este entendimento as conclusões da pesquisa realizada no âmbito do
PNAGE – Programa Nacional de Apoio à Modernização da Gestão e do Planejamento dos
Estados e do Distrito Federal, quando verificou-se que a maioria das unidades federativas
não dispõe de órgão específico para a organização da legislação, não mantém bancos de dados
atualizados nem tampouco possui legislação consolidada (OLIVIERE, 2005, p. 7).
Por este motivo, optou-se pela análise da legislação mais diretamente relacionada
com as variáveis abordadas neste tópico (existência e denominação dos orgãos de controle e
existência de certificação de contas).
Do levantamento realizado na análise documental, verificou-se que em
conformidade ao disposto no art. 75 da Constituição Federal, as normas procedimentais que
disciplinam a fiscalização contábil, financeira e orçamentária (arts. 70 à 74) aplicam-se, no
que couber, à organização, composição e fiscalização dos Tribunais de Contas dos Estados e
do Distrito Federal, bem como dos Tribunais de Contas dos Municípios. Estabelece, em seu
parágrafo único, que as Constituições estaduais disporão sobre os Tribunais de Contas
respectivos que serão integrados por sete conselheiros.
Constatou-se que das Constituições Estaduais das 26 unidades federativas
integrantes do universo desta pesquisa, todas contemplam em seus dispositivos legais, as
normas estabelecidas nos arts. 70 à 73 da Constituição Federal, em observância ao princípio
da simetria, sendo a estrutura, organização, composição, planos de cargos e salários e o
funcionamento dos Tribunais de Contas disciplinados através de leis orgânicas, leis
ordinárias, regimentos internos e demais normas regulamentadoras.
57
De igual forma, na análise dos documentos realizada constatou-se que as Cartas
Estaduais também estabelecem as mesmas competências previstas no art. 74 da Constituição
Federal, que trata da obrigatoriedade da instituição e manutenção, de forma integrada, de
sistema de controle interno pelos Poderes Executivo, Legislativo e Judiciário e respectivas
finalidades.
Portanto, no ordenamento jurídico dos 26 estados estudados verificou-se que os
Tribunais de Contas são os órgãos responsáveis pela fiscalização das atividades desenvolvidas
no âmbito da esfera de cada governo estadual.
4.1.1 A existência e denominação dos órgãos de controle interno
Para esta pesquisa a existência da instituição formal de órgãos de controle interno,
bem como sua denominação e estrutura funcional, são indicadores para o estudo sobre a
dimensão normativa da interação entre os orgãos de controle. Foi levantado nos estados
federados, através da análise documental, a situação formal dos orgãos de controle interno
através de sua denominação, com base na premissa de que a forma como estes órgãos estão
estruturados e denominados impactam nas relações que se estabelecem com os TCEs, como
será melhor analisado nos resultados sobre a dimensão organizacional, ainda neste capítulo.
Os resultados deste levantamento indicaram que na maioria dos Estados
brasileiros, prevalece, para os orgãos de controle interno, a denominação de controladoria
geral do estado, seguida de auditoria geral do estado, conforme se verifica na Tabela 1. Esta
denominação de alguma forma, revela a natureza da estrutura funcional dos órgãos de
controle interno do Poder Executivo Estadual das 26 unidades federativas.
58
Tabela 1 – Denominação da forma organizacional dos órgãos de controle interno do
poder executivo estadual
Órgãos de controle interno
Denominação da forma organizacional
Nº %
Auditoria Geral do Estado 8 30,75%
Controladoria Geral do Estado 11 42,30%
Contadoria e Auditoria Geral do Estado 1 3,85%
Coordenadoria de Corregedoria e Ouvidoria do Estado 1 3,85%
Departamento de Avaliação e Controle 1 3,85%
Diretoria de Auditoria Geral 1 3,85%
Gabinete de Controle Interno da Governadoria do Estado 1 3,85%
Gabinete do Diretor Geral 1 3,85%
Secretaria 1 3,85%
TOTAL 26 100,00%
Fonte: Legislação estadual e questionários.
A predominância de controladoria geral do estado parece decorrer de uma opção
pelos estados de aderirem ao modelo federal, assumindo como forma organizacional para os
órgãos de controle interno a condição de Controladoria Geral. Esta situação se verifica
principalmente a partir de 2003, na primeira gestão do governo Lula. Outro aspecto relevante
é que apenas um Poder Executivo estadual instituiu o órgão de controle interno na forma de
secretaria de estado, ocorrência verificada também no ano de 2003.
Nesta perspectiva observou-se por exemplo que a União, através da Lei nº
10.683/2003 alterou a denominação da Corregedoria-Geral da União para Controladoria-
Geral da União (CGU). À estrutura organizacional da CGU também foram integradas a
Secretaria Federal de Controle Interno (SFC) e a Comissão de Coordenação de Controle
Interno, bem como as competências de Ouvidoria-geral. A mencionada lei também atribuiu ao
titular da CGU a denominação de Ministro de Estado do Controle e da Transparência. Tal
opção se deu em função da necessidade de dar respostas à sociedade brasileira quanto a maior
transparência na administração pública.
Por sua vez, o Decreto nº 5.683/2006 promoveu alterações na estrutura da CGU e
criou a Secretaria de Prevenção da Corrupção e Informações Estratégicas (SPCI), responsável
59
por desenvolver mecanismos de prevenção à corrupção. Portanto, a Controladoria-Geral da
União passou a exercer as funções de controle interno, correição, prevenção da corrupção e
ouvidoria.
Desse modo, observa-se que a denominação de controladoria geral não é um fato
isolado nos estados, uma vez que a União também adotou este modelo, porém com uma
estrutura mais complexa, uma vez que sua competência abrange outras funções além do
controle interno do Poder Executivo da administração federal.
Assim, na análise dos resultados apresentadados na Tabela 1, pode-se concluir
que os 26 estados abrangidos neste estudo instituíram formalmente órgãos de controle interno
nas respectivas estruturas organizacionais de cada um dos Poderes Executivos.
Esta conclusão aponta para o cumprimento de um dos requisitos estabelecidos no
art. 74 da Constituição Federal, que trata da obrigatoriedade de os três Poderes manter, de
forma integrada, um sistema de controle interno, assim como determina sua finalidade.
Este entendimento está consubstanciado na literatura técnica
3
a qual define que os
órgãos de controle interno ou de auditoria interna são elementos constitutivos do controle
interno como afirma a INTOSAI: “Conjunto de sistemas de controles financeiros e outros —
que abarcam a estrutura organizacional, os métodos, os procedimentos e a auditoria interna
— [...]” (INTOSAI, 2005, p. 86).
No que se refere à diversidade da denominação dos órgãos de controle interno,
esta pode ser compreendida como reflexo do poder que cada unidade federativa tem de criar
sua própria estrutura administrativa e organizacional, bem como estabelecer as regras sobre
seu funcionamento. No entanto, esta decisão política somente tem eficácia se aprovada por
lei, remetendo à questão do caráter legal e burocrático do Estado Brasileiro, no qual
predomina o formalismo.
Este requisito de legitimidade remete às características da dominação legal,
racional ou burocrática, predominante no Estado moderno, que tem como aparato
administrativo a burocracia, onde “[...] qualquer direito pode ser criado e modificado
mediante um estatuto sancionado corretamente quanto à forma.”(Weber (1979, p. 128-133).
Vale ressaltar, por outro lado, que embora tenham sido criados órgãos de controle
interno no âmbito do Poder Executivo estadual nos 26 estados integrantes do universo deste
3
Organização Internacional das Entidades Fiscalizadoras Superiores (INTOSAI), The Institute of Internal Auditor (INC) e e
Instituto dos Auditores Internos do Brasil (AUDIBRA).
60
estudo, como já mencionado anteriomente, a estruturação formal desses órgãos, por si só, não
garante seu efetivo funcionamento. Esta constatação fica reforçada pela inexistência de
quadro específico de pessoal, substancial para o funcionamento desses órgãos, como será
analisado na dimensão organizacional no item seguinte deste capítulo.
4.1.2 Obrigatoriedade da certificação de contas ou instrumento similar
Outra variável estudada nesta dimensão normativa é a institucionalização de
normas editadas pelos TCEs, relativas à obrigatoriedade dos órgãos de controle interno
apresentarem certificação ou instrumento similar das contas dos órgãos da administração
direta.
4
Os resultados do estudo empírico evidenciou que 19 tribunais de contas (73,08%)
exigem a apresentação de documentos dessa natureza pelos órgãos de controle interno nas
contas da administração direta do Poder Executivo estadual. Tal constatação parece significar
que a maioria dos tribunais consideram importante as informações prestadas pelos órgãos de
controle interno para o exame das contas dos gestores da administração direta do Poder
Executivo estadual.
Tabela 2 – Existência de normas dos TCEs quanto à obrigatoriedade de certificado de
auditoria ou instrumento similar nas contas da administração direta do Poder Executivo
estadual
Tribunais de Contas
Existência de Normatização
Nº %
Sim 19 73,08%
Não 7 26,92%
TOTAL 26 100,00%
Fonte: Legislação dos tribunais e questionários.
Chama atenção para os resultados relativos ao grupo dos tribunais nos quais não
existe obrigatoriedade no tocante à apresentação de certificação de contas ou instrumento
4
Certificação das Contas. Parecer profissional, emitido por um auditor habilitado, sobre se as contas apresentam
de forma verdadeira e apropriada a situação financeira e os resultados das operações da entidade relativamente
à data e ao período a que as mesmas se reportam. (Boletim Interno do TCU n. 34 de 23/07/92 – Glossário de
Termos Comuns Utilizados no Âmbito do Controle Externo do TCU e do Tribunal de Contas de Portugal).
Disponível em www.tce.sc.gov.br/site/instituicao/instituicao/glossario/f.htm. Acesso em 10.06.2007.
61
similar pelos órgãos de controle interno: dos sete tribunais, seis fazem parte da região
nordeste e um da região sudeste, mais precisamente o estado de São Paulo. Embora não se
possa estabelecer nenhuma correlação de causa entre as condições socio-econômicas e a
existência de normas dos TCEs exigindo a certificação, é interessante observar a ausência
desta exigência normativa nos estados da região nordeste, que, notoriamente, são aqueles
menos desenvolvidos. Esta realidade pode ser alvo de análise para fins de aprofundamento
sobre sua natureza e extensão em outros estudos.
Em síntese, embora a dimensão normativa seja relevante para a análise da
interação entre os orgãos de controle interno e externo, o fato dela revelar aspectos mais
estruturais/normativos, não possibilita observar aspectos efetivos desta interação, na medida
em que esta diz mais respeito ao funcionamento destas instâncias de controle, ou seja,
aspectos mais processuais e menos estruturantes, os quais serão analisados na dimensão
organizacional e técnica. O entendimento que prevaleceu nesta categorização das dimensões
da interação, que teve aqui um objetivo apenas metodológico, é o de que elas estão
interelacionadas e fazem parte de um mesmo processo. Isto significa dizer que para haver
interação no âmbito organizacional e técnico é necessário a existência de normas que dêem
suporte a estes orgãos para o desenvolvimento das suas ações.
Contudo, para uma melhor aferição da importância da certificação de contas ou
instrumento similares, buscou-se identificar o tempo que esse procedimento vem sendo
adotado e a percepção dos tribunais sobre os benefícios advindos desse procedimento.
Assim, na tentativa de avaliar os efeitos dessa iniciativa nas atividades de
auditoria desenvolvidas pelos tribunais de contas e que podem ser traduzidas em apoio dos
órgãos de controle interno, constatou-se que em relação ao tempo de implementação da
certificação, não se verificou nenhuma relevância para análise dos resultados dessa ação.
Contudo, em relação aos benefícios resultantes da certificação de contas, 11
tribunais respondentes (73,33%) avaliaram positivamente esta ação, atribuindo a ela
possibilidades de levar a otimização de recursos, atuação tempestiva e seletiva, redução do
índice de irregularidade, fortalecimento dos controles interno e externo, dentre outros,
conforme mostra a Tabela 3.
62
Tabela 3 - Percepção dos Tribunais de Contas Estaduais sobre os benefícios resultantes
da certificação de contas ou instrumento similar
Tribunais de Contas
Benefícios da certificação de contas
Nº %
Positivo 11 73,33%
Negativo 1 6,67%
Não Resposta 3 20,00%
TOTAL 15 100,00%
Fonte: Questionários.
Embora a maioria dos Tribunais de Contas dos Estados considerou positivo os
benefícios resultantes da certificação de contas, é necessário registrar a ocorrência de uma
avaliação negativa cujo teor aponta para deficiências técnicas associadas à inexistência de
plano de carreira no órgão de controle com impacto na qualidade do instrumento de
certificação:
Quase nenhum, já que os certificados são expedidos por pessoas quase sempre
desqualificadas tecnicamente, agravado pelo fato de que a falta de técnicos de
carreira, não permite o mínimo de isenção sobre o conteúdo dos relatórios
produzidos pelo Controle Interno do Estado. (Estado de Rondônia, 2006).
5
Este depoimento corrobora com análises que vêm sendo realizadas por órgãos
técnicos da área de auditoria, que apontam para a necessidade da criação de cargo específico
na área de auditoria, como também para a observância das normas para o exercício
profissional da auditoria (The Institute of Internal Auditor, INC, apud Attie, 1992, p.56).
Em síntese, pode-se concluir que a avaliação positiva da maioria dos TCEs quanto
aos benefícios resultantes da certificação de contas apontam para dois aspectos essenciais ao
efetivo funcionamento dos tribunais de contas: atuação tempestiva e seletiva associada à
racionalização dos recursos.
Este resultado corrobora o que Fonseca, Antunes e Sanches (2002, p. 32) e outros
que admitem uma estreita relação entre o caráter preventivo do controle interno e a
efetividade dos tribunais de contas.
Em uma perspectiva operacional, Adhemar Ghisi apud Fernandes (2003, p. 53)
reforça este entendimento quando destaca três pontos como benefício da maximização da
5
O informante fez questão de registrar no questionário este depoimento.
63
cooperação entre os dois sistemas: redução do escopo dos trabalhos do controle externo;
fornecimento, por parte do controle interno, de informações vitais para o melhor
conhecimento dos setores a serem auditados; bem como a eliminação da duplicidade de
esforços, na medida do possível.
Embora o tempo médio no exame das contas certificadas possa ser utilizado como
indicador de eficência dos tribunais de contas, esta pesquisa não obteve êxito no levantamento
realizado nos 22 estados, uma vez que as informações não foram consistentes sobre este
aspecto.
É importante registrar que neste estudo se reconhece que o processo de
racionalização das atividades desenvolvidas pelos tribunais de contas abrange uma gama de
outras variáveis, inclusive as organizacionais e técnicas que serão adiante analisadas.
Entretanto, reconhece, que muitas outras não serão objeto de análise, até porque elas não
poderiam ser esgotadas em um único estudo.
4.2 AS INOVAÇÕES NA ORGANIZAÇÃO DAS AÇÕES DE AUDITORIA
DECORRENTES DA INTERAÇÃO ENTRE AS ENTIDADES DE CONTROLE: a
dimensão organizacional
Nesta dimensão são analisados os aspectos relacionados com a posição
organizacional e subordinação hierárquica dos órgãos de controle interno que pode revelar
a orientação estratégica adotada pelo executivo estadual, existência de cargo de auditor
interno e número e tipo de auditorias realizadas pelos TCEs, bem como as ações de
planejamento compartilhado que podem produzir mudanças relacionadas com o modus
operandi dos Tribunais, com o objetivo mostrar até que ponto estes elementos de interação
produzem resultados que podem ser traduzidos como apoio do controle interno aos TCEs.
Entende-se que a interação entre o controle interno e externo, objeto desta
pesquisa, pode ser evidenciado através de ações realizadas no sentido de reforçar um trabalho
conjunto e voltado para a busca de decisões compartilhadas. Para uma melhor confirmação
dos achados obtidos através do levantamento realizado através dos questionários, buscou-se
também conhecer a percepção dos TCEs sobre os benefícios advindos da certificação das
contas dos gestores da administração direta do Poder Executivo estadual no funcionamento do
64
controle perseguido. Tal informação foi investigada com o intuito de avaliar se de fato este
instrumento permite a racionalização dos trabalhos dos TCEs, uma vez que é referida na
literatura técnica
6
como um procedimento que gera redução do escopo do exame das contas o
que teoricamente também possibilita uma atuação mais tempestiva dos TCEs, fazendo
auditorias durante o próprio exercício.
4.2.1 Status da subordinação/vinculação hierárquica dos órgãos de controle interno
Este estudo buscou identificar até que ponto a estrutura funcional adotada, como
resultado de uma orientação estratégica, influencia na subordinação hierárquica dos órgãos de
controle interno no contexto da estrutura administrativa do Poder Executivo estadual. Para
tanto buscou-se verificar, através de análise de documentos formais do Poder Executivo
Estadual, a situação de subordinação/vinculação hierárquica dos órgãos de controle interno
nos estados federados brasileiros. Os resultados encontrados indicam que a maioria está
vinculado à Governadoria (46,15%), cuja direção superior é diretamente
subordinada/vinculada ao Chefe do Poder Executivo estadual, indicando posicionamento
organizacional próximo do núcleo estratégico do governo estadual. À Secretaria da Fazenda
estão subordinados/vinculados oito órgãos (30,77%), enquanto seis estão diretamente
subordinados/vinculados ao Governador, conforme mostra a Tabela 4 apresentada na
seqüência.
6
Esta afirmação está contida na Instrução Normativa nº 12/96 do Tribunal de Contas da União.
65
Tabela 4 – Subordinação/vinculação hierárquica dos órgãos de controle interno na
estrutura administrativa do Poder Executivo estadual
Subordinação/vinculação hierárquica
Órgãos de controle interno Governadoria
Secretaria da
Fazenda
Governador
Total
Auditoria Geral do Estado 2 3 3 8
Controladoria Geral do Estado 10 1 - 11
Contadoria e Auditoria Geral do
Estado
-
1
-
1
Coordenadoria de Corregedoria e
Ouvidoria do Estado
-
-
1
1
Departamento de Avaliação e
Controle
- 1 - 1
Diretoria de Auditoria Geral - 1 - 1
Gabinete de Controle Interno da
Governadoria do Estado
-
-
1
1
Gabinete do Diretor Geral - 1 - 1
Secretaria - - 1 1
TOTAL 12 8 6 26
% 46,15% 30,77% 23,08% 100,00%
Fonte: Legislação estadual.
Dos seis órgãos diretamente subordinados/vinculados ao Governador, um foi
instituído como secretaria, três na forma de auditoria geral, uma Coordenadoria de
Corregedoria e Ouvidoria do Estado e um integra a estrutura da Governadoria (Gabinete de
Controle Interno da Governadoria do Estado), porém ao seu dirigente foi atribuído por lei
status, deveres, prerrogativas, vencimentos e representação equivalentes aos de Secretário de
Estado. Portanto, pode-se afirmar que nenhum órgão criado como controladoria geral do
estado é subordinado/vinculado diretamente ao Governador.
Outra constatação importante é que quatro órgãos de controle interno integram a
estrutura de outros órgãos no âmbito das Secretarias da Fazenda, dos quais um foi criado na
forma de controladoria geral do estado.
Ressalta-se aqui que do universo analisado oito órgãos de controle interno estão
distribuídos dentro da estrutura organizacional do poder executivo estadual, embora em graus
diferenciados do ponto de vista hierárquico, não tendo subordinação ou vinculação, direta ou
indireta, com o Chefe do poder executivo estadual. Exemplo desta situação encontra-se o
Estado de São Paulo em que o órgão de controle interno foi instituído na forma de
departamento, subordinado a uma instância decisória intermediária. Chama atenção também o
66
fato de que o TCE de São Paulo é o único da região sudeste que não exige certificação de
contas ou instrumento similar.
De forma inversa foram encontrados seis órgãos de controle interno vinculados ao
governador, a exemplo do Estado do Ceará em que o órgão de controle interno do poder
executivo estadual está configurado como uma Secretaria de Estado, vinculada diretamente ao
chefe do poder executivo estadual. Neste estado também se constatou a exigência de
certificação de contas e é o único caso em que o Tribunal de Contas realiza programação
compartilhada com o órgão de controle interno como se verá adiante ainda neste capítulo.
Esta situação parece refletir uma visão estratégica do papel dos órgãos de controle
interno tanto na organização e gestão do aparelho do Estado quanto na sua relação com os
TCEs. Isto porque, o posicionamento hierárquico destes órgãos também reflete a prioridade
que é dada a esta relação e o que ela significa no conjunto das relações que se estabelecem
entre o sistema de poder e a sociedade em um dado contexto político, histórico e sociológico,
conforme “infere” Bobbio na discussão sobre o Poder e Estado (Bobbio, 1995, p.104).
Em uma perspectiva técnica, Attie (1992, p. 56-67) defende que o status da
auditoria interna deve ser suficientemente elevado de modo a permitir que os auditores
internos possam exercer suas funções com independência. Por sua vez, a INTOSAI (2007, p.
81) associa a eficácia da função de auditoria, dentre outras, ao acesso do pessoal da auditoria
interna ao mais alto nível de autoridade dentro da organização.
Portanto, do ponto de vista da literatura, o conjunto das evidências empíricas
mostradas na Tabela 4 sugerem que a maioria destes órgãos de controle interno não possui,
em graus diferenciados, dois requisitos considerados essenciais para o seu efetivo
funcionamento: status organizacional e subordinação/vinculação hierárquica à alta
administração.
No entanto, para este efetivo funcionamento desses órgãos, além de sua
estruturação formal é essencial a criação de cargos na área específica de auditoria interna e
definição das respectivas atribuições e responsabilidades, reforçando mais um vez o caráter
burocrático e legal do Estado Brasileiro.
67
4.2.2 Existência de cargo de auditor interno
Do ponto de vista da literatura técnica, organismos e instituições oficiais
7
editaram normas regulamentares e orientadoras sobre o exercício profissional da auditoria
interna, sendo a competência profissional uma das normas relativas à pessoa do auditor. Tais
instituições também recomendam que sejam adotadas políticas administrativas e
procedimentos para, dentre outros, recrutarem pessoal com a adequada qualificação
profissional (INTOSAI, 2005, p. 49).
Segundo The Institute of Internal Auditor, INC, apud Attie (1992, p.56) a
competência profissional dos membros do quadro técnico de auditoria interna é essencial para
o seu funcionamento, constituindo-se em uma das cinco normas definidas para o exercício
profissional da auditoria interna: independência, competência profissional, âmbito do
trabalho, execução do trabalho e administração do departamento (The Institute of Internal
Auditor, INC, apud Attie, 1992, p.56 e INTOSAI, 2005, p. 56).
Nessa perspectiva, outro indicador desta dimensão organizacional é a composição
do quadro técnico desses órgãos. Assim, ainda que deva ser levado em conta o limite do
instrumento de coleta de dados utilizado por este estudo, buscou-se identificar a existência do
cargo de auditor interno no âmbito da estrutura administrativa do Poder Executivo dos estados
federados com vistas a conhecer a composição do quadro técnico desses órgãos.
Apesar do alto índice de não resposta à esta questão, constatou-se que dos 22
Tribunais de Contas que responderam, foi confirmada a existência do cargo de auditor interno
em 13 estados (Tabela 5).
Tabela 5 – Existência de auditor interno no quadro técnico dos órgãos de controle
interno do Poder Executivo estadual
Existência Nº %
Sim 13 59,09%
Não existe 3 13,64%
Não resposta 6 27,27%
TOTAL 22 100,00%
Fonte: Questionários.
7
The Institute of Internal Auditor (INC) e Organização Internacional das Entidades Fiscalizadoras Superiores
(INTOSAI).
68
Do ponto de vista da literatura técnica, conforme já mencionado neste estudo, a
constatação de que pelo menos três estados não possuem a carreira específica na área de
auditoria interna revela fragilidade no funcionamento desses órgãos, uma vez que um dos
requisitos essenciais ao funcionamento da auditoria interna é a competência profissional dos
membros de seu quadro técnico.
Diretamente relacionado com esta variável, a INTOSAI (2007, p. 63) enfatiza que
a manutenção de pessoal técnico qualificado na auditoria interna pode contribuir para a
eficiência dos esforços da auditoria externa, dando assistência direta ao auditor externo.
Este achado é reforçado na conclusão da pesquisa realizada no âmbito do PNAGE
– Programa Nacional de Apoio à Modernização da Gestão e do Planejamento dos Estados e
do Distrito Federal, quando observou-se que apenas 50% dos estados tem pelo menos uma
carreira específica na área de controle interno (OLIVIERE, 2005, p. 4).
Na tentativa de verificar a relação entre a existência de carreira específica na área
de auditoria e a estrutura funcional dos órgãos de controle interno, os resultados obtidos
apontam para a prevalência desses cargos nos orgãos configurados como controladorias (6),
seguida das auditorias gerais do estado (3), ambas correspondendo à quase 70% do total. Este
achado sinaliza, em princípio, que a configuração dos orgãos de controle interno como
controladoria geral do Estado, tendencia mais observada, parece apontar também para um
nível mais avançado de institucionalização (Tabela 6).
Tabela 6 – Tipo de orgãos de controle interno com cargo de auditor interno
Cargo de auditor interno
Órgãos de controle interno
Nº %
Auditoria Geral do Estado 3 23,07
Controladoria Geral do Estado 6 46,13
Contadoria e Auditoria Geral do Estado 1 7,7
Departamento de Avaliação e Controle 1 7,7
Diretoria de Auditoria Geral 1 7,7
Secretaria 1 7,7
TOTAL 13 100,0
Fonte: Questionários.
69
4.2.3 Auditorias realizadas pelos Tribunais de Contas Estaduais (TCEs)
Buscando identificar como ocorre a atuação tempestiva dos TCEs, os quais, na
sua maioria, ressaltou como sendo um dos benefícios da certificação das contas, este estudo
procurou avaliar os benefícios resultantes desta certificação, tendo como parâmetro a
quantidade e o natureza/tipo de auditorias realizadas no decorrer do próprio exercício anual.
Tais auditorias estão assim classificadas: de conformidade/regularidade/financeira (TCU,
2003, p. 20) e a Auditoria de Natureza Operacional, que abrange duas modalidades: a
auditoria de desempenho operacional, que objetiva examinar a ação governamental quanto
aos aspectos da economicidade, eficiência e eficácia; e a avaliação de programa, que tem
como foco examinar a efetividade dos programas e projetos governamentais (TCU, 2000a, p.
15).
Apesar do questionário contemplar a obtenção de informações relativas aos
exercícios de 2000 à 2004, neste estudo optou-se pela apresentação dos resultados relativos
apenas ao exercício de 2004. Esta opção decorre da constatação que, de modo geral, as
variações observadas, de um exercício para outro, não foram suficientes para produzirem
efeitos nas respectivas conclusões. Esta alternativa não exclui a possibilidade que sejam feitos
comentários específicos sobre os resultados dos exercícios anteriores quando considerados
pertinentes.
No que diz respeito a realização de auditorias (de conformidade ou operacionais)
partindo-se do princípio de que a atuação dos TCE deve ser seletiva, porque é impossivel
auditar 100% das ações, programas e orgãos, ela pode ser feita a partir da seleção com base,
dentre outros, em critérios de relevância, materialidade e risco.
8
Dessa forma, é difícil
predizer o número adequado ou satisfatório de auditoria realizada por cada tribunal, com base
no instrumento de coleta de dados utilizado por esta pesquisa. Contudo, o número de
jurisdicionados, ou seja de entidades/órgãos que devem prestar contas existente em cada
estado federado pode ser considerado um indicativo de quantas auditorias poderiam ser
realizadas, pois no limite seria uma auditoria por número de jurisdicionado. Ainda assim, esta
situação pode não ser totalmente verdadeira, na medida em que um jurisdicionado pode ter
sido auditado mais de uma vez e pode contemplar ações e/ou programas e sistemas diferentes
também auditados.
8
Orientações para aplicação da Matriz de Risco – TCU.
70
Diante dessas dificuldades metodológicas para análise da variável número e tipo
de auditorias realizadas, neste estudo, será considerado como inadequada apenas aquelas
respostas que apontaram números excessivos e desproporcionais comparativamente ao
número de jurisdicionados existente. Vale ressaltar que o levantamento destas informações
teve muito mais o objetivo de identificar a existência de realização de auditorias no mesmo
exercício, para verificaçao de uma ação tempestiva dos TCEs, que na percepção deles está
também associada à exigência de certificação de contas e, se os TCEs, realizam auditorias
operacionais, por serem esta uma modalidade de auditoria mais recente contemplada a partir
da Constituição de 1988.
Observa-se assim, na Tabela 7, que dois TCEs responderam a esta questão de
forma inconsistente e por estão razão não foram considerados dentro do universo de
respondentes desta questão. Assim um tribunal informou ter realizado 207 auditorias e outro,
934. A comparação dessas informações com o número de jurisdicionados da administração
direta do Poder Executivo estadual, respectivamente, 27 e 46, sugere inconsistência dos dados
apresentados e, por este motivo, não foram considerados para fins de análise acerca dos
benefícios resultantes da certificação de contas sobre a tempestividade na atuação dos
tribunais.
Dos 20 que responderam de forma procedente, 13 TCEs informaram realizar
auditorias de conformidade, três disseram não realizar e quatro não reponderam questão,
conforme observa-se nos dados da Tabela apresentada na sequência.
Tabela 7 – Realização de auditorias de conformidade/regularidade/financeiras nas
unidades da administração direta do Poder Executivo estadual – 2004
Tribunais de Contas Realização de
conformidade/regularidade/financeira
Nº %
Sim 13 65,0%
Não 3 15,00%
Não resposta 4 20,00%
TOTAL 20 100,00%
Fonte: Questionários.
Chama atenção para o fato de que dos 13 que realizaram auditoria de
conformidade no próprio exercício apenas em três não existe obrigatoriedade quanto à
apresentação de certificação ou instrumento similar pelo órgão de controle interno respectivo.
71
Este resultado sugere uma aparente relação entre a certificação das contas e a atuação
tempestiva dos tribunais de contas, materializada na realização dessas auditorias no decorrer
do próprio exercício, percepção que a maioria dos TCEs (73,33%) apontou como sendo um
dos benefícios desta certificação (ver Tabela 3).
No que se refere às auditorias operacionais em órgãos da administração direta do
Poder Executivo estadual, em programas e em sistemas, cujos resultados estão sintetizados na
Tabela 8, observa-se a prevalência dos tribunais que não realizaram qualquer auditoria desta
natureza em unidades e orgãos da administração direta (40,9%). Estes dados parecem revelar
uma situação ainda bem preliminar de desenvolvimento deste tipo de auditoria pelos
Tribunais de Contas dos Estados no Brasil.
Tabela 8 – Realização de auditorias operacionais/desempenho nas unidades da Adm.
Direta do Poder Executivo estadual – 2004
Tribunais de Contas
Realização de auditorias operacionais/desempenho
Nº %
Sim 4 18,2
Não realiza 9 40,9
Não resposta 9 40,9
TOTAL 22 100,00%
Fonte: Questionários.
Outra evidência relevante observada nos resultados sintetizados nas Tabelas 7 e 8
diz respeito ao alto índice de não resposta, os quais atingem, respectivamente, 40,9% e
45,45%, do total dos respondentes. Este resultado parece confirmar a não realização dessas
auditorias pela maioria dos tribunais, principalmente quando se verifica um percentual menor
de não respostas quando se perguntou sobre a realização de auditorias de
conformidade/regularidade/financeira, em que apenas 18,18% não responderam. Este tipo de
auditoria é mais tradicional e são as que efetivamente continuam sendo as mais realizadas
pelos TCEs. (Ver Tabela 6). Nesse sentido, ainda que não se possa afirmar com mais rigor em
face do instrumento de coleta de dados utilizado, o alto índice de não resposta para as
questões sobre o número de auditorias operacionais realizadas, parece constituir-se muito
mais numa forte evidência da sua não existência do que uma abstenção de resposta.
72
Esta conclusão se fortalece quando se verifica os resultados obtidos sobre o
número de auditorias operacionais realizadas em sistemas (procedimento de fiscalização para
verificar a confiabilidade de sistemas informatizados de unidades sujeitas à fiscalização do
TCU, quanto à alimentação de dados, otimização de recursos e técnicas de programação)
9
:
apenas um TCE informou a realização de uma auditoria (4,55%); dez tribunais informaram
não realizar nenhuma (45,45%); enquanto 11 não responderam a questão (50%).
Vale ressaltar que ao comparar esses resultados com os obtidos nos exercícios
anteriores, observa-se uma redução expressiva na quantidade de auditorias operacionais
realizadas em sistemas, assim demonstrado: no ano 2000 foram realizadas cinco auditorias,
em 2001, quatro, em 2002, quatro e em 2003, três auditorias. Outra constatação importante é
que a totalidade dessas auditorias foram realizadas por apenas dois tribunais. Além disso a
única auditoria informada no ano de 2004 foi realizada por um desses tribunais.
Apesar desses achados negativos, é possível identificar, no mesmo período, uma
tendência de crescimento na realização das várias modalidades de auditoria abordadas neste
estudo, com predominância das auditorias de conformidade.
Os resultados obtidos neste estudo no que diz respeito a realização de auditorias
operacionais pelos TCEs, podem ser compreendidos a partir das conclusões da pesquisa
realizada por Albuquerque (2005, p. 127) sobre a experiência do TCU com as auditorias
operacionais. Segundo o autor, uma das dificuldades enfrentadas pelo TCU está associado ao
fato de “[...] que não foi efetivamente introduzida na Administração Pública federal brasileira
uma cultura orientada para accountability de desempenho.” Ainda segundo o autor, a
prioridade estratégica conferida ao controle da burocracia e dos gastos públicos com vistas ao
ajuste fiscal não permitiu dotar esta mesma burocracia dos instrumentos necessários à
implementação de uma administração com foco nos resultados, que priorizam a eficiência, a
eficácia e a efetividade na gestão dos recursos públicos. Daí se conclui que a auditoria
operacional cujo objetivo está mais centrado nos resultados, ainda tem um percurso longo
para percorrer, considerando que o controle da adminstração pública ainda é muito centrado
nos processos.
Desse modo, pode-se inferir que as dificuldades enfrentadas pelo TCU na
realização das auditorias operacionais também vêm ocorrendo no âmbito estadual, o que
justificaria, em parte, o reduzido número de TCEs que realizam auditorias dessa natureza.
9
Definição utilizada pelo Tribunal de Contas da União (TCU), in Relatório de Atividades do TCU. Disponível
em www.tcu.gov.br/isc/Relatorios/atividades/1999-t1/GLOSSÁRIO.html. Acesso em 10.06.2007.
73
Essa situação se apresenta mais crítica diante das conclusões da pesquisa
apresentada no Fórum Nacional dos Órgãos de Controle Interno dos Estados Brasileiros e do
Distrito Federal (2006, p. 22), onde se observou que os órgãos de controle interno dos 20
estados pesquisados realizam auditoria de regularidade/conformidade, apenas nove realizam
auditorias de programas e doze realizam auditorias de natureza operacional.
Como afirmado anteriormente, o objetivo de se verificar a realização de auditorias
seja de coformidade, como já analisado, e/ou operacionais no próprio exercício, foi o de
relacionar a exigência de certificação de contas com a possiblidade de uma atuação
tempestiva dos TCEs. Isto porque esta é uma das formas mais efetivas de se comprovar se de
fato os Tribunais de Contas estão atuando no presente, no próprio exercício, de forma
preventiva, e não olhando para o passado. Esta correlação entre a existência de certificação e a
realização de auditorias de conformidade, foi de certa forma verificada. Em relação às
auditorias operacionais, os resultados obtidos sinalizam que a totalidade dos tribunais
respondentes que informaram realizar auditorias operacionais/desempenho nas três
modalidades apresentadas, exigem a apresentação de certificação ou instrumento similar nas
contas da administração direta do Poder Executivo estadual. Este achado parece reforçar a
correlação existente entre estes dois procedimentos, percepção prevalente entre os TCEs sobre
aos beneficios resultantes desta certificação.
Esta correlação pode ser também reforçada através dos achados sobre os 15
tribunais respondentes que informaram realizar quaisquer das modalidades de auditoria
apresentadas. Destes, em 12 tribunais, existe a obrigatoriedade quanto à apresentação de
certificado de auditoria ou instrumento similar nas contas da administração direta do Poder
Executivo estadual.
Nestes termos, as constatações deste estudo sinalizam a confirmação dos
benefícios resultantes destes procedimentos na percepção dos TCEs. Tais resultados também
sugerem que a certificação de contas pode resultar em apoio dos órgãos de controle interno
aos tribunais de contas, o que corrobora para confirmar o pressuposto deste estudo que
sustenta a idéia de que aspectos organizacionais são aqueles que, junto com os aspectos
técnicos, fomentam mais a interação entre os controles.
74
4.2.4 Programação dos TCEs compartilhada com os órgãos de controle interno
A análise dos resultados obtidos quanto a variável existência de programação
compartilhada tem como objetivo identificar se tal ação se traduz em apoio dos órgãos de
controle interno aos Tribunais de Contas Estaduais.
Desse modo, a Tabela 9 sintetiza os resultados obtidos em relação a esta variável.
Chama atenção para o expressivo número de tribunais onde não existe esta prática (86,36%),
e apenas um tribunal (4,55%) informou adotá-la há dois anos. Dois Tribunais não
responderam esta questão (9,09%).
Tabela 9 – Existência de programação anual de auditoria dos TCEs compartilhada com
os órgãos de controle interno
Tribunais de Contas
Existência de programação compartilhada
Nº %
Sim 1 4,55%
Não 19 86,36%
Não resposta 2 9,09%
TOTAL 22 100,00%
Fonte: Questionários.
De forma geral, a troca de informações entre os órgãos de controle interno e os
TCEs para fins de elaboração do planejamento das atividades de ambos resultaria, segundo a
literatura técnica, na otimização de recursos humanos e materias pela eliminação de trabalhos
em duplicidade.
Observe-se que no único Estado, o Estado do Ceará, em que este planejamento
compartilhado foi adotado há dois anos o órgão de controle interno foi estruturado como
secretaria de Estado. Esta constatação parece significar que o status organizacional do órgão
responsável pelo controle interno/auditoria interna é uma variável que pode influenciar no
apoio aos TCEs.
Outra característica dos resultados obtidos quanto a esta variável é a frequência
dos Tribunais que admitiram não realizar programação compartilhada (86,36%),
comparativamente aos que não responderam (9,09%), estando a questão dentre as que tiveram
75
o menor índice de não resposta. Na avaliação geral dos resultados, é possível inferir que tal
constatação aponta para a possibilidade dos Tribunais de fato não estarem realizando e nem
receptíveis a este tipo de planejamento.
4.2.5 Realização de Eventos conjuntos e sua periodicidade
Ainda na tentativa de se buscar identificar se as ações realizadas pelos órgãos de
controle interno com os tribunais de contas vêm se traduzindo em apoio aos TCEs, este estudo
investigou a existência de eventos/reuniões conjuntos entre essas instâncias de controle, e sua
periodicidade por entender que tais ações promovem a avaliação e discussão de temas comuns
e propiciam uma interação sistêmica entre os TCEs e os órgãos de controle interno.
No tocante à a realização de eventos os resultados obtidos revelam que apenas
nove dos 22 estados pesquisados realizaram eventos conjuntos no exercício de 2004 (Tabela
10).
Tabela 10 – Eventos conjuntos realizados pelos Tribunais de Ccontas em parceria com
os órgãos de controle interno – 2004
Tribunais de Contas
Realização de Eventos conjuntos
Nº %
Sim 9 40,91%
Não 7 31,82%
Não Resposta 6 27,27%
TOTAL 22
10
100,00%
Fonte: Questionários.
Estes resultados observados no ano de 2004, quando comparados com os dos anos
anteriores, verifica-se uma tendência de crescimento do número de Tribunais que passaram a
realizar ações conjuntas com os orgãos de controle interno (em 2000 e 2001, foram realizados
10
Além desses resultados, um tribunal informou a realização de expressiva quantidade de eventos conjuntos no período de
2000 à 2004, respectivamente, 90, 68, 84, 121 e 107. A comparação dessas informações com o número de jurisdicionados
da administração direta do Poder Executivo estadual (26), sinaliza para a inconsistência dos dados apresentados. Por isto
não foi considerado.
76
três eventos, em 2002, quatro eventos, em 2003, seis eventos e em 2004 foram referidos a
realização de nove eventos conjuntos.
Outra constatação merecedora de registro é que um dos tribunais que não
respondeu esta questão no período de 2000 à 2003, informou a realização de evento no
exercício de 2004. Circunstância que induz a inferência de que, em alguns, a não resposta
possa ser considerada um dado de realidade, ou seja, não são realizados eventos conjuntos.
A existência de reuniões períodicas e sistemáticas entre os TCEs e os órgãos de
controle interno nos estados pesquisados foi também uma das variáveis estudadas no sentido
de analisar a dimensão organizacional da interação entre os órgãos de controle interno e os
TCEs. Chama atenção para o fato de que dos apenas 12 Tribunais, dos 22 estudados,
acusaram a realização de reuniões com os orgãos do controle interno. Destes, dois Tribunais
acusaram regularidade na realização destas reuniões e um informou que estas apenas ocorrem
para um fim específico: análise das contas de governo. Os outros nove Tribunais que
disseram realizar reuniões informaram não haver uma regularidade determinada (Tabela 11)
Tabela 11 - Periodicidade das reuniões entre os tribunais de contas e os órgãos de
controle interno
Tribunais de Contas
Periodicidade
Nº %
Anual 2 16,7
Somente para análise das contas de governo 1 8,3
Sem periodicidade específica 9 75,0
TOTAL 12 100,0
Fonte: Questionários.
A análise do conjunto dos achados obtidos nesta dimensão organizacional
sinalizam para a confirmação de que a interação entre os órgãos de controle interno e os
TCEs, quando produzem resultados estes são mais observados na dimensão organizacional
por revelar aspectos que produzem mudanças relacionadas com o modus operandi dos
Tribunais, e conseguem minimizar a forma burocratizada de sua atuação, conforme pode ser
observado também na discussão do item seguinte deste capítulo relativa à dimensão técnica.
A dinâmica que se estabelece nas relações entre os órgãos de controle interno e os TCEs
parecem indicar ações que impactam mais positivamente sobre as atividades dos Tribunais.
77
4.3 O COMPARTILHAMENTO DAS AÇÕES DE CONTROLE PARA REALIZAÇÃO DE
AUDITORIAS: CONSTRUINDO INSTRUMENTOS DE RACIONALIZAÇÃO NA
ANÁLISE DAS CONTAS PÚBLICAS: a dimensão técnica
Para a análise da dimensão técnica foi observado as variáveis existência de
comunicação eletrônica entre os orgãos de controle, a utilização da base de dados de
sistemas corporativos e os meios de recepção das contas pelos Tribunais de Contas, por
considerar que estes procedimentos podem favorecer a racionalização das atividades dos
TCEs.
De forma semelhante ao observado na dimensão normativa, a interação resultante
deste compartilhamento de ações e procedimentos entre os TCEs e o controle interno, está
inserida no contexto do apoio do controle interno aos tribunais de contas em uma perspectiva
ampla, não se restringindo às ações entre os órgãos de controle interno do Poder Executivo
estadual e os TCEs.
Neste sentido, a seguinte definição da INTOSAI sobre controle interno revela esta
distinção: “Conjunto de sistemas de controles financeiros e outros — que abarcam a estrutura
organizacional, os métodos, os procedimentos e a auditoria interna — [...] para produzir
informação financeira e gerencial oportuna e confiável (INTOSAI, 2005, p. 86)”.
Nesta dimensão busca-se analisar a utilização dos sistemas corporativos pelos
TCEs para fins de consulta mediante acesso remoto para consulta on line, realizados pelos
usuários e o recebimento de bases de dados corporativas para utilização em seus próprios
computadores, como também verificar a forma como as contas dos gestores da Administração
Direta do Poder Executivo estadual são apresentadas aos TCEs, ou seja, se por meio
eletrônico ou físico (papel).
Segundo o Centro de Estudos e Processamentos de Tecnologia para Auditoria –
CEDASC (2007), os sistemas corporativos são estabelecidos formalmente no âmbito da
administração pública e são corporativos por manterem e disponibilizarem informações de
interesse entre diversos órgãos, tais como planejamento, orçamento e finanças. Ainda segundo
o CEDASC (2007), o recebimento de bases de dados corporativas combinado com
procedimentos de verificação automatizada on line, possibilita, dentre outros, a seleção prévia
das informações de maior interesse para realização de auditorias, evita a necessidade de
tráfego na rede do governo a cada análise a ser realizada, pois, os dados são armazenados
78
localmente, bem como possibilita o cruzamento de informações com outras bases de dados do
Estado.
Nestes termos, pode-se afirmar que o recebimento de bases de dados corporativas
representa um avanço comparativamente à consulta on line aos sistemas corporativos para
fins auditoriais.
Destaca-se dois achados importantes em relação as variáveis da pesquisa nesta
dimensão técnica quanto ao modo de utilização dos sistemas corporativos. No que diz respeito
ao acesso remoto para consulta on line, 21 dos 22 TCEs responderam positivamente à questão
e um informou não acessar qualquer sistema. Já no que diz respeito ao recebimento de bases
de dados corporativas para utilização em seus próprios computadores, 16 TCEs indicaram a
adoção deste procedimento, quatro disseram não existir e dois não responderam à questão.
Buscando identificar, no levantamento realizado junto aos TCEs, sobre os tipos de
sistemas corporativos existentes e o modo de utilização pelos TCEs, constatou-se a existência
de 74 sistemas corporativos distribuídos entre várias áreas. O total desses sistemas por área
bem como o modo de sua utilização pelos TCEs estão apresentados na Tabela 12.
Tabela 12 – Modo de utilização dos Sistemas corporativos da Administração Direta do
Poder Executivo estadual pelos TCEs
Tribunais de Contas
Consulta on lineAcesso remoto Recebimento de bases de dados
corporativas
Sistemas corporativos
Total de
Sistemas
Nº. de Consulta
% Total de
Sistemas
Nº. de
Recebimento
%
Planejamento 14 10 71,43% 14 08 57,14%
Orçamento e Finanças
21 20 95,24% 21 14 66,67%
Patrimonial 09 04 44,44% 09 02 22,22%
Licitações 11 05 45,45% 11 07 63,64%
Recursos Humanos 15 08 53,33% 15 06 40,00%
Outros 04
11
04 100,00% 04 03 75,00%
TOTAL 74 51 68,92% 74 40 54,05%
Fonte: Questionários.
11
Convênios, Contratos e Convênios, Sistema de Compras eletrônico e Cadastro de Fornecedores e de Contabilidade.
79
Da leitura dos dados da Tabela 12, constata-se a prevalência da consulta on line
(68,92%) sobre a prática de recebimento de bases de dados corporativas (54,05%), o que
revela como vem ocorrendo o compartilhamento dos referidos sistemas com os TCEs.
Ao investigar as áreas mais consultadas por via on line pelos TCEs a estes
sistemas, verifica-se a prevalência da consulta aos sistemas de Orçamento e Finanças
(95,24%), Planejamento (71,43%) e Recursos Humanos (53,33%), comparativamente às
frequências pertinentes à prática de recebimento de bases de dados corporativas dos mesmos
sistemas, respectivamente, 66,67%, 57,14% e 40,00% (Tabela 12). Este achado reforça a
prevalência das auditorias de conformidade, já analisada anteriormente, que mais utiliza de
dados orçamentários e financeiros, ao contrário das auditorias operacionais que trabalham
com sistemas de planejamento. Este achado aliado aos resultados apresentados quanto ao uso
dos sistemas classificados como Outros reafirma o uso dessas informaçõe para auditorias de
conformidade.
Tais resultados sinalizam a existência de interação entre os órgãos de controle
interno e os TCEs na maioria dos estados pesquisados, mediante a disponibilização de
sistemas corporativos seja para consulta on line (21 TCEs), seja pelo acesso a base da dados
corporativas (16 TCEs), que se constituem em instrumentos de controle e de planejamento das
atividades de auditoria pelos Tribunais de Contas Estaduais.
Conforme mencionado anteriormente, este tópico também abrange a verificação
da existência de obrigatoridade no tocante à apresentação das contas dos gestores da
Administração Pública do Poder Executivo estadual por meio eletrônico.
Nesse sentido, o CEDASC (2007) aponta as seguintes vantagens, dentre outras,
quanto ao envio das contas por meio eletrônico: redução da quantidade de papéis no processo
físico através do envio de documentos digitais; maior disponibilidade para os recursos
humanos, dada a eliminação da demanda para recebimento, conferência e autuação de
processos físicos de prestações de contas; e possibilidade de disponibilidade de consulta aos
documentos de um processo sem a necessidade de tramitação do mesmo.
Entretanto, estas vantagens ainda não foram incorporadas de forma plena pela
maioria dos TCEs nos Estados brasileiros, ao constatar que em 72,73% deles não existe a
obrigatoriedade para apresentação das contas em meio eletrônico. Tais contas, em sua
maioria, são apresentadas em meio físico (papel), conforme demonstrado na Tabela 13.
80
Tabela 13 – Existência de obrigatoriedade para apresentação das contas da
Administração Direta do Poder Executivo estadual por meio eletrônico
Tribunais de Contas
Existência de obrigatoriedade
Nº %
Sim (meio eletrônico) 5 22,72%
Não (meio físico) 16 72,73%
Não Resposta 1 4,55%
TOTAL 22 100,00%
Fonte: Questionários.
Em termos de utilização de sistemas informatizados como instrumentos de
racionalização, a situação parece revelar um paradoxo: a maioria dos TCEs dos estados
pesquisados admite a utilização dos sistemas corporativos do Poder Executivo estadual como
instrumentos de controle e de racionalização de suas atividades, porém os gestores deste
mesmo poder são obrigados, em sua maioria, a apresentarem suas contas em meio físico
(papel), o que parece significar um distanciamento das normas procedimentais dos TCEs
comparativamente à evolução da tecnologia da informação.
Este achado reforça o caráter formal da atuação burocratizada dos TCEs e, pode
ser explicada, em parte, em face da inexistência de legislação acerca da informatização do
processo judicial. Um passo nesse sentido encontra-se na recente Lei n.º 11.419, de
19.12.2006, que dispõe sobre a informatização do processo judicial, cujos dispositivos
poderão ser utilizados pelos TCEs, desde que autorizados pelas suas normas procedimentais.
Ainda que a edição da Lei possa ter limites, na medida em que não obriga os TCEs a fazerem
uso deste meio de recepção das contas, abre a possibilidade de um uso mais recorrente, pela
normatização dos processos dessa natureza. Chama atenção, entretanto, o fato de que pelo
menos cinco tribunais de contas já estarem adotando este procedimento mesmo anterior à
publicação da referida Lei.
Estes resultados relativos aos aspectos de natureza técnica e organizacional
apontam para a confirmação do pressuposto desta pesquisa de que a interação entre o controle
interno da administração direta do Poder Executivo estadual e os Tribunais de Contas no
âmbito estadual no Brasil, cresce à medida que ações desta natureza são implementadas. Isto
porque, tais ações, conforme se verificou nos achados obtidos através do levantamento
realizados junto aos Tribunais de Contas dos estados brasileiros, são aquelas que tendem a
81
produzir mudanças relacionadas ao modus operandi dos Tribunais, minimizando de uma certa
forma, o modo burocratizado de sua atuação. Neste estudo este modo de atuação é entendido
como aquele mais próximo de uma atuação focada na observação de normas e na regularidade
dos atos da administração e baixa ênfase nos resultados, pois nem sempre burocratizado quer
dizer cartorial, ou seja, registro, papel etc.
82
5 CONSIDERAÇÕES FINAIS
A implantação de um novo modelo de interação entre os controles interno e
externo, exigido desde a Constituição de 1988, vem requerendo uma compreensão sistêmica e
articulada do funcionamento desses controles.
No entanto, mesmo quase após duas décadas da promulgação da Constituição
Federal e das Constituições subnacionais terem consagrado este modelo, ainda não foram
estabelecidos mecanismos institucionais com vistas a garantir a efetiva interação entre os
referidos controles.
A análise sobre a interação entre controle interno da administração direta do Poder
Executivo e os Tribunais de Contas no âmbito estadual no Brasil realizada por esta pesquisa,
ao buscar verificar se esta interação produziu resultados no âmbito normativo, organizacional
e técnico para os TCEs, no período de 2000 a 2004, trouxe à tona algumas constatações.
No plano normativo, verificou-se que as Constituições Estaduais das 26 unidades
federativas integrantes do universo desta pesquisa contemplam em seus dispositivos legais,
normas relativas ao funcionamento dos Tribunais de Contas, disciplinados através de leis
complementares e ordinárias, regimentos internos e demais normas regulamentadoras. As
Constituições Estaduais também estabelecem as mesmas competências previstas no art. 74 da
Constituição Federal, que trata da obrigatoriedade da instituição e manutenção, de forma
integrada, de sistema de controle interno pelos Poderes Executivo, Legislativo e Judiciário e
respectivas finalidades. Isto significa que, do ponto de vista formal/legal houve alterações
substanciais na conformação destes órgãos de controle.
83
Ainda do ponto de vista normativo, observou-se que foram criados órgãos de
controle interno no âmbito do Poder Executivo estadual dos 26 estados analisados neste
estudo. Os resultados também indicaram que na maioria dos Estados brasileiros, prevalece,
para os orgãos de controle interno, a denominação de controladoria geral do estado, seguida
de auditoria geral do estado. Esta denominação de alguma forma, revela a natureza da
estrutura funcional dos órgãos de controle interno do Poder Executivo Estadual das 26
unidades federativas. Além disso, a forma como estes órgãos estão estruturados e
denominados impactam nas relações que se estabelecem com os TCEs. Exemplo disso foi o
que se verificou no Estado do Ceará em que o órgão de controle interno está configurado
como uma Secretaria de Estado, vinculada diretamente ao chefe do Poder Executivo estadual,
sendo o único caso em que o Tribunal de Contas realiza programação compartilhada com o
órgão de controle interno.
Quanto à institucionalização de normas relativas à obrigatoriedade de os órgãos
de controle interno apresentar certificação ou instrumento similar nas contas dos órgãos da
administração direta, os achados desta pesquisa revelam que 19 tribunais de contas (73,08%)
exigem a apresentação de elementos dessa natureza pelos órgãos de controle interno nas
contas da administração direta do Poder Executivo estadual. Este achado parece apontar para
o fato de que a maioria dos Tribunais utiliza como referência informações prestadas pelos
órgãos de controle interno para o exame das contas dos gestores da administração direta do
Poder Executivo estadual. Os achados relativos à percepção positiva da maioria dos TCEs
sobre os benefícios da certificação de contas, também abordados na dimensão organizacional,
de certa forma revelaram uma aparente correlação entre a utilização dessas informações e uma
atuação tempestiva por parte dos TCEs.
Estes resultados observados na dimensão normativa ressaltam o cumprimento de
exigências normativas e legais, as quais, embora sejam necessárias e até estruturantes, não
garantem por si só, a existência da interação entre os órgãos de controle interno e os TCEs.
Nesta linha de entendimento, este estudo constatou que a estruturação formal dos órgãos de
controle interno não é suficiente para garantir o seu efetivo funcionamento. Isto porque, não é
possível, por exemplo, um adequado funcionamento das atividades pelos orgãos de controle
interno se estes não contarem com quadro específico de pessoal. No entanto, esta inexistência
foi verificada em parte substancial desses órgãos.
Nesta perspectiva, a verificação de ações e procedimentos de natureza
organizacional e técnica da interação entre o controle interno e externo foram essenciais nesta
84
pesquisa, por entender que eles reforçam, com maior consistência, resultados relativos à
materialidade desta interação.
Do ponto de vista organizacional, chamou a atenção o fato de existirem órgãos de
controle interno distribuídos dentro da estrutura organizacional do poder executivo estadual
em graus diferenciados do ponto de vista hierárquico, sem subordinação/vinculação, direta, ou
indireta, com o Chefe do Poder Executivo estadual. De forma inversa, outros órgãos de
controle interno estavam vinculados ao governador, a exemplo do já mencionado Estado do
Ceará, em que o órgão de controle interno do Poder Executivo estadual está configurado
como uma Secretaria de Estado, vinculada diretamente ao chefe do Poder Executivo estadual.
Tal distribuição reflete uma visão estratégica do papel dos órgãos de controle
interno, tanto na organização e gestão do aparelho do Estado, quanto na sua relação com os
TCEs. Isto porque o posicionamento hierárquico destes órgãos também reflete a prioridade
que é dada a esta relação e o que ela significa no conjunto das relações que se estabelecem
entre o sistema de poder formal e a sociedade em um dado contexto político, histórico e
social.
Os resultados obtidos no levantamento realizado, na tentativa de verificar a
existência de alguma correlação entre a existência de carreira específica na área de auditoria e
a estrutura funcional dos órgãos de controle interno, apontam para a prevalência desses cargos
nos orgãos configurados como controladorias, seguida das auditorias gerais do estado. Este
achado sinaliza, em princípio, que a configuração dos orgãos de controle interno como
controladoria geral do Estado, tendência mais observada, parece apontar também para um
nível mais avançado de institucionalização deste tipo de órgão.
Outra variável importante para verificação do modo de operar dos Tribunais de
Contas Estaduais, foi a realização de auditorias operacionais ou de desempenho. O estudo
constatou que tais auditorias, nos órgãos da administração direta do Poder Executivo estadual,
não são realizadas pela maioria dos TCEs. Este achado revela portanto uma situação ainda
bem preliminar de desenvolvimento deste tipo de auditoria pelos Tribunais de Contas dos
Estados no Brasil, ainda que tenha sido bastante reforçada nestes últimos anos, pelo Tribunal
de Contas da União (TCU), como modelo a ser seguido.
Contudo, apesar desse quadro, é possível identificar, com base no período
analisado por esta pesquisa, uma tendência de crescimento na realização das várias
modalidades de auditoria abordadas neste estudo, embora com predominância das auditorias
85
de conformidade, considerada mais tradicional. Os achados também autorizam a concluir que,
apesar do esforço empreendido pelo TCU e outros orgãos internacionais, não há fortes
evidências de que a auditoria operacional, cujo objetivo está mais centrado nos resultados,
possa vir a ser adotada de forma predominante em curto ou médio prazo, pelos TCEs, na
medida em que o controle da administração pública ainda é muito centrado nos processos.
Conforme já mencionado nesta conclusão, a correlação entre a existência de
certificação e a realização de auditorias de conformidade foi confirmada pelos achados desta
pesquisa. Isto porque, em muitos Tribunais que realizam algum tipo de auditoria, existe a
obrigatoriedade quanto à apresentação de certificado de auditoria ou instrumento similar nas
contas da administração direta do Poder Executivo estadual, apontando para uma ação
tempestiva por parte dos Tribunais, benefício indicado pela maioria dos TCEs, onde existe tal
obrigatoriedade. Esta correlação e os benefícios resultantes destes procedimentos se fizeram
sentir na percepção dos TCEs, os quais sugerem que a certificação de contas pode resultar
em apoio dos órgãos de controle interno aos Tribunais de Contas Estaduais, confirmando o
pressuposto deste estudo, que sustenta a idéia de que aspectos organizacionais são aqueles
que, junto com os aspectos técnicos, fomentam mais a interação entre esses controles.
No que diz respeito à existência de planejamento compatilhado, variável
organizacional considerada estratégica para materialização de práticas e ações conjuntas que
possam viabilizar uma interação e o apoio dos orgãos de controle interno aos TCEs, a
pesquisa constatou que a grande maioria dos Tribunais admitiram não realizar tal tipo de
planejamento. Com este resultado é possível inferir que há possibilidade de os Tribunais, de
fato, não estarem realizando e de não serem receptíveis a este tipo de planejamento, o que
pode comprometer a construção e o desenvolvimento da interação pretendida. Chama atenção
que no único Estado, Ceará, em que este procedimento foi adotado há dois anos, o órgão de
controle interno foi estruturado como Secretaria de Estado. Esta constatação parece indicar
que o status organizacional do órgão responsável pelo controle interno ou auditoria interna é
uma variável que pode influenciar no apoio aos TCEs.
Do mesmo modo foi constatado uma baixa freqüência de realização de eventos
conjuntos, embora comparativamente com o planejamento compartilhado constate-se uma
tendência de crescimento do número de Tribunais que passaram a realizar eventos conjuntos
com os orgãos de controle interno.
No que diz respeito à dimensão técnica, destacam-se dois achados importantes em
relação às variáveis desta pesquisa, e que dizem respeito ao modo de utilização dos sistemas
86
corporativos. Há uma clara tendência ao acesso remoto para consulta on line, por parte do
TCEs, ao recebimento de bases de dados corporativas para utilização em seus próprios
computadores. Esta situação revela que existe compartilhamento dos referidos sistemas com
a maioria dos TCEs.
Outro dado importante dentro desta dimensão é a prevalência da consulta aos
sistemas de Orçamento e Finanças, de Planejamento e de Recursos Humanos analisado no
capítulo 4. Este achado reforça a predominância de auditorias de conformidade, por serem
aquelas que mais utilizam dados orçamentários e financeiros, e não auditorias operacionais,
na medida em que estas usam mais dados dos sistemas de planejamento para análise de
cumprimentos de metas e avaliação de resultados.
No tocante ao meio de recepção das contas, a constatação de que na maioria dos
TCEs não existe a obrigatoriedade para apresentação das contas em meio eletrônico, leva a
concluir que tais contas, em sua maioria, são apresentadas em meio físico (papel). Esta
situação revela que há ainda um percurso a ser feito no sentido de uma racionalização dos
meios de trabalho pelo controle externo, através da utilização de sistemas informatizados. A
situação encontrada mostra que, embora a totalidade dos TCEs dos estados pesquisados
admita a utilização dos sistemas corporativos do Poder Executivo estadual como instrumentos
de controle e de racionalização de suas atividades, os gestores deste mesmo poder são
obrigados, em sua maioria, a apresentar suas contas em meio físico (papel), o que parece
significar, no mínimo, um distanciamento das normas procedimentais dos TCEs
comparativamente à evolução da tecnologia da informação. Ou, no limite, é possível afirmar
que o viés normativo e burocrático, que cultua o papel, ainda está fortemente presente na
administração pública, mesmo com o advento de novas tecnologias da informação.
Em síntese, pode-se afirmar que a combinação dos resultados obtidos, relativos às
dimensões normativa, técnica e organizacional, aponta para a confirmação do pressuposto
orientador desta pesquisa, de que a interação entre o controle interno da administração direta
do Poder Executivo estadual e os Tribunais de Contas no âmbito estadual no Brasil, tende a
crescer à medida que ações de natureza mais técnica e organizacional são implementadas.
Isto porque tais ações, conforme se verificou nos achados da pesquisa realizada junto aos
Tribunais de Contas dos estados brasileiros, são aquelas que têm o potencial de produzir
mudanças relacionadas ao modus operandi dos tribunais, e de minimizar, ainda que a mais
longo prazo, o modo normativo e burocratizado de sua atuação.
87
Ressalta-se que, a partir do conjunto dos resultados obtidos nesta pesquisa, é
possível identificar as seguintes contribuições: o diagnóstico das possíveis ações que
caracterizam o que vem sendo apregoado como interação entre os controles na administração
pública bem como a análise da situação desta possível interação entre os órgãos de controle
interno da Administração Direta do Poder Executivo e os TCEs nos 26 estados brasileiros
Finalmente, como sugestões para o aprimoramento da interação entre os órgãos de
controle interno e os TCEs, a partir dos achados desta pesquisa, indicam-se: a utilização de
espaços fomentadores de interação, a exemplo do Fórum Nacional dos Órgãos de Controle
Interno, já mencionado neste estudo, para a realização de eventos conjuntos; e que novos
estudos sejam realizados, no sentido de que haja um aprofundamento dessa temática com
vistas ao aperfeiçoamento do controle na administração pública do estado Brasileiro,
principalmente sobre a dimensão político-institucional, objetivando analisar fatores políticos
presentes na relação entre estes controles e que são seus condicionantes.
.
88
REFERÊNCIAS
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96
APÊNDICE A
Questionário remetido aos Tribunais de Contas Estaduais (TCEs)
UNIVERSIDADE FEDERAL DA BAHIA
ESCOLA DE ADMINISTRAÇÃO
MESTRADO PROFISSIONAL EM ADMINISTRAÇÃO
QUESTIONÁRIO DE PESQUISA
Objetivo
Coletar informações que permitam analisar como está se efetivando o apoio do controle
interno aos Tribunais de Contas no âmbito da Administração Direta do Poder Executivo
Estadual, com vistas a subsidiar a elaboração de dissertação no Mestrado Profissional em
Administração, como requisito para obtenção do grau de mestre em Administração, inserido
no Programa de Mestrado Profissional em Administração – Universidade Federal da Bahia
(UFBA).
1. INFORMAÇÕES GERAIS
1.1 Nome da Instituição:...........................................................................................................
Função/Cargo do responsável pelo preenchimento:
( ) Diretor Geral ( ) Coordenador Técnico ( ) Superintendente Técnico
( ) Diretor de Auditoria ( ) Diretor de Fiscalização ( ) Diretor de Controle Externo
( ) Coordenador de Controle Externo ( ) Outro. Especificar:....................
1.2 Jurisdição
( ) Estadual ( ) Municipal
1.3 Número de jurisdicionados:
Administração Estadual: ..................................................................
Administração Direta do Poder Executivo Estadual: .........................
Administração Municipal: ................................................................
97
2. INFORMAÇÕES SOBRE O ÓRGÃO RESPONSÁVEL PELO CONTROLE
INTERNO/AUDITORIA INTERNA DA ADMINISTRAÇÃO DIRETA DO PODER
EXECUTIVO NA ESFERA ESTADUAL
2.1 Qual a natureza do órgão responsável pelo controle interno/auditoria interna da
administração direta do Poder Executivo Estadual?
( ) Secretaria
( ) Controladoria
( ) Outra. Especificar:...............................................................................................................
2.2 Indique a vinculação hierárquica do órgão responsável pelo controle interno/auditoria
interna na estrutura organizacional da administração direta do Poder Executivo Estadual:
( ) Governadoria
( ) Secretaria da Fazenda
( ) Outra. Especificar: ...........................................................................................................
2.3 Quantos servidores compõem o quadro técnico do órgão responsável pelo controle
interno/auditoria interna da administração direta do Poder Executivo Estadual?
Auditor Interno....................... ................ Outro. Especificar......................................
3. INFORMAÇÕES SOBRE A NATUREZA DO APOIO/INTERAÇÃO DO ÓRGÃO
DE CONTROLE INTERNO/AUDITORIA INTERNA DA ADMINISTRAÇÃO
DIRETA DO PODER EXECUTIVO ESTADUAL AO TRIBUNAL DE CONTAS
3.1 Existe a obrigatoriedade de apresentação ao Tribunal de Contas de Certificado de
Auditoria, acompanhado do respectivo Relatório, ou instrumento similar emitido pelo órgão
responsável pelo controle interno/auditoria interna na composição das contas das unidades
orçamentárias/gestoras da administração direta do Poder Executivo Estadual?
( ) Certificado de Auditoria
( ) Certificado e Relatório de Auditoria
( ) Instrumento similar. Especificar:........................................................................................
( ) Não existe.
98
3.2 Quais os benefícios que você percebe como sendo resultante da apresentação de contas
certificadas para esse Tribunal?
( ) Otimização de recursos ( ) Atuação tempestiva e seletiva
( ) Outros. Especificar: ..............................................................................................................
3.3 Indique há quantos anos a programação anual de auditoria desse TCE é elaborada de
forma compartilhada com o órgão responsável pelo controle interno/auditoria interna da
administração direta do Poder Executivo Estadual?
(em anos) Não existe esta prática.
3.4 Informe a quantidade de eventos promovidos conjuntamente com o órgão de controle
interno/auditoria interna nos seguintes exercícios:
EVENTO
EXERCÍCIO
Seminários/ fóruns/
encontros técnicos
Outros
(1)
2000
2001
2002
2003
2004
(1) Especificar:..................................................................................
3.5 Qual a periodicidade com que são realizadas reuniões desse TCE com o órgão de controle
interno/auditoria interna da administração direta do Poder Executivo Estadual?
( ) Anual
( ) Semestral
( ) Trimestral
( ) Outra. Especificar:.................................................................................................................
( ) Não existe esta prática.
99
3.6 Informe o número de auditorias realizadas nas unidades gestoras/orçamentárias da
administração direta do Poder Executivo Estadual, nos exercícios indicados e conforme a
modalidade de auditoria:
MODALIDADE
OPERACIONAL/DESEMPENHO EXERCÍCIO
CONFORMIDADE/
REGULARIDADE/
FINANCEIRA
Órgão Programa
Sistema
2000
2001
2002
2003
2004
4. INFORMAÇÕES SOBRE A UTILIZAÇÃO DE SISTEMAS DE INFORMAÇÃO
CORPORATIVOS BASEADOS EM COMPUTADOR
4.1 Em quais áreas a administração direta do Poder Executivo Estadual dispõe de sistemas de
informações corporativos:
( ) Planejamento
( ) Orçamento e Finanças
( ) Patrimonial
( ) Licitações
( ) Recursos Humanos
( ) Outras. Especificar: ..........................................................................................................
4.2 Em quais dessas áreas esse Tribunal tem acesso remoto a sistema de informações
corporativos para consulta on line?
( ) Planejamento
( ) Orçamento e Finanças
( ) Patrimonial
( ) Licitações
( ) Recursos Humanos
( ) Outras. Especificar: ...............................................................................................................
100
4.3 Quais bases de dados corporativas esse Tribunal recebe regularmente como instrumento
de racionalização dos trabalhos de fiscalização/auditoria em seus próprios computadores?
( ) Planejamento
( ) Orçamento e Finanças
( ) Patrimonial
( ) Licitações
( ) Recursos Humanos
( ) Outras. Especificar: .............................................................................................................
( ) Não existe essa prática.
4.2 Esse Tribunal dispõe de instrumentos normativos regulamentando a apresentação de
contas das unidades gestoras e orçamentárias da administração direta do Poder
Executivo Estadual por meio eletrônico?
( ) Sim ( ) Não
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