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UNIVERSIDADE DE SÃO PAULO
ESCOLA DE ENGENHARIA DE SÃO CARLOS
DEPARTAMENTO DE ENGENHARIA DE PRODUÇÃO
Evidenciação dos Gastos Ambientais do Ciclo
de Vida do Produto: uma aplicação do Custeio
Baseado em Atividades na Indústria Eletrônica
ROGÉRIO FERRAZ GARCIA DE ANDRADE
Dissertação apresentada à Escola de
Engenharia de São Carlos da Universidade
de São Paulo, como parte dos requisitos
para a obtenção do Título de Mestre em
Engenharia de Produção.
Orientador: Prof. Dr. WILSON KENDY TACHIBANA
São Carlos
2006
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ii
Evidenciação dos Gastos Ambientais do Ciclo
de Vida do Produto: uma Aplicação do Custeio
Baseado em Atividades na Indústria Eletrônica
ROGÉRIO FERRAZ GARCIA DE ANDRADE
Dissertação apresentada à Escola de
Engenharia de São Carlos da Universidade
de São Paulo, como parte dos requisitos
para a obtenção do Título de Mestre em
Engenharia de Produção.
Orientador: Prof. Doutor WILSON KENDY TACHIBANA
São Carlos
2006
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iii
DEDICATÓRIA
À DEUS acima de tudo,
pelas oportunidades, ensinamentos,
longanimidade e por todas as pessoas que
contribuíram para o nosso crescimento.
À Eunice Diva Garcia, uma grande amiga -
ex-funcionária da EESC.
Seu carinho e lucidez fazem muita falta.
iv
Aos meus pais
José Lopes de Andrade e
Zuleide Ferraz Garcia,
pelo constante incentivo aos estudos
e apoio ao longo das nossas vidas.
“Coroa dos pais são os filhos dos filhos;
e a glória dos filhos são os pais”
Provérbios 17:6
v
A minha esposa
Simone Y. Matsubara de Andrade,
pela dedicação, paciência e companherismo em
nossa caminhada, e por sempre compartilhar suas
experiências com críticas construtivas.
“ A casa e os bens vêm como herança dos pais;
mas do SENHOR, a esposa prudente... ”
Provérbios 19:14
vi
AGRADECIMENTOS
Gostaria de expressar minha profunda Gratidão a todos que contribuíram
para a minha caminhada neste projeto:
Ao Prof. Dr. Wilson Kendy Tachibana, meu orientador, pela
oportunidade e encorajamento indicando os caminhos a seguir.
À Prof. Dra. Ana Maria Figueiredo - IPEN/CNEN, minha orientadora
desde os tempos de iniciação científica.
Aos colegas e amigos da empresa objeto de pesquisa, Luiz Paim
Marzullo, Celso Fabrini, Douglas R. C. Santos, Diego C. Andrade,
Luiz Pereira e Emerson Sérvulo sem os quais o estudo prático seria
impossível.
Ao Profs. Drs. Fábio M. Guerrini e Ricardo J. Almeida, por
compartilhar seus pontos de vista acerca deste trabalho, e pelas
contribuições durante a Qualificação.
Aos Professores Robson Rosano - UNICSUL / São Paulo, Douglas
Ribeiro e Anderson Pinzan - USF / Bragança Paulista, pelos
incentivos e oportunidades.
Aos Professores da EESC que contribuíram para meu
amadurecimento no meio acadêmico, apresentando novos pontos de
vista e lapidando meu senso crítico. Agradeço, também, ao Prof. Dr.
Antônio A. C. Fleury, pelas ricas discussões em Metodologia de
Pesquisa.
vii
Aos colegas do curso de Pós-graduação que sem a atuação conjunta
e colaboração, o amadurecimento necessário não se daria, e, em
especial, aos amigos Luis Carlos Morengui e Moacir Marques
Pereira.
Aos funcionários da Pós-graduação do Departamento de
engenharia de Produção e da Biblioteca da EESC da USP São
Carlos, sem os quais ao longo dos caminhos os obstáculos seriam
intransponíveis.
viii
EPÍGRAFE
“ A mente que abre a uma nova idéia
jamais voltará ao seu estado natural ”
Albert Einstein
“ O mal de quase todos nós é que preferimos ser
arruinados pelo elogio a ser salvos pela crítica ”
Norman Vincent
ix
RESUMO
ANDRADE, R. F. G. (2006). Evidenciação dos Gastos Ambientais do Ciclo de
Vida do Produto: uma Aplicação do Custeio Baseado em Atividades na
Indústria Eletrônica. São Carlos. 201 p. Dissertação (Mestrado) - Escola de
Engenharia de São Carlos - Universidade de São Paulo, 2006.
As questões ambientais são variáveis estratégicas para as
organizações do século XXI, pois pressionadas pela legislação ambiental com
nível de exigência crescente - exigindo responsabilidades cada vez maiores
para as fases finais do ciclo de vida dos produtos - e a sociedade não mais
aceitando os custos dos impactos ambientais causados pela ação industrial –
as externalidades - impulsionam as empresas a melhorar o desempenho
ambiental de seus produtos e processos. É neste ambiente de mudanças que
se torna necessário aos gestores e àqueles que tomam decisões conhecer e
evidenciar os gastos ambientais em todo o ciclo de vida dos produtos
comercializados. Por estes motivos apresentados é que este trabalho trata da
Evidenciação dos Gastos Ambientais no Ciclo de Vida do Produto através da
aplicação do método de Custeio Baseado em Atividades e subsidiada pela
realização de uma pesquisa-ação em uma empresa do setor eletrônico. A
escolha do setor eletrônico se deve ao fato de que ao longo dos últimos 5
anos a legislação ambiental internacional de forma impositiva obrigou as
companhias a alterar a composição de produtos - pelo banimento de diversas
substâncias tóxicas, e a mudar processos - instituição obrigatória de índices
de reciclagem por exemplo. Toda esta revolução foi acompanhada de perto
pelo pesquisador, por isso a escolha da pesquisa-ação como metodologia,
pois propiciou a modelagem de uma proposta de um método para a
evidenciação dos gastos ambientais em todo o ciclo de vida do produto.
Palavras-chave: Ciclo de Vida do Produto, Avaliação do Ciclo de Vida, Custo do Ciclo de
Vida, Custeio Baseado em Atividades, Gasto Ambiental, Gerenciamento do Ciclo de Vida.
x
ABSTRACT
ANDRADE, R. F. G. (2006). Discovering evidences of the Environmental
Costs in the Products Lifecycle: an application of Activity-based Cost in the
Electronic Industry. São Carlos. 201 p. MSc. Dissertation - Escola de
Engenharia de São Carlos, Universidade de São Paulo, 2006.
The environmental questions are strategical variables for the
organizations in this century, therefore pressured by the increasing
requirement level of the environmental legislation - which demands more
responsibilities from the final phases of the products lifecycle - and the
society, which is no longer accepting the costs of environmental impacts
caused by the industrial actions - the externalities -, stimulating the companies
to improve their products and processes environmental performance. This
changing situation is the place where managers and other decision makers
are asked to know and to evidence the environmental costs in all their traded
products. It is because of these reasons that this work deals with the
discovery of evidences of environmental costs in products lifecycle, by means
of an application of the activity-based cost method, carried out according to
the action research methodology in a company of the electronic segment. The
choice of the electronic segment is due to the fact that in the last five years the
international environmental legislation compelled these companies to change
their products composition - by means of banishment of diverse toxic
substances, and also to change their processes - by means of the institution
of higher recycling rates, for example. All this revolution was closely followed
by the researcher. This fact can explain the choice of action research
methodology, which provided the proposal of a method for the evidence
discovery of environment costs in the product lifecycle.
Keywords: Product Lifecycle; Lifecycle Evaluation; Lifecycle Cost; Activity-based Costing;
Environmental Cost; Product Lifecycle Management.
xi
LISTA DE FIGURAS
Figura 1.1 - Metodologia de Desenvolvimento da Pesquisa..................Pág 20
Figura 2.1 - Trade-off no processo decisório ambiental
Fonte: FERREIRA (2003, p. 34)..........................................................24
Figura 2.2 - Origens da Modelagem de Cálculo do Ciclo de Vida do Produto
........................................................................................................................25
Figura 2.3 - Etapas de Um Ciclo de vida Genérico e suas Fronteiras
Fonte: EPA (1993, apud MARTINS O., 1999, p.30)............................28
Figura 2.4 - Inventário do ciclo de vida ou balanço de carga Ambiental
Fonte: EPA (1993, apud MARTINS O., 1999, p.42)............................29
Figura 2.5 - A Organização da ISO 14000
Fonte: CARVALHO e ROMER (2000, apud KRAEMER, 2002. p.51)..33
Figura 2.6 - Os Dois Focos da ISO 1400: Produtos e SGAs
Fonte: VALLE (2004, p. 141)...............................................................34
Figura 2.7 - Metodologia da Família da Série ISO 14040
Fonte: CHEHEBE (2002, p.21)............................................................36
Figura 2.8 - Eficiência Ambiental Através da Aplicação de Estudos
ACV.................................................................................................................37
Figura 2.9 - Estratégias para a melhoria do Método ACV
Fonte: HAES et. al. (2004, p. 25).........................................................40
Figura 2.10 - Expansão do Escopo do CCV
Fonte: Adaptado de GÓRALCZYK e KULCZYCKA (2005, p. 122).....46
Figura 2.11 - Resumo do Capítulo 2..............................................................50
Figura 3.1 - Custeio dos Objetos de Custo, segundo o Método ABC
Fonte: CHING (1997, p. 40, apud SOUZA R., p. 28)...........................54
Figura 3.2 - Atribuição de Custos no Método ABC
Fonte: PAMPLONA (1997, p. 28).........................................................68
Figura 3.3 - Método ABC de Duas Hierarquias de Direcionadores de Custos
Fonte: PAMPLONA (1997, p. 80).........................................................67
xii
Figura 3.4 - Visão da alocação de custos e seus principais passos para a
acuricidade do processo de custeio
Fonte: Adaptado de BLEEKER (2002, p. 65).......................................69
Figura 3.5 - Relacionamento ABC e MFP: direcionamento para a melhoria
Fonte: Adaptado de COKINGS (2001, p. 15-6) e BLEEKER (2002, p.
65)...................................................................................................................71
Figura 4.1 - Utilização do ABC no método proposto por CARVALHO (2001)
Fonte: CARVALHO (2001, p. 50).........................................................82
Figura 4.2 - Índice de Poluição Criado por EMBLEMSVÅG e BRAS (1997)
Fonte: EMBLEMSVÅG e BRAS (1997, p. 4-5)....................................85
Figura 4.3 - Aplicação por EMBLEMSVÅG e BRAS (1999, p. 4) do Método
Proposto na Empresa WESTNOFA em 1995
Fonte: EMBLEMSVÅG e BRAS (1999, p.4).........................................86
Figura 4.4 - Metodologia Aplicada por KUMARAM et. al. (2001) ao modelo
desenvolvido pelos autores
Fonte: KUMARAN et. al. (2001, p. 269)...............................................88
Figura 4.5 - Orçamentação de projetos via ABC
Fonte: BLEEKER (2002, p. 67)............................................................98
Figura 5.1 - Metodologia para a formulação da Pergunta de Pesquisa......106
Figura 5.2 - Exemplo hipotético para ao custeio de prêmios de seguro e
sinistros utilizando o ABC.............................................................................114
Figura 5.3 - Ciclo de Produção de um Conector Eletrônico Típico..............116
Figura 5.4 - Visão do Ciclo de Vida do Produto x Ciclo de Vida do Processo
......................................................................................................................120
Figura 5.5 - Mapa de processos de controle da RoHS para a Empresa Alpha
Internacional.................................................................................................124
Figura 6.1 - Mecânica da Proposta de Evidenciação...................................128
Figura 6.2 - Atividades do Índice Galvânico.................................................132
Figura 6.3 - Mecânica do IG.........................................................................134
Figura 6.4 - A inter-relação do IG e a ACV..................................................135
Figura 6.5 - Mecânica do ISA.......................................................................138
xiii
Figura 7.1 - Trabalhos Futuros....................................................................147
Figura A1.1 - Formas pelas quais as organizações respondem à variável
ambiental
Fonte: Fundação Universitária Iberoamericana (2001, apud KREMER,
2002, p. 48), PAIVA (2003, p. 45-53), FERREIRA (2003, p. 29), MACHADO
(2003, p. 279) e TINOCO e KRAEMER (2004, p. 130-7)..............................181
LISTA DE TABELAS
Tabela 3.1 - Níveis possíveis para a apropriação de custos
Fonte: Adaptado de BRIMSOM (1996, p. 64)......................................61
Tabela 3.2 - Direcionador de Custos para uma empresa manufatureira típica
Fonte: O’GUIN (1990, apud PAMPLONA, 1997, p. 43).......................65
Tabela 3.3 - Medidas de Atividades
Fonte: BRINSON (1996, p. 45)............................................................66
Tabela 4.1 - Riscos Ambientais e exemplos típicos de externalidades
Fonte: AMERICAM CONFERENCE OF GOVERNMENTAL
INDUSTRIAL HYGIENISTS (2001) E INTERNACIONAL LABOR OFFICE
(1989) apud COLACIOPPO (2004, P. 263)……………………………………..90
Tabela A2.1 - Custos Indiretos de Fabricação - Categorizado por atividades
Fonte: COGAN (1998, p. 118-9)........................................................197
Tabela A2.2 - Direcionadores de Custos por atividades
Fonte: COGAN (1998, p. 120-1)........................................................198
Tabela A2.3 - Taxas de Custos Indiretos por Atividades
Fonte: COGAN (1998, p. 121-2)........................................................199
xiv
Tabela A2.4 - Custos de Fabricação para os Produtos P1 e P2
Fonte: COGAN (1998, p. 123)...........................................................200
Tabela A2.5 - Custeio ABC x Tradicional
Fonte: COGAN (1998, p. 124)...........................................................201
Tabela A2.6 - Custeio ABC x Tradicional
Fonte: COGAN (1998, p. 125)...........................................................201
LISTA DE FOTOS
Foto da Capa: Poluição no Rio Tietê
Fonte: ANDRADE, R. F. G. (2005)......................................................1
Fotografia realizada às margens do Rio Tietê no município de
Cabreúva – SP em 15/12/2005.
xv
LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS
ABINEE - Associação Brasileira das Indústrias Eletro-Eletrônicas
ABC - Activity-based Costing, o mesmo que CBA
ABNT - Associação Nacional de Normas Técnicas
ACV - Análise do Ciclo de Vida
Agenda 21 - Documento aprovado por consenso na ECO-92 que versa sobre
.....................o Desenvolvimento Sustentável
AIIE - American Institute of Industrial Engineers
BNDES - Banco Nacional de Desenvolvimento Social
BOVESPA - Bolsa de Valores do Estado de São Paulo
BS - British Standards
BS 7750 - Norma Ambiental Britânica, publicada em 1992
BSC - Balanced Scored Card, o mesmo que Quadro de Indicadores
.............Balanceados
CBA - Custeio Baseado em Atividades, o mesmo que ABC
CBS - Cost Breakdown Structure
CCV - Custeio do Ciclo de Vida
CAM-I - The Consortium for Advanced Manufacturing
CE - Comunidade Européia
CETESB - Companhia de Tecnologia de saneamento ambiental
CNI - Conferaderação Nacional da Indústria
CNUMAB - Conferência das Nações Unidas sobre o Meio Ambiente e o
…………….Desenvolvimento no Rio de Janeiro
CONAMA - Conselho Nacional do Meio Ambiental
CVM - Comissão de Valores Imobiliários
CVP - Ciclo de Vida do Produto
DFE - Design for Environment
ECO-92 - o mesmo que CNUMAB
EAR - Estudo de Análise de Risco
Eco-Custos - Custos Ambientais
xvi
EPA - Environmental Protection Agency, agência americana para proteção
..........ambiental
ERP - Enterprise Resource Planning, sistema de controle informatizado para
..........as operações das organizações
ETE - Estação de Tratamento de Efluentes
FIESP - Federação das Indústrias do Estado de São Paulo
FIRJAN - Federação das Indústrias do Estado do Rio de Janeiro
FMEA - Failure Mode and Effects Analysis
FMEA Ambiental - FMEA para aplicação ambiental
GANA - Grupo de Apoio à Normalização Ambiental
IG - Índice Galvânico, proposto por este trabalho
INMETRO - Instituto Nacional de Metrologia
IRB - Instituto de Resseguros Brasil, órgão fiscalizador dos seguros no Brasil,
..........vinculado ao Ministério da Fazenda
ISA - Índice de Sinistralidade Ambiental, proposto por este trabalho
ISA - International Standart Association
ISE - Índice de Sustentabilidade Empresarial
ISO - International Organization for Standarlization
ISO 9000 - Normas ISO da Qualidade
ISO 14000 - Normas ISO de Gestão Ambiental
LCA - Life Cycle Analisys, o mesmo que ACV
LCC - Lifecycle Costing, o mesmo que CCV
LEI das S/A - Lei das Sociedades Anônimas - Lei nº 10.303 de 2003
MECAIA - Modelo econômico de controle e avaliação de impactos
.....................ambientais, desenvovido por KRAEMER (2002)
MFP - Mapamento do Fluxo de Processo
MRI - Midwest Research Institute
NBR - Normas Brasileiras
LCI - Life Cycle Inventory
OECD - Organization for Economic Co-operation and Development, agência
..............multilateral da qual o Brasil não participa
xvii
ONG - Organizações Não-Governamentais
ONU - Organização das Nações Unidas
PPP - Princípio do Poluidor Pagador, ou Polluter Pays Principle
RH - Recursos Humanos
RSI - Resíduos de Sólidos Ibndustriais
RoHA - Harzadous Substances in Electrical and Eletronic Equipament, sigla
............da CE para substâncias banidas nos eletro-eletrônicos
SAGE - Strategic Advisory Group on the Environment, grupo de estudos para
.............a proposição da ISO 14000
SEBRAE - Serviços Brasileiro de apoio às Micro e Pequenas Empresas
SETAC - Society of Environment Technology and Chemistry
SGA - Sistema de Gestão Ambiental
TC 207 - Comitê Técnico da ISO 14000
UNCED - United Conference on the Environment and Development
Waste Index - Índice desenvovido por Embremsvåg e Brás (2001)
WEEE - Waste from Electrical and Electronic Equipament, sigla da CE
xviii
LISTA DE SÍMBOLOS QUÍMICOS
CFC - Clorofluorcarbono, são usados na manufatura como aerossóis, gás
...........refrigerante, solvente, entre outros
CO
2
- Fórmula do Dióxido de Carbono
PBB - Polibromobifenilo, substância banida na CE
PBDE - Éter de Difenilo Polibromado, substância banida na CE
PET - Polietileno Teraftalato, plástico das guarrafas de refrigerentes
LISTA DE PROCESSOS DA GALVANOLASTIA
Aurificação - processo de eletrodeposição de ouro, símbolo químico Au
Cobreação - processo de eletrodeposição de cobre, símbolo químico Cu
Cromação - processo de eletrodeposição de cromo trivalente ou hexavalente,
....................símbolos químicos respectivamente Cr
3+
e Cr
6+
(banido pela CE)
Estanhação - processo de eletrodeposição de estanho, símbolo químico Sn
Niquelação - processo de eletrodeposição de níquel, símbolo químico Ni
xix
SUMÁRIO
DEDICATÓRIAS..............................................................................................iii
AGRADECIMENTOS.......................................................................................vi
EPÍGRAFE………………………………………………………………………….vii
RESUMO..........................................................................................................ix
ABSTRACT.................................................................................................…..x
LISTA DE FIGURAS........................................................................................xi
LISTA DE TABELAS……………………………………………………………..xiii
LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS.........................................................xv
LISTA DE SÍMBOLOS QUÍMICOS E PROCESSOS..................................xviii
SUMÁRIO......................................................................................................xix
CAPÍTULO 1 - INTRODUÇÃO.........................................................................1
1.1. O Problema de Pesquisa e o Objetivo de Trabalho..........................9
1.1.1. Objetivos específicos..............................................................11
1.2. Relevância e Justificativas...............................................................12
1.3. Limitações........................................................................................13
1.4. Metodologia de Pesquisa e Caracterização do problema...............14
1.4.1. Caracterização do Problema...................................................14
1.4.2. Metodologia de Pesquisa Utilizada.........................................15
1.5. Estrutura do Texto da Dissertação................................................18
CAPÍTULO 2 - PROPOSTAS PARA O CÁLCULO DOS IMPACTOS
AMBIENTAIS NO CICLO DE VIDA DO PRODUTO......................................21
2.1. Análise do Ciclo de Vida (ACV).......................................................26
2.1.1. Definição e Metodologia da Análise de Ciclo de Vida.............27
2.1.2. Análise do Ciclo de Vida na ISO 14000..................................30
2.1.2.1. A Norma ISO 14000.....................................................31
2.1.2.2. A Família ISO 14040....................................................35
xx
2.1.3. Análise do Ciclo de Vida do Produto.......................................36
2.1.4. Crítica à Análise do Ciclo de Vida...........................................38
2.1.4.1. Estratégias para o Aperfeiçoamento do Método..........39
2.2. Custeio do Ciclo de Vida (CCV)......................................................41
2.2.1. O Surgimento do Custeio do Ciclo de Vida ............................43
2.2.2. Definição e Metodologia..........................................................44
2.2.3. A Crítica ao Método CCV........................................................45
2.3. Apreciação Crítica do Capítulo........................................................47
CAPÍTULO 3 - MÉTODO DE CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES.........51
3.1. Definições de Custos.......................................................................53
3.2. Métodos de Custeio.........................................................................55
3.2.1. Críticas aos Métodos Tradicionais de Custeio........................56
3.3. A Mecânica do custeio Baseado em Atividades.............................59
3.3.1. Atividade: a Unidade de Apropriação de Custos.....................60
3.3.2. Atribuição de Custos ás Atividades.........................................63
3.3.3. Evolução do Método................................................................67
3.3.4. Visão Bidimensional do ABC...................................................68
3.3.5 Condições para o Sucesso nas Implementações de
Projetos do ABC.....................................................................71
3.4. Definições em Contabilidade Ambiental..........................................73
3.5. Apreciação Crítica do Capítulo........................................................75
CAPÍTULO 4 - QUESTÕES SOBRE A APLICAÇÃO AMBIENTAL DO ABC
E COMO INTERNALIZAR AS EXTERNALIDADES......................................77
4.1. Referências ao Método ABC para os Gastos Ambientais na
Literatura.................................................................................................80
4.2. O ABC como parte Integrante de Métodos para o Cálculo do
CVP........................................................................................................83
4.2.1. Activity-Based LCA Method……………………........................84
xxi
4.2.2. Environmental Life Cycle Cost Analysis of Products…………87
4.2.3. Modelo Econômico de Controle e Avaliação de Impactos
Ambientais - MECAIA........................................................................90
4.2.4. Avaliação de Impactos e custos Ambientais em Processos
Industriais..........................................................................................91
4.3. A Questão das Externalidades........................................................93
4.3.1. As Externalidades no contexto organizacional........................95
4.3.1. Possíveis soluções para o cálculo das externalidades...........97
4.4. Gestão do Risco Ambiental.............................................................99
4.4.1. Risco e Análise de Risco.......................................................100
4.4.2. Estimativa de Freqüências....................................................101
4.5. Apreciação Crítica do Capítulo......................................................103
CAPÍTULO 5 - PESQUISA-AÇÃO...............................................................106
5.1. Apresentação da Empresa Alpha..................................................107
5.2. Protocolo da Pesquisa-Ação.........................................................109
5.2.1. A Posição deste Pesquisador na Companhia.......................110
5.2.2. Pergunta de Pesquisa...........................................................111
5.2.3. Limites da Pesquisa-Ação.....................................................111
5.2.4. Condução da Pesquisa.........................................................112
5.3. Apresentação dos Resultados Obtidos.........................................112
5.3.1. Seguro Ambiental..................................................................113
5.3.1.1. Aplicação.....................................................................113
5.3.2. Questionário para a Renovação de Seguros........................115
5.3.2.1. A Galvanoplastia no Processo Industrial Eletrônico..115
5.3.2.2. Aplicação 1: Índice Galvânico (IG).............................117
5.3.2.3. Aplicação 2: Solução do Dilema - Produto vs
Processo.................................................................................120
5.3.3. Duas Novas Siglas no Horizonte da Indústria Eletrônica......121
5.3.3.1. O Que Significa RoHS e WEEE?...............................121
xxii
5.3.3.2. Aplicação 1: O Aumento da Responsabilidade dos
Produtores...............................................................................123
5.3.3.3. Aplicação 2: O Enorme Esforço para o Atendimento das
Diretivas..................................................................................123
5.3.4. Gerenciamento de Risco.......................................................125
5.3.4.1. Aplicação....................................................................125
CAPÍTULO 6 - EVIDENCIAÇÃO DO GASTO AMBIENTAL........................127
6.1. Metodologia da Proposta de Método.............................................127
6.1.1. Determinação de Escopo Projeto..............................129
6.2. Limitações da Proposta.................................................................131
6.3. Cenários Possíveis........................................................................131
6.3.1. Cenário Simplificado para o Índice Galvânico..............131
6.3.2.Cenário Simplificado para o Índice de Sinistralidade
Ambiental................................................................................135
6.3.3. Cenário Completo.........................................................139
6.4. Do método à estratégia da organização........................................141
6.5.Disposições Finais..........................................................................141
CONCLUSÃO...............................................................................................142
7.1. Considerações acerca do Estudo Realizado.................................144
7.2. Considerações acerca da Modelagem Proposta...........................145
7.3. Sugestões para Trabalhos Futuros............................................147
7.4. Considerações sobre os reflexos dos Estudo realizado............148
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS.............................................................151
xxiii
GLOSSÁRIO.................................................................................................171
APÊNDICE 1 - Como as organizações respondem à variável ambiental....180
APÊNDICE 2 - Aplicação do ABC para o Custeio Ambiental.......................196
1
CAPÍTULO 1
CAPÍTULO 1 CAPÍTULO 1
CAPÍTULO 1 -
--
- INTRODUÇÃO
INTRODUÇÃO INTRODUÇÃO
INTRODUÇÃO
É possível que os investidores e acionistas usem cada vez mais a
sustentabilidade ecológica, no lugar da estrita rentabilidade, como critério
para avaliar o posicionamento estratégico de longo prazo das empresas -
Callenbach, 1993.
Ao final dos anos 80 as questões de natureza ambiental tornaram-se
significativas tanto para os tomadores de decisão nas organizações (GUPTA,
1995, p. 34; HANNA e NEWMAN, 1995, p. 38; KRAEMER, 2002, p. 47),
quanto para os governos preocupados com os efeitos de impactos
ambientais (KEMP, 1993, p. 86; GHOBADIAN et. al., 1995, p.46; MACIEL
1
,
2006, p. 25). Lustosa (2003) comenta que “as questões relacionadas à
competitividade e meio ambiente ganharam importância crescente” neste
período.
1
O atual senador e ex-vice presidente Marco Maciel (PFL-PE) sustenta também que discussão ambiental - ao lado
de outras como, por exemplo, o tráfico de drogas e o comércio ilegal - é encarada como um componente fora dos
limites tradicionais da soberania nacional de cada país (MACIEL, 2006, p. 25), carregando todas as repercussões
que este fato insere no contexto para a formulação de políticas ambientais por parte dos governos e parlamentares.
Este raciocínio é referendado por Pedro e Frangetto (2004, p. 624) quando aduzem que a tendência em relação à
questão ambiental é a internacionalização da tutela dos recursos ambientais.
2
Atenta a esta discussão mundial a Organização das Nações Unidas
(ONU)
2
promoveu, em 1992, a Conferência das Nações Unidas sobre o Meio
Ambiente e o Desenvolvimento no Rio de Janeiro (CNUMAD - ou como ficou
mais conhecida, ECO 92) contando com a presença de representantes de
178 países. Da conclusão dos trabalhos resultaram na assinatura de cinco
documentos: a AGENDA 21, a Declaração do Rio sobre Meio Ambiente e
Desenvolvimento, a Declaração dos Princípios sobre o uso das Florestas, o
Convênio sobre a Diversidade Biológica e a Convenção sobre Mudanças
Climáticas, sendo este último o embrião do Protocolo de Kioto assinado em
1997, do qual o Brasil é signatário.
A AGENDA 21, um plano de ação aprovado por consenso para o
Desenvolvimento Sustentável, registra no seu capítulo 30 (CNI, 2002):
Reconhece-se cada vez mais que a produção e o manejo
que utilizam recursos de maneira ineficiente, criam resíduos que
não são reutilizados, despejam dejetos que causam impactos
diversos à saúde humana e ao meio ambiente e fabricam
produtos que, quando usados, provocam mais impactos e são
difíceis de reciclar, precisam ser substituídos por tecnologias,
sistemas de engenharia e práticas de manejo boas e
conhecimentos técnicos-científicos que reduzam ao mínimo os
resíduos ao longo do ciclo de vida do produto. Como resultado
haverá melhora da competitividade geral da empresa.
Há quem defenda que não houve avanços
3
após a ECO 92 e da
Agenda 21, porém Hoffmann (2003, p. 98) argumenta que “no plano das
2
Em 1972 ocorreu a Conferência de Estocolmo foi “primeiro alerta para o mundo dos graves riscos ambientais
causados pelo modelo de desenvolvimento vigente” (VINHA, 2003, p. 173). Segundo Viterbo (1998, p. 48) a
conferência tratou basicamente do controle do ar e da água. O mesmo autor informa ainda que na década de 70
começaram a surgir os primeiros organismos oficiais de controle da poluição do ar e da água.
3
Segundo Carvalho, Moura e Costa (1994, p. 111-8, apud PELICIONI, 2004, p. 450) “o caráter conservador /
retrógrado [da ECO 92] ao omitir, de sua pauta, qualquer crítica efetiva à totalidade pertinente à questão: o sistema
capitalista mundial. Portanto, as estratégias desenhadas na ECO-92 têm suas limitações no próprio sistema vigente,
uma vez que não enfrentam as contradições da totalidade pertinente à questão. Somente enfrentando estas
contradições pode-se enfrentar a questão ambiental numa abordagem transformadora / progressista”.
3
idéias ou das percepções sociais a mudança é inegável, decisões de
consumidores já são influenciadas por conceitos ou preconceitos ambientais,
e a presença de atividades e balanços ambientais melhora a imagem de
empresas passando, então, a fazer parte de seu ‘marketing’”. Ferreira (2003,
p. 13) confirmando esta tendência assinala que “se estabeleceu um
compromisso maior dos países participantes com o assunto e onde os
conceitos de ‘ambientalmente correto’ e de ‘desenvolvimento sustentável’
tomaram maior dimensão e começaram a fazer parte do cotidiano de um
número maior de empresas”.
As organizações pró-ativas que captaram esta mensagem que ecoava
na sociedade elevaram as questões ambientais ao nível de variável
estratégica
4
(KEMP. 1993, p. 88; HANNA e NEWMAN, 1995, p. 38;
DENTON, 1998, p. 60; FLORIDA e DAVISON
5
, 2001, p. 64; DIAS FILHO,
2002, p. 3). De acordo com o Relatório da Competitividade da Indústria
Brasileira
6
(BNDES, CNI e SEBRAE, 2001, p. 66) para 50% dos
respondentes a formulação da gestão ambiental é realizada na direção geral
e para outros 20% na gerência de produção, evidenciado a prática
organizacional acima comentada, corroboradas também pelas pesquisas da
FIRJAN (FIRJAN, 2002, p. 6) e do BNEDS, CNI e SEBRAE (1998. p. 44-5).
As implicações decorrentes são imediatas e tem impacto direto no
design dos produtos e processos e nas operações da manufatura (GUPTA,
1995. p. 40-42; HANNA e NEWMAN, 1995, p. 38; DIAS FILHO, 2002, p. 8)
como também no gerenciamento do ciclo de vida dos produtos (BRINSON,
1996, p. 115; COGAN, 1998, p.104; RIBEIRO, 1998a, p. 155; LUSTOSA,
2003, p. 162), entre outras implicações de igual importância.
4
Ou como citam Romero e Salles (ROMERO e SALLES, 1995, apud MARTINS P., 2004, p.108), à criação de
competências para a busca de vantagens competitivas.
5
Florida e Davison (2001, p. 64) sintetizam: surgem três paradigmas zero na manufatura, pois as organizações,
simultaneamente, procuram alcançar ‘defeito zero’, ‘inventário zero’ e ‘poluição zero’.
6
Amostra de 1.158 empresas de 23 setores da economia, dados de 1999.
4
Por outro lado, as ações externas também são formadoras de opiniões
e um exemplo importante da variável estratégica em que se tornaram as
questões ambientais vem do Mercado de Capitais brasileiro. A Bolsa de
Valores de São Paulo (Bovespa) criou em 2005 um índice chamado de Índice
de Sustentabilidade Empresarial
7
(ISE), pioneiro em toda a América Latina,
“que é uma carteira com ações de empresas consideradas sólidas em longo
prazo, com forte desempenho financeiro e nos quesitos sociais, ambientais e
de governança corporativa” (VIALLI, 2005, p. B14), representando 28
empresas de 12 diferentes setores, entre as quais: Aracruz Celulose, Belgo
Mineira, Braskem, Embraer, Itaúsa, Natura, Perdigão, Suzano Papel e
Celulose e Votorantim Papel e Celulose.
As empresas que têm as ações listadas neste índice passam a ser
obrigadas a evidenciar em seus relatórios as praticas sócio-ambientais das
quais praticaram, bem como investimentos e riscos ambientais - ao final de
cada exercício as empresas devem dar publicidade aos seus relatórios, indo
além da publicação dos instrumentos obrigados pela Comissão de Valores
Mobiliários (CVM) e da nova Lei das Sociedades Anônimas - Lei das S/A de
nº 10.303 de 2003 (BOVESPA, 2005).
Entretanto, é interessante notar que o aumento da percepção da
questão ambiental deve ir além, pois, conforme Cramer e Zegveld ([199?], p.
466 apud MARTINS P., 2004, p. 111) comentam “se a preocupação com o
meio ambiente continuar, os consumidores exigirão padrões
crescententemente mais altos de qualidade ambiental dos produtos que
compram”, tornando-se um dos principais meios a pressionar a indústria a
melhorar o sistema produtivo e cuidar das fases finais do ciclo de vida do
produto (O’BRIEN, 2002, p. 3870; TOFFEL, 2003, p. 61). Sobre este aumento
7
O americano data de 1999 - Índice Dow Jones de Sustentabilidade (DJSI) – que lista também empresas
brasileiras. Entre os emergentes, só existe o índice da África do Sul, criado em 2003 (VIALLI, 2005, p. B14).
5
da preocupação ambiental como também da escalada da responsabilidade
dos fabricantes a ONG Greenpeace
8
(GREENPEACE, 2002, p. 3) declara:
Princípio nº 2: Ampliar a Responsabilidade Corporativa:
As corporações devem ser responsabilizadas independentemente
de culpa por todo e qualquer dano advindo de quaisquer de suas
atividades que causem danos ao meio ambiente, a propriedade ou
pessoas, incluindo remediação do local atingido... A responsabilidade
das corporações por seus produtos deve se estender por todo o
ciclo de vida do produto, desde a produção até a disposição final. Os
Estados devem responsabilizar diretores e representantes das
corporações enquanto pessoa física pelas ações ou omissões das
empresas que representam, incluindo as ocorridas nas subsidiárias (grifo
nosso).
O produto, ou melhor o seu ciclo de vida, passa a constar na agenda
das preocupações de consumidores (HERTWICK, 2005, p. 4; COOPER,
2005, p. 55) e da sociedade em geral (HAWKEN, LOVINS e LOVINS, 2002,
p. 45-9; LEEUW, 2005, p. 7; DRIEDGER, 2005, p. 90). Para as indústrias
passa a ser parte da estratégia das organizações quando refletem possíveis
fontes de problemas ambientais no tocante a:
Criação de risco ambiental: Annes (2005, p. 15-6) cita que
atualmente existem à disposição da indústria cerca de 90 mil
diferentes materiais - agrupados em metálicos, cerâmicos,
polímeros, naturais e os compósitos, que são compostos por dois a
mais tipos de materiais diferentes. O risco está na agregação de
materiais que terão existência maior que a sua vida funcional e de
difícil reciclagem.
8
Os princípios se referem ao documento chamado de Princípios de Bophopal e Responsabilidade Corporativa. A
menção à cidade de Bophopal, na Índia, é decorrência ao desastre ambiental ocorrido em 1984 que vitimou 150 mil
pessoas e levando a morte 8.000 pessoas (GREENPEACE, 2002, p. 4).
6
A indústria eletrônica é um exemplo importante desta
situação de criação de risco ambiental, pois os compósitos
manufaturados fruto da composição destes diversos materiais, que
somados a tratamentos específicos para a condução de corrente
elétrica, são depois de utilizados descartados com implicações ao
meio ambiente e às pessoas (JOFRE e MARIOCA, 2000, p. 30-1;
GOOSEY, 2004, p. 41-3; HRISTEV, 2005. p. 6-7).
Aumento de responsabilidades: a responsabilidade dos
fabricantes está sendo ampliada, em direção às fases finais do
ciclo de vida dos produtos, principalmente no que diz respeito à
disposição final destes (MANZINI e VEZZOLI, 2000, p. 87;
TOFFEL, 2003, 61-65; HARISTEV, 2005, p. 6,7 e 18,19; JOFRE e
MARIOKA, 2005, p. 25; POLIDO, 2005, P. 138). Driedger (2005, p.
90) entende que este processo deve levar em conta todo o
processo de produção e todos os envolvidos no ciclo de vida do
produto, sejam eles terceiros, fornecedores e também o canal de
distribuição. Porém, a responsabilidade pode ir além, como relata
Souza A. (2004, p. 1) que “os bancos privados, assim como os
públicos, estão sujeitos a serem responsabilizados ambientalmente
pelos danos ocorridos por conta de concessões de financiamentos
e/ou créditos a seus clientes”.
Reconhecimento dos passivos ambientais criados
9
(e em um
desdobramento estratégico, a percepção de que
gerenciamento do risco ambiental pode evitar os passivos
ambientais): os produtos, e também os processos pelos quais
estes são originados, como também os resíduos resultantes do
9
Passivo ambiental: “os passivos ambientais referem-se a benefícios econômicos que serão sacrificados em
função de obrigação contraída perante terceiros para a preservação e proteção ao meio ambiente” Martins e De
Luca (1994, p. 27).
7
processo industrial, podem gerar passivos ambientais. E estes
devem ser evidenciados, tanto contabilmente (BERGAMINI, 2000,
p. 305; LIMA e VIEGAS, 2002, p. 48; MACHADO, 2003, p. 299;
PAIVA, 2003, p. 40; GRAY, 1993, apud FERREIRA, 2003, p. 65-8)
como juridicamente (DITTENHOFER, 1995, p. 44 e 47, JOFRE e
MARIOKA, 2005, p. 25) e devidamente tratados. As lâmpadas
fluorescentes e as baterias de celulares e de automóveis
10
são
exemplos auto-explicativos dos riscos que produtos eletro-
eletrônicos carregam nas fases finais do seu ciclo de vida,
devido aos efeitos externos negativos, e por este motivo são
objetos da exigência de regulamentação da legislação ambiental
brasileira e sobretudo internacional.
Estes três potenciais problemas descritos acima são enfrentados pela
Indústria eletrônica mundial em uma escala maior que a maioria dos outros
setores industriais. Um exemplo para esta afirmação é a exigência da
comunidade européia limitando quantidades máximas de substâncias nocivas
em componentes eletrônicos a partir de 1º de julho de 2006 expressa no
Artigo 4º da Diretiva 2002/95/CE
11
(PARLAMENTO EUROPEU, 2003):
Artigo 4º Prevenção
1 - Os Estados-Membros assegurarão que, a partir de 1º
de julho de 2006 os novos equipamentos elétricos e eletrônicos
colocados no mercado não contenham chumbo, mercúrio,
cádmio, cromo hexavalente, polibromobilfenilo (PBB) e/ou éter de
difenilo polibromado (PBDE)...
10
Compostos da Bateria: Sulfeto de ferro - FeS (40 a 50%) e traços de Chumbo - Pb, Sulfeto de Chumbo - PbS,
Cobre - Cu, Zinco - Zn, Níquel - Ni e Antimônio - Sb (COYA, MARANÓN e SASTRE, 2000, p. 292).
11
Em 18 de Agosto de 2005 a diretiva foi mudada para 0,1% em peso para chumbo, mercúrio, cromo hexavalente,
PBB e PBDE e 0,01% para cádmio.
8
A análise do ambiente em que as empresas eletrônicas estão
inseridas se caracteriza como um excelente campo para observações dos
gastos ambientais a que estas estão sujeitas em suas operações. Aliado a
esta constatação, muitas organizações do setor eletrônico são fornecedoras
para as montadoras de automóveis, que também sob severa fiscalização por
parte das autoridades ambientais - haja vista a Diretiva 2000/53/EC da
Comunidade Européia (PARLAMENTO EUROPEU, 2000) que discorre sobre
as políticas para reuso, reciclagem, controle das substâncias nocivas
12
e
para o descarte de componentes e materiais dos automóveis, pois estes
geram em torno de 8 a 9 milhões de toneladas de resíduos por ano -
pressionam ainda mais seus fornecedores de componentes eletrônicos.
Portanto, corrobora-se a idéia de que a evidenciação dos gastos
ambientais é de vital importância às organizações no tocante a formulação
das estratégias (MACHADO, 2003, p. 299-303; PAIVA, 2003, p. 25-42;
MOURA, 2003, p. 58) e que a sua materialização pode ser realizada através
do estudo do ciclo de vida dos produtos pelo caráter abrangente, no tempo e
no espaço, que a vida dos produtos têm nas mãos dos consumidores
(período de uso) e na natureza (descarte).
Com este objetivo de evidenciação dos gastos ambientais, este
presente trabalho discutirá este tema através da proposição de uma
metodologia para o cálculo de custo do ciclo de vida do produto, utilizando-se
do método contábil do Custeio Baseado em Atividades e também através das
informações coletadas em uma pesquisa-ação realizada em uma companhia
do setor eletrônico com expressivas vendas no mercado mundial.
A pesquisa-ação refletiu a mudança organizacional que a companhia
está passando para o enquadramento às normas da Comunidade Européia,
bem como todo o esforço à adequação à legislação brasileira na sua unidade
12
Esta Diretiva geral para tratamento do end-of-life dos automóveis deu origem à Diretiva acerca das substâncias
tóxicas que já teve efeito prático. Outras duas imposições que serem ainda objeto de implementação são: (a)
criação de um certificado de destruição e (b) percentuais de reciclabilidade, de 85% a partir de 1º de janeiro de 2006
e 95% a partir de 1º de janeiro de 2015 (PARLAMENTO EUROPEU, 2000).
9
fabril, que em última instância evidenciou a extensão das responsabilidades
no tocante aos seus produtos comercializados e os aumentos dos gastos
ambientais, sem a contrapartida do efetivo custeio ambiental para cada
produto em si.
1.1- O Problema de Pesquisa e o Objetivo de Trabalho
Para Kuhn
13
(2003) o ambiente de negócios em que as empresas
estão inseridas apresenta as características de um período de crise em se
tratando da problemática das respostas que indústrias oferecem, ou estão
dispostas a oferecer, às questões de cunho ambiental. Como comentado na
introdução, pressões por parte da sociedade organizada e também pelas
novas legislações estão a cada dia aumentando mais, construindo uma
oportunidade para a quebra dos paradigmas vigentes sem a contrapartida
ambiental. Os principais paradigmas relacionados com a questão ambiental
são sumarizados a seguir:
Paradigma do Estilo de Vida: do atual modo de vida
massificado que prioriza o individualismo, o consumismo
exagerado e a descartabilidade desenfreada a um contexto de
vida que dê valor ao que as pessoas são e não o que elas
têm. A resposta, pensando-se em termos ambientais, levará
ao consumo consciente.
Paradigma Econômico: do crescimento econômico a
qualquer preço, baseado em ciclos de curto prazo, e na
geração de poluição à um novo rumo de desenvolvimento
13
Segundo Kuhn (2003) os cientistas profissionais sentem-se angustiados e confusos ao depararem-se com as
incongruidades que permeiam o ambiente científico: o conflito entre o determinismo e as incertezas. Mas, quando
conseguem compreendê-las, viabilizam os avanços importantes, o que leva à revolução do pensamento, da ciência
e, muitas vezes, à mudança de paradigma (KRAEMER, 2002, p. 42).
10
sustentável, conjugando a sustentabilidade econômica,
ambiental e social.
Paradigma dos Recursos Naturais: se os recursos não
renováveis estão caminhando a exaustão, os recursos
“considerados renováveis, parecem atingir um limite para a
sua recomposição, pois o tempo geológico contrasta cada vez
mais com a velocidade de utilização” (RODRIGUES, 1993, p.
6, apud MARTINS, 2004, p. 104), sendo proeminente o uso
racional destes.
Paradigma da Gestão da Produção: Florida e Davison
(2001, p. 64) sintetizam a atual problemática que as indústrias
devem ultrapassar com relação à gestão da produção: surgem
três paradigmas zero na manufatura, pois as organizações,
simultaneamente, procuram alcançar defeito zero, inventário
zero e poluição zero.
Ainda dentro deste contexto de quebra de paradigmas, o setor
industrial encontra-se em um patamar de exigência muito maior que a maioria
dos demais setores da economia devido à extensão da responsabilidade
sobre o ciclo de vida dos produtos comercializados - exigências como a
retirada dos produtos com substâncias de caráter nocivo (tóxico) por parte da
legislação ambiental internacional e a preocupação com o surgimento de
passivos ambientais resultantes das operações (subprodutos da
industrialização, tais como as emissões, efluentes e resíduos sólidos) e dos
produtos em si (a somar-se com as embalagens destes) – ou seja, a quebra
de um outro paradigma ambiental acontecerá quando as indústrias
passarem a ser responsabilidades pelas externalidades resultantes dos
produtos, em todo o ciclo de vida, e como as organizações poderão
11
internalizar os custos inerentes a este processo em conjunto com todos
os outros gastos ambientais.
Com a assimilação deste quadro delineado às indústrias em geral e
em especial à industria eletrônica, é que se apresenta o problema de
pesquisa deste trabalho: Como os gastos ambientais (incluídos nesta
proposta a discussão das externalidades) podem ser evidenciados ao
longo do ciclo de vida dos produtos? Questão também motivada pela
pequena massa crítica com relação aos estudos que contemplem o custeio
ambiental e a ausência da preocupação com todo o ciclo de vida dos
produtos.
Para responder a esta questão, o objetivo principal do projeto desta
pesquisa é evidenciar os gastos ambientais no ciclo de vida dos
produtos utilizando-se da metodologia do método de custeio baseado
em atividades, que contemple, de forma integrada e sistemática, a análise
de todos os custos diretos e indiretos de natureza ambiental que recaiam
sobre os produtos e procure internalizar os possíveis passivos ambientais (ou
os efeitos das externalidades negativas) a que as empresa do setor
eletrônico estão sujeitas.
1.1.1 - Objetivos Específicos
São objetivos específicos deste trabalho:
Analisar as abordagens de Ciclo de Vida de Produto.
Discutir os principais Métodos de Cálculo/Avaliação do Ciclo de
Vida de Produto.
Explicar porque o Método de Custeio Baseado em Atividades é
um método robusto à evidenciação do gasto ambiental quando
12
utilizado em consonância com outras metodologias de cálculo
ou avaliação do ciclo de vida do produto (modelagem híbrida).
Preparar as bases para o cálculo do Custo do Ciclo de Vida dos
Produtos utilizando-se do método de Custeio Baseado em
Atividade.
Tornar as informações geradas pela evidenciação do gasto
ambiental disponível para a estratégia das empresas.
1.2 - Relevância e Justificativas
Como um primeiro ponto a justificar esta pesquisa é considerar a
importância do estudo do ciclo de vida do produto para as empresas quando
este faz parte da estratégia de negócios das organizações, pois a gestão do
ciclo de vida do produto serve de apoio à competitividade dos negócios e
para a tomada de decisão sob várias abordagens, inclusive a ambiental.
Um segundo ponto a considerar é o aprofundamento de pesquisa
visando, devido a lacunas existentes na literatura, entender a extensão da
responsabilidade da indústria que, a cada dia, se torna responsável pelo final
da vida dos produtos. Este fato é melhor evidenciado quando a tendência da
Comunidade Européia e de outros países como o Canadá, legislam
diferentemente do entendimento da legislação brasileira
14
.
O terceiro ponto relevante da presente pesquisa se expressa na
proposição de evidenciar os gastos ambientais incorridos durante todo o ciclo
de vida do produto. Proposição esta, que tem a sua importância elevada em
virtude do momento em que as empresas estão vivenciando em virtude da
extensão das responsabilidades do produtor e da crescente exigência por
parte da legislação internacional e da sociedade em geral.
14
O Apêndice 1 comenta esta diferença.
13
A quarta justificativa se refere ao fato de que para se operacionalizar a
evidenciação dos gastos ambientais devem ser utilizados métodos para este
fim, e, portanto, este trabalho apresenta os principais métodos para o cálculo
e avaliação do ciclo de vida, suas metodologias, a comparação entre estes, e
a oportunidade de se conjugar modelos híbridos com o objetivo de melhorar
a aderência ao gasto ambiental e maior abrangência das fases finais do ciclo
de vida do produto.
Por fim, deve-se reforçar o caráter do tema geral que se trata nesta
pesquisa, devido a elevação da questão ambiental ao nível de variável
estratégica dentro das organizações. Não se pode pensar mais em
sobrevivência e competitividade dos negócios sem levar em consideração a
formulação ambiental, tanto quanto aos efeitos positivos, como para os
efeitos negativos, enfim, as externalidades.
1.3 - Limitações
As limitações deste trabalho são comentadas abaixo:
Contabilização de Impostos e Legislação Tributária: devido
a excrescência da mutação diária da legislação tributária
brasileira tornou-se difícil a inclusão desta variável neste
estudo, bem como a sua a sua previsão na modelagem da
evidenciação dos gastos ambientais.
Discussão da Legislação Ambiental e de Política Públicas:
não é escopo deste trabalho a discussão da legislação atual,
sendo aceita sem a contestação de doutrinas ou
jurisprudências, bem como de Políticas Públicas. Apenas se
evidenciam alguns aspectos da legislação brasileira em
contraste com as de outros países.
14
Design e desenvolvimento de produtos e processos menos
poluidores: apesar de discutir métodos para a tomada efetiva
de decisão, esta pesquisa não discutirá o processo de
mudanças de design ou no desenvolvimento de produtos ou
processos.
Limites da Pesquisa-Ação: discutido no protocolo de pesquisa
no Capítulo 5, na sessão 5.2.
Limites de ação no tempo, espaço e conceituação contábil
de ativo e passivo ambiental para a modelagem: estas três
dimensões são discutidas nas limitações da modelagem no
capítulo 6, na sessão 6.2.
1.4 - Metodologia de Pesquisa e Caracterização do
Problema
São apresentadas a seguir a caracterização do problema e a
metodologia de pesquisa utilizada neste trabalho.
1.4.1 - Caracterização do Problema
É necessária que se verifique a aderência da proposta do objetivo de
estudo ao escopo das áreas de estudo da Engenharia de Produção. De
acordo com o American Institute of Industrial Engineers – AIIE (AIIE, 1998,
apud FLEURY e NAKANO, 1998):
A Engenharia de Produção será reconhecida como a
profissão de vanguarda, cujos praticantes planejam,
15
projetam, implantam e gerenciam sistemas integrados de
produção e de serviços, que asseguram desempenho,
confiabilidade, mantenebilidade, aderência ao programa e
controle de custos. Tais sistemas têm natureza sócio-técnica
e devem integrar pessoas, informações, materiais,
equipamentos, processos e energia através de todo o ciclo
de vida do produto, serviço ou programa (grifo nosso).
Utilizando-se desta definição, o objetivo deste estudo se enquadra
perfeitamente na definição do AIIE, pois trata diretamente de dois tópicos
elencados: Controle de Custos e Ciclo de Vida do Produto.
De acordo com a classificação que Popper (1980) designa, este
estudo trata de um problema incompleto, científico e praxiológico, pois o
mesmo nunca terá uma solução definitiva; surgiu de aspectos da realidade,
que atraíram a atenção do ser humano e desencadeou um processo crítico
destes aspectos pela mente humana; finalmente, constitui-se de uma ação
humana, sem levar em conta quaisquer elementos da vida interior que
determinam esta ação.
Analisando-se os níveis de caracterização de Boulding (1956), nota-se
que o problema proposto localiza-se no Nível 8, pois visa a proposta de um
modelo de custeio, que pode ser utilizado no auxílio à gestão das
organizações e a tomada de decisão.
1.4.2 - Metodologia de Pesquisa utilizada
Para se atingir o objetivo deste trabalho, o desenvolvimento da
metodologia de pesquisa foi dividido em nas seguintes fases (figura 1.1, à
página 20):
(a) Pesquisa Exploratória: segundo Lakatos e Marconi (1991, p. 187)
a pesquisa exploratória apresenta as seguintes finalidades:
16
Desenvolver hipóteses,
Aumentar a familiaridade do pesquisador com um ambiente,
fato ou fenômeno e,
Auxílio à realização de pesquisa futura mais precisa ou
modificar e clarificar conceitos.
Todas estas três finalidades estiveram presentes no início
desta pesquisa, auxiliando a estabelecer as prioridades para a
revisão bibliográfica e justificar a escolha da metodologia a ser
seguida.
(b) Revisão da Bibliografia: levantamento teórico detalhado
abordando os temas: estratégia empresarial, métodos de custeio,
influência das questões ambientais para as organizações, métodos
de análise de ciclo de vida e sistemas de gerenciamento ambiental,
com seguintes focos:
Contextetualização do problema dentro da área de estudos
(ALVES, 1991 apud GUERRINI, 2002, p. 23).
Análise do referencial teórico (ALVES, 1991 apud GUERRINI,
2002, p. 23).
Verificação do nível de desenvolvimento do conhecimento até
o momento atual.
Se existem lacunas entre o conhecimento a ser estudado
(CROOM, 2002, p. 150).
17
(c) Pesquisa-Ação: a pesquisa-ação, assim como o estudo de caso e
a pesquisa participante são métodos de pesquisa qualitativos.
Segundo Nakano e Fleury (1996, p. 5) as características da
pesquisa qualitativa são as seguintes:
O pesquisador observa os fatos sob a ótica de alguém
interno à organização;
A pesquisa busca uma profunda compreensão do
contexto da situação;
A pesquisa enfatiza o processo dos acontecimentos, isto
é, a seqüência dos fatos ao longo do tempo;
O enfoque da pesquisa é mais desestruturado, não há
hipóteses fortes no início da pesquisa. Isso confere à
pesquisa bastante flexibilidade;
A pesquisa emprega mais de uma fonte de dados.
A decisão pelo método da Pesquisa-Ação se justifica pelas seguintes
observações (COUGHLAN e COGHLAN, 2002, p. 220-39):
O pesquisador observa a ação como um observador
primário e faz parte da resolução de problemas.
A Pesquisa é fundamentalmente sobre mudanças e é
interativa.
A pesquisa se desenvolve com uma visão global durante o
projeto e reconhece a complexidade organizacional:
segundo Nadler e Tushman (1984 apud COUGHLAN e
COUGHLAN, p. 225) as organizações são sistemas sócio-
técnico dinâmicos, pesquisadores necessitam ter a visão
aberta de como o sistema trabalha e ser habilidoso para
mover-se entre a estrutura formal e informal da
organização e dos subsistemas humanos.
18
A pesquisa se nutre de variadas fontes, mas exige do
pesquisador o entendimento do meio ambiente
corporativo.
Trabalha em tempo real.
(d) Modelagem: Segundo Bertand e Fransoo (2002, p. 245) registram
que um modelo é uma abstração da realidade e não tem a
pretensão de incluir toda a realidade completa no modelo proposto,
com qual Most (1982, p. 60, apud PAIVA, p. 127) completa dizendo
que “um modelo em pesquisa é uma construção que permite a
observação dos efeitos de certas variáveis identificadas pelas
hipóteses, podendo, por essa razão, resumir aspectos da realidade
modelada que não são afetados pelas variáveis selecionadas, ou
efeitos em que o pesquisados não esteja interessado”.
1.5 - Estrutura do Texto da Dissertação
Este trabalho estrutura-se da seguinte forma:
Primeiro Capítulo: faz-se a introdução, as justificativas pela
escolha do tema, apresentação da metodologia de pesquisa e
as limitações deste trabalho.
Segundo Capítulo: aborda os principais métodos para o
cálculo do custo de vida do produto e sugere, a partir da
pesquisa bibliográfica, um método contábil para suporte do
cálculo do ciclo de vida do produto.
19
Terceiro Capítulo: também parte da pesquisa bibliográfica,
este capítulo busca a compreensão da mecânica do método
de custeio baseado em atividades.
Quarto Capítulo: estudo da extensão da responsabilidade do
produtor e suas conseqüências para as organizações, bem
como, formas para a internalização dos custos externos às
empresas, ou seja, as externalidades. Discute-se ainda, a
utilização do Método ABC para as questões ambientais.
Quinto Capítulo: apresenta os resultados da pesquisa-ação
realizada.
Sexto Capítulo: modelagem do projeto para a evidência dos
gastos ambientais durante o custo do ciclo de vida do
produto, onde são apresentados três cenários para aplicação.
Sétimo Capítulo: as considerações gerais, as contribuições,
a conclusão, as sugestões de trabalhos futuros e as
considerações finais.
20
Figura 1.1 - Metodologia de Desenvolvimento da Pesquisa
Pesquisa Exploratória
Revisão Bibliográfica
1
-
Indicação de Métodos
para o Cálculo do Ciclo de
Vida do Produto.
2 - Indicação do Método
de Custeio Baseado em
Atividades como base de
métodos híbridos para o
cálculo do CVP.
3 - Questões acerca da
internalização das
externalidades e
possibilidade da inclusão
no cálculo do CVP.
Pesquisa-Ação
Modelagem
Pergunta de Pesquisa:
Como a empresa pode
internalizar os custos
externos
(externalidades) para os
seus produtos?
Como os gastos ambientais podem ser podem ser
evidenciados ao longo do ciclo de vida dos produtos?
Principais Temas de
Pesquisa
Conclusão:
Evidenciação do
gasto ambiental no
ciclo de vida dos
produtos.
Construção de um
modelo aplicável
Revisão do Modelo e
criação de IGs e ISAs
para processos e
externalidades
Modelo Conceitual
Base: ABC/CCV
Impactos Ambientais
ACV e outros
Externalidades
Análise de Risco
Início Ciclo de Vida do Produto Descarte
Trabalhos
Futuros
21
CAPÍTULO 2
CAPÍTULO 2 CAPÍTULO 2
CAPÍTULO 2 -
--
- PROPOSTAS PARA O CÁLCULO DOS
PROPOSTAS PARA O CÁLCULO DOS PROPOSTAS PARA O CÁLCULO DOS
PROPOSTAS PARA O CÁLCULO DOS
IMPACTOS AMBIENTAIS NO CICLO DE VIDA DO
IMPACTOS AMBIENTAIS NO CICLO DE VIDA DO IMPACTOS AMBIENTAIS NO CICLO DE VIDA DO
IMPACTOS AMBIENTAIS NO CICLO DE VIDA DO
PRODUTO
PRODUTOPRODUTO
PRODUTO
O custeio do ciclo de vida considera todos os custos que incidem
no ciclo de vida do produto, desde a pesquisa até a situação de ser
descartado - do berço à sepultura - Profº Samuel Cogan, 1998.
A importância do Ciclo de Vida do Produto para as organizações fica
clara quando passa a “fazer parte das estratégias de negócios dirigida pelos
desejos dos consumidores, pressões competitivas e oportunidades de
conservação de recursos” (AGBEJULE, FERNANDEZ e d’ESPINEY, 2004,
p. 111), ou no momento em que é utilizada como ferramenta de apoio à
competitividade dos negócios e para a tomada de decisão (DIAS FILHO,
1992, p. 3; LEEUW, 2005, p. 7).
Entretanto, o termo ciclo de vida de produto (CVP) está sujeito a
ambigüidades conforme salienta Manzini e Vezzolli (2002, p. 91). Para efeito
deste trabalho será adotada a seguinte definição segundo as formulações
de Manzini e Vezzoli (2002, p. 91) e Ribeiro (1998a, p. 154):
22
O ciclo de vida dos produtos inicia-se já no projeto de
concepção do produto, compreendendo todas as fases
destinadas ao desenvolvimento do produto e do processo de
produção, bem como todos processos de produção pelos quais
o produto é processado, incluindo a relação com o meio
ambiente quanto aos fluxos de materiais, energia e emissão de
resíduos, suas estocagens, e finalizando com o último
tratamento de todos dos materiais utilizados na manufatura do
produto e sua desativação.
Em se tratando de ambigüidades com relação ao CVP, Doyle (1976
apud SLACK, 1999, p. 80) também comenta que há diversas formas para a
formulação de estratégias para a gestão do CVP segundo as várias
abordagens de diferentes áreas do conhecimento humano. As principais
abordagens são relacionadas abaixo:
Produção (FABRYCKY e BLANCHARD, 1991, p. 6-12, HANSEN e
MOWEN, 2000, p. 438) cujo objetivo são ações da organização no
ciclo produtivo - pesquisa e desenvolvimento, produção, suporte no
pós-venda e descarte.
Marketing (KOTLER e ARMSTRONG, 1998, p. 224-6 ; KOTHER,
1998, p. 308-10; McKENNA, 1999, p. 35) cuja abordagem é
entender o curso da venda do produto, em suas diferentes fases -
introdução, crescimento, maturidade e declínio
15
- para a
maximização de receitas durante a vida do produto no mercado;
15
O CVP na visão de Kotler e Armstrong (1998, p. 224) é constituído de 5 fases: Estágio de Desenvolvimento do
Produto, Introdução, Crescimento, Maturidade e Declínio.
23
Ambiental (MANZINNI e VEZZOLI, 2002, p. 92) pois considera o
ciclo de vida do produto em termos da análise dos conjuntos de
entradas e saídas em todas as fases do ciclo com a finalidade de
avaliar conseqüências ambientais e sociais.
Econômico-financeira (FABRYCKY e BLANCHARD, 1991, p. 12;
MADUREIRA, 2002, p. 26-29), pois considera que para os
acionistas e diretores o importante é saber quais áreas da empresa
são lucrativas e quais produtos estão gerando um retorno
correspondente ao investimento realizado ou planejado - relação
custo-benefício.
Em termos de comparação entre as abordagens acima citadas,
Hansen e Mowen (2001, p. 438) afirmam que a abordagem “de marketing
está preocupada com a natureza do padrão de vendas no decorrer do ciclo
de vida do produto” sendo orientado para a maximização de receitas. Uma
das principais razões do estudo do CVP para esta abordagem é o
posicionamento do produto ou a sua substituição (KOETLER, 1998, p. 226)
e análises baseadas em fatores intangíveis da percepção dos consumidores
(McKENNA, 1999, p. 16). Porém, este enfoque não faz parte do escopo
deste estudo, apesar da sua inegável importância para as organizações em
geral (KOTLER e ARMSTRONG, 1998, p. 225-6; KOTHER, 1998, p. 309-10;
SLACK, 1999, p. 82; McKENNA, 1999, p. 3-10).
As outras três abordagens têm aderência com o objetivo de estudo e
são referências para a modelagem de métodos de cálculo do ciclo de vida
do produto, pois:
A abordagem da produção, segundo Hansen e Mowen (2001,
p. 438-9), é orientada para os custos, pois enfatiza o custeio do
ciclo de vida dos produtos.
24
A abordagem ambiental segundo O’Brien (2002, p. 3868)
comenta formula em termos da sustentabilidade dos negócios
ao longo do tempo, ou seja, da exploração sustentável do
meio ambiente, principalmente de recursos não renováveis, e
como esta afetará a vida das gerações futuras - trade off
16
lucro / natureza, traduzido em uma pergunta de Manzinni e
Vezzoli (2002, p. 81): “Como pode uma empresa torna-se mais
competitiva optando pela direção da sustentabilidade?” ou pelo
esquema da figura 2.1.
Fonte: FERREIRA (2003, p. 34).
Figura 2.1 - Trade off no processo decisório ambiental.
A abordagem econômico-financeira conforme explica Fabrycky
e Blanchard (1991, p. 12) considera que o essencial pré-
requisito de qualquer empreendimento é a sua viabilidade,
16
Trade-off: decisão a ser realizada entre alternativas onde existem relações inversas entre variáveis, de modo
que mais de uma implica necessariamente menos de outra.
25
exemplificado nas suas palavras: “Há muitos exemplos de
estruturas, processos e sistemas que possuem excelente
design mas pouco mérito econômico” (p. 12).
Como já comentado, estas três abordagens servem de base para a
formulação de métodos de cálculo do CVP. De acordo com alguns autores
(KUMARAN et. al., 2001, p. 260-4; EMBLEMSVÅG, 2001, p. 17;
AGBEJULE, FERNANDEZ e d’ESPINEY, 2004, p. 111-2; HAES et. al.,
2004, p. 22) é possível dividir as propostas de métodos para o cálculo do
ciclo de vida considerando-se duas vertentes: a vertente ambiental e a
vertente de custos (que engloba as abordagens econômica-financeira e da
produção).
Estas duas vertentes dão origem a duas metodologias distintas de
cálculo do CPV, sendo denominadas respectivamente como Análise do
Ciclo de Vida (Life Cycle Assessment - LCA) e Custeio do Ciclo de Vida (Life
Cycle Costing - LCC) e são comentados nas próximas sessões. A figura 2.2
apresenta a formação do escopo de pensamento para o cálculo ambiental
do ciclo de vida do produto.
Figura 2.2 - Origens da Modelagem de Cálculo do Ciclo de Vida do Produto.
Econômica
-
financ
eira
e Produção
Ambiental
Custeio do Ciclo
de Vida
Análise do Ciclo
de Vida
Abordagens
Cálculo do CVP
26
2.1 - Análise do Ciclo de Vida (ACV)
O surgimento da Análise do Ciclo de Vida, na década de 60, foi
motivado quando começaram as preocupações sobre a possível falta de
recursos naturais e energia incentivando a elaboração de métodos para
quantificar o uso de recursos em projetos visando a redução do uso dos
fatores produtivos e impactos ao meio ambiente.
O desenvolvimento do primeiro método de cálculo de impacto
ambiental que se tem notícia foi realizado por pesquisadores da Midwest
Research Instutute (MRI) a serviço da Coca-Cola, em 1965, quando foram
confrontados com um desafio: comparar diferentes tipos de embalagens de
refrigerante para a determinação de qual delas apresentava índices mais
adequados de emissão para o meio ambiente e menor consumo de
recursos. Este estudo, conhecido como Resource and Environmental Profile
Analysis, quantificou o uso de matérias primas e combustíveis, relacionando
com as cargas ambientais processadas na produção das mesmas para cada
uma das alternativas. Era a gênese da ACV com enfoque em estudos de
impacto ambiental, que a partir deste estudo inicial se desenvolveu em
escala mundial a partir dos anos 90, tanto em termos de metodologia como
em suas aplicações (STEEN, 2005, p. 108).
Kumaran et. al. (2001, p. 267) explica que a ACV foi desenvolvida de
forma a encontrar as crescentes necessidades das organizações que
procuravam agregar aspectos ambientais no desenvolvimento de produtos e
também em programas de melhoria procurando atender aos anseios de
consumidores e da legislação.
Devido a aceitação do método no meio acadêmico e nas
organizações
17
a ACV tem fundamentado diversas novas metodologias de
avaliação e projeto de processos industriais e sistemas energéticos, que se
dividem em três níveis de atuação (STEEN, 2005, p. 108):
17
O Ministério da Ciência e Tecnologia tem um website só dedicado ao assunto: http://acv.ibict.br. Neste website
encontram-se sessões com fóruns de discussão, publicações, dissertações e teses sobre o tema e eventos.
27
No nível das organizações: muitas empresas têm conduzido
estudos para avaliação de impactos ambientais dos seus
produtos, pois “a ACV é um método para medir o impacto de
um produto ou processo no meio ambiente, incluindo
impactos diretos e indiretos, iniciando-se quando da produção
de insumos até o descarte final, completando assim o ciclo do
produto“ (BROEK et. al., 2002, p. 69) (grifo nosso).
No nível nacional: a ACV tem balizado certificações e
rotulagem ambiental de programas nacionais.
No nível internacional: tem fundamentado diversos
programas de gestão ambiental, com especial menção ao
Design para o Meio Ambiente (Design for Environment - DFE),
a Prevenção à Poluição nos Processos Industriais e a Norma
ISO 14040 (MARTINS O., p. 20).
2.1.1 - Definição e Metodologia da Análise de Ciclo
de Vida
Segundo Martins O. (1999, p. 20) o conceito da Análise do Ciclo de
Vida
18
(ACV) é definido por: “O estudo de todas as entradas e saídas de
matéria e energia em todas as fases do ciclo de vida de um produto ou
serviço, ou seja, desde a produção das matérias primas até a disposição
final, passando por todos os processos de transformação envolvidos na
produção dos mesmos”. A figura 2.3 apresenta os estágios de um ciclo de
vida segundo a ACV com as suas entradas e saídas.
18
Segundo Lora (2002, p.50) são encontrados outros termos semelhantes para a ACV, tais como: Balanço
ecológico, Análise do perfil de recursos e meio ambiente e Análise da linha do Produto.
28
Entretanto, Chehebe (2002, p. 8) alerta para um problema
importante que surgiu com relação à adoção das ACVs, no que diz respeito
“à proliferação de estudos realizados com base em metodologias as mais
diversas, as grandes discrepâncias observadas entre os resultados
alcançados e os inconvenientes gerados justificavam a necessidade urgente
de uma padronização dos termos e critérios utilizados”.
A primeira entidade a se preocupar de forma sistematizada foi a
Society of Environmental Technology and Chemistry (SETAC) que assim
definiu a ACV: “É uma abordagem holística para avaliar o impacto ambiental
de um produto do berço ao túmulo” (SETAC, 1990, apud LORA, 2002, p.
50).
Fonte: EPA, 1993, apud Martins O., 1999, p. 30.
Figura 2.3 - Etapas de um ciclo de vida genérico e suas fronteiras.
Segundo a SETAC a metodologia da ACV é composta de quatro
etapas (SETAC, 1991, apud LORA, 2002, p. 50-1):
29
Definição de Objetivos e Limites: nesta primeira etapa, definição
e escopo, são definidos, bem como as fronteiras e todas as
considerações necessárias para conduzir um determinado
trabalho e seu grau de confiabilidade.
Inventário do Ciclo de Vida: nesta segunda etapa é realizado o
inventário, ou seja, o processo de quantificação das entradas e
saídas definidas na fase anterior em todas as etapas do ciclo de
vida do produto, o que inclui, a aquisição de matérias primas e
energia, manufatura de materiais, fabricação do produto,
embalagem, distribuição, uso, manutenção e destinação final, ou
seja, toda a estimativa de carga ambiental. Este procedimento
também é chamado de Life Cicle Inventory (LCI). A figura 2.4
apresenta o esquema para a montagem do Inventário do Ciclo de
Vida.
Fonte: EPA (1993 apud Martins O., 1999, p. 42).
Figura 2.4 - Inventário do Ciclo de Vida ou balanço de carga ambiental.
Análise de Impactos: Esta etapa é constituída da Classificação
(em grupos relativamente homogêneos de impacto), Caracterização
30
(estimativa de potencial impacto) e Valoração (determinação dos
valores relativos ou pesos para os diferentes impactos) dos efeitos
das cargas ambientais associadas ao ciclo de vida.
Análise de Melhorias: Por fim, a última etapa tem o objetivo claro
de sugerir mudanças com o intuito de diminuir os danos ao meio
ambiente alterando a utilização de energia ou matérias-primas com
base nos dados agregados em todo o processo da ACV.
2.1.2 - Análise de Ciclo de Vida na ISO 14000
A International Organization for Standarlization (ISO) nasceu em
1926 em virtude da crescente necessidade de normalização
19
que a
sociedade industrial procurava. Inicialmente com o nome de International
Standard Association (ISA - Associação Internacional de Normalização) fruto
da incorporação da Comissão Eletrotécnica Internacional, que já atuava
desde 1906.
Durante a 2ª Guerra os trabalhos da ISA foram interrompidos, mas
em 1946, 25 países decidiram criar uma nova organização que se tornou a
própria ISO, iniciando os seus trabalhos em 23 de fevereiro de 1947. A
abreviação ISO não surgiu por ser o acróstico do nome da organização e
sim por ser a derivação do vocábulo grego isos que significa igual.
A ISO é uma entidade não-governamental sem fins lucrativos
baseada em Genebra, Suíça, onde congregam mais de 120 países, com o
objetivo de promover o desenvolvimento da normalização e atividades
relacionadas com a intenção de facilitar o intercâmbio internacional de bens
e de serviços e desenvolver a cooperação nas esferas intelectual, científica,
19
A normalização é a atividade que estabelece, em relação a problemas existentes ou potenciais, prescrições
destinadas à utilização comum e repetitiva com vistas à obtenção do grau ótimo de ordem em determinado contexto
(OLIVEIRA e MELHADO, 2004, p. 57).
31
tecnológica e de atividade econômica. No Brasil a entidade que compõe a
ISO é o Instituto Nacional de Metrologia (INMETRO).
É importante salientar que as normas editadas pela ISO não são de
adoção obrigatória pelos países membros, não existindo aparato legal para
a sua imposição. No entanto, as empresas que buscam as certificações
estão interessadas em responder as pressões de clientes e da sociedade
em geral, para a manutenção da sua competitividade ou buscar novos
mercados (MARTINS O., 1999, p. 70-1; LORA, 2002, p. 55), principalmente
se objetivar mercados no exterior (VIANA e NOGUEIRA, [199?]; OLIVEIRA
e MELHADO, 2004, p. 59).
Uma das mais conhecidas certificações da ISO é a série da Norma
ISO 9000 versão 2000, publicada em dezembro de 2000 - a anterior, e
também primeira, foi a versão de 1994. Com versão 2000 a certificação é
realizada apenas na Norma 9001 que especifica requisitos para o sistema
de gestão da qualidade, onde se deve certificar a capacidade da empresa
em fornecer produtos que atendam aos requisitos dos clientes e aos
regulamentos aplicáveis, objetivando aumentar a satisfação dos clientes
(OLIVEIRA e MELHADO, 2004, p. 59). No Brasil o comitê técnico sobre a
ISO 9000 é a Associação Brasileira de Normas Técnicas (ABNT).
2.1.2.1 - A Norma 14000
Um dos desdobramentos da ECO 92 foi o interesse da United Nations
Conference on the Environment and Development (UNCED), com o apoio
dos países membros, no desenvolvimento de um programa internacional
sobre manejo ambiental, pois se constatava várias ações de programas de
atuação regional e nacional. A UNCED comunicou este interesse à ISO que
delegou ao Strategic Advisory Group on the Environment (SAGE), grupo
formado por representantes da iniciativa privada, governos e agências
nacionais de normas, bem como profissionais da área de meio ambiente, a
32
função de um estudo preliminar tendo como referência a norma britânica BS
7750 e o sucesso da ISO 9000 (ABOULNAGA, 1998, p. 67).
Em 1993, por recomendação da SAGE os trabalhos foram divididos
em sete grupos de trabalho dentro de um comitê técnico chamado de TC
207 - sendo um destinado especificamente à analise de ciclo de vida
coordenado pela França. Estes grupos de trabalho procuravam identificar
normas para a formação de sistemas de gerenciamento ambiental de forma
a permitir que as organizações pudessem identificar os problemas nos
sistemas produtivos que não comprometessem o desempenho ambiental
(ABOULNAGA, 1998, p. 67; MARTINS O., 1999, p. 74).
A Norma ISO 14001, instituindo a implantação de Sistema de
Gerenciamento Ambiental (SGA)
20
, e a ISO 14004, versando sobre os
requisitos para a implantação deste SGA, foram publicadas em 1996 e as
demais normas da ISO 14000 até o ano 2000
21
. A figura 2.5 apresenta o
esquema da constituição da norma ISO 14000.
A ISO 14000 pode ser decomposta em dois grupos de conjuntos de
normas devido ao objeto enfocado nestes, sendo um para a organização e
outro para o produto (figura 2.6). Na opinião de Lora (2002, p. 55) a
necessidade do segundo grupo de normas para o produto se deve pela
insuficiência da avaliação que se realiza nas empresas, pois os produtos
podem ter impactos ambientais negativos nas diferentes fases do seu ciclo
de vida.
No Brasil a ABNT criou em 1994 o Grupo de Apoio à Normalização
Ambiental (GANA) com o objetivo de acompanhar a TC 207, procurando
considerar as especificidades do setor produtivo brasileiro e apontar
eventuais divergências entre as normas propostas e a legislação brasileira,
como também não afetar a competitividade nacional.
20
Segundo Viterbo (1998, p. 72 a 132) a ISO 14001 recomenda que a organização que desejar a certificação da
norma deve estabelecer e manter um sistema de gestão ambiental, cujos requisitos são: (a) política ambiental; (b)
planejamento ambiental; (c) objetivos e metas; (d) programas de gestão ambiental; (e) implementação e operação;
(f) verificação e ação corretiva; (g) análise crítica pela administração.
21
Com a publicação a Norma ISO 14000 passou a fazer parte das regras da World Trade Organization (WTO).
33
Fonte: Carvalho e Romer (2000, apud KRAEMER, 2002, p. 51).
Figura 2.5 - A organização da ISO 14000.
34
Fonte: VALLE (2004, p. 141).
Figura 2.6 - Os dois focos da ISO 14000: produtos e SGAs.
As normas ISO 14000 são de caráter voluntário e não estabelecem
índices de desempenho ambiental, ou seja, o padrão de desempenho é a
legislação
22
(LORA, 2002, p. 55) especificada pela própria Norma 14001
quando diz que “a organização deve estabelecer e manter procedimento
para identificar e ter acesso à legislação e outros requisitos por ela
subscritos, aplicáveis aos aspectos ambientais de suas atividades, produtos
ou serviços” (ISO 14001, 1996, apud VITERBO, 1998, p. 88). Entretanto, a
certificação pela Norma ISO 14001, a única certificável da série 14000, tem
crescido bastante no Brasil: em 1998 eram apenas 53 empresas, já em 2000
este número subiu para 190, em 2001 para 350 e em 2002, 900 empresas
(BANAS QUALIDADE, 2006).
22
Para Martins O. (1999, p. 84) “em última instância, o que a ISO faz é medir o quanto a empresa está de acordo
com a política ambiental da própria empresa”.
SÉRIE DE NORMAS
ISO 14000
NORMAS QUE TRATAM DA
ORGANIZAÇÃO
Norma 14031
Avaliação de
Desempenho
Ambiental
Normas 14010 e
seguintes
Auditoria Ambiental
NORMAS QUE TRATAM DOS
PRODUTOS
Normas 14020 e
seguintes
Rotulagem Ambiental
Normas 14040 e
seguintes
Análise do Ciclo de
Vida
Guia ISO 64
Aspectos ambientais nos
produtos
Norma 14050 – Vocabulário (termos e definições)
Normas 14001 e 14004
Sistema de Gestão
Ambiental
35
2.1.2.2 - A Família ISO 14040
A família ISO 14040
23
é o conjunto de normas que tratam da
Análise do Ciclo de Vida, sendo que cada norma corresponde a um
componente da metodologia ACV que é proposta pela ISO (figura 2.7):
14040 - Princípios e Práticas Gerais (publicada em 1997):
estabelece que a que a ACV deve incluir a definição do objetivo
e o escopo do trabalho, uma análise do inventário, uma análise
de impacto e a interpretação dos resultados. Com relação à
definição de objetivos e escopo, deve-se citar a sua abrangência
e limites e os procedimentos necessários para a garantia da
qualidade do estudo bem como o método a ser utilizado para
o cálculo do impacto ambiental do produto.
14041 - Análise do Inventário do Ciclo de Vida do Produto
(publicada em 1998): é fase de coleta e quantificação de todas
as variáveis envolvidas no estudo a ser realizado.
14042 - Avaliação de Impactos (publicada em 2000): o
resultado da etapa anterior é uma listagem de dados e estes
necessitam ser avaliados quanto a seu impacto ao meio
ambiente e a saúde humana, o que deve ser realizado nesta
fase, através da Seleção e definição de categorias, sua
Classificação e por fim a Caracterização. A ISO 14042 não
prevê métodos para a avaliação dos impactos (MARSMANN,
2000, p. 317).
14043 - Avaliação de Melhorias do Ciclo de Vida (publicada
em 2000) ou Interpretação: as hipóteses estabelecidas durante
23
Como já comentado, a Norma não exige certificação.
36
a ACV afetam o resultado final, portanto, é necessário ao final
do projeto a avaliação dos resultados obtidos, como também a
avaliação dos critérios e métodos adotados.
Fonte: CHEHEBE (2002, p. 21).
Figura 2.7 - Resumo da metodologia da família da série ISO 14040.
2.1.3 - Análise de Ciclo de Vida do Produto
Utilizando-se a metodologia original da SETAC foram desenvolvidos
vários programas, como a ISO 14040, que inseridos dentro de Sistemas de
Gestão Ambiental (SGA), se utilizam em algum momento da ACV para a
avaliação de impacto ambiental dos produtos.
Para o cálculo efetivo do impacto ambiental do produto, ou seja, os
impactos gerados em todo o ciclo de vida do produto, vários autores
Metodologia para a ACV proposta pela ISO 14000
Análise do
Inventário
Objetivo e
Escopo
Avaliação
de
Impacto
Interpretação
- Propósito
- Escopo (limites)
- Unidade funcional
- Definição dos
requisitos de
qualidade
- Entrada + Saídas
- Coleta de dados
(aquisição de
matérias-primas e
energia, manufatura
e transportes)
- Classificação
(saúde ambiental,
saúde humana e
exaustão dos
recursos naturais)
-Caracterização
- Valoração
- Identificação dos
principais
problemas
- Avaliação
- Análise de
sensibilidade
- Conclusões
37
têm propostos métodos para os mais diversos segmentos industriais
24
,
tendo como entradas os recursos que serão processados, e como saídas,
os resíduos que se formam durante o processo de manufatura e ao longo de
todo o CPV, objetivando um produto com melhor configuração ambiental,
em termos de diminuição de resíduos, design, introdução de novos
materiais, redesenho de processo, reciclagem e reuso de materiais,
remoção de substância nocivas e aumento da durabilidade do produto e
sua vida útil (LIN, JONES e HSIEH, 2001, p. 73; DeMENDONÇA e BAXTER,
2001, p. 52; MANZINI e VEZZOLI, 2002, p. 92). A figura 2.8 ilustra este
discussão:
Figura 2.8 - Eficiência ambiental através da aplicação de estudos ACV.
24
Como comenta Silva R. (2003, p. 87) tradicionalmente as ACVs focam em impactos ambientais gerados por
emissões gasosas e efluentes líquidos.
Métodos AVP
para o Produto
Massa
Energia
Produtos com
eficiência
ambiental
Emissão Gasosas
Efluentes
Líquidos
Início Ciclo de Vida do Produto
Final
38
Exemplos importantes da aplicação da ACV do Produto são listados
na literatura entre os quais se destacam dois, sobre os setores eletrônico e
automotivo:
Um microchip típico de dois gramas consome em sua fabricação
1,6 quilos de combustível fóssil, 72 gramas de produtos químicos
e 32 quilos de água. Para um chip de 32 Mbytes de memória são
processados 630 vezes mais massa de insumo que o produto final
(FOLHA ONLINE INFORMÁTICA, 2002).
Um estudo conduzido na Alcoa constatou que o alumínio reduz o
ciclo de vida da energia e o lançamento de dióxido de carbono,
uma vez que carros mais leves emitem menos CO
2
. Kruglianskas
e Santo
25
(1998, p. 6) que conduziram o estudo informam que
através da ACV “foi possível adotar ferramentas inovadoras para
auxiliar no gerenciamento e em processos de tomada de decisão,
visando a melhoria do ciclo de vida do produto com a mitigação
dos impactos ambientais”
2.1.4 - Crítica à Análise do Ciclo de Vida
Algumas críticas têm sido elaboradas com relação aos métodos de
Análise do Ciclo de Vida, estas podem se dividir em dois grupos: os que
propõem melhorias aos métodos ACVs e os que propõem um novo
caminho.
25
Com imenso prazer que cito este trabalho de pesquisa pois foi resultado de esforços de três agentes que se
fazem necessários ao desenvolvimento da ciência e da competitividade no Brasil: (a) uma bolsa de iniciação
científica para uma aluna interessada, Angélica E. Santo, com fomento da FAPESP; (b) um orientador que propôs
um tema ainda gestação para estudo (em 1997 e 98 no Brasil tinha-se pouca massa crítica, o que não mudou muito
hoje) e; (c) o objetivo da publicação que se fez presente, que devido ao bom trabalho realizado foi aceito no
congresso que em participou.
39
2.1.4.1 - Estratégias para a melhoria do método
Haes et. al. (2004, p. 19-29) cita que muitos esforços em pesquisa
estão sendo realizados para a melhora do ACV em termos do aumento da
dimensão espacial e temporal do método, como também do seu escopo. Os
mesmos autores enfocam três estratégias (a figura 2.9 ilustra estas
estratégias):
Extensão do ACV: tradicionalmente a ACV é limitada quanto
a três aspectos: (a) à dimensão ambiental; (b) foco
principalmente em alguns tipos de impactos, relativos a
extração e emissão (entrada e saída de matérias e energia);
(c) ao padrão de tempo dos impactos. A proposta de extensão
vem do aumento do escopo incorporando outras dimensões
como a social e econômica. Além disso, alargando a dimensão
espacial com o estudo do ciclo de vida completo do produto ou
o aumento do estudo prévio do inventário em todas as fases
do ciclo de vida do produto - LCI (HEIJUNGS e SUH, 2006, p.
47).
Uso de métodos em separado (toolbox use): para
especificidades diferentes utilizam-se ferramentas
especializadas, como por exemplo uma para os aspectos
temporais, outra para espaciais ou para outros tipos de
impacto. Após o estudo em separado os dados são
consolidados.
Combinação de modelos (híbrido): métodos diferentes
podem operar em paralelo com a ACV utilizando as mesmas
fontes de dados e trocando informações simultaneamente.
40
Fonte: Haes et. al. (2004).
Figura 2.9 - Estratégias para a melhoria do método ACV.
Com evolução da dinâmica da modelagem da ACV, um método
híbrido surgiu, sendo chamado de método ACV Baseado em Atividades (no
original Activity-based LCA) (EMBREMSVÅG e BRAS, 1999, p. 1-2;
EMBREMSVÅG e BRAS, 2001, p. 95-127). A importância desta modelagem
se deve as seguintes características segundo os mesmos autores:
A união do mais moderno método de custeio, o Custeio
Baseado em Atividades, unindo em duas dimensões, a
econômica e a ambiental.
ACV Tradicional
Extensão do ACV
Uma modelagem
consistente
Toolbox
Modelos separados usados em
combinação
Modelagem Híbrida
Combinação de métodos com
compartilhamento de dados.
41
Com o método ACV que trabalha com dois aspectos
ambientais: consumo de energia e monitoração da poluição
gerada.
Tratando das seguintes variáveis: (a) custo, gasto geral dos
recursos; (b) eficiência produtiva dos recursos; (c) eficiência do
consumo de energia.
Tendo como resultado: modificações em produtos e serviços
que levaram a reduções do consumo de energia.
2.2 - Custeio do Ciclo de Vida (CCV)
Os autores que propõem um outro caminho acreditam na dimensão
econômica para a avaliação do ciclo de vida do produto. Haes et. al. (2004,
p. 20), apesar de defender a extensão dos métodos ACV, concorda que as
aplicações normais da ACV ficam restritas ao design do produto e as
comparações entre alternativas de opções, e que as considerações
econômicas não são levadas em conta.
Kumaran et. al. (2001, p. 267) cita que “a ACV provêem os
mecanismos para a medição de critérios ou indicadores que demonstram a
performance ou a aceitabilidade do produto no mercado, mas não pode
mostrar os custos do mesmo em termos econômicos” (grifo nosso).
Com o qual Steen (2005, p. 108) concorda afirmando que o ponto fraco do
uso do método é o entendimento por parte das empresas dos resultados
obtidos pelas ACVs para a sua efetiva economia nos processos.
Para Emblemsvåg (2001, p. 17), Norris (2001, p. 1) e Kumaran et. al.
(2001, p. 267-8) a solução é incorporar os custos ambientais do produto
na formulação dos métodos, com o intuito de agregar também a
42
dimensão econômica. Estes mesmos autores apresentam as razões para
a incorporação dos custos ambientais na discussão do ciclo de vida:
Sem a informação dos custos ambientais, não se podem tomar
decisões com relação ao gerenciamento ambiental e sobre
investimentos.
As organizações entendem que iniciativas como
gerenciamento do desperdício, de processos ou produtos mais
eficientes, de economia de energia e reciclagem são aspectos
de geração de lucros e de imagem positiva. Sem ter como
mensurar os custos não se podem tomar decisões.
Padrões internacionais, como também a ISO 14000, estão
requerendo que as companhias desenvolvam sistemas de
gerenciamento ambiental e isto inclui que procedimentos e
ferramentas possam calcular os custos ambientais.
A agência ambiental americana - EPA recomenda que os
custos ambientais sejam mensurados em todo o ciclo de vida
do produto.
Devem ser feitos estudos comparativos de custos de produtos
para que se possa processar mais rapidamente a substituição
de produtos com maior potencial nocivo.
De acordo com as normas ISO (ISO/TC207/SC5N143) as
ACVs devem achar novos meios para incorporar os custos dos
recursos despendidos na produção: os custos de
transformação que apropriam os impactos ambientais
associados com os custos de descarte.
43
2.2.1 - O surgimento do Custeio do Ciclo de Vida
O método do Custeio do Ciclo de Vida (CCV) surgiu como uma
necessidade da indústria aeroespacial americana nos anos 60 para as
análises de custos dos seus projetos para o governo americano, devido as
dimensões temporais e do volume de investimentos demandados. Stone
(1997, apud GÓRALCZYK e KULCZYCKA, 2005, p. 120) explica as razões:
Pela incorporação total dos custos, o Departamento de
Defesa desenvolveu a habilidade de melhor identificar os
possíveis impactos de custo através do completo ciclo de vida,
incluindo situações onde os custos são transferidos de uma
parte do sistema para outro.
Steen (2005, p. 108) comenta que o uso inicial do CCV não tinha
relação direta com o estudo de impactos ambientais e nem era utilizado para
a contabilização de custo ambiental, sendo mais utilizado como uma
ferramenta para suporte à decisão de investimentos como modelos de
análise de fluxo de caixa e valor presente (NORRIS, 2001, p.1).
A partir dos métodos iniciais em finanças, o CCV foi aumentado em
seu escopo, primeiramente pela necessidade da implementação da análise
de custos nas fases iniciais de desenvolvimentos de produtos e processos e
identificação das relações entre custos e design (KUMARAN et. al., 2001, p.
2001) até encontrar aplicabilidade para o custeio ambiental (STEEN, 2005,
p. 109-111; GÓRALCZYK e KULCZYCKA, 2005, p. 121), tendo também
servido como método de referência para do custeio da qualidade, de
logística, sistemas de produção, entre outros (KUMARAN et. al., 2001,
p.111).
44
2.2.2 - Definição e Metodologia
O custeio do ciclo de vida para aplicação ambiental é definido por
Barringer e Weber (1996, apud Góralczyk e Kulczycka, 2005, p. 120) como a
soma de todos os custos estimados que ocorrem desde o design,
desenvolvimento, produção, operação, manutenção, suporte, e disposição
final. Góralczyk e Kulczycka (2005, p. 120) complementam afirmando que o
CCV incorpora todas as implicações econômicas durante o ciclo de vida,
como também inclui medidas financeiras como gasto de energia, redução de
multas ambientais, operação da capacidade industrial e custo de
manutenção.
Góralczyk e Kulczycka (2005, p. 121) citam que como a aplicação é
voltada para o custo ambiental a coleta de dados financeiros deve seguir
cada estágio da metodologia da ACV definida pela SETAC
26
, porém deve-
se observar para os seguintes cuidados específicos:
Objetivo e Escopo: definição das fronteiras do projeto e todas as
unidades funcionais que caracterizam o mesmo. É crucial que
cada unidade funcional seja definida de acordo com o produto ou
processo a ser analisado.
Inventário do Ciclo de Vida: coleta de dados e o cálculo para
quantificação das relevantes entradas e saídas do sistema
produtivo, incluindo recursos como ar, água e terra associada ao
projeto. Para o completo inventário financeiro todos os itens
mensuráveis devem ser coletados nesta fase.
26
A SETAC criou um grupo de estudo independente, com mandato de três anos, no final de 2002 para desenvolver
um código das melhores práticas, a exemplo da AVC, assim como uma metodologia para pesquisa (REBITZER e
SEURING, 2003, p. 1-2).
45
Análise dos Impactos: classificação e valoração dos potenciais
impactos. É possível nesta fase fazer correlações de cada
unidade funcional com o processo geral.
Ponderação e Interpretação: nesta fase são ponderadas todas
as diferentes categorias de impactos da fase de análise
objetivando agregar todas as informações, abrindo espaço para a
tomada de decisão com base em um esquema multidimensional.
Para o cálculo efetivo do CCV utiliza-se a função-custo que leva em
conta muitos parâmetros para a determinação do custo total, a seguinte é
proposta por Kumaran et. al. (2001, p. 270-1):
Tc = custo total do produto ou de uma unidade funcional
EQUAÇÃO 1
Tc = custo de controle de efluentes + custo do tratamento de efluentes + custo
da disposição dos efluentes + custo dos SGA + custo das penalidades da
legislação + custo de reabilitação + custo da energia
– custo de eventuais economias.
EQUAÇÃO 2
2.2.3 - A Crítica ao Método CCV
Uma das principais críticas que é feita ao método é quanto aos custos
externos às organizações, uma vez que não são efetivamente assumidos
pela empresa e, portanto de difícil valoração - o que os economistas
46
chamam de externalidade
27
. Uma possível solução para contornar o
problema tem sido a estimativa para cobrir eventuais custos externos (figura
2.10). Outra crítica na mesma linha é que o custeio do ciclo de vida
completo do produto fica sujeito às técnicas de estatística ou gestão
orçamentária e não do efetivo custeio.
Norris (2001, p. 2) cita que a análise no tempo é crítica, pois
apresenta apenas o valor presente nas análises ou em um espaço de tempo
específico, se a dimensão de tempo for o longo prazo, os custos e os
benefícios serão ignorados para a análise de investimentos.
Fonte: Adaptado de Góralczyk e Kulczycka (2005, p. 122).
Figura 2.10 - Expansão do Escopo do CCV.
Emblemsvåg (2001, p. 18) e Norris (2001, p. 1) constatam que a
maioria dos métodos de CCV na literatura são considerados como métodos
de análise de fluxo de caixa e não métodos de custeio. A diferença segundo
os autores está no fato de que análise de fluxo de caixa representa o fluxo,
27
As externalidades ocorrem quando o consumo ou produção de um bem gera efeitos adversos (ou benefícios) a
outros consumidores e empresas, e estes não são efetivamente compensados no mercado via sistemas de preços
(KRAEMER, 2002, p. 75). Este conceito é melhor explicitado na sessão 4.3 à página 93.
Custeio do Ciclo de Vida
Dimensão Interna do
Impacto ambiental
Dimensão Externa do
Impacto Ambiental
Custos Internos (CCV na unidade funcional)
Custos Externos - Pagos por outros
Propostas de Estimativa ou Orçamentação
47
negativo ou positivo, que investiga a capacidade para a realização ou não
de um evento. Porém, para os mesmos autores os métodos de custeio
devem observar o consumo de recursos e a demanda por eventos a
serem realizadas.
Por fim, Haes (2001. p. 22) explica que custo é um dos aspectos da
dimensão econômica, pois seria necessário incluir outros fatores como por
exemplo inflação, desenvolvimento tecnológico, entre outros, para ser
considerado uma ferramenta que aborde a dimensão em um caráter mais
abrangente.
Apesar destas restrições, Kumaran et. al. (2001) desenvolveu uma
metodologia híbrida para o cálculo do ciclo de vida inteiro do produto, como
também foram os primeiros a fazê-lo, segundo Agbejule, Fernandez e
d’Espiney (2001, p. 111), utilizando a função linear apresentada na Equação
1 e o custeio baseado por atividades como suporte ao tratamento
matemático.
2.3 - Apreciação Crítica do Capítulo
Comentários importantes a cerca deste capítulo:
A literatura apresenta diferentes abordagens acerca da orientação
que se deve dar ao Ciclo de Vida do Produto. A abordagem de
Marketing tem uma visão estratégica clara, ou seja, maximizar o
resultado do produto ao longo da sua vida comercial ou promover
novas opções. As outras abordagens têm foco mais operacional,
pois:
Ambiental: foco em impactos ambientais e, como
conseqüência melhorias em produtos em processo.
48
Produção e Econômica-Financeira: foco nos custos e trade-
off da viabilidade econômica do produto.
Faltam às outras três visões o alinhamento à estratégia da
organização, assim como marketing realiza com o
gerenciamento do CVP.
Um exemplo desta constatação é a conclusão que o cientista
encarregado sobre o estudo dos chips, viabilizado pela AVC,
fez com relação aos resultados da sua pesquisa: “Segundo
Williams, como os microchips vieram para ficar, é necessário
conscientizar a indústria sobre as questões ambientais
ligadas às novas tecnologias” (FOLHA ONLINE –
INFORMÁTICA, 2002).
Talvez por este motivo as ACVs ficaram restritas a discussão de
assuntos de ordem técnica, mais especificamente, impacto
ambiental de emissões gasosas e de efluentes líquidos, servindo
como ferramenta de auxílio à tomada de decisão, para
principalmente estudos de mudanças de design de produtos,
materiais e processos.
Por outro lado, o Custeio do Ciclo de Vida integra a proposta de
agregar a dimensão econômica a discussão do CVP. Porém, estes
métodos ainda não prevêem a integração dos custos ambientais
externos à empresa (externalidades) apesar de gerados pela
mesma.
49
Entretanto, duas metodologias chamaram a atenção, durante a
revisão bibliográfica:
O modelo híbrido Activity-based LCA de Embremsvåg e
Bras (1997; 1999), pois conseguiu unir a dimensão
ambiental em dois aspectos com a dimensão econômica -
aspectos de custos. Tendo utilizado o método de Custeio
Baseado em Atividades como suporte técnico para o cálculo.
E o modelo híbrido de Kumaran et. al. (2001), que
caminhando pela metodologia do CCV, apresentou uma
modelagem que pela primeira vez incluiu a tentativa de
abranger todo o ciclo de vida do produto. Entretanto, este
modelo não contempla as externalidades das operações das
empresas. O interessante é que a base para o cálculo do
modelo também é o Custeio Baseado em Atividades - a
figura 2.11 apresenta a relação entre estas modelagens.
Conclusão deste capítulo: o Método de Custeio Baseado
em Atividades pode ser utilizado como suporte ao cálculo do
custo do ciclo de vida do produto. Por este motivo, no
capítulo seguinte será apresentada a metodologia de
aplicação do método de custeio e no Capítulo 4 discute-se a
sua aderência aos gastos ambientais.
50
Figura 2.11 - Resumo do Capítulo 2.
Suporte
Modelo Híbrido de Emblemsvag e
Bras
ACV
CBA
Modelo Híbrido de Kumaran et.al.
CBA
CCV
Competência:
Impacto
Ambiental
Competência:
Ciclo de Vida
do Produto
Mais direcionado aos
impactos de
emissões gasosas e
efluentes líquidos
Não prevê as
externalidades
Qual o papel do
método de custeio
baseado por
atividades?
51
CAPÍTULO 3 - MÉTODO DE CUSTEIO BASEADO EM
ATIVIDADES
Se algum de vós está querendo edificar uma torre, não se
assenta primeiro a fazer as contas dos gastos, para ver se tem com que
acabar? - JESUS CRISTO - Lucas 14: 28.
Johnson e Kaplan (1987) fazendo uma análise histórica dos sistemas de
contabilidade analisam que a partir dos anos 80 a contabilidade de custos e o
controle gerencial tornaram-se particularmente desfavoráveis à competição
global. Complementam dizendo que as conseqüências de custos inexatos de
produtos no controle de processos e avaliação eram devidas aos sistemas de
custeio tradicionais à época que alocavam as despesas gerais aos produtos
empregando direcionadores baseados no volume de produção, embora se
reconhecesse que este tipo de procedimento era deficiente, porém não havia
outro capaz de superar o modelo vigente. Peter Druker
28
resume esta
situação: “os sistemas contábeis das corporações impedem os
administradores de enxergar os custos de operação de uma instalação
28
Prof. Peter Drucker, austríaco de nascimento, economista e reconhecido como o pai da administração moderna,
“tornou-se único por sua capacidade de lançar idéias e de ter razão: volta e meia os fatos terminam por confirmar os
vaticínios que ele parecia extrair do ar” (VEJA, 2005, p.152). Uma homenagem ao velho mestre falecido em 2005.
52
produtiva para uma linha completa de produtos”. (196?, apud JOHNSON e
KAPLAN, 1987).
Neste contexto, dois pesquisadores, Cooper e Kaplan, passaram a
estudar alguns sistemas de custeio que foram desenvolvidos para empresas
americanas. Encontraram em algumas um novo método de custeio que
analisava não somente os custos de produção, mas levava em consideração
também as despesas de marketing, vendas e logística. Observaram que o
que havia em comum entre estes sistemas era o foco nas atividades de cada
setor como o elemento chave para estudar o comportamento dos seus custos
(KAPLAN, 1994, apud SILVA R., 2003, p. 63).
Do olhar atento às atividades surgiu um novo modo de se pensar a
alocação de custos nas organizações, apoiando-se na premissa de que os
produtos consomem atividades e estas consomem recursos, ou seja, ao
identificar as atividades da organização, pode-se calcular o custo de cada
atividade e, conseqüentemente, custear um determinado produto baseado
no consumo desta atividade (ARAUJO, 1995, p. 2; GUNASEKARAN e
SINGH, 1999, apud LEE e KAO, 2001, p. 72). Surgindo então, o Custeio
Baseado em Atividades (CBA) ou como é conhecido internacionalmente,
Activity-based Costing (ABC), denominação que será utilizada no restante
deste trabalho.
Em 1991 o CAM-I (The Consortium for Advanced Manufacturing –
International), definiu o método como sendo a atribuição de custos às
atividades, baseados no uso de recursos, e a posterior alocação aos objetos
de custos, como os produtos e serviços. Reconhecendo assim, o
relacionamento causal entre as atividades através da mensuração do custo,
e o desempenho dos objetos de custos (COGAN, 1999, p. 43).
Na seqüência deste capítulo é apresentada a mecânica do método
contábil ABC.
53
3.1 - Definições de Custos
Definições de custos importantes para a discussão deste trabalho.
Vários autores definem o conceito de custos, entre estes, Martins E. (2001, p.
25), Warren, Reeve e Fess (1999, p. 5), Kaplan et. al. (2000, p. 125),
Hornengren, Foster e Datar (2000, p. 35), Maher (2001, p. 64) e Hansen e
Mowen (2001, p. 61) como um sacrifício de recursos que pode ser um
imediato desembolso de caixa ou equivalente, ou o compromisso de quitação
da obrigação no futuro com a intenção de gerar receitas para a organização.
Entretanto, os mesmos autores têm visões diferentes quando à vinculação
de custos e despesas, de forma que é adotada a visão de Maher (2001, p.
64) que aduz:
A contabilidade de custos focaliza custos, e não
despesas. Os princípios contábeis geralmente aceitos - e
regulamentos específicos, tal como a legislação do imposto de
renda - especificam quando os custos são tratados como
despesas. Embora os termos custo e despesa sejam algumas
vezes tratados como sinônimos, neste livro [e neste presente
trabalho] utilizamos custo para todos os objetivos
administrativos. (grifo nosso)
A contabilidade de custos é estruturada para medir e atribuir os custos
para os objetos que possam ser custeados ou atribuídos de valor. Hansen e
Mowen (2001, p. 61) definem Objetos de Custo como “qualquer item, como
produtos, clientes, departamentos, processos, atividades, e assim por diante,
para o qual os custos são medidos e atribuídos”. A figura 3.1 apresenta a
atribuição dos custos aos objetos de custos.
Os custos podem ser atribuídos ou apropriados direta ou
indiretamente. Os custos diretos são os que guardam relação direta com
objetos, ou nas palavras de Martins E. (2001, p. 52-3) são os “custos que
podem ser diretamente apropriados aos produtos [ou objetos], bastando
54
haver uma medida de consumo (quilogramas de materiais consumidos,
embalagens utilizadas, horas de mão-de-obra e até quantidade de força
consumida)”. Por sua vez, os custos indiretos não permitem a sua
identificação diretamente nos produtos, mas “deve-se apropriá-los com base
em critérios de rateios bem definidos, o que significa dizer que o consumo de
material direto, hora ou valor de mão-de-obra, hora máquina aplicada, área
utilizada ou outro parâmetro, devem refletir a correlação existente entre a
ocorrência dos custos indiretos e os produtos” (MARTINS E., 2001, p. 53).
Fonte: CHING (1997, apud SOUZA R., p. 28).
Figura 3.1 - Custeio dos Objetos de Custo, segundo o Método ABC
55
3.2 - Métodos de Custeio
A maneira como a contabilidade de custos atribui os custos para os
objetos, ou seja, as alternativas que se dispõem para a valoração dos objetos
são realizadas através dos métodos de custeio. Nascimento (1980, p. 98,
apud FROSSARD, 2003, p. 99) comenta que os “métodos de custeio
correspondem às alternativas de que dispõem a contabilidade de custos para
a valoração dos estoques [ou mais amplamente, objetos] e determinação do
resultado do período”, o que corrobora com a definição que Martins E. (2001,
p. 55) usa, como sendo a forma de apropriação dos custos.
Os diversos autores consultados, eles Martins E. (2001, p. 56),
Rayburn (1996), Warren, Reeve e Fess (1999, p. 5), Kaplan et. al. (2000, p.
125), Maher (2001, p. 64) e Hansen e Mowen (2001, p. 61) apontam para os
seguintes métodos de custeio:
Custeio Pleno, Integral ou RKW;
Custeio por Absorção;
Custeio Direto;
Custeio Variável;
Custeio Baseado em Atividades
Para o presente trabalho, o método escolhido para a apropriação dos
custos dos objetos que tenham relação com gastos ambientais
29
foi o
Método de Custeio Baseado em Atividades (ABC - Activity-based
Costing), por três motivos principais:
Pela crítica que os Métodos Tradicionais - Custeio Pleno,
Custeio por Absorção, Custeio Direto e Custeio Variável - têm
recebido ao longo dos anos.
29
Gasto ambiental é definido formalmente na sessão 3.4.
56
Adequação do Custeio baseado em Atividades para a
apropriação dos objetos com características específicas,
como por exemplo, os requisitos ambientais - discutido com
maior detalhamento no capítulo 4.
Indicação da literatura que cita o método e/ou o utiliza para
custeio ambiental, também apresentado no capítulo 4.
3.2.1 - Críticas aos Métodos Tradicionais de Custeio
Nakagawa (2000, p. 34) explica que “as tecnologias avançadas de
produção, ao mesmo tempo, que vêm revolucionando os processos de
produção no nível de chão de fábrica, têm provocado, simultaneamente
sensíveis alterações nos padrões de comportamento dos custos”, o autor
continua o seu raciocínio explicando este novo tipo de comportamento
dizendo que “a incidência em custos com materiais e mão-de-obra direta vem
decrescendo, os custos indiretos de fabricação, como a depreciação, gastos
com engenharia e processamento de dados, têm aumentado sensivelmente”.
O efeito deste comportamento é visível na adequação dos métodos
tradicionais de custeio à nova realidade das organizações, como pormenoriza
Nakagawa (2000):
Os métodos tradicionais têm gerado distorções no custo dos
produtos ao alocarem os custos indiretos utilizando critérios
de rateio arbitrários. A somar-se a isso estes métodos usam
poucas bases de apropriação de custos - horas de mão-de-
obra e horas-máquina.
Com a diminuição das bases de apropriação, aumentam-se
os riscos de erros na apuração do custo dos produtos.
57
Os métodos atuais não permitem a identificação e eliminação
das atividades que não adicionam valor, ao contrário acabam
induzindo a organização a produzir em larga escala para a
diluição de custos fixos, gerando, por decorrência, aumentos
dos estoques, quando não quantidades excessivas.
O foco está muito mais nos custos correntes da produção, ao
invés de se pensar no Ciclo de Vida dos Produtos e na
permanência deste no mercado.
Os decisores não obtêm as informações necessárias sobre as
oportunidades de eliminação de desperdícios e
implementação de melhorias e investimentos.
Cogan (1998, p. 67) por seu turno faz duas reflexões importantes:
Os métodos tradicionais medem com precisão os recursos
diretos, mas em atividades que não se relacionam
diretamente com o volume físico das unidades produzidas,
estes métodos apresentam distorções quanto à alocação nos
custos aos produtos individuais;
A diversificação encontrada nos produtos atualmente, em
termos de variedade de itens, volume e complexidade, não
conseguem, com a precisão desejada, ser alocados aos
custos dos produtos;
Brimson (1996, p. 24) é mais contundente quanto às críticas aos
métodos tradicionais de custeio quando afirma que os custos operacionais
são rateados, ao invés de identificados especificamente por produto e, que
58
muitas das atividades incluídas nas despesas de vendas e administração
geral são identificáveis a produtos específicos, mas que os benefícios são
generalizados, ocasionando severas distorções.
Cokins (2001, p. 127) e Armstrong (2002, p. 101) comentam que os
métodos tradicionais de custeio também influenciam negativamente os
decisores, pois não produzem os números corretos para as decisões
estratégicas, fazendo com que estes percam o foco nos processos
(especialmente, nos que possuem relação direta com os consumidores), em
virtude do controle dos seus gastos e taxas de rateios. O resultado é que as
organizações carregam produtos que geram prejuízos, sem ao menos
possuírem indícios de quais são eles. Cogan (1999, p. 46-7), também se
referindo à rentabilidade de produtos acrescenta que os métodos tradicionais
têm:
Dificuldade de distribuir [os custos indiretos] aos objetos
dos custos... [e] em conseqüência disso, alguns produtos estão
subcusteados, talvez mesmo trazendo prejuízos sem que a
empresa disso perceba, enquanto outros, supercusteados estão
carregando outros produtos menos rentáveis, quando ao contrário
poderiam ser mais competitivos.
Visto que a crescente diversificação de produtos que uma mesma
organização pode produzir, aliado a complexidade de manufatura e
diminuição da porcentagem total dos custos diretos (COGAN, 1999, p. 47;
NAKAGAWA, 2000, p. ; ARMSTRONG, 2002, p. 99-100), se faz necessário a
adoção de um método de custeio que possa suprir estas necessidades
identificadas e, além de atender a esta enorme missão, deve também
contemplar as demandas atuais que surgem no agressivo ambiente de
negócios
30
, pois como Drucker (1990, p. 68) resumiu:
30
No apêndice 2 é apresentada uma comparação entre o custeio tradicional e o custeio ABC para uma empresa
hipotética com a problemática de entender melhor a alocação dos custos ambientais dos produtos manufaturados.
59
Como um relógio de sol, que mostra as horas quando o
sol brilha, mas não dá informação em um dia nublado ou à noite, a
contabilidade de custos tradicional mede apenas os custos de
produção.
3.3 - A Mecânica do Custeio Baseado em Atividades
Currie (1999, p. 59) cita que o Método de Custeio Baseado em
Atividades possui cinco objetivos chaves:
Entender a relação entre custos e produtos: Brimson
(1996, p. 36) comenta que “a maior exatidão dos custos...
diminui o problema de informações não confiáveis que são
transmitidas pelos sistemas tradicionais. Um custo de produto
incorreto aumenta as possibilidades de se tomarem decisões
erradas”.
Identificar os direcionadores dos custos: Relação de
causa e efeito dos custos, pode assim identificar os
verdadeiros geradores de custos (PAMPLONA, 1997, p. 90;
HOMBURG, 2001, p. 197-8).
Isolar os custos indiretos: Martins E. (2001, p. 93)
complementa afirmando que o “ABC é uma metodologia de
custeio que procura reduzir sensivelmente as distorções
provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos”.
Diferenciar entre atividades que agregam valor das que
não agregam: Brimson (1996, p. 110-5) e Pamplona (1997,
p.32-6) explicam que a análise das atividades fornece
60
informações para a identificação das atividades que são
redundantes, duplicadas ou de desperdício, juntamente com
os fatores que geram o custo.
Ser uma poderosa ferramenta de informação para decisão
estratégica, em todos os níveis: Dentre as decisões
estratégicas possíveis, Brimson (1996, p. 92), Kaplan et. al.
(1998, p. 610) e Cogan (1998, p. 103-4) entre outros
defendem a aplicação do custeio ABC na determinação
completo do Ciclo de Vida dos Produtos.
Para se atingir estes objetivos, Brimson (1996, p. 95) ensina que a
organização deve ser divida em atividades, ou seja, o foco do custeio, na
visão do método, é a atividade, e não departamentos, clientes, etc. Como
definição final, Ching (1995, p. 41) apresenta o método ABC da seguinte
forma:
É um método de rastreamento de custos de um negócio
ou de um departamento para as atividades realizadas e verificação
de como estas atividades se relacionam quanto ao consumo dos
recursos e geração de receitas.
3.3.1 - Atividade: a Unidade de Apropriação de Custos
Para Ching (1995, p. 42) a “atividade, retrata-se através do consumo
de recursos para produzir um produto ou serviço”, idéia que Martins E. (2001,
p. 100) complementa afirmando que “uma atividade é uma combinação de
recursos humanos, materiais, tecnológicos e financeiros para se produzirem
61
bens ou serviços”, sendo “compostas por um conjunto de tarefas necessárias
ao seu desempenho”.
Ching (1995, p. 40) comenta que “o ABC permite balancear
adequadamente a demanda e o fornecimento de recursos disponíveis por
parte da empresa e mostra detalhadamente os recursos consumidos pelas
atividades”, sendo por este motivo que as atividades foram escolhidas como
o nível apropriado para o gerenciamento de custos, pois o nível de função e
dos processos é muito genérico e global para que neles se localizarem os
custos, enquanto o nível das tarefas e operações é muito pormenorizado,
tornando-se insignificante (CHING, 1995, p. 41). A Tabela 3.1 apresenta os
possíveis níveis onde se poderiam gerenciar os custos, mostrando que as
atividades se enquadram como a melhor opção para a apropriação dos
custos.
Níveis possíveis para a
apropriação de custos
Exemplos
Função Marketing e Vendas
Processo Venda de Produtos
Atividade Proposta de Venda
Tarefa Preparar documentação da proposta
Operação Imprimir a documentação
Fonte: Adaptado de Brimson (1996, p. 64).
Tabela 3.1 - Níveis possíveis para a apropriação de custos.
Brimson (1996, p. 83-94) respondendo porque as atividades são o
nível ideal para a apropriação do custo apresenta as seguintes razões:
As atividades aperfeiçoam a acuricidade do custo dos
produtos: Através do consumo das atividades é possível
o rastreamento dos custos.
62
Pode-se entender com clareza os geradores dos
custos: As atividades realçam as áreas onde são
gerados os custos e indica exatamente quem ou o que
está gerando.
As atividades facilitam a avaliação de alternativas:
Permitem a avaliação da empresa para se determinar se
estas estão sendo desempenhadas com eficiência de
custos em comparação com alternativas internas ou
externas.
As atividades complementam a melhoria contínua:
Apresentam atividades que agregam e também as que
não agregam valor. Estas atividades que não agregam
valor são a base para programas de melhoria ou
eliminação de desperdícios.
As atividades são facilmente entendidas pelos
usuários: As pessoas entendem mais naturalmente as
atividades porque estas fazem parte das suas funções
diárias, facilitando a identificação.
As atividades realçam as interdependências: As
atividades são inter-relacionadas, pois a saída de uma é a
entrada da próxima atividade e desta forma se pode
visualizar o desempenho de uma atividade com relação a
outra.
As atividades facilitam o gerenciamento do ciclo de
vida do produto: pode-se rastrear as atividades desde a
63
sua concepção até a descontinuação dos produtos e o
posterior descarte.
As atividades melhoram a tomada de decisões:
fornecem variadas informações acerca do consumo de
uma atividade, oferecendo melhores subsídios para a
tomada de decisões.
3.3.2 - Atribuição de Custos às Atividades
O primeiro passo para a atribuição de custos às atividades é a
identificação das atividades relevantes dentro da organização. Brimson
(1996, p. 96) salienta:
A análise das atividades é utilizada para decompor uma
empresa grande e complexa em processos elementares
(atividades), sendo os resultados das atividades compreensíveis e
gerenciáveis. Análise de atividades é baseada na observação de
um sistema inteiro é muito grande para gerenciar, mas seus
componentes individuais não.
Esta fase de identificação de atividades (Figura 3.2) e a posterior
análise visa o atingir dois objetivos importantes: compreender o que a
organização faz e entender o encadeamento lógico das entradas e saídas, ou
seja, as transações que disparam as atividades (BRIMSON, 1996, p. 95;
COKINS, 2001, p. 83-84).
64
Fonte: PAMPLONA (1997, p. 28).
Figura 3.2 - Atribuição de Custos no Método ABC.
Uma vez identificadas as atividades relevantes deve-se determinar os
custos para cada atividade (BRINSON, 1996, p. 128). Martins (2001, p. 101)
comenta que “o custo de uma atividade compreende todos os sacrifícios de
recursos necessários para desempenhá-la”. ÖZBAYRAK, AKGÜN e TÜRKER
(2003, p. 4) citam que o custo de uma atividade inclui todos os fatores de
produção - pessoas, máquinas e equipamentos, insumos, sistemas, ativos
fixos em geral, mão-de-obra direta e indireta, como também os gastos
administrativos - empregados para a realização da atividade.
Uma das grandes contribuições do método de custeio baseado por
atividades está na escolha dos direcionadores de custos, que segundo
Martins E. (2001, p. 201):
Direcionador de custos é o fator que determina a
ocorrência de uma atividade. Como as atividades exigem recursos
para serem realizadas, deduz-se que o direcionador é a
verdadeira causa dos custos. Portanto, o direcionador de custos
65
deve refletir a causa básica da atividade e, conseqüentemente, da
existência de seus custos.
Portanto, após a identificação das atividades relevantes e a análise
destas deve-se levantar os direcionadores das atividades para o posterior
custeamento das atividades identificadas. A tabela 3.2 exemplifica a escolha
de direcionadores de custo para uma típica operação manufatureira.
Categoria de Custo Direcionador de Custo
De ocupação (aluguel, arrendamento,
impostos prediais, seguros)
Área (metros quadrados)
Depreciação Depreciação por localização
Setor de pessoal Número de empregados
Encargos sociais % do custo de mão-de-obra
Segurança e limpeza Área (metros quadrados)
Manutenção preventiva Nº de máquinas no programa, registro nos
cartões de tempo, nº de quebras
Reparo de máquinas Registro nos cartões de tempo, designações
de trabalhadores
Ferramentaria Nº de ferramentas
Utilidades Medições
Inspeções Nº de inspeções, designações de
departamento
Armazenagem Nº de recebimento e remessas
Controle de chão de fábrica Nº de movimentos
Engenharia Industrial Ordem de trabalho, mudanças de rotas,
estudos e levantamentos
Engenharia de Qualidade Defeitos, Especificações, plano de testes
Fonte: O’GUIN (1990, apud PAMPLONA, 1997, p. 43).
Tabela 3.2 - Direcionador de Custo para uma empresa manufatureira típica.
Robles (1992, p. 163) comenta que “os direcionadores constituem um
método de alocação de custos... e os direcionadores medem a freqüência ou
66
a intensidade da demanda de certo tipo de atividade”. Sendo assim, o custo é
determinado a partir do direcionador de custos que controlam o consumo dos
recursos pelas atividades, portanto, cada vez que direcionador for acionado,
indicando consumo de recursos, incrementa-se o valor monetário do evento
em questão. Na tabela 3.3 são relacionados algumas atividades e os seus
correspondentes direcionadores de custos.
Atividades Medidas de Atividades
Contas a pagar Faturas, Cheques
Contas a receber Pedidos de Clientes, Duplicatas
Controle de estoque Número de itens
Planejamento e controle de Materiais Número de itens
Compra Número de pedido de compras
Recebimento e armazenagem de
componentes
Número de pedidos de compra
Inspeção de entrada Número de inspeções
Controle de qualidade Número de inspeções
Avaliação de vendedores Número de vendedores
Certificação de Vendedores Número de vendedores
Fonte: BRIMSON (1996, p. 45).
Tabela 3.3 - Medidas de Atividades.
Com referência aos centros de custos, Cogan (1998, p. 36) sugere que
sejam atendidos os seguintes requisitos:
Somente atividades do mesmo nível devem ser combinadas: por
exemplo, no nível de unidades, nível de lote, nível de produto e
nível de planta.
67
Atividades que usem o mesmo direcionador de custos devem ser
combinadas.
3.3.3 - Evolução do Método
A primeira modelagem do método de custeio baseados em atividades
foi chamada de dois estágios (apresentado na figura 3.2 à página 64), porque
há em primeira instância a alocação de custos para as atividades, e depois,
diretamente, os custos são apropriados para os objetos - produtos ou
serviços.
Segundo Cogan (1998, p. 39) o principal problema desta proposição
foi que a definição das atividades se realizava em níveis gerais (mais
agregados), além do que não se imputava a um responsável, diretamente, os
custos de cada atividade (ou centro de atividade) apurada. Pamplona
(1996a; 1996b) concordando com este raciocínio conclui que para se ter
maior acurácia, o cálculo dos custos dos objetos deveria ser feito a partir do
consumo de recursos de cada atividade, ou seja, com a utilização de um
direcionador de segundo estágio para cada atividade.
A partir destas constatações, surgiu uma nova modelagem que utiliza
a configuração de custeio em dois níveis hierárquicos de direcionadores de
custos: um direcionador de custos de 1 º nível, chamado apenas de
Direcionador de Custos e um de segundo nível (com maior capilaridade),
chamado de Direcionador de Atividades (PAMPLONA, 1997, p. 59; COGAN,
1998, p. 39; TSAI, 1998, p. 729). A figura 3.3 apresenta um esquema desta
evolução do ABC.
68
Legenda: GR (Grupo de recursos); A (Atividades); GA (Grupo de Atividades); O (Objetos de Custos); DR
(Direcionadores de Recursos); DA (Direcionadores de Atividades).
Fonte: PAMPLONA (1997, p. 80).
Figura 3.3 - Método ABC com duas hierarquias de direcionadores de custos.
3.3.4 - Visão bidimensional do ABC
Para que o Método de Custeio ABC tenha acurácia é necessário que
se entenda perfeitamente como os custos são incorridos às atividades. A
figura 3.4 abaixo apresenta esquematicamente os passos para esta
mencionada acuricidade.
Passos para a acuricidade da alocação dos custos
1- Identificação dos recursos disponíveis.
69
Fonte: Adaptado de BLEEKER (2002, p. 65).
Figura 3.4 - Visão da alocação de custos e seus principais passos
para a acuricidade do processo de custeio.
Assim sendo, para facilitar e auxiliar a implementação e operação do
método deve-se entender plenamente o fluxo dos processos pelos quais os
produtos ou serviços são submetidos durante a sua produção ou execução.
Uma técnica utilizada para este fim é o Mapeamento do Fluxo de Processos
(MFP), sendo pois, definida como uma ferramenta de visualização completa e
Recursos
Alocação
dos
Recursos
ATIVIDADES
Alocação
às
Atividades
OBJETOS
de
CUSTOS
Saídas
Produzidas
Direcionador dos
Recursos
Direcionador das
Atividades
2- Alocação dos recursos de acordo com os
direcionadores de recursos.
3- Identificação das Atividades
4- Identificação do direcionador de atividade para
cada atividade individual.
5- Cálculo da carga (ou taxa de rateamento) para
cada atividade.
6- Alocação dos custos aos objetos de custos de
acordo com as cargas designadas.
8- Usos das informações calculadas no item 7 para
o cálculo de diversos índices de performance,
como lucratividade de produtos, clientes, canais de
vendas e informações gerenciais diversas.
7- Calculo total dos custos por unidade, família ou
área de interesse como por exemplo os gastos
ambientais, ou ainda marketing, vendas e etc.
70
conseqüente compreensão das atividades executadas em qualquer
processo, bem como a inter-relação entre estas e o processo que a contém
(CORREIA e ALMEIDA, 2004, p. 2), como também apresenta um foco na
melhoria do desempenho da organização na medida em que enxerga todos
os processos diretos e indiretos inerentes à própria organização (TSAI, 1998,
p. 727-8; GUPTA e GALLOWAY, 2003, p. 133).
A visão bidimensional do ABC está na inter-relação entre a
metodologia do ABC e o mapeamento realizado pelo MFP, pois se cruzam
exatamente nas atividades das organizações, uma vez que a MFP também
divide os processos em atividades, o que coincide com a unidade de custeio
para o ABC, que se apropria dos custos nas atividades. Este relacionamento
entre o ABC e MFP é ilustrado na figura 3.5.
Esta inter-relação permite dois tipos diferentes de saídas do processo
de alocação de custos com a concomitante análise do fluxo de processos,
conforme apresentado nas figuras 3.4 e 3.5:
Custeio dos Objetos: análise de custos de todos os objetos,
como também permitindo a análise também de lucratividade
das famílias de produtos, clientes, canais de vendas e outras
informações que a organização desejar formatar, como por
exemplo os gastos ambientais de um determinado produto,
unidade fabril ou da organização, pois dados para tal são
fornecidos durante a alocação dos custos pelo ABC.
Índices de Performance: construção de diversos índices de
performance com a união das análises de custos e do fluxo
dos processos proporcionando informações para os sistemas
gerenciais das organizações, como por exemplo os bancos de
dados e os sistemas de controle gerencial.
71
Fonte: Adaptado de COKINS (2001, p. 15-6) e BLEEKER (2002, p. 65);
Figura 3.5 - Relacionamento ABC e MFP: direcionamento para a melhoria.
3.3.5 - Condições para o sucesso nas
implementações de projetos do ABC
Alguns autores, entre estes Pamplona (1996a, p. 1-7; 1996b, p. 1-7;
1997, p. 81-88), Maccarone (1998, p. 151), Gunasekaram (1999, p. 125-6),
Cokins (2001, p. 350-1), Homburg (2001, p. 197-8) e Bleeker (2002, p. 64-6)
Recursos
Alocação dos
Recursos
Alocação dos
Custos
Direcionador
de Custos
ATIVIDADES
Alocação às
Atividades
Objetos
de Custos
Indicares de
Performance
Visão dos Processos
Visão de Custo
Porque custear
Qual o custo dos
objetos?
Melhor acuricidade
Direcionador dos
Recursos
Direcionador de
Atividades
72
recomendam os seguintes cuidados quando da implementação do método de
custeio:
O método deve ao máximo evitar o uso de rateios para
alocação dos custos. Se for necessário a utilização dos
rateios utilizar os direcionadores na base do rateio, para o
efetivo controle da taxa de rateio, pois de outra forma se
volta ao problema antigo discutidos dos métodos tradicionais.
Geralmente um número grande de direcionadores de custo é
utilizado para medir os custos indiretos para se manter a
acuricidade - devido ao problema discutido acima. Sugere-se
a otimização da seleção dos direcionadores através da
combinação destes de forma a manter o método com a
mesma precisão, mas com maior flexibilidade e objetividade.
Pamplona (1997, p. 107-118) e Homburg (2001, p. 198-202)
propõem respectivamente metodologias para a seleção e
avaliação dos direcionadores (na modelagem, capítulo 6 ,
será abordado novamente o problema dos direcionadores de
custos).
Cuidado no agrupamento de recursos e atividades não
relacionados, pois os direcionadores fatalmente não
cumprirão os seus objetivos.
Não ficar preso ao modelo conceitual (apresentado na figura
3.3 à página 68), pois na prática mais de dois níveis
hierárquicos de direcionadores são necessários.
73
Se o processo inicial não identificar corretamente todos os
processos empresariais da organização, as etapas seguintes
do projeto de implementação do ABC são comprometidas.
3.4 - Definições em Contabilidade Ambiental
A Contabilidade Ambiental criou corpo e hoje dispõem de escopo de
conhecimento suficiente para formalizar a sua própria terminologia e
princípios. Os termos principais são destacados a seguir:
Ativos ambientais: Segundo Martins e De Luca (1994, p. 26)
“os ativos ambientais são todos os bens da empresa que
visam à preservação, proteção e recuperação ambiental”.
Constituem os ativos ambientais: Estoques - insumos
necessários à produção para eliminar, reduzir ou controlar os
níveis de emissão de poluentes e materiais para recuperação
-, Imobilizado - investimentos realizados em itens que
viabilizem a redução de resíduos poluentes - e Diferido -
investimentos em pesquisa e desenvolvimento de tecnologia
no longo prazo, quando estes puderem ser claramente
relacionados com receitas futuras de períodos específicos.
Passivo ambiental: Também para Martins e De Luca (1994,
p. 27) “os passivos ambientais referem-se a benefícios
econômicos que serão sacrificados em função de obrigação
contraída perante terceiros para a preservação e proteção ao
meio ambiente”.
74
Origem do Passivo ambiental:
• Segundo Souza e Ribeiro (2004, p. 57) os passivos
ambientais podem advir dos seguintes eventos:
Aquisição de ativos para contenção de impactos
ambientais;
Aquisição de insumos que serão inseridos no
processo operacional para que estes não
produzam resíduos tóxicos;
Despesas de departamento encarregado do
gerenciamento ambiental;
Gastos com recuperação e tratamento de áreas
contaminadas;
Pagamentos de multas e infrações ambientais;
Gastos para compensar danos irreversíveis,
inclusive os relacionados à tentativa de reduzir o
desgaste da imagem da empresa;
• A Price Waterhouse Coopers complementa (2000, p. 116
apud SOUZA e RIBEIRO, 2004, p. 57) que as administrações
das empresas tem registrado também passivos ambientais em
função de diferentes motivos:
Quando notificados pela autoridade competente;
Descoberta de passivos ambientais por estudos
internos
31
;
A medida que os gastos de recuperação incorrem e;
31
Esta pesquisa trabalha com a hipótese de se antecipar à ocorrência do passivo ambiental. Será discutido no
capítulo 5 a criação de um índice alcunhado de Índice de Sinistralidade Ambiental exatamente para esta função de
antecipação da externalidade negativa.
75
Após estudos de alternativas de recuperação e a sua
viabilidade.
Gasto Ambiental: no âmbito deste trabalho custos ambientais e
despesas ambientais serão tratados como sinônimos, não
importando a divisão clássica já comentada na sessão 3.1. Para
tanto a definição a ser utilizada é a proposta por Ribeiro (1998a,
p. 128) para a sua definição de custos ambientais:
Os gastos ambientais “são representados pelo somatório
de todos os custos [e despesas] dos recursos utilizados pelas
atividades desenvolvidas com o propósito de controle,
preservação e recuperação ambiental”, como também para
educação e treinamento e informação nos mais variados níveis.
3.5 - Apreciação crítica do capítulo
Comentários importantes acerca deste capítulo:
Com relação ao método sob a ótica contábil esta pesquisa
concorda com o exposto por Iudicibus (1996, p. 2):
O custeamento baseado em atividade apresenta
inegáveis vantagens sobre os critérios mais tradicionais, pois
chama a atenção para os ‘direcionadores’ de custos, bem como
consegue atribuir os custos indiretos aos produtos de forma a
espelhar a utilização de capacidade por parte dos produtos de
maneira muito melhor do que o tradicional rateio de custos
indiretos calculados numa base de volume de atividade único,
mesmo que utilizando várias taxas departamentais.
76
Com relação ao Mapeamento do Fluxo de Processos (MFP) o
pensamento de Bornia (2002, apud SILVA R., 2003) resume a
sua importância: “é uma etapa fundamental para o método
ABC possa ser aplicado em uma empresa”. (grifo nosso).
Quanto aos Direcionadores de Custos, Robles (1992, p. 163)
citado à página 61 se refere a estes como ‘medidores de
freqüência’ das atividades. Este medidor de freqüência deve ser
encarado como o looping do método a ser modelado, pois a cada
gasto de recursos para atendimento de um gasto ambiental, é
acionada uma atividade que agrega custos um objeto de custo.
Quanto aos direcionadores de custos, alguns autores citados
defendem a sua seleção destes para uma melhor compreensão
do método. Para a aplicação ambiental como devem ser estas
escolhas?
Outra pergunta que surge após a análise do capítulo é como
agregar ao custeio os passivos ambientais mencionados pelos
autores na sessão 3.4, ou seja, como custear a problemática das
questões das externalidades. Estas questões são discutidas no
próximo capítulo.
77
4 - QUESTÕES SOBRE A APLICAÇÃO AMBIENTAL DO ABC
E COMO INTERNALIZAR AS EXTERNALIDADES
Jogadores apostam por mera brincadeira. Entre os que pescam por
prazer, o melhor não é o que pesca mais peixe, mas o que mais aprecia
pescar. O ponto central da brincadeira é que brincar não tem ponto central. -
John Gray, 2005.
Até o presente momento da revisão bibliográfica, a literatura indicou duas
metodologias diferentes para o cálculo/análise para fases do Ciclo de Vida do
Produto (CVP): uma através da Análise do Ciclo de Vida (ACV), e outra
através do cálculo do Custeio do Ciclo de Vida (CCV).
Em cada metodologia apresentada, desenvolveram-se métodos (ou
modelos) para o cálculo ou a análise do CVP, sendo que dois se destacaram
para os objetivos deste trabalho - pela preocupação do rastreamento em todo
o CPV:
Um proveniente da aplicação da ACV: o modelo desenvolvido
por Emblemsvåg e Bras (1997; 1999) e;
78
Outro, uma aplicação do CCV - representado pelo modelo de
Kumaram et. al. (2001).
Ambos os métodos citados constituem-se de uma aplicação híbrida da
metodologia original da cada método somado à mecânica operacional de um
método contábil, o ABC, servindo de suporte para o cálculo do CVP - por esta
razão se realizou o estudo detalhado do ABC no capítulo 3.
Porém, após a verificação do nível de desenvolvimento até o momento
constatou-se que ainda existem lacunas entre o conhecimento a ser
desenvolvido, como Croom (2002, p. 150) salientou que poderia aflorar
quando do desenvolvimento da revisão bibliográfica, pois se reconhecem,
ainda, aspectos falhos ou incompletos para o cálculo do CPV na sua
totalidade:
A questão das externalidades: já referenciada no capítulo 2, e
que continua sendo um aspecto fundamental para o estudo
completo do ciclo de vida, pois ainda não foram desenvolvidas
soluções, e, portanto, não se operacionalizou nenhuma resposta
pelos métodos e modelos estudados, com exceção para a
formulação de Carvalho (2001) discutido mais adiante.
A questão estacionária dos métodos (ou modelos): a maioria
dos métodos considera um estado estacionário para a proposição
de soluções referentes ao impacto ambiental conforme cita
Chevalier e Le Téno (1996, apud SILVA R., 2003, p. 42) quando
invoca três hipóteses básicas para as metodologias de ACV:
79
▪ Estado Estacionário: admite-se que não há variação
temporal, ou seja, as emissões produzidas não se
modificam ao longo dos anos.
▪ Isolamento: assume-se que não há interação do sistema
com suas vizinhanças, isto é, ao se analisar um produto
isola-se o mesmo do universo, embora a análise ocorra ao
longo de todo o seu ciclo de vida, sendo isto necessário
para evitar que a expansão do sistema torne a análise não
gerenciável.
▪ Precisão: considera-se que nenhum fluxo material ou
energético possa ter mais que um único valor.
A discussão produto/processo: os métodos CCV não estão
aparelhados para integrar de forma sistemática todo o completo
CPV e ao mesmo tempo enxergar todos os processos
32
de
produção. O mesmo acontece com ACV, pois conforme salienta a
SETAC (2002, apud SILVA R., 2003, p. 74) que a utilização da
ACVs em todo o CVP torna a análise muito complexa, ficando
impossível gerenciá-la.
Portanto, este capítulo tem por objetivo colher informações e
ensinamentos dos métodos desenvolvidos para o cálculo do CVP indicados
32
Segundo Furtado apud Lerípio (2001, p. 24, apud KRAMER, p. 53) as definições de produto e processo dentro do
contexto ambiental são:
Processo: conservação de materiais, água e energia; eliminação de materiais tóxicos e perigosos;
redução da quantidade e toxidade de todas as emissões e resíduos, na fonte, durante a manufatura.
Produto: redução do impacto ambiental e para a saúde humana, durante todo o ciclo, da extração
da matéria-prima, manufatura, consumo/uso e na disposição/descarte final.
80
pela literatura - tema que será desenvolvido na sessão 4.2 -, e colocar em
evidência os tópicos assinalados acima, como também subsidiar as ações e
propostas de questionamentos para a pesquisa-ação e a posterior proposta
de modelagem desta pesquisa.
4.1 - Referências ao Método ABC para aos gastos
ambientais na literatura
Na literatura os autores que mencionam a utilização do método podem
ser divididos em duas categorias bem distintas:
Os que citam o método como o melhor para aplicações de natureza
ambiental e/ou apresentam exemplos simplificados de sua
aplicação.
E os autores que utilizam o ABC efetivamente como método de
custeio, seja para compor algum modelo híbrido, seja para
avaliação de sistemas de custeio de aplicação ambiental ou seja
como método aplicável em si.
Entre os autores da primeira categoria podem ser citados:
Cogan
33
(1998): Apresenta dois capítulos completos, um para a
discussão do método ABC para o Custeio do Ciclo de Vida do
Produto e outro para o custeio do ciclo de vida em uma empresa
hipotética com problema de despejos que afetam o meio
ambiente. Merece destaque (COGAN, 1998, p. 104):
33
É apresentado no apêndice 2 um dos exemplos deste autor para o custeio ambiental levando-se em
consideração a simulação do ABC com o custeio tradicional.
81
O custeio do ciclo-de-vida, contudo, mede por completo
todos esses custos, não apenas os custos incorridos durante a
produção, surge então o papel exercido pelo ABC na
determinação correta de todos os custos que incidem e irão incidir
durante o ciclo-de-vida do produto.
Ribeiro (1998a, 1998b e 1998c): seus trabalhos indicam o uso do
método e apresentam as vantagens de o fazê-lo. Destaca-se
(RIBEIRO,1998a, p. 166):
Logo, o sistema ABC é o único que se adequa a esta
área do conhecimento, pormenorizando os custos ambientais, no
sentido de subsidiar a estratégia de custos da empresa e do
cumprimento de sua responsabilidade social.
Robles (2003) e Robles e Bonelli (2001): seus trabalhos também
citam o ABC como a melhor alternativa, como (ROBLES e BONELLI,
2001, p. 13):
Os custos ambientais devem ser atrelados aos produtos
que se originam, assim o ABC destaca-se perante os outros
métodos para atingir esse objetivo, ao permitir que grande parte
dos gastos de natureza ambiental sejam identificados diretamente
na sua fonte de origem e com maior grau de precisão.
Carvalho (2001): Utiliza no desenvolvimento do seu método de
identificação de custos ambientais uma concepção importante do
ABC: os direcionadores de custos. Nas palavras da autora
(CARVALHO, 2001, p. 50):
82
Observe-se que a teoria envolvida no custeio baseado
em atividades contribui para a percepção do método através da
utilização de direcionadores de custos, cuja finalidade é direcionar
os custos internos aos impactos ambientais (figura 4.1).
Importante salientar que a autora também se preocupou em
trabalhar no seu modelo com os custos externos do impacto
ambiental causado pela empresa objeto de estudo, e para tal
estimou os efeitos dos impactos ambientais com base em pesquisas
da incidência de impactos junto aos órgãos públicos (câmara e
prefeitura) da região estudada, que consistia em questionários nos
quais os respondentes avaliavam os impactos ambientais em reais
(CARVALHO, 2002, p. 123).
Fonte: Carvalho (2001, p. 50).
Figura 4.1 - Utilização do ABC no método proposto por Carvalho (2001).
Moura (2003, p. 102-5): sugere a sua adoção para as aplicações de
custeamento de impacto ambiental. É um autor que também cita a
necessidade do estudo de riscos ambientais para a gestão
ambiental.
83
Da Silva (2000, p. 104) e Tinoco e Kraemer (2004, p. 159-161):
citam o modelo como referência para custeio ambiental.
4.2 - O ABC como parte integrante de métodos para o
cálculo do CVP
Os principais trabalhos são comentados a seguir por ordem
cronológica de surgimento na literatura (e não por ordem de importância):
Emblemsvåg e Bras (1997; 1999; 2001): Activity-based life-
cycle assessment method (Activity-based LCA Method), como
chamado por seus autores.
Kumaran et.al. (2001): Environmental life cycle cost analysis
of products, nas palavras de seus autores.
Kraemer (2002): Modelo econômico de controle e avaliação
de impactos ambientais - MECAIA.
Silva P. (2003): o autor não nomeou um método no seu
trabalho, portanto assume-se o nome da sua dissertação:
Avaliação de impactos e custos ambientais em processos
industriais.
84
4.2.1 - Activity-based LCA Method
Este método combina a análise econômica e ambiental de impactos
gerados por produtos utilizando-se de uma modelagem híbrida de uma ACV
e do método de custeio ACB com os seguintes objetivos:
ACV: medir os impactos ambientais da poluição gerada
(waste generation) e consumo de energia.
ABC: “O método foi utilizado com o objetivo de sobrepujar
os tradicionais problemas associados às ACVs comuns,
isto é, o imenso de trabalho envolvido em análises, a
utilização de unidades de medida não comparáveis e a
falta de padrões comuns entre as diversas análises que
são realizadas” (EMBLEMSVÅG e BRAS, 1997, p. 2).
Este método criou os chamados Energy Drives - qualquer fator que
cause mudança no consumo de energia de uma atividade - e os Waste
Drives
34
- qualquer fator que cause mudança na geração de poluição de uma
atividade. Estes novos direcionadores têm a mesma função de um
direcionador de custo normal, ou seja, mensurar o consumo de uma
determinada atividade, no caso, o de energia em jaules e de poluição em um
índice criado pelos autores, devido a problemática da medida de poluição.
Vale a pena comentar a formulação do Índice de Poluição criado.
Segundo os autores (1997. p. 3) este índice tem o seguinte pressuposto:
“qualquer substância em uma suficiente quantidade acima da encontrada na
natureza em um específico controle de volume no meio ambiente pode ser
considerado poluição (waste)” - por poluição, os autores indicam que é todo
material não requerido criado pelo consumo de uma atividade - os resíduos.
34
A formulação do Waste Index é apresentada no Apêndice 3.
85
E por controle de volume designam a área geográfica do meio ambiente
afetado pela geração direta da poluição ou pelas substâncias em
decomposição (efeito secundário). Este índice criado é apresentado na figura
4.2.
LEGENDA: WI = WASTE INDEX; A
N
= quantidade natural de um elemento na natureza; T
N
= tempo estimado que
o impacto gerado terá efeito para o elemento em estudo; R = quantidade de poluição gerada; CV = taxa de controle
do volume, CV
Waste
é para a poluição gerada e CV
System
para a área de controle geográfico.
Fonte: Emblemsvåg e Bras (1997, p. 4-5)
Figura 4.2 - Índice de poluição criado por Emblemsvåg e Bras (1997).
Sobre o índice os autores comentam que é consistente em termos de
unidade e comparável produto por produto, fato não possível nas ACVs, e
que pode ser utilizado perfeitamente no método ABC.
Os autores desenvolvem uma metodologia para aplicação do método
que não será comentada e indicam que este método foi testado em diversas
empresas para sua validação.
A título de exemplo o modelo utilizado na Westofa Industrier AS na
Noruega em 1995 (figura 4.3) - utilizando 96 direcionadores de recursos, 81
atividades e 50 objetos custeados (1999, p. 4).
86
Fonte: EMBLEMSVÅG e BRAS (1999, p. 4).
Figura 4.3 - Aplicação por Emblemsvåg e Bras (1999) do método proposto
na empresa Westnofa em 1995.
Recursos
Recursos
(quantificados em termos monetários,
energéticos e geração de poluição).
- 207 anos/homem; 4 instalações prediais; 28
instalações de maquinaria, materiais, etc.
Tratamento de 96
direcionadores de recursos
Recursos
81 atividades
- 14 atividades ordinárias da Westnofa, 43 atividades
industriais e 24 atividades de campo.
Objetivos
50 Objetos
- Westnofa Insdustrier, Departamentos Industriais
agregados, 6 departamentos e 42 produtos.
Tratamento de 126
direcionadores de atividades
87
4.2.2 - Environmental life cycle cost analysis of
products
De um outro ponto de vista vem a proposta de Kumaram et. al. (2001),
pois estes autores partem do escopo da metodologia da CCV e propõem um
híbrido com o ABC. Nas palavras destes (2001, p. 270):
O desenvolvimento do modelo hipotético é um híbrido de um
CCV e o método ABC. Este modelo híbrido pode ir desde uma
simples série de parâmetros até um complexo sistema de
subrotinas dependendo da seleção do produto ou o sistema de
análise. É um modelo flexível que inclui todos os fatores
relevantes e também confiável em termos de consistência.
Esta metodologia consiste em selecionar um determinado produto ou
família de produto e desmontá-lo em cada unidade componente. Para cada
unidade do produto se deve realizar o estudo de custo detalhado, e também
indicam um estudo em paralelo de conformidade ambiental para o ciclo de
vida do produto com critérios ambientais como facilidade de desmontagem,
reciclagem, reuso, uso de energia renovável, minimização de materiais
tóxicos, aumento da durabilidade, uso de embalagens eco-amigáveis,
economia de fatores e disposição final facilitada. De posse deste estudo de
conformidade ambiental paralelo muitas alternativas podem surgir para a
melhora dos produtos (figura 4.4).
A estrutura de custos do modelo deve incluir nos seus cálculos o
que os autores chamam de eco-custos (p. 268), que incluem: custo do
controle de efluentes, custo do controle do tratamento de efluentes e
emissões, custo da disposição de resíduos, custo da implementação de
sistemas de gestão ambiental, custos das taxas e impostos ambientais, custo
de reabilitação
35
(no caso de acidentes ambientais), custos de energia e
35
Os autores têm uma visão passiva do processo, pois não é proposto (ou previsto) algum componente ou centro
de custo para a discussão de custos externos à empresa, como também a internalização (ou custeio) das
88
custos de economia relativos a reciclagem e reuso de materiais. À estes
elementos dos eco-custos são adicionados as principais categorias de
custos, como por exemplo pesquisa e desenvolvimento, produção, operação
e manutenção e custos de disposição de materiais, definindo assim a
estrutura de geral de custos do produto (cost breakdown structure - CBS).
Fonte: KUMARAN et. al. (2001, p. 269).
Figura 4.4 - Metodologia aplicada por Kumaran et. al (2001) ao modelo.
externalidades. Configura-se assim a sua visão passiva, pois se pensa apenas na reabilitação (remediação) e não
na antecipação ao passivo ambiental (profilaxia).
Seleção do Produto
Desmontagem do Produto
Desenvolvimento do Custo de cada componente
Desenvolvimento de um
modelo híbrido
hipotético
Identificação de
possíveis alternativas
Desenvolvimento de um modelo de custos informatizado
Acompanhamento do breakeven (ponto de equ
ilíbrio
despesa/lucro) / risco / análise de sensibilidade
Custeio total do produto e seleção das alternativas
possíveis
Custeio efetivo e opção para decisão dos melhores
componentes com design ecológico
89
Com a definição do CBS o modelo deverá passar para a etapa de
cálculo da função custo. Os autores comentam que o modelo representa a
dinâmica do ciclo de vida do produto que está sendo avaliado, sendo
sensível às relações dos parâmetros chave e também permite a qualquer
momento incorporar novos custos pela expansão do CBS.
Para o CBS dos eco-custos a seguinte função-custo é idealizada:
Tc = Custo Total de um produto ou unidade-componente
Tc = C1 + C2 + C3 + C4 + C5 + C6 + C7 + C8
Onde
C1 = Custo de Controle de Efluentes = C11 (implementação) + C12 (operação) +
C13 (manutenção)
C2 = Custo de Tratamento de Efluentes = C21 (implementação) + C22 (operação)
+ C23 (manutenção)
C3 = Custo de Disposição de Efluentes = C31 (coleta) + C32 (transportes) + C33
(descarte ou incineração)
C4 = Custo dos SGA = C41 (implementação) + C42 (operação) + C43
(manutenção) + C44 (certificação)
C5 = Custo de Penalidades Ambientais
C6 = Custo de Reabilitação = C61 (custo de impactos ambientais, problemas de
saúde, etc) + C62 (custos de produção causados pelos acidentes)
C7 = Custo de Energia = Σ Ci onde i = 1 to n (n = nº de sistemas de energia)
C8 = custos de Economia de Reuso e Reciclagem = C81 (implementação) – C82
(reuso) – C83 (reciclagem).
A esta função-custo são feitas as seguintes considerações:
A equação de regressão é assumida ser linear.
Há apenas dois tipos de variáveis: a dependente -
custo total - e as independentes - os eco-custos.
90
Os dados para a regressão deve ser amostrais.
E a determinação da equação de regressão deve ser feita
pelo método dos Mínimos Quadrados.
Os autores não informam como são tratados os dados dentro do
método ABC e nem como são direcionados os custos aos objetos.
4.2.3 - Modelo econômico de controle e avaliação de
impactos ambientais - MECAIA
O Modelo MECAIA foi desenvolvido para tratar os custos ambientais
dentro de uma abordagem abrangente, ou seja, com a inserção da questão
ambiental dentro das decisões estratégicas da empresa, utilizando-se do
método ABC em conjunto com o Balanced Scorecard (BSC).
O interessante do modelo é o mapeamento dos processos e das
atividades empresariais e a identificação e custeamento dos aspectos e
impactos ambientais associados a cada atividade mapeada. Após o
custeamento realiza-se a classificação das atividades quanto a três quesitos:
Tangibilidade (tangível ou intangível).
Retorno ambiental.
Ações que a empresa deve realizar quanto ao trato do
meio ambiente, ou seja, ações de controle, prevenção e
recuperação, ou seja, a saída (output) da informação
gerada como base para formulação estratégica para o
quesito ambiental.
91
O passo final é a estruturação das perspectivas ambientais para a
elaboração do BSC, visando elaborar um mapa estratégico voltado a
minimização dos danos ambientais ocorridos em função das atividades
empresariais. O ABC nesta metodologia se apresenta como uma ferramenta
muito útil para a análise dos processos da empresa e ao custeamento dos
objetos, como também tem uma comunicação muito forte com a estruturação
informações ao BSC, visando o encaminhamento da variável estratégica
ambiental à estratégia global das organizações.
4.2.4 - Avaliação de impactos e custos ambientais em
processos industriais
A proposta metodológica deste trabalho segundo Silva P. (2003, p. 83)
é contornar a falta de uma avaliação simultânea de impactos e custos
ambientais, para tal utilizou-se de um modelo híbrido com as seguintes
características:
Para a parte de impactos ambientais, o autor (p. 83) comenta que
“utilizando como base a estrutura da metodologia de Análise do
Ciclo de Vida, foi proposta uma nova abordagem que agrega
etapas para realizar a avaliação econômica, [assim] alguns passos
originais da ACV foram substituídos, bem como outros foram
complementados”.
Para a parte econômica, esta foi desenvolvida a partir de dois
modelos econômicos, entre eles o MECAIA e um método contábil,
o ABC - utilizado para o mapeamento de processos, a obtenção do
92
inventário e avaliação econômica, que nas palavras do autor é
“analisar as operações de processamento e compará-las”.
O autor cita que para a substituição de etapas na ACV foram utilizadas
algumas ferramentas comuns à engenharia de qualidade, tais como a
Análises dos Modos de Falha e Efeitos (Failure Mode and Effects Analysis -
FMEA). Informa que também utilizou alguns princípios de Avaliação de
Riscos Ambientais, como a Matriz de Riscos.
Considerações importantes que o autor fornece quanto a sua
pesquisa:
“O método FMEA pode ser aplicado a fim de se determinar um
índice de risco ambiental... a análise deve procurar identificar
quais os potenciais modos de falha que tenham efeito sobre o
meio ambiente, independente disso afetar a qualidade do
produto ou não... assim o FMEA surge como um método que
permite operacionalizar essa avaliação” (SILVA P., 2003, p. 79).
Moura (2003, p. 107) também cita o FMEA o método como
aplicável às avaliações ambientais.
“A avaliação de Riscos Ambientais e a Análise de Modos de
Falha e efeitos (FMEA) mostram-se potencialmente úteis para a
análise ambiental e devem ser consideradas na elaboração de
uma metodologia de avaliação ambiental consistentes” (SILVA
R., 2003, p. 81)
.
Quanto à avaliação ambiental: “... a maior dificuldade fica por
conta do estabelecimento das relações de causa e efeito entre
os impactos de nível local, regional e global” (SILVA P., 2003, p.
83). Para este requisito citado acima, uma resposta pôde ser
formulada com a criação do Waste Index por Emblemsvåg e
93
Bras (2001, p. 313-4), pois para a consecução deste leva-se em
conta a relação do impacto ambiental em uma determinada
área geográfica controlada e a relação da emissão do poluente
com a ocorrência natural das substâncias sob observação.
Com relação aos resíduos sólidos o autor cita que
“especificamente na aplicação realizada, observou-se que há
poucas categorias de impactos ambientais na metodologia ACV
que estão relacionadas com resíduos sólidos” e por este motivo
o autor cita a utilização do método da FMEA Ambiental para
análise de resíduos sólidos.
4.3 - A questão das externalidades
Ferreira (2003, p. 18-9) afirma que as externalidades são entendidas
“como fato inquestionável de que qualquer atividade afeta, de modo favorável
ou desfavorável, outras atividades ao longo do processo produtivo [sendo]
um processo em cadeia, que pode ser analisado sob o aspecto tecnológico
36
ou monetário”. Sob o aspecto monetário, Kraemer (2002, p. 75) e Comune
(1994, apud FERREIRA, 2003, p. 19) concluem que os efeitos adversos aos
consumidores finais ou empresas não são efetivamente compensados no
mercado via os sistemas de preços.
36
A discussão sob o aspecto tecnológico, apesar de importante, não será tratada neste trabalho como já
comentado nas Limitações (da Introdução). Entretanto, quanto maior o avanço tecnológico de produtos e processos,
mais fácil será a internalização das externalidades ou a eliminação dos passivos ambientais, portanto, os dois
aspectos, tecnologia e custos (monetização), estão intimamente ligados. Ao qual Bergamini (2000, p. 307) conclui
afirmando que “os custos ambientais são analisados internamente com o objetivo [de] reduzi-los, através da
melhoria de métodos e processos [tecnológicos]”.
94
Entretanto, as externalidades podem também ser classificadas como
localizadas (microeconomia) ou generalizadas (macroeconomia). Quando
localizadas, no entender dos economistas, as externalidades podem ser
reconhecidas através de mecanismos de internalização de custos, visando
o ajuste de preços. O mesmo ainda não ocorre com os efeitos generalizados
(MERICO, 1996 e BELIA, 1996, apud KRAEMER, 2002, p. 75, BERGAMINI,
2000, p. 307), sendo um aspecto de discussão muito importante. Tinoco e
Kraemer (2004, p. 169) comentam que “motivar a empresa a internalizar as
externalidades é uma necessidade que se impõe, [pois] Incluem danos que
são pagos [por] outros, como conseqüência de eventos ambientais, por
exemplo”.
Por fim, Calderoni (2004, p. 577) aduz:
Surge a necessidade de se encontrar um
mecanismo que torne possível a internalização das
externalidades, de modo que as empresas ou os indivíduos
compreendam claramente que existem custos e benefícios
sociais... sendo, portanto através da internalizaçao das
externalidades que se obriga o agente poluidor a
considerar, nos seus custos, os efeitos da poluição
sobre a sociedade. (grifo nosso).
Sendo, portanto, um dos objetivos deste trabalho discutir como se
pode processar a internalização das externalidades através da consideração
nos custos da organização. Possíveis soluções são discutidas ao final da
sessão abaixo e um caminho é escolhido por esta pesquisa, sendo detalhado
no item 4.4.
95
4.3.1 - As externalidades no contexto organizacional
Ao final dos anos 80 as questões de ordem ambiental tornaram-se
importantes no contexto das empresas, principalmente, no tocante às
formulações de estratégias (GUPTA, 1995, p. 34; HANNA e NEWMAN, 1995,
p. 38).
Este processo foi se intensificando ao longo da década de 90, com o
maior amadurecimento das leis de cunho ambiental - exigindo menores
índices de poluição e de toxicidade - e pressão por parte da sociedade em
geral com relação à produtos e processos com melhor performance
ambiental. Os principais problemas que as organizações atualmente
enfrentam com relação aos efeitos das externalidades são:
Aumento da responsabilidade dos produtores com relação
às fases finais do ciclo de vida - ou como a legislação
internacional nomeia este princípio extensão da
responsabilidade dos produtores (extended producer
resposibility) - (MANZINI e VEZZOLI, 2000, p. 87;
GREENPEACE, 2002, p. 3; TOFFEL, 2003, 61-65; GOOSEY,
2004, p. 41-2); HARISTEV, 2005, p. 6,7 e 18,19; JOFRE e
MARIOKA, 2005, p. 25; DRIEDGER, 2005, p. 90).
Impactos Ambientais ocasionados por produtos e
processos: Annes (2005, p. 15) comenta que mais de 90 mil
diferentes materiais estão disponíveis à industria para a
manufatura de seus componentes, este fato intensificou a
geração de compósitos de difícil absorção na natureza quando
não nocivos à saúde e ao meio ambiente (JOFRE e MARIOCA,
2000, p. 30-1; GOOSEY, p. 41-3; HRISTEV, 2005, p. 6-7).
96
Portanto, passa a ser importante para as organizações os efeitos
negativos das externalidades sobre o Ciclo de Vida do Produto, pois a
maior parte dos impactos ambientais correm fora dos portões da empresa.
Para o setor eletrônico esta realidade não é diferente:
Esta problemática atinge um patamar mais alto com relação às
companhias eletrônicas pois misturam compósitos (polímeros
com metais) com tratamentos para a condução de corrente
elétrica gerando produtos e processos com potencial de risco
ambiental maior (GOOSEY, 2004, p. 41; PARLAMENTO
EUROPEU, 2000).
Lin, Jones e Hsieh (2001, p. 72) comentam a ocorrência dos
impactos ambientais nas fases finais do ciclo de vida de uma
máquina de lavar citando que mais de 80% da geração de
resíduos e gastos energéticos são na fase de uso do
equipamento e seu descarte.
Ou como alerta o Parlamento Europeu (2000) quando informa
que o problema ambiental gerado pelo descarte dos automóveis
gera mais de 8 milhões de toneladas/ano de resíduos.
Gossey (2004. p. 41) faz uma previsão de que na Inglaterra a
taxa de descarte de material eletrônico por pessoa será de 14
quilos no ano de 2015, totalizando 12 milhões de toneladas de
resíduos.
97
4.3.2 - Possíveis soluções para o cálculo das
externalidades
Duas possíveis soluções para a internalização das externalidades
podem ser formuladas através de dois cominhos distintos:
Via a Orçamentação (budgeting), pois como já comentado
por Góralczyk e Kulczycka (2005, p. 122) seria uma solução
para esta problemática. O próprio método ABC poderia ser
utilizado para esta tarefa (MACCRRONE, 1998, p. 153;
COKINS, 2001, p. 290-4; BURRITT e SCHALTEGGER, 2001,
p. 164-6; BLEEKER, 2002, p. 66-9).
A figura 4.5 ilustra a formulação de um orçamento para
projetos de execução futuras que poderiam utilizando-se do
ABC.
Entretanto, como se depreende na mesma figura 4.5 , é
uma tarefa difícil estimar qualquer tipo de evento de ordem
ambiental apenas com a orçamentação financeira, seria
necessária a atuação em conjunto de alguma metodologia
que reconhecesse os possíveis impactos ambientais inerentes
ao projeto, e assim, conseqüentemente ter as atividades dos
impactos ambientais e os resultantes custos orçados também.
98
Fonte: BLEEKER (2002, p. 67).
Figura 4.5 - Orcamentação de projetos via ABC.
Por ouro lado, o reconhecimento das externalidades poderia
ocorrer através da Gestão do Risco Ambiental, pois
compreende o estudo dos fatores que podem ser a causa de
impactos ambientais nas operações de qualquer
empreendimento, conforme exemplificado na tabela 4.1
abaixo. Sendo por este motivo a escolha deste trabalho
Recursos
(quantificação)
ATIVIDADES
(quantificação)
Cálculo das
necessidades de
Recursos
Cálculo das
quantidades de
atividades
necessárias
Custeio dos
Objetos de
Custo
7- Acúmulo dos custos totais dos recursos
necessários para o custeio das demandas dos
objetos de custos do projeto.
6- Conversão dos recursos necessários em
custo dos recursos necessários.
5- Cálculo do total das somas das atividades
requeridas pelas taxas de consumo dos
recursos.
4- Identificação das taxas de consumo, isto é, a
taxa do direcionador de recursos de um dado
elemento.
3- Cálculo da demanda projetada para um
produto ou serviço pela taxa de consumo das
atividades requeridas pelos objetos de custos.
2- ldentificação das taxas de consumo de
atividades, ou seja, a taxa de consumo do
direcionador de atividades
1- Determinação da demanda do projeto para
cada produto ou serviço (objetos de custos).
Início do Projeto - Demandas
Taxas de consumo de
Recursos
Taxas de consumo de
Atividades
99
pela gestão do risco ambiental para a internalização das
externalidades.
Riscos Ambientais
Exemplos de problemas
Químicos
Substâncias Químicas na forma de :
Sólidos, líquidos, gases, vapores, poeiras, fumos,
névoas, fumaças, etc.
Radiações ionizantes ou não
Ruído
Vibrações
Temperaturas extremas
Pressão atmosférica anormal
Físicos
Iluminação
Biológicos Micro e macro organismos patogênicos
Outras situações
Interação física e psíquica entre tarefa-trabalhador:
ergonomia, organização do trabalho.
Fonte: AMERICAM CONFERENCE OF GOVERNMENTAL INDUSTRIAL HYGIENISTS - ACGIH (2001) e
INTERNATIONAL LABOR OFFICE - ILO (1989) apud COLACIOPPO (2004, P. 263).
Tabela 4.1 - Riscos Ambientais e exemplos típicos de externalidades.
4.4 - Gestão do Risco Ambiental
Slywotzky (2004, p. 11) e Tchankova (2002, p. 290) afirmam que os
negócios atualmente são expostos a uma quantidade enorme de riscos -
muito maior que em um passado recende devido aos novos desafios
corporativos globalizados - percorrendo uma grande faixa desde riscos
políticos até riscos à propriedade intelectual e em todos os níveis gerenciais.
Slywotzky (2004, p. 12) comenta que a maioria dos gestores sente-se
confortável com os riscos tradicionais não reconhecendo que riscos
estratégicos podem oferecer grande poder de destruição, pois expõem a
100
organização, as vezes de maneira irremediável - como por exemplo, da
ocorrência de impactos ambientais .
Tchankova (2002, p. 290) e Dalgleish e Cooper (2005, p. 235-6)
concordando com as afirmações acima explicam que o corpo gerencial deve
se envolver sistematicamente com o gerenciamento de riscos, com o intuito
de identificar, analisar e controlar eventuais riscos inerentes às atividades
desenvolvidas nas organizações. Greene e Trieschmann (1984, apud
TCHANKOVA, 2002, p. 290) salientam que a correta identificação dos riscos
assegura a eficiência do gerenciamento de risco, pois de outra forma, se não
corretamente identificados todas as possibilidades de ganhos e perdas que
desafiam a organização, estes riscos não identificados tornaram não
gerenciáveis e a organização não poderá tomar nenhuma ação sobre estes,
Slywotzky (2004, p. 13) conclui este raciocínio afirmando que “risco
estratégico e retorno são duas fases da mesma moeda”.
4.4.1 - Risco e Análise de Risco
Segundo a EPA (1998, apud FELICIANO, 2005, p. 1) risco é definido
“como a medida de perda econômica e/ou danos à vida humana (neste caso
fatalidades) resultantes da combinação entre a freqüência de ocorrência de
um evento indesejável e a magnitude das perdas ou danos - conseqüências”.
Matematicamente é expresso:
R
i
= F
i
* M
i
Onde
R
i
= Risco Associado ao evento indesejado tipo i
F
i
= Freqüência de ocorrência do evento
M
i
= Magnitude da ocorrência do evento
101
Feliciano (2005, p. 1) faz uma comparação interessante entre perigo
e risco: “perigo é uma propriedade intrínseca de uma situação, ser ou coisa, e
não pode ser controlado ou reduzido” ao passo que “o risco pode ser
gerenciado, atuando-se na sua freqüência de ocorrência, nas conseqüências
ou em ambas”
Para o efetivo gerenciamento do risco deve-se realizar o Estudo da
Análise de Risco (EAR) consistindo-se em um processo estruturado que
identifica a probabilidade e a extensão das conseqüências adversas
provocadas por uma dada atividade (LAWSON, 2005, p. 4). Segundo a
CETESB-SP (2003, p. 17) o EAR é estruturado em seis etapas, a saber:
Caracterização do empreendimento e da região.
Identificação de perigos e consolidação das hipóteses
acidentais.
Estimativa dos efeitos físicos e análise de vulnerabilidade.
Estimativa de freqüências.
Estimativa e avaliação de riscos.
Gerenciamento de Riscos.
4.4.2 - Estimativa de Freqüências
Segundo a CETESB (CETESB, 2003, p. 29) “a estimativa e avaliação
dos riscos de um empreendimento dependem de uma série de variáveis, por
vezes pouco conhecidas e cujos resultados podem apresentar diferentes
níveis de incerteza”. Esta incerteza para a CETESB decorre principalmente
de que não se pode determinar todos os riscos existentes ou possíveis de
ocorrer em uma instalação e também por escassez de informações.
Entretanto, Kassai, Kassai e Santos (1999, p. 100, apud RIPAMONTI,
2001, p. 310) fazem uma distinção entre incerteza e risco:
102
Em geral, é feita uma distinção quase semântica entre os
termos risco e incerteza, cuja conceituação depende do grau de
imprecisão associado às estimativas. Quando todas as
ocorrências possíveis, ou estados futuros, de certa variável são
conhecidas e encontram-se sujeitas a uma distribuição de
probabilidades também conhecida, ou que pode ser calculada com
algum grau de precisão, diz-se que existe risco. Quando essa
distribuição de probabilidades não pode ser avaliada, diz-se que
há incerteza.
Portanto, o risco ambiental pode ser estimado nas operações como
afirmam Tchankova (2002, p. 291), Labodová (2004, p. 572) e Lawson (2005,
p. 3). A CETESB (2003, p. 29) assim resume esta questão:
Sendo o risco uma função que relaciona as freqüências de
ocorrências de cenários acidentais e suas respectivas
conseqüências, em termos de danos ao homem, pode-se com
base nos resultados quantitativos... estimar o risco de um
empreendimento.
Esta avaliação do risco quantitativo na opinião de Burgess e
Brennan (2001, apud SILVA P., p. 74) pode ser utilizada em conjunto com a
Análise do Ciclo de Vida dos Produtos, como também a ACV pode ser
utilizada em associação com algoritmos (MILLET et. al., 2005, p. 4). E por
derivação inclusive para o estudo de riscos ambientais.
Lawson (2005, p. 3-4) fechando esta discussão conclui que para o
cálculo dos impactos ambientais existem dois tipos de análise podem ser
realizadas: através de métodos determinísticos e de métodos estatísticos.
103
4.5 - Apreciação crítica do capítulo
Comentários a cerca das questões discutidas no Capítulo 4:
Como comentado inicialmente, a maioria dos métodos
revisados pela literatura são estáticos - pelas as razões já
citadas e além deste fato são inflexíveis. A idéia seria tornar um
método maleável às necessidades do estudo de impacto que se
deve realizar - o ideal para a modelagem é flexibilidade e
dinâmica.
A questão das externalidades continua sendo uma preocupação
para os métodos, mesmo se pensando em uma saída financeira
(via orçamento) ou em uma saída pela gestão de riscos. O
problema é como agregar ao método, mesmo que autores como
Millet et. al. (2005, p. 4) tenham afirmando a coerência do uso
de algoritmos com a ACV.
De fato o ABC serve à causa ambiental.
Todos os métodos comentados trazem contribuições
importantes, por exemplo;
o Emblemsvåg e Bras (2001) criaram os energy drives
como uma variação dos direcionadores de custos. Mas a
sua contribuição foi a criação dos Waste Index com a
operacionalização do cálculo de emissões em uma
região controlada.
104
o Kumaram (2001) abre a linha do tempo em cima do ABC,
este definitivamente deve ser o papel do método, pois irá
rastrear todo o ciclo de vida. O problema está em achar
os direcionadores a jusante e a montante.
o Kraemer (2002) faz a ligação da sua metodologia à
estratégia, pois relaciona o custo-benefício das ações
quando da minimização dos impactos ambientais que
influenciam os objetivos estratégicos da organização
(SILVA P., 2003, p. 61), via o BSC.
o Kraemer (2002) e Silva R. (2003) utilizam o ABC para o
mapeamento de processos e como estudado no capítulo
3, o mapeamento de processo pode, em conjunto com o
ABC, na visão bidimensional, fornecer informações para
a melhoria do desempenho da organização. Uma das
chaves da proposta do método em estudo ter contato
com a estratégia da empresa talvez seja pela correta
análise dos processos e a quantificação dos gastos
ambientais nestes. Ou como fonte de da estruturação
dos mapas estratégicos do BSC.
o SILVA R. (2003) cita que a Matriz de Riscos não se
mostrou adequada para avaliar os potenciais impactos
das operações emergenciais, ao passo que a FMEA
Ambiental teve melhor performance, principalmente para
a análise de resíduos sólidos, uma das deficiências da
ACV.
105
Por fim, na opinião desta pesquisa a melhor forma de se
estudar as externalidades e agregar os seus efeitos aos
produtos é pela Gestão do Risco Ambiental.
106
5 - PESQUISA-AÇÃO
Nós, seres humanos, somos organismos que pensam. Não
precisamos esperar que os desastres nos ensinem a viver de maneira
sustentável. - Callenbach (2001, apud TINOCO e KRAEMER, 2004, p.
134).
Neste capítulo são apresentados os dados relevantes sobre a condução
da metodologia de pesquisa e as informações coletadas ao longo da
pesquisa-ação. Para a condução da pesquisa-ação foi formulada a pergunta-
base para a condução do trabalho: Como a empresa pode internalizar os
custos externos - externalidades - para os seus produtos? Pergunta que
surgiu através dos resultados da revisão bibliográfica (figura 5.1).
Figura 5.1 - Metodologia para a formulação da Pergunta de Pesquisa.
Revisão Bibliográfica
3 - Questões acerca da
internalização das
externalidades e
possibilidade da inclusão
no cálculo do CVP.
Pesquisa-Ação
Pergunta de Pesquisa:
Como a empresa pode
internalizar os custos
externos
(externalidades) para os
seus produtos?
107
Com o desenvolvimento da pesquisa-ação foi possível a este trabalho
fornecer os subsídios para a posterior modelagem do método incluindo uma
possível solução ao cálculo das externalidades, considerada durante o
desenvolvimento deste capítulo.
Entretanto, com relação à empresa objeto de estudos, esta não
autorizou a exposição de seu nome por envolver o nome internacional da
companhia e por este motivo a autorização formal deveria ser referendada
pela holding e este pesquisador não obteve sucesso junto aos canais
competentes para esta autorização, de maneira que a organização estudada
será denominada como Empresa Alpha neste presente trabalho.
5.1 - Apresentação da Empresa Alpha
A Empresa Alpha é uma subsidiária de uma transnacional americana
com presença em mais de 50 países no mundo que atua em diversos
mercados como o eletrônico, saúde, seguros, etc. No caso específico da
Alpha, esta é uma subsidiária da divisão eletrônica internacional. Aqui no
Brasil apresenta três diferentes plantas, uma destinada à produção, outra à
distribuição de produtos telecom e uma terceira onde se concentra a
administração geral.
A Empresa Alpha em se tratando do seu enquadramento ambiental,
tem o orgulho de informar a todos os visitantes quanto a sua certificação ISO
14001, que detém desde 1998 - sendo que a última auditoria ambiental
aconteceu em maio de 2005.
Indo mais além, para a Política Ambiental, a Empresa Alpha declara:
A Alpha continuamente preocupada em proteger
e perpetuar a vida no planeta, através dos seus colaboradores, se
compromete a atuar de forma ambientalmente correta zelando
para:
108
• Otimização do uso de recursos naturais.
• Redução e correta destinação de nossas emissões
residuais.
• Atuação em conformidade com a legislação brasileira.
• Promoção de materiais passíveis de reciclagem.
• Concepção de novos produtos voltados a minimização dos
impactos ambientais.
Além da política ambiental que deve ser de conhecimento de todos os
colaboradores, a empresa faz a avaliação de todos os impactos ambientais
gerados nas suas operações internas. Através desta avaliação são gerados
documentos que descrevem os aspectos contaminantes em cada operação
industrial, seu possível impacto, a legislação concernente, o tipo de
atendimento que deve ser realizado e os responsáveis pela sua execução.
Os documentos gerados versam sobre avaliações ambientais nos
seguintes setores de atividades:
Tratamento de superfícies: incluído o processo de
galvanoplastia, comentado nos resultados da pesquisa mais
adiante.
Moldagem: processo de injeção de polímeros usados como
gabinetes (housing) para os componentes eletrônicos.
Montagem: montagem de componentes e processos de
identificação dos itens com a utilização de tintas tampográficas.
Ferramentaria: setor de suporte à produção responsável pela
fabricação dos moldes e ferramentais usados nos processos
produtivos. É um setor de excelência, pois inclusive terceiriza
ferramentais para as automotivas.
109
Estamparia: processos de estampagem de metais para a
composição dos componentes eletrônicos.
Manutenção: todo o trabalho de manutenção nos diversos
setores citados acima, o que acumula resíduos de CFC, óleos,
pilhas e baterias entre outros.
Laboratório de Controle: setor de suporte às atividades
produtivas sendo responsável entre outros pela drenagem
direcionada à Estação de Tratamento de Efluentes, pelos
produtos químicos controlados e toda a rotina de controle.
Movimentação de Materiais: responsável pela movimentação
interna às instalações da planta industrial, principalmente com
relação às emissões de CO
2
e às baterias e acumuladores das
empilhadeiras elétricas.
A empresa estruturou o Sistema de Gestão Ambiental nos moldes das
Normas ISO 14001 e 14004, que é lotado na gerência de qualidade, e pratica
auditorias internas periodicamente, bem como as auditorias externas de
acordo com as normas de renovação da certificação.
5.2 - Protocolo da Pesquisa-ação
Para a condução da pesquisa-ação os seguintes itens foram
estruturados e são apresentados a seguir:
A posição deste pesquisador na companhia.
110
A pergunta de Pesquisa.
Limites da pesquisa-ação.
Condução da Pesquisa-ação.
5.2.1 - A posição deste pesquisador na companhia
Este pesquisador trabalhou na empresa de 29 de janeiro de 2004 a
1º de setembro de 2005 na Gerência de Controladoria - responsável pelas
gerências de custos, fiscal e contabilidade - inicialmente na unidade fabril em
um município do Estado de São Paulo e desde agosto de 2004 na
administração central em São Paulo.
Com a saída de um colaborador sênior em outubro de 2004, assume
as responsabilidades deste quanto ao gerenciamento dos seguros da
empresa no Brasil, além da rotina normal na área contábil.
Foi a partir do trabalho com seguros da empresa que se iniciou a
pesquisa-ação - desenvolvendo-se de novembro de 2004 a agosto de 2005 -,
sendo que, pois aliado ao conhecimento contábil adquirido nas diversas
áreas da empresa e por ter trabalhado em duas localidades, pôde-se a partir
desta nova atividade, melhor visualizar os problemas que ocorrem com
produtos, processos e serviços fora dos portões da empresa. Isto se
evidenciou nas rodadas de renovações de seguros, realizadas em 2005 em
conjunto com a matriz americana.
Sendo um ator presente nas soluções de problemas pôde-se
questionar sobre assuntos que não estavam diretamente ligados ao dia-a-dia
da empresa e do gerenciamento de seguros, o que através do contato direto
com equipes multidisciplinares que atuaram nas soluções potencializou a
troca de informações e a discussão com diversas pessoas acerca de
possíveis idéias para a pergunta de pesquisa que orientou a pesquisa-ação,
comentada a seguir.
111
5.2.2 - Pergunta de Pesquisa
Após o Capítulo 4 pelo “duas frentes de soluções” puderam ser
visualizadas para a questão de como agregar à proposta de modelagem os
custos da “internalização das externalidades” dos produtos. O fato real é que
parte do Capítulo 4 (a sessão 4.4) foi uma contribuição da pesquisa-ação,
pois foi através da pesquisa-ação que veio a tona a questão do
Gerenciamento dos Riscos Ambientais, e portanto, decidiu-se na referida
sessão incluir a revisão bibliográfica do tema em questão.
Portanto, para que surgissem idéias e proposições para a modelagem
dos gastos ambientais no CVP, como já mencionado, a pergunta de pesquisa
formulada foi: Como a empresa pode internalizar as externalidades para
os seus produtos?
5.2.3 - Limites da Pesquisa-Ação
O âmbito de atuação deste pesquisador a princípio ficou restrito à
controladoria, não sendo possível pesquisar em outras gerências da
empresa. Contudo, com o início da atuação na área de seguros o acesso às
informações se ampliou chegando à produção e logística.
Entretanto, não foi possível acompanhar os processos de destinação
final dos resíduos industriais, assim como obter informações sobre a
performance dos produtos nos mercados onde atuam, ou mesmo, como
estes são destinados ao término da sua vida útil, devido ao aspecto temporal
da pesquisa, pois a maioria dos produtos tem vida útil maior que 5 anos.
112
5.2.4 - Condução da Pesquisa-ação
A pesquisa foi conduzida de acordo com o surgimento dos problemas
ao longo dos dias-de-trabalho. A cada problema ou evento que ocorreu foi
implementada a sua solução corporativa e registrado a contribuição que tal
solução conduziu aos objetivos deste trabalho. Estas contribuições poderiam
ser de três formas:
Um custo ambiental ainda não previsto na literatura.
Uma forma de construir um índice - como os autors
Emblemsvåg e Bras fizeram - para atuar como
direcionador de custos.
Um fato ligado à extensão da responsabilidade da
empresa pelos seus produtos ou ao processo de
internalização propriamente dito, sendo este o principal
objetivo.
5.3 - Apresentação dos Resultados Obtidos
A seguir são apresentados os resultados obtidos oriundos da
aplicação da metodologia de pesquisa aplicada.
113
5.3.1 - Seguro Ambiental
Os seguros na Empresa Alpha são realizados mundialmente através
de uma diretoria de gestão de riscos (risk management) da Empresa Alfa
Internacional em consonância com um programa gerenciado por uma
corretora mundial de seguros. Cada país através da assistência de uma filial
local desta corretora contrata os seguros definidos pelas políticas
internacionais da empresa. No caso da filial brasileira, todos os prêmios dos
seguros devem ser pactuados no Brasil sob a supervisão do Instituto de
Resseguros Brasil - IRB - autarquia do governo federal que controla os
resseguros no Brasil. A Empresa Alpha contrata os seguros usuais para as
suas operações, tais como apólices para veículos, propriedades, lucros
cessantes, etc.
Porém, não havia qualquer tipo de apólice de seguro ambiental para
as operações fabris. Questionada sobre o motivo de não se contratar este
tipo de prêmio, a corretora afirmou que o fato desta modalidade ser nova no
Brasil e seus objetivos focarem os grandes impactos ambientais, em cujo
perfil a empresa não se enquadrava, apesar de envolver um setor de
galvanoplastia nos seus processos industriais. Informou ainda que havia
cobertura para eventuais problemas de defeitos de produtos no mercado e
que também toda a operação de transporte de mercadorias estava segurada
e em conformidade com a legislação ambiental atual.
5.3.1.1 - Aplicação
Mesmo não se apropriando de um seguro específico para a questão
dos impactos ambientais, os seguros existentes se relacionam com aspectos
ambientais, portanto, parte dos prêmios pagos são gastos ambientais,
mesmo que não venham a ocorrer. Na ocorrência de sinistros, os
desembolsos adicionais também são gastos ambientais.
114
Portanto, se faz necessário a provisão de um centro de custo para o quesito
seguro - para os prêmios e para os sinistros de origem ambiental, veja figura
5.2.
Figura 5.2 - Exemplo hipotético para o custeio de
prêmios de seguro e sinistros utilizando o ABC.
Outro fato interessante é que a compra de prêmios de seguros é
uma forma da empresa se resguardar dos efeitos das possíveis
externalidades que podem ocorrer no desenvolvimento das operações da
companhia. É a forma mais simples para tal, pois delega-se à seguradora
todo o cálculo atuarial (engenharia financeira) do risco envolvido, como
também é pago uma taxa de remuneração à seguradora por assumir o risco
da operação.
A perspectiva mais importante é exatamente da engenharia financeira, ou
seja, em como esta pode atribuir um preço ao prêmio referente ao risco
tomado - com a perspectiva de lucratividade para a seguradora no computo
Recursos:
Numerário
Alocação dos
Recursos p/
Sinistros
Alocação dos
Recursos p/
Prêmios
Direcionador de
recursos p/ prêmios
Direcionador de
recursos p/ sinistros
Atividades:
Relativas ao
prêmio
Atividades:
Relativas ao
sinistro
Produto A:
Custeio
Produto B:
Custeio
Direcionador de
atividades p/ produtos
Direcionador de
atividades p/ produtos
115
geral de todos os seguros tomados. Esta perspectiva pode vir a agregar à
proposta de evidenciação dos gastos ambientais, em termos de uma
configuração financeira às externalidades.
5.3.2 - Questionários para Renovação de Seguros
Quando da renovação dos seguros de propriedades foi necessário o
preenchimento de vários questionários acerca das operações da companhia.
O trabalho para a coleta de informações é intenso e demandam contatos com
as diversas áreas envolvidas por toda a empresa, inclusive Recursos
Humanos e Operações Logísticas, pois incluem toda a área de transportes.
Posteriormente os questionários foram finalizados e entregues para a
corretora e depois conduzidos à seguradora e finalmente aprovados. Porém,
dentre as perguntas a responder uma questão chamou a atenção: a
operação da galvanoplastia, pois a priori seria o setor crítico sujeito a causar
algum impacto ambiental de maior gravidade. Tornou-se necessário então
um aprofundamento por parte desta pesquisa neste setor, que se apresenta
a seguir.
5.3.2.1 - A galvanoplastia no processo industrial
eletrônico
Segundo a Engenharia de Produtos um conector típico é constituído
das seguintes unidades básicas, apresentadas à figura 5.3:
Um pequeno gabinete (housing) de plástico (polímeros).
Metais utilizados para contato elétrico, principalmente latão e
bronze.
116
E um processo de eletrodeposição nos metais utilizados como
contatos elétricos (galvanoplastia ou plating, em inglês).
Figura 5.3 Ciclo de Produção de conector típico.
No processo de Galvanoplastia é realizado a eletrodeposição de cobre
(cobreação), estanho (estanhação), níquel (niquelação) e ouro (aurificação).
O problema maior da galvanoplastia não é a eletrodeposição dos metais no
componente metálico, mas o processo em si, pois segundo Silva V. (1990, p.
11-3) o processo galvânico compreende uma taxa de toxicidade não
despresível dos produtos utilizados na linha de eletrodeposição. O processo
de galvanoplastia é estruturado nas seguintes fases (SILVA V., 1990, p. 11-
3):
Pré-tratamento: remoção das rebarbas do metal a ser
submetido a eletrodeposição, com o inconveniente da formação
de pó proveniente do polimento; desengraxamento - remoção da
Gabinete
Plástico
Condutor
Na Alpha:
Cobreação,
Niquelação, Estanhação e
Aurificação.
RECURSOS:
Fornecedores
Polímeros
Latão
Bronze
Galvano
-
plastia
Industrialização:
Processos internos
Compósito
Agrega
–
se a
outros
componentes
Mercado:
Interno e
Externo
DESTINO
117
sujeira da superfície do metal, principalmente graxa e óleos,
sendo utilizados solventes orgânicos ou emulsificantes ou
soluções alcalinas; e por último, a decapagem - remoção de
camadas de óxidos para que a peça fique totalmente limpa
permitindo uma deposição metálica de boa aderência e sem
manchas, sendo utilizado nesta etapa ácidos ou bases fortes.
Após o pré-tratamento as peças, estas estão prontas para o
banho nas soluções de íons metálicos que através de indução
elétrica aderem a superfície da peça, constituindo-se na
cobreação, na niquelação, na estanhação ou aurificação. Nos
banhos são usadas soluções eletrolíticas concentradas - sais
metálicos ou íons que iram ser depositados na superfície da peça
- temperatura acima de 40ºC, ácidos, sais de cianeto e aditivos
com intuito de melhor a aderência da deposição.
5.3.2.2 - Aplicação 1: Índice Galvânico (IG)
Observando-se a complexidade do processo de eletrodeposição e
todo o possível problema ambiental e social que poderia ocorrer nas
operações era necessário revisar a compreensão das apólices de seguros e
as atuações da empresa
37
frente à lei pertinente, à auditoria da ISO 14001 e
sobretudo aos procedimentos internos adotados para a avaliação e controle
dos impactos ambientais.
37
Estas checagens ficam a cargo das respectivas gerências. A avaliação relativa aos seguros é quanto à
confirmação das informações que são prestadas nos questionários de seguros enviados às seguradoras.
118
A Empresa Alpha reconhece os impactos causados em virtude da
operação de galvanoplastia e seguindo a legislação concernente possui uma
Estação de Tratamento de Efluentes (ETE), um laboratório de análises
químicas e todo um sistema montado para a coleta dos resíduos formados da
eletrodeposição. Os principais aspectos reconhecidos são:
Soluções Exauridas: descarte de soluções contendo altas
concentrações de metais pesados - Atendimento: Estação de
Tratamento de Efluentes por bateladas, Análise Laboratorial,
Relatório de Ensaio Laboratorial e Auditoria Externa Anual.
Efluentes do processo galvânico: águas de lavagem dos
banhos, contendo baixas concentrações de metais pesados e
cianetos - Atendimento: Estação de Tratamento de Efluentes
com tratamento contínuo, Filtragem com resinas iônicas, Análise
Laboratorial, Relatório de Ensaio Laboratorial e Auditoria Externa
Anual.
Resinas de troca iônicas, contendo sais de ouro e cianeto,
provenientes do tratamento de efluentes da linha de aurificação -
Atendimento: Coleta seletiva e acondicionamento, Inventário
Nacional de Resíduos Sólidos Industriais
38
(RSI) e Reciclagem
externa.
Óleos usados: provenientes do separador da ETE e da limpeza
dos processos térmicos - Atendimento: Coleta seletiva e
acondicionamento e reciclagem externa.
Carvão ativo: provenientes do processo de limpeza de
contaminantes orgânicos, presentes nos banhos galvânicos -
38
Referente a Norma NBR 10.004.
119
Atendimento: Neutralização interna, Coleta seletiva e
acondicionamento e disposição em aterros industriais.
Lodo Galvânico: provenientes do processo de tratamento de
águas do ETE, contendo metais pesados - Atendimento: Coleta
seletiva e acondicionamento e posterior reprocessamento
externo.
Para efeito de comprovação de atendimento da legislação ambiental a
totalidade das ações que a companhia conduz estão de acordo com a
normalização ambiental e aprovadas pelos órgãos de controle.
Porém uma pergunta ficou a deriva: Como custear todas as
atividades da galvanoplastia para um determinado produto de forma a
evidenciar todos estes gastos ambientas que se processam durante a
operação ordinária da produção?
Na contabilidade não existe um relatório com estas características. Na
empresa existe um setor que cuida do estudo da formação dos preços dos
produtos, que leva em conta os custos do produto (compreendendo toda a
fase produtiva) e a contribuição dos rateios das despesas departamentais
que incorrem nos produtos somados dos impostos e lucratividade pretendida
pela empresa. Ainda assim, o preço final deste produto estará sujeito a toda
problemática da discussão feita no capítulo 3 acerca da distorção causada
pela alocação dos custos em virtude de rateios múltiplos e com base em
volume.
A solução foi criar um índice para a galvanoplastia, chamado de Índice
Galvânico que atuará como direcionador de custos - apresentado na no
Capítulo 6.
120
5.3.2.3 - Aplicação 2: Solução do Dilema Produto
versus Processo
Uma dúvida se formou com a concepção do Índice Galvânico: o dilema
produto versus processo, representado na figura 5.4 abaixo:
Figura 5.4 - Visão do Ciclo de Vida do Produto X Ciclo de Vida do Processo.
Com a proposição do Índice Galvânico agregou-se ao estudo do
Ciclo de Vida do Produto todo o custeio ambiental do processo galvânico do
produto. Na prática, o que se conseguiu foi adicionar os gastos dos insumos
de produção, como também no caso da galvanoplastia, os custos de todos os
insumos utilizados na eletrodeposição e os insumos de natureza ambiental e
de proteção dos colaboradores, pois estes são os que interessam ao estudo
do gasto ambiental do produto, e rastrear todos gastos ambientais efetuados
quando da constituição dos resíduos da produção - como os gastos da ETE
por exemplo. Os fatores custeados pelo IG estão assinalados com o índice 1
na figura 5.4.
Matéria
-
Prima
Produção
Produto
Descarte
Resíduos
da
Produção
Insumos
de
Produção
Reciclagem
Aterro
EMISSÕES
1
1
Objeto de Custo
1
2
1
2
1
2
3
121
O que também é necessário realizar é a construção de mais índices
que rastreiem outras fases do CVP, tais como as emissões do produto
(assinalado pelo índice 3), as emissões nas outras fases da manufatura que
ainda não foram cobertas pelo IG, e das fases de descarte (índice 2 na figura
5.4).
Porém, não foi possível ir mais além no ciclo, pela falta de
disponibilidade de informações acerca dos processos de reciclagem e
disposição final, como comentado nas limitações da pesquisa-ação.
5.3.3 - Duas Novas siglas no Horizonte da Indústria
Eletrônica
Quando da renovação dos seguros havia uma pergunta se a empresa
havia constituído um SGA e quais eram as certificações de qualidade e/ou
ambiental que possuia. Para a verificação destes diplomas e da
operacionalização do SGA foi marcada uma visita à Gerência da Qualidade e
ao RH - setor de segurança do trabalho.
Nestes foram preenchidas as formalidades específicas do SGA e das
certificações e nas conversas paralelas duas novas siglas chamaram a
atenção deste pesquisador por conta de uma certa agitação: “Compliance
with RoHS and WEEE”.
5.3.3.1 - O que significa RoHS e WEEE?
Nos últimos anos frente a necessidade de se produzir produtos
ecologicamente corretos, países da Comunidade Européia tem pautado esta
questão com grande preocupação. O debate sobre como ou porque
produzir estes produtos tem se movido de uma esfera de decisão dos
consumidores para um patamar legal (HRISTEV, 2005, p. 3).
122
Segundo Hristev (2005, p. 3) a legislação é necessária para resolver o
latente problema ambiental consernente à grande quantidade de material
eletro-eletrônico descartado no meio ambiente e a diminuição do ciclo de vida
útil destes materiais. Para tal encaminhamento, a comunidade européia criou
duas diretivas com o objetivo de reduzir o impacto ambiental dos resíduos de
equipamentos eletro-eletrônicos. São elas:
RoHS - Hazardous Substances in Electrical and Electronic
Equipament. Segundo a norma - Diretiva sobre Substâncias Nocivas -
2002/95/EC no seu artigo 4º (PARLAMENTO EUROPEU, 2003):
1 - Os Estados-Membros assegurarão que, a partir de 1º de
julho de 2006 os novos equipamentos elétricos e eletrônicos
colocados no mercado não contenham chumbo, mercúrio, cádmio,
cromo hexavalente, polibromobilfenilo (PBB) e/ou éter de difenilo
polibromado (PBDE)...
A diretiva também legisla que todos os fabricantes devem evidenciar o
cumprimento desta diretiva através de documentação legal ou declaração
formal até a data limite ou não mais comercializar os produtos que estão fora
dos novos padrões. A importação seguirá os mesmos critérios.
WEEE – Waste from Electrical and Electronic Equipament: Segundo
Hristev (2005, p. 13) a diretiva sobre Resíduos de Equipamentos Elétricos e
Eletrônicos regulamenta sobre a coleta, tratamento, reciclagem e
recuperação dos materiais eletro-eletrônicos. Para a diretiva os fabricantes
são responsáveis pelo financiamento da maioria dos das atividades
mencionadas acima. Varejistas ou distribuidores têm responsabilidades
financeiras na recolha de equipamentos do usuário final e de prestar toda a
informação a estes usuários. E por fim, aos usuários cabe devolver os
equipamentos sem nenhuma taxa adicional. O início da diretiva para os
fabricantes se iniciou em 13 de agosto de 2005.
123
Interessante notar dois fatos: que não existe lei federal nos Estados
Unidos similar ao que está sendo proposto pela Comunidade Européia e que
qualquer importação de componentes deve seguir esta nova regulamentação
(HRISTEV, 2005, p. 1-18). No anexo 1 é apresentada a diretiva referentes à
RoHS.
5.3.3.2 - Aplicação 1: O Aumento da Responsabilidade
dos Produtores
A partir de 1º de julho a responsabilidade dos fornecedores e
fabricantes de material eletro-eletrônico aumentará substancialmente, o efeito
pôde ser sentido na análise a que todos os produtos da Empresa Alpha
foram submetidos para o enquadramento na diretiva até 1º de abril de 2006
(figura 5.5), com a codificação de 1,5 milhão de itens/componentes.
Interessante notar que os fornecedores da empresa estão sendo
chamados à co-responsabilidade no cálculo das porcentagens de
substâncias sob banimento da RoHS, a responsabilidade pelo ciclo de vida
do produto à montante remete a figura do fornecedor de matéria-prima
implicado-o tecnicamente, não demorará muito e será responsável
juridicamente também como preconiza Driedger (2005, p. 90).
5.3.3.3 - Aplicação 2: O Enorme Esforço para o
Atendimento das Diretivas
É evidente todo os esforços da companhia para a mudança dos
seus processos de produção e em menor escala controle de materiais e
fornecedores - como já comentado a Empresa Alpha passou em revista por
1,5 milhão de itens e componentes.
124
Figura 5.5 - Mapa de processos de controle da RoHS para a
Empresa Alpha Internacional.
Para esta pesquisa fica o reconhecimento de alguns eco-custos:
> Gasto de Pesquisa e Desenvolvimento.
> Gasto de Monitoração de Materiais.
> Gasto com o fundo de reciclagem da WEEE.
> Gasto corporativo de acompanhamento da legislação.
Polímeros
Fornecedor informa a
concentração das
substâncias sob
jurisdição (em
ppm)
Metais
Fornecedor informa a
concentração das
substâncias sob
jurisdição (em ppm)
Galvanoplastia
Alpha informa a
concentração das
substâncias sob
jurisdição (em ppm)
Gabinete
Alpha calcula o peso
do gabinete
Polímeros
Alpha calcula o peso
do contato e da massa
da eletrodeposição
Segundo a Alpha o
inventários das três
fases acima é
suficiente para a
adequação à RoHS.
Produto Final
A Empresa Alpha imputa
os dados no inventário de
materiais do ERP
125
5.3.4 - Gerenciamento de Risco
Quando da renovação das apólices de seguros uma das questões que
mais intrigava eram as taxas de sinistralidade para cada item segurado.
Algumas pareciam sem propósito, como as aplicadas para os laptops, pois o
prêmio cobrado era o mesmo valor de um equipamento novo.
Mas para tais taxas são empregados, além de conceitos de
engenharia econômica (como já citado na sessão 5.3.1.1), outros fatores
para o cálculo da taxa de sinistralidade.
Daí a compreensão de que as seguradoras quando tomam o risco de
um determinado item, seja um veículo ou transportes de mercadorias, são
calculadas estas taxas e quando estas assumem o risco de uma determinada
operação é porque este é conveniente, ou seja, gerenciam o risco e não o
perigo, como citou Feliciano (2005, p. 4) no capítulo 4, baseada na baixa
freqüência de incidência de sinistro em um período de tempo e a magnitude
do evento em consideração, entre outras variáveis de cunho atuarial. Ou
seja, as bases para o Gerenciamento de Riscos, no caso, os Riscos
Ambientais.
5.3.4.1 - Aplicação
Portanto um raciocínio se faz presente: se a seguradora tem expertise
para calcular uma taxa de sinistralidade atraente para os seus negócios, o
mesmo procedimento se poderia fazer para as fases futuras do ciclo de vida
do produto - quando o produto não está mais sob a responsabilidade da
empresa - levando-se em consideração o gerenciamento de riscos.
Pode-se avaliar estatisticamente um determinado tempo no qual a
freqüência de determinados impactos ambientais do produto seria muito
baixa, na qual as organizações não estariam incorrendo na formação de
126
passivos ambientais. A partir deste determinado tempo pré-determinado,
estes passivos passariam a ser reconhecidos organizacionalmente ou os
produtos retirados do mercado pela empresa fabricante.
Portanto, a operacionalização de um índice desta natureza dar-se-ia
através de análise estatística ou determinística, levando-se em conta a vida
útil dos produtos manufaturados, quando então seriam retirados do mercado,
e não o seu descarte final degradando na natureza. Esta operacionalização
poderia advir do uso de um mecanismo tenha aplicação para as fases finais
do ciclo de vida dos produtos, ou seja, antes da ocorrência de passivos
ambientais - ou com o estudo probabilístico desta ocorrência e uma ação
organizada anterior.
Desta forma as organizações podem tomar várias decisões baseadas
nas análises de um Índice de Sinistralidade Ambiental - ISA, ou seja, um
índice que tenha a capacidade de indicar um adequado ponto de ruptura de
um determinado produto antes da ocorrência de impactos ambientais, a ser
desenvolvido especificamente para cada necessidade.
No próximo capítulo discute-se a constituição do ISA para aplicação do
custeio ambiental de possíveis externalidades dos produtos, sendo que desta
forma o gerenciamento de risco ambiental, na percepção deste trabalho, é
resposta à pergunta de pesquisa constituindo-se na melhor maneira de se
internalizar as externalidades.
127
6 - EVIDENCIAÇÃO DO GASTO AMBIENTAL:
METODOLOGIA E MODELAGEM
Suponhamos que as crises são uma pré-condição necessária para a
emergência de novas teorias e perguntemos então como os cientistas
respondem à sua existência - Thomas S. Kuhn, 2003.
Neste capítulo final é apresentado um projeto para modelagem de
evidenciação do gasto ambiental no custo do ciclo de vida do produto.
Também é estruturada a metodologia para aplicação e a construção de três
cenários para diferentes aplicações. A figura 6.1 ilustra a proposta de
evidenciação em linhas gerais.
6.1 - Metodologia da Proposta de Evidenciação
Segundo Souza R. (2002, p. 39) a metodologia de um método de
custeio deve ser sempre adaptada às necessidades e aos objetivos da
empresa em implantação. No presente caso aos objetivos da proposta que é
a evidenciação dos gastos ambientais no custo do ciclo de vida do produto.
128
Figura 6.1 - Mecânica da Proposta de Evidenciação
Boisvert (1999, apud Souza, p. 39) comenta que a implantação possui
uma série de etapas que tem sua ordem determinada em função de quem
executa o projeto. Segundo Pamplona (1997, p. 31-38), Ching (1997) e
Boisvert (1999, apud SOUZA R., 2002. p. 40-3) as etapas são as seguintes:
Determinação de Escopo do Projeto: comentado no item 6.1.1.
Mapeamento do Fluxo de Processos: para se definir as atividades
pelas quais o objeto de custo, no caso o produto em estudo,
“consome” e assim identificar quais recursos efetivamente estão
Recursos
Centro de
Custos A
Centro de
Custos B
Centro de
Custos C
Centro de
Custos D
Centro de
Custos N
Produto X
Produto Y
Produto W
Produto K
Produto Z
Direcionador
de Custos
Direcionador de Custos na forma de
Índices: por exemplo o IG ou os
Energy Drives de Emblemsvag e
Brás (2001).
Direcionador de Custos para
Externalidades: por exemplo o
ISA ou o Waste Index de
Emblemsvag e Brás (2001).
Direcionador de Atividades
129
sendo gastos deve-se efetuar o mapeamento dos processos
objetivando ter a visão mais completa possível de todas as
atividades que afetam o ciclo de vida deste produto.
Definição das Atividades: Pamplona (1997, p. 31) “a definição de
atividades é fundamental para o custeio dos objetos de custo como
para a obtenção de informações de melhoria dos processos”,
portanto é fundamental o processo acima do mapeamento do fluxo
de processos. Para a definição das atividade Ching (1997 apud
SOUZA R., 2002, p. 32) informa que devem separadas, após
análise as atividades que agregam valor das que não agregam,
pois são passíveis de eliminação.
Identificação dos Recursos às Atividades: identificar de maneira
clara os direcionadores de custos e de atividades, portanto são
necessários critérios precisos no momento da escolha destes, pois
estes são o “motor” do método.
Cuidado com os Direcionadores de Custos: conforme já citado
no capítulo 3, além da identificação com critério dos direcionadores,
deve pensar em um refinamento do método, ou seja, a seleção
destes para melhor performance.
6.1.1 - Determinação de Escopo de Projeto
A definição do escopo é de fundamental importância, porque
determina a gama de informações que pode ser incluída no desenvolvimento
do projeto de evidenciação, como as citadas a seguir:
130
Definições de ativo e passivo ambiental que referenciará
a implementação: deve-se ter claro qual a definição destes
termos ambientais. No capítulo 3 foram apresentadas as mais
completas definições de ativo e passivo ambiental, o que
dependendo da aplicação a ser destinada para o método
(modelagem) pode ser um fator complicador. Portanto deve-
modular as definições de ativo e passivo ambiental de acordo
com a sua utilização.
Deve-se definir também se será custeado uma família de
produtos ou um produto singular.
Definir as ferramentas auxiliares para a construção do
método híbrido, como por exemplo, se for custear um
sistema que contenha resíduos sólidos, provavelmente se
lançara mão de um FMEA Ambiental para a avaliação dos
impactos ambientais, por outro lado, se for estudado um
produto tem emissões gasosas ou com efluentes líquidos, a
ferramenta a ser utilizada é um método ACV. Ou dependendo
da complexidade do produto a ser analisado pode-se usar
tantas ferramentas ou métodos quanto forem necessários.
Importante que para cada ferramenta ou método utilizado
deve-se obedecer a metodologia original de aplicação do
mesmo - a sessão 6.3.1 é exemplificada a utilização das
ferramentas auxiliares.
E por último e mais importante é definição da variável
temporal do cálculo do custo do ciclo de vida do produto: se
for incluir as fases finais do ciclo de vida no estudo pode-se
utilizar ferramentas estatísticas, como a criação de um Índice
de Sinistralidade Ambiental - ISA, discutido na sessão 6.3.2.
131
6.2 - Limitações da Proposta de Evidenciação
Para o desenvolvimento dos cenários na próxima sessão será utilizado
como base de estudo a adaptação dos centros de custos da Tyco, simulando
um ambiente real de processos e custeio no setor de galvanoplastia. O
objetivo deste trabalho é a evidenciação dos gastos ambientais no cálculo do
custo do ciclo de vida do produto, portanto, não foi realizado o custeio de
cada cenário proposto, como também, em virtude do escopo deste trabalho
não foi desenvolvido um exemplo de um Índice de Sinistralidade Ambiental
apenas sendo apresentado uma aplicação para o mesmo.
6.3 - Cenários Possíveis
São propostos três cenários para a apresentação da proposta de
evidenciação dos gastos ambientais:
Cenário simplificado com apenas o Índice Galvânico.
Cenário simplificado para o Índice de Sinistralidade
Ambiental (ISA).
Cenário com a definição ampla de Ativo e Passivo ambiental.
6.3.1 - Cenário Simplificado para o Índice Galvânico
A galvanoplastia compreende dois centros de custos: a
galvanoplastia propriamente dita e a etapa anterior onde são realizados os
processos de pré-tratamento das peças para o banho de eletrodeposição de
132
estanho, cobre, níquel ou ouro. Para o Índice Galvânico é importante a
consideração de outros três centros de custos auxiliares (figura 6.1):
A Estação de Tratamento de Efluentes: cuida do
lodo galvânico e das soluções saturadas de metais
pesados.
O Laboratório de Análises: Relatórios de Ensaio
Laboratorial.
Gerência do Meio Ambiente: Coordena todas as
atividades ambientais, inclusive a ETE e o Laboratório.
Figura 6.2 - Atividades do Índice Galvânico.
SGA
ETE
Laboratório
Atividades que exercem par
a a galvanoplastia e para o pré
-
tratamento (base semanal)
Tratamento por bateladas das
soluções exauridas (5x); Tratamento
de efluentes (5x) , Carvão Ativo (5x);
Lodo Galvânico (1x)
Análises de todas as atividades acima
que somam (16x)
Salários direto
s de pessoal da ETE e
do Laboratório, kit de reagentes e taxa
de rateio do overhead da SGA
133
Para o cálculo do Índice Galvânico (IG) há a contribuição dos três
centros de custos auxiliares. Nas equações 3, 4 e 5 são evidenciados os
gastos ambientais:
Equação 3
Índice ETE = Custo Tratamento por bateladas das soluções exauridas (5x) + Custo
Tratamento de efluentes (5x) + Custo Carvão Ativo (5x) + Custo Lodo Galvânico (1x)
Equação 4
Índice LAB = Custo das Análises (16x)
Equação 5
Índice SGA = Custo Salários diretos de pessoal da ETE e do Laboratório + Custo kit de
reagentes + Custo % de rateio do overhead da SGA
O índice então é formado: Equação 6.
Equação 6 = IG = Índice ETE + Índice LAB + Índice SGA + AVC Emissões de gases na
Galvanoplastia + Absenteísmo nas linhas por motivos médicos.
Para o método CBA a figura 6.3 apresenta o uso do IG como um
direcionador de custo:
134
Figura 6.3 - Mecânica do IG.
O Índice IG também é formado por um componente ACV, chamado de
AVC Emissões de Gases na Galvanoplastia e outro componente chamado de
Absenteísmo nas linhas por motivos médicos. Os motivos para a adoção
destes são:
ACV Emissões de Gases na Galvanoplastia: na
galvanoplastia são emitidos gases tóxicos que são retirados
(filtros e respiradores) da atmosfera local de trabalho. Apesar
deste cuidado extremado por parte das empresas que possuem
processos de eletrodeposição é necessário um estudo
aprofundado do impacto ambiental da emissão dos gases, por
este motivo a provisão deste ACV.
A relação do ACV com o Índice Galvânico pode
acontecer de duas formas distintas (figura 6.4): (a) uma
mudança estrutural no processo: com a conclusão da ACV
todas as mudanças sugeridas e implementadas são
Recursos:
Desembolsos
Monetários
Atividade:
tratamento das
emissões da
galvonoplastia
Objeto:
PRODUTO A ou
FAMÍLIA de
PRODUTO A
Objeto:
PRODUTO B ou
FAMÍLIA de
PRODUTO B
Direcionador de Custos
na forma de Índice:
IG
Direcionador de
Atividade: Direciona a
contagem do IG para
cada produto
135
depreciadas
39
no índice ou (b) uma mudança de caráter
rotineiro: custeia a cada rodada da rotina no direcionador de
custos.
Figura 6.4 - A inter-relação do IG e a ACV.
Absenteísmo nas linhas por motivos médicos: se na linha
da galvanoplastia acontecer algum afastamento por motivo de
intoxicação (ou por força das emissões da eletrodeposição) este
afastamento deve compor o IG.
6.3.2 - Cenário Simplificado para o Índice de
Sinistralidade Ambiental (ISA)
Para a exemplificação do uso do Índice de Sinistralidade Ambiental -
ISA, uma vez que não foi possível o desenvolvimento neste trabalho de uma
aplicação na empresa de estudo, sugere-se trabalhar com uma situação de
risco analisada por Dey, Ogunlana e Naksuksakul (2004) e Lawson (2005):
ruptura de tubulações por corrosão.
39
Virando um ativo diferido e sendo depreciado em 48 meses segundo a Lei do ICMS-SP ou ao seu uso
econômico.
Centro de Custo
com possível
problema
ambiental
Estudo da
ACV
Conclusões da ACV
Depreciação
dos ativos
instalados
Novas
rotinas a
compor o
IG
IG
136
Segundo Dey, Ogunlana e Naksuksakul (2004, p. 170) as causas
para a ruptura da tubulação pode ser causada pelos seguintes fatores:
> Corrosão: interna e externa da tubulação.
> Influências externas: atividades de terceiros que afetem a
tubulação.
> Defeitos de fabricação e construção: materiais de baixa
qualidade e problemas com a construção da tubulação.
> Erro humano: erros de operadores dos sistemas.
> Outros: desastres ambientais.
Após a análise dos riscos envolvidos, através da identificação e
valoração dos mesmos, determinou-se que para um maior uso econômico
das tubulações o risco que tem maior impacto é a corrosão interna dos tubos.
Os outros riscos podem ser mitigados sem um maior gasto de energia ou
com inspeções periódicas que não podem ser realizadas internamente nas
tubulações (DEY, OGUNLANA e NAKSUKSAKUL, 2004, p. 172; LAWSON,
2005, p. 3).
A corrosão interna é causada pelas reações químicas entre o
material da tubulação e os fluídos que também caminham pelos tubos, como
por exemplo, gás carbônico (CO
2
), oxigênio (0
2
) e ácido sulfídrico (H
2
S). A
taxa de corrosão depende dos produtos transportados, do material dos tubos
e dos inibidores de corrosão, mas estas taxas são conhecidas para diversas
combinações (LAWSON, 2005, p. 5).
Lawson (2005, p, 5) utiliza uma função para a distribuição da
probabilidade para a ruptura da tubulação, apresentada na equação 7 abaixo.
137
onde:
λ = fator de corrosão (limite de serviço) ; C(t) = corrosão cumulativa no tempo;
φ = distribuição da densidade de probabilidade
Fonte: Lawson (2005. p. 5).
Equação 7 - Algoritmo para o cálculo da densidade de
probabilidade de ruptura de um oleoduto segundo Lawson (2005).
Segundo Lawson (2004, p. 5-6), o algoritmo calculará o tempo
máximo de utilização do oleoduto até a sua ruptura, que não é a situação
desejada, portanto, antes deste ponto devem ser realizadas as manutenções
na tubulação ou a sua troca. Importante notar que com o estudo da
probabilidade de ocorrência da ruptura um objetivo foi alcançado: melhor uso
do fator, no caso o oleoduto, até o ponto máximo de segurança, que o autor
denomina de limite de serviço.
O mesmo raciocínio pode ser aplicado para o cálculo de passivos
ambientais, pois de posse de um algoritmo que traduza o comportamento de
ordenamento de uma variável de controle de um determinado produto ou
sistema que inclua o meio ambiente pode-se antever o comportamento dos
produtos e, portanto, evitar a ocorrência de impactos ambientais, através da
intervenção da organização quando do surgimento do limite de serviço - este
raciocínio caracteriza a essência do Índice de Sinistralidade Ambiental. Desta
forma, consegue-se eliminar uma gama de possíveis externalidades
negativas, que no exemplo acima, teria ocasionado o vazamento de óleo no
mar.
Um problema que surge é como utilizar o ISA dentro do ABC. Este
uso pode ser exemplificado na figura 6.5.
138
Figura 6.5 - Mecânica do ISA.
O ISA não necessariamente impõe que a organização tome alguma
atitude quando do atingimento do limite de serviço, em termos da sua
substituição ou reconhecimento de possível passivo nas suas operações,
mas no futuro próximo, com a extensão das responsabilidades dos
produtores esta mecânica será automática. E o uso de Índices como o ISA
serão perfeitamente integrados aos sistemas organizacionais e seus custos
de cada rodada custeados normalmente como qualquer outra atividade.
Recursos:
Desembolsos
Monetários
Atividade:
Manutenções
normais da
tubulação
Objeto:
PRODUTO
Atividade:
Rodada do algoritmo
que avisa quando
limite de serviço foi
atingido
Atividade:
Remoção da
tubulação
afetada
Direcionador de Recursos:
Nº de manutenções
realizadas
Direcionador de Recursos
do ISA:
Nº de rodadas do algoritmo,
nº de estudos, etc
Atividade:
Reconhecimento do
possível impacto em
Relatórios da
Administração
ou
139
6.3.3 - Cenário completo
Para o cenário completo são necessários sete grupos distintos de
centros de custos, que são partes integrantes da estrutura do ABC, descritos
abaixo:
Centros para os Ativos Fixos Ambientais: para qualquer
entrada de ativo fixo que tenha relação com o meio ambiente,
este deverá passar pelo centro do custo dos ativos fixos
ambientais e será direcionada a sua depreciação para os
produtos segundo a lei vigente, por exemplo, 60 meses para
uma máquina ou um sessenta avos por mês. Quem é o
responsável pela taxa mensal é o direcionador de custos e
quem direciona para cada produto é o direcionador de
atividades.
Centros para cada processo de transformação que o
produto sofra: para a análise de cada processo interno com
indício de impactos ambientais deve ser implementado um
índice nos moldes do IG. Para cada particularidade deve ser
estudada uma solução. Para os processos devem ser propostas
modelagens híbridas para a análise do impacto ambiental,
como a utilização das ACVs ou do FMEA Ambiental.
Centros para os eco-custos: custos como os que Kumaran et.
al. (2001) propuseram, ou seja, qualquer gasto que tenha
relação direta com aspectos ambientais, sem a necessidade de
nenhuma outra vinculação, sendo exatamente por este motivo
denominados eco-custos, tais como seguros, transportes, mão-
de-obra alocada para fins ambientais, auditoria ambiental, etc. A
dificuldade pode residir na imprecisa alocação dos custos para
140
o produto de gastos evidentes como os de um SGA, mas
passíveis de rateios.
Centro para as externalidades: para o cálculo das
externalidades devem ser utilizados índices como o ISA. A
dificuldade se encontra no fato de trabalhar-se com algoritmos
para estimar a ocorrência de um eventual passivo ambiental.
Mas é uma realidade do uso das ferramentas de análise de
risco na indústria de seguros e segurança.
Centro de Legislação e Pesquisa e Desenvolvimento: devido
ao fato da transformação que a Empresa Alpha passou para a
adequação deve-se abrir um centro de custo só para o
acompanhamento da legislação, com direcionadores para
acompanhar as todas atividades relativas a este quesito. Depois
deve ser custeado também o esforço gasto em pesquisa e
desenvolvimento.
Logística: todas as atividades relacionadas com a emissão de
resíduos das operações de transportes, enquadramento aos
requisitos ambientais para transportes, embalagens
intermediárias usadas nos transportes, entre outros.
Embalagens: as embalagens devem ter o mesmo tratamento
que os produtos tem pois de uma forma, ou de outra, também
contribuem para a emissão de resíduos, haja vista a
problemática com as garrafas PET que são embalagens para os
refrigerantes citada no apêndice 1.
141
6.4 - Do método à estratégia da organização
Normalmente métodos como o comentado neste trabalho ficam
circunspetos à área produtiva ou de engenharia de produto, produzem seus
resultados, muito importantes é preciso reforçar, mas realmente não tem um
grande peso nas estruturas estratégicas da organização assim como o CVP
na abordagem de marketing tem.
O método ABC através da sua visão bidimensional e por estar ligado
aos sistemas legados da contabilidade administração geral (via ERPs) pode e
deve ser a ligação para levar as informações de cunho ambiental à esfera
estratégica.
6.5 - Considerações Finais
Estes centros citados acima devem ser desmembrados conforme a
necessidade do estudo que se deseja, ou a profundidade de cálculo dos
custos do ciclo de vida do produto, é a flexibilidade comentada no final do
capítulo 4.
Sendo assim, a proposta de evidenciação tem um caráter modular e o
desenvolvimento deste futuro método será exatamente pela integração de
índices do tipo IG ou do tipo ISA.
Outro fator importante é a saída que este futuro método pode realizar
integrando-se diretamente aos bancos de dados de um software de gestão,
tanto para a coleta de dados - quando da manipulação dos centros de custos
para o custeio do produto -, como fornecedor de informação para a tomada
de decisão.
142
7 - CONCLUSÃO
Todos os Sistemas Vivos seguem ciclos: produzir, reciclar, regenerar. Ao
contrário, os sistemas da Era Industrial seguem um fluxo linear de extrair,
produzir, vender, usar e descartar. As empresas que obedecessem aos
princípios da natureza investiriam menos em processos contra sua
regeneração. - Peter Senge e Goran Carstedt, 2001.
Em primeiro lugar, é importante registrar que o conceito de Ciclo de
Vida do Produto tem pelo menos dois significados para as organizações: um
muito conhecido e utilizado, que é a abordagem de marketing, sendo
inclusive integrado às estruturas de decisão estratégicas; e um outro
significado, que foi utilizado neste presente trabalho, pois considera o
rastreamento do produto desde o seu nascimento até a sua morte final, ou
seja, o ciclo completo de vida, mesmo nas fases em que o produto já não
esteja mais de posse do produtor.
Em virtude de seu amplo aspecto temporal e da extrema dificuldade de
rastrear todo o CPV, esta segunda abordagem, tem sido estudada nos
últimos 30 anos de forma segmenta. Formaram-se então campos do
conhecimento distintos, sendo que, primeiramente, surgiram núcleos de
143
estudos privilegiando os aspectos ambientais, ou melhor, os impactos
ambientais que os produtos inferiam à natureza e à sociedade. Após os anos
90 esta vertente, já de caráter mundial, notabilizou-se pela adoção de uma
metodologia comum através dos trabalhos da SETAC, que influenciou vários
programas como a normalização da ISO 14000.
Entretanto, pesquisadores, tanto da abordagem ambiental, como
outros pertencentes à outras linhas de formulação, apontaram para lacunas
que os estudos ambientais - no caso deste trabalho citamos as AVCs - ainda
não haviam encontrado soluções, sendo principalmente:
A inclusão da variável econômica nos estudos de impactos
ambientais.
A tentativa de rastreamento de todo o CPV.
Tornar os estudos realizados parte da estratégia global das
organizações, assim como o CPV na abordagem de marketing
é realizado.
Este trabalho, baseado nestas lacunas citadas acima, teve como
objetivo apresentar uma contribuição através da exposição de uma
metodologia para evidenciar os gastos ambientais, incluindo a discussão das
externalidades, de todo o ciclo de vida do produto, levando-se em
consideração um dos aspectos econômicos, que foi o custeio do gasto
ambiental.
Entretanto, o maior objetivo deste trabalho será sempre a tentativa de
expor às organizações o modo de produção da natureza exposto por Senge
e Carstedt (2001, p. 125), pois “as empresas que obedecessem aos
princípios da natureza investiriam menos em processos contra sua
regeneração”, o que se tornará uma reivindicação que será crescente no
presente século às organizações, como também uma das poucas soluções
144
ambiental e economicamente eficientes para a eficácia da sobrevivência das
indústrias. Ou pelas palavras dos mesmos autores (2001, p. 120) “a novidade
da nova economia é esta: nosso futuro real está em construir empresas
sustentáveis e uma realidade econômica que conecte indústria, sociedade e
meio ambiente”.
7.1 - Considerações acerca do Estudo Realizado
Algumas considerações que são estimuladas pela pesquisa
desenvolvida neste trabalho:
A literatura informa que o estudo do Ciclo de Vida do Produto é
estratégico, mas apenas uma modelagem teve como escopo o ciclo
inteiro - Modelo de Kumaran et. al. (2001). A SETAC (2000, apud
SILVA P., 2003, p. 74) inclusive salienta que a utilização das ACVs
para CVP completo tornaria a análise muito complexa e seu
gerenciamento praticamente impossível.
Apesar da metodologia da Análise do Ciclo de Vida ter mais de trinta
anos somente nos anos 90 com a iniciativa da SETAC ganhou forma
e musculatura (STEEN, 2005, p. 108). Entretanto, os métodos
desenvolvidos ficaram restritos aos estudos de impactos ambientais,
notadamente, das emissões de gases e efluentes.
Alguns críticos da metodologia incentivam a criação de modelagens
híbridas com outros métodos e ferramentas, para que possa agregar
principalmente a dimensão econômica (HAES et. al., 2004, entre
outros já citados no capítulo 2).
Por outro lado, a metodologia do Custeio do Ciclo de Vida (CCV) não
provê a inclusão da dimensão ambiental.
145
A solução referenciada por alguns autores e também proposta por
este trabalho está em se utilizar um método contábil, o Custeio
Baseado em Atividades (ABC) para unir através do direcionamento
de atividades, a dimensão ambiental com a dimensão econômica,
pois foram estas as modelagens que obtiveram os melhores
resultados e balizaram a adoção do método contábil como base para
a evidenciação dos gastos ambientais.
Entretanto, duas lacunas ainda não haviam sido ultrapassadas pelas
modelagens estudadas: a questão das externalidades e a problemática da
construção de modelos rígidos. Estas duas constatações estavam no
principal objetivo para o estudo deste trabalho, como também a constatação
de que, apesar das questões ambientais terem alcançado o patamar de
variável estratégica os métodos desenvolvidos ainda não são formatados
para o encontro com a estratégia das organizações.
7.2 - Considerações acerca da Modelagem Proposta
Em virtude dos aspectos observados na sessão acima este trabalho
procurou trazer para discussão três aspectos novos:
Estudo de todo o ciclo de vida do produto devido a extensão
das responsabilidades da indústria para as fases finais do ciclo
de vida.
Introdução da Análise de Risco para as estimativas dos
passivos ambientais, como efeito direto das externalidades
negativas.
146
A possibilidade de inclusão às estratégias das organizações.
De forma que se evidenciaram os gastos ambientais no Ciclo de
Vida do Produto, cumprindo o objetivo inicial de trabalho, através da
utilização construção de uma modelagem híbrida constituída de três pilares:
A base do modelo baseia-se da utilização do Método ABC
através do custeio dos objetos rastreando-se ao longo de
todo o CVP as diversas atividades de cunho ambiental,as
quais são direcionadas pelos direcionadores de atividades e
de recursos.
Para o estudo dos impactos ambientais que ocorram durante
o CPV, utilizando-se das AVCs ou de outras ferramentas
ligadas a Índices com o IG que podem rastrear um
determinado processo produtivo e custear todos os gastos
ambientais deste.
E por último para as questões ligadas às externalidades
negativas que podem ser evidenciadas pela proposta deste
trabalho através dos Índices de Sinistralidade Ambiental
suportados pelo ABC. Os ISA nascem do Gerenciamento
Ambiental e da formulação de algoritmos que possam
acompanhar o comportamento de um determinado evento
que possa ter impactos ambientais.
147
Enfim, a construção de uma modelagem híbrida com a contribuição do
Método Contábil ABC, das ACVs e CCVs e de gerenciamento de riscos. Toda
esta construção para rastrear todo o CVP.
7.3 - Sugestão para Trabalhos Futuros
Para a economia de mercado funcionar bem, são necessárias leis
e regulamentos - para garantir uma competição justa, proteger o
ambiente, assegurar que os consumidores e os investidores não sejam
trapaceados. - Joseph E. Stiglitz (2003, p. 114)
A proposta de modelagem levou a um modelo conceitual que
necessita de desenvolvimentos futuros para o incremento de mais índices,
sejam do tipo ISA ou do tipo IG, como também o teste de sua validação para
uma organização real (figura 7.1). Após esta primeira esta de validação
sugere-se a sua revisão para a montagem de um modelo aplicável.
Figura 7.1 - Trabalhos Futuros
Fase Concluída:
Evidenciação do
gasto ambiental no
ciclo de vida dos
produtos.
Construção de um
modelo aplicável
Revisão do Modelo e
criação de IGs e ISAs
para processos e
externalidades
Modelo Conceitual
Base: ABC/CCV
Im
pactos Ambientais
ACV e outros
Externalidades
Análise de Risco
Início Ciclo de Vida do Produto Descarte
Trabalhos
Futuros
148
Em uma segunda rodada, os projetos de desenvolvimento poderiam
contemplar os seguintes fatores:
Preparação de software do Modelo.
Aliar a Legislação referente ao assunto, tanto a
ambiental como a tributária-fiscal.
Desenvolver ferramentas para sustentabilidade e
responsabilidade das organizações.
7.4 - Considerações sobre os reflexos do estudo
realizado
É engano pensar que o homem tenha conquistado a Terra. Somos a
espécie dominante simplesmente porque eliminamos grande parte da biosfera.
E, ao fazermos isso, geramos condições pouco promissoras para a nossa
sobrevivência. O poder que temos sobre o meio ambiente não nos dá controle
sobre ele. - Jonh Gray, 2005
Caminhando um pouco mais além da sugestão de trabalhos futuros
este trabalho pôde resvalar em alguns temas que merecem um segundo
destaque nesta última sessão:
A legislação da Comunidade Européia para os produtos e
componentes eletrônicos deve ter reflexos para a indústria
brasileira que exporta para os países da comunidade, pois toda
a exigência de enquadramento às normas deverá passar para
149
os exportadores também inclusive com a emissão de
certificados pela própria CE, o que em uma análise preliminar
só aumentará os custos e as dificuldades de exportação. Será a
criação das barreiras “fitossanitárias” para os eletrônicos.
A evolução das modelagens híbridas só terá um limite pela
criatividade humana. Pesquisadores como Leeuw (2005, p. 8)
citam:
A demanda por informações que levem em consideração e
reconheça que tudo está ligado, desde do berço ao túmulo dos
produtos, desde o consumo de água até a geração de resíduos,
refletem os trade-offs entre os aspectos ambientais, econômicos e
sócias e estes estão crescendo.
E limite parece ser:
A combinação de dois mundos - o técnico consistindo das
AVCs [e outros como o CCVs] com o mundo mais leve do
comportamento do consumo - tem tudo para oferecer ferramental
para o consumo sustentável.
A idéia para os que vão pensar o futuro das ferramentas e
métodos é justamente aliar a técnica com o comportamento de
consumo de maneira que se encontre um novo patamar de
consumo e produção sustentável. É a quebra do atual
paradigma de consumo.
Terceiro, as legislações nacionais cada vez mais obrigaram os
produtores a se responsabilizarem por seus produtos nas fases
finais do CVP. As organizações, não apenas as eletrônicas,
devem se preparar para este novo contexto operacional-legal.
150
Quarto é último, as questões de ordem ambiental já são parte
das variáveis que devem ter caráter estratégico. Modelos como
os apresentados neste trabalho devem ser formatados de foram
a integrar aos sistemas legados das organizações.
151
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171
GLOSSÁRIO
Activity-based Costing (ABC)
Em 1991 o CAM-I (The Consortium for Advanced Manufacturing -
International), definiu o método como sendo a atribuição de custos às
atividades, baseados no uso de recursos, e a posterior alocação aos objetos
de custos, como os produtos e serviços. Reconhecendo assim, o
relacionamento causal entre as atividades através da mensuração do custo,
e o desempenho dos objetos de custos (COGAN, 1999, p. 43).
Activity-based Costing, Atividade
Para Ching (1995, p. 42) a “atividade, retrata-se através do consumo
de recursos para produzir um produto ou serviço”, idéia que Martins E. (2001,
p. 100) complementa afirmando que “uma atividade é uma combinação de
recursos humanos, materiais, tecnológicos e financeiros para se produzirem
bens ou serviços”, sendo “compostas por um conjunto de tarefas necessárias
ao seu desempenho”.
Análise do Ciclo de Vida (ACV)
A primeira entidade internacional a se preocupar de forma
sistematizada foi a Society of Environmental Technology and Chemistry
(SETAC) que assim definiu a ACV: “É uma abordagem holística para avaliar
172
o impacto ambiental de um produto do berço ao túmulo” (SETAC, 1990, apud
LORA, 2002, p. 50).
Análise do Ciclo de Vida, Metodologia
Segundo a SETAC a metodologia da ACV é composta de quatro
etapas (SETAC, 1991, apud LORA, 2002, p. 50-1): Definição de Objetivos
e Limites (definição, escopo e as fronteiras); Inventário do Ciclo de Vida
(processo de quantificação das entradas e saídas definidas na fase anterior
em todas as etapas do ciclo de vida do produto); Análise de Impactos (esta
etapa é constituída da Classificação, Caracterização e Valoração dos
efeitos das cargas ambientais associadas ao ciclo de vida); Análise de
Melhorias (objetivo claro de sugerir mudanças com o intuito de diminuir os
danos ao meio ambiente alterando a utilização de energia ou matérias-
primas com base nos dados agregados em todo o processo da ACV).
Análise do Ciclo de Vida, a Família ISO 14040
A família ISO 14040 é o conjunto de normas que tratam da Análise do
Ciclo de Vida, sendo que cada norma corresponde a um componente da
metodologia ACV que é proposta pela ISO: 14040 - Princípios e Práticas
Gerais (publicada em 1997 - estabelece que a que a ACV deve incluir a
definição do objetivo e o escopo do trabalho, uma análise do inventário, uma
análise de impacto e a interpretação dos resultados); 14041 - Análise do
Inventário do Ciclo de Vida do Produto (publicada em 1998 - é fase de
coleta e quantificação de todas as variáveis envolvidas no estudo a ser
realizado); 14042 - Avaliação de Impactos (publicada em 2000 - o
resultado da etapa anterior é uma listagem de dados e estes necessitam ser
avaliados quanto a seu impacto ao meio ambiente e a saúde humana, o que
deve ser realizado nesta fase, através da Seleção e definição de categorias,
sua Classificação e por fim a Caracterização. A ISO 14042 não prevê
métodos para a avaliação dos impactos (MARSMANN, 2000, p. 317)).
14043 - Avaliação de Melhorias do Ciclo de Vida (publicada em 2000 - ou
173
Interpretação: as hipóteses estabelecidas durante a ACV afetam o seu
resultado final, portanto, é necessário ao final do projeto a avaliação dos
resultados obtidos, como também a avaliação dos critérios e métodos
adotados).
Análise de Ciclo de Vida do Produto - ACVP
Utilizando-se a metodologia original da SETAC foram desenvolvidos
vários programas, como a ISO 14040, que inseridos dentro de Sistemas de
Gestão Ambiental (SGA), se utilizam em algum momento da ACV para a
avaliação de impacto ambiental dos produtos. Para o cálculo efetivo do
impacto ambiental do produto, ou seja, os impactos gerados em todo o
ciclo de vida do produto, vários autores têm propostos métodos para os
mais diversos segmentos industriais, tendo como entradas os recursos que
serão processados, e como saídas, os resíduos que se formam durante o
processo de manufatura e ao longo de todo o CPV, objetivando um produto
com melhor configuração ambiental, em termos de diminuição de resíduos,
design, introdução de novos materiais, redesenho de processo, reciclagem
e reuso de materiais, remoção de substâncias nocivas e aumento da
durabilidade do produto e sua vida útil (LIN, JONES e HSIEH, 2001, p. 73;
DeMENDONÇA e BAXTER, 2001, 52; MANZINI e VEZZOLI, 2002, p. 92).
Ativo Ambiental
Segundo Martins e De Luca (1994, p. 26) “os ativos ambientais são
todos os bens da empresa que visam à preservação, proteção e recuperação
ambiental”. Constituem os ativos ambientais: estoques - insumos necessários
à produção para eliminar, reduzir ou controlar os níveis de emissão de
poluentes e materiais para recuperação -, imobilizado - investimentos
realizados em itens que viabilizem a redução de resíduos poluentes - e
diferido - investimentos em pesquisa e desenvolvimento de tecnologia no
longo prazo, quando estes puderem ser claramente relacionados com
receitas futuras de períodos específicos.
174
Ciclo de Vida do Produto (CPV)
O termo ciclo de vida de produto está sujeito a ambigüidades
conforme salienta Manzini e Vezzolli (2002, p. 91). Para efeito deste trabalho
será adotada a seguinte definição segundo as formulações de Manzini e
Vezzoli (2002, p. 91) e Ribeiro (1998a, p. 154): “O ciclo de vida dos produtos
inicia-se já no projeto de concepção do produto, compreendendo todas as
fases destinadas ao desenvolvimento do produto e do processo de
produção, bem como todos processos de produção pelos quais o produto é
processado, incluindo a relação com o meio ambiente quanto aos fluxos de
materiais, energia e emissão de resíduos, suas estocagens, e finalizando
com o último tratamento de todos dos materiais utilizados na manufatura do
produto e sua desativação”.
Custeio do Ciclo de Vida (CCV)
O custeio do ciclo de vida para aplicação ambiental é definido por
Barringer e Weber (1996, apud Góralczyk e Kulczycka, 2005, p. 120) como a
soma de todos os custos estimados que ocorrem desde o design,
desenvolvimento, produção, operação, manutenção, suporte, e disposição
final. Góralczyk e Kulczycka (2005, p. 120) complementam afirmando que o
CCV incorpora todas as implicações econômicas durante o ciclo de vida,
como também inclui medidas financeiras como gasto de energia, redução de
multas ambientais, operação da capacidade industrial e custo de
manutenção.
Custeio do Ciclo de Vida, Metodologia
Góralczyk e Kulczycka (2005, p. 121) citam que como a aplicação é
voltada para o custo ambiental a coleta de dados financeiros deve seguir
cada estágio da metodologia da ACV definida pela SETAC, porém deve-se
observar os seguintes cuidados metodológicos específicos: (a) Objetivo e
Escopo: definição das fronteiras do projeto e todas as unidades funcionais
175
que caracterizam o mesmo; (b) Inventário do Ciclo de Vida: coleta de
dados e o cálculo para quantificação das relevantes entradas e saídas do
sistema produtivo, incluindo recursos como ar, água e terra associada ao
projeto; (c) Análise dos Impactos: classificação e valoração dos potenciais
impactos; (d) Ponderação e Interpretação: nesta fase são ponderadas
todas as diferentes categorias de impactos da fase de análise objetivando
agregar todas as informações, abrindo espaço para a tomada de decisão
com base em um esquema multidimensional.
Custeio Baseado em Atividades (CBA)
Veja Activity-based Costing.
Direcionador de Custo
Segundo Martins E. (2001, p. 201) “direcionador de custos é o fator
que determina a ocorrência de uma atividade. Como as atividades exigem
recursos para serem realizadas, deduz-se que o direcionador é a verdadeira
causa dos custos. Portanto, o direcionador de custos deve refletir a causa
básica da atividade e, conseqüentemente, da existência de seus custos”.
Externalidade
Ferreira (2003, p. 18-9) afirma que as externalidades são entendidas
“como fato inquestionável de que qualquer atividade afeta, de modo favorável
ou desfavorável, outras atividades ao longo do processo produtivo; é um
processo em cadeia, que pode ser analisado sob o aspecto tecnológico ou
monetário”. Sob o aspecto monetário, Kraemer (2002, p. 75) e Comune
(1994, apud FERREIRA, 2003, p. 19) concluem que os efeitos adversos aos
consumidores finais ou empresas não são efetivamente compensados no
mercado via os sistemas de preços.
Entretanto, as externalidades podem também ser classificadas como
localizadas (microeconomia) ou generalizadas (macroeconomia). Quando
localizadas, no entender dos economistas, as externalidades podem ser
176
reconhecidas através de mecanismos de internalização de custos, visando
o ajuste de preços. O mesmo não ocorre com os efeitos generalizados
(MERICO, 1996; BELIA, 1996, apud KRAEMER, 2002, p. 75). Tinoco e
Kraemer (2004, p. 169) comentam que “motivar a empresa a internalizar as
externalidades é uma necessidade que se impõe, [pois] Incluem danos que
são pagos [por] outros, como conseqüência de eventos ambientais, por
exemplo”.
FMEA
A Análise de Modos e Efeitos de Falha (ou em inglês Failure Mode
and Effects analysis - FMEA) é um método de análise de produtos ou
processos usados para identificar todos os possíveis modos potenciais de
falha e determinar o efeito de cada um sobre o desempenho do sistema,
mediante um raciocínio basicamente indutivo, sendo um método analítico
padronizado para detectar e eliminar problemas potenciais de forma
sistemática e completa (HELMAN e ANDREY, 1995, apud SILVA R., 2003,
p. 74).
FMEA Ambiental
Aplicação do método FMEA para a solução de problemas ambientais.
Uma boa exemplificação da utilização do FMEA Ambiental pode ser
exemplificada no trabalho de Silva R. (2003) disponível pela biblioteca virtual
da UFRS.
Gasto Ambiental, no contexto deste trabalho
No âmbito deste trabalho custos ambientais e despesas ambientais
serão tratados como sinônimos, não importando a divisão clássica já
comentada na sessão 3.1. Para tanto a definição a ser utilizada é a proposta
por Ribeiro (1998a, p. 128): Os gastos ambientais “são representados pelo
somatório de todos os custos [e despesas] dos recursos utilizados pelas
177
atividades desenvolvidas com o propósito de controle, preservação e
recuperação ambiental”, como também para educação e treinamento e
informação nos mais variados níveis.
Life Cycle Assessment (LCA)
Veja Análise do Ciclo de Vida.
Life Cycle Costing (LCC)
Veja Custeio do Ciclo de Vida.
Índice, Waste Index
Veja o Apêndice 3.
Método Contábil
A maneira como a contabilidade de custos atribui os custos para os
objetos, ou seja, as alternativas que se dispõem para a valoração dos
objetos são realizadas através dos métodos de custeio. Nascimento (1980,
p. 98, apud FROSSARD, 2003, p. 99) comenta que os métodos de custeio
correspondem às alternativas de que dispõem a contabilidade de custos
para a valoração dos objetos e determinação do resultado de um
determinado período.
Modelagem
Segundo Bertand e Fransoo (2002, p. 245) registram que um modelo é
uma abstração da realidade e não tem a pretensão de incluir toda a realidade
completa no modelo proposto, com qual Most (1982, p. 60, apud PAIVA, p.
127) completa dizendo que “um modelo em pesquisa é uma construção que
permite a observação dos efeitos de certas variáveis identificadas pelas
hipóteses, podendo, por essa razão, resumir aspectos da realidade modelada
que não são afetados pelas variáveis selecionadas, ou efeitos em que o
pesquisados não esteja interessado”.
178
Objetos de Custo
Hansen e Mowen (2001, p. 61) definem Objetos de Custo como
“qualquer item, como produtos, clientes, departamentos, processos,
atividades, e assim por diante, para o qual os custos são medidos e
atribuídos”.
Passivo ambiental
Segundo Martins e De Luca (1994, p. 27) “os passivos ambientais referem-se
a benefícios econômicos que serão sacrificados em função de obrigação
contraída perante terceiros para a preservação e proteção ao meio
ambiente”.
SETAC - Society of Environmental Toxicology and Chemistry
A SETAC é uma organização não governamental, sem fins lucrativos, com
presença no mundo todo, composta de indivíduos e instituições com os
seguintes propósitos: (a) estudo, análises e soluções para problemas
ambientais; (b) gerenciamento e regulação dos recursos naturais; (c)
educação ambiental; (d) pesquisa e desenvolvimento de soluções. O site da
organização é www.setac.org.
Sistema de Gestão ambiental, ou Gerenciamento Ambiental - SGA
Segundo Tinoco e Kraemer (2004, p. 121) um SGA é definido: “Como
um conjunto de procedimentos para gerir ou administrar uma organização, de
forma a obter o melhor relacionamento com o meio ambiente. Consiste,
essencialmente, no planejamento de suas atividades, visando à eliminação
ou minimização dos impactos ao meio ambiente, por meio de ações
preventivas ou medidas mitigatórias”.
179
Trade-off
Decisão a ser realizada entre alternativas onde existem relações inversas
entre variáveis, de modo que mais de uma implica necessariamente menos
de outra.
180
APÊNDICE 1
COMO AS ORGANIZAÇÕES RESPONDEM À VARIÁVEL AMBIENTAL
Nos últimos dois séculos temos vivido sob a tríade da liberdade, da
igualdade e da fraternidade. À medida que caminhamos para o século XXI,
precisamos tomar como inspiração os quatro valores da liberdade, da igualdade,
da fraternidade e da sustentabilidade. CAMARGO
40
A Fundação Universitária Iberoamericana (2001, apud KREMER,
2002, p. 48) postula que as empresas respondem à variável ambiental de
duas formas - em ações obrigatórias e em ações voluntárias. Para as ações
voluntárias a mesma fundação cita a formação dos Sistemas de Gestão
Ambiental, de caráter preventivo, e para as ações obrigatórias, a legislação e
a implementação administrativa e judicial de caráter correcional e preventivo.
Uma outra forma voluntária de tratamento à variável ambiental é
proposta por Paiva (2003, p. 45-53), Ferreira (2003, p. 29), Machado (2003,
p. 279) e Tinoco e Kraemer (2004, p. 130-7) como sendo as ações de
responsabilidade social e ambiental que diversas empresas prestam a
40
CAMARGO (200?, apud NOVAES, 2002, p. 313, apud TINOCO e KRAEMER, 2005, p. 130).
181
comunidade e aos investidores sem a contrapartida do Estado e pressão em
lei.
Existe uma terceira forma voluntária, detectada na pesquisa-ação
realizada na empresa objeto da pesquisa-ação realizada, que são as ações
coordenadas pelo gerenciamento do risco ambiental gerado tanto por
produtos como pelos processos de transformação industrial. A figura A1.1
apresenta as formas em que as organizações respondem à variável
ambiental.
Fonte: Fundação Universitária Iberoamericana (2001, apud KREMER, 2002, p. 48), Paiva (2003, p. 45-53),
Ferreira (2003, p. 29), Machado (2003, p. 279) e Tinoco e Kraemer (2004, p. 130-7) e este presente trabalho.
Figura A1.1 - Formas pelas quais as organizações respondem à variável ambiental.
A1.1 - Atendimento à Legislação
Obrigatório
Legislação
Implementação Adm. e Judicial
Correção e/ou
prevenção
Voluntárias
Sistemas de Gestão Ambiental
Responsabilidade Social e Ambiental
Prevenção
Resposta à Variável Ambiental
Gerenciamento do Risco Ambiental
182
Um dos princípios
41
que norteiam a legislação ambiental internacional
é o princípio de que o poluidor deve pagar pela poluição que gera - Polluter
Pays Principle ou em português Princípio do Poluidor Pagador (PPP) -
(GOLDEMBERG e VILLANUEVA, 2003, p. 160-1; POLIDO, 2005. p. 80;
STEEN, 2005, p. 109). Sobre este princípio Polido (2005, p. 80) faz uma
importante consideração:
Aquele que poluir deve pagar pelo prejuízo
causado. Neste princípio não está implícita, é bom
ressaltar, a idéia ou o entendimento de que a prestação
pecuniária relativa ao dano ambiental causado se reverte
em licença para poluir, o que seria impensável e
inadmissível.
Segundo a OCDC
42
(1975, apud GOLDEMBERG e VILLANUEVA,
2003, p. 160-1) o PPP é:
A base lógica desse princípio é que quando um
imposto ou multa é cobrado, ele induz os poluidores a
tratar seus efluentes até o ponto em que os custos do
tratamento permaneçam menores do que o ônus que eles
seriam obrigados a arcar de outra forma na ausência da
redução da poluição. O PPP combina os requisitos de
eficiência - internalização dos efeitos externos - com
equidade - cobrando o custo da parte responsável.
41
Os outros são: Princípio do direito humano fundamental, Princípio democrático, Princípio da prevenção, Princípio
do equilíbrio, Princípio do limite e Princípio da responsabilidade (ANTUNES, 2004 apud POLIDO, 2005, p. 79-80).
42
Organization for Economic Co-operation and Development, agência multilateral da qual o Brasil não é filiado.
183
A Comunidade Européia repaginou o conceito, mas a filosofia continua
a mesma: pague o preço certo - get the prices rigth (STEEN, 2005, p. 109) -
pelo impacto ambiental causado.
O que se depreende com o princípio acima citado e os demais que
constituem o corpo jurídico que balizam a legislação de cada país é a
preocupação por parte do legislador ambiental em identificar os responsáveis
pela poluição do meio ambiente valendo-se, principalmente, da construção
jurídica em duas áreas específicas:
Com o conceito de extensão da responsabilidade do produtor
com relação aos seus produtos e serviços e,
Com a tipificação dos impactos ambientais gerados ao meio
ambiente.
A1.1.1 - Extensão da Responsabilidade do Produtor
A responsabilidade dos produtores (da manufatura) vem sendo
ampliada para as fases finais dos ciclos de vida dos seus produtos,
principalmente no que diz respeito à disposição final destes (MANZINI e
VEZZOLI, 2000, p. 87; TOFFEL, 2003, 61-65; HARISTEV, 2005, p. 6-7 e 18-
19; JOFRE e MARIOKA, 2005, p. 25; DRIEDGER, 2005, p. 90; POLIDO,
2005, P. 138).
184
Polido (2005, p. 138-151) discorre sobre a mais recente jurisprudência
brasileira acerca da Responsabilidade Civil Pós-consumo
43
e sua implicação
com relação aos fabricantes:
A chamada responsabilidade civil pós-consumo
já encontra respaldo na jurisprudência brasileira, antes
mesmo do projeto da chamada Lei da Política Nacional
dos Resíduos Sólidos
44
ser apreciado pelo congresso
nacional, ampliando o conceito de responsabilidade civil
do empresário, pois extrapola o tempo, antes circunscrito
ao consumo do produto pelo consumidor e não trazia
qualquer preocupação para com o seu descarte.
Driedger (2005, p. 90) entende que este processo de extensão das
responsabilidades do produtor deve ser compartilhado com toda a cadeia
produtiva, sejam estes terceiros, fornecedores ou distribuidores. Já no
entendimento do Silva A. (2004, p. 1) a extensão pode inclusive ser aplicada
aos bancos por conta de concessões de financiamentos e/ou créditos a seus
clientes.
A1.1.2 - Tipificação da Lei Ambiental Brasileira
Segundo May (1995, p. 58, apud KRAEMER, 2002, p. 78) cada nação
deveria “assegurar que os custos indiretos do desenvolvimento fossem
identificados e reduzidos” “buscando internalizar as externalidades - impacto
ambiental negativo - da produção econômica, através de políticas
43
Caso julgado na 4ª Vara Civil de Curitiba em 2001 - referente ao dano ambiental resultante do lixo de
embalagens plásticas tipo PET (polietileno teraftalato). Polido (2005, p. 130-40) informa que em determinados
países, como na Dinamarca, a utilização de PET já é proibida.
44
Até 21.04.2006 a presente proposta de lei ainda não foi votada.
185
ambientais” (KRAEMER, 2002, p. 78), o que efetivamente ocorre na maioria
dos países, pois os padrões ambientais são definidos através da ação do
Estado fazendo-se uso da legislação e da regulamentação e não pela ação
dos agentes econômicos (BELLIA, 1996, apud KRAEMER, 2002, p. 79),
sendo este motivo o caráter impositivo da legislação ambiental
45
.
No Brasil a realidade não é diferente, sendo a responsabilidade civil
causada pelos impactos ambientais disciplinada em vários diplomas legais,
sumarizados a seguir:
Constituição Federal de 1988, Capítulo VI, do Meio Ambiente,
Artigo 225 e o Sistema Nacional do Meio Ambiente: segundo
Polido (2005, p. 106):
Há o entendimento de que a legislação ambiental
brasileira consagra o princípio da responsabilidade objetiva -
independentemente da existência de culpa -, com base no art. 14
§ 1º, da Lei 6.938/1981 - Lei da Política Nacional do Meio
Ambiente -, a qual concede ao Ministério Público da União e dos
Estados competência para propor ação de responsabilidade civil
e criminal por danos causados ao meio ambiente.
A Lei 7.347, de 24.07.1985, Da ação civil pública: discorre sobre
as indenizações pecuniárias quando algum dano acontece a algum
bem público.
Política Nacional de Resíduos Sólidos: apesar de existir o Projeto
de Lei 203, de 199, e seu substituto entregue em maio de 2002, no
Brasil ainda não existe uma política nacional de resíduos sólidos. O
projeto e seu substituto versão sobre os objetivos e instrumentos e
estabelece diretrizes e normas sobre o gerenciamento de resíduos
45
Na Costa Rica a Lei de Biodiversidade daquele país tem um caráter mais restrito e conservador quando em
qualquer dúvida a lei reconhece “in dúbio pro ambiente” (ANTUNES, 2004, apud POLIDO, 2005, p. 79).
186
existentes (GOLDBERG, 2005, p. 33; POLIDO, 2005, p. 126). Pelo
fato de não existir um diploma nacional, estados e municípios e
também o Conselho Nacional do Meio Ambiente (CONAMA) legislam
sobre o assunto. No estado de São Paulo houve a promulgação da
Lei 11.387/03 - Plano Diretor de Resíduos Sólidos -, com o intuito de
preparar o plano diretor sobre o assunto e o Anteprojeto de Lei de
Política Estadual de Resíduos Sólidos, apresentada à Assembléia
Legislativa em fevereiro de 2004 (ASSEBLÉIA LEGISLATIVA SP,
2005
46
).
Responsabilidade civil pós-consumo: respaldada juridicamente
pela ação imposta por uma ONG contra uma indústria de
refrigerantes onde, em primeira instância, foi julgada a
improcedência da responsabilidade da engarrafadora pelas garrafas
de PET jogadas pela natureza após os consumo. Pelo entendimento
legal a juíza “ponderou que tal responsabilidade cabe também aos
usuários e ao poder público, aqueles por se desfazerem das
embalagens após o uso sem qualquer cuidado, este pelas
deficiências na coleta e tratamento do lixo e por omissão na
repressão a atos de desleixo com o meio ambiente”. A posição
manifestada pelo judiciário brasileiro é o contrário do entendimento
de legisladores de outros países da CE, notadamente a Dinamarca
(POLIDO, 2005, p. 130-40) e do Canadá (DRIEDGER, 2005, p. 90).
A Lei de Crimes Ambientais - Lei 9.605/1998: Polido (2005, p. 154)
comenta que “as sanções civis já previstas em leis anteriores por si
sós não tinham o condão de penalizar o ofensor do meio ambiente e
sequer puderam coibir atitudes semelhantes de outrem, quando
aqueles que causaram danos foram civilmente responsabilizados
uma vez ou mais”. O mesmo autor informa que apesar de
46
Website da Assembléia Legislativa do Estado de São Paulo: www.al.sp.gov.br
187
impropriedades e incoerências formais da lei promulgada, a lei é
inovadora na área do direito penal pelo fato de pela primeira vez
definir a responsabilidade da pessoa jurídica autora ou co-autora de
infração (POLIDO, 2005, p. 156).
A1.1.3 - Como as Empresas internalizam a Legislação
Ambiental
Para melhor compreensão das pesquisas utilizadas, estas são
denominadas abaixo:
Pesquisa Gestão Ambiental na Indústria Brasileira (BNDES,
CNI e SEBRAE, 1998) como Pesquisa 1 (apenas grandes
empresas).
Relatório de Competitividade da Indústria Brasileira (BNDES,
CNI e SEBRAE, 2001) como Pesquisa 2 (apenas grandes
empresas).
Súmula Ambiental (FIRJAN, 2002) como Pesquisa 3 (apenas
as respostas das grandes empresas).
Foram consultados os seguintes websites também, mas não
continham pesquisas sobre Meio Ambiente até 10 de janeiro
de 2006: Federação das Indústrias do Estado de São Paulo -
FIESP (FIESP, 2006) e Associação Brasileira das Indústrias
Eletro Eletrônicas - ABINEE (ABINEE, 2006)
47
.
As principais respostas das empresas brasileiras informando como
internalizam a questão da legislação ambiental são comentadas abaixo:
47
Os websites das entidades empresariais são: ABINEE, www.abinee.com.br e FIESP, www.fiesp.com.br.
188
Para a pergunta “quais as principais razões para a implementação
de iniciativas ambientais”:
o Pesquisa 1: 71% estar em conformidade com política social
da empresa e 60% atender à exigência para licenciamento;
o Pesquisa 2: 72% atendimento a requisitos legais e 65%
melhoria da imagem da empresa;
o Pesquisa 3:
80% atendimento à legislação ambiental e 44%
melhoramento da imagem da empresa.
o Uma pesquisa realizada em apenas empresas certificadas
pela ISO 14001 conduzida por Lima e Viegas (2002, p. 50)
tem resultado semelhante: 67% das respondentes “o fazem
quando há obrigação legal/contratual de previnir, reduzir ou
reparar danos”. As mesmas autoras fazem uma ressalva
interessante: “Todavia, anteriormente as empresas afirmaram
que a informação ecológica [ambiental] é estratégica para a
redução de custos e fortalecimento da imagem institucional,
respectivamente”.
Para a pergunta “percentual da receita líquida aplicado em
investimentos ambientais”:
o Pesquisa 1: Média de 0,9 %.
o Pesquisa 2: de 1 a 3 % (24% dos respondentes) e menos de
1% (23% dos respondentes).
o Pesquisa 3:
de 5 a 10% (22% dos respondentes) e 1 a 3%
(19% dos respondentes).
Para a pergunta “quais tem sido as principais dificuldades para a
melhora ambiental da empresa”:
189
o Pesquisa 3:
52 %
custo elevado dos equipamentos, 35%
falta de informações técnicas e 30% regulamentação
ambiental muda com freqüência.
Para a pergunta “dificuldades com legislação ambiental”:
o Pesquisa 1:
55% disposição final, estocagem e transporte de
resíduos e refugos do processo produtivo e 44% efluentes
líquidos e gasosos do processo produtivo.
Para a pergunta “razões da dificuldade com a legislação ambiental”:
o Pesquisa 1:
27%
não dispor de recursos técnicos e/ou
financeiros próprios para implantar soluções, 25% não se
tratar de problema grave que exigisse ou ainda exija uma
solução urgente e 23% não dispor de informações sobre as
soluções técnicas.
A1.2 - Sistemas de Gerenciamento Ambiental
Os Sistemas de Gestão ou Gerenciamento Ambiental (SGA) são
descendentes diretos dos sistemas de qualidade desenvolvidos em passado
recente (HANNA e NEWMAN, 1995, p. 41; TINOCO e KRAEMER, 2004, p.
120-1). Segundo Tinoco e Kraemer (2004, p. 121) um SGA é definido:
Como um conjunto de procedimentos para gerir ou
administrar uma organização, de forma a obter o melhor
190
relacionamento com o meio ambiente. Consiste, essencialmente,
no planejamento de suas atividades, visando à eliminação ou
minimização dos impactos ao meio ambiente, por meio de ações
preventivas ou medidas mitigatórias.
Os Sistemas de Gerenciamento Ambiental também são preconizados
pela Norma ISO 14001, mas a adesão à norma é de caráter voluntário, como
já comentado. Entretanto, o governo brasileiro vem incentivando a
certificação da norma NBR ISO 14001 - a norma administrada pela ABNT -
como forma de tornar a indústria brasileira mais competitivas no exterior
(VIANA e NOGUEIRA, [199?], p. 4, MARTINS O. 1999, p. 70-1; LORA, 2002,
p. 55; OLIVEIRA e MELHADO, 2004, p. 59; TINOCO e KRAEMER, 2004, p.
120).
Algumas críticas têm sido formuladas quanto a adoção da ISO
14001 pelas empresas, entre estas, se destacam:
Segundo Krammer (2002, p. 132) “para as empresas atuantes ou
que pretenderem atuar no mercado globalizado... a adoção de um
SGA, por si só, não fornece aos gestores os elementos-chave
necessários para a inserção da variável ambiental na estratégia
organizacional”.
Ainda segundo a mesma autora “é difícil manter um SGA ‘vivo’ e
atuante por toda a empresa após a sua implementação, além
disso, estima-se que num futuro próximo o SGA deixará de ser
considerado uma vantagem competitiva para muitos segmentos
empresariais”.
Ferreira (2003, p. 35) comenta sobre a ISO 14000: “É preciso
lembrar que o fato de uma empresa ter recebido essa certificação
191
não significa que ela não polui. Existem inúmeros casos de grandes
impactos ambientais causados por empresas já certificadas”.
Para Martins O. (1999, p. 84) “em última instância, o que a ISO faz é
medir o quando a empresa está de acordo com a política ambiental
da própria empresa”.
Por fim Lora (2002, p. 55) explica sobre o desempenho da ISO
14000: “A ISO 14000 não estabelece requerimentos absolutos de
desempenho ambiental e, sim, o cumprimento da legislação vigente
com a intenção de melhoria contínua. Em outras palavras: o padrão
de desempenho é a legislação vigente em cada país” (grifo
nosso).
A1.2.1 - Os SGAs e a internalização das questões
ambientais
Para melhor compreensão das pesquisas utilizadas, estas são
denominadas abaixo:
Pesquisa Gestão Ambiental na Indústria Brasileira (BNDES,
CNI e SEBRAE, 1998) como Pesquisa 1 (apenas grandes
empresas).
Relatório de Competitividade da Indústria Brasileira (BNDES,
CNI e SEBRAE, 2001) como Pesquisa 2 (apenas grandes
empresas).
Súmula Ambiental (FIRJAN, 2002) como Pesquisa 3 (apenas
as respostas das grandes empresas).
192
As principais respostas das empresas brasileiras informando como os
SGA ajudam a internalizar a questão ambiental são comentadas abaixo:
Para a pergunta “estrutura organizacional da gestão ambiental”:
o Pesquisa 1: 45% na direção geral, 22% na gerência de
produção, 15% por um técnico especialista, 12% em uma
unidade própria de gestão, 12% sem localização específica ou
integrada com outras áreas e 12% não adota procedimento de
gestão ambiental.
o Pesquisa 2: 52% na direção geral, 21% na gerência de
produção, 22% em unidade própria de gestão, 24% integrada
em outras áreas, 9% outros e 5% não adota procedimento de
gestão ambiental.
o Pesquisa 3:
41% gerência ou setor de meio ambiente, 38%
outras gerências, 24% direção geral, 6% outros, 5% não
pessoal responsável e 1% cada setor cuida das suas ações
ambientais.
Para a pergunta “certificação ambiental”:
o Pesquisa 1: 17% tem certificação ambiental, 11% está em
processo de certificação, 21% tem um sistema de
gerenciamento ambiental e está interessado em obter
certificação, 8% tem sistema de gerenciamento ambiental e
não está interessado em obter certificação, 30% não tem um
sistema de gerenciamento ambiental e está interessado em
193
obter certificação e 12% não tem um sistema de
gerenciamento ambiental e não está interessado em obter
certificação.
o Pesquisa 1 -
somente setor material elétrico e de
comunicações: 8% tem certificação ambiental, 8% está em
processo de certificação, 31% tem um sistema de
gerenciamento ambiental e está interessado em obter
certificação, 0% tem sistema de gerenciamento ambiental e
não está interessado em obter certificação, 46% não tem um
sistema de gerenciamento ambiental e está interessado em
obter certificação e 8% não tem um sistema de gerenciamento
ambiental e não está interessado em obter certificação.
Para a pergunta “questões sobre a situação ambiental da empresa”:
o Pesquisa 3: 32% nunca perguntaram, 52% clientes
nacionais, 32% clientes multinacionais, 14% clientes
estrangeiros, 19% seguradoras ou bancos e 10% cliente
exportador.
A1.3 - As outras formas voluntárias de resposta à variável ambiental
A discussão do gerenciamento do risco ambiental já foi realizada no
capítulo 4 deste trabalho à sessão 4.4. A outra variável a ser considerada é a
Responsabilidade Social e Ambiental, que por não fazer parte do escopo
deste trabalho, não será tratada neste espaço, entretanto, alguns dos livros
mencionados na bibliografia poderão ser úteis para o aprofundamento deste
194
tema: BERGAMINI (2000); LIMA e VIEGAS (2002), PAIVA (2003) e TINOCO
e KRAEMER (2005).
A1.4 - Considerações Finais
Três idéias podem ser inferidas através do exposto neste apêndice:
Em primeiro lugar, a atenção por parte das organizações quanto aos
aspectos obrigatórios, ou seja, a legislação, faz com que gastem boa a
energia empresarial com o atendimento das leis e normas que regem as
questões ambientais, conforme atestam as respostas das pesquisas
apresentadas.
No entanto, quanto às formas voluntárias, a simples adoção dos
SGAs não quer dizer que as organizações estão optando pela melhora dos
seus produtos, e sim, que estão se adequando exatamente às normas da
legislação ou aos padrões de certificação ambiental, como a ISO 14000,
também como atestam as pesquisas consultadas.
Um passo a frente, ou com um caráter pró-ativo por parte das
organizações, é a adoção de padrões de responsabilidade social e ambiental,
como exemplificado pelas 28 empresas brasileiras já citadas na introdução
que são listadas no Índice de Sustentabilidade Empresarial (ISE) na
Bovespa, que segundo VIALLI (2005, p. B14) reúnem “uma carteira só com
ações de empresas consideradas sólidas a longo prazo, com forte
desempenho financeiro e nos quesitos sociais, ambientais e de governança
corporativa”. No plano interno, o gerenciamento dos riscos ambientais,
também apresenta este caráter pró-ativo, quando a organização se antecipa
de maneira planejada à ocorrência de determinado impacto ambiental.
Para tal efeito, a utilização de métodos que unam a perspectiva
ambiental e econômica se faz necessário, por este motivo o estudo destes
métodos que contemplem as perspectivas ambientais e econômicas e a
preocupação com o desenvolvimento de uma modelagem híbrido, proposta
neste trabalho que contemple todo o ciclo de vida do produto e por extensão,
195
os possíveis impactos ambientais decorrentes. Aliado a esta dimensão
interna do gerenciamento de riscos ambientais, os modelos híbridos servem
de subsídios às informações gerenciais destinadas aos relatórios dos
padrões de Sustentabilidade Empresarial exigidos pelos diversos órgãos
certificadores, como a Bovespa, bolsas internacionais, ONGs ou instituições
governamentais.
196
APÊNDICE 2
APLICAÇÃO do ABC para o CUSTEIO AMBIENTAL
O exemplo desta aplicação do custeio ABC para a apropriação do
Custo Ambiental é de autoria de Cogan
48
(1998, p. 117-26). Este se baseia
em dois produtos, P1 e P2, sendo que P1 é um item de alto volume,
produzido por um processo que não gera qualquer resíduo ambientalmente
perigoso e por isso não requer gastos com custeio ambiental. Entretanto, P2
é um item de baixo volume que gera suficientes quantidades de resíduo
perigoso - com o pressuposto de que a empresa está sujeita a vários
regulamentos ambientais e auditorias.
As vendas anuais dos produtos P1 e P2 são de 200.000 e 50.000
unidades respectivamente, ambos requerem três horas de mão-de-obra
direta para sua execução, o que faz com que a empresa opere 750.000 horas
de mão-de-obra por ano – contabilizadas pelas 250.000 unidades produzidas
no ano vezes três horas de mão-de-obra direta por produto.
Com uma taxa de R$ 20,00 por hora de mão-de-obra direta, o custo da
mão-de-obra direta, o custo da mão-de-obra direta para os produtos P1 e P2
48
O texto na íntegra deste apêndice pode ser resgatado no Capítulo 8 da referida bibliografia.
197
é de R$ 60,00 por produto. Os custos do material direto por produto são R$
100,00 para P1 e R$ 80,00 para P2.
Conforme apresentado na Tabela A2.1, os custos indiretos totais da
companhia alcançaram o valor de R$ 19.500.000,00. Embora cada produto
requeira o mesmo número de horas de mão-de-obra, o produto P2 requer
mais setups e mais inspeções de qualidade que o P1.
ATIVIDADE
TOTAL
Nível Unidade
Em MIL Em MIL
Custos de Máquina R$ 2.700
Energia R$ 1.100
Despejo de Resíduos Perigosos
R$ 450
R$ 4.250
Nível Lote
Inspeção R$ 1.400
Movimentação de Material R$ 1.600
Serviços de Suporte R$ 2.100
Despejo de Resíduos R$ 330
Relatórios de Meio Ambiente
R$ 220
R$ 5.650
Nível Produto
P&D / Manutenção Peças R$ 2.300
Relatórios de Meio Ambiente R$ 230
Inspeções de Meio Ambiente R$ 570
Custo Trat. Despejo no local R$ 1.200
Custo de despejo de aterro
R$ 900
R$ 5.200
Nível Planta
Manutenção da Planta R$ 2.260
Prédios e terrenos R$ 1.190
Iluminação e Ar condicionado R$ 650
Padrões de Meio Ambiente
R$ 300
R$ 4.400
CUSTOS INDIRETOS TOTAIS
R$ 19.500
CUSTOS INDIRETOS
Fonte: Cogan (1998, p. 118-9)
Tabela A2.1 - Custos Indiretos de Fabricação - Categorizado por Atividades
Além disso, o produto P2 é produzido em lotes menores, o que exige
um maior número de ordens de produção se comparado com o produto P1. A
companhia analisou suas operações e determinou os direcionadores de
198
custos que deveriam ser aplicados às atividades, conforme pode ser
observado na Tabela A2.2.
ATIVIDADE
DIRECIONADORES DE CUSTOS
Nível Unidade
Custos de Máquina Horas de Máquina Utilizada
Energia Horas de Máquina Utilizada
Despejo Resíduos Perigosos Produto P2 exclusivamente
Nível Lote
Inspeção Nº de inspeções de qualidade
Movimentação de Material Nº de ordens de produção
Serviços de Suporte Nº de setups de máquinas
Despejos de Resíduos Perigosos Produto P2 exclusivamente
Relatório de Meio Ambiente Produto P2 exclusivamente
Nível Produto
P&D e Manutenção de Peças Nº de subcomponentes
Relatórios de Meio Ambiente Produto P2 exclusivamente
Inspeções de Meio Ambiente Produto P2 exclusivamente
Custo Trat. Despejo no local Produto P2 exclusivamente
Custo de despejo em aterro Produto P2 exclusivamente
Nível Facilidade
Manutenção da planta % de valor agregado
Prédio e terrenos % de valor agregado
Iluminação e Ar condicionado % de valor agregado
Padrões de Meio Ambiente % de valor agregado
Fonte: Cogan (1998. p. 120-1).
Tabela A2.2 - Direcionadores de Custos por Atividade
Observa-se que as atividades registradas na Tabela A2.2 dos custos
do meio ambiente em nível de unidade, lote e sustentação de produtos estão
exclusivamente relacionados com o produto P2 e são alocados
exclusivamente no Produto P2. Os dispêndios padrão de meio ambiente em
nível de sustentação da planta se referem aos equipamentos de controle de
poluição instalados nas chaminés das instalações da fábrica e atendem a
toda a operação (e igualmente alocados para P1 e P2). Esses custos foram
alocados de acordo com a mesma base usada para direcionar os demais
199
custos no nível da planta, e foi a “percentagem de valor agregado” em cada
produto.
A tabela A2.3 apresenta o cálculo dos custos por eventos e valor de
cada atividade que os produtos consomem. A tabela A2.4 ilustra os cálculos
que levaram a obtenção final dos custos dos dois produtos pelo método de
custeio ABC.
Os custos de meio ambiente, à exceção daquele no nível da planta já
comentado, fazem com que os custos dos produtos P2 excedam os custos
do produto P1.
ATIVIDADE CUSTOS (mil) Nº EVENTOS TAXA EVENTO
Nível Unidade
Custos de Máquina R$ 2.700 20.000 R$ 135/h maq
Energia R$ 1.100 20.000 R$ 55/h maq
Nível Lote
Inspeção R$ 1.400 2.500 R$ 560/inspeção
Movimentação de Material R$ 1.600 500 R$ 3.200/pedido
Serviços de Suporte R$ 2.100 1.500 R$ 1.400/setup
Nível Produto
P&D e Peças de Manutenção R$ 2.300 10 R$ 230000/subcomp.
Fonte: Cogan (1998, p. 121-2).
Tabela A2.3 - Taxas de Custos Indiretos por Atividades.
200
Evento
Total (mil)
Evento
Total (mil)
Nível Unidade
Custo Maq. (R$ 135/h)
15.000
R$ 2.025
5.000
R$ 675
Energia (R$ 55/h)
15.000
R$ 825
5.000
R$ 275
Despejo de Resíduos Perogosos
R$ 450
Nível Lote
Inspeção (R$ 560/inspeção)
1.000
R$ 560
1.500
R$ 840
Movimentação Material (R$ 3200/pedido)
300
R$ 960
200
R$ 640
Serviço de suporte (R$ 1400/setup)
1.000
R$ 1.400
500
R$ 700
Despejo de Resíduos Perigosos
Relatório Meio Ambiente
Nível Produto
P&D / Peças Manut (R$ 230mil/scomp.)
6
R$ 1.380
4
R$ 920
Relatórios Meio Ambiente
R$ 230
Inspeções Meio Ambiente
R$ 570
Cursos de Tratamento de Rejeitos
R$ 1.200
Custos de despejo em aterro
R$ 900
SUBTOTAL R$ 7.150 R$ 7.950
Nível Planta
Custos Totais de R$ 4.400 - % de valor
agregado P1 = 47,5 % e P2 = 52,5%
R$ 2.090
R$ 2.310
CUSTO INDIRETO TOTAL R$ 9.240 R$ 10.260
Nº Unidades Produzidas
200.000
500.000
CUSTO INDIRETO UNITÁRIO TOTAL
R$ 0,46
R$ 2,05
Custos Indiretos
Produto 1 Produto 2
Fonte: Cogan (1998. p. 123)
Tabela A2.4 - Custos de Fabricação para os Produtos P1 e P2.
A importância da utilização do custeio ABC está demonstrada no fato
de que para as mesmas condições do exemplo, se fosse utilizado o custeio
tradicional os valores para o produto P1 seria maior que P2 e,
conseqüentemente, a apropriação dos custos ambientais seria ‘rateadas’
entre os dois produtos, o que não é verdadeiro - tabela A2.5. A diferença
entre os métodos é evidenciada na tabela A2.6.
201
Para o ABC
Custo Unitário do Mat. Direto R$ 100,00 R$ 80,00
Custo Unitário MOD R$ 60,00 R$ 60,00
Custo Unitário Indireto
R$ 46,20
R$ 205,20
Custo Unitário Fabril (ABC)
R$ 206,20
R$ 345,20
Para Custeio Tradicional
Custo Unitario indireto
R$ 19.500.000/ 750.000 MOD =
R$ 26/MOD (R$ 26 x 3 h) R$ 78,00 R$ 78,00
Custo Unitário do Mat. Direto R$ 100,00 R$ 80,00
Custo Unitário MOD
R$ 60,00
R$ 60,00
Custo Unitário Fabril
R$ 238,00
R$ 218,00
Produto 2Produto 1
Custos Indiretos
Total Total
Fonte: Cogan (1998, p. 124)
Figura A2.5 - Custeio ABC X Tradicional
Custeio Tradicional Custeio ABC Percentagem
Produto 1 R$ 238,00 R$ 206,20 -13,36%
Produto 2 R$ 218,00 R$ 345,20 58,26%
Fonte: Cogan (1998, p. 125)
Tabela A2.6 - Evidenciação das diferenças entre Métodos de Custeio
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