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PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO PAULO
PUC-SP
LOURIVALDO LOPES DA SILVA
Preço de transferência no Brasil e os impactos
nas demonstrações financeiras
MESTRADO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS
SÃO PAULO
2008
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PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO PAULO
PUC-SP
LOURIVALDO LOPES DA SILVA
Preço de transferência no Brasil e os impactos
nas demonstrações financeiras
MESTRADO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS
SÃO PAULO
2008
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PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO PAULO
PUC-SP
LOURIVALDO LOPES DA SILVA
Preço de transferência no Brasil e os impactos
nas demonstrações financeiras
Dissertação apresentada à Banca Examinadora
como exigência parcial para obtenção do título
de Mestre em Ciências Contábeis pela
Pontifícia Universidade Católica de São Paulo,
sob orientação do Prof.º Dr.º Roberto
Fernandes dos Santos.
SÃO PAULO
2008
BANCA EXAMINADORA
_______________________________________
_______________________________________
_______________________________________
• A meu pai, José Antonio da Silva Filho, que
apesar de ter partido desta vida, continua
fortemente presente no meu interior.
• À minha mãe Dona Alexandrina, que através de
seu comportamento de fibra e determinação,
ensinou-me a lutar para alcançar meus objetivos.
• Aos meus Filhos: Susma Lira Silva, Loan Lopes
Fernandes e Beno Lopes Dias, razão de minha luta
e inspiração.
• A minha querida esposa Cassiane Dias Gomes,
que soube compreender a minha ausência na busca
dos meus objetivos.
AGRADECIMENTOS
Aos professores:
• Dr. Roberto Fernandes dos Santos, pela paciência, ensinamentos e orientações
transmitidos durante a execução do programa de pós-graduação;
• Dra. Neusa Maria Bastos F. Santos, pela austeridade nos seus ensinamentos,
críticas sempre valiosas, dedicação incansável e por seu espírito guerreiro na
transmissão de conhecimentos;
• Dr. Sérgio de Iudícibus, Dr. José Carlos Marion, Dr. Securato, professores de
profundo conhecimento técnico e humano que souberam com muita propriedade
transmitir valiosos conhecimentos que sem dúvida carregaremos para sempre em
todas as nossas vidas e jornadas laboriosas.
A todos os colegas e amigos, pela convivência durante toda a jornada acadêmica, pela
troca de experiência, idéias e em especial ao colega e amigo Amauri, pelas sugestões e
críticas que sempre serviram como alerta e pontos de reflexões.
RESUMO
Até o final de 1.996 a legislação brasileira não regulamentava as transações
relacionadas com importação e exportação, com pessoas vinculadas no exterior. Com a lei
9.430/96, a partir de 1º. de janeiro de 1.997, a legislação do imposto de renda regulou pela
primeira vez a questão dos preços de transferência internacionais de bens, serviços, direitos
e juros. Foi um grande passo no sentido de minimizar o superfaturamento nas importações
e o subfaturamento nas exportações.
Diversos países há muito já controlam os preços de transferência de seus bens,
serviços, direitos e juros nas operações com pessoas vinculadas no exterior. Para se ter uma
idéia, o controle nos Estados Unidos já ultrapassa os trinta anos.
Tendo em vista as diversas alterações ocorridas no cenário tributário brasileiro,
mormente no que diz respeito ao preço de transferência, este trabalho se propõe a estudar
as metodologias impostas pela legislação brasileira tanto na importação como exportação,
observar se as regras impostas contrariam os Princípios Fundamentais de Contabilidade e
fornecer sugestões de contabilização para o excesso de custos oriundos da importação de
mercadorias, serviços e juros com pessoas vinculadas no exterior.
Palavras-chave: preço de transferência; planejamento do preço de transferência;
métodos do preço de transferência; regras do preço de transferência.
ABSTRACT
Until the end of 1.996, the Brazilian legislation did not regulate the transactions of
importation and exportation related to companies from overseas. However, with the law
number 9.430/96, January 1
st
, 1.997, the legislation for tax return regulated for the first
time the issue about the cost for international transferring of goods, services, rights and
interests. It was a big step to minimize the over costs on the importations and the under
costs on the exportations.
Several countries have been controlling all transferring of goods, services, rights
and interests related to people from overseas for decades. In the United States of America
they have adopted this process over 40 yeas ago.
Several alterations have happened recently in the Brazilian Taxation scenario,
especially with respect to cost transferring. This work is about the methodologies imposed
by the Brazilian Legislation, for importation and exportation issues and to know if the
current rules go against the Accounting Fundamental Principles and supplies
recommendations to account the excess of costs from importing of goods, services and
interests with companies from overseas.
Key-words: transfer pricing; transfer pricing planning; transfer pricing methods;
transfer pricing rules.
SUMÁRIO
CAPÍTULO 1
Introdução ..................................................................................................................1
1.1. Contextualização ................................................................................................1
1.2. Definição do Preço de Transferência .................................................................8
1.3. A Caracterização do Problema .........................................................................11
1.4. As Hipóteses .....................................................................................................12
1.5. Objetivos Propostos ..........................................................................................13
1.6. Justificativa do Tema ........................................................................................14
1.7. Metodologia da Pesquisa Utilizada ..................................................................15
1.8. Revisão da Literatura ........................................................................................16
1.9. Estrutura do Trabalho .......................................................................................21
1.10. Delimitação ......................................................................................................23
CAPITULO 2
Aspectos Gerais sobre o Preço de Transferência ..................................................24
2.1. A Legislação Brasileira ....................................................................................24
2.2. Preço de Transferência e a OCDE ....................................................................27
2.3. Conceitos Básicos .............................................................................................31
2.3.1. Conceito de Preço Parâmetro .................................................................31
2.3.2. Conceito de Operações Atípicas .............................................................32
2.3.3. Conceito de Comparação de Preço Praticado .........................................32
2.3.4. Conceito de Similaridade .......................................................................32
2.4. Paraíso Fiscal ou Cuja Legislação Interna Oponha Sigilo ...............................33
2.5. Conceito de Pessoa Jurídica Vinculada ............................................................36
2.5.1. Interposta Pessoa ....................................................................................38
2.5.2. Conceito de Exclusividade .....................................................................39
2.6. Objetivos do Preço de Transferência ................................................................39
2.7. Comprovação dos Preços .................................................................................41
2.8. Dispensa da Comprovação ...............................................................................42
2.8.1. Margem Líquida Equivalente a no Mínimo Cinco por Cento ................42
2.8.2. Receita Líquida não Excedente a Cinco por Cento ................................46
2.8.3. Margem de Divergência .........................................................................47
2.8.4. Preço Médio de Venda nas Exportações Maior ou Igual a
Noventa por Cento do Preço Médio das Vendas no Brasil ..............................48
2.8.5. Conquista de Novos Mercados ...............................................................49
2.9. Período de Apuração ........................................................................................49
2.10. Preço de Transferência e os Princípios Fundamentais de Contabilidade .........50
2.11. Métodos Utilizados na Importação e Exportação .............................................57
CAPITULO 3
Preço de Transferência na Importação de Bens, Serviços e Direitos ........59
3.1. Tratamento na Importação de Bens, Serviços e Direitos .................................59
3.2. Regras Comuns a Importação e Exportação .....................................................63
3.3. Desenvolvimento dos Cálculos na Importação ................................................64
3.3.1. PIC – Preços Independentes Comparados .............................................64
3.3.2. PRL – Preço de Revenda Menos Lucro .................................................72
3.3.3. CPL - Custo de Produção Mais Lucro ....................................................94
3.4. Tratamento Contábil e Fiscal do Excesso de Custo .........................................99
3.5. Ajustes pela Realização – Reflexos no JSPL .................................................103
3.6. Tributação do Lucro Presumido ou Arbitrado ...............................................109
CAPITULO 4
Preço de Transferência na Exportação de Bens, Serviços e Direitos ..110
4.1. Exportação de Bens, Serviços e Direitos ........................................................110
4.2. Normas Comuns às Receitas de Exportação ..................................................112
4.3. Apuração do Preço Médio ..............................................................................114
4.4. Operações Não Identificadas ..........................................................................115
4.5. Dispensa a Aplicação do Preço de Transferência ..........................................115
4.6. Conversão para a Moeda Nacional .................................................................116
4.7. Metodologia e Procedimentos na Exportação ................................................117
4.7.1. PVEx – Preço de Venda nas Exportações ............................................119
4.7.2. PVA – Preço de Venda por Atacado no País de Destino,
Diminuído do Lucro .......................................................................................123
4.7.3. PVV – Preço de Venda no Varejo no País de Destino,
Diminuído do Lucro .......................................................................................125
4.7.4. CAP – Custo de Aquisição ou Produção mais Tributos e Lucro ......126
4.8. Lucro Presumido / Arbitrado ..........................................................................130
4.9. Impactos Relativos à Moeda Nacional ...........................................................132
CAPITULO 5
Despesas e Receitas Financeiras nas Operações com Pessoas Vinculadas ......136
5.1. Juros de Contratos não Registrados pelo Banco Central ................................136
5.2. Mútuo Entre Pessoas Vinculadas ...................................................................137
5.3. Juros Ativos ....................................................................................................138
5.4. Juros Passivos .................................................................................................138
5.5. Pessoa Jurídica ou Física Assume o Ônus do Imposto ..................................140
5.6. Procedimentos Fiscais e Informações Prestadas ao Fisco ..............................140
CAPITULO 6
Considerações Finais .............................................................................................143
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS .....................................................................151
1
CAPÍTULO 1
INTRODUÇÃO
1.1. Contextualização
O direito tributário está fundamentado nos artigos de números 145 a 162 da
Constituição Federal. Esses artigos dispõem sobre o “Sistema Tributário Nacional”. Trata-
se de um sistema rígido, tendo em vista que a Constituição Federal relaciona de forma
sistemática tributo a tributo e quais pessoas políticas possuem direito para instituir e exigir.
Conforme o artigo 2º. da Lei 5.172 de 25 de outubro de 1.966, o sistema tributário
nacional é regido pelo disposto na Emenda Constitucional número 18, de 1º. De dezembro
de 1.965, em leis complementares, em resoluções do Senado Federal e, nos limites das
respectivas competências, em leis federais, nas Constituições e em leis estaduais, e em leis
municipais.
Com e edição da Lei 9.430, de 27.12.1996, foi introduzido no nosso cenário o
regime do preço de transferência, conhecido internacionalmente como Transfer Pricing. A
referida lei foi publicada no sentido de instituir e regular as operações de importação e
exportação realizadas entre pessoas sediadas no Brasil e pessoas vinculadas sediadas no
exterior.
Regulamenta ainda a citada lei, o controle do preço de transferência, nas operações
entre pessoas físicas ou jurídicas brasileiras com pessoas físicas ou jurídicas localizadas em
países de tributação favorecida (paraísos fiscais), bem como com países que não oponham
sigilo a composição societária, ainda que não tenha qualquer vínculo.
2
Para justificar a publicação desse ato normativo na legislação brasileira, assim se
manifestou o Ministro da Fazenda, Sr. Pedro Malan, na Exposição de Motivos do Projeto
da Lei 9.430/96:
“As normas contidas nos arts. 18 a 24 representam um significativo avanço da
legislação nacional face ao ingente processo de globalização experimentado pelas
economias contemporâneas. No caso específico, em conformidade com regras
adotadas nos países integrantes da OCDE, são propostas normas que possibilitam
o controle dos denominados “Preço de Transferência”, de forma a evitar a prática
lesiva aos interesses nacionais, de transferência de resultados para o exterior,
mediante a manipulação dos preços pactuados nas importações ou exportações de
bens, serviços e direitos, em operações com pessoas vinculadas, residentes e
domiciliadas no exterior”.
O Governo Federal, com a edição da Lei 9.430/96 e dispositivos legais posteriores,
instituiu as normas de preço de transferência, cujo objetivo é controlar os negócios
internacionais realizados entre pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil e pessoas
vinculadas no exterior, bem como as operações com pessoas, ainda que não vinculadas,
localizadas em paraísos fiscais, com o objetivo de coibir assim, o superfaturamento nas
importações e o subfaturamento nas exportações.
Desde a publicação da Lei 9.430/96, diversas normas infralegais foram publicadas
para modificar, regulamentar ou interpretar as regras de preço de transferências
introduzidas pela referida lei. Abaixo discorremos sobre os atos normativos em vigor e
também revogados, bem como descrevendo qual é a abordagem dos referidos atos
normativos.
3
Quadro 1.1. Dispositivos legais do preço de transferência no Brasil
Ato legal Data Abordagem legal sobre preço de transferência Status
Lei 9.430/96 27.12.96 Introduziu as regras de preço de transferência–PT Em vigor
IN-SRF 38/97 30.04.97 Regulamentou o preço de transferência no Brasil Revogada
IN-SRF 164/99 23.12.99 Divulgou a lista negra de “paraísos fiscais” Revogada
Lei 9.959/00 27.01.00 Regulamentou o método PRL na produção Em vigor
IN-SRF 113/00 19.12.00 Estabeleceu as regras para o método PRL Revogada
IN-SRF 32/01 30.03.01 Regulamentou o preço de transferência no Brasil Revogada
Lei 10.451/02 10.05.02 Ampliou o conceito de pessoa vinculada Em vigor
AD-SRF 37/02 26.07.02 Desqualificou pesquisa técnica realizada por PJ Em vigor
IN-SRF 243/02 11.11.02 Consolidou e regulamentou o preço de transferência Em vigor
IN-SRF 31/03 14.04.03 Estabeleceu regras para a conversão em reais Em vigor
Lei 10.833/03 29.12.03 Conferiu à SRF estabelecer simplificação do PT Em vigor
IN-SRF 382/03 30.12.03 Ampliou o período para a apuração da margem Em vigor
Os referidos atos normativos têm como meta modernizar as regras tributárias
brasileiras, buscando alternativas para minimizar ou eliminar as transferências de resultado
para o exterior, através de operações de importações ou exportações com pessoas
vinculadas de bens, serviços ou direitos com valores diferentes daqueles praticados no
mercado livre.
O conceito de preço de transferência está intimamente ligado ao Princípio do Preço
Sem Interferência “Arm’s Length Principle”.
Traduzido literalmente, arm´s length significa na extensão do braço. No entanto,
em toda a literatura sobre preço de transferência à expressão está associada à equiparação
das condições em que são realizadas as transações entre partes vinculadas, como se estas
fossem efetivadas entre partes independentes, em mercados de livre concorrência e,
portanto, sem a interferência de vínculos econômicos, societários e de qualquer outra
natureza existentes entre partes relacionadas. Neste sentido, a melhor tradução para arm´s
length seria a conotação de que estas transações estivessem sendo conduzidas de forma
4
neutra, imparcial, isenta de outras interferências que não as forças de mercado (ROSSETO,
2003: 8).
O preço de transferência corresponde à determinação dos preços a serem cobrados
entre empresas vinculadas (relacionadas), particularmente pelas empresas multinacionais,
com referência às operações entre as várias unidades do grupo, tais como: venda de bens,
venda de serviços, transferência e uso de patentes e tecnologia, contratos de mútuos e
outras operações. Como os valores das operações não são livremente negociados, os
mesmos poderiam eventualmente ser praticados diferentemente daqueles determinados
pela força livre de mercado, nas negociações entre as partes relacionadas.
Uma das mais importantes considerações negociais e tributárias para qualquer
corporação multinacional, independentemente de sua matriz ser localizada nos Estados
Unidos, Japão, Alemanha, Inglaterra, França, ou qualquer outro lugar, é o meio pelo qual
determina os preços de produtos, serviços e intangíveis, como resultado de pesquisa e
capital transferido para suas afiliadas internacionais.
As políticas de preço de transferência e práticas adotadas em conexão com a
transferência de tais bens de uma afiliada para uma companhia relacionada localizada em
outra jurisdição tem maior impacto tributário sobre as rendas geradas internacionalmente
do que qualquer outro aspecto da legislação tributária. A importância do preço de
transferência e seus impactos sobre a arrecadação tributária (nacional) colocaram este
assunto à frente dos debates tributários internacionais.
Segundo Matos (1999: 18) no caso específico da legislação brasileira, as normas
adotadas estão fundamentadas nas Organizações de Cooperação e Desenvolvimento
Econômico – OCDE e são normas que possibilitam o controle dos denominados Preços de
Transferência, de forma a evitar a prática de transferência de resultados para o exterior,
5
mediante a manipulação dos preços pactuados nas importações ou exportações de bens,
serviços ou direitos, em operações com pessoas vinculadas, residentes ou domiciliadas no
exterior, que é lesiva aos interesses nacionais.
As administrações tributárias não devem assumir automaticamente que empresas
relacionadas têm procurado manipular os seus lucros. Pode haver uma genuína dificuldade
em determinar de forma acurada um preço de mercado ante a ausência de forças de
mercado ou quando adotada uma particular estratégia comercial.
É importante ter a clareza de que a necessidade de promover ajustes para aproximar
das negociações sem interferência (arm’s length dealings) nasce da relação, quando
aplicável, da contratação entre partes vinculadas para pagar um preço em particular, com o
objetivo de redução de tributos.
Assim, um ajuste tributário sob o princípio do preço sem interferência (arm’s
length principle) não deve afetar as subjacentes obrigações contratuais de propósitos não
tributários entre as empresas relacionadas, e podem ser apropriadas mesmo onde não há
intenção de minimizar ou evitar imposto.
A consideração do preço de transferência (transfer pricing) não deve ser
confundida, com a consideração de problemas de evasão fiscal ou elisão fiscal, embora
políticas de preço de transferência possam ser usadas para esse propósito.
O Brasil não é país membro da OECD, mas adotou, nos tratados internacionais para
evitar a bitributação que firmou, a Convenção Modelo da OECD. É oportuno lembrar aqui,
que a metodologia estabelecida para o preço de transferência adotada pela OECD não deve
ser aplicada no Brasil, visto que o Brasil possui sua própria legislação com metodologia
própria estabelecida.
6
Segundo explica Shoueri (2006: 22)
o princípio do arm’s length é o parâmetro
escolhido pelos países integrantes da OCDE a ser empregado por grupos multinacionais e
pelas Administrações Tributárias para a transformação das citadas moedas de grupo em
moedas de mercado. Dentro dessa linha de raciocínio, pode se inferir que o texto citado
acima significa:
Moeda de grupo: O valor das transações efetuadas dentro de uma mesma
corporação, sem se levar em consideração o preço do livre mercado;
Moedas de Mercado
: O valor das transações dentro da corporação, praticando-se o
preço do mercado livre.
A doutrina tributária apropriou-se do conceito de preços de transferência, passando
a comentá-lo e analisá-lo como uma expressão jurídica, ou, ao menos, do âmbito da
tributação.
O conceito de preço de transferência está relacionado a transações entre parte que
compõem um mesmo grupo econômico empresarial e, dentro da ótica fiscal devem ser
controlados, porque, em regra geral, não são formados com base nas práticas do livre
mercado. Assim, para se evitar que haja manipulações dos preços praticados dentro de um
grupo econômico, gerando distorções em nível tributário, se comparado ao livre mercado,
a legislação fiscal prevê formas de controle dos preços de transferência, objetivando ajustar
o preço praticado entre o grupo, dentro do possível, ao preço de mercado, que é
denominado, preço comparado.
Quando se fala em controle fiscal de preço de transferência, nos referimos a preços
comparados, no sentido de uma exigência fiscal de tratamento tributário isonômico entre
transações comerciais, particularmente entre as empresas multinacionais. Esse
comportamento fiscal está previsto na Constituição Federal, dentro do nosso Sistema
7
Tributário Nacional, pois vejamos o que estabelece o artigo 150, II da Constituição Federal
de 1.988:
“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedada
á União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
II – instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação
equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou
função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos
rendimentos, títulos ou direitos”.
Como prega a Constituição Federal, a igualdade de tributação deve ser entendida
como uma via de mão dupla e de ninguém se pode exigir mais ou menos, em termos de
carga tributária, do que dos contribuintes que estejam na mesma situação econômica,
aplicando assim o Princípio Constitucional da isonomia tributária.
A vinculação entre pessoas jurídicas, não deve ser adotada para permitir a distorção
de valores nas importações e exportações de bens, direitos e serviços e o eventual
tratamento distorcido daquele que seria o preço ideal de mercado é inaceitável.
O princípio do “arm`s length” consiste, em síntese, em tratar os membros de um
grupo multinacional como se eles atuassem como entidades separadas, não como partes
inseparáveis de determinado negócio e a aplicação desse princípio, no que diz respeito ao
preço de transferência é de ampla aceitação doutrinária no Brasil e também no exterior.
Dentro do nosso sistema jurídico podemos sintetizar a incidência tributária sob três
aspectos: Tributos que incidem sobre o faturamento, é o caso do ICMS, PIS, Cofins, etc;
tributos que incidem sobre o patrimônio, é o caso do IPTU, IPVA e dois tributos que
incidem sobre o lucro das empresas, a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL
e o Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica – IRPJ.
8
Nosso escopo nesse trabalho é a abordagem dos tributos incidentes sobre o lucro
das empresas (Contribuição Social e Imposto sobre a Renda), no que diz respeito ao preço
de transferência.
1.2. Definição do Preço de Transferência
Com a globalização a tendência é a liberação do comércio e pode-se notar na
atualidade que mesmo as pequenas empresas encontram-se fazendo operações fora de seus
países de origem. O perfil econômico globalizado atual gera a internacionalização das
cadeias de valores, trazendo preocupações cada vez mais acirradas para as autoridades
tributárias e maiores dores de cabeça para os executivos de empresas multinacionais. Com
base em pesquisa efetuada pela empresa Ernst & Young (Transfer Pricing 2003 Global
Survey, p. 8), fornecida ao curso “Aspectos Práticos de Preços de Transferência”,
maio/2005, empresa pertencente ao grupo das maiores empresa de auditoria do planeta, a
quantidade de países que adotam tal prática contado a partir de 1994 é:
Quadro 1.2. Países que utilizam preço de transferência
Ano Quantidade de países
1.994 2 países
1.995 2 países
1.996 3 países
1.997 5 países
1.998 7 países
1.999 10 países
2.000 12 países
2.001 16 países
2.002 20 países
2.003 27 países
2.004 Em diante, maior adesão
9
As normas que regulam o preço de transferência objetivam coibir a prática de
transferência de resultados para o exterior mediante a manipulação dos preços pactuados
nas importações ou exportações de bens, serviços ou direitos.
As diferenças entre os preços considerados na operação comercial e os preços
apurados por um dos métodos permitidos pela legislação tributária de preços de
transferência, que representam o custo máximo de importação ou a receita mínima de
exportação, serão adicionadas ao lucro, para fins de apuração do lucro tributável.
Um levantamento efetuado pela empresa Ernst & Young em 2003 (Transfer Pricing
2003 Global Survey, p. 7) com 641 matrizes de empresas multinacionais e 20 subsidiárias
em 22 países mostra que:
• 86% das empresas entrevistadas vêem o Preço de Transferência como o assunto
de impostos internacionais mais significativos;
• 93% das subsidiárias entrevistadas vêem o preço de transferência como o
assunto de impostos internacionais mais significativos;
• 76% de todos os entrevistados esperam uma fiscalização do preço de
transferência nos próximos dois anos;
• 40% dos ajustes de preço de transferência resultam em bitributação.
Se levarmos em consideração que as operações com empresas estrangeiras
vinculadas também estão obrigadas à sistemática do preço de transferência, dentro das
regras impostas em seus países de origem, e, partindo do pressuposto que houve lá, um
excesso de faturamento na exportação, havendo aqui, um excesso de custo na importação,
podemos inferir, que o tributo está sendo cobrado duas vezes, no país de origem, pelo
superfaturamento e também, pelo excesso de custo apurado aqui no Brasil. Assim, estamos
diante do fenômeno da bitributação.
10
As multinacionais podem organizar suas operações internacionais por intermédio
de estratégias comerciais relacionadas com a compra e venda de mercadorias, serviços e
ainda através de financiamentos estabelecendo para tanto taxas de juros nas referidas
operações. A legislação do preço de transferência não determina quais são os valores que
devem constar dos documentos correspondentes às operações comerciais entre empresas
vinculadas, entretanto essas empresas podem utilizar, como preço da operação comercial, o
valor determinado pela metodologia do preço de transferência, com o objetivo de evitar ou
reduzir os ajustes futuros nos cálculos dos tributos incidentes sobre o lucro.
De acordo com Emmanuel e Mehadfi, apud Vicente Rosseto (Emmanuel e
Mehadfi, 1994, prefácio), o preço de transferência existe em função das transações
realizadas entre unidades de uma mesma organização e mencionam que:
“Talvez a definição mais completa do que seja um preço de transferência é a de
que ele é a expressão monetária da movimentação de bens e serviços entre
unidades organizacionais de uma mesma empresa (Wells, 1968). Dessa forma, o
estudo do preço de transferência pode incluir aspectos domésticos e/ou
internacionais de bens e serviços... Em nenhum lugar se encontra mais
complexidade do que quando se analisa os preços de transferência internacionais.
Os objetivos dos governos, dos órgãos reguladores de Contabilidade e das
autoridades fiscais não coincidem, necessariamente, com os das empresas
multinacionais, elas mesmas apresentando pontos de vista conflitantes sobre as
regras que um sistema de preço de transferência pode desempenhar”.
Segundo Schoueri (2006: 10), por preço de transferência entende-se o valor
cobrado por uma empresa na venda ou transferência de bens, serviços ou propriedade
intangível, a empresa a ela relacionada.
11
Conceito de preço de transferência na legislação brasileira
De acordo com o projeto Lei, convertido na Lei 9.430, de 27.12.96 artigos 18 ao
24 e IN-SRF 38 de 29.04.97, preço de transferência, é a prática de transferência de
resultados para o exterior, mediante a manipulação dos preços pactuados nas importações
ou exportações de bens, serviços ou direitos, em operações com pessoas vinculadas,
residentes ou domiciliadas no exterior, ou residentes em países de tributação favorecida,
que sejam ou não vinculadas.
A SRF – Secretaria da Receita Federal dá o seguinte significado para o Preço de
Transferência (resposta à pergunta número 805 enviada à SRF):
“O termo ‘preço de transferência’ tem sido utilizado para identificar os controles
a que estão sujeitas as operações comerciais ou financeiras realizadas entre partes
relacionadas, sediadas em diferentes jurisdições tributárias, ou quando uma das
partes está sediada em paraísos fiscal. Em razão das circunstâncias peculiares
existentes nas operações realizadas entre essa pessoas, o preço praticado nessas
operações pode ser artificialmente estipulado e, conseqüentemente, divergir do
preço de mercado negociado por empresas independentes, em condições análogas
– preço com base no princípio arm`s lenght.”
1.3. A Caracterização do Problema
Há mais de dez anos de vigência das regras impostas pela legislação brasileira, no
que diz respeito a tributação do preço de transferência nas transações internacionais
intercompanhias e ainda pairam dúvidas sobre a sistemática imposta pela legislação, com
relação aos métodos estabelecidos, e, se de fato atinge a neutralidade desejada pela RFB –
Receita Federal do Brasil, ou se são injustos com os contribuintes nas operações de
importações e exportações de bens e serviços entre partes relacionadas. Em 2.002, a até
então SRF – Secretaria da Receita Federal, através de dispositivo legal traçou regras de
12
contabilização do preço de transferência relacionadas com o excesso de custo na
importação de bens e serviços com pessoas vinculadas.
A legislação brasileira estabeleceu diversos critérios para a apuração do preço de
transferência tanto na importação como na exportação com pessoas vinculadas. Dessa
forma, tendo em vista que de maneira genérica a sistemática imposta tem como objetivo
neutralizar os impactos causados pelo preço de transferência e que os demonstrativos
contábeis devem evidenciar fidedignamente a posição das sociedades em um dado
momento, tendo em vista ainda, que as transações entre as partes relacionadas podem ser
manipuladas com o objetivo de se cometer a evasão fiscal, questiona-se:
a) Os métodos fixados pela legislação, estabelecidos para o preço de transferência
são adequados e suportáveis para as empresas importadoras?
b) Ao determinar sobre a destinação do excesso de custo na importação, de
produtos importados realizados ou não dentro do próprio período de apuração do
preço de transferência, registrando contra a conta de “Lucros ou Prejuízos Acumu-
lados – Patrimônio Líquido”, não cria distorções nas Demonstrações Contábeis?
1.4. As Hipóteses
Os percentuais estabelecidos para a quantificação dos preços parâmetros e o
tratamento do excesso de custo, bem como insuficiência de receitas nas exportações e as
regras de contabilização são impostas pela legislação brasileira. Então:
a) O estabelecimento dos percentuais fixados resultou em ajustes não adequados e
suportáveis para algumas indústrias que necessitam da matéria prima oriunda do
exterior, em razão de mudança de percentuais pela edição da IN-SRF 243/02
comparativamente com a IN-SRF 32/01;
13
b) A imposição de regras contábeis, em alguns casos, contraria os Princípios
Fundamentais de Contabilidade, inclusive com significativas distorções nos
Demonstrativos Contábeis, quando os ajustes efetuados tiverem cunho
essencialmente fiscal, sem qualquer comparabilidade com o valor do livre
mercado.
A legislação brasileira, em determinadas situações, obriga que se faça o ajuste do
excesso de custo ou via contabilidade, ou vila LALUR – Livro de Apuração do Lucro
Real, ainda que comparativamente com o mercado não haja de fato custo excedente. Isso
se dá, pelo simples fato do contribuinte não conseguir a prova documental de que o preço
pago na importação com vinculado, seja menor ou igual ao praticado no mercado livre e o
ajuste imposto pela legislação fiscal, que é meramente fiscal acaba por distorcer as
demonstrações contábeis.
1.5. Objetivos Propostos
A legislação brasileira trás regras para o estabelecimento do preço de transferência
nas operações de importação e exportação de bens, serviços e despesas financeiras com
empresas vinculadas no exterior. Além de estabelecer os valores aceitos nas operações,
máximos e mínimos na importação e exportação respectivamente, dita regras sobre a
escrituração do excesso de custo nas importações de mercadorias e serviços, o que defronta
com os consagrados Princípios Fundamentais de Contabilidade adotados no Brasil. É
também missão da Receita Federal do Brasil - RFB estabelecer o controle na órbita
tributária, inclusive com relação às operações externas mas, no entanto, não faz parte do
seu escopo traçar normas contábeis, visto que já possuem órgãos especializados nesse
segmento, mesmo com a sistemática do preço de transferência.
14
A Contabilidade como um sistema de informações tem seus méritos na apuração ou
mensuração dos resultados, e, não seria diferente na sistemática do preço de transferência,
por mais complexo que seja a legislação que regulamenta a sua apuração.
Neste contexto, pretendemos estudar algumas questões acerca das imposições da
legislação brasileira no que diz respeito à escrituração contábil das operações externas com
empresas vinculadas, tendo em mente os seguintes objetivos:
1. Avaliar os métodos utilizados tanto na importação como na exportação, para a
tomada de decisão a respeito da metodologia que causa o menor impacto na
carga tributária das empresas importadoras e exportadoras, localizadas no
território nacional;
2. Propor um modelo de escrituração do preço de transferência, para o excesso de
custo nas importações, objetivando tornar as Demonstrações Contábeis dentro
dos padrões e normas contábeis aceitas, sem agredir os Princípios Fundamentais
de Contabilidade.
1.6. Justificativa do Tema
A globalização é sem dúvida um processo irreversível, e conforme a Ernst &
Young, em seu boletim “Transfer Pricing 2003 Global Suvey”, de todas as operações de
empresas brasileiras com empresas estrangeiras, o percentual de operações com empresas
vinculadas está dentro de um patamar de 60% do todo o universo de transações feitas.
Assim, a gestão do preço de transferência é uma ferramenta imprescindível para benefícios
das organizações, pois os métodos determinados pela legislação brasileira podem gerar
desde ajustes que causam impactos significativos na carga tributária ou a ausência de
quaisquer ajustes e, dessa forma, o tema passou a ser muito interessante, levando maiores
preocupações para os executivos bem como para as empresas multinacionais.
15
Interessante por diversos motivos: (1) o percentual de transações pode aumentar
significativamente dentro dos próximos anos, haja vista o fenômeno da globalização e o
estreitamento notório das relações de empresas nacionais com empresas estrangeiras; (2) A
fiscalização tem se intensificado nos últimos anos para as empresas multinacionais.
Pesquisa publicada no D.C.I, edição de 12.07.07, vem com a seguinte manchete; “Fisco
fecha cerco sobre o preço de transferência e aumentará o número de empresas a serem
fiscalizadas”; (3) No mercado brasileiro a demanda por profissionais capazes de gerir de
forma eficiente a questão do preço de transferência é maior que a oferta, haja visto os
anúncios publicados nos melhores jornais do país na busca desses profissionais; (4) Trata-
se de uma legislação que precisa sofrer alguns ajustes e possui pontos que requer
questionamentos jurídicos, como veremos no capítulo 3 deste trabalho.
A legislação de preços de transferência tem a difícil missão de, em cada país,
calcular o lucro que seria auferível em uma transação independente, para fins de tributação.
Veja que essa missão é de garantir um mínimo de lucro, mas ela só pode ser justificada em
razão do próprio conceito de renda
1
.
1.7. Metodologia da Pesquisa Utilizada
A partir da formulação da hipótese apresentada na seção 1.4, este trabalho propõe a
buscar dados e produzir informações sobre os métodos utilizados na legislação brasileira,
para a anulação do excesso ou insuficiência de preços praticados pelas empresas
brasileiras, com suas vinculadas no exterior.
Dada a importância do assunto e a atual intensificação na órbita fiscal para o tema
em questão, optou-se pelo método de estudo de caso exploratório onde procuramos reunir
o maior número de material possível, e, dividimos a pesquisa em 4 (quatro) partes, a saber:
1
Fernandes, Edison Carlos. Preços de Transferência, São Paulo: Quartier Latin, 2007.
16
1. Pesquisa Bibliográfica: – nesta fase foi selecionado todo o material que pudesse ser
útil à pesquisa. Esta pesquisa incluiu a legislação fiscal brasileira, Princípios
Fundamentais de Contabilidade, Dissertações de Mestrados, Teses de Doutorados,
Livros, periódicos, relatórios da OCDE, bem como material de treinamento e
pesquisas brasileiras efetuadas por empresas de consultoria tributária de renome
internacional. Tentou-se buscar elementos que fornecessem informações sobre a
legislação de preço de transferência em outros países, especialmente os Estados
Unidos, Austrália e Japão. Esse complemento auxiliou no entendimento de como é
tratado o preço de transferência na órbita internacional;
2. Pesquisa Bibliográfica Seletiva: nesta fase realizou-se a triagem material coletado,
buscando o aproveitamento daquele que fosse de interesse para o desenvolvimento
do estudo, arquivando em pasta com divisão por assunto ou tema abordado;
3. Revisão da Literatura – Com o tema definido e colocada à questão da pesquisa, foi
efetuada a revisão bibliográfica sobre o assunto, onde foi feita leitura crítica e
efetuada a seleção do material a ser utilizado no desenvolvimento do trabalho.
Nessa fase, após a primeira revisão do professor orientador, foram feitas as
adaptações e/ou modificações julgadas necessárias. Nessa fase houve necessidade
de bibliografia complementar, com o objetivo de aprofundamento do estudo.
1.8. Revisão da Literatura
O plano de trabalho aqui desenvolvido foi conduzido levando em consideração as
questões que o tema propõe, sempre apresentando as regras estabelecidas na legislação
vigente e sua extensão através dos atos normativos que a seguiram. Buscou-se nesse
trabalho fornecer subsídios às questões teóricas e práticas no sentido de colaborar no
entendimento da aplicação do princípio do não favoritismo.
17
Para discorrer sobre o tema aqui tratado, buscamos literaturas correlatas e
exclusivamente pertinentes ao assunto, as quais discorremos a seguir:
1
Material fornecido pela Ernst & Young no curso de Preço de
Transferência: Esse material, editado em 2.003, discorre sobre a prática,
percepção e a aplicação do preço de transferência em 44 países,
demonstrando através de quadros comparativos as regras adotadas em cada
um desses países, inclusive o Brasil;
2
Preço de Transferência no Brasil – Pricewaterhouse & Coopers: Esse
livro foi publicado no ano de 2.000, pela Editora Atlas, discorre sobre a
legislação do preço de transferência aplicado no Brasil, principalmente
sobre a lei introdutora, Lei 9.430/96;
3
Dissertação para a obtenção do Título de Mestre – Vicente Rosseto:
Essa dissertação foi entregue à PUC – SP, no ano de 2.003 e trata-se de
Preço de Transferência nas exportações do setor de celulose – um estudo de
caso no aspecto tributário;
4
Dissertação para a obtenção do Título de Mestre – José Cláudio dos
Santos: Essa dissertação foi entregue à PUC – SP, no ano de 2.005 e trata-
se de Preço de Transferência – uma contribuição à eficácia do
gerenciamento dos negócios em empresas internacionais;
18
5
Livro: Preço de Transferência – autor F. Nepomuceno: Trata-se de um
livro, editado em 2.006, pela Editora IOB, que discorre sobre a legislação do
preço de transferência no Brasil, destacando cada artigo da Instrução
Normativa 243/02, com exemplos práticos e comentários. Vale lembrar que
a referida Instrução Normativa é reguladora da Lei 9.430/96;
6
Livro: Preço de Transferência no Brasil: autor Fernando Matos: Trata-
se de um livro editado pela Atlas, em 1.999, onde o autor faz a interpretação
à luz da lei 9.430/96, enriquecendo as referidas interpretações com
exemplos práticos;
7
Livro: Contabilidade Avançada e Tributária: autor Lourivaldo Lopes
da Silva: Trata-se de um livro com 10 capítulos de contabilidade, com
abordagem de tópicos avançados, onde o capítulo 9 refere-se a preço de
transferência, com abordagem teórica e prática e exemplos ilustrativos para
cada um dos métodos determinados pela legislação brasileira, na
importação, bem como na exportação;
8
Livro: Imposto sobre a Renda e Preço de Transferência – autor: Paulo
Ayres Barreto: Trata-se de um livro editado em 2.001 pela Editora
Dialética, onde o autor enfrenta a temática dos preços de transferência,
reconhecendo o caráter antielisivo das normas que regem a matéria. O autor
discorre sobre as presunções legais e ficções erigidas pela legislador
ordinário e a sua compatibilidade com princípios de superior hierarquia;
19
propõe critérios para a solução de antinomias entre as normas constantes dos
acordos de bitributação sobre preços de transferência e o direito interno e
identifica os vícios materiais da Lei 9.430/96, concluindo que o padrão
arm`s lenght não foi por ela positivado;
9
Livro: Preço de Transferência no Direito Tributário Brasileiro – autor:
Luis Eduardo Schoueri: Trata-se de um livro editado em 2.006 pela
Editora Dialética, com abordagem teórica bastante abrangente, das regras de
preço de transferência no Brasil e no exterior, inclusive comparativamente
com a metodologia de apuração de preços parâmetros entre o Brasil e a
OCDE – Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico;
10
Livro: Preço de Transferência – Coordenador: Edison Carlos
Fernandes: Trata-se de um livro editado em 2.007, onde o coordenador
reuniu diversos autores, nacionais e internacionais, para discorrer sobre
tópicos distintos sobre preço de transferência, com uma abordagem teórica
bastante aprofundada, que vai desde a discussão sobre a constitucionalidade
das regras brasileiras sobre o preço de transferência, procedimentos fiscais
até os julgamentos do Conselho de Contribuintes.
Além do material acima, buscou-se pesquisar outros diversos materiais
relacionados ao tema, com o objetivo de responder as questões propostas no trabalho e
também às questões encontradas na prática profissional, quando se enfrenta o problema do
preço de transferência. A literatura citada acima, foi na verdade a maior fonte de
20
concentração de pesquisa e aprofundamento do estudo, dessa forma achou-se
desnecessário a citação de outras fontes pesquisadas.
O trabalho aqui apresentado versa sobre a transferência de valores para o exterior
entre partes vinculadas. Procurou-se abordar as regras estabelecidas pela legislação
brasileira, no seu sentido lato, a fim de se demonstrar tópicos polêmicos e considerados
ilegais e a abordagem da metodologia estabelecida na legislação brasileira, tanto na
importação como na exportação.
Pode-se afirmar que a literatura, que serviu de base para o desenvolvimento deste
trabalho é bastante abrangente, pois discorre sobre as regras internacionais sobre o preço
de transferência, regras nacionais, inconstitucionalidades, exemplos práticos nos métodos
estabelecidos no Brasil, tanto na importação como na exportação.
Nosso trabalho segue a mesma linha de raciocínio dos trabalhos citados
anteriormente, limitado à legislação brasileira. Procurou-se dar uma contribuição no
sentido de facilitar a vida dos profissionais, no que diz respeito aos cálculos dos diversos
métodos estabelecidos tanto na importação como na exportação. Diferencia nossos
exemplos, pela experiência empírica vivida na área e procuramos também elucidar de
forma bastante prática, as ilegalidades trazidas pela Instrução Normativa 243/02, resumidas
em quadro sinótico, que muito contribuirá para esclarecimentos imediatos do pesquisador.
O plano de trabalho aqui traçado teve como enfoque, na medida do possível, não
apenas um confronto crítico da legislação, mas elucidar o conteúdo das normas postas, de
maneira clara e prática com exemplos elucidativos capaz de preparar o pesquisador para
que o mesmo possa praticar as regras estabelecidas e tirar as suas próprias conclusões. O
esforço foi no sentido de esclarecer dúvidas sobre o tema aqui abordado, e para tanto, para
cada tópico abordado, procurou-se ilustrar com o maior número de exemplos possíveis,
21
focando inclusive, quando a empresa estar dispensada da elaboração do preço de
transferência.
1.9. Estrutura do Trabalho
Com relação à estrutura do trabalho, foi dividido em cinco capítulos mais a
conclusão, apresentados de forma resumida a seguir:
Capítulo 1 – Introdução
Procurou-se dar uma visão do trabalho, tecendo comentários sobre o sistema
tributário internacional, a definição e conceito do preço de transferência, a caracterização
do problema, as hipóteses, objetivos propostos, justificativa do tema e a metodologia de
pesquisa que foi utilizada para desenvolver o trabalho.
Capítulo 2 – Aspectos gerais sobre preço de transferência
Neste capítulo discorremos sobre os diversos aspectos relacionados ao Preço de
Transferência, mormente sobre as regras estabelecidas sobre a legislação brasileira que
trata do assunto. Discorremos também sobre a fundamentalização sobre preços de
transferência, objetivando analisar os principais aspectos do assunto em nível nacional e
internacional, como o princípio do arm`s length (princípio do não favoritismo) e outros
aspectos como a conceituação de pessoa jurídica vinculada, interposta pessoa e pessoas
jurídicas dispensadas da elaboração dos cálculos do preço de transferência e citado quais
métodos devem ser utilizados na apuração do preço parâmetro tanto na importação como
na exportação, com pessoas jurídicas vinculadas, residentes e domiciliadas no exterior.
22
Capitulo 3 – Preço de transferência na importação de bens, serviços e direitos
Neste capítulo é destacada a importância da contabilidade de custo. Destaca-se
também qual é o limite máximo de custo na importação de bens, serviços e direitos, com
pessoa vinculada que é dedutível para fins de apuração da Contribuição Social sobre o
Lucro, bem como apuração do lucro real. Demonstramos também, o que é considerado
custo dentro da ótica fiscal, para fins de apuração de preço de transferência e dentro da
pesquisa, é oportuno lembrar, que foram encontradas algumas ilegalidades que afrontam o
nosso sistema tributário nacional, majorando a carga tributária. Foram criados quadros
comparativos nos exemplos que foram desenvolvidos, utilizando todos os métodos
determinados, para fins de comparabilidade. Aqui também foi demonstrada a
contabilização do excesso de custo na importação, determinada pela legislação, que em
alguns casos, podem distorcer significativamente os demonstrativos contábeis.
Capítulo 4 – Preço de transferência na exportação de bens, serviços e direitos
Neste capítulo abordamos também, com exemplos práticos para cada método
determinado na legislação, as regras comuns às exportações de bens, serviços e direitos.
Foi demonstrada qual é a receita mínima a ser tributada nas operações de exportação à
pessoas vinculadas no exterior, tanto para as pessoas jurídicas tributadas com base no lucro
real, presumido ou arbitrado, bem como a atualização da receita de exportação, para o ano-
calendário de 2.005 e 2.006, em razão do impacto da valorização da moeda nacional com
relação à moeda estrangeira.
Capitulo 5 – Receitas e despesas financeiras nas operações vinculadas
Este capítulo trata dos juros pagos ou creditados a pessoa jurídica vinculada,
domiciliada no exterior, bem como juros recebidos ou creditados. A legislação brasileira
23
determina o limite máximo, pago ou debitado; e o mínimo recebido ou creditado, de juros
em operações financeiras, para os contratos firmados com vinculados no exterior, que não
tenha sido registrado no Banco Central do Brasil. Em complemento deste capítulo,
procuramos também fazer abordagem sobre quais são os procedimentos que devem ser
adotados pela fiscalização, tratado no item 5.6 do referido capítulo, bem como
conseqüências com relação a dados omissão ou dados incorretos prestados na DIPJ –
Declaração de Imposto de Renda da Pessoa Jurídica.
Capitulo 6 – Considerações finais
Diante dos objetivos propostos, este capítulo apresenta a conclusão dos diferentes
aspectos abordados relacionado com o preço de transferência, na importação, exportação e
juros nas operações com pessoas vinculadas no exterior, discorrendo também sobre os
procedimentos fiscais e informações prestadas na DIPJ – Declaração das Informações das
Pessoas Jurídicas..
1.10. Delimitação
O presente trabalho limita-se ao estudo contábil-tributário da sistemática de preço
de transferência das empresas brasileiras com suas vinculadas no exterior, bem como com
operações com não vinculadas, mas localizadas em paraísos fiscais ou países que não
oponham sigilo à composição societária. Limitamos a avaliar a metodologia imposta pela
legislação brasileira, que tem como meta neutralizar o superfaturamento na importação e
subfaturamento nas exportações de bens, direitos, serviços e operações financeiras.
24
CAPITULO 2
ASPECTOS GERAIS SOBRE O PREÇO DE
TRANSFERÊNCIA
2.1. A Legislação Brasileira
Conforme G. Eccles, apud Schoueri (2006: 15):
“a importância da fixação de preços de transferência adequados é matéria que
deve interessar até mesmo ao próprio grupo: uma eventual cobrança a maior ou a
menor implicará desvio de lucros, distorcendo os resultados globais do grupo. A
conseqüência poderá criar empecilhos à administração central, que pode vir a
entender como pouco produtiva uma unidade que, a preço de mercado, seria
altamente competitiva, enquanto poderá estar mantendo em atividade uma empresa
cujos resultados contábeis se apresentem satisfatórios, mas cujas demonstrações
financeiras – se fossem descontados os desvios provocados na fixação dos preços
de transferência – revelariam a necessidade de profunda intervenção, senão até
mesmo o fechamento da unidade”.
Em um mercado onde as partes independentes relacionam-se de forma a praticar o
preço do mercado livre, é razoável admitir que partes vinculadas adotem a mesma prática,
no objetivo de se evitar distorções em seus resultados e evitar com essa postura distorções
também nos cálculos dos tributos incidentes sobre o lucro (CSLL e IRPJ).
Com a Lei 9.430 de 27 de dezembro de 1.996, foi instituída pela primeira vez a
questão dos preços de transferências em operações internacionais de bens, serviços,
direitos, juros e outras operações. A publicação da referida Lei foi um avanço dentro
sistema tributário nacional, no sentido de coibir a evasão fiscal.
25
É oportuno lembrar que, no que diz respeito a legislação do imposto sobre a renda
da pessoa jurídica, nosso ordenamento jurídico já contemplava disposições de caráter
geral, com o intuito de inibir a prática de transferência dissimulada de resultados entre
pessoas vinculadas (coligada, controlada, interligada, parentes até o 1º. Grau, etc) nas
disposições relativas ao nosso conhecido “Distribuição Disfarçada de Lucros – DDL”,
prevista no atual regulamento do imposto sobre a renda – RIR/99 (Decr. 3.000/99), em
combinação com outras normas legais de caráter punitivas, inclusive a Lei 8.137/90 que
define os chamados “Crimes Conta a Ordem Tributária”.
Conforme Schoueri (2006: 11):
“Compreende-se, assim, por que razão o lucro contábil deixa de ser um parâmetro
necessariamente confiável para a apuração da riqueza gerada pela pessoa
jurídica: sendo ele o resultado aritmético das transações efetuadas, apenas servirá
ele de medida da renda se os negócios se celebrarem entre partes independentes.
Assim, a idéia de que o lucro contábil serviria para apurar a renda ganha uma
condicionante: desde que o lucro reflita preços de mercado”.
O conceito de pessoa ligada previsto na legislação societária (Lei 6.404/76) foi
substancialmente alterado pela Lei 9.430/96, para fins de determinação da relação de
dependência. No item 2.5, será demonstrado através de quadro comparativo o conceito de
pessoas vinculadas pela legislação societária, Lei 6.404/76 e Lei 9.430/96.
Diversos países há muito já controlam os preços de transferência de seus bens,
serviços e direitos nas operações com pessoas vinculadas no exterior. Para se ter uma idéia,
o controle nos Estados Unidos já ultrapassa os quarenta anos. É notório que o Brasil não é
pioneiro no que diz respeito à legislação do preço de transferência e assim conclui Matos
(Matos, 1999: 21):
26
“A legislação sobre Preços de Transferência não trata meramente de estabelecer
um arbitramento dos custos das importações ou das receitas de exportações, nas
operações com empresas vinculadas, mas procura, com respaldo de acordos
internacionais, negociados no âmbito da OCDE, posicionar o Brasil no cenário
internacional de globalização da economia e em sintonia com todos os países mais
desenvolvidos economicamente que já possuem em suas legislações nacionais
mecanismos de proteção das suas economias locais, para evitar transferência de
resultados para países com tributação favorecida ou para suas matrizes de origem
no exterior.
Nesse sentido, a legislação tributária brasileira sobre os Preços de Transferência
definiu, de acordo com as normas da OCDE, um padrão mínimo ético de
comportamento das empresas nas operações de importações, exportações e de
empréstimos ou mútuos não registrados no Banco Central do Brasil – Bacen,
realizadas com empresas vinculadas localizadas no exterior, através da
determinação de valores máximos de custos das mercadorias, bens e serviços e de
valores mínimos de receitas para exportação e dos encargos financeiros máximos
para fins de apuração dos tributos sobre os lucros”.
As regras de Preço de Transferência introduzidas no Brasil tiveram a sua origem
nos princípios existentes no modelo da Organização de Cooperação e Desenvolvimento
Econômico – OCDE. A OCDE é um órgão internacional que procura disciplinar o
comércio entre os países que dele participam.
O Brasil não é membro da OCDE, mas é inegável a aproximação dos métodos
utilizados na legislação brasileira para se calcular o preço de transferência com os métodos
adotados pela OCDE. Vale lembrar que por não ser membro dessa organização, o Brasil
não é obrigado a seguir quaisquer de suas resoluções e, quanto a metodologia da apuração
do preço de transferência, somente é permitida a determinada pela legislação brasileira.
27
2.2. Preço de Transferência e a OCDE
Podemos entender o arm´s lenght principle (princípio do não favoritismo) como o
princípio da concorrência plena, pois verifica-se no item 1.6 do artigo 9º. do Modelo de
Convenção Tributária da OCDE, como base fiscal tributária nas convenções bilaterais
celebradas entre os países-membros e também países não-membros a seguinte regra:
“Quando (...) as duas empresas (associadas), nas suas relações comerciais ou
financeiras, estiverem ligadas por condições aceitas ou impostas que difiram das
que seriam estabelecidas entre empresas independentes, os lucros que, se não
existissem essas condições, teriam sido obtidos por uma das empresas, mas não o
foram por causa dessas condições, podem ser incluídos nos lucros dessa empresa e
tributados em conformidade” (OCDE, 1995: 1-3).
Em outras palavras, prega a OCDE que, quando empresas independentes operam
entre elas, as condições de suas relações são determinadas pelas forças do livre mercado,
mas quando empresas dependentes operam entre elas, as condições podem não ser as do
livre mercado.
Conforme OCDE apud Schoueri (2006: 28) define o preço arm´s length como
aquele que teria sido acordado entre partes não relacionadas, envolvidas nas mesmas
transações ou em transações similares, nas mesmas condições ou em condições
semelhantes, no mercado aberto.
Ainda de acordo com a OCDE, citado pelo mesmo autor (Schoueri, 2006: 28) da
definição proposta pela OCDE, podem-se extrair seis características fundamentais para a
compreensão do princípio:
1. Análise Transacional: o preço arm´s length deve ser estabelecido a partir de
uma transação identificada (ou de um grupo de transações relacionadas) – neste
28
sentido, não se podem considerar conformes ao princípio do arm´s length
aqueles métodos que deixem de lado as transações, propriamente ditas, partindo
para rateios de resultados globais; por outro lado, a idéia de “transação” é mais
ampla do que a de “operação”, sendo possível que uma série de operações (por
exemplo: peças importadas separadamente para formar um único produto – kit)
constitua uma única transação;
2. Comparação (ou similaridade): a transação identificada (ou o grupo de
transações identificado) deve ser comparada com outra transação, similar ou
idêntica, hipotética ou real, com características idênticas ou similares – a
similaridade ou identidade deve ser suficiente para que se entenda que, afastada
a relação entre as partes, na transação controlada, ausente na transação utilizada
como parâmetro, inexistam outras diferenças significativas, seja nos produtos
propriamente ditos, seja nas condições comerciais;
3. Contrato de direito privado: o preço arm´s length deve levar em conta
quaisquer obrigações legais assumidas pelas partes contratantes e, portanto, os
efeitos jurídicos da transação não podem (em princípio) ser desconsiderados;
4. Características de mercado aberto: o preço arm´s length deve se basear em
condições de mercado, refletindo, assim, práticas comerciais normais. Como
corolário, o preço arm´s length somente pode ser estabelecido com base em
informações que sejam disponíveis ou acessíveis ao contribuinte no momento
em que ocorre a transação. Este é o elemento que implica críticas à prática de
diversas Administrações Tributárias – inclusive a brasileira – de utilizar-se de
dados desconhecidos do contribuinte – secret comparables: se o que se espera
das partes vinculadas é que elas atuem como partes independentes, então devem
29
elas fixar seus preços segundo às práticas correntes no mercado (tal qual um
terceiro independente agiria). Havendo práticas no mercado que não são (ou não
poderiam ser) conhecidas,então elas não influenciariam decisão de terceiros
independentes na fixação de seus preços. De igual modo, não se pode exigir que
tais práticas influenciem a decisão de preços das partes relacionadas;
5. Características subjetivas: o preço arm´s length deve levar em conta as
circunstâncias particulares que caracterizam a transação. Por esta razão, por
exemplo, haverá casos em que não se poderá comparar o preço arm´s length
com o preço de mercado, pois o primeiro deve levar em conta, dentre outros
fatores, que um fornecedor pode estar tentando aumentar sua participação no
mercado e por isso estabelece preços inferiores aos do mercado;
6. Análise funcional: a determinação do preço do arm´s length deve levar em
conta as funções desempenhadas pelas empresas associadas. A análise funcional
é importante para estabelecer se uma transação entre partes independentes é
efetivamente comparável; tal análise é ainda mais importante quando não se
encontram transações comparáveis, sendo necessário que o contribuinte ou as
autoridades fiscais desenvolvam outros métodos para encontrar um preço arm´s
length.
A OCDE dedica todo o capítulo II da sua obra sobre preços de transferência aos
três métodos tradicionais de verificação dos preços pactuados por partes relacionadas,
quais sejam: CUP – Comparable Uncontrolled Price Method; RPM – Resale Price Method
– e CPM – Cost Plus Method
Caso a pessoa jurídica localizada no Brasil tenha informações para efetuar o cálculo
comparado por mais de um método, a orientação vai no sentido da escolha pelo método
30
que não causa qualquer ajuste, ou que cause o menor ajuste, com o objetivo de redução da
carga tributária.
Abaixo serão demonstrados em quadro, de forma resumida, os métodos
determinados pela legislação brasileira, tanto na exportação como na exportação:
Quadro 2.1. Métodos determinados pela legislação brasileira
IMPORTAÇÃO EXPORTAÇÃO
1. PIC 1. PVEx
2. PRL-20% (revenda) 2. PVA
3. PRL-60% (produção) 3. PVV
4. CPL 4. PVA
Pelo exame e comparação dos métodos eleitos pelo Brasil com aqueles previstos
pela OCDE e na legislação norte-americana, pode-se constatar extrema semelhança entre
eles, como se vê no quando seguinte (PriceWaterHouseECoopers, 2000: 69):
Quadro 2.2.
BRASIL OCDE EUA
PIC CUP CUP
PRL RPM RPM
IMPORTAÇÃO
CPL CPM CPM
PVEX CUP CUP
PVV / PVA RPM RPM
EXPORTAÇÃO
CAP CPM CPM
Legendas:
PIC – Preços Independentes Comparados;
PRL – Preço de Revenda Menos Margem de Lucro;
CPL – Custo de Produção mais Lucro;
PVEx – Preço de Venda nas Exportações;
PVA – Preço de Venda no Atacado no País de Destino;
PVV – Preço de Venda no Varejo no País de Destino;
CAP – Custo de Aquisição ou Produção mais Lucro;
CUP – Comparaable Uncontrolled Price Method;
RPM – Retail Price Method;
CPM – Cost Plus Method (método usado tanto nas operações de importação quanto nas exportações).
31
Ainda, conforme PriceWaterHouseECoopers (2000: 70), comente-se, por fim, que
os Estados Unidos e a OCDE prevêem outros dois métodos não adotados na legislação
brasileira a saber: (i) PSM (Profit Split Method); e (ii) TNPM (Transation Net Profit
Method).
Não faz parte do objetivo deste trabalho o estudo dos métodos acima, bem como
outros métodos estabelecidos pela OCDE, pois está limitado apenas a metodologia
estabelecida pela legislação brasileira, com foco nos aspectos tributários e contábeis.
2.3. Conceitos Básicos
Serão fornecidos a seguir, alguns conceitos básicos, que contribuirão para o
entendimento e aplicação da sistemática de cálculo do preço de transferência:
2.3.1. Conceito de Preço Parâmetro
É o custo ou preço médio calculado por meio dos métodos fixados pela legislação
brasileira a fim de servir de referência na comparação com o preço de importação ou
exportação efetivamente praticado pela pessoa jurídica.
Deve ser calculado, obrigatoriamente, produto a produto, e corresponder à média
aritmética ponderada de preços coletados e ajustados, conforme o método de apuração
escolhido pelo contribuinte. Os métodos de apuração de preços-parâmetro estão
examinados adiante.
Segundo a Receita Federal do Brasil - RFB, “entende-se como operação um
conjunto de transações de um determinado bem, serviço ou direito executados no decorrer
do ano-calendário. Nesta hipótese, os ajustes de preços deverão ser efetuados operação
32
por operação do mesmo bem, serviço ou direito considerado, não se admitindo a
compensação dos preços considerados se a operação envolver bens, serviços ou direitos
diferentes (resposta à pergunta 695 direcionada à RFB). Grifo nosso.
2.3.2. Conceito de Operações Atípicas
Conforme art. 31 da IN-SRF 243/02, em nenhuma hipótese será admitido o uso,
como parâmetro, de preço de bens, serviços e direitos praticados em operações de compra
e venda atípicas, tais como nas liquidações de estoque, nos encerramentos de atividades ou
nas vendas com subsídios governamentais. Entendemos que aplica-se aqui também, as
operações forjadas, com o objetivo de se estabelecer um preço parâmetro para fins de
comparação, o que configuraria nesse caso, crime de evasão fiscal.
2.3.3. Conceito de Comparação de Preço Praticado
A legislação vigente estabelece procedimentos de comparação entre os preços
constantes dos documentos de importação ou de exportação, nas operações realizadas entre
pessoas vinculadas, com médias de preços praticados em operações idênticas realizadas
entre empresas independentes.
2.3.4. Conceito de Similaridade
Dois ou mais bens, em condições de uso na finalidade a que se destinam, serão
considerados similares quando, simultaneamente:
• Tiverem a mesma natureza e a mesma função;
• Puderem substituir-se simultaneamente, na função a que se destinem;
• Tiverem especificações equivalentes.
33
2.4. Paraíso Fiscal ou Cuja Legislação Interna Oponha Sigilo
Não há um único conceito sobre paraísos fiscais, pois depende da fonte que o
conceitua e principalmente do grau de facilidade ou isenções fiscais que cada um oferece,
sendo seu principal atrativo a economia tributária.
O artigo 39 e seus incisos da IN-SRF 243/02 trata dos países que não tributa a renda
ou que tributa a uma alíquota máxima inferior a vinte por cento (paraísos fiscais) e também
dos países cuja legislação interna não oponha sigilo (países onde a legislação interna não
obriga a identificação dos sócios nos seus estatutos sociais), conforme comentários a
seguir.
Na legislação brasileira, chamamos de paraísos fiscais os países com tributação
favorecida, ou seja, aquele que não tributa a renda, ou tributa a uma alíquota máxima
inferior a vinte por cento.
Nota: Na aplicação da alíquota máxima inferior a vinte por cento, a alíquota efetiva
de tributação, no país de residência da pessoa física ou jurídica, será determinada
comparando-se a soma do imposto pago sobre o lucro, na pessoa jurídica e na sua
distribuição, com o lucro apurado de conformidade com a legislação brasileira, antes
dessas incidências (art. 39, parágrafo 3
o
. IN-SRF 243/02).
Para entendimento, será demonstrado a seguir exemplo de paraíso fiscal: tomando
os dados a seguir, onde uma empresa localizada em paraíso fiscal, apura um lucro antes do
imposto de renda no montante de R$ 1.000.000 e na distribuição do mesmo, desconta do
beneficiário o montante de R$ 55.000.
34
Quadro 2.3. Descobrindo paraíso fiscal
Notamos que trata-se de um paraíso fiscal, visto que a tributação é inferior a 20%
(19,50%).
Os Atos Declaratórios nr. 32/98, 110/98 e IN-SRF 164/99 e 68/2000, traz a lista
negra dos territórios ou países considerados paraísos fiscais, a saber:
A lista dos paraísos fiscais no Quadro 2.4 a seguir, é apenas exemplificativa, e não
exaustiva, pois qualquer país que não tribute a renda ou que a tribute à alíquota máxima
inferior a vinte por cento, é legalmente considerado como de tributação favorecida (paraíso
fiscal), independentemente de constar ou não da lista da Receita Federal. Ao contrário,
todo o país que, embora incluído na referida lista, passe a tributar a renda a alíquota igual
ou superior a vinte por cento, deixa de ser considerado “paraíso fiscal”.
Os paraísos fiscais apresentam as seguintes características:
• Sistema tributário mais suave;
• Informações financeiras, bancárias e comerciais protegidas;
• Estabilidade política, etc.
As normas sobre preço de transferência de bens, serviços e direitos, aplicam-se
também às operações efetuadas, por pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no
Imposto de Renda pago no Exterior Valor R$
Sobre o Lucro da pessoa jurídica 140.000
Sobre o Lucro distribuído aos sócios 55.000
TOTAL DO IMPOSTO DE RENDA PAGO 195.000
Lucro apurado pela Legislação Brasileira antes do IRPJ 1.000.000
Paraíso Fiscal – tributação menor que 20% 19,50%
35
Brasil, com qualquer pessoa física ou jurídica, ainda que não vinculada, residente ou
domiciliada em país que não tribute a renda ou que a tribute à alíquota máxima inferior a
vinte por cento (paraísos fiscais), ou ainda, países cuja legislação interna oponha sigilo
relativo à composição societária de pessoas jurídicas ou a sua titularidade, observado o
seguinte:
• Para o disposto acima, será considerada a legislação do referido país, aplicável
às pessoas físicas ou às pessoas jurídicas, conforme natureza do ente com o qual
houver sido praticada a operação;
• A alíquota efetiva de tributação, no país de residência da pessoa física ou
jurídica, será determinada comparando-se a soma do imposto pago sobre o
lucro, na pessoa jurídica e na sua distribuição, com lucro apurado de
conformidade com a legislação brasileira, antes dessas incidências.
Quadro 2.4. Lista de paraísos fiscais
P A R A I S O S F I S C A I S
ÁSIA ÁFRICA OCEANIA CARIBE EUROPA
Bahrein Djibouti Ilhas Cook Anguila Andorra
Chipre
I. Maurício
Ilha Marshal Antigua Gibraltar
Labuan I. Seychelles
Libéria
Vanuatu
Ilha Samoa
Ant.Holandesas
Bahamas
I. da Madeira
Ilhas do Canal
Nieu Barbados Mônaco
Nauru Barbuda Liechtenstein
Beliza San Marin
Bermuda Ilha de Man
Dominica
Granada
Ilhas Cayman
Ilhas Turcos
Ilhas Caicos
Ilhas V. Americanas
I.Virgens Britânicas
Montserrat
Nevis
Panamá
Saint Kitt
Saint Vicent
Santa Lúcia
36
2.5. Conceito de Pessoa Jurídica Vinculada
Conforme art. 2o. da IN-SRF 32 de 30.03.2.001, consideram-se vinculadas à
pessoa jurídica domiciliada no Brasil:
1. a matriz desta, quando domiciliada no exterior;
2. a sua filial ou sucursal, domiciliada no exterior;
3. a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, cuja
participação societária no seu capital social a caracterize como sua controlada
ou coligada, na forma definida pela Lei 6.404/76;
4. a pessoa jurídica domiciliada no exterior que seja caracterizada como sua
controlada ou coligada, na forma definida pela Lei 6.404/76;
5. a pessoa jurídica domiciliada no exterior, quando esta e a empresa domiciliada
no Brasil estiverem sob controle societário ou administrativo comum ou quando
pelo menos dez por cento do capital social de cada uma pertencer a uma mesma
pessoa física ou jurídica;
Observação: Considera-se que a empresa domiciliada no Brasil e a domiciliada
no exterior estão sob controle:
• Societário comum: quando uma mesma pessoa física ou jurídica,
independentemente da localidade de sua residência ou domicílio, seja titular
de direitos de sócio em cada uma das referidas empresas, que lhe assegurem,
de modo permanente, preponderância nas deliberações sociais daquelas e o
poder de eleger a maioria dos seus administradores;
• Administrativo Comum quando:
i. Cargo de presidente do conselho de administração ou de diretor-
presidente de ambas tenha por titular a mesma pessoa;
37
ii. O cargo de presidente do conselho de administração de uma e o de
diretor-presidente de outra sejam exercidos pela mesma pessoa;
iii. Uma mesma pessoa exercer o cargo de direção, com poder de decisão,
em ambas as empresas.
6. a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, que, em
conjunto com a pessoa jurídica domiciliada no Brasil, tiverem participação
societária no capital social de uma terceira pessoa jurídica, cuja soma as
caracterize como controladas ou coligadas desta, na forma definida pela Lei
6.404/76;
7. a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, que seja sua
associada, na forma de consórcio ou condomínio, conforme definido na
legislação brasileira, em qualquer empreendimento;
Observação: as empresas serão consideradas vinculadas somente durante o
período de duração do consórcio ou condomínio no qual ocorrer a associação.
8. a pessoa física residente no exterior que for parente ou afim até o terceiro grau,
cônjuge ou companheiro de qualquer de seus diretores ou de seu sócio ou
acionista controlador em participação direta ou indireta;
Observação: considera-se companheiro de diretor, sócio ou acionista
controlador da empresa domiciliada no Brasil, a pessoa que com ele conviva em
caráter conjugal, conforme o disposto na Lei 9.278, de 10 de maio de 1.996.
9. a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, que goze de
exclusividade, como seu agente, distribuidor ou concessionário, para a compra
e venda de bens, serviços ou direitos;
38
10. a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, em relação à
qual a pessoa jurídica domiciliada no Brasil goze de exclusividade, como
agente, distribuidora ou concessionária, para a compra e venda de bens, serviços
ou direitos.
Observação: Nas hipóteses dos itens 9 e 10 acima, considerar:
• A vinculação somente se aplica em relação às operações com os bens,
serviços ou direitos para os quais se constatar a exclusividade;
• Será considerado distribuidor ou concessionário exclusivo, a pessoa física
ou jurídica titular desse direito relativamente a uma parte ou a todo o
território do país, inclusive do Brasil;
• A exclusividade será constatada por meio de contrato escrito ou, na
inexistência deste, pela prática de operações comerciais, relacionadas a um
tipo de bem, serviço ou direito, efetuadas exclusivamente entre as duas
empresas ou exclusivamente por intermédio de uma delas.
Interposta Pessoa
Às operações efetuadas por meio de interposta pessoa, não caracterizadas como
vinculada à empresa no Brasil, por meio da qual esta opera com outra no
exterior, caracterizada como vinculada, aplicam-se, também, as normas sobre
preços de transferências de que trata a IN-SRF n º 243/02.
2.5.1. Interposta Pessoa
Considera-se interposta pessoa àquela não caracterizada como vinculada à empresa
domiciliada no Brasil, através da qual esta opere com outra, no exterior, caracterizada
como vinculada.
39
Exemplo
Quadro 2.5.
Sociedade A – exterior Sociedade C – Brasil ou
exterior
Sociedade B - Brasil
(vinculada à Sociedade B) não vinculada às Sociedades
A e B
compra mercadorias de A e
vende para B
(Vinculada à Sociedade A)
Neste caso, para efeito da obrigatoriedade das normas de Preço de Transferência,
ficará caracterizado que a operação foi realizada através de interposta pessoa aplicando-se
então, o preço de transferência.
2.5.2. Conceito de Exclusividade
A vinculação somente se aplica em relação às operações com os bens, serviços ou
direitos para os quais se constatar exclusividade.
Distribuidor ou concessionário exclusivo é a pessoa física ou jurídica titular desse
direito relativamente a uma parte ou a todo o território do país, inclusive do Brasil. A
exclusividade será constatada por meio de contrato escrito ou, na inexistência deste, pela
prática de operações comerciais, relacionadas a um tipo de bem, serviço ou direito,
efetuadas exclusivamente entre duas empresas ou exclusivamente por intermédio de uma
delas (art. 2
o
. § 4
o
. da IN-SRF 243/02).
2.6. Objetivos do Preço de Transferência
Apesar de já citadas anteriormente, nada custa enfatizar que as normas que regulam
os preços de transferência, conforme artigos 18 a 24 da Lei 9.430/96, objetivam coibir a
40
prática de transferência de resultados para o exterior mediante a manipulação dos preços
pactuados nas importações ou exportações de bens serviços, ou direitos. Após a
comparação entre o preço de transferência e o preço parâmetro, a empresa brasileira
procederá o ajuste fiscal da eventual diferença para efeito de apuração das bases de cálculo
da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL e do Imposto de Renda Pessoa
Jurídica.
As diferenças apuradas entre preço parâmetro e preço praticado terão o seguinte
tratamento (IN-SRF 243/02):
1. Na importação: preço praticado superior ao parâmetro, a diferença será
ajustada para fins de apuração do lucro real e base de cálculo da Contribuição
Social sobre o Lucro. O excesso de custo praticado na importação não será
ajustado no período em que a pessoa jurídica for tributada com base no lucro
presumido ou arbitrado.
2. Na exportação: a parcela das receitas apurada com base nos preços parâmetros,
que exceder ao preço de exportação praticado, deverá ser adicionada ao lucro
líquido, para fins de determinação do lucro real, e do lucro presumido e do lucro
arbitrado e da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro.
A sistemática de preço de transferência não se aplica aos casos de royalties, e
assistência técnica, científica, administrativa ou assemelhada (IN-SRF 243/02).
As operações, objeto de controle fiscal são:
• Importação de bens, serviços e direitos;
• Exportações de bens, serviços e direitos;
• Pagamento ou crédito de juros decorrentes de operações financeiras cujos
contratos não estejam registrados no Banco Central do Brasil;
41
• Juros auferidos decorrentes de operações financeiras cujos contratos não
estejam registrados no BACEN;
• Qualquer uma das operações acima relacionadas, mesmo quando realizadas por
intermédio de interposta pessoa.
2.7. Comprovação dos Preços
Conforme artigo 29 da IN-SRF 243/02, além dos documentos emitidos
normalmente pelas empresas, nas operações de compra e venda, a comprovação dos preços
poderá ser efetuada, também com base em:
• Publicação ou relatórios oficiais do governo do país comprador ou vendedor ou
declaração da autoridade fiscal desse mesmo país, quando com ele o Brasil
mantiver acordo para evitar a bitributação ou para intercâmbio de informações;
• Pesquisas efetuadas por empresa ou instituição de notório conhecimento técnico
ou publicações técnicas, onde se especifique o setor, o período, as empresas
pesquisadas e a margem encontrada, bem assim identifiquem, por empresa, os
dados coletados e trabalhados.
As publicações, as pesquisas e os relatórios oficiais aqui tratados, somente serão
admitidas como prova se houverem sido realizados com observância de métodos de
avaliação internacionalmente adotados e se referirem a período contemporâneo com o de
apuração da base de cálculo do imposto de renda da empresa brasileira.
Alguns cuidados com a fiscalização
As publicações técnicas, pesquisas e relatórios aqui tratados, poderão ser
desqualificados por ato do Secretário da Receita Federal, quando considerados inidôneos
ou inconsistentes.
42
2.8. Dispensa da Comprovação
A empresa não está sujeita à sistemática do Preço de Transferência, conforme IN-
SRF 243/02, quando se enquadrar em uma das situações a seguir. Nesse caso, poderá ser
comprovada a adequação dos preços praticados, com a própria documentação que deu
origem à operação.
1. Quando o lucro líquido do exercício, antes da CSLL e do IRPJ for no mínimo cinco
por cento da receita de exportação;
2. Quando a receita líquida das exportações, no ano-calendário, não exceder a cinco
por cento do total da receita líquida no mesmo período;
3. Quando o preço ajustado, a ser utilizado como parâmetro, divirja, em até cinco por
cento, para mais ou para menos, daquele constante dos documentos de importação
ou exportação;
4. Conquista de novos mercados.
Vale lembrar que caso a pessoa jurídica se enquadre em qualquer uma das situações
de dispensa acima, deverá elaborar “memória de cálculo” demonstrando que está
dispensada, para exibição ao fisco, se solicitada.
A seguir serão elaborados exemplos numéricos para cada uma das situações acima,
que dispensa a pessoa jurídica da prática do preço de transferência.
2.8.1. Margem Líquida Equivalente a no Mínimo Cinco por Cento
Conforme artigo 1º. Da IN-SRF 382 de 20.12.03, a pessoa jurídica que comprovar
haver apurado lucro líquido, antes da CSLL e do IRPJ, decorrente das receitas de vendas
43
nas exportações para empresas vinculadas, em valor equivalente a, no mínimo, cinco por
cento do total dessas receitas, considerando a média anual do período de apuração e
dos dois anos precedentes, poderá comprovar a adequação dos preços praticados nas
exportações do período de apuração, exclusivamente com documentos relacionados com a
própria operação.
Nesse caso, o lucro líquido correspondente às exportações para empresas
vinculadas será apurado segundo a legislação comercial (art. 187 da Lei 6.404/76). Na
apuração do lucro líquido correspondente a essas exportações, os custos e despesas comuns
às vendas serão rateados em função das respectivas receitas líquidas (§ 2º. Do art. 35 da
IN-SRF 243/02).
Nota-se que a legislação, para a apuração da margem mínima de lucro de cinco por
cento, para a dispensa do preço de transferência, determina que os custos e despesas,
constantes da DRE – Demonstração do Resultado do Exercício, devem ser rateados em
função da receita líquida. Entendemos que trata-se de um equívoco da legislação, pois não
é perceptível que a empresa ao vender o seu produto não conheça qual é o custo do produto
vendido.
Entendemos que o § 2º. do art. 35 da IN-SRF 243/02 ficaria melhor com a seguinte
redação: “para a apuração da margem mínima de cinco por cento, o custo da mercadoria
vendida deve ser apurado diretamente, ou na impossibilidade, por meio de rateio com base
na receita líquida”.
De qualquer maneira, no exemplo a seguir, será demonstrado o cálculo da margem
líquida de 5% através de rateio e através do custo apurado via contabilidade de custo.
44
Exemplo 2.1 – do período:
Faturamento total : $ 1.000.000
Exportação para vinculada no exterior : $ 200.000
Quadro 2.6.
CUSTO APURADO POR MEIO DE
RATEIO CONTABILIDADE DE
CUSTO
DESCRIÇÃO FATURAM EXPORT MARGEM EXPORT MARGEM
Receita Bruta 1.000.000 200.000 100,00% 200.000 100.00%
( - ) Deduções Vendas (200.000) -o- -o- -o- -o-
Receita Líquida 800.000 200.000 100,00% 200.000 100,00%
(-)Custo M. Vendidas (300.000) (75.000)X 37,50% (90.000) 45,00%
Lucro Bruto 500.000 125.000 62,50% 110.000 55,00%
( - ) Despesas Gerais (320.000) (80.000)Y 40,00% 80.000)X 40,00%
( - ) Receitas Gerais 40.000 -o- -o- -o- -o-
LL antes
CSLL / IRPJ
280.000 45.000 22,50% 30.000 15,00%
Rateio: custo e despesa
Custo
Custo total - 300.000
x
200.000 = 75.000
X
Receita Líquida total - 800.000
Despesa
Despesa total - 320.000
x
200.000 = 80.000
Y
Receita líquida total - 800.000
Nota: A pessoa jurídica acima não está sujeita ao preço de transferência, visto que possui
margem de lucro superior a cinco por cento, em ambos os casos. É de nosso entendimento,
que caso a margem pelo rateio não atinja os 5% e pelo custo apurado via escrituração
contábil (contabilidade de custo) venha a atingir, não é plausível o não aceite da dispensa
pela autoridade fiscal.
45
Exemplo 2.2 – média trienal
Como já citado anteriormente, a margem líquida mínima de cinco por cento poderá ser
verificada tomando-se o resultado do período de apuração e de dois anos precedentes. Para
se apurar a média trienal, conforme Solução de Consulta número 9 de 22.10.07 da Receita
Federal do Brasil, soma-se o resultado antes da CSLL e do IRPJ e o resultado apurado
divide pela somatória da receita líquida apurada no triênio, conforme demonstramos
abaixo:
Custos e despesas já devidamente apurados conforme legislação
Quadro 2.7.
EXPORTAÇÃO PARA VINCULADA
Descrição Ano 01 Ano 02 Ano 03
Vendas de Mercadorias 6.000.000 5.000.000 7.000.000
( - ) Deduções de Vendas -o- -o- -o-
RECEITA LÍQUIDA 6.000.000 5.000.000 7.000.000
( - ) Custo das Mercadorias (2.000.000) (3.000.000) (4.500.000)
LUCRO BRUTO 4.000.000 2.000.000 2.500.000
( - ) Despesas (3.700.000) (1.850.000) (2.450.000)
(+ ) Receitas 200.000 50.000 200.000
LUCRO ANTES CSLL/IRPJ 500.000 200.000 250.000
MARGEM DE LUCRO 8,33% 4,00% 3,57%
$ 950.000 ($500.000 + $200.000 + $ 250.000) / $18.000.000 x 100 5,27%
A pessoa jurídica acima está dispensada do preço de transferência, visto que a
margem média dos três anos é superior a cinco por cento.
Na sistemática do preço de transferência, o cálculo deve ser feito produto a produto,
como orienta a Secretaria da Receita Federal. Para o exemplo acima, caso a empresa
exporte mais de um produto, a nosso ver deverá ser elaborada a memória de cálculo acima,
produto a produto. Em algumas situações o cálculo é deveras amargo, pois se imaginarmos
que algumas empresas exportam, em alguns casos, mais de cem produtos distintos,
significa dizer que teremos que elaborar mais de cem memórias de cálculos como a aqui
demonstrada.
46
Essa exigência se justifica, pois o excesso de receita de determinado produto
cobrado de pessoa vinculada na exportação, não poderá ser compensada com a
insuficiência de receita na exportação com vinculado, de um outro produto.
Observação: Conforme artigo 37 da IN-SRF a dispensa tratada aqui neste tópico não se
aplica quando a operação é efetuada com empresas que estão localizadas em paraísos
fiscais bem como países que se oponha sigilo a composição societária.
2.8.2. Receita Líquida não Excedente a Cinco por Cento
As pessoas jurídicas, cuja receita líquida das exportações, em qualquer ano-
calendário, não exceder a cinco por cento do total da receita líquida no mesmo período,
poderá comprovar a adequação dos preços praticados nessas exportações, no mesmo
período, exclusivamente com os documentos relacionados com a própria operação (art. 36
da IN-SRF 243/02).
Exemplo 2.3
Quadro 2.8.
VERIFICAÇÃO SE SUJEITA AO PT
DESCRIÇÃO Caso 01 Caso 02
Receita líquida total 1.000.000 1.000.000
Receita líquida de exportação para vinculada 100.000 45.000
RELAÇÃO PERCENTUAL 10,00% 4,50%
Sujeita ao preço de transferência? Sim Não
No caso 01, estará sujeita, pois a receita líquida de exportação para vinculada
supera cinco por cento do total da receita líquida. No caso 02, não. A receita líquida é
inferior a cinco por cento do total da receita líquida.
47
Observação: A dispensa tratada aqui neste tópico não se aplica quando a operação é
efetuada com empresas que estão localizadas em paraísos fiscais bem como países que
se oponha sigilo a composição societária.
2.8.3. Margem de Divergência
Conforme art. 38 da IN-SRF 243/02, será considerada satisfatória a comprovação,
nas operações com empresas vinculadas, quando o preço ajustado, a ser utilizado como
parâmetro, divirja, em até cinco por cento, para mais ou para menos, daquele constante dos
documentos de importação ou exportação. Nesse caso nenhum ajuste será exigido da
empresa, seja no cálculo do IRPJ, seja na base de cálculo da CSLL.
DIVERGÊNCIA = 5,00%
DADOS Importação Exportação
Preço Médio Praticado 7.500 7.500
Preço Parâmetro (valor hipotético) 7.200 7.875
Mais 5,00% 360 -o-
Menos 5,00% -o- (394)
Preço Parâmetro 2 – acrescido / diminuído de 5,00% 7.560 7.481
Dispensado do Preço de Transferência
Exemplo 2.4
Importação: O preço praticado foi de $ 7.500 e o máximo que o contribuinte poderia
praticar era $ 7.200. Assim teria que ser feito um ajuste a fazer no lucro de $ 300
multiplicado pela quantidade vendida no período de apuração. O contribuinte sairá do
ajuste, visto que está dentro da margem de divergência permitida pela legislação fiscal.
Veja:
Preço parâmetro – 1 = 7.200
Mais 5% = $ 7.200 x 1,05 = 7.560 (Parâmetro 2) – máximo permitido
Preço praticado = 7.500
48
Exportação: O preço praticado foi de $ 7.500 e o mínimo que o contribuinte poderia
praticar era de $ 7.875. Assim teria que ser feito um ajuste de $ 375 para cada unidade
exportada. O contribuinte saiu do ajustes, visto que está dentro da margem de divergência
permitida pela legislação fiscal. Veja:
Preço parâmetro - 1 = 7.875
Menos 5% = 95% = 7.481 (Parâmetro 2) – mínimo permitido
Preço praticado = 7.500
2.8.4. Preço Médio de Venda nas Exportações Maior ou Igual a Noventa por Cento do
Preço Médio das Vendas no Brasil
As receitas auferidas nas operações efetuadas com pessoa vinculada, ficam sujeitas
a arbitramento quando o preço médio de venda dos bens, serviços ou direitos, nas
exportações efetuadas durante o respectivo período de apuração da base de cálculo do
imposto de renda, for inferior a noventa por cento do preço médio praticado na venda dos
mesmos bens, serviços ou direitos, no mercado brasileiro, durante o mesmo período, em
condições de pagamento semelhantes.
Exemplo 2.5
Quadro 2.9.
Descrição Caso 01 Caso 02
Preço Médio de Venda no Brasil 1.650 5.000
Margem de 90,00% (preço mínimo a ser praticado) 1.485 4.500
Praticado – exportação para vinculado 1.500 4.490
Sujeito ao Preço de Transferência ? Não sim
49
2.8.5. Conquista de Novos Mercados
As exportações para empresa vinculada, com o objetivo de conquistar novos
mercados, em outro país, para os bens, serviços ou direitos de produção no território
brasileiro, poderão ser efetuados a preços médios inferiores a noventa por cento dos
preços médios praticados no Brasil, independentemente de arbitramento das respectivas
receitas, desde que (art. 32 da IN-SRF 243/02):
1. Os bens, serviços ou direitos, objeto da exportação, não tenham sido
comercializados no país de destino, pela própria empresa exportadora ou por
qualquer outra a ela vinculada, localizada em qualquer parte do mundo;
2. Os bens, serviços ou direitos sejam revendidos aos consumidores, por preço
inferior ao de qualquer bem, serviço ou direito, idêntico ou similar,
comercializado no país de destino;
3. Efetuadas com observância das condições fixadas em plano específico de
exportação, previamente aprovado pela Coordenação-Geral de Tributação
(COSIT) da SRF;
4. Fique demonstrado no plano de exportação, que a empresa vinculada,
domiciliada no país de destino, não terá lucro com as operações e, se houver
previsão de prejuízos para a empresa no Brasil, em virtude do preço a ser
praticado, o prazo previsto para a sua recuperação (somente serão aprovados
planos com prazo de execução igual ou inferior a doze meses).
2.9. Período de Apuração
Conforme artigo 41 da IN-SRF 243/02, as verificações dos preços de transferência
praticados entre empresas vinculadas, serão efetuadas por períodos anuais, exceto nas
hipóteses de inicio e encerramento de atividades e de suspeita de fraude.
50
As normas sobre preço de transferência aplicam-se exclusivamente, em relação às
operações com empresas vinculadas, praticadas a partir de 1
o
. de janeiro de 1.997. O
momento do ajuste ao lucro líquido será:
• Lucro Real Trimestral: 4
o
. trimestre ou na data de encerramento de atividade;
• Lucro Real Anual: No balanço de suspensão / redução levantado no mês de
dezembro, no balanço de dezembro ou na data do encerramento da atividade;
• Lucro Arbitrado: 4º. Trimestre ou na data de encerramento de atividade.
Assim, independentemente da forma de tributação, salvo os casos previsto em lei, o
ajuste de preço de transferência somente deverá ser efetuado no mês de dezembro de cada
ano, ainda que a pessoa jurídica tenha período de tributação trimestral.
A aplicação do preço de transferência se dá, em dezembro de cada ano nos
seguintes casos:
1. Ajustes por Insuficiência de receita na exportação;
2. Ajustes por excesso de Custo das Mercadorias / Produtos Vendidos;
3. Ajustes por excesso de despesas de depreciação, amortização e exaustão;
4. Ajustes por insuficiência ou excesso de receitas ou despesas de juros.
2.10. Preço de Transferência e os Princípios Fundamentais de Contabilidade
Como estudaremos no capítulo 3, o excesso de custo apurado na importação de
bens, produtos e serviços, deverá ser ajustado por ocasião do encerramento do período de
apuração, registrando contra a conta de “Lucros ou Prejuízos Acumulados”, segundo
normas estabelecidas pela Receita Federal do Brasil. Essa regra poderá distorcer os
51
resultados de exercícios anteriores, bem como contrariar os Princípios Fundamentais de
Contabilidade.
Os princípios fundamentais de contabilidade representam a essência das doutrinas e
teorias relativas à ciência da contabilidade consoante o entendimento predominante nos
universos científico e profissional de nosso país. Concernem pois a contabilidade, no seu
sentido mais amplo de ciência social, cujo objeto é o patrimônio das entidades.
Reproduzimos aqui o seu significado mais apropriado que é o de norma, preceito,
regra, alicerce, requisitos primordiais, pois diz o artigo 1º. § 1º. da Resolução 750/93 do
Conselho Federal de Contabilidade – CFC, que:
“A observância dos Princípios Fundamentais de Contabilidade é
obrigatória no exercício da profissão e constitui condição de legitimidade nas
Normas Brasileiras de Contabilidade”.
São Princípios Fundamentais de Contabilidade – Resolução 750/93 do CFC –
Conselho Federal de Contabilidade:
I - O da Entidade
II - O da Continuidade
III - O da Oportunidade
IV - O do Registro Pelo Valor Original (Custo Histórico)
V - O da Atualização Monetária
VI - O da Prudência ou Conservadorismo
VII - O da Competência
Os Princípios Fundamentais de Contabilidade representam o núcleo central da
própria Contabilidade, na sua condição de ciência social, sendo a ela inerentes. Os
52
princípios constituem sempre as vigas-mestras de uma ciência, revestindo-se dos
atributos de universalidade e veracidade, conservando validade em qualquer circunstância.
No caso da contabilidade, presente seu objeto, seus Princípios Fundamentais de
Contabilidade valem para todos os patrimônios, independentemente das Entidades a que
pertencem, as finalidades para as quais são usados, a forma jurídica da qual estão
revestidos, sua localização, expressividade e quaisquer outros qualificativos, desde que
gozem da condição de autonomia em relação aos demais patrimônios existentes.
Nos princípios científicos jamais pode haver hierarquização formal, dado que eles
são os elementos predominantes na constituição de um corpo orgânico, e são deduzidos de
outras dentro do sistema. Nas ciências sociais, os princípios se colocam como axiomas,
premissas universais e verdadeiras, assim admitidas sem necessidade de demonstração,
ultrapassando pois a condição de simples conceitos.
O atributo da universalidade permite concluir que os princípios não exigiram
adjetivação, pois sempre, por definição, se referem à Ciência da Contabilidade no seu todo.
Dessa forma, o qualificativo “fundamentais” visa, tão-somente, a enfatizar sua magna
condição. Esta igualmente elimina a possibilidade de existência de princípios identificados,
nos seus enunciados, com técnicas ou procedimentos específicos, com o resultado obtido
na aplicação dos princípios propriamente ditos a um patrimônio particularizado. Assim,
não podem existir princípios relativos aos registros, às demonstrações ou à terminologia
contábeis, mas somente ao objeto desta, o Patrimônio. Os princípios, na condição de
verdades primeiras de uma ciência, jamais serão diretivas de natureza operacional,
característica essencial das normas - expressões de direito positivo, que a partir dos
princípios estabelecem ordenamentos sobre o “como fazer”, isto é, técnicas,
procedimentos, métodos, critérios, etc., tantos nos aspectos substantivos, quanto nos
53
formais. Dessa maneira, alcança-se um todo organicamente integrado, em que, com base
nas verdades gerais, se chega ao detalhe aplicado, mantidas a harmonia e coerência do
conjunto.
Demonstramos a seguir, de forma resumida, o núcleo de cada um dos princípios
acima comentados, com comentários adicionais:
I - O Princípio da Entidade:
Reconhece o patrimônio como objeto da contabilidade e afirma a autonomia
patrimonial à necessidade da diferenciação de um patrimônio particular no universo dos
patrimônios existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, um conjunto de
pessoas, uma sociedade ou instituição de qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins
lucrativos. Por conseqüência, nesta acepção, o patrimônio não se confunde com aqueles
dos seus sócios ou proprietários, no caso de sociedade ou instituição.
Comentário:
Significa dizer que bem de patrimônio não se confunde com bens de sócios ou
proprietários. O que é do sócio é do sócio e o que é da empresa é da empresa.
Exemplo: O sócio não pode pagar a escola do seu filho com dinheiro da entidade, caso
isso ocorra, está contrariando ao princípio da entidade; O sócio poderá ter um honorário
(pró-labore), pelo serviço que presta a entidade, isso não contraria ao princípio.
II - O Princípio da Continuidade:
A continuidade ou não da Entidade, bem como sua vida estabelecida ou provável,
devem ser consideradas quando da classificação e avaliação das mutações patrimoniais,
quantitativas e qualitativas.
54
Comentário:
A empresa não pode ser criada com prazo estabelecido para o seu encerramento.
Ao se criar uma empresa, parte se do pressuposto que a mesma operará
indefinidamente no futuro. Ao se constituir uma empresa, é como se nascesse uma
criança, não tem prazo estabelecido para a sua morte.
III - Princípio da Oportunidade:
Refere-se simultaneamente à tempestividade à integridade do registro das mutações
patrimoniais, determinando que esse seja feito no tempo certo e com a extensão correta.
Desde que tecnicamente estimável, o registro das variações patrimoniais deve ser feito
mesmo na hipótese de somente existir razoável certeza de sua ocorrência.
Comentário:
A preocupação é com a integridade patrimonial. Através da tempestividade dos
fenômenos contábeis recomenda-se a efetuar o registro (mesmo que não se tenha
certeza absoluta), esse comportamento fará com que o patrimônio (entidade) seja
o mais integro possível.
IV - Princípio do Registro Pelo Valor Original:
Os componentes do patrimônio devem ser registrados pelos valores originais das
transações com o mundo exterior, expressos a valor presente na moeda do país, que serão
mantidos na avaliação das variações patrimoniais posteriores, inclusive quando
configurarem agregações ou decomposições no interior da Entidade.
55
Comentário:
Não cabe a Contabilidade estudar a formação de preços nos mercados, bem como
defini-los. O preço de determinado bem em um lugar pode ser diferente, para o
mesmo bem, em outro lugar e muitas vezes com diferenças expressivas. Como é
possível se ter diversos preços para um mesmo bem em lugares diferentes, o
registro pelo Valor Original (também conhecido como custo histórico), vem nos
mostrar o valor do custo patrimonial em moeda do país (e não o valor real de
mercado do patrimônio), para assim evitar a mensurar a cada momento, o valor da
transação patrimonial.
V - Princípio da Atualização Monetária:
Os efeitos da alteração do poder aquisitivo da moeda nacional, devem ser
reconhecidos nos registros contábeis através do ajustamento da expressão formal dos
valores dos componentes patrimoniais. A moeda embora aceita universalmente como
medida de valor, não representa unidade constante em termos de poder aquisitivo.
Comentário:
A moeda vai sofrendo variações patrimoniais em razão da mudança da expressão
monetária. Para se manter o Custo Pelo Valor Original, há a necessidade de
atualização do custo histórico. Isso não representa o acréscimo de valor,
representa apenas uma atualização do referido custo.
VI - Princípio da Prudência (Conservadorismo):
Determina a adoção do menor valor para os componentes do Ativo e do maior valor
para os do Passivo, sempre que se apresentem alternativas igualmente válidas para a
quantificação das mutações patrimoniais que alterem o Patrimônio Líquido.
56
Comentário:
A aplicação da Prudência ganha ênfase quando, para definição dos valores
relativos às variações patrimoniais, devem ser feitas estimativas que envolvem
incertezas de grau variável. A prudência impõe a escolha da hipótese de que
resulte menor patrimônio líquido. Assim com alternativas igualmente válidas a
postura é a seguinte: atribuição de maior valor para os elementos do passivo;
menor valor para os elementos do ativo, maior valor para as despesas e menor
valor para as receitas; conseqüência = menor patrimônio líquido (riqueza).
VII - O Princípio da Competência:
As receitas e despesas devem ser incluídas na apuração do resultado do período em
que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente
de recebimento ou pagamento. O reconhecimento simultâneo das receitas e despesas,
quando correlatas, é conseqüência natural do respeito ao período em que ocorrer sua
geração.
Comentário:
As receitas e despesas farão parte do resultado do exercício, quando efetivamente
realizadas, independentemente do recebimento ou pagamento. Isso nos diz que: se
a empresa receber no ano 1 (um) por um serviço que só prestará no ano 2 (dois),
só podemos reconhecer a receita no ano 2 (dois), pela efetiva realização da
receita; por outro lado, se a empresa prestar um serviço no ano 10 e só receber
por esse serviço prestado no ano 11 (onze), a receita será reconhecida no ano 10
(dez) pela efetiva prestação dos serviços. Esse mesmo raciocínio aplica-se também
a despesa. Para o reconhecimento da receita e despesa, leva-se em consideração a
realização, independentemente do envolvimento financeiro.
57
2.11. Métodos Utilizados na Importação e Exportação
Pelo método dos preços independentes comparados, as importações realizadas com
pessoas vinculadas consideram-se em limites adequados, para efeito de dedutibilidade para
fins de cálculo da CSLL, bem como do IRPJ, pelo contribuinte. No caso das exportações,
considera-se que o exportador deve obter receita suficiente, dentro de operações com a
aplicação do arm´s length principle.
Segundo Carvalho (Carvalho, 2003: 702) para apurar o preço em operações
independentes, a OCDE indica “métodos para verificação de tais montantes. Esses
métodos são meros instrumentos para concretizar-se o princípio arm´s length, não
configurando um fim sem si mesmos”. Ele acrescenta que “a comparação entre o preço de
transferência acordado num dado negócio e aquele apurado mediante um dos métodos
estabelecidos objetiva exatamente verificar se o preço fixado corresponde ao valor de
mercado, estabelecendo independentemente e, portanto, livre de transferências indiretas de
lucros”.
A legislação brasileira determinou a metodologia a ser aplicada na apuração dos
preços parâmetros tanto na importação como na exportação, quais sejam:
NA IMPORTAÇÃO:
1. PIC – Preços Independentes Comparados;
2. PRL – Preço de Revenda menos Lucro de 20% - (revenda de bens)
3. PRL – Preço de Revenda menos Lucro de 60% - (produção)
4. CPL – Custo de Produção mais Lucro de 20%.
58
NA EXPORTAÇÃO:
1. PVEx – Preço de Venda nas Exportações;
2. PVA – Preço de Venda por Atacado no País de Destino Diminuído do Lucro;
3. PVV – Preço de Venda a Varejo no País de Destino Diminuído do Lucro;
4. CAP – Custo de Aquisição ou de Produção Mais Tributos e Lucro.
Adiante serão abordados cada um dos métodos acima, para fins de preço
comparado, com exemplos práticos, demonstrados nos seguintes capítulos:
• Capítulo 3 – métodos da importação;
• Capitulo 4 – métodos da exportação;
• Capítulo 5 – Receitas e Despesas Financeiras.
59
CAPITULO 3
PREÇO DE TRANSFERÊNCIA NA IMPORTAÇÃO
DE BENS, SERVIÇOS E DIREITOS
3.1. Tratamento na Importação de Bens, Serviços e Direitos
Os custos, despesas e encargos relativos a bens, serviços e direitos, constantes dos
documentos de importação ou de aquisição, nas operações efetuadas com pessoa
vinculada, somente serão dedutíveis na determinação do lucro real e da base de cálculo da
CSLL, até o valor que não exceda aos preços de transferências, determinados adiante.
Para efeito de apuração do preço a ser utilizado como parâmetro, nas importações
de empresa vinculada, não residente, de bens, serviços ou direitos, a pessoa jurídica
importadora poderá optar por qualquer dos métodos abaixo descritos, independentemente
de prévia comunicação à Secretaria da Receita Federal.
Valor dedutível para fins da CSLL e IRPJ
Na hipótese de utilização de mais de um método, será considerado dedutível o
maior valor apurado, devendo o método adotado pela empresa ser aplicado,
consistentemente, por bem, serviço ou direito, durante todo o período de apuração.
Serão adicionado à base de cálculo da CSLL e do IRPJ, o valor resultante do
excesso de custo, computado nos resultados da empresa, decorrente da diferença entre os
preços comparados.
60
Custo de Importação
Para efeito de apuração do preço a ser utilizado como parâmetro, calculado como
base no método PRL, serão integrados ao preço os valores de transporte e seguro, cujo
ônus tenha sido da empresa importadora, e os de tributos não recuperáveis, devidos na
importação. Nos preços apurados com base nos métodos PIC e CPL, os valores de
transporte e seguro, cujo ônus tenha sido da empresa importadora, poderão ser
adicionados ao custo dos bens adquiridos no exterior, desde que sejam, da mesma forma,
considerados no preço praticado, para efeito de comparação (art. 4 º § 4
o
. e 5
o
. da IN-SRF
243/02).
Em outras palavras, caso a pessoa jurídica venha adotar a metodologia PIC – Preços
Independentes comparados ou CPL – Custo de Produção mais Lucro, com relação aos
valores de transportes e seguros pagos na importação, o comportamento deve ser o
seguinte:
PIC e CPL – Transportes e seguros poderão ser integrado ao preço praticado
Questiona-se: PIC e CPL – contemplam transporte e seguro?
Resposta 1: Sim. Nesse caso devo considerar no custo de importação praticado;
Resposta 2: Não. Nesse caso, posso ou não considerar no custo de importação
praticado.
PRL – Transporte e seguro serão integrados ao preço praticado
A exigência para a inclusão dos transportes e seguro ao preço praticado se dá em
razão do repasse dos referidos encargos no momento da venda. Isso aumenta a
possibilidade de ajustes para fins tributários.
61
Considera-se custo de importação – art. 289 do RIR/99
• Custo de aquisição do produto;
• Tributos não recuperáveis devidos na importação;
• Gastos com desembaraço aduaneiro;
• Os custos de transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte;
Estão aqui compreendidos, os desembolsos do porto ou aeroporto até o
estabelecimento da pessoa jurídica.
Figura 3.1
Exemplo 3.1
$ 300
$ 1.000
Custo para fins de preço de transferência = $ 1.300
Esse mesmo conceito de custo de importação está consolidado no MAJUR (Manual
do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica), divulgado anualmente pela Receita Federal do
Brasil - RFB, mas entendemos que essa exigência se dá em razão de um aumento de custo
na “importação com vinculados”, ainda que parte do custo seja em operação doméstica,
aumentando assim a possibilidade de ajustes ao lucro e conseqüentemente aumentando
também a carga tributária no que diz respeito à CSLL e IRPJ.
Encargo de depreciação – dedutibilidade
A dedutibilidade dos encargos de depreciação ou amortização dos bens e direitos
fica limitada, em cada período de apuração, ao montante calculado com base no preço
Estrangeiro
Preço FOB
Estabeleci-
mento
Brasil
62
determinado pelos métodos PIC, PRL, e CPL, vedada à utilização do PRL, se não houver
revenda.
Para a importação do ativo permanente, sem revenda, os critérios que podem ser
adotados são (além de relatórios oficiais, pesquisas, etc):
• PIC – Preços Independentes Comparados;
• CPL – Custo de Produção mais Lucro.
Essa exigência fiscal dificultará o trabalho do profissional na busca destes preços
parâmetros, pois depende de informações de terceiros para se conseguir os referidos
preços.
Conversão da Taxa de Câmbio
O valor expresso em moeda estrangeira, na importação de bens, serviços e direitos
será convertida em reais pela taxa de câmbio de venda, fixada pelo boletim de abertura do
Banco Central do Brasil, para a moeda correspondente ao segundo dia útil imediatamente
anterior ao da ocorrência dos seguintes fatos (IN-SRF 321/03):
1. Do registro da declaração de importação de mercadoria submetida a despacho
para consumo, nos casos de bens;
2. Do reconhecimento do custo ou despesa correspondente à prestação do serviço
ou à aquisição do direito, em observância ao regime de competência.
Não há necessidade de preocupação com relação a conversão, para os profissionais
responsáveis pela elaboração do preço de transferência, visto que por ocasião da
elaboração, toda a operação de importação já está convertida para a nossa moeda.
63
3.2. Regras Comuns a Importação e Exportação
Adiante, será demonstrada a sistemática de cálculo dos preços parâmetros tanto
para importação como para exportação. Porém, como já citado anteriormente, o objetivo
do preço de transferência é coibir a remessa de recursos sem a incidência da CSLL e IRPJ,
para as pessoas jurídicas domiciliadas no exterior e vinculadas à companhia no Brasil,
através de dois procedimentos:
• Superfaturamento nas importações;
• Subfaturamento nas exportações.
Para facilitar o entendimento, criaremos a seguir duas situações, onde deverão ser
ajustadas, para o cálculo da CSLL e IRPJ, as diferenças apuradas entre os preços
praticados, e os que deveriam ser praticados:
Quadro 3.1.
DESCRIÇÃO IMPORT. EXPORT.
Preço praticado na operação – pessoa vinculada 80.000 750.000
Preço parâmetro para fins de comparação 50.000 900.000
Ajustes para fins de CSLL e IRPJ 30.000 150.000
Em resumo, o ajuste é obrigatório quando:
Quadro 3.2.
Métodos na Importação Métodos na Exportação
PREÇO SINAL PREÇO AJUSTE PREÇO SINAL PREÇO AJUSTE
Praticado > Parâmetro Sim Praticado > Parâmetro Não
Praticado < Parâmetro Não Praticado < Parâmetro Sim
Método que causa o menor ajuste Método que causa o menor ajuste
64
3.3. Desenvolvimento de Cálculos na Importação
Os custos, despesas e encargos relativos a bens, serviços e direitos, constantes dos
documentos de importação ou de aquisição, nas operações efetuadas com pessoa
vinculada, somente serão dedutíveis na determinação do lucro real e da base de cálculo da
CSLL, até o valor que não exceda ao preço determinado pelos métodos:
1. PIC – Preços Independentes Comparados;
2. PRL – 20% - Preço de Revenda menos Margem de 20%;
3. PRL – 60% - Preço de Revenda menos Margem de 60%.;
4. CPL – Custo de Produção mais lucro de 20%.
Iniciaremos nossos exemplos de cálculo pela metodologia PIC – Preços
Independentes Comparados e na seqüência estudaremos as outras metodologias.
3.3.1. PIC – Preços Independentes Comparados
Os valores dos bens, serviços ou direitos serão ajustados de forma a minimizar os
efeitos provocados sobre os preços a serem comparados, por diferenças nas condições de
negócio, de natureza física e de conteúdo.
No caso de bens, serviços e direitos idênticos, somente será permitida a efetivação
de ajustes quando relacionados com:
9 Prazo de pagamento: taxa praticada pela própria empresa fornecedora,
quando comprovada.
• Taxa Selic: quando ambas as empresas forem domiciliadas no Brasil.
65
• Taxa Libor: para depósitos em dólares americanos pelo prazo de seis meses,
acrescida de três por cento anuais a título de spread, proporcionalizada para o
intervalo, quando uma das partes for domiciliada no exterior.
9 Quantidades Negociadas: os ajustes serão efetuados com base em documentos
da emissão da empresa vendedora, que demonstrem a prática de preços menores
quanto maiores as quantidades adquiridas por um mesmo comprador.
9 Obrigação pela Promoção, junto ao público, do bem, serviço ou direito, por
meio de propaganda e publicidade: o valor do preço em operações entre
vinculadas, quando a empresa exportadora, domiciliada no exterior, suportar o
ônus da promoção do bem, serviço ou direito no Brasil, poderá exceder o de
outra que não suporte o mesmo ônus, até o montante despendido por unidade
do produto, pela empresa exportadora, com a referida obrigação. Se a
finalidade for a promoção do nome ou marca da empresa, os gastos serão
rateados para todos os itens, proporcionalizados em função das quantidades e
respectivos valores de cada tipo de bem, serviço ou direito.
9 Obrigação pelos custos de fiscalização de qualidade, do padrão dos serviços
e das condições de higiene: o valor do preço em operações entre vinculadas,
quando a empresa exportadora, domiciliada no exterior, suportar o ônus destes
custos no Brasil, poderá exceder o de outra que não suporte o mesmo ônus,
até o montante dispendido por unidade de produto, pela empresa exportadora,
com a referida obrigação.
9 Custos de Intermediação, nas operações de compra e venda praticadas
pelas empresas não vinculadas, consideradas para efeitos de comparação
dos preços: o preço do bem, serviço ou direito praticado na operação de
66
compra de uma empresa vinculada, que não suportar o encargo, poderá exceder
ao da empresa não vinculada, que suportar o referido encargo, cujo preço
seja parâmetro para comparação, até o montante correspondente a esse encargo.
9 Acondicionamento: Serão procedidos os ajustes, em função de diferenças de
custos dos materiais utilizados no acondicionamento.
9 Frete e Seguro: os preços serão ajustados em função do frete e seguro
incidente em cada caso.
Nota – Operações não Identificadas no Período
Quando não for possível identificar operações de compra ou venda no mesmo
período a que se referirem os preços sob investigação, a comparação poderá ser feita com
preços praticados em operações efetuadas em períodos anteriores ou posteriores, desde que
ajustados por eventuais variações nas taxas de câmbio das moedas de referência, ocorridas
entre a data de uma e de outra operação. Nessa hipótese, serão consideradas, também, as
variações acidentais de preços de commodities, quando comprovados mediante
apresentação de cotações de bolsa, de âmbito nacional, verificadas durante o período.
Para efeito de comparação, o preço médio ponderado dos bens, serviços e
direitos adquiridos pela empresa vinculada, domiciliada no Brasil, será apurado
considerando-se as quantidades e valores correspondentes a todas as operações de compra
praticadas durante o período de apuração sob exame.
Apuração do preço PIC
É a média aritmética ponderada dos preços de bens, serviços ou direitos, idênticos
ou similares, apurados no mercado brasileiro ou de outros países, em operações de compra
67
e venda, em condições de pagamento semelhantes, com pessoas não vinculadas, durante
todo o período de apuração da CSLL e do IRPJ.
Por esse método, os preços dos bens, serviços ou direitos, adquiridos no exterior, de
uma empresa vinculada, serão comparados com os preços de bens, serviços ou direitos,
idênticos ou similares:
1. Vendidos pela mesma empresa exportadora, a pessoas jurídicas não vinculadas,
residentes ou não residentes;
2. Adquiridos pela mesma importadora, de empresas não vinculadas, residentes ou
não residentes;
3. Em operações de compra e venda praticadas entre outras pessoas jurídicas não
vinculadas, residentes ou não residentes.
Quadro 3.3. Esquema – PIC
MÉTODO DOS PREÇOS INDEPENDENTES COMPARADOS – PIC
Bens, Serviços e Direitos Idênticos ou Similares Adquiridos no Exterior.
Média Aritmética ponderada dos preços de compra e venda entre empresas não
vinculadas apurados:
• No mercado brasileiro ou de outros países durante todo o período de apuração do
IRPJ em condições de compra e venda, em condições de pagamentos
semelhantes.
CONSIDERAR NA MÉDIA ACIMA OS PREÇOS:
1. Vendidos pela mesma empresa exportadora, a pessoas jurídicas não vinculadas,
residentes ou não-residentes;
2. Adquiridos pela mesma importadora, de empresas não vinculadas, residentes ou
não-residentes;
3. Em operações de compra e vendas praticadas entre outras pessoas jurídicas não
vinculadas, residentes ou não-residentes.
68
Através do gráfico a baixo, demonstramos quais operações podem ser efetuadas
entre não vinculadas, que podem ser utilizadas como preço parâmetro, para fins de
comparação com o preço praticado
= Pessoas jurídicas vinculadas.
= Pessoas jurídicas não vinculadas
Figura 3.2
Notas:
1. Pode-se comparar o preço praticado entre as empresas A e B com todos os demais
preços praticados com as demais empresas, por não serem vinculadas;
2. Não é admitida lista de preços para fins de comparação.
Caso prático: - PIC
Empresa A - domiciliada no Brasil – atividade: compra, venda e locação de máquinas
Empresa B - domiciliada nos Estados Unidos
Empresa A - participação de 80% no capital social de B
A C
E
B D F
B R A S I L
E X T E R I O R
V
I
N
C
69
Empresa A adquiriu de sua coligada B no exterior a vista, em 01 de agosto de 2.006, 300
máquinas de Tear marca Touch The Gold. Das máquinas importadas acima, 250 são para
revenda e 50 para uso da própria empresa (ativo imobilizado). O custo total da importação,
já considerado os custos com tributos não recuperáveis, fretes, seguros e desembaraço
aduaneiro está abaixo demonstrado:
Em 1º. De agosto/2006 = U$ 1,00 = R$ 1,50
Preço unitário da máquina = U$ 4.500 x R$ 1,50 = R$ 6.750
Gastos Adicionais de importação = R$ 750
Gasto total com importação------------------------------------ = R$ 7.500
Dados adicionais no final de dezembro/ 2.006
• 300 máquinas importadas
• 50 máquinas imobilizadas – 01.08.06 – vida útil de cinco anos
• 180 máquinas vendidas no período de ago/06 até dez/06 – 120 nov/06 e 60 dez/06
Quadro 3.4.
Ficha de Movimentação de Estoque
2.006 ENTRADA SAÍDA SALDO
Data Histórico Qt. $U $ total QT. $U $ total QT $U $total
01/08 Aquis. 300 7.500 2.250.000 300 7.500 2.250.000
30.09 Transferência 50 7.500 375.000 250 7.500 1.875.000
30.11 Baixa p/venda 120 7.500 900.000 130 7.500 975.000
31.12 Idem 60 7.500 450.000 70 7.500 525.000
31.12. Saldo 70 7.500 525.000
Dados complementares para resolução do Exemplo 3.1
70
PIC : Preço Médio – art. 8º. da IN-SRF 243/02:
“....... média aritmética ponderada dos preços de bens, serviços ou direitos
idênticos ou similares, apurados no mercado brasileiro ou de outros países, em
operações de compra e venda, em condições de pagamento semelhantes”.
Foi possível identificar as operações de compra e venda do mesmo bem no ano-
calendário de 2.006, conforme abaixo (também a vista):
Empresa Alfa - vende 300 máquinas a R$ 5.800
Empresa Alfa - vende 30 máquinas a R$ 5.100
Empresa Beta - vende 50 máquinas a R$ 5.200
Empresa Gama - vende 90 máquinas a R$ 5.500
Quadro 3.5.
DESCRIÇÃO QUANTIDADE R$ UNITÁRIO R$ TOTAL
Cia Alfa 300 5.557 1.667.130
Cia Alfa 30 5.100 153.000
Cia Beta 50 5.200 260.000
Cia Gama 90 5.500 495.000
TOTAL GERAL 470 2.575.130
PREÇO MÉDIO.................................................................................. 5.479
Observação: Lembramos que a legislação fiscal não quantifica qual é o volume de
operações que deve ser tomada para suportar o preço médio PIC.
Verificação da margem de divergência:
Descrição Valor R$
Preço médio praticado................ 7.500
Preço parâmetro 1........................ 5.479
Margem de divergência – 5,00%. 274
Preço parâmetro 2....................... 5.753 = Máximo permitido
71
Preço comparado
Quadro 3.6.
Preço comparado
DESCRIÇÃO Praticado Parâmetro
Preço médio praticado e parâmetro 7.500 5.479
Juros cobrados pela importadora (U$1.000 x R$ 1,50) a vista A vista
Valor importação a prazo 7.500 5.479
Excesso de custo – preço de transferência (7.500 – 5.479) 2.021
Resumo do excesso de custo:
Custo das Mercadorias Vendidas
Praticado 180 x 7.500 = 1.350.000
Parâmetro 180 x 5.479 = 986.220 363.780
Despesas com Depreciaçao
Praticado 50 x $ 7.500 = 375.000 / 60 x 5 meses = 31.250
Parâmetro 50 x $ 5.479 = 273.950 / 60 x 5 meses = 22.829 8.421
Excesso de custo.............................................................................................. 372.201
Admitindo agora que no exemplo aqui explanado, a pessoa jurídica tem um lucro
de R$ 100.000 antes da CSLL e não possui outros ajustes além do Preço de Transferência e
CSLL, teremos:
Quadro 3.7.
DESCRIÇÃO LACOS LALUR
Resultado antes dos Tributos 100.000 57.502
Adições
Custo de mercadoria vendida – PT 363.780 363.780
Depreciação – PT 8.421 8.421
Provisão para CSLL -o- 42.498X
Exclusões
Não houve -o- -o-
LUCRO REAL 472.201 472.201
X
$ 42.498 = (472.201 x 9%) – indedutível para o cálculo do IRPJ
72
Com os ajustes acima, após o cálculo da CSLL e do IRPJ, a DRE ficará assim
demonstrada:
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO
Descrição Valor R$
RESULTADO ANTES DA CSLL 100.000
( - ) Provisão para CSLL (42.498)
RESULTADO ANTES DO IRPJ 57.502
( - ) Provisão para IRPJ (94.050)n
RESULTADO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO (36.548)
n 94.050 = (15% x 472.201 x 10% x 232.201)
Nota:
Todas às vezes que o lucro real anual exceder de $ 240.000, o
excedente terá um adicional de 10% de imposto de renda.
3.3.2. PRL – Preço de Revenda Menos Lucro
A determinação do custo de bens, serviços ou direitos, adquiridos no exterior,
dedutível da determinação do lucro real, poderá, também, ser efetuada pelo método do
Preço de Revenda menos Lucro – PRL, definido como a média aritmética dos preços de
revenda dos bens ou direitos, diminuídos:
• Dos descontos incondicionais concedidos;
• Dos impostos e contribuições incidentes sobre as vendas;
• Das comissões e corretagens pagas;
73
• De margem de lucro de:
1. 20%, na hipótese de revenda de bens;
2. 60%, na hipótese de bens importados aplicados na produção (Lei 9.959/00).
PRL – diminuído da margem de lucro de 60% - questionamento jurídico
Com relação ao PRL diminuído da margem de 60%, tivemos alterações no texto
original da Lei introdutora do Preço de Transferência no Brasil que é a 9.430/96, como
reproduziremos o enunciado dos textos legais que foram acrescentados e/ou modificados:
Inciso II – artigo 18 – Lei 9.430/96
“Método do Preço de Revenda menos Lucro – PRL: definido como a média aritmética
dos preços de revenda dos bens ou direitos, diminuídos:
a) dos descontos incondicionais concedidos;
b) dos impostos e contribuições incidentes sobre as vendas;
c) das comissões e corretagens pagas;
d) de margem de lucro de vinte por cento, calculada sobre o preço de revenda”;
Nota:
Percebemos que a Lei criadora do Preço de Transferência não faz qualquer referência ao
PRL diminuído da margem de lucro de 60%.
74
Art. 2º. Da Lei 9.959/2.000
“Método do Preço de Revenda menos Lucro – PRL: definido como a média aritmética dos
preços de revenda dos bens ou direitos, diminuídos:
a) dos descontos incondicionais concedidos;
b) dos impostos e contribuições incidentes sobre as vendas;
c) das comissões e corretagens pagas;
d) da margem de :
1) sessenta por cento, calculada sobre o preço de revenda após deduzidos os
valores referidos na alíneas anteriores e do valor agregado no País, na
hipótese de bens importados aplicados à produção;
2) vinte por cento, calculada sobre o preço de revenda, nas demais hipóteses”
Nota:
No PRL – 60% o enunciado da Lei diz que será diminuído de 60% (sessenta por cento),
calculado sobre os itens de a a d e do valor agregado no País. È notório também, que
somente a partir da Lei 9.959/2.000 é que foi possível a utilização do PRL – 60%. A
referida Lei foi regulamentada pela IN-SRF nr. 32/01, sem alteração da redação original.
Posteriormente, em 11 de novembro de 2.002, com o advento da Instrução Normativa -
SRF 243, a metodologia do cálculo do PRL 60% foi alterada e essa alteração trouxe
significativo aumento da carga tributária (CSLL e IRPJ), conforme demonstraremos a
seguir:
75
§ 10 e 11 do art. 12 da IN-SRF Nr. 32/2.001
§ 10. “Para efeito da aplicação do método de sessenta por cento, será utilizado na hipótese
de bens aplicados à produção”;
§ 11. Na hipótese do parágrafo anterior, o preço a ser utilizado como parâmetro de
comparação será a diferença entre o preço líquido de venda e a margem de lucro de
sessenta por cento, considerando-se, para esse fim:
I – preço líquido de venda, a média aritmética dos preços de venda do bem produzido,
diminuído dos descontos incondicionais concedidos, dos impostos e contribuições sobre as
vendas e das comissões e corretagens pagas;
II – margem de lucro, o resultado da aplicação de sessenta por cento sobre a média
aritmética dos preços de venda do bem produzido, diminuído dos descontos incondicionais
concedidos, dos impostos e contribuições sobre as vendas, das comissões pagas e do valor
agregado ao bem produzido no País.
Com base na redação acima, o esquema para se encontrar o preço parâmetro com base na
Instrução Normativa é o seguinte (exemplo):
Dados
• Custo importado - 2.000
• Custo Agregado - 1.000
• Custo do produto acabado - 3.000
• Preço de venda unitário - 5.000 - quantidade vendida = 100 unidades
________________________________________________________________________
• Preço líquido na venda (100 unidades x $ 5.000)....................... 500.000
• ( - ) Descontos Incondicionais (hipótese)................................... (8.000)
• ( - ) Impostos sobre Vendas (27,25% x 480.000)....................... (130.800)
• ( - ) Comissões pagas (hipótese).................................................
( 5.200)
Sub-total......................................................................................
356.000
Valor agregado no país ($ 1.000 x 100 unidades)........................ (100.000)
BASE PARA A MARGEM........................................................ 256.000
Margem de 60% x $ 256.000....................................................... 153.600
Preço Parâmetro ($356.000 - $ 153.600)...................................... 202.400
Preço Parâmetro unitário ($ 202.400 / 100).................................. 2.024
Preço praticado na importação...................................................... 2.000
Ajuste Inexistente - preço parâmetro > praticado.................. –o-
76
§ 10 e 11 da IN-SRF 243/2.002
§ 10. “Para efeito da aplicação do método de sessenta por cento, será utilizado na hipótese
de bens, serviços ou direitos importados aplicados à produção”;
§ 11. Na hipótese do parágrafo 10, o preço parâmetro dos bens, serviços ou direitos
importados será apurado excluindo-se o valor agregado no País e a margem de lucro de
sessenta por cento, conforme metodologia a seguir:
I – preço líquido de venda: a média aritmética ponderada dos preços de venda do bem
produzido, diminuído dos descontos incondicionais concedidos, dos impostos e
contribuições sobre as vendas e das comissões e corretagens pagas;
II – percentual de participação dos bens, serviços ou direitos importados no custo total do
bem produzido: a relação percentual entre o valor do bem, serviço ou direito importado e
o custo total to bem produzido, calculada em conformidade com a planilha de custos da
empresa;
III – participação dos bens, serviços ou direitos importados no preço de venda do bem
produzido: a aplicação do percentual de participação do bem, serviço ou direito importado
no custo total, apurado conforme inciso II, sobre o preço líquido de venda calculado de
acordo com o inciso I;
IV – margem de lucro: a aplicação do percentual de sessenta por cento sobre a
“participação do bem, serviço ou direito importado no preço de venda do bem produzido”,
calculado de acordo com o inciso III;
V – preço parâmetro: a diferença entre o valor da “participação do bem, serviço ou direito
importado no preço de venda do bem produzido” calculado conforme o inciso III, e a
margem de lucro de sessenta por cento, calculada de acordo com o inciso IV.
77
Com base na redação acima, o esquema para se encontrar o preço parâmetro com base na
Instrução Normativa é o seguinte (exemplo):
Dados
• Custo importado - 2.000 = 67%
• Custo Agregado - 1.000 = 33%
• Custo do produto acabado - 3.000 = 100%
• Preço de venda unitário - 5.000 = quantidade vendida = 100 unidades
________________________________________________________________________
• Preço líquido na venda (100 unidades x $ 5.000)........ 500.000
• ( - ) Descontos Incondicionais (hipótese).................... (8.000)
• ( - ) Impostos sobre Vendas (27,25% x 480.000)......... (130.800)
• ( - ) Comissões pagas (hipótese).................................. ( 5.200)
Sub-total ( I )............................................................... 356.000
Percentual de participação do bem importado ( II )...... 67%
Venda proporcional do bem importado ( III )................. 238.520
Margem de Lucro de 60% ( IV ).................................... 143.112
Preço parâmetro( V ) = ( $ 238.520 - $ 143.112).......... 95.408
Preço parâmetro unitário ( $ 95.408 / 100).................... 954,08
Preço praticado (aplicado na produção)........................ 2.000,00
Ajuste unitário ( $ 2.000,00 – 954,08).......................... 1.045,92
Tomando como dados os elementos acima, a seguir será comparado o cálculo do
preço parâmetro com base na IN-SRF 32/01 e 243/02:
78
Quadro comparativo
Quadro 3.8.
Descrição IN-SRF 32/01
Lei 9959/00
IN-SRF
243/02
Venda (100 unidades x $ 5.000) 500.000 500.000
( - ) Descontos incondicionais (8.000) (8.000)
( - ) Impostos e contribuições sobre vendas (130.800) (130.800)
( - ) Comissões pagas (5.200) (5.200)
SUB – TOTAL 356.000 356.000
Percentual de participação bem importado 67%
Valor proporcional do bem importado 238.520
( - )Valor agregado no Brasil (100 x $ 1.000) (100.000)
Base para a Margem dos 60% 256.000 238.520
Margem dos 60% (60% x $256.000) ou (60% x $ 238.520) (153.600) 143.112
Preço parâmetro ($ 356.000 – $ 153.600) ou ($ 238.520 – 143.112) 202.400 95.408
Preço parâmetro unitário
($ 202.400 / 100) ou ($ 95.408 / 100)
2.024 954
Preço praticado (importação da matéria prima) 2.000 2.000
AJUSTE AO LUCRO ($ 2.000 - $ 954) -o- 1.046
Observamos que o ajuste unitário no valor de R$ 1.046 no cálculo efetuado pela IN-
SRF 243/02, se dá em razão da mudança na forma se efetuar o cálculo do preço parâmetro. A
nova metodologia introduzida pela referida IN-SRF gera uma considerável distorção na forma de
se apurar o preço parâmetro, conforme foi demonstrado no quadro acima.
A nova sistemática eleva a base de cálculo dos tributos sobre o lucro, e
consequentemente aumento da carga tributária. Vale dizer que estamos diante de uma
inconstitucionalidade, visto que com a sistemática de cálculo anunciada pela referida
Instrução Normativa, alterou o enunciado da IN-SRF 32/01 que regulamentou a Lei
9.959/2000. No nosso ordenamento jurídico, não se permite que uma Instrução Normativa
altere base de cálculo de tributos, tendo como conseqüência a majoração da carga
tributária.
79
Vejamos o que diz a Constituição Federal no seu artigo 146 inciso III letra a:
“Cabe a lei complementar: ...III – estabelecer normas gerais em matéria de
legislação tributária, especialmente sobre: a) definição de tributos e de suas espécies, bem
como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos
geradores, bases de cálculo e contribuintes” – grifo nosso.
Dentro dessa linha de raciocínio prega o Código Tributário Nacional - CTN, em seu
artigo 97, incisos II e IV:
Art. 97
Somente a lei pode estabelecer:
........................................................................................................................
II – a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos arts. 21, 26,
39, 57 e 65;
........................................................................................................................
IV – a fixação da alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto
nos arts. 21, 26, 39, 57 e 65.
§ 1º. – Equipara-se à majoração do tributo a modificação de sua base de cálculo,
que importe em torná-lo mais oneroso.
Assim, a mudança na forma de cálculo estabelecida pela IN-SRF 243/02 para o
método PRL diminuído da margem de lucro de 60% representa uma afronta aos diplomas
legais citados acima.
Comentários à parte, a respeito da inconstitucionalidade, seguiremos com a
metodologia do PRL diminuído de vinte por cento e PRL diminuído de 60%, conforme
determina a Instrução Normativa – SRF 243/02.
80
Os preços de revenda, a serem considerados, serão os praticados pela própria
empresa importadora, em operações de venda a varejo e no atacado, com compradores,
pessoa físicas ou jurídicas, que não sejam a ela vinculadas.
Os preços médios de aquisição e revenda serão ponderados em função das
quantidades negociadas.
Na determinação da média ponderada dos preços, serão computados os valores e as
quantidades relativas aos estoques existentes no início do período de apuração.
Para efeito desse método, a média aritmética ponderada do preço será determinada
computando-se as operações de revenda praticadas desde a data da aquisição até a data do
encerramento do período de apuração.
Se as operações consideradas para determinação do preço médio contiverem vendas
à vista e a prazo, os preços relativos a estas últimas deverão ser escoimados dos juros neles
incluídos, calculados à taxa praticada pela própria empresa, quando comprovada a sua
aplicação em todas as vendas a prazo, durante o prazo concedido para o pagamento. Neste
caso, não sendo comprovada a aplicação consistente de uma taxa, o ajuste será efetuado
com base na taxa:
• Selic, para títulos federais, proporcionalizada para o intervalo, quando comprador e
vendedor forem domiciliados no Brasil;
• Libor, para depósitos em dólares americanos pelo prazo de seis meses, acrescida de
três por cento anuais a título de spread, proporcionalizada para o intervalo, quando
uma das partes for domiciliada no exterior.
81
Considera-se:
Descontos incondicionais: os descontos concedidos que não dependa de eventos
futuros, ou seja, os que forem concedidos no ato de cada revenda e constar da
respectiva nota fiscal;
Impostos, contribuições: e outros encargos cobrados pelo poder público,
incidentes sobre vendas, aqueles integrantes do preço, tais como: ICMS, ISS,
PIS/PASEP, e COFINS;
Comissões e Corretagens: os valores pagos e os que constituírem obrigação de
pagar, a esse título, relativamente às vendas dos bens, serviços ou direitos, objeto
em análise.
No caso de margem de lucro de vinte por cento, na hipótese de revenda de bens,
será aplicada sobre o preço de revenda, constante da nota fiscal excluídos,
exclusivamente, os descontos incondicionais concedidos.
O método do Preço de Revenda menos Lucro - PRL mediante a utilização da
margem de lucro de vinte por cento somente será aplicado nas hipóteses em que não haja
agregação de valor no País ao custo dos bens, serviços ou direitos importados,
configurando, assim, simples processo de revenda dos mesmos bens, serviços ou direitos
importados.
O método do Preço de Revenda menos Lucro – PRL mediante a utilização da
margem de lucro de sessenta por cento somente será utilizado na hipótese de bens,
serviços ou direitos importados aplicados à produção. Segundo pergunta nr. 712 da
Secretaria da Receita Federal, o acondicionamento ou reacondicionamento não implica a
produção de outro bem, serviço ou direito. Para esses casos deve ser aplicado o PRL-20%.
82
Preço de revenda menos margem de lucro de 60%
A Lei 9.959 de 27.01.00 alterou a metodologia do cálculo do PRL- 60%, que entrou
em vigor a partir de 1º. de janeiro de 2.000, onerando consideravelmente as pessoas
jurídicas que importam matéria-prima para a aplicação no processo produtivo.
O preço parâmetro dos bens, serviços ou direitos importados será apurado
excluindo-se o valor agregado no País e a margem de lucro de sessenta por cento,
conforme metodologia a seguir:
Preço Líquido de Venda: média aritmética ponderada dos preços de venda do
bem produzido, diminuídos dos descontos incondicionais concedidos, dos impostos
e contribuições sobre as vendas e das comissões e corretagens pagas;
Percentual de participação dos bens, serviços ou direitos importados no custo
total do bem produzido: a relação percentual entre o valor do bem, serviço ou
direito importado e o custo total do bem produzido, calculada em conformidade
com a planilha de custos da empresa;
Participação dos bens, serviços ou direitos importados no preço de venda do
bem produzido: a aplicação do percentual de participação do bem, serviço ou
direito importado no custo total, apurado conforme o item 2 retro, sobre o preço
líquido de venda calculado de acordo com o item 1 retro;
Margem de Lucro: a aplicação do percentual de sessenta por cento sobre a
“participação do bem, serviço ou direito importado no preço de venda do bem
produzido”, calculado de acordo com o item 3 retro;
Preço parâmetro: a diferença entre o valor da “participação do bem, serviço ou
direito importado no preço de venda do bem produzido”, calculado de acordo com
o item 4 retro.
83
Em outras palavras, pode-se afirmar que a inovação trazida pela IN-SRF 243/02, no
que diz respeito aos bens importados aplicados na produção na metodologia do PRL
diminuído de 60% de margem de lucro, é que tomamos a relação percentual do custo de
importação sobre o custo total do bem produzido e aplicamos sobre a venda líquida total
(venda diminuída dos descontos incondicionais, impostos sobre vendas e comissões e
corretagens). Sobre esse valor encontrado aplicamos os 60% de margem, que diminuída do
cálculo anterior nos fornecerá o preço parâmetro.
Quadro 3.9. Esquema PRL
MÉTODO DO PREÇO DE REVENDA MENOS LUCRO – PRL
Bens, Serviços e Direitos Idênticos ou Similares
Média Aritmética dos Preços de Revenda para pessoas não vinculadas praticados pela
importadora no varejo e no atacado
( - ) Descontos Incondicionais Concedidos
( - ) Impostos e Contribuições Incidentes sobre Vendas
( - ) Comissões e Corretagens pagas, relativas às vendas dos bens, serviços ou direitos
( - ) Margem de Lucro ( 60% para bens de consumo e 20% para os demais)
CÁLCULO DA MARGEM DE LUCRO
BENS APLICADOS NA PRODUÇÃO
DEMAIS BENS, SERVIÇÓS E DIREITOS
Venda do produto Revenda do Produto
( - ) Descontos Incondicionais ( - ) Descontos Incondicionais
( - ) Impostos sobre Vendas
( - ) Comissões e Corretagens
1 – SUB – TOTAL
% do custo importado x sub-total
Margem para a aplicação dos 60% Margem para a aplicação dos 20%
Margem de Lucro de 60% Margem de Lucro de 20%
PREÇO PARAMETRO PREÇO PARÂMETRO
Para melhores esclarecimentos, vide exemplo numérico a seguir:
84
Exemplo 3.2 (exemplo numérico) Custo de importação - $ 200; custo agregado = 300;
custo final = $ 500; média de venda produto final $ 1.000 por unidade; venda de
importado = $ 600. O produto utilizado na produção também é revendido.
Quadro 3.10. Cálculo da Margem
DESCRIÇAO PRODUÇAO REVENDA
Média de venda / revenda 1.000 600
Descontos Incondicionais (80) (40)
Impostos sobre vendas / revendas (220) (132)
Comissões e corretagens 100 (10)
SUB TOTAL 600 418
Proporção do custo importado 40% Não se aplica
Base para a aplicação da margem 240 560
Margem de 60% / 20% 144 112
PREÇO PARÂMETRO 96 306
Praticado 200 200
Excesso de custo – ajuste ao lucro 104 -o-
Exemplo 3.3 (exemplo com mais de uma matéria prima) A Cia ABC importou as
seguintes matérias primas que foram utilizados no processo produtivo no ano-calendário
de 2.006, já considerado todos os custos de importação e convertido em reais, a saber:
Produto Unitário R$ participação
matéria prima A - 20,00 25,00%
matéria prima B - 30,00 37,50%
custo Brasil - 30,00 37,50%
Total...................................... - 80,00 100,00%
A mercadoria acima foi vendida a um preço médio de R$ 150
Custo importado = 62,50%
85
Quadro 3.11.
DESCRIÇAO TOTAL PROD. A PROD. B
Preço Médio de venda 150,00 150.00 150.00
Descontos Incondicionais (3,00) (3,00) (3,00)
Impostos sobre vendas (40,00) (40,00) (40,00)
Juros, comissões e corretagens (7,00) (7,00) (7,00)
SUB TOTAL 100,00 100,00 100,00
Proporção do custo importado 62,50% 25,00% 37,50%
Base para a aplicação da margem 62,50 25,00 37,50
Margem de 60% 37,50 15,00 22,50
PREÇO PARÂMETRO 25,00 10,00 15,00
Praticado 50,00 20,00 30,00
AJUSTE AO LUCRO 25,00 10,00 15,00
O exemplo acima demonstra que, caso a pessoa jurídica venha utilizar mais de uma
matéria prima no processo produtivo, não há necessidade de calcular matéria-prima à
matéria-prima, pois o ajuste total do preço de transferência relativo ao percentual de
importado aplicado no produto final é igual ao ajuste, se calculado produto a produto.
Para a importação de Matéria-prima para a aplicação no processo produtivo,
recomenda-se tomar as seguintes providências:
• Ter controle rigoroso da participação de produto importado no produto final;
• Para os produtos acabados, evidenciar no controle (ficha de estoque, mapas, etc)
qual é a proporção do custo importado no custo total;
A legislação não trata, pelo menos até hoje, de procedimentos a serem adotados na
aplicação do preço de transferência no caso de arbitramento de estoque, mas entendemos
86
que aplica-se a mesma regra, segregando do produto acabado o percentual do custo de
importação, para fins de apuração do preço parâmetro, conforme demonstrado
anteriormente.
As providências acima muito contribuirão para o cálculo do preço de transferência,
e caso o contribuinte trabalha com estoque arbitrado, recomenda-se a implantação do custo
integrado, evitando assim, sobrecarga tributária.
Preço de revenda menos margem de lucro de 20%
O método do Preço de Revenda menos Lucro - PRL mediante a utilização da
margem de lucro de vinte por cento somente será aplicado nas hipóteses em que não haja
agregação de valor no País ao custo dos bens, serviços ou direitos importados,
configurando, assim, simples processo de revenda dos mesmos bens, serviços ou direitos
importados.
Esse método, bastante utilizado no Brasil (diria que é o mais utilizado), por
dificuldades em conseguir dados para a utilização do PIC e CPL. Em certas situações, pode
ser um tanto injusto, pois ainda que a importação seja praticada com preço subfaturado, a
legislação exige, generalizando, uma margem mínima de lucro de vinte por cento. Veja o
exemplo a seguir:
87
Exemplo 3.4 Dados:
Um determinado produto x é negociado no mercado por R$ 1.000 a unidade.
A importadora importa esse produto de sua vinculada por R$ 800.
Revende o referido produto por R$ 950
Comparação PRL – 20% e PIC
Quadro 3.12.
DESCRIÇÃO PIC PRL
Preço praticado na importação 800 800
Preço de revenda -o- 950
( - ) margem de Lucro – 20% -o- (190)
Preço parâmetro 1.000 760
Ajuste ($ 800 – $ 760) -o- 40
Mesmo praticando um preço na importação inferior ao de mercado, a empresa
ainda estará sujeita ao ajuste para fins tributário. Naturalmente que se o contribuinte
conseguir informações do preço PIC, a opção deixaria de ser o PRL, saindo do referido
ajuste.
No exemplo acima, supondo que a pessoa jurídica não obtivesse o preço parâmetro
PIC, no valor de $ 1.000, a aceitação do PRL – 20% poderá colocar o contribuinte numa
situação de descontinuidade, visto que terá prejuízo no período e um ajuste ao lucro da
ordem de $ 40, o que aumentará ainda mais o prejuízo com o possível aumento da carga
tributária (CSLL e IRPJ).
Com base nos dados do exemplo da metodologia PIC, desenvolveremos a seguir
um exemplo tomando como base o método PRL diminuído de margem de lucro de 20%:
88
Exemplo 3.5 Dados
Data da importação – 01.08.06 – 300 máquinas – USA.
Valores já convertidos em reais;
Importação a vista.
Custo de aquisição - R$ 2.025.000
Frete mais seguro - R$ 100.000
Impostos não Recuperáveis - R$ 125.000
2.250.000 já convertido
Máquinas adquiridas - 300;
Máquinas imobilizadas - 50;
Máquinas vendidas - 180;
Estoque Final de máquinas - 70.
Quadro 3.13.
Ficha de Movimentação de Estoque
2006 ENTRADA SAÍDA SALDO
Data Histórico Qt. $U $ total QT. $U $ total QT $U $total
01/08 Importação 300 7.500 2.250.000 300 7.500 2.250.000
30.09 Transferência 50 7.500 375.000 250 7.500 1.875.000
30.11 Baixa p/venda 120 7.500 900.000 130 7.500 975.000
31.12. Idem 60 7.500 450.000 70 7.500 525.000
31.12. Saldo 70 7.500 525.000
Preço médio praticado na venda para não vinculados
Venda a vista no período:
Cliente A.................................... 30 x $ 10.101 = 303.030
Cliente B.................................... 70 x $ 8.700 = 609.000
Cliente C.................................... 20 x $ 11.000 = 220.000
Cliente D....................................
60 x $ 12.168 = 730.080
Total...........................................
180 x $ 10.345 = 1.862.110
Preço médio ($1.862.110 / 180)..................................... = 10.345
89
Busca do preço parâmetro
DESCRIÇÃO VALOR R$
Preço de Revenda Médio 10.345
( - ) Descontos incondicionais (345)
( - ) ICMS sobre vendas – 18,00% (1.800)
( - ) Cofins sobre Vendas – 7,60% (760)
( - ) Pis sobre Vendas – 1,65% (165)
( - ) Juros Selic – mercado nacional (vide abaixo) (106)
( - ) Comissões e Corretagens (vide abaixo) (54)
( - ) Margem de Lucro de 20% (2.000)n
PREÇO PARÂMETRO 5.115
Conforme determina a legislação, para aplicar-se à margem de 20%, toma-se o
valor das vendas, deduzido dos descontos incondicionais. Assim, para o exemplo
acima, temos que:
Venda...................................................... 10.345
( - ) Descontos Incondicionais................ ( 345)
Base para aplicação da margem de 20%. 10.000
Margem de 20%.................................... 2.000n
Verificação da margem de divergência:
DESCRIÇÃO Valor R$
Preço médio parâmetro – 1 5.115
Margem de divergência – 5,00% 256
Preço parâmetro – 2 5.371
Preço praticado 7.500
Sujeito ao ajuste do preço de transferência
Ajuste unitário (R$ 7.500 – R$ 5.115) 2.385
Resumo do excesso de custo:
Custo das Mercadorias Vendidas
Praticado 180 x 7.500 = 1.350.000
Parâmetro 180 x 5.115 = 920.700 429.300
90
A pessoa jurídica poderá elaborar o cálculo dentro da própria ficha de estoque. Isso
facilitará a visualização e controle, conforme demonstrado a seguir:
Quadro 3.14.
Ficha de Movimentação de Estoque
2006 ENTRADA SAÍDA SALDO
Data Histórico Qt. $U $ total QT. $U $ total QT $U $total
01/08 Importação 300 7.500 2.250.000 300 7.500 2.250.000
30.09 Transferência 50 7.500 375.000 250 7.500 1.875.000
30.11 Baixa p/venda 120 7.500 900.000 130 7.500 975.000
31.12. Idem 60 7.500 450.000 70 7.500 525.000
Cálculo do Preço de Transferência VALOR
R$
Preço de Revenda Médio 10.345
( - ) Descontos incondicionais (345)
( - ) ICMS sobre vendas – 18,00% (1.800)
( - ) Cofins sobre Vendas – 7,60% (760)
( - ) Pis sobre Vendas – 1,65% (165)
( - ) Juros Selic – mercado nacional (vide abaixo) (106)
( - ) Comissões e Corretagens (vide abaixo) (54)
( - ) Margem de Lucro de 20% (2.000)
Preço parâmetro – 1 5.115
Mais margem de lucro de 5% 256
Preço parâmetro – 2 5.371
Praticado 7.500
Ajuste 180 x $ 2.385 (7.500 – 5.115) 429.300
31.12. Saldo 70 7.500 525.000
Despesas com Depreciação
O excesso de despesa com depreciação fica limitado ao montante calculado com base nos
critérios PIC e CPL, havendo revenda poderá também ser utilizado o PRL.
91
Comissões e Corretagens:
Na venda de diversos produtos, dificilmente o profissional incumbido de elaborar o
preço de transferência terá segregado o quanto de comissão e corretagens estão
relacionados com cada produto, ou seja, qual é o valor cobrado sobre cada operação de
venda produto a produto. Nesse caso, como o cálculo deve ser feito produto a produto,
recomenda-se ratear as comissões e corretagens proporcionalmente o volume de vendas de
cada produto no período de apuração, conforme demonstrado a seguir:
Consta no balancete de verificação um valor de comissão no valor de R$ 400.000,
para um volume de venda do período de R$ 60.000.000, distribuído entre produtos A, B e
C. Assim o rateio será feito da seguinte forma:
Quadro 3.15.
Comissões
Descrição Valor da venda Participação % Total Por produto
Venda produto A 15.000.000 25% 400.000 100.000
Venda produto B 18.000.000 30% 400.000 120.000
Venda produto C 27.000.000 45% 400.000 180.000
Total 60.000.000 100% 400.000
Como para se apurar o preço parâmetro toma-se o valor por unidade, para se
descobrir o valor da comissão de corretagens basta dividir o valor das comissões pela
quantidade de produtos vendidos no período de apuração.
92
Juros nas Operações a Prazo
Devem ser deduzidos para a apuração do preço parâmetro, os juros praticados nas
vendas a prazo. Os juros a serem deduzidos são os fixados pela empresa, e caso, não haja
uma política de juros estabelecida, toma-se:
• A taxa selic, para títulos federais, proporcionalizada para o intervalo, quando
comprador e vendedor forem domiciliados no Brasil;
• Libor mais spread de 3% ao ano, quando uma das partes for domiciliada no
exterior.
No exemplo acima, tivemos duas operações de venda, uma no dia 30.11.06 e outra
no dia 31.12.06, ambas com prazo de trinta dias para recebimento. Como a empresa não
possui uma política definida para juros, que os juros selic da primeira operação foi de
1,02% e da segunda de 1,10% (hipóteses). Assim tomamos a selic média para os dois
períodos que é de 1,06 (1,02 + 1,10)/2 e deduzimos do preço, conforme nossa memória de
cálculo demonstrada dentro da ficha de estoque retro, totalizando um juros de R$ 106,00 =
(1,06% x $ 10.000).
Admitindo agora que no exemplo aqui explanado, a pessoa jurídica tem um lucro
de R$ 100.000 antes da CSLL, teremos:
93
Quadro 3.16.
DESCRIÇÃO LACOS LALUR
Resultado antes dos Tributos 100.000 52.363
Adições
Custo de mercadoria vendida – PT 429.300 429.300
Depreciação – PT (sem revenda método não permitido) -o- -o-
Provisão para CSLL 47.637
Exclusões
Não houve -o- -o-
LUCRO REAL 529.300 529.300
Quadro 3.17.
D.R.E
DESCRIÇÃO VALOR R$
RESULTADO OPERACIONAL X
Venda do ativo permanente Y
( - ) Custo do ativo permanente vendido Z
RESULTADO ANTES DA CSLL 100.000
( - ) Provisão para CSLL (47.637)
RESULTADO ANTES DO IRPJ 52.363
( - ) Provisão para IRPJ (108.325)
LUCRO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO (55.962)
Memória de cálculo
CSLL
Ö
47.637 = ($ 529.300 x 9%)
IRPJ Ö 79.395 = (529.300 x 15%) + 28.930 = ($289.300 x 10%)
Contabilização:
Débito - Provisão para CSLL (resultado) - 47.637
Débito - Provisão para IRPJ (resultado) - 108.325
Crédito - Provisão para CSLL (passivo circulante) - 47.637
Crédito - Provisão para IRPJ (passivo circulante) - 108.325
94
LACOS
Livro de Apuração da Contribuição Contribuição Social sobre o Lucro Líquido. Este livro
foi instituído pela IN-SRF 390/04. Ele tem o mesmo formato do LALUR – Livro de
Apuração do Lucro Real, instituído pela IN-SRF 28/78 e tem como objetivo efetuar os
ajustes ao lucro que não devem ser tributados ou deduzidos da base de cálculo da CSLL.
3.3.3. CPL – Custo de Produção Mais Lucro
Essa sistemática tem como objetivo determinar um custo de aquisição, para o
importador brasileiro, que remunere o exportador no exterior com uma margem bruta
máxima de vinte por cento sobre o custo médio dos bens, direitos e serviços antes da
incidência dos impostos e taxas do país de origem.
Na determinação do Método do Custo de Produção mais Lucro – CPL,
determinado pela IN-SRF 243/02, a sistemática de apuração do preço parâmetro foi
regulamentada pelo artigo 13 da referida IN-SRF, que será reproduzido a seguir:
Art. 13 – IN-SRF 243 de 11.11.2.002:
“Art. 13 – A determinação do custo de bens, serviços e direitos adquiridos no exterior
dedutível na determinação do lucro real, poderá, ainda, ser efetuada pelo método do Custo
de Produção mais Lucro (CPL), definido como o custo médio de produção de bens,
serviços ou direitos, idênticos ou similares, no país onde tiverem sido originariamente
produzidos, acrescido dos impostos e taxas cobrados pelo referido país, na exportação, e
de margem de lucro de vinte por cento, calculada sobre o custo apurado”.
§ 1
o
. – Na apuração do preço por esse método serão considerados exclusivamente os custos
a que se refere o § 4
o
., incorridos na produção do bem, serviço ou direito, excluídos
quaisquer outros, ainda que ser refira a margem de lucro de distribuidor atacadista.
95
§ 2
o
. – Os custos de produção deverão ser demonstrados discriminadamente, por
componente, valores e respectivos fornecedores.
§ 3
o
. – Poderão ser utilizados dados da própria unidade fornecedora ou de unidades
produtoras de outras empresas, localizadas no país de origem do bem, serviço ou direito.
§ 4
o
. – para efeito de determinação do preço por esse método, poderão ser computados
como integrantes do custo:
1. O custo de aquisição das matérias-primas, dos produtos
intermediários e dos materiais de embalagem utilizados na produção
do bem, serviço ou direito;
2. O custo de quaisquer outros bens, serviços ou direitos aplicados ou
consumidos na produção;
3. O custo do pessoal, aplicado no produção, inclusive de supervisão
direta, manutenção e guarda das instalações de produção e os
respectivos encargos sociais incorridos, exigidos ou admitidos pela
legislação do país de origem;
4. Os custos de locação, manutenção e reparo e os encargos de
depreciação, amortização ou exaustão dos bens, serviços ou direitos
aplicados na produção;
5. Os valores das quebras e perdas razoáveis, ocorridas no processo
produtivo, admitidas pela legislação fiscal do país de origem do bem,
serviço ou direito.
96
§ 5
o
. – Na determinação do custo do bem, serviço ou direito, adquirido pela empresa no
Brasil, os custos referidos no parágrafo anterior, incorridos pela unidade produtora no
exterior, serão considerados proporcionalmente às quantidades destinadas à empresa no
Brasil.
§ 6
o
. – No caso de utilização de produto similar, para aferição do preço, o custo de
produção deverá ser ajustado em função das diferenças entre o bem, serviço ou direito
adquirido e o que estiver sendo utilizado como parâmetro.
§ 7
o
. – A margem de lucro a que se refere o caput será aplicada sobre os custos apurados
antes da incidência dos impostos e taxas incidentes, no país de origem, sobre o valor dos
bens, serviços e direitos adquiridos pela empresa no Brasil”.
Ajustes CPL
• Custos diretos de produção no exterior;
• Custos indiretos de produção no exterior;
• Valores de quebras e perdas razoáveis;
• Custo proporcional, enviado ao Brasil;
Quadro 3.18. Esquema básico de apuração do CPL
MÉTODO DO CUSTO DE PRODUÇÃO MAIS LUCRO – CPL
Bens, Serviços e Direitos idênticos ou similares.
Custo médio de Produção no País de Origem
(+) Impostos e Taxas cobrados pelo referido país, na exportação
(+) Margem de Lucro de 20% sobre o custo apurado, antes da incidência dos impostos
e taxas, no país de origem, sobre o valor dos bens, serviços e
direitos adquiridos pela empresa no Brasil.
97
Documentos hábeis para a comprovação dos custos de produção no exterior
Os documentos hábeis para a comprovação dos custos de produção dos bens e
serviços importados poderão ser as cópias dos documentos que embasaram os registros
constantes dos livros contábeis, tais como (resposta à questão 710 enviada a SRF nr. 710):
• Faturas comerciais de aquisição das matérias primas e outros bens ou serviços
utilizados na produção;
• Planilhas de rateio do custo de mão de obra;
• Cópias da folha de pagamento;
• Comprovantes com custo de locação, manutenção e reparo dos equipamentos
aplicados na produção;
• Demonstrativos dos percentuais e dos encargos de depreciação, amortização ou
exaustão utilizados;
• Quebras e perdas alocadas;
• Cópia da declaração do imposto sobre a renda entregue ao fisco do outro país,
equivalente a DIPJ do Brasil.
A SRF vai além: diz que qualquer documento de procedência estrangeira, para
produzir efeitos legais no País e para valer contra terceiros e em repartições da União, dos
Estados, do Distrito Federal, dos Territórios e dos Municípios ou em qualquer instância,
juízo ou tribunal, deve ser vertido em vernáculo. Além disso, dever ser legalizado em seu
país de origem, ou seja, notarizado, consularizado e registrado em Cartório de Registro de
Títulos e Documentos e traduzidos por tradutor juramentado.
98
Esquema básico
Custo de produção - 1.000
Tributos na importação - 400
Margem de lucro – 20% - 200
PREÇO PARÂMETRO - 1.600
Exemplo 3.6 Caso prático: CPL
Empresa A – estabelecida nos Estados Unidos, que fabrica máquinas de Tear, teve
aplicado na produção o seguinte (já convertido para reais)
Descrição Valor R$
Fornecedor Alfa - matéria prima................... 1.101.000
Fornecedor Beta - Materiais indiretos........... 495.000
Mão de Obra aplicado na Produção...................... 165.000
Fornecodor Gama – outros.................................... 120.000
Custo de importação.............................................. 193.500
Custo total aplicado na produção....................... 2.074.500
Quantidade produzida............................................ 300
Valor unitário....................................................... 6.915
Custo CAP............................................................. 6.915
Margem de 20%..................................................... 1.383
PREÇO PARÂMETRO...................................... 8.298
Quadro 3.19. Verificação da margem de divergência
DESCRIÇÃO Valor R$
Preço médio parâmetro – 1 8.298
Margem de divergência – 5,00% Desnecessário
Preço parâmetro – 2 8.298
Preço praticado 7.500
Sem ajuste do preço de transferência Ö praticado < parâmetro
99
Abaixo será mostrado um quadro comparativo para as três metodologias utilizadas
na importação do produto – Máquina Tear Touch the Gold.
Quadro 3.20.
A J U S T E S
Qtde. Método Praticado Parâmetro Diferença C M V Depreciação
180 PIC 7.500 5.479 2.021 363.780 8.421
180 PRL 7.500 5.115 2.385 429.300 -o-
180 CPL 7.500 8.298 -o- -o- -o-
Ajustes ao lucro a ser efetuado – método CPL............. Não Não
Escolha do método:
Analisando o quadro acima, percebemos que dos três métodos o mais adequado é o
CPL, pois é o que mais se aproxima do princípio do arms lenght (princípio do não
favoritismo). Caso a pessoa jurídica tivesse a possibilidade de apurar os três métodos, não
estaria sujeito a ajustar o lucro. Mas na ausência do CPL, a opção deverá ser pelo PIC
(menor ajuste).
3.4. Tratamento Contábil e Fiscal do Excesso de Custo
Conforme artigo 5
o
. da IN-SRF 243/02, após apurados por um dos métodos de
importação, os preços a serem utilizados como parâmetro, nos casos de importação de
empresas vinculadas ou equiparadas (paraísos fiscais, interposta pessoa), serão comparados
com os constantes dos documentos de aquisição.
Se o preço praticado na aquisição, pela empresa vinculada, domiciliada no Brasil,
for superior àquele utilizado como parâmetro, decorrente da diferença entre os preços
comparados, o valor resultante do excesso de custo, despesas ou encargos, considerado
100
indedutível na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL, seja ajustado
contabilmente por meio dos lançamentos contábeis abaixo:
1. Ativo que permanecem no balanço até o final do período de apuração:
Débito : Lucro ou Prejuízo Acumulado (Patrimônio Líquido)
Crédito : Próprio ativo que registra o Bem
2. Já baixado como custo ou despesa no período:
Débito : Lucro ou Prejuízo Acumulado (Patrimônio Líquido)
Crédito : Custo ou despesa do período de apuração
3. Quotas de Depreciação, Amortização ou Exaustão já realizadas:
Débito : Lucro ou Prejuízo Acumulado (Patrimônio Líquido)
Crédito : Depreciação, Amortização ou Exaustão (período-base).
4. Bens integrantes do ativo permanente – não baixados:
Débito : Lucro ou Prejuízo Acumulado (Patrimônio Líquido)
Crédito : Do próprio ativo permanente que deu origem
Entende-se que a partir do ano-calendário de 2002, a pessoa jurídica sujeita as
regras do preço de transferência devem adotar essa nova forma de contabilização do
excesso de custo na importação.
101
Tomando como base o exemplo desenvolvido anteriormente (escolhido o método
PIC), teremos os seguintes ajustes:
Máquinas adquiridas - 300
Máquinas imobilizadas - 50
Máquinas vendidas - 180
Máquinas em estoque - 70
Preço praticado - $ 7.500
Preço Parâmetro - $ 5.479
Ajuste unitário ao lucro - $ 2.021
O registro contábil fica assim:
Quadro 3.21.
Preço praticado = $ 7.500; preço parâmetro = $ 5.479 = ajuste unitário = $ 2.021
DESTINO PRATICADO PARÂMETRO DIFERENÇA
CMV – 180 vendidas 1.350.000 986.220 363.780
Estoque – 70 – saldo 525.000 383.530 141.470
Imobilizado – 50 – 375.000 273.950 101.050
Despesas com Depreciação 31.250 22.829 8.421
C O N T A B I L I Z A Ç Ã O
CONTA CMV ESTOQUE IMOBILIZ. DEPREC.
Déb. Lucro / Prej.Acumulado 363.780 141.470 101.050 8.421
Créd. Custo Merc. Vendidas 363.780
Créd. Estoque 141.470
Créd. Imobilizado 101.050
Créd. Despesas de Depreciação 8.421
RESULTADO AJUSTADO 986.220 383.530 273.950 22.829
Nota-se que os valores que devem figurar no CMV ($ 986.220), Estoque ($
383.530) , Imobilizado ($ 273.950), e despesa com depreciação ($ 22.829), são os
efetivamente determinados pela legislação fiscal, conforme mostrado acima. Todavia, há
um valor que está incorreto - Depreciação Acumulada (ativo permanente), pois a
102
contabilização se deu pelo valor praticado, quando na verdade deveria ser pelo preço
parâmetro. A diferença é de R$ 8.421 (31.250 – 22.829). Para que o valor da depreciação
acumulada fique compatível com o ativo imobilizado, devemos fazer o seguinte ajuste:
Debito - Depreciação Acumulada (ativo permanente) - 8.421
Crédito - Lucros / Prejuízos Acumulados (patrimônio líquido) - 8.421
Com os lançamentos acima teremos:
Ativo permanente
Máquinas - 273.950
( - ) Depreciação Acumulada - (22.829)
A partir do exercício seguinte, as operações são consideradas para fins contábeis e
fiscais da seguinte maneira:
• Não haverá mais ajuste no CMV – o estoque já está com o valor parâmetro;
• Não haverá mais ajuste na despesa com depreciação – a máquinas já está
ajustada;
Para a adequação da ficha de estoque, o valor ajustado na contabilidade deverá
também ser ajustado na ficha de estoque, conforme veremos a seguir:
Quadro 3.22.
Ficha de Movimentação de Estoque
2006 ENTRADA SAÍDA SALDO
Data Histórico Qt. $U $ total QT $U $ total QT $U $total
01/08 Importação 300 7.500 2.250.000 300 7.500 2.250.000
30.09 Transferência 50 7.500 375.000 250 7.500 1.875.000
30.11 Baixa p/venda 120 7.500 900.000 130 7.500 975.000
31.12 Idem 60 7.500 450.000 70 7.500 525.000
31.12 Ajuste PT. 141.470 70 5.479 383.530
31.12 Saldo 70 5.479 383.530
103
No ano de 2.007, somente será aplicado o preço de transferência para os produtos
importados no referido ano, tendo em vista que o excesso de custo de 2.006, tanto no
estoque como no ativo imobilizado já foi expurgado.
Caso a empresa proceda conforme determinado acima. Deve-se atentar para o
seguinte:
1. O Lucro ou Prejuízo Acumulado ficará distorcido, pois o excesso de custo na
importação foi transferido para resultado de anos anteriores, em alguns casos,
mesmo antes da realização do ativo que deu origem ao referido excesso;
2. Dispensa o controle na base de cálculo da CSLL (LACOS), bem como na
apuração do Lucro real (LALUR), visto que por ocasião da realização o excesso
de custo tanto no estoque como no imobilizado já foi transferido para a conta de
Lucros ou Prejuízos Acumulados;
3. Na determinação da média ponderada dos preços, serão computados os valores
e as quantidades relativas aos estoques existentes no início do período de
apuração (art. 12 da IN-SRF 243/02). Entendemos que caso o ajuste do excesso
de custo seja feito no final do período de apuração, o enunciado aqui (cômputo
do estoque no início do período de apuração) não se aplica, pois todo o excesso
de custo já foi expurgado contra a conta de “Lucros ou Prejuízos Acumulados”.
Assim o preço de transferência somente será apurado com relação às aquisições
do próprio período de apuração da CSLL bem como do IRPJ.
3.5. Ajustes Pela Realização – Reflexos no JSPL
Caso a pessoa jurídica opte por adicionar, na determinação do lucro real e da base
de cálculo da CSLL, o valor do excesso apurado em cada período de apuração somente
104
por ocasião da realização por alienação ou baixa a qualquer título do bem, direito ou
serviço adquirido, o valor total do excesso apurado no período de aquisição deverá ser
excluído do patrimônio líquido, para fins de determinação da base de cálculo dos juros
sobre o capital próprio de que trata o artigo 9
o
. da Lei 9.249/95.
Nesse caso, a pessoa jurídica deverá registrar o valor total do excesso de preço na
aquisição em subconta própria da que registre o valor do bem, serviço ou direito
adquirido no exterior (art. 5
o
. § 3o. e 4o. da IN-SRF 243/02).
No nosso exemplo acima, se o excesso de custo for baixado somente pela
realização do ativo, deve ser registrado em conta distinta, conforme mostramos abaixo:
Quadro 3.23.
CONTAS PRATICADO PARÂMETRO DIFERENÇA
Estoque – 70 – saldo 525.000 383.530 141.470
Imobilizado – 50 – 375.000 273.950 101.050
C O N T A B I L I Z A Ç Ã O
CONTAS ESTOQUE IMOBILIZADO
Débito – Estoque – P.T 141.470n
Crédito – Estoque 141.470
Débito – Máquinas – P.T. 101.050n
Crédito – Máquinas 101.050
n
ajuste ao patrimônio líquido para fins de pagamento de JSPL.
No balanço patrimonial as contas acima serão apresentadas da seguinte maneira:
Ativo Circulante
Estoque - 383.530
Estoque – P.T. - 141.470
Ativo Permanente
Máquinas - 273.950
Máquinas – P.T. - 101.050
105
No exemplo anterior, caso a pessoa jurídica venha vender a metade do seu estoque
e depreciar 20% da máquina, os lançamentos contábeis deverão ser:
1. Pela baixa de 35 unidades do estoque.
Débito: Custo das Mercadorias Vendidas (resultado) - 191.765
Crédito: Mercadorias (ativo circulante) - 191.765
Baixa p/ venda (35 x $5.479)
Baixa do Estoque – P.T. (preço de transferência).
Débito: Custo da Mercadoria Vendida – PT (resutlado) - 70.735
Crédito: Estoque – P.T. (ativo circulante) - 70.735
Baixa proporcional n/ período;
2. Despesas com Depreciação
Débito: Despesas com Depreciação (resultado) - 54.790
Crédito: Depreciação Acumulada – Máquinas - 54.790
Depreciação no período
Despesas com Depreciação Máquinas – PT
Débito: Despesas com Depreciação – PT - 20.210
Crédito: Deprec. Acumulada – Máquina – PT - 20.210
Depreciação no período
Os valores de Custo de Mercadorias Vendidas – PT e Despesas com Depreciação –
PT em $ 70.735 e $ 20.210, respectivamente, devem ser oferecidos à tributação, através de
ajustes na base de cálculo da CSLL, bem como na determinação do Lucro Real.
Os ajustes acima ou serão feitos nos Livros Fiscais LACOS e LALUR ou
entendemos, que podem ser feitos contra a conta de “Lucros ou Prejuízos Acumulados”,
dentro do patrimônio líquido. A primeira alternativa nos parece mais razoável, pois não
afetará o resultado de anos anteriores.
106
A Receita Federal do Brasil – RFB estabeleceu normas sobre como registrar
contabilmente o excesso de custo na importação, por encerramento do período-base. É do
conhecimento dos profissionais da área contábil, de que órgãos competentes para legislar
em matéria contábil no Brasil são:
1. CFC – Conselho Federal de Contabilidade;
2. CPC – Comitê de Pronunciamentos Contábeis;
3. Ibracon – Instituto Brasileiro dos Contadores;
4. CVM – Comissão de Valores Mobiliários;
5. Bacen – Banco Central do Brasil.
6. etc.
A Receita Federal do Brasil, órgão incumbido de legislar sobre matéria tributária,
bem como fiscalizar a arrecadação dos tributos, vem dando a sua contribuição em matéria
contábil, ainda que às vezes, determinadas normas por ela publicada contrariam os
Princípios Fundamentais de Contabilidade.
Entende-se que o ajuste do preço de transferência somente deveria ser efetuado,
quando, efetuado estudo minucioso e devidamente comprovado de que o praticado excede
de fato o valor do livre mercado.
Não podemos entender que a metodologia determinada pela legislação brasileira
representa na sua plenitude uma verdade absoluta. Uma coisa é comparar o preço praticado
com o preço do mercado livre; outra coisa é, não ter o preço do mercado livre e ter como
preço comparado o preço calculado com base na margem de lucro, conforme estabelece a
legislação brasileira e exemplificada no exemplo 3.4 do título 3.3.2.
107
Com o objetivo de melhor esclarecer sobre essa problemática enfrentada pelos
contribuintes, demonstraremos abaixo mais um exemplo da injusta majoração da carga
tributária, bem como das distorções nos demonstrativos contábeis:
Quadro 3.24.
Descrição Valor R$
Preço praticado na importação – vinculado 1.000,00
Preço de revenda 1.200,00
( - ) impostos sobre vendas – 27,25% (327,00)
( - ) margem de 20% sobre $ 1.200,00 (240,00)
Preço parâmetro 633,00
Preço praticado 1.000,00
Excesso de custo – ajuste 367,00
Notamos que para o exemplo acima, o contribuinte terá que fazer um ajuste ao
lucro líquido para fins tributários, para cada unidade importada e revendida no valor de R$
367,00. Terá que fazer também um ajuste contábil tanto no custo do produto vendido, bem
como no saldo de estoque, caso haja unidade não baixada no período, conforme determina
o artigo 5º. Da IN-SRF 243/02, demonstrado no quadro 3.2.1, do título 3.3.3.
Imaginando que o preço do mercado livre, para o mesmo produto fosse da ordem
de R$ 1.100,00, não teríamos qualquer ajuste a fazer ao lucro, visto que o preço praticado
($ 1.000,00) é menor que o preço parâmetro (R$ 1.100,00).
Como a importadora não possui documentos que comprove o preço do livre
mercado, o método de maior facilidade para aplicação é o PRL – 20%, ocasionando dessa
forma o seguinte:
108
1. Ajuste indevido ao lucro na ordem de R$ 367,00 por unidade importada e
realizada;
2. Distorções de resultados de anos anteriores e futuros pelo ajuste contábil
efetuado e consequentemente nas demonstrações contábeis.
Essa prática representa uma afronta aos Princípios Fundamentais de Contabilidade
tratados na Resolução CFC 750/93 e comentados no capítulo 3 deste trabalho.
Concluindo, entendemos que o artigo 5º. Da IN-SRF ao determinar que seja feito o
ajuste do excesso de: custo, estoque e imobilizado contra a conta de lucros ou prejuízos
acumulados (patrimônio líquido), representa uma afronta a boa técnica contábil e aos
Princípios da:
• Continuidade: é distorcido o lucro/prejuízos de períodos anteriores, com
excesso de custo / despesas do período presente e futuro;
• Oportunidade: ausência da aplicação da integridade e tempestividade, por
diminuição de resultados de anos anteriores, com custo / despesa do período
atual e futuro;
• Da Prudência: não há excesso de custo reconhecido no ativo, quando
comprovadamente o valor da importação é igual ou inferior ao de mercado;
• Da Competência: pois se baixa custo ou despesa indevida, ainda que não
tenham sido realizadas.
109
3.6. Tributação Pelo Lucro Presumido ou Arbitrado
No caso de pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido ou arbitrado, não
há o que se falar em ajuste de preço de transferência na importação, visto que nessas
modalidades de tributação, não se tributa o lucro, e sim, o faturamento e dessa forma, o
excesso de custo não trará qualquer reflexo no cálculo da CSLL bem como do IRPJ.
110
CAPITULO 4
PREÇO DE TRANSFERÊNCIA NA EXPORTAÇÃO
DE BENS, SERVIÇOS E DIREITOS
4.1. Exportação de Bens, Serviços e Direitos
As receitas auferidas nas operações efetuadas com pessoa vinculada, ficam sujeitas
a arbitramento quando o preço médio de venda dos bens, serviços ou direitos, nas
exportações efetuadas durante o respectivo período de apuração da base de cálculo do
imposto de renda, for inferior a noventa por cento do preço médio praticado na venda dos
mesmos bens, serviços ou direitos, no mercado brasileiro, durante o mesmo período, em
condições de pagamento semelhantes.
O preço médio aqui referido, será obtido pela multiplicação dos preços praticados,
pelas quantidades relativas a cada operação e os resultados apurados serão somados e
divididos pela quantidade total, determinando-se, assim o preço médio ponderado.
Como exemplo, se uma pessoa jurídica vende um determinado produto no Brasil
para não vinculada, pelo valor unitário médio de $ 850, observem quais das operações
abaixo estão sujeitas ao preço de transferência.
111
Quadro 4.1. Exportação para vinculadas – Preço de venda unitário no mercado interno.
Nota:
Preço de venda no mercado interno para não vinculado - $ 850
Valor mínimo a exportar para vinculado – 90% x $ 850 - $ 765
Preço de venda para a Kim Moan & Co – Usa - $ 700
Sujeito ao ajuste visto que o preço mínimo de exportação é- $ 765
Para as demais empresas o preço praticado foi superior a R$ 765, assim, não caberá
ajuste ao lucro.
Caso a pessoa jurídica não efetue operações de venda no mercado interno, a
determinação dos preços médios aqui referidos será efetuada com dados de outras
empresas que pratiquem a venda de bens, serviços ou direitos, idênticos ou similares, no
mercado brasileiro. Somente serão consideradas as operações de compra e venda
praticadas, no mercado brasileiro, entre compradores e vendedores não vinculados.
Comparação de preços
Para efeito de comparação, o preço de venda:
• No mercado brasileiro: deverá ser considerado líquido dos descontos
incondicionais concedidos, do ICMS, do ISS, das contribuições Cofins e
PIS/Pasep, de outros encargos cobrados pelo Poder Público e do frete e seguro,
suportados pela empresa vendedora;
Exportação p/vinculada Qtde. Unidade $ unitário $ total Ajuste
Kim Moan & Co – USA 2.000 Peças 700 1.400.000 Sim
Hylnil Lt – Inglaterra 1.500 Peças 820 1.230.000 Não
PKL Gylin Inc - França 800 Peças 780 624.000 Não
112
• Nas exportações: será tomado pelo valor depois de diminuído dos encargos de
frete e seguro, cujo ônus tenha sido da empresa exportadora.
4.2. Normas Comuns às Receitas de Exportação
Os valores dos bens, serviços ou direitos serão ajustados de forma a minimizar os
efeitos provocados sobre os preços a serem comparados, por diferenças nas condições de
negócio, de natureza física e de conteúdo.
Nos casos de bens, serviços ou direitos idênticos, somente será permitida a
efetivação de ajustes relacionados com:
1. Prazo de pagamento
As diferenças nos prazos de pagamento serão ajustadas pelo valor dos juros
correspondentes ao intervalo entre os prazos concedidos para o pagamento das
obrigações sob análise, com base na taxa praticada pela própria empresa, quando
comprovada a sua aplicação de forma consistente para todas as vendas a prazo. Caso
não se comprove a aplicação consistente de uma taxa, o ajuste será efetuado com base
na taxa:
• Referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia (Selic), para títulos
federais, proporcionalizada para o intervalo, quando uma das partes for domiciliada
no exterior;
• Libor, para depósitos em dólares americanos, pelo prazo de seis meses, acrescida
de três por cento anuais a título de spread, proporcionalizada para o intervalo,
quando uma das partes for domiciliada no exterior.
113
2. Quantidades negociadas
Os ajustes em função de diferenças de quantidades negociadas serão efetuados com
base em documento da emissão da empresa vendedora, que demonstre a prática de
preços menores quanto maiores as quantidades adquiridas por um mesmo comprador;
3. Obrigação por garantia de funcionamento do bem ou da aplicabilidade do serviço
ou direito
O valor integrante do preço, a esse título, não poderá exceder o resultado da divisão do
total dos gastos efetuados, no período de apuração anterior, pela quantidade de bens,
serviços ou direitos em uso, no mercado nacional, durante o mesmo período. Caso o
bem ou serviço não houver, ainda, sido vendido no Brasil, será admitido o custo, em
moeda nacional, correspondente à mesma garantia praticada em outro país;
4. Obrigação pela promoção, junto ao órgão público, do bem, serviço ou direito, por
meio de propaganda e publicidade e pelos custos de fiscalização de qualidade, do
padrão dos serviços e das condições de higiene, bem como custos de intermediação
nas operações de compras e vendas praticadas pelas empresas não vinculadas,
consideradas para comparação dos preços
O preço do bem, serviço ou direito vendido a uma empresa que suporte o ônus dos
referidos dispêndios, para ser comparado com o de outra que não suporte o mesmo
ônus, será escoimado do montante despendido, por unidade do produto, relativamente
a referido dispêndio. Essa norma aplica-se, também, aos encargos de intermediação,
incidentes na venda do bem, serviço ou direito;
114
5. Acondicionamento, frete e seguro
Os preços dos bens, serviços e direitos serão, também, ajustados em função de
diferenças de custo dos materiais utilizados no acondicionamento de cada um e do frete
e seguro incidente em cada caso;
6. Riscos de créditos
Os ajustes por riscos de créditos serão:
a) Admitidos exclusivamente em relação às operações praticadas entre comprador
e vendedor domiciliados no Brasil;
b) Efetuados com base no percentual resultante da comparação dos totais de
perdas e de créditos relativos ao ano anterior.
4.3. Apuração do Preço Médio
O preço médio praticado na exportação e o preço parâmetro serão obtidos pela
multiplicação dos preços pelas quantidades relativas a cada operação e os resultados
apurados serão somados e divididos pela quantidade total, determinando-se, assim, o preço
médio ponderado.
Exemplo 4.1 (praticado ou parâmetro)
Operação Preço unitário Quantidade R$ Total
Operação 01 $ 5.000 100 500.000
Operação 02 $ 4.800 150 720.000
Operação 03 $ 5.600 130 728.000
Total -o- 380 1.948.000
Preço médio ($ 1.948.000 / 380)....................... 5.126
115
No caso de bens, serviços e direitos similares, além dos ajustes inerentes às
condições comerciais da operação anteriormente mencionados, os preços serão ajustados
em função das diferenças de natureza física e de conteúdo.
Para tanto, deverão ser considerados os custos relativos à produção do bem, à
execução do serviço ou à constituição do direito, exclusivamente nas partes pertinentes às
diferenças entre os modelos objeto de comparação.
4.4. Operações Não Identificadas
Não sendo possível identificar operações de compra e venda no mesmo período a
que se referirem os preços sob investigação, a comparação poderá ser feita com preços
praticados em operações efetuadas em períodos anteriores ou posteriores, desde que
ajustados por eventuais variações nas taxas de câmbio das moedas de referência, ocorridas
entre a data de uma e de outra operação (art. 18 da IN-SRF 243/02)
Nesse caso, serão consideradas, também, as variações acidentais de preços de
commodities, quando comprovadas mediante apresentação de cotações de bolsa, de âmbito
nacional, verificadas durante o período.
4.5. Dispensa e Aplicação do Preço de Transferência
As receitas auferidas nas operações efetuadas com pessoa vinculada, ficam sujeitas
a arbitramento quando o preço médio de venda dos bens, serviços ou direitos, nas
exportações efetuadas durante o respectivo período de apuração da base de cálculo do
imposto de renda, for inferior a noventa por cento do preço médio praticado na venda dos
mesmos bens, serviços ou direitos, no mercado brasileiro, durante o mesmo período, em
condições de pagamento semelhantes.
116
É oportuno enfatizar que no caso de exportações, temos diversas situações que tira
o contribuinte do preço de transferência, conforme estudamos no capítulo 2, item 2.8.
È bom lembrar que antes da empresa iniciar os cálculos do preço de transferência,
vale a pena recorrer às condições de dispensa, aplicadas principalmente nas exportações,
mas lembramos que caso a empresa incorra em qualquer situação de dispensa, há a
necessidade de preparar a memória de cálculo para exibição ao fisco, justificando a
referida dispensa.
4.6. Conversão para a Moeda Nacional
A receita de vendas nas exportações de bens, com o valor expresso em moeda
estrangeira, será convertida em reais à taxa de câmbio fixada no boletim de abertura pelo
Banco Central do Brasil, para compra, em vigor, na data de embarque dos bens para o
exterior. Considera-se como data de embarque dos bens para o exterior àquela averbada no
Sistema Integrado de Comércio Exterior – Siscomex.
Nas variações cambiais verificadas nas operações de exportação, bem com de
importações, a regra a ser observada é a seguinte:
1. Exportações:
Entre a data da emissão da nota fiscal e o embarque da mercadoria:
Variação Cambial positiva: Receita da Exportação;
Variação Cambial negativa: Custo de exportação
Após a data do efetivo embarque:
Variação cambial positiva: Variação Cambial (receita financeira)
Variação cambial negativa: Variação Cambial (despesa financeira)
117
2. Nas importações:
Até o desembaraço aduaneiro
Toda a variação cambial (ativa ou passiva) é considerada custo do produto;
Após o desembaraço aduaneiro
Toda a variação cambial será considera receita financeira, se positiva ou despesas
financeira, se negativa.
4.7. Metodologia e Procedimentos na Exportação
O objetivo das regras de Preços de Transferências, no que se refere às exportações,
é fazer com que as empresas que praticam subfaturamento em operações com pessoas a ela
vinculadas no exterior ou com residentes em paraísos fiscais, ajustem as suas bases de
cálculo do IRPJ e da CSLL pelas diferenças detectadas através de arbitramento, evitando,
assim, a perda de arrecadação de tributos.
Os preços parâmetros na exportação, para fins de comparação com os praticados são:
PEVEx – Método do Preço de Vendas nas Exportações;
PVA – Método do Preço de Venda por Atacado no País de Destino, Diminuído do
Lucro;
PVV – Método do Preço de Venda a Varejo no País de Destino, Diminuído do
Lucro;
CAP – Método do Custo de Aquisição ou Produção mais Tributos e Lucros.
Para facilitar a vida do leitor, esboçaremos o esquema abaixo para a apuração do
preço de venda determinado pela legislação fiscal (art. 14 da IN-SRF 243/02):
118
Quadro 4.2. Regras de vendas no mercado brasileiro e estrangeiro
No Mercado Brasileiro Nas Exportações
Preço de Venda Preço de Venda
Menos
Menos
• Descontos Incondicionais Concedidos
• ICMS sobre faturamento
• ISS sobre faturamento
• Encargos de fretes e seguros, cujo ônus
tenha sido da empresa exportadora.
• Cofins sobre faturamento
• Pis / Pasep sobre faturamento
• Frete e Seguro suportados pela
vendedora
• Outros encargos cobrados pelo poder
público
PREÇO DE VENDA PARA
COMPARAÇÃO
PREÇO DE VENDA PARA
COMPARAÇÃO
Os valores dos bens, serviços e direitos idênticos ou similares devem ser ajustados
de forma a minimizar os efeitos provocados sobre os preços a serem comparados.
A receita de venda de exportação de bens, serviços e direitos será determinada pela
conversão em reais à taxa de câmbio de compra, fixada no boletim de abertura do Banco
Central do Brasil, em vigor na data:
• De embarque, no caso de bens;
• Da efetiva prestação de serviço ou transferência do direito.
A data da efetiva prestação do serviço ou transferência de direito é a data do
auferimento da receita, assim considerada o momento em que, nascido o direito à sua
percepção, a receita deva ser contabilizada em observância ao regime de competência.
119
Escolha do método de arbitramento
O método de arbitramento é de livre escolha do contribuinte, podendo ser adotado o
que resulte no preço-parâmetro de menor valor, ou seja, aquele que mais se aproxime do
preço de venda efetivamente praticado, devendo o método adotado pela empresa ser
aplicado, consistentemente, por bem, serviço ou direito, durante todo o período de
apuração.
Caso o valor apurado segundo os métodos acima apresentados for inferior aos
preços de venda constantes dos documentos de exportação, prevalecerá o montante da
receita reconhecida conforme os referidos documentos.
4.7.1. PVEx – Preço de Venda nas Exportações
A receita de venda nas exportações poderá ser determinada com base no método do
Preço de Vendas nas Exportações – PVEx, definido como a média aritmética dos preços
de venda nas exportações efetuadas pela própria empresa, para outros clientes (não
vinculado), ou por outra exportadora nacional de bens, serviços ou direitos, idênticos ou
similares, durante o mesmo período de apuração da base de cálculo do imposto de renda e
em condições de pagamento semelhantes.
Quadro 4.3. Método do preço de venda nas exportações – PVEx
Média Aritmética dos preços de vendas das exportações realizadas
• Pela própria empresa para pessoas não vinculadas;
• Por outra exportadora nacional.
120
Serão consideradas apenas as vendas para outros clientes não vinculados à
empresa no Brasil.
Figura 4.1.
= Pessoas jurídicas vinculadas.
= Pessoas jurídicas não vinculadas
È oportuno lembrar, que no caso de bens, serviços ou direitos idênticos, somente
será permitida a efetivação de ajustes relacionados com:
• Prazo de pagamento;
• Quantidades negociadas;
• Obrigação por garantia de funcionamento e promoção;
• Acondicionamento;
• Frete e seguro;
• Riscos de créditos, etc.
A
E
B
F
B R A S I L
E X T E R I O R
121
Exemplo 4.2
Quadro 4.4. Operação a vista no mercado externo
CIA. NAOL – DRE PERÍODO DE 1
O
. JANEIRO ATÉ
31 DE DEZEMBRO DE 2.000
DESCRIÇÃO – VENDA DE PRODUTO X Mercado Interno
(não vinculado)
Mercado externo
Vinculado
Vendas de mercadorias 1.000.000 571.200
( - ) Descontos Incondicionais (20.000) -o-
( - ) Impostos s/ Vendas (ICMS, PIS, Cofins) (216.500) -o-
( - ) Encargos referente a Fretes e Seguros (50.000) (180.000)
( - ) ajustes relativos a prazo de recebimentos (40.500) -o-
( - ) Encargos cobrados pelo Poder Público -o- -o-
VENDAS AJUSTADAS 673.500 361.200
Quantidade de mercadorias vendidas 1.000 600
Preço Médio de venda do Produto X 674 602
VERIFICAÇÃO SE ESTÁ SUJEITO OU NÃO AO AJUSTE
DESCRIÇÃO VALOR R$
Preço médio praticado no mercado interno – não vinculado 674
Verificação dos 90% ( 90% x R$ 674) 607
Preço praticado na exportação para pessoa jurídica vinculada. 602
O preço praticado é inferior ao mínimo permitido pela legislação brasileira. Assim a empresa
deverá efetuar o cálculo do preço de transferência de acordo com um dos seguinte métodos:
PVEx, PVA, PVV ou CAP.
Quando o preço de exportação é inferior a 90% do preço médio praticado no
mercado brasileiro, deve ser feito o ajuste para fins de cálculo da CSLL bem como do
IRPJ.
122
Caso prático
A Cia EBOLUS exportou durante o ano de 2.006, 50.000 ferros de passar roupa
para empresa vinculada no exterior, a vista – nas seguintes condições:
Valor da receita de exportação - 1.200.000
Frete assumido pela exportadora - 120.000
Seguro assumido pela exportadora - 80.000
A DRE parcial demonstrada abaixo evidencia o mesmo produto negociado com não
vinculado no mercado brasileiro, com vinculado no exterior e com não vinculado no
exterior.
Quadro 4.5. Dados levantados no ano
R E C E I T A S
Mercado Venda no Mercado Externo
DESCRIÇÃO Interno Vinculada Não vinculada
Vendas de Mercadorias 9.000.000 1.200.000 6.900.000
( - ) Descontos Incondicionais Concedidos (100.000) -o-
( - ) ICMS s/ Faturamento (1.400.000) -o-
( - ) PIS s/ Faturamento (57.850) -o-
( - ) Cofins s/ Faturamento (267.000) -o-
( - ) Fretes incidentes sobre vendas (80.000) (120.000) (460.000)
( - ) Seguros incidentes vendas (130.000) (80.000) (115.000)
( - ) Juros Cobrados nas vendas a prazo (65.150) -o- (110.000)
TOTAL......................................................... 6.900.000 1.000.000 6.215.000
Quantidade vendida...................................... 300.000 50.000 282.500
Valor Unitário............................................... 23 20 22
Verificação dos 90% (90% x $ 23 = $ 20,70) 20,70
Preço praticado na exportação – vinculado 20,00
Sujeito ao ajuste – comparação: exportação para vinculada e exportação p/ não vinculada
Ajuste para fins tributário $ 2,00 (22,00 – 20,00) por unidade x 50.000 100.000
123
Sujeito ao arbitramento, pois:
Praticado p/ vinculado = R$ 20 Ö 90% do praticado no mercado interno = R$ 20,70
mínimo;
Praticado p/ vinculado = R$ 20 Ö margem de divergência = $ 22 x 95% = R$ 20,90
mínimo;
Comparação:
Preço de venda unitário no mercado interno para não vinculado - $ 23,00
Preço de venda unitário mercado externo para não vinculado - $ 22,00
Preço de venda unitário no mercado externo para vinculado - $ 20.00
Ajuste por unidade = ($ 22,00 - $ 20,00) - PVEx - $ 2,00
4.7.2. PVA – Preço de Venda por Atacado no País de Destino, Diminuído do Lucro
A receita de vendas nas exportações poderá ser determinada com base no método
do Preço de Venda por Atacado no País de Destino, Diminuído do Lucro - PVA, definido
como a média aritmética dos preços de Venda de bens, idênticos ou similares,
praticados no mercado atacadista do país de destino, em condições de pagamento
semelhantes, diminuídos dos tributos incluídos no preço, cobrados no referido país, e de
margem de lucro de quinze por cento sobre o preço de venda no atacado. Consideram-se
tributos incluídos no preço, aqueles que guardem semelhança com o ICMS e o ISS e com
as contribuições Cofins e Pis/Pasep.
A conversão das vendas no país de destino deve ser feita para a moeda nacional, na
data em que a venda foi efetuada.
124
Quadro 4.6. Esquema para apuração do PVA
MÉTODO DO PREÇO DE VENDA POR ATACADO NO PAÍS DE DESTINO,
DIMINUIDO DO LUCRO- PVA
Média Aritmética dos preços de venda praticados no mercado atacadista do país de
destino.
( - ) Tributos incluídos no preço, cobrados no país de destino, que guardem
semelhança com o ICMS, ISS, PIS e COFINS;
( - ) Margem de lucro de 15% sobre o preço bruto de venda no atacado
Exemplo 4.3 A mercadoria abaixo foi exportada para pessoa vinculada por $860 e o
quadro de venda no país de destino, já convertido para a moeda nacional é o seguinte (não
há venda no mercado interno):
Quadro 4.7.
Descrição Valor R$
Venda no atacado no país de destino 890.000,00
Imposto sobre vendas (país de destino) (89.000,00)
Vendas líquidas 801.000,00
Quantidade vendida 750
Preço de venda unitário 1.068,00
( - ) margem de 15% (160,20)
Preço parâmetro 1 907,80
Margem de divergência de 5% (45,39)
Preço parâmetro 2 862,41
Praticado 860,00
Sujeito ao preço de transferência? Sim
Ajuste $ 47,80 (907,80 – 860,00) x 750 35.850,00
125
4.7.3. PVV – Preço de Venda a Varejo no País de Destino, Diminuído do Lucro
A receita de venda nas exportações poderá ser determinada com base no método do
Preço de Venda a Varejo no País de Destino, Diminuído do Lucro – PVV, definido como a
média aritmética dos preços de venda de bens, idênticos ou similares, praticados no
mercado varejista do país de destino, em condições de pagamento semelhantes, diminuídos
dos tributos incluídos no preço, cobrados no referido país, e de margem de trinta por cento
sobre o preço de venda no varejo.
Consideram-se, nesse caso, tributos incluídos no preço, aqueles que guardem
semelhança com o ICMS, ISS, PIS e COFINS.
Quadro 4.8. Esquema para apuração do PVV
MÉTODO DO PREÇO DE VENDA A VAREJO NO PAÍS DE DESTINO,
DIMINUIDO DO LUCRO- PVV
Média Aritmética dos preços de venda praticados no mercado varejista do país de
destino.
( - ) Tributos incluídos no preço, cobrados no país de destino, que guardem
semelhança com o ICMS, ISS, PIS e COFINS;
( - ) Margem de lucro de 30% sobre o preço bruto de venda no atacado
Exemplo 4.4 A mercadoria abaixo foi exportada para pessoa vinculada por $860 e o
quadro de venda no país de destino, já convertido para a moeda nacional é o seguinte (não
há venda no mercado interno).
126
Quadro 4.9.
Descrição Valor R$
Venda no atacado no país de destino 890.000,00
Imposto sobre vendas (país de destino) (89.000,00)
Vendas líquidas 801.000,00
Quantidade vendida 750
Preço de venda unitário 1.068,00
( - ) margem de 30% (320,40)
Preço parâmetro 747,60
Praticado maior que o parâmetro. 860,00
Sujeito ao preço de transferência? Não
4.7.4. CAP – Custo de Aquisição ou de Produção mais Tributos e Lucro
A receita de venda nas exportações poderá ser determinada com base no método do
Custo de Aquisição ou Produção mais Tributos e Lucros – CAP, definido como a média
aritmética dos custos de aquisição ou de produção dos bens, serviços ou direitos,
exportados, acrescidos dos impostos e contribuições cobrados no Brasil e de margem de
lucro de quinze por cento sobre a soma dos custos mais impostos e contribuições. Esse
método é muito utilizado no Brasil, por se tratar de um método de fácil aplicação.
Para a aplicação deste método, deve ser observado o seguinte:
• Integram o custo de aquisição, os valores de frete e seguro pagos pela empresa
adquirente, relativamente aos bens, serviços e direitos exportados;
• Será excluída dos custos de aquisição e de produção a parcela do crédito
presumido do IPI, como ressarcimento das contribuições COFINS e
PIS/PASEP, correspondente aos bens exportados. A margem de lucro será
aplicada sobre o valor que restar após excluída a parcela do referido crédito
presumido, aqui referenciado;
127
• O preço determinado por este método, relativamente às exportações diretas,
efetuadas pela própria empresa produtora, poderá ser considerado parâmetro
para o preço praticado nas exportações por intermédio de empresa comercial
exportadora, não devendo ser considerado o novo acréscimo a título de margem
de lucro da empresa comercial exportadora.
Quadro 4.10. Esquema para apuração do CAP
MÉTODO DO CUSTO DE AQUISIÇÃO OU DE PRODUÇÃO MAIS TRIBUTOS E
LUCRO – CAP
Média Aritmética dos Custos de Aquisição ou de Produção
( + ) Fretes e Seguros pagos pela adquirente;
( - ) Crédito Presumido do IPI;
( + ) Impostos e Contribuições Cobrados no Brasil (que integram o custo de produção);
( + ) Margem de Lucro de 15% sobre a soma dos custos mais impostos e contribuições.
Exemplo 4.5 Uma pessoa jurídica produziu ou adquiriu mercadorias conforme abaixo:
Custo de produção ou de aquisição - 5.600.000
( + ) fretes e seguro na aquisição - 100.000
( + ) Tributos não recuperáveis (custo)
- 1.270.000
Total do custo de aquisição / produção - 6.970.000
Quantidade produzida / adquirida - 1.025
Custo Unitário - 6.800
Quantidade exportada para vinculado - 1.025
Dados complementares
• Venda do mesmo produto no mercado interno para não vinculado - R$ 8.200
• Preço praticado na exportação para pessoa jurídica vinculada - R$ 7.400
128
Quadro 4.11.
COMPARAÇÃO
Descrição Margem de Lucro Venda no mercado interno
Preço de custo CAP 6.800
( + ) Margem de lucro de 15% 1.020
Preço parâmetro 1 7.820
Preço parâmetro 2 (7.820 x 0,95) 7.429
Preço praticado 7.400
Sujeito ao ajuste Sim
Venda no mercado interno 8.200
Verificação dos 90% 7.380
Preço praticado 7.400
Sujeito ao ajuste? Não
Observações:
1. Se a comparação for feita com a margem de lucro de 15% o contribuinte estará sujeito
ao ajuste, visto que o preço parâmetro é maior que o preço efetivamente praticado na
exportação com vinculado. O ajuste seria da ordem de R$ 430.500 Ö 1.025 x $420 ($
7.820 - $ 7.400);
2. Como o contribuinte também opera no mercado interno, a venda no mercado nacional
para não vinculado deixou a empresa fora do ajuste acima para fim tributário.
Como na importação, o melhor método é o que não causa qualquer ajuste ou o que
causa o menor ajuste (arm´s length principle).
Quando verificado que o preço de venda nas exportações para empresas vinculadas
é inferior aos 90% do preço praticado para não vinculado no mercado interno, as receitas
de exportações serão arbitradas tomando-se por base o valor apurado com base nos preços
parâmetros apurados com base no PVEx, PVA, PVV e CAP.
A seguir, para fins de comparação será criado um exemplo com a possibilidade de
utilização dos métodos da exportação e escolha do melhor (o que não causa ou que causa o
menor ajuste):
129
Caso prático: A Cia EBOLUS exportou durante o ano de 2.006, 50.000 ferros de passar
roupa para empresa vinculada no exterior, a vista – nas seguintes condições:
Valor da receita de exportação - 1.200.000
Frete assumido pela exportadora - 120.000
Seguro assumido pela exportadora - 80.000
A DRE parcial demonstrada abaixo evidencia o mesmo produto negociado com não
vinculado no mercado brasileiro, com vinculado no exterior e com não vinculado no exterior.
Quadro 4.12.
R E C E I T A S
Venda no mercado externo
DESCRIÇÃO Mercado
Interno
Vinculada Não
vinculada
No atacado No varejo
Venda de mercadorias 9.000.000 1.200.000 7.000.000 4.000.000 1.988.000
Custo do produto vendido 21 -o- -o- -o- -o-
( - ) Desc. Inc. Concedidos (100.000) -o- -o- -o-
( - ) Impostos sobre vendas (1.724.850) -o- -o- (400.000) (198.800)
( - ) Fretes s/ Vendas (80.000) (120.000) (460.000) -o-
( - ) Seguros sobre Vendas (130.000) (80.000) (115.000) -o-
( - ) Juros – vendas Prazo (65.150) -o- (210.000) -o-
( - ) margem de 30% -o- -o- -o- (1.200.000) -o-
( - ) margem de 15% -o- -o- -o- -o- (298.200)
TOTAL................................ 6.900.000 1.000.000 6.215.000 2.400.000 1.491.000
Quantidade vendida 300.000 50.000 282.500 100.000 71.000
Preço unitário 23 20 22 24 21
QUADRO COMPARATIVO
DESCRIÇÃO / MÉTODO S. harbor CAP PVEx PVA PVV
Preço de venda merc. Interno 23,00
90% preço venda merc.interno 20,70
Sujeito ao ajuste – Método escolher
Preço de custo do produto 21,00
Margem mínima exigida– 15% 3,15
Preço parâmetro – CAP 24,15
Preço praticado 20,00
Ajuste ao lucro 4,15
Exportação para vinculada 20,00
Preço parâmetro – PVEx 22,00
Ajuste ao lucro 2,00
Exportação para vinculada 20,00
Preço parâmetro – PVA 24,00
Ajuste ao lucro 4,00
Exportação para vinculada 20,00
Preço parâmetro PVV – 1 21,00
Margem de divergência – 5% 1,05
Preço parâmetro PVV – 2 19,95
Ajuste ao lucro Zero
130
Como se nota acima, o melhor método comparando os quatro da exportação para
vinculado é o PVV, não gera qualquer ajuste ao lucro líquido.
4.8. Lucro Presumido / Arbitrado
Na hipótese em que o contribuinte seja optante pelo lucro presumido, com base no
regime de caixa, considerar-se-á auferida a receita segundo o regime de competência.
A sistemática de preço de transferência também se aplica às empresas tributadas
com base no lucro presumido ou que, por qualquer motivo tenha o seu lucro arbitrado,
exclusivamente nas exportações, por insuficiência de receitas.
Se a empresa brasileira verificar que está obrigada ao arbitramento das receitas de
exportação deverá proceder à apuração do preço-parâmetro, para fins de comparação com
o preço de transferência praticado, utilizando para isso um dos métodos que foi estudado
anteriormente.
Os valores de ajustes apurados no decorrer do ano-calendário devem ser
adicionados à base de cálculo do lucro presumido, bem como do lucro arbitrado no 4º.
Trimestre de cada ano-calendário de apuração, observado o seguinte:
a) O valor resultante da aplicação dos percentuais de determinação do lucro
presumido ou arbitrado (vide legislação específica) sobre a parcela das receitas
auferidas nas exportações às pessoas vinculadas ou aos países com tributação
favorecida que exceder ao valor já apropriado na escrituração da empresa
decorrente dos ajustes dos métodos de preços de transferência;
b) O valor dos encargos suportados pela mutuaria que exceder ao limite calculado
com base na taxa libor, para depósitos em dólares dos Estados Unidos da
América, pelo prazo de seis meses, acrescido de 3% anuais a título de spread,
131
proporcionalizada em função do período a que se referirem os juros, quando
pagos ou creditados a pessoa vinculada no exterior e o contrato não for
registrado pelo Banco Central do Brasil;
c) A diferença de receita, auferida pela mutuante, correspondente ao valor
calculado com base na taxa a que se refere a letra b retro e o valor contratado,
quando este for inferior, caso o contrato, não registrado no Banco Central do
Brasil, seja realizado com mutuaria definida como pessoa vinculada
domiciliada no exterior.
Os percentuais de presunção do lucro, de forma resumida são:
Quadro 4.13.
Presunção do Lucro
Atividade CSLL IRPJ
Revenda de combustíveis e derivados de petróleo 12,00% 1,60%
Venda de mercadorias e produtos, transporte de cargas,
serviços hospitalares, atividade rural, atividade de
construção civil com fornecimento de materiais, etc.
12,00% 8,00%
Serviços de transporte de passageiros 12,00% 16,00%
Prestação de serviços em geral 32,00% 32,00%
Exemplo 4.6 Exportação de mercadoria para vinculado no exterior
• Preço unitário praticado na exportação - $ 10,00
• Preço parâmetro - $ 14,00
• Ajuste unitário - $ 4,00
• Quantidade exportada - 100.000
132
Ajuste Ö 100.000 x $ 4,00 = $ 400.000.
Adicionar à base de cálculo (lucro presumido) os valores abaixo:
• CSLL Ö 400.000 x 12% = $ 48.000
• IRPJ Ö 400.000 x 8% = $ 32.000
4.9. Impactos Relativos à Moeda Nacional
Conforme artigo 36 da Lei 11.196/05, fica o Ministro da Fazenda autorizado a
instituir, por prazo certo, mecanismo de ajuste para fins de determinação de preços de
transferência, relativamente ao que dispõe a Lei 9.430/96, bem como aos métodos de
cálculo que especificar, aplicáveis à exportação, de forma a reduzir impactos relativos à
apreciação da moeda nacional em relação a outras moedas.
As receitas de vendas nas exportações auferidas em reais no ano-calendário de
2.005, nas operações com pessoas vinculadas poderão ser multiplicadas pelo fator de 1,35,
conforme disciplinado pela Portaria MF 436/05, para efeito de apuração da média
aritmética ponderada trienal do lucro liquido, de que trata o artigo 35 da IN-SRF 243/02.
Os fatores de multiplicação das receitas de vendas nas exportações, foram
estabelecidos conforme abaixo:
Ano Base Fator de Multiplicação Base Legal
2.005 1,35 Portaria 436/05
2.006 1,29 Portaria 425/06
2.007 1,28 Portaria 329/07
133
Para os anos-calendários acima, a pessoa jurídica poderá ajustar mediante a
multiplicação dos fatores acima:
1. As receitas de vendas de exportações, para efeito do cálculo de comparação
com as vendas do mesmo bem no mercado interno;
2. O preço praticado pela pessoa jurídica nas exportações para pessoa vinculada,
para efeito de comparação com o preço parâmetro calculado pelo método CAP.
Acreditamos que a Receita Federal do Brasil divulgará outros fatores de
multiplicação para os anos-calendário seguintes, dependendo da oscilação da
moeda nacional com relação a outras moedas, com o objetivo de redução do
impacto causado pela variação cambial.
Exemplo 4.7 – ano-base de 2.005
Venda de um produto para vinculada no exterior - $ 7.000
Preço praticado no mercado interno – não vinculado - $ 8.000
Preço CAP – custo de aquisição ou produção mais lucro - $ 7.820
Quadro 4.14.
COMPARAÇÃO – ANO BASE DE 2.005
Descrição Margem de Lucro Venda no mercado interno
Preço de custo CAP 6.800
( + ) Margem de lucro de 15% 1.020
Preço parâmetro 1 7.820
Preço praticado 7.000
Sujeito ao ajuste Sim
Venda no mercado interno 8.000
Verificação dos 90% 7.200
Preço praticado 7.000
Sujeito ao ajuste? Sim
134
Resumo:
Parâmetro pela margem de lucro CAP - 7.820
Parâmetro pela venda mercado interno - 7.200
Praticado = $ 7.000 x 1,35 - 9.450
O contribuinte estaria sujeito ao ajuste, se não fosse a correção pelo fator de 1,35
para a redução do impacto da moeda nacional, em relação a outras moedas.
Ano-calendário de 2006 -
Exemplo 4.8 CAP e venda no mercado interno
Preço praticado na exportação para vinculado – R$ 7.000
Quadro 4.15.
COMPARAÇÃO – ANO BASE DE 2.006
Descrição Margem de Lucro Venda no mercado interno
Preço de custo CAP 6.800
( + ) Margem de lucro de 15% 1.020
Preço parâmetro 1 7.820
Preço praticado 7.000
Sujeito ao ajuste Sim
Venda no mercado interno 8.000
Verificação dos 90% 7.200
Preço praticado 7.000
Sujeito ao ajuste? Sim
Resumo:
Parâmetro pela margem de lucro CAP - 7.820
Parâmetro pela venda mercado interno - 7.200
Praticado = $ 7.000 x 1,29 - 9.030
O contribuinte estaria sujeito ao ajuste, se não fosse a correção pelo fator de 1,29
para a redução do impacto da moeda nacional, em relação a outras moedas.
135
Exemplo 4.9 Margem de Lucro mínima de 5%
Quadro 4.16. Exportação de mercadorias para vinculada
Descrição 2.006 2.006 x 1,29
Venda de Mercadorias – exportação 7.000.000 9.030.000
( - ) Deduções -o- -o-
RECEITA LÍQUIDA 7.000.000 9.030.000
( - ) Custo da Mercadoria Vendida (4.500.000) (4.500.000)
LUCRO BRUTO 2.500.000 4.530.000
( - ) Despesas Gerais (2.250.000) (2.250.000)
LUCRO ANTES DA CSLL E IRPJ 250.000 2.280.000
Margem de lucro 3,57% 25,25%
Notamos que a pessoa jurídica estaria sujeita ao preço de transferência no ano-
calendário de 2.006, pois a margem de lucro antes da CSLL é inferior a 5%, no entanto,
multiplicando a receita pelo fator de 1,29, autorizado pela IN-SRF 703 de 28 de dezembro
de 2.006 e 1,28 , conforme portaria 329/07 fica fora, visto que a nova margem supera a
margem mínima exigida.
Esse procedimento, de aplicação de um fator de 1,35, 1,29 e 1,28 nos anos
calendários de 2.005, 2.006 e 2.007 respectivamente, fez com que um grande número de
empresas saísse do ajuste do preço de transferência nos respectivos anos-calendário, e,
deverá ser repetido em anos posteriores em fatores a ser determinados pelo Ministério da
Fazenda.
136
CAPITULO 5
DESPESAS E RECEITAS FINANCEIRAS NAS
OPERAÇÕES COM PESSOAS VINCULADAS
5.1. Juros de Contratos não Registrados Pelo Banco Central
O artigo 27 da Instrução Normativa 243/02 estabeleceu as regras dos juros pagos,
recebidos ou creditados a pessoas vinculadas, residentes no exterior.
A Convenção-Modelo da OCDE apud Schoueri (2006: 209), versando sobre o tema
dos juros entre as pessoas ligadas, prevê em seu parágrafo 6, a aplicabilidade do princípio
arm´s length aos juros, determinando:
“Se, em conseqüência de relações especiais existentes entre o devedor e o
beneficiário efetivo, ou entre ambos e terceiros, o montante dos juros, tendo em
conta o crédito pelo qual são pagos, exceder o que teria sido acordado entre o
devedor e o credor na ausência de tais relações, o disposto neste Artigo só se
aplica a este último. Neste caso, a parte excedente dos pagamentos é tributável nos
termos das leis de cada Estado Contratante, observada as demais disposições desta
Convenção”.
Os juros pagos ou creditados a pessoa vinculada, quando decorrentes de contrato
não registrado no Banco Central do Brasil, somente serão dedutíveis para fins de
determinação do lucro real até o montante que não exceda ao valor calculado com base na
taxa Libor, para depósitos em dólares americanos pelo prazo de seis meses, acrescida de
137
três por cento anuais a título de spread, proporcionalizados em função do período a que
se refere os juros (art. 27 da IN-SRF 243/02).
Deverá ser utilizada a taxa Libor vigente na data do termo inicial do contrato,
devendo ser alterada a cada 183 dias, até a data do termo final do cálculo dos juros.
São consideradas operações financeiras aquelas decorrentes de contratos, inclusive
os de aplicação de recursos e os de capitalização de linha de crédito, celebrado com pessoa
física ou jurídica residente ou domiciliado no exterior não registrado pelo Banco Central
do Brasil, cuja remessa ou ingresso de principal tenha sido conduzido em moeda
estrangeira ou por meio de transferência internacional em moeda nacional.
5.2. Mútuo Entre Pessoas Vinculadas
A pessoa jurídica domiciliada no Brasil, que realizar operações financeiras com
pessoa vinculadas no exterior ou, ainda que não vinculadas, localizadas em paraísos
fiscais, cujos contratos não estejam registrados no Banco Central do Brasil, estão sujeitas
às normas de Preços de Transferência. Caso o contrato esteja registrado no BACEN, serão
admitidos os juros determinados com base na taxa registrada no referido contrato.
Conversão em Reais
Os juros serão calculados com base no valor da obrigação ou do direito, expresso
na moeda objeto do contrato, e convertidos em reais pela taxa de câmbio, divulgada pelo
Banco Central do Brasil, para a data do termo final do cálculo dos juros (art. 27 parágrafo
2
o
. da IN-SRF 243/02).
138
5.3. Juros Ativos
A receita financeira com juros recebidos de pessoa vinculada, ou de pessoa
residentes ou domiciliados em país com tributação favorecida, referente a contrato não
registrado pelo BACEN, obedecerá as seguintes regras:
Receita Mínima: calculada com base na Taxa Libor para depósitos em dólares
pelo prazo de seis meses + spread de 3,00% ao ano, proporcionalizada em função do
período.
A insuficiência de receita de juros, calculada com base na sistemática acima, será
adicionada ao lucro real, presumido ou arbitrado e a base de cálculo da CSLL.
5.4. Juros Passivos
A despesa financeira com juros pagos ou creditados a pessoa vinculada, ou de
pessoa residente ou domiciliada em país com tributação favorecida, referente a contrato
não registrado pelo BACEN, obedecerá as seguintes regras:
Excesso de Despesa: a dedutibilidade é permitida até o valor que não exceda a
Taxa Libor, para depósitos em dólares pelo prazo de 6 meses + spread de 3,00% ao ano,
proporcionalizada em função do período.
O excesso de despesa deverá ser adicionado ao lucro real, presumido ou arbitrado e
a base de cálculo da CSLL.
139
Quadro 5.1.
CÁLCULO DOS JUROS (ATIVO/PASSIVO)
TAXA LIBOR PARA DEPÓSITO EM U$ DOS EUA PELO PRAZO DE 6 MESES
( + ) Spread 3,00% a.a. proporcionalizada pelo período a que se referirem os juros
( = ) VALOR MÁXIMO PARA DESPESA E MÍNIMO PARA RECEITA
Exemplo 5.1
Quadro 5.2.
J U R O S
DESCRIÇÃO Pagos/creditados Auferidos
Preço parâmetro – calculado conforme acima 230.000 470.000
Juros pagos ou creditados / auferidos 300.000 350.000
AJUSTE (Lucro Real, Presumido, Arbitrado) 70.000n 120.000o
n Excesso de despesas
o Insuficiência de receitas.
Exemplo 5.2 Supondo que uma empresa tomou emprestado, de pessoa vinculada,
estabelecida no exterior o valor de U$ 100.000,00 (contrato não registrado no Banco
Central do Brasil), na seguinte condição:
Data do empréstimo = 01.01.01 Ö U$ 1,00 = R$ 1,00;
Data do pagamento = 30.04.00 Ö U$ 1,00 = R$ 1,20;
Juros contratuais = 10,00% no período;
Libor Semestral = 8,00% (hipótese)
Spread anual = 3,00%.
140
Quadro 5.3.
NATUREZA PERÍODO TAXA QUADRIMESTAL EQUIVALENTE
LIBOR Semestral 8,00% 5,26% (1,08)
4/6
- 1 x 100 = 5,26%
SPREAD Anual 3,00% 0,99% (1,03)
4/12
- 1 x 100 = 0,99%
TAXA MÁXIMA DE JUROS DEDUTÍVEL 6,25%
Cálculo dos Juros
Descrição
Valor R$
Valor do empréstimo............................................... 100.000,00
Empréstimo mais variação cambial....................... 120.000,00
Juros pagos (10,00% x 120.000,00)....................... 12.000,00
Juros Máximos permitidos (6,25% x 120.000,00).... 7.500,00
Adição para fins de CSLL e IRPJ.......................... 4.500,00
5.5. Pessoa Jurídica ou Física Assume o Ônus do Imposto
Conforme parágrafo 5
o
. do artigo 27 da IN-SRF 243/02, nos pagamentos de juros
em que a pessoa física ou jurídica remetente assuma o ônus do imposto, o valor deste não
será considerado para efeito do limite de dudutibilidade.
O cálculo dos juros sujeito ao preço de transferência poderá ser efetuado por
contrato ou conjunto de operações financeiras com datas, taxas e prazos idênticos.
5.6. Procedimentos Fiscais e Informações Prestadas ao Fisco
A IN-SRF 243/02, em seu artigo 40 dispõe sobre Procedimentos de Fiscalização,
conforme discorremos a seguir:
No art. 40 – a empresa submetida a procedimentos de fiscalização deverá fornecer
aos Auditores-Fiscais da Receita Federal (AFRF), encarregados da verificação:
141
I. a indicação do método por ela adotado;
II. a documentação por ela utilizada como suporte para determinação do preço
praticado e as respectivas memórias de cálculo para apuração do preço
parâmetro e, inclusive, para as dispensas de comprovação, de que tratam os
artigos 35 e 36 da mesma Instrução Normativa;
Parágrafo único: Não sendo indicado o método, nem apresentados os
documentos a que se refere o item II, ou, se apresentados, forem
insuficientes ou imprestáveis para formar a convicção quanto ao preço, os
AFRF encarregados da verificação poderão determina-lo com base em
outros documentos de que dispuserem, aplicando um dos métodos referidos
nesta Instrução Normativa.
No art. 41, da mesma Instrução Normativa, vem o enunciado de que “as verificações
dos preços de transferência, serão efetuadas por períodos anuais, em 31 de dezembro, exceto nas
hipóteses de início e encerramento de atividades e de suspeita de fraude”.
Anualmente as empresas devem entregar ao Fisco Federal, Declarações de da
pessoa jurídica, contendo todas as informações a respeitos dos resultados apurados e de
apuração dos tributos federais, inclusive sobre a movimentação de importação e exportação
de bens, serviços e direitos com empresas vinculadas no exterior.
Com relação às informações sobre o preço de transferência, devem ser prestadas de
conformidade com os cálculos elaborados de acordo com os métodos estabelecidos na
legislação.
Omitir informações ou prestá-las de forma imprecisa na DIPJ pode constituir crime
contra a ordem tributária, com multa de até 150% do valor do tributo devido.
142
De acordo com o artigo 1º. Da Lei 8.137/90, “constitui crime contra a ordem
tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante
as seguintes condutas”:
I. omitir informação, ou prestar declaração falsa à autoridades
fazendárias;
II. fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou
omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro
exigido pela lei fiscal;
III. ........;
IV. Elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documentos que
saiba ou deva saber ser falso ou inexato.
143
CAPITULO 6
CONSIDERAÇÕES FINAIS
O Preço de Transferência é o valor cobrado por uma empresa, na venda de bens,
serviços ou direitos a uma subsidiária ou a empresa a ela vinculada.
Com a publicação da Lei 9.430/96, foram introduzidas no ordenamento jurídico
brasileiro regras que dispõem acerca do controle dos preços de transferência.
Os artigos 18 a 24 do referido diploma legal formam um complexo de normas que
determinam métodos de arbitramento do valor de operações de importação, de exportação
e de despesas e receitas financeiras, entre pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil com
pessoas vinculadas residentes ou domiciliadas no exterior. A referida lei tem como
objetivo determinar o controle dos preços de custos e despesas máximos aceitos nas
importações e a receita mínima a ser auferida nas exportações, para efeito de se determinar
o lucro tributável das pessoas jurídicas.
Ao longo do trabalho, buscou-se demonstrar os vários métodos para a apuração do
preço parâmetro, tanto na importação como na exportação. Foi adotado inclusive, por força
da legislação brasileira de método de lucratividade que não refletem a realidade do
contribuinte, para fins de comparação – preço parâmetro ou arm´s length, de forma que a
comparação com o preço efetivamente praticado perdeu completamente seu objeto e assim,
qualquer ajuste feito com base em métodos fora da realidade não atende aos princípios que
norteiam a legislação do preço de transferência, contrariando desta forma o princípio
consagrado do não-favoritismo (arm´s length).
144
Discorremos sobre todos os métodos de apuração do preço parâmetro, tanto na
importação, como na exportação, e na sistemática brasileira, o contribuinte está livre para
escolher quaisquer dos métodos para a apuração de um preço parâmetro, desde que
previsto na nossa legislação.
O trabalho foi desenvolvido dentro de cada capítulo, conforme comentários a
seguir:
No capítulo 1 discorremos sobre as normas introduzidas no Brasil sobre o Preço de
Transferência, fazendo abordagem sobre o número de normas contábeis publicadas até os
dias atuais para a normatização da matéria; Foi também discorrido sobre a definição do
termo “Preço de Transferência”, a caracterização do problema, as hipóteses os objetivos
propostos e suas justificativas e qual foi a metodologia aplicada na pesquisa.
Embora chegou-se a conclusão no capítulo I de que existem fundamentos
constitucionais que legitimam o controle fiscal, para efeito de tributação sobre a renda no
Brasil, foi demonstrado também, que na legislação brasileira, encontramos algumas
ilegalidades que podem inviabilizar as empresas colocando-as em um processo de
descontinuidade.
Vimos também, que diversos diplomas legais, em conjunto, podem servir para o
desempenho de uma determinada lei, para se criar o desenho da hipótese da incidência
tributária, porém, não é permitido no nosso sistema tributário, que um deixe para um
diploma menor em hierarquia, que modifique aquilo que está em um diploma maior.
Ainda no Capítulo I foi destacado o conceito de Preço de Transferência na sua
essência e a definição dada pela legislação brasileira, com a sua aplicação prática.
145
No capitulo 2 foi feita a abordagem geral sobre a legislação brasileira, a
conceituação de preço parâmetro, situações em que a pessoa jurídica fica dispensada da
apuração do preço de transferência, o conceito de pessoas vinculadas para fins de preço de
transferência e quais são os métodos utilizados na importação e exportação de bens,
serviços e direitos entre pessoas vinculadas.
No capítulo 3 foi apresentado, com exemplos práticos todos os métodos utilizados
na importação, quais sejam: PIC, PRL-20, PRL-60, CPL. Discorremos também sobre
procedimentos normatizados pela IN-SRF 243/02, mas que julgamos ilegais, pois não
respeita a hierarquia das normas constitucionais tratadas no capítulo II. Dentro dessa
apresentação, também foi apresentada qual deve ser o tratamento do excesso de custo
apurado pela empresa: se ajustes no LACOS / LALUR ou reconhecimento contábil
conforme determina o artigo 5º. Da IN-SRF 243/02, inclusive com comentários sobre os
reflexos do referido registro contábil, no tocante aos Princípios Fundamentais de
Contabilidade.
A partir da caracterização do problema que foi descrito no Capítulo 1, item 1.3, o
objetivo deste trabalho foi estudar a metodologia para a apuração do preço parâmetro, para
fins de comparação com o preço praticado, nas importações e exportações e juros
pago/recebidos com pessoas jurídicas vinculadas, domiciliadas no exterior.
Respostas às questões da caracterização do problema
A caracterização do Problema
A legislação brasileira estabeleceu diversos critérios para a apuração do preço de
transferência tanto na importação como na exportação com pessoas vinculadas. Dessa
146
forma, tendo em vista que de maneira genérica a sistemática imposta tem como objetivo
neutralizar os impactos causados pelo preço de transferência e que os demonstrativos
contábeis devem evidenciar fidedignamente a posição das sociedades em um dado
momento, tendo em vista ainda, que as transações entre as partes relacionadas podem ser
manipuladas com o objetivo de se cometer a evasão fiscal, questiona-se:
1. Os métodos fixados pela IN-SRF 243/02, estabelecidos para o preço de
transferência são aceitáveis pelas empresas de importações?
2. Ao determinar, a Receita Federal do Brasil sobre a destinação do excesso de
custo na importação, de produtos importados realizados ou não dentro do
próprio período de apuração do preço de transferência, registrando contra a
conta de “Lucros ou Prejuízos Acumulados – Patrimônio Líquido”, não estaria
assim distorcendo às Demonstrações Contábeis?
Resposta a questão 1
Os métodos adotados no Brasil são muito semelhantes aos métodos adotados pela
OCDE, conforme demonstrado no 4.18 do capitulo 2.2, porém, vale lembrar, que muitas
vezes, por falta de elementos para se adotar outros métodos, o contribuinte se ver forçado a
utilizar os métodos PRL e CAP, métodos esses que trabalham com margem de lucro.
Isso poderá criar um aumento na carga tributária, pois se apura ajustes nestas
metodologias e o preço praticado tanto na importação como na exportação está abaixo e
acima, respectivamente, se comparado com métodos do mercado livre.
No caso específico do PRL-60%, analisado no título 3.3.2, quadro 3.8, que além
da inconstitucionalidade da IN-243/02, a margem de lucro imposta pela referida Instrução
Normativa foge completamente do princípio do arm´s length (não favoritismo).
147
A mudança na forma de se efetuar o cálculo do preço parâmetro em detrimento à
Lei 9.959/00, acarretará um aumento expressivo na carga tributária das empresas e poderá
levá-las a um processo de descontinuidade, visto que mesmo praticando um preço inferior
ao mercado (na importação) o contribuinte, na maioria das vezes é obrigado a efetuar o
ajuste para fins tributário. Esse comportamento afronta o nosso ordenamento jurídico, visto
que uma Instrução Normativa não tem poder para alterar uma Lei ordinária (Lei
9.959/2.000).
Alguns autores entendem que o preço de transferência baseado no mercado livre é o
mais adequado e assim o resultado passa a ser imparcial nas transações de bens, direitos e
serviços, objeto da negociação. Notoriamente que a carga tributária poderá sofrer
aumentos significativos, quando ao invés de se utilizar o livre mercado utiliza-se outras
metodologias incompatíveis com a realidade mercadológica.
Resposta à questão 2
Uma outra situação que faz com que o haja distorção nos Demonstrativos
Contábeis é a redação dada pelo artigo 45 da Lei 10.637/02, corroborado pelo artigo 5º.
Da IN-SRF 243/02, que determina que o excesso de custo, em dezembro de cada período
de apuração, deve ser tratado da seguinte forma:
Se está ainda no Ativo
Débito - Lucro ou Prejuízo Acumulado (patrimônio líquido)
Crédito - Ativo Correspondente
148
Se já foi realizado
Débito - Lucro ou Prejuízo Acumulado (patrimônio líquido)
Crédito - Resultado do Exercício (resultado).
Notamos que a exigência para o lançamento acima distorcerá o resultado de anos
anteriores. Essa distorção fica mais evidente, caso o preço parâmetro encontrado não reflita
a realidade.
Por outro lado, se o balanço de uma empresa possui determinado ativo e esse, está
super-avaliado, vejamos o que diz o princípio da Prudência (Conservadorismo):
Princípio do Conservadorismo
“Determina a adoção do menor valor para os componentes do Ativo e do maior
valor para os do Passivo, sempre que se apresentem alternativas igualmente válidas para a
quantificação das mutações patrimoniais que alterem o Patrimônio Líquido”.
Assim, caso uma empresa importe uma mercadoria e observa que o custo estocado
supera ao de mercado, caberia tão somente uma provisão para perda de estoque, em
atendimento ao princípio da Prudência, e não a baixa do excesso de custo contra a conta
de lucros ou prejuízos Acumulados, no patrimônio líquido.
Com o procedimento acima, notamos que ao registrar o excesso de custo na
importação contra Lucros ou Prejuízos Acumulados, dentro do Patrimônio Líquido,
notamos também que fere o princípio da oportunidade, pois o registro não atende a
integridade e tempestividade do fenômeno patrimonial; e competência, pois reconhece
custo ou despesa, sem a devida realização do ativo.
149
No capítulo 4 discorremos sobre as regras estabelecidas nos casos se exportação de
bens, serviços e direitos para pessoas vinculadas domiciliadas no exterior. Foi
demonstrada a forma como deve ser calculado o preço parâmetro dentro das metodologias
estabelecidas pela legislação, com abordagem comparativa entre os métodos e
comparabilidade com os métodos estabelecidos pela OCDE e Estados Unidos da América.
Abordamos também o ajuste das receitas de exportações, em função da valorização da
moeda nacional frente às demais moedas de outros países.
No capítulo 5 discorremos sobre as operações os juros pagos/recebidos ou
creditados a pessoa vinculada no exterior. Abordamos qual é o mínimo de receita aceitável
e o máximo de despesas permitidas pela legislação fiscal, inclusive com um exemplo
elucidando como deve ser procedido o cálculo e oferecimento à tributação o excesso de
despesa ou a insuficiência de receita.
Na sistemática determinada pela legislação brasileira, o contribuinte está livre para
escolher qualquer método para a apuração de um preço parâmetro, mas em razão das
dificuldades encontradas para se ter um preço comparável extraído de transações com
pessoas independentes, muitas vezes apura-se o parâmetro dentro da metodologia imposta
pela legislação, mormente pela margem de lucro. Isso se dá, em razão da dificuldade de se
conseguir elementos para se poder utilizar outras metodologias.
A grande maioria das empresas que é submetida ao preço de transferência,
normalmente trabalha com o PRL (Preço de Revenda menos lucro) na importação e CAP
(Custo de Aquisição ou Produção mais lucro) na exportação, visto que os referidos
métodos fornecem uma facilidade no cálculo. Essa facilidade é percebida, pois a própria
documentação do contribuinte que importa ou exporta possibilita a descoberta do
parâmetro para fins de comparação.
150
Sugestões para novas pesquisas
Nosso trabalho foi limitado à pesquisar o Preço de Transferência na Legislação
Brasileira. Outros tópicos não abordados aqui neste trabalho devem merecer análise mais
aprofundada, assim destacamos alguns abaixo:
1. Investimentos no exterior;
2. A tributação dos lucros auferidos no Exterior;
3. Acordos para evitar a bitributação;
4. Custos e Preços – Formação e Análise;
5. Operação back to back;
6. Operação de Drawback;
7. Tratamento dos tributos na importação de ativo permanente;
8. Contrato de mútuo com moeda estrangeira.
151
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
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