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UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES
MESTRADO EM DIREITO
CONTRIBUIÇÕES: A POSSIBILIDADE E OS LIMITES DA RE- ALOCAÇÃO
DE RECEITAS PELO ORÇAMENTO
Claudio José Guimarães
Doutor Thadeu Andrade
Rio de Janeiro
2005
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UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES
MESTRADO EM DIREITO
CONTRIBUIÇÕES: A POSSIBILIDADE E OS LIMITES DA RE- ALOCAÇÃO
DE RECEITAS PELO ORÇAMENTO
Dissertação apresentada ao Curso de
Mestrado em Direito, área de direito
empresarial e tributação, como requisito
parcial para obtenção do título de Mestre
em Direito, sob a orientação do Professor
Doutor Thadeu Andrade
Rio de Janeiro
2005
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GUIMARÃES, Claudio José
Contribuições: a possibilidade e os limites da re- alocação de
receitas pelo orçamento. GUIMARÃES, Claudio José. Rio de
Janeiro. Universidade Candido Mendes, Mestrado em Direito,
2005.
112. p.
Orientador: Thadeu Andrade
Dissertação (Mestrado) – UCAM, Mestrado em Direito,
2005.
Referências Bibliográficas, f. 110-112
UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES
MESTRADO EM DIREITO
CONTRIBUIÇÕES: A POSSIBILIDADE E OS LIMITES DA RE- ALOCAÇÃO
DE RECEITAS PELO ORÇAMENTO
(Claudio José Guimarães)
Dissertação apresentada ao Programa de
Mestrado em Direito, submetida à
aprovação da Banca Examinadora
composta pelos seguintes membros:
Orientador:Prof. Thadeu Andrade
Prof. Dr. Thiago Pinto
Prof. Dr. João Marcelo Assafim
Rio de Janeiro
2005
À Hélia de Souza Pereira
Guimarães, por ter sido a grande
responsável pelo desenvolvimento
de minha vida pessoal e
profissional.
Justiça atrasada não é justiça,
senão injustiça qualificada e
manifesta
Rui Barbosa
RESUMO
A presente pesquisa jurídica, aborda, em linhas gerais, considerações sobre
a aplicação das normas que regulam as contribuições previstas na
Constituição Federal. Assim sendo, é importante entendermos a origem e as
espécies de contribuição identificadas em nosso sistema constitucional
tributário, e o que as diferencia umas das outras, principalmente, pelo fato
onerado pela contribuição, estar diretamente relacionado com a finalidade.
Dessa forma, a vinculação à finalidade, nos remete, necessariamente, a uma
abordagem sobre eventuais violações dos seus pressupostos, aonde,
incluem-se as re-alocações das receitas oriundas das contribuições nos
planos fáticos e normativos. Uma vez concluída, em tese, a abordagem sobre
as re-alocações, torna-se importante identificarmos e conhecermos os
mecanismos existentes no orçamento público e que legitimam as
contribuições e suas finalidades ou, em determinados casos, permitem que
façamos uma análise crítica sobre a utilização dos instrumentos
orçamentários. Realizadas essas considerações, a obra delimita o objeto de
estudo, através da observação de decisões do Supremo Tribunal Federal
sobre a aplicação e destinação de algumas contribuições via orçamento
público.
Palavras-chaves: re-alocação receitas, via orçamento.
ABSTRACT
In general terms, the present legal research makes reference to
considerations regarding the application of laws that regulate the
contributions foreseen in the Federal Constitution. Therefore, it is important
that we understand the origin and type of contribution identified in our
constitutional tax system and what differentiates one from the other,
especially considering the fact that the situation which generates the
contribution is directly related to its objective.Thus, by linking the contribution
to its objective, we are induced to reflect upon eventual violations of its
indicators which include re-allocation of revenue with regard to the factual and
normative plans. In theory, once the subject matter regarding re-allocation is
concluded, it is important to identify and become familiar with the existing
mechanisms in the public budget which legitimize contributions and its
objectives or which, in some cases, permit that we make a critical analysis
concerning the utilization of budgetary instruments. Through observations of
Supreme Court decisions this work limits the object of study with regard to the
application and destination of contributions via public budget.
Word-keys: re-allocation, revenue, via budget
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO ........................................................................................... 10
1 HISTÓRIA DAS CONTRIBUIÇÕES ....................................................... 18
2 CONTRIBUIÇÕES: CONSEQUÊNCIAS DE EVENTUAIS VIOLAÇÕES
DOS PRESSUPOSTOS FINALIDADE E DESTINAÇÃO – PLANOS
NORMATIVO E FÁTICO ............................................................................ 26
3 ORÇAMENTO PÚBLICO E AS CONTRIBUIÇÕES ................................ 36
3.1 CONCEITO DE ORÇAMENTO ..................................................................... 39
3.2 NATUREZA JURÍDICA DO ORÇAMENTO ....................................................... 39
3.3 PRINCÍPIOS ORÇAMENTÁRIOS.................................................................. 43
3.3.1 Anualidade ..............................................................................43
3.3.2 Unidade ..................................................................................44
3.3.3 Universalidade ........................................................................46
3.3.4 Orçamento bruto......................................................................48
3.3.5 Da não-afetação das receitas ..................................................50
3.3.6 Especificação ..........................................................................52
3.3.7 Publicidade .............................................................................53
3.3.8 Equilíbrio.................................................................................54
3.3.9 Clareza ...................................................................................55
3.3.10 Exatidão ..................................................................................56
3.4 MECANISMOS RETIFICADORES DO ORÇAMENTO:......................................... 56
3.4.2 Recursos para a abertura de créditos adicionais.......................60
3.4.3 Vigência dos créditos adicionais ..............................................64
3.4.4 Retificação e alteração da lei orçamentária ..............................67
3.5 CONTROLE DA EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA E FINANCEIRA ............................ 72
3.5.1 Controle Interno ......................................................................74
3.5.2 Controle Externo .....................................................................75
3.6 O DIREITO FINANCEIRO E AS CONTRIBUIÇÕES ............................................ 77
4 AS RE-ALOCAÇÕES DAS CONTRIBUIÇÕES, VIA ORÇAMENTO ........ 79
4.1 CPMF – CONTRIBUIÇÃO PROVISÓRIA SOBRE MOVIMENTAÇÃO FINANCEIRA ... 79
4.2 CIDE - COMBUSTÍVEIS .......................................................................... 82
4.3 COFINS/CSLL .................................................................................... 86
5 O POSICIONAMENTO DO STF SOBRE AS CONTRIBUIÇÕES ............. 89
5.1 ADIN 1.640-7/UF – DIREITO CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO
PROVISÓRIA SOBRE MOVIMENTAÇÃO FINANCEIRA – CPMF ......................... 90
5.2 AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE Nº 2925 – CIDE-COMBUSTÍVEIS .. 95
5.2.1 O que diferencia a ADIN 1.640 da ADIN 2925 ........................ 100
5.3 AÇÃO DECLARATÓRIA DE CONSTITUCIONALIDADE Nº 1/DF “BIS IN IDEM” –
COFINS/CSLL E IMPOSTO DE RENDA – SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL........ 102
CONCLUSÃO .......................................................................................... 106
BIBLIOGRAFIA ....................................................................................... 113
10
INTRODUÇÃO
Analistas e estudiosos do Direito Público têm constatado que
os Estados, em lato sensu, freqüentemente intervêm em suas economias
pelas mais variadas formas e maneiras, se utilizando dos mais diversos
instrumentos jurídicos, entre os quais, se apresentando como o mais
poderoso, a tributação, oportunidade em que os responsáveis por estes
governos – muitos deles caracterizados pelo conceito de democracia formal,
agravado pela real situação de serem unidades periféricas e de economia
dependente – extrapolam limites, excedem a estruturação legal e, muitas
vezes, disfarçam os tributos, promovendo descontrole e excesso, cuja
voracidade fiscal cria ambiente para uma verdadeira “batalha tributária”.
Não bastassem as questões intrínsecas a essa “batalha
tributária”, podemos especificar, na figura das contribuições, como sendo um
produto da arrecadação pública da mais importante valia. Desde a sua forma
de instituição, até os preceitos que regulam seu caráter tributário, as
contribuições permitem que o Estado utilize a sua arbitrariedade de forma
legitimada. Apesar da amplitude do tema, chama-me a atenção, em demasia,
a questão acerca da re-alocação de receitas que norteia inúmeras situações
ligadas às referidas contribuições.
Em linhas gerais, procuro traçar um paralelo entre as
finalidades intrínsecas que norteiam as contribuições e as possibilidades e
11
limites de re-alocações, via orçamento público.
Ao longo de minha exposição procurarei insistir que as
contribuições somente podem ser criadas com um exclusivo propósito:
permitir que a União atue na consecução de específicas finalidades
constitucionalmente delineadas.
As posturas de re-alocação do Poder Público, sejam elas
amparadas no direito ou sejam elas apenas meras constatações fáticas,
quando se tratam de contribuições, se localizam, hoje, mais profundamente,
no emaranhado jurídico de normas e dispositivos legais
É importante que haja sempre uma correspondência entre a
vinculação a uma finalidade e a destinação do produto da arrecadação da
respectiva contribuição para o custeio da respectiva atuação do Estado
diante dos preceitos constitucionais, sobretudo os elencados no artigo 3º da
Constituição Federal.
Procurarei expor os motivos embasadores de minha opção,
pela necessidade de que haja um controle eficiente para que a aplicação e os
limites de re-alocação das receitas provenientes das contribuições, respeitem
os princípios basilares trazidos no orçamento público, dentre eles,
transparência e não-afetação das receitas.
Inicialmente, torna-se importante delimitar o campo de pesquisa
do presente trabalho.
12
Assim sendo, cumpre frisar, que opto por limitar a presente
pesquisa às:
Contribuições Sociais;
• Contribuições sociais para a seguridade;
• Contribuições sociais gerais;
Contribuições de intervenção no domínio econômico;
Em relação às contribuições sociais para a seguridade, que
estão contempladas em dois momentos: no Sistema Tributário Nacional e na
Ordem Social, encontramos definições de competências para sua instituição,
no artigo 149, depois, mais adiante, no financiamento da seguridade, no
artigo 195, definindo também propostas de orçamento, delineamento de
outras fontes de arrecadação, inclusive, recomendando a não-aplicação do
princípio estipulado no artigo 150, III, b
1
, uma vez que a vigência das
contribuições tem regime particular, ou seja, serão exigidas após decorridos
90 dias da data de sua publicação do diploma normativo que a institui,
afastada do regime comum à outras espécimes tributárias.
Dentro da categoria a que se destina atender ao custeio de
serviços e encargos decorrentes da previdência e assistência social e à
1
Princípio da Anterioridade.
13
Seguridade Social, encontra-se a contribuição previdenciária propriamente
dita, a contribuição para financiamento da Seguridade Social – COFINS, a
contribuição social sobre o lucro líquido – CSLL, as contribuições para o
denominado sistema S (Sesi, Sesc, Senai, Senac, etc.), para o Fundo de
Garantia de Tempo de Serviço (FGTS) e para o Fundo de Participação do
Programa de Integração Social (PIS), além de outras.
Para o presente estudo, interessa-nos a COFINS e CSLL, que
com a redação dada pela Lei nº 9.711, de 20 de novembro de 1998 ao artigo
17 da Lei nº 8.212/91, determina que “para pagamento dos encargos
previdenciários da União, poderão contribuir os recursos da Seguridade
Social referidos na alínea ‘d ‘ do parágrafo único do artigo 11 desta Lei, na
forma da Lei Orçamentária anual, assegurada a destinação de recursos para
as ações de Saúde e Assistência Social”.
Os recursos da letra ‘d ‘ do artigo 11 consistem nas receitas
“das empresas, incidentes sobre faturamento e lucro”.
Os “encargos previdenciários” são os descritos no artigo 201 da
CF.
A previdência social será organizada sob a forma de regime geral,
de caráter contributivo e de filiação obrigatória, observados critérios
que preservem o equilíbrio financeiro e atuarial, e atenderá, nos
termos da lei, a:
I – cobertura dos eventos de doença, invalidez, morte e idade
avançada;
II – proteção à maternidade, especialmente à gestante;
14
III – proteção ao trabalhador em situação de desemprego
involuntário;
IV - Salário-família e auxílio-reclusão para os dependentes dos
segurados de baixa renda;
V – pensão por morte do segurado, homem ou mulher, ao cônjuge
ou companheiro e dependentes, observado o disposto no parágrafo
2º.
A complexidade da questão surge, na medida em que, a própria
Constituição outorga poderes ao Poder Público, nos termos da lei, para
organizar a Seguridade Social, com base nos princípios que enumera no
parágrafo único do artigo 194: universalidade da cobertura e do atendimento,
uniformidade e equivalência dos benefícios e serviços às populações urbanas
e rurais, seletividade e distributividade na prestação dos benefícios e
serviços; irredutibilidade do valor dos benefícios; equidade na forma de
participação no custeio; diversidade da base de financiamento e caráter
democrático e descentralizado da administração, mediante gestão
quadripartite, com participação dos trabalhadores, dos empregadores, dos
aposentados e do Governo nos órgãos colegiados.
Já as contribuições sociais gerais, são aqueles tributos que
aparecem como forma de adicional ou complementação, de cunho
eminentemente social, como a contribuição que financia o salário-educação;
aquela que custeia o seguro-desemprego, ou as que irão compor o fundo de
combate à erradicação da pobreza, enfim, todas as contribuições que
financiam as políticas compensatórias, as quais buscam posturas igualitárias,
bem fundamentadas em mínimos sociais.
15
A Constituição, em seu artigo 195, parágrafo 4º, prevê a
possibilidade de instituição de novas contribuições que, para serem
legitimamente instituídas, devem obedecer certas premissas, tais como: a)
que as outras contribuições não sejam as já relacionadas no artigo 195,
incisos I, II e III; b) que as novas contribuições sejam criadas por lei
complementar
2
; e c) que não tenham fato gerador e base de cálculo idênticos
aos das contribuições já previstas nos incisos do artigo 195.
Dessa forma, diferentemente do que ocorre para os tributos
discriminados, que têm apenas os seus fatos geradores, bases de cálculo e
contribuintes previstos em lei complementar (artigo 146, III, a, da CF), no
caso da instituição de nova contribuição social pela União, no exercício de
sua competência residual, exige-se lei complementar para a definição da
integralidade de todos os aspectos da respectiva hipótese de incidência, o
que abrange inclusive a alíquota.
A relevância de que desfrutam as contribuições gerais no atual
cenário brasileiro decorre da ganância da Administração Pública Federal que
se beneficia do produto de tais exações sem impor repartição, consoante
ocorre com os impostos.
Para o presente trabalho nos interessa abordar a CPMF –
Contribuição Provisória sobre Movimentação Financeira, criada, inicialmente
2
O Supremo Tribunal Federal, ao decidir o RE 138.224/CE ainda definiu ser irrelevante que
haja uma alocação da receita no orçamento do próprio órgão ou ente público incumbido de
efetivar a finalidade almejada.
16
para gerar fundos suplementares para a Saúde, tendo por fatos geradores
qualquer operação líquida de circulação de moeda, física ou escritural.
E, por último, as contribuições de intervenção no domínio
econômico, que visam a custear a própria intervenção, ou seja, financiam a
atividade-fim; se justificam por elas mesmas, havendo uma ação diretiva
específica, como, por exemplo, a instituição do Adicional do Frete para
Renovação da Marinha Mercante, cobrado sobre o valor do frete sobre os
navios que fazem frete no Brasil, cabotagem ou percurso longo, de sorte que
a finalidade deste tributo encerra a própria intervenção: fomentar, incentivar
ou renovar a indústria de construção naval.
As contribuições são destinadas ao custeio dos serviços ou
encargos que a União assume para intervir no domínio econômico, inclusive,
monopolizando indústrias e atividades, perdendo sua grande força de
instituição, nesse sentido, devido às opções governamentais econômicas
mais recentes, como a abertura da economia, quebras de monopólios e
inserção nas grandes políticas globalizantes.
No que tange as Contribuições de Intervenção no Domínio
Econômico, merece maior relevância a CIDE-COMBUSTÍVEIS, que veio a ser
instituída pela Lei nº 10.336, de 19 de dezembro de 2001 (DOU de 20.12.01),
com o objetivo de atender a três finalidades: subsídio ao setor de gás e
combustíveis, para investimentos no meio ambiente nos casos de poluição
feita pelo setor de combustíveis e para infra-estrutura no setor de transportes
17
e, que percebemos, está sendo re-alocada através do mecanismo “reserva de
contingência” – que já vem sendo usado também em relação a COFINS e
CSLL.
18
1 HISTÓRIA DAS CONTRIBUIÇÕES
As contribuições, da forma como se apresentam, são figuras
jurídicas de origem recente
3
. São fruto do Estado social e interventor.
Para sua adequada compreensão impõe-se considerar as
profundas alterações no papel do Estado e da Administração decorrentes da
passagem de um Estado Liberal para um Estado Interventor nas ordens
econômica e social.
No liberalismo, partia-se de uma separação entre sociedade e
Estado para se defender a esfera jurídica individual dos cidadãos contra
ingerências do Poder Público, consideradas antecipadamente como
agressivas. O Estado era considerado um “mal necessário”, devendo suas
intervenções se limitarem à segurança, interna e externa, mediante a polícia
e as forças armadas, à Justiça e a alguns poucos serviços públicos
4
.
Isso nos ajuda a perceber que a visão intervencionista do
Estado era extremamente limitada.
3
A recentidade das contribuições é nítida se a compararmos aos impostos, cujo estudo
remonta ao advento do pensamento iluminista.
4
Vasco Pereira da Silva, Em Busca do Acto Administrativo Perdido, Coimbra, Almedina,
1998, p.66
19
A atividade administrativa, no contexto da administração
agressiva e liberal, era identificada com a emanação de atos administrativos.
A noção de ato surge na França, em consequência da afirmação do
contencioso e da interpretação peculiar dada ao princípio da separação de
poderes e tinha por função prática delimitar os comportamentos da
Administração susceptíveis de engendrar recurso contencioso para fins de
garantia dos particulares
5
.
É certo, porém, que o advento do Estado Interventor, em
decorrência das crises cíclicas do capitalismo e da questão social, alterou,
quantitativa e qualitativamente, as formas de atuação do Poder Publico. O
Estado passa a intervir de forma mais freqüente na sociedade, tanto por meio
da elaboração de normas como também mediante políticas públicas
destinadas a por fim à miséria das classes menos favorecidas, a oferecer
prestações e utilidades materiais e a corrigir as disfunções do mercado. É o
surgimento do Estado Social, período em que o ente público tomou para si o
dever de efetivar e fomentar algumas finalidades, que, no Estado Liberal,
eram acometidas à sociedade civil.
Os cidadãos, por sua vez, passam a desejar que o Estado atue
em seu favor, concedendo-lhe uma licença, um benefício previdenciário, uma
subvenção. Substitui-se, portanto, o princípio da legalidade pelo da
juridicidade. A legalidade passa a ser vista na sua perspectiva positiva: o
5
Vasco Pereira da Silva, Em Busca do Acto Administrativo Perdido, Coimbra, Almedina,
1998, p.68
20
direito (não mais apenas a lei) passa a ser o fundamento, o critério e o limite
de toda atuação administrativa
6
.
Novos fins passaram a orientar a atuação estatal, dentre os
quais se coloca o do bem-estar. Na Constituição Federal de 1988, encontra-
se tal vetor consagrado no artigo 3º, incisos I e IV, como objetivo da
República (construção de uma sociedade livre, justa e solidária e promoção
do bem de todos). Para atingir tais fins, o Estado teve de lançar mão também
de novos meios.
No Estado Social, para a realização de certos fins, um dos
meios indicados foi a instituição de contribuições, sendo que no Brasil,
consoante será exposto neste trabalho, é a Constituição quem cuida do
regramento básico para o exercício da competência tributária.
Não podemos esquecer, afinal, que a tributação é um
instrumento de obtenção de recursos para financiar as atividades do Poder
Público que, de acordo com essa nova perspectiva sofreu modificações.
As Contribuições se revelam um instrumento de intervenção do
Estado na economia e na ordem social.
Apesar do Estado deixar de exercer diretamente atividades
econômicas e de pretender dirigir globalmente a economia, passando cada
6
Op. Cit., p.71-74
21
vez mais a buscar simplesmente regulá-la, o princípio da dignidade da
pessoa humana impõe, portanto, que se mantenham com o Estado,
determinadas responsabilidades (assegurar uma proteção social mínima,
integrar os desamparados, fiscalizar entidades privadas de previdência e
outras) associadas a tal tarefa de prestação, as quais justificam a cobrança
de contribuições
7
.
O principal traço distintivo das contribuições é, portanto, a
destinação da arrecadação imposta pela lei que a institui, com o fim de
atender a determinados grupos ou categorias de pessoas.
Contudo, deve-se assinalar que a Emenda Constitucional nº
1/69 à Constituição Federal de 1967 constituiu-se no “primeiro texto a
perfilhar abertamente a natureza tributária das contribuições, não obstante a
elas houvesse referência desde a Constituição de 1934, passando pela Carta
Magna de 1946, até a Carta de 1967”, conforme anota Heron Arzua.
8
Mais tarde, com a promulgação da Emenda Constitucional nº
8/77, as contribuições previdenciárias devidas por empregados e
empregadores foram excluídas do conceito de tributo. Naquela emenda, tais
contribuições foram inseridas em categoria própria, destacada do dispositivo
que se referia aos tributos. Embora não concordasse com essa classificação,
7
Idem, ibidem.
8
ARZUA, Heron. “As Contribuições Especiais. IN O Sistema Tributário na Nova
Constituição do Brasil. I Congresso Nacional de Estudos Tributários. Dejalma de Campos
(coord). São Paulo: Resenha Tributária, 1988, p.176.
22
a doutrina, em geral, acabou por aceitar a colocação. Esse entendimento,
porém, não ficou restrito à doutrina, tendo sido acompanhado pelo Supremo
Tribunal Federal em posteriores decisões sobre o assunto.
Após o advento da Constituição Federal de 1988, porém, o STF
afastou a controvérsia, reconhecendo definitivamente o caráter tributário de
que se revestiam as contribuições ao declarar inconstitucionais os Decretos-
Leis nºs.2.445 e 2.449, ambos de 1988. Essa nova consideração tem em
vista o fato de que os artigos 149 e 195, da Constituição vigente,
estabelecem a competência exclusiva da União para instituir contribuições de
toda sorte, aí incluídas as de intervenção no domínio econômico, para
atender a interesses de categorias profissionais ou econômicas e, por fim, as
contribuições sociais.
Os dois dispositivos acima referidos inserem-se,
respectivamente, no capítulo referente ao Sistema Tributário Nacional e no
título denominado da Ordem Social. Este último remete o intérprete ao
capítulo anteriormente mencionado, em cujo artigo 146 encontra-se
mensagem dirigida ao legislador e ao aplicador de normas relativas às
contribuições, aos princípios e às demais disposições constitucionais que
disciplinam a criação e a exigência de tributos. Ressalva, apenas, o princípio
da anterioridade da lei em relação ao exercício fiscal, previsto no artigo 150,
inc. III, alínea b, que não se aplica às contribuições sociais, que se rege pelo
princípio da anterioridade nonagesimal, conforme artigo 195, parágrafo 6º, da
Constituição Federal. Os demais princípios constitucionais são aplicados às
23
contribuições da mesma forma como o são para as demais espécies
tributárias, exceção feita ao princípio da legalidade, segundo o qual, na
hipótese de criação de novas contribuições sociais, é exigida a utilização de
lei complementar ao invés de lei ordinária.
No sentido contrário ao da EC nº 8/77, a atual Constituição
amplia o conceito de tributo, fazendo-o alcançar toda e qualquer
manifestação de riqueza, a percepção de rendas e a circulação de bens,
direitos ou serviços. Nesse caso, encontram-se, além dos impostos, as taxas,
as contribuições de melhoria, os empréstimos compulsórios e as
contribuições especiais. Este é o entendimento da totalidade da doutrina no
Brasil.
9
Cabe recordar, a título de ilustração, que o artigo 167, inciso
IV, da Constituição veda a afetação do produto da arrecadação de impostos a
órgão, fundo ou despesa, não o fazendo no que diz respeito às contribuições.
O nosso ordenamento jurídico não define contribuição especial,
não obstante o artigo 16 do Código Tributário Nacional, referir-se
especificamente ao imposto, o artigo 77 à taxa e o artigo 81 à contribuição de
melhoria. Registre-se que o conceito de contribuição de melhoria foi
9
V. entre outros, Dora Martins de Carvalho, “A Contribuição de Acidente de Trabalho”,
Revista Dialética de Direito Tributário, nº 39, São Paulo: Dialética, 1998, p.39, para quem
“Na carta de 1988 nenhuma dúvida pode persistir quanto à natureza tributária das
contribuições, hoje tripartida em: contribuições sociais, contribuições para intervenção no
domínio econômico e contribuições de interesse das categorias profissionais ou
econômicas.”
24
modificado em função do texto da Emenda Constitucional nº 23/83, conhecida
como Emenda Passos Porto. A omissão de uma definição para as
contribuições é compreensível, tendo em vista que o Código Tributário
Nacional, originariamente, não cuidou dessa espécie de tributo, assim como
dos empréstimos compulsórios.
Apesar da reconhecida imprecisão contida nas definições,
pode-se arriscar afirmando que contribuição é uma espécie de tributo, cujo
fato gerador consiste em situação típica reveladora de capacidade econômica
do contribuinte, que se caracteriza pela afetação do produto de sua
arrecadação a grupos ou categorias de pessoas, como benefício particular
proporcionado pelo Estado ou por entidade autárquica, e, ainda, que se
distingue das demais espécies, sejam impostos, taxas ou contribuições de
melhoria, pelo exercício do poder tributário por entes privados que
desempenham função pública delegada, na qual se incluem o controle, a
arrecadação e a administração tributários.
10
Em que pese o artigo 4º, do Código Tributário Nacional,
segundo o qual a natureza jurídica do tributo é estabelecida pelo fato
gerador, é válido dizer que a característica distintiva das contribuições, em
relação às demais espécies tributárias, reside na aplicação finalística do
10
Bernardo Ribeiro de Moraes, Compêndio de Direito Tributário, 1º v, 5ª ed., Rio de
Janeiro: Forense, 1996, p.644, não diverge do conceito acima, definindo a contribuição
como “...tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma atividade social do Estado ou de
entidade que tenha a seu cargo o exercício de funções públicas, efetivas ou potenciais,
dirigidas a grupos sociais”.
25
produto da arrecadação, pressuposto irrenunciável, que deve constar
obrigatoriamente da lei instituidora da contribuição.
Pois bem, será exatamente no ambiente a que acabamos de
fazer alusão que posicionaremos as contribuições
11
de que trata o atual
Direito Tributário brasileiro. Estas figuras têm como nota distintiva o fato de
assumirem a condição de meios voltados (direta e indiretamente) ao
atingimento de determinadas finalidades, tudo consoante previsão
constitucional.
11
Cumpre destacar que este termo, assim como tantos outros utilizados pela linguagem
jurídica, experimenta significações diversas, o que aponta para a presença do problema
semântico denominado de ambigüidade ou plurissignificação . Neste tocante, distingue-se a
louvável alternativa proposta de Paulo Roberto Lyrio Pimenta (Contribuições de Intervenção
no Domínio Econômico, São Paulo, Dialética, 2002, pp.11-2), que após percorrer os
preceitos constitucionais que aludem ao predito vocábulo, alvitra que “na linguagem pelo
constituinte o gênero foi nomeado simplesmente de ‘contribuições’, do qual as ‘as
contribuições sociais’ constituem espécie, que, por seu turno, apresentam subespécies”. O
citado jurista sugestiona, pois, o uso da expressão “contribuições especiais”, até mesmo a
fim de que apartá-las das denominadas “contribuições de melhoria”. Não obstante os
méritos desta construção, deixaremos de adotá-la neste estudo visto que, o próprio
contexto lingüístico-normativo bastará em si mesmo para solucionar eventuais dificuldades
relativas a construção de sentidos.
26
2 CONTRIBUIÇÕES: CONSEQUÊNCIAS DE EVENTUAIS
VIOLAÇÕES DOS PRESSUPOSTOS FINALIDADE E DESTINAÇÃO
– PLANOS NORMATIVO E FÁTICO
O elemento essencial da espécie tributária denominada
contribuição (validade finalística) está na conjugação da existência de uma
finalidade estipulada na Constituição com a conseqüente destinação dos
valores arrecadados à consecução deste específico fim.
Segundo a regra constitucional que demarca a atuação da
União quanto à instituição de contribuições, há necessariamente que ser
atendida duas imposições – atendimento às finalidades prefixadas (sociais,
no caso em questão) e destinação do produto da arrecadação à realidade de
tais fins constitucionais.
O que significa dizer que, faltando algum dos requisitos citados
haverá vício que, dependendo da forma como acontecer a violação, poderá
acarretar a inconstitucionalidade da exigência, e, em conseqüência disso, o
correlato direito ao recebimento das quantias pagas indevidamente.
A partir desta constatação, deve-se averiguar algumas
situações concretas passíveis de acontecer, quando do efetivo exercício de
pretensa competência tributária dirigida a instituir contribuições, com o
propósito de determinar os efeitos destas atuações viciadas.
27
Percebe-se, de plano, os seguintes casos dignos de análise
12
:
a) finalidade não prevista na Constituição Federal de 1988 e instituição da
contribuição; b) finalidade prevista na Constituição Federal de 1988 e
destinação re-alocada por força de previsão na lei instituidora da
contribuição; c) finalidade prevista na Constituição Federal de 1988,
destinação prevista na lei instituidora da contribuição e re-alocação procedida
por ato do Executivo.
A solução do problema ideado na letra “a” (contribuição
desprovida de uma finalidade constitucionalmente justificante) não exige
maiores esforços. Havendo ausência do pressuposto constitucional
“finalidade específica”, a criação da contribuição estará eivada de manifesta
inconstitucionalidade
13
. O vício resulta do não-respeito ao critério da
validação finalística constitucionalmente citado pela lei instituidora da
contribuição. E esta peculiar relação entre normas que se instaura entre a
12
Se considerarmos as variáveis “finalidade constitucional” e “correlata destinação da
arrecadação”, temos condições de enumerar as possíveis combinações decorrentes da
atuação do legislador constituinte, legislador da União e do Executivo, no que toca ao
respeito ou desrespeito à inafastável validação finalística quando do efetivo exercício da
competência relativa às contribuições. Mediante a realização de um cálculo proposicional
(lógica formal) detectaremos oito possibilidades, sendo que destas somente três que foram
arroladas interessam à presente abordagem.
13
Quando do julgamento da constitucionalidade da Contribuição Social Sobre o Lucro –
CSSL (RE nº 138.224/CE), o Supremo Tribunal Federal firmou entendimento segundo o
qual é suficiente que a lei respeite apenas a vinculação ao fim estatuído na Constituição,
não sendo relevante indagar acerca da necessidade de haver na lei uma vinculação com o
órgão arrecadador. Assim, rechaçou-se a pretensão dirigida a exigir uma alocação da
receita no orçamento do próprio órgão ou ente público incumbido de efetivar a finalidade
pretendida, ou seja, nada impede que tais recursos façam parte do orçamento fiscal da
União.
28
Constituição Federal de 1988 e a lei instituidora da contribuição
14
que
ocasiona a invalidade da cobrança do tributo, motivo pelo qual deve ser
prontamente reconhecido o direito à devolução de valores que porventura o
contribuinte tenha pagado.
Já na hipótese referenciada na situação “b”, em que o
legislador ordinário move-se no sentido de desatender (direta ou
obliquamente) o imperativo constitucional relativo à afetação das quantias
arrecadadas (tredestinação legislativa)
15
, esta conduta também poderia
importar em vício de inconstitucionalidade. Isto porque, cotejando o conteúdo
do “produto” (lei ordinária ou complementar, se for o caso) provindo do
“processo” (legislativo) que culminou com o exercício da competência
tributária, resta comprovada a incompatibilidade vertical entre o veículo
normativo criador da contribuição e a própria Constituição
A omissão do legislador no tocante à destinação direta dos
recursos ao órgão ou finalidade constitucionalmente determinados
compromete, portanto, a validade da própria regra de tributação. Em
decorrência disso, abre-se ao sujeito passivo a possibilidade de repetir
eventuais indébitos, contudo, se a re-alocação for perpetrada por disposição
14
A inconstitucionalidade é vício cuja apuração depende de análise em torno da validade
da norma jurídica. Por seu turno, o próprio conceito de validade nas suas distintas
perspectivas é do tipo relacional, devendo sempre comparecer como critério para a
realização dos testes de constitucionalidade, as normas constitucionais (regras e
princípios).
15
É o que se dá, mutatis mutandi, quando em relação aos impostos existe violação ao
preceito proibitivo da vinculação do produto da arrecadação a determinados gastos.
29
introduzida na lei orçamentária, diferentemente do que apregoa José Marcos
Domingues de Oliveira
16
, hoje considero que não existe direito à restituição
do que foi pago, pois devemos considerar a correlação entre Direito
Tributário e Direito Financeiro, aonde as normas previstas no orçamento
público são autorizadas pelo texto constitucional.
Conseqüência distinta sobrevirá quando imaginamos o caso
descrito na letra “c”, onde a lei instituidora da contribuição respeita os
requisitos estabelecidos pelo preceito constitucional definidor do exercício de
competência tributária (norma de estrutura), relativamente à finalidade e à
necessária afetação do produto da arrecadação, mas o administrador não
cumpre o referido comando, e edita, por exemplo, ato normativo dando uma
destinação diversa à exigida na Constituição Federal de 1988 (tredestinação
administrativa). Aqui é evidenciada uma típica situação ensejadora de
responsabilização funcional ou política, sem prejuízo do ingresso no
Judiciário com o fito de corrigir o apontamento da re-alocação
17
.
Na situação em tela não se pode afirmar que o sujeito passivo
tenha pago quantia indevida, razão pela qual não há que se falar em direito a
restituição de tributo.
Para melhor enfatizar a questão, ao tomarmos como ponto de
16
Contribuições Parafiscais, Finalidade e Fato Gerador”, Revista Dialética de Direito
Tributário nº 73, Dialética, 2001, p.63.
17
Cintra, Carlos César Souza, As Contribuições no Sistema Tributário Brasileiro, São
Paulo: Dialética e ICET.p.142. 2003.
30
apoio a melhor doutrina de Schubert de Farias Machado
18
, é possível concluir
ser indevido recolhimento do tributo, surgindo daí o direito da restituição, se e
somente se o pagamento for efetuado com base em lei violadora da
Constituição (I), ou quando da errônea aplicação da lei (pelo Fisco ou até
mesmo pelo contribuinte), tanto no que diz respeito a algum critério da norma
tributária stricto sensu (II), como relativamente ao próprio lançamento
tributário
19
(III).
Assim sendo, nada disso ocorre no caso “c”. Houve sim um
excesso naquele exercício atípico da função legislativa pelo Executivo, abuso
este consubstanciado no desacato de mandamento legal. Neste caso, impõe-
se a anulação do ato normativo, com o conseqüente prevalecimento do
comando estatuído na lei instituidora da contribuição.
Se permanece claro que no caso em tela, a conduta do
Executivo não se coaduna com o princípio constitucional aduzido, por outro
lado a solução para este inadmissível comportamento, consoante
mencionado anteriormente, não está na devolução aos contribuintes do
quantum, mas sim no reconhecimento, via manifestação do Poder Judiciário,
da nulidade do ato normativo que intentou efetivar a tredestinação, sem
prejuízo da instauração dos respectivos processos para apuração de
18
“O Direito à Repetição do Indébito”, Repetição do Indébito e Compensação de Tributos,
São Paulo: Dialética e ICET, 1999, p.400.
19
Ato administrativo (norma individual e concreta) que traduz em linguagem a subsunção
da regra que cuida da incidência.
31
responsabilidade política ou funcional do responsável por tal infração.
Além do que, não podemos olvidar que na situação ora
debatida há finalidade constitucional e exercício regular da competência
tributária. Assim, em privilégio ao interesse social subjacente à instituição da
contribuição, preferimos defender sim a adoção de medidas que assegurem o
efetivo envio dos recursos ao órgão que irá promover a atividade cujo
implemento justifica à exigência da contribuição.
Cumpre ressaltar, também, que circunstancial re-alocação da
arrecadação gerado exclusivamente pela concreta atuação do Executivo
(plano fático) não compromete a constitucionalidade da contribuição, e, por
conseguinte, não enseja restituição dos valores cobrados dos contribuintes
20
.
Então, em casos tais como o que acabamos de referir, é
imprescindível que se dê o reparo da distorção indicada, mediante a
propositura das ações judiciais competentes, de modo que reste assegurado
o fiel cumprimento do comando legal e a imputação de responsabilidade
política ou funcional dos envolvidos.
A maior parte dos autores distinguiu a re-alocação jurídica,
assim entendida aquela autorizada ou determinada em lei, da re-alocação de
20
Nesse sentido, esclarece José Artur Lima Gonçalves, acerca da exigência constitucional
de inclusão na regra matriz de incidência tributária – plano normativo – (quando assim
determina o texto constitucional) dos mecanismos tendentes a assegurar o fluxo direto do
produto da arrecadação a certo órgão ou finalidade não deve ser confundido com
indagação da ‘efetiva destinação’ ou não – plano fático – à finalidade normativa
vocacionada. A ‘efetiva destinação’ é circunstância que pertence ao mundo fenomênico.
32
fato, que se dá em contrariedade ao dispositivo de lei que determina a
destinação.
Como bem vimos, na re-alocação jurídica, a própria
contribuição seria inconstitucional, quando não atender a uma finalidade
essencialmente prevista em dispositivo constitucional. Já na re-alocação
simplesmente de fato não haveria mácula na relação tributária, cabendo ao
Ministério Público, aos cidadãos através da ação popular, etc., obter a
correção no destino dos recursos.
Particularmente, entendo que não há, neste último caso (de re-
alocação de fato), como se pretender invalidar as relações tributárias e dizer
da inconstitucionalidade das leis em razão de ilícito administrativo posterior e
cuja correção pode ser buscada.
Imaginemos uma situação aonde esteja presente dita re-
alocação. Quais seriam as contribuições inválidas e sujeitas à devolução?
Qual o montante re-alocado? Quais as competências passíveis de
restituição? Como estabelecer relação entre as competências e os valores
re-alocados? Pagamentos posteriores à correção das re-alocações, mas
relativos a competências entendidas como afetadas, seriam ainda devidos?
Como ficaria, neste caso, o tratamento isonômico aos contribuintes? A
repetição dependeria do insucesso das tentativas do Ministério Público de
reverter a aplicação equivocada dos recursos e destiná-los à sua finalidade
legal? A recuperação e correta destinação de eventual montante re-alocado
33
tornaria novamente exigível o tributo? Tais questões bem revelam que não se
pode confundir o plano do exercício da competência tributária com o da
execução do orçamento.
Alguns autores distinguiram ainda, dentro da re-alocação de
direito, a re-alocação quantificável (que invalida o montante cuja re-alocação
é autorizada), da re-alocação de impossível quantificação (que invalida a
contribuição como um todo).
Outros, finalmente, invocaram a “autonomia da relação
tributária”, afirmando ser a questão da destinação um “problema de direito
financeiro” que não invalida a obrigação tributária.
A tese destes últimos não é procedente, porque em se tratando
de contribuições a destinação é essencial. Em relação às contribuições, não
se aplica a norma do artigo 4º do Código Tributário Nacional, pois realmente,
as contribuições sociais de que trata o artigo 149 da Constituição Federal,
têm destinação constitucionalmente determinada. Neste sentido manifestou-
se Carlos Velloso, do Supremo Tribunal Federal:
Uma ressalva é preciso ser feita. É que caso há, no sistema
tributário brasileiro, em que a destinação do tributo diz com a
legitimidade deste e, por isso, não ocorrendo a destinação
constitucional do mesmo, surge para o contribuinte o direito de não
pagá-lo. Refiro-me às contribuições parafiscais – sociais, de
intervenção no domínio econômico e de interesse de categorias
profissionais ou econômicas, CF, artigo 149 – e aos empréstimos
compulsórios (CF, artigo 148). Leciona Misabel Abreu Machado
Derzi que a “Constituição de 1988, pela primeira vez, cria tributos
finalisticamente afetados, que são as contribuições e os
empréstimos compulsórios, dando à destinação que lhe é própria
relevância não apenas do ponto de vista do Direito Financeiro ou
Administrativo, mas igualmente de Direito Tributário. E acrescenta a
34
ilustre professora da UFMG, que “o contribuinte pode opor-se à
cobrança de contribuição que não esteja afetada aos fins,
constitucionalmente admitidos; igualmente poderá reclamar a
repetição do tributo pago, se, apesar da lei, houver desvio quanto à
aplicação dos recursos arrecadados. É que, diferentemente da
solidariedade difusa do pagamento de impostos, a Constituição
prevê a solidariedade do contribuinte no pagamento de contribuições
e empréstimos compulsórios e a conseqüente faculdade outorgada à
União de instituí-los, de forma direcionada e vinculada a certos
gastos. Inexistente o gasto ou desviado o produto arrecadado para
outras finalidades não autorizadas na Constituição, cai a
competência do ente tributante para legislar e arrecadar.
21
Também para as contribuições de Seguridade Social, cuja
instituição é autorizada pelo artigo 195, é relevante a destinação, definida no
referido dispositivo da Constituição.
Em se tratando de contribuições de intervenção no domínio
econômico também não incide a norma do artigo 4º do CTN, posto que a
destinação do produto da arrecadação é essencial. Aliás, a própria
Constituição Federal, no caso da contribuição de intervenção no domínio
econômico relativa a atividades de importação ou comércio de petróleo e
seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível exige que
a lei determine, dentro dos limites que fixa, a destinação específica dos
recursos arrecadados com a contribuição que instituir.
22
Justifica-se plenamente a não-incidência da norma do artigo 4º,
do Código Tributário Nacional, quando tratamos de contribuições sociais. A
referida norma diz respeito aos critérios de distinção entre imposto, taxa e
21
Recurso Extraordinário nº 189.415-6-SP, Rel. Ministro Carlos Velloso, 1º.12.97, DJU I de
20.2.98, nº 45, Revista Dialética de Direito Tributário nº 32, maio/98, p.143.
22
Constituição Federal de 1988, art. 177, parágrafo 4º, inciso II, com redação dada pela
Emenda Constitucional nº 33 de 2001.
35
contribuições de melhoria.
23
Após analisarmos os pressupostos que podem legitimar ou não
a re-alocação de receita, torna-se indispensável para a presente pesquisa
jurídica, esmiuçarmos o orçamento público, de forma que possamos
identificar, de fato, os mecanismos utilizados para legitimar as re-alocações
das receitas oriundas das contribuições, verificando se os seus instrumentos
estão em linha com o ordenamento jurídico e, mais precisamente, com os
ditames constitucionais que trazem em seu bojo, a essência da validação
finalística das contribuições.
23
Por isto mesmo houve a preocupação em legitimar as contribuições sociais, que explica a
inclusão, no Código Tributário Nacional, do artigo 217, com a ressalva ali prevista, sem a
qual seria duvidosa a subsistência de contribuições sociais em nosso sistema tributário.
36
3 ORÇAMENTO PÚBLICO E AS CONTRIBUIÇÕES
Entender o Orçamento Público, nos permitirá compreender
questões como as da CPMF, aonde o constituinte derivado previu uma
finalidade específica para a CPMF, sendo que o legislador ordinário, deu ao
tributo destinação, aparentemente, diversa da prevista.
A mesma análise nos remete a CIDE –COMBUSTÍVEIS e a
previsão de seus pressupostos que garantem a destinação do produto de sua
arrecadação aos seus fins almejados.
Também não podemos deixar de sinalizar os recursos
provenientes da COFINS e da CSLL, que deveriam ter a sua destinação
voltada para a Seguridade Social, mas foram re-alocados, quando, de fato, a
princípio, a União Federal deveria ser mera arrecadadora, passou a ocupar
uma posição de beneficiária da receita, produto da referida arrecadação.
Esta análise nos remete a uma pergunta: Até que ponto,
através do Direito Financeiro, podemos contestar a re-alocação de receitas
provenientes da arrecadação das contribuições ?
A análise do orçamento pretende fornecer dados que permitam
identificar as reais condições em que ocorrem a alocação dos recursos
provenientes de certas contribuições e, que para tanto, passamos a delimitar.
37
Considerando o universo das contribuições, após analisarmos
as particularidades do orçamento público, delimitaremos o presente trabalho
aos aspectos intrínsecos a CPMF, a CIDE dos combustíveis, a CSLL e a
COFINS.
E, para que possamos correlacionar o Direito Financeiro,
responsável pela normatização do orçamento público, conforme se prevê no
Capítulo II – Das Finanças Públicas, na Constituição Federal, torna-se
indispensável conhecer os princípios ligados ao orçamento e sua aplicação,
os mecanismos retificadores do orçamento e seus limites e os mecanismos
de controle, sejam eles, interno e externo e que deverão fiscalizar se a
aplicação das normas de Direito Financeiro e distribuição de recursos estão
em conformidade com o Sistema Tributário Nacional.
Para os estudiosos da área, distribuição de recursos é Política
Pública e deve ter por base o entrelaçamento entre Planejamento /
Orçamento / Implementação. Esse entrosamento, no caso brasileiro, teve seu
marco inicial com o advento da Lei nº 4.320/64, que pretendeu instituir o
Orçamento-Programa, instrumento de alocação de recursos com ênfase não
no objeto de gasto, mas no seu objetivo
24
.
É emergencial, portanto, que se persiga a continuidade da
estabilidade econômica e de fundamental importância a adoção de planos de
24
Giacomoni, James. Orçamento Público. Editora Atlas, São Paulo. p. 152.2003
38
longo prazo, seriamente implementados, cujos instrumentos gerenciadores
devem ser os Orçamentos Gerais da União, tecnicamente conhecidos como
Orçamentos-Programa Anuais, orientados pelas Leis de Diretrizes
Orçamentárias.
Nota-se, portanto, a proposital abrangência desse plano que,
em última análise, objetiva propiciar as ações necessárias, tanto em
despesas de investimento quanto em despesas de custeio, para que se possa
priorizar a solução dos problemas de maior amplitude e relevância para a
sociedade.
A Lei de Diretrizes Orçamentárias LDO tem por principal função
o estabelecimento dos parâmetros necessários à alocação dos recursos no
orçamento anual, de forma a garantir, dentro do possível, a realização das
metas e objetivos contemplados nos programas do plano plurianual.
É papel da LDO ajustar as ações de governo, previstas no PPA
– Plano Plurianual, às reais possibilidades de caixa do Tesouro.
A LDO é, na realidade, a cartilha de balizamento que direciona
e orienta o preparo do Orçamento da União, o qual deve estar, para sua
aprovação, em plena consonância com as disposições do Plano Plurianual.
39
3.1 CONCEITO DE ORÇAMENTO
Para James Giacomoni, o orçamento é um processo contínuo,
dinâmico e flexível, que traduz, em termos financeiros, para determinado
período, os planos e programas de trabalho, ajustando o ritmo de execução
ao fluxo de recursos previstos, de modo a assegurar a contínua e oportuna
liberação desses recursos.
O orçamento público é o ato pelo qual o Poder Executivo prevê
e o Poder Legislativo lhe autoriza, por certo período, e em pormenor, a
execução das despesas destinadas ao funcionamento dos serviços públicos e
outros fins adotados pela política econômica ou geral do país, assim como a
arrecadação das receitas já criadas em lei
25
.
3.2 NATUREZA JURÍDICA DO ORÇAMENTO
Há um processo, todo especial, de elaboração legislativa em
relação ao orçamento, como vimos. O Executivo apresenta a proposta
orçamentária ao Legislativo e, ao aprová-la, é remetida novamente ao Chefe
do Executivo, que a transforma em lei
26
.
25
Idem, ibidem., p.152.2003
26
Idem, ibidem.. p.153.2003
40
A discussão sobre a Natureza Jurídica do Orçamento recai,
exatamente, nesta situação:
Que tipo de lei ele traz consigo? Qual a origem desta lei?
Convém ressaltar, desde logo, que no sentido formal o
Orçamento proporciona o surgimento de uma lei, pois ela estará submetida a
um processo de elaboração legislativa, como as demais outras normas. Ao
ser sancionado, o projeto de lei receberá um número, que obedece ao critério
cronológico, sendo objeto de sanção, sujeitando-se, ainda, à sua publicação
pela Imprensa Oficial. O Orçamento, portanto, é lei em seu sentido formal,
isto é, textual
27
.
Para a perfeita compreensão da matéria devemos entendê-la
da seguinte maneira
28
:
a) há, em nosso ordenamento jurídico várias leis que se
aplicam aos comportamentos sociais, independentemente
da vontade de quem quer que seja, onde chamaríamos
estas lei de "atos-regras". Exemplo: uma autoridade policial,
ao tomar conhecimento da ocorrência de uma infração
penal, digamos, um estelionato, sem que ninguém lhe peça,
instaura a máquina judicial, com a abertura do Inquérito
27
Idem, ibidem., p.153
28
Idem, ibidem., p.154-157
41
Policial. Esta função decorre de um "ato-regra", imperativo
de sua função;
b) há, ainda, em nosso ordenamento jurídico várias leis, ou
dispositivos de leis, que, para serem aplicadas aos
comportamentos sociais, dependem da manifestação de
vontade de algumas pessoas; estas normas jurídicas são
chamadas de "atos-subjetivos", uma vez que dependem,
muito mais, da vontade (limitada por alguns interesses) da
pessoa, do que da vontade do Estado. Assim, nos crimes de
Ação Penal Privada: a autoridade policial chegou, mesmo, a
ver (seria uma testemunha ocular dos fatos) a infração,
contudo, ela nada pode fazer, enquanto a parte interessada
não manifestar a sua vontade de instauração do Inquérito
Policial. É uma norma jurídica advinda de um "ato-
subjetivo";
c) muitas leis, contudo, não se auto-aplicam, ou mesmo, não se
aplicam pela simples vontade, sem que tenha ocorrido uma
situação, que dê eficácia à sua aplicação futura. Alguns
autores chamam esta situação de "ato-condição", pois, a
competência dos agentes administrativos para poder cobrar
dito imposto nasce das respectivas leis atributivas dessa
competência, e o orçamento não é mais do que um "ato-
condição”, sem conter o princípio geral, impessoal e
42
obrigatório, próprio de toda lei. Isto significa que não bastam
as leis anteriores que criam os tributos, não bastam as leis
que criam uma despesa, para o Estado poder cobrar ou
poder despender. É imprescindível que toda a receita e
despesa, para sua realização, constem da Lei Orçamentária
Anual, fornecendo-nos o dogma da anualidade.
Em comunhão com o pensamento doutrinário, encontramos a
nossa Constituição, em vários dispositivos, adotando a noção da
necessidade, tanto da receita como da despesa, figurar na lei orçamentária,
ressalvadas, algumas situações.
Assim sendo, quando falamos em re-alocação de receitas,
necessariamente, temos que verificar se tais mecanismos estão em linha com
lei de orçamento anual e, se até mesmo, as transferências e
remanejamentos, levam em conta a previsão futura, através do plano
plurianual, afinal de contas, a lei de diretrizes orçamentárias compreenderá
as metas e prioridades da administração pública federal, incluindo as
despesas de capital para o exercício financeiro subsequente, orientando a
elaboração da lei orçamentária anual, dispondo sobre as alterações na
legislação tributária e estabelecendo a política de aplicação das agências
financeiras oficiais de fomento.
43
3.3 PRINCÍPIOS ORÇAMENTÁRIOS
O orçamento público surgiu para atuar como instrumento de
controle das atividades financeiras do governo. Entretanto, para real eficácia
desse controle, faz-se mister que a constituição orgânica do orçamento se
vincule a determinadas regras ou princípios orçamentários, que permitam que
o planejamento e a implementação do orçamento sigam regras claras e
seguras para todos os interessados. Neste caso, refiro-me, principalmente,
às regras de tratamento das receitas e despesas, evitando que a
circularização das mesmas, via orçamento público, ocorram em desacordo
com os princípios que regem o orçamento público.
Divergem os escritores na fixação dos princípios e, em
conseqüência, torna-se extensa a relação que apresentam. Entre os
principais citados pelos tratadistas, destacamos os seguintes:
3.3.1 Anualidade
De conformidade com o princípio da anualidade, também
denominado periodicidade, as previsões de receita e despesa devem referir-
se, sempre a um período limitado de tempo. Ao período de vigência do
orçamento denomina-se exercício financeiro. No Brasil, de acordo com o art.
34 da Lei nº 4.320/64, o exercício financeiro coincide com o ano civil: 1º de
44
janeiro a 31 de dezembro;
29
A Constituição Federal de 1988 também manteve a regra da
anualidade do orçamento, mas acabou com a figura do Orçamento Plurianual
de Investimentos, de duração trienal, sujeito à aprovação legislativa,
substituindo-o pelo plano plurianual.
Determina a Constituição:
Art. 165. Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecerão:
I – o plano plurianual;
II – as diretrizes orçamentárias;
III – os orçamentos anuais.
Na prática, a previsão orçamentária anual permite que hajam
limitações e regras próprias para o remanejamento de receitas.
3.3.2 Unidade
O orçamento deve ser uno, isto é, deve existir apenas um
orçamento e não mais que um para dado exercício financeiro. Visa-se com
esse princípio eliminar a existência de orçamentos paralelos
30
;
Para Giacomoni, o ideal clássico da unidade orçamentária foi
29
DA SILVA, José Afonso. Curso de Direito Constitucional Positivo. Editora Revista dos
Tribunais, 2004, p. 721
30
Idem. Ibidem, p. 722
45
sepultado, tratando a doutrina de reconceituar o princípio de forma que
abrangesse as novas situações. Surgiu, assim, o princípio da totalidade, que
possibilitava a coexistência de múltiplos orçamentos que, no entanto, devem
sofrer consolidação de forma que permita ao governo uma visão geral do
conjunto das finanças públicas.
No entendimento de um de seus formuladores, o princípio da
totalidade orçamentária deve respeitar as separações orgânicas que resultam
da descentralização administrativa, por território e por serviços. A pessoa
jurídica central do Estado deve ter seu domínio orçamentário próprio, distinto
dos departamentos, comunas e territórios de além-mar e do domínio das
empresas, estabelecimentos públicos nacionais, serviços autônomos e todas
as outras pessoas jurídicas satélites do Estado
31
.
A legislação orçamentária brasileira, por meio do artigo 2º da
Lei nº 4.320/64, pede a observância do princípio da unidade; nos últimos
tempos, porém, nem esse, nem o princípio da totalidade têm sido cumpridos.
Durante a maior parte da década de 80, desenvolveu-se forte
celeuma em torno dos chamados orçamentos múltiplos do governo federal
(fiscal, monetário e das estatais). O endividamento público era apontado por
significativa parcela dos analistas como o principal responsável por dois
sintomas da crise econômica brasileira: as elevadas taxas de inflação e dos
31
HERVEIEU, Pierre apud SILVA S. Sant´Anna e. Os princípios orçamentários. Rio de
Janeiro: Fundação Getúlio Vargas, 1962.p.5
46
juros. Considerando que o orçamento fiscal tradicionalmente se comportava
de forma equilibrada, o déficit público federal localizava-se nos outros dois
orçamentos, que, aliás, eram elaborados e aprovados no âmbito do Executivo
sem qualquer tipo de manifestação parlamentar.
A Constituição de 1988 trouxe melhor entendimento para a
questão ao precisar a composição do orçamento anual que passa a ser
integrado pelas seguintes partes: a) o orçamento fiscal, compreendendo as
receitas e despesas de todas as unidades e entidades da administração
direta e indireta; b) o orçamento de investimento das empresas estatais; e c)
o orçamento das entidades de seguridade social
32
.
Esse modelo, em linhas gerais, segue a concepção da
totalidade orçamentária, isto é, múltiplos orçamentos são elaborados de
forma independente, sofrendo, entretanto, a consolidação que posssibilita o
conhecimento do desempenho global das finanças públicas.
Para que se processem os mecanismos de controle
orçamentário, não há dúvida que um orçamento consolidado facilita a sua
análise.
3.3.3 Universalidade
O orçamento deve conter todas as receitas e todas as
32
Constituição Federal, art. 165, parágrafo 8º.
47
despesas referentes aos Poderes da União, seus fundos, órgãos e entidades
da administração direta e indireta. (art. 165, § 5º, CF)
33
;
Essa regra tradicional,
34
amplamente aceita pelos tratadistas
clássicos, é considerada indispensável para o controle parlamentar sobre as
finanças públicas. Segundo Sebastião de Sant`Anna e Silva, o princípio da
universalidade possibilita ao Legislativo:
a) conhecer todas as receitas e despesas do governo e dar
prévia autorização para a respectiva arrecadação e
realização;
b) impedir ao Executivo a realização de qualquer operação de
receita e despesa sem prévia autorização parlamentar;
c) conhecer o exato volume global das despesas projetadas
pelo governo, a fim de autorizar a cobrança dos tributos
estritamente necessários para atendê-las.
35
Uma das inovações trazidas pela Constituição de 1988, é a
exigência da inclusão no orçamento anual dos orçamentos das entidades
previdenciárias. Na sistemática anterior, em função da auto-suficiência das
33
DA SILVA, José Afonso. Curso de Direito Constitucional Positivo. Editora Revista dos
Tribunais, 2004, p. 723
34
Segundo Jèze, o princípio da universalidade foi introduzido na França por Villèle em
1822. Ver VIANA, Arízio de. Orçamento brasileiro. 2. Ed. Rio de Janeiro: Edições
Financeiras, 1950. P. 107
35
SILVA, S. SantÁnna e Op. Cit.p.14
48
finanças do setor, em sua quase totalidade baseadas nas contribuições de
empregadores e empregados, o orçamento previdenciário era aprovado no
âmbito exclusivo do Poder Executivo.
As contribuições previdenciárias, são receitas públicas e, como
tal, devem estar sujeitas ao controle parlamentar. Além disso, tem sido
comum o aporte de recursos do orçamento central para cobrir déficits no
âmbito das finanças previdenciárias, o que caracterizaria, segundo E.
Morselli, a “parafiscalidade” suprida e integrada pela “fiscalidade”
36
. Porém,
de acordo com o tema da presente pesquisa, a inclusão dos orçamentos das
entidades previdenciárias propiciou o debate sobre a inclusão da COFINS e
CSLL na arrecadação da União e que será abordada mais adiante.
3.3.4 Orçamento bruto
Todas as parcelas da receita e da despesa devem aparecer no
orçamento em seus valores brutos, sem qualquer tipo de dedução. A regra
pretende:
Impedir a inclusão, no orçamento, de importâncias líquidas, isto
é, a inclusão apenas do saldo positivo ou negativo resultante do confronto
entre as receitas e as despesas de determinado serviço público.
37
36
MORSELLI, Emanuele. Curso de ciências das finanças públicas. Rio de Janeiro: Edições
Financeiras, 1959. P. 17, nota 11.
37
SILVA. S. Sant´Anna e. Op. Cit. P. 14
49
Esse princípio surgiu junto ao da Universalidade, visando ao
mesmo objetivo.
Segundo Gaston Jezè, citado por Sant`Anna e Silva:
Estas duas regras, regra do orçamento bruto e regra da
universalidade, são consideradas, como a condição essencial do controle
financeiro pelas Assembléias. No momento em que o Parlamento é chamado
a votar o imposto e a fixar as despesas que são o seu fundamento e a sua
medida, é necessário que o orçamento lhe apresente a lista de todas as
despesas e de todas as receitas. Não há razão alguma para subtrair uma
despesa qualquer ao controle do Parlamento. Se existisse uma única
despesa cuja legitimidade ele não houvesse discutido, o voto do imposto não
seria dado com pleno conhecimento de causa.
38
Atendendo a um aspecto particular da universalidade, o
princípio do orçamento bruto buscava impedir o florescimento das atividades
empresariais do Estado, que não poderiam ser conciliadas com o
cumprimento da regra. Com o passar do tempo, os empreendimentos
econômicos do Estado (estradas de ferro, mineração, correios e telégrafos
etc.) cresceram vertiginosamente, com a conseqüente violação do princípio,
pois seria impossível que todas as receitas e despesas dessas entidades
sofressem tratamento centralizado; os valores líquidos resultantes da
38
Idem, ibidem. P. 13-14
50
operação dessas organizações é que passaram a integrar o orçamento
governamental.
3.3.5 Da não-afetação das receitas
Segundo James Giacomoni, a observância do princípio sempre
foi problemática. Alguns tipos de receitas públicas são naturalmente
vinculados à execução de determinadas despesas. O produto da arrecadação
de boa parte das taxas, por exemplo é vinculado à realização de despesas
certas, pois servem para custear serviços prestados pelo Estado. Os
empréstimos igualmente se caracterizam pelo comprometimento a
determinadas finalidades, como programas de investimento, atendimento de
situações de emergência etc. A melhor ilustração de como determinado tipo
de receita pode ser “afetada” é encontrada nos fundos orçamentários e
contábeis que, na sua maioria, têm a seguinte característica: a criação do
Fundo dá-se por meio de uma norma legal, a qual estabelece que os recursos
terão por origem “n”% do imposto “tal” e que as aplicações deverão ser feitas
“x”% no programa “A”, “y”% no programa “B”, e assim por diante.
A Constituição Federal de 1988 estabelece em seu art. 167 que
são vedados a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa,
ressalvadas a repartição do produto da arrecadação dos impostos a que se
referem os arts. 158 e 159, a destinação de recursos para manutenção e
desenvolvimento do ensino, como determinado pelo art.212, e a prestação de
garantias às operações de crédito por antecipação de receita, previstas no
51
art. 165, parágrafo 8º, bem assim o disposto no parágrafo 4º deste artigo.
Com essa disposição, fica consolidada a orientação, oriunda da
Constituição de 1967, de impedir que as receitas de impostos sofram
vinculações e comprometimentos com organismos e programas. As exceções
mencionadas nos artigos 158 e 159 são as participações que Estados,
Municípios e Distrito Federal têm no produto da arrecadação dos impostos
sobre a renda e proventos de qualquer natureza, sobre produtos
industrializados, sobre a propriedade territorial rural, sobre a propriedade de
veículos automotores, sobre as operações relativas à circulação de
mercadorias e sobre prestação de serviços de transporte interestadual e
intermunicipal e de comunicação.
Outra exceção caracterizada no disposto é a vinculação
prevista no artigo 212, em que a União não poderá deixar de aplicar,
anualmente, menos de 18% e os Estados, o Distrito Federal e os Municípios,
menos 25% da receita resultante de impostos, na manutenção e
desenvolvimento do ensino.
No sistema orçamentário federal é enorme a quantidade de
vinculações mais ou menos explícitas.
No caso específico da contribuição, percebemos que em
decorrência da destinação finalística de sua arrecadação, deverá ser definido
os percentuais de vinculação, ao que veremos adiante, que poderão ser
remanejados através de créditos adicionais.
52
Exclusividade
O orçamento deve conter apenas matéria orçamentária e não
cuidar de assuntos estranhos, o que, aliás, está previsto no art. 165, § 8º da
Constituição. O princípio da exclusividade foi introduzido no Direito brasileiro
pela reforma constitucional de 1926. Sua adoção como norma constitucional
pôs fim às distorções das famosas "caudas orçamentárias". Exceção feita à
autorização para abertura de créditos suplementares e contratação de
operações de créditos
39
;
3.3.6 Especificação
Este princípio tem por escopo vedar as autorizações globais, ou
seja, as despesas devem ser classificadas com um nível de desagregação tal
que facilite a análise por parte das pessoas. De acordo com art. 15 da Lei nº
4.320, 17/3/64, a discriminação da despesa na lei-de-meios far-se-á, no
mínimo, por elementos (pessoal, material, serviços, obras, etc.). As leis de
Diretrizes Orçamentárias também vêm determinando que o Poder Executivo
enviará ao Congresso Nacional os projetos de lei orçamentária e dos créditos
adicionais em meio eletrônico com sua despesa regionalizada e discriminada,
no caso do projeto de lei orçamentária, por elemento de despesa
40
;
Alguns outros autores reconhecem esse princípio como o da
39
Idem. Ibidem, p. 719
40
Idem. Ibidem.
53
Discriminação ou Especialização
3.3.7 Publicidade
O conteúdo orçamentário deve ser divulgado (publicado)
através dos veículos oficiais de comunicação/divulgação para conhecimento
público e para a eficácia de sua validade, que é princípio para todos os atos
oficiais do governo. No caso específico, a publicação deve ser feita no Diário
Oficial da União.
Para Sant`Anna e Silva esse princípio esclarece que:
A lei orçamentária deverá conter apenas matéria financeira,
excluindo-se dela qualquer dispositivo estranho à estimativa da receita e à
fixação da despesa para o próximo exercício.
41
Esse princípio surgiu com o objetivo de impedir que a Lei de
Orçamento, em função da natural celeridade de sua tramitação no legislativo,
fosse utilizada como meio de aprovação de matérias outras que nada tinham
que ver com questões financeiras.
No Brasil, durante a Primeira República, na falta de disposições
disciplinadoras, a lei orçamentária incluía seguidamente matérias estranhas,
rotuladas pelos tratadistas de “caudas orçamentárias”, levando Rui Barbosa a
41
Idem, ibidem. p.31
54
chamar esses orçamentos de “rabilongos”.
42
3.3.8 Equilíbrio
De todos os princípios clássicos, esse é o que tem merecido
maior atenção, fora do âmbito específico do orçamento, interessando de
perto outras áreas econômicas, como finanças públicas, política fiscal,
desenvolvimento econômico etc.
É com a escola keynesiana que acontece a reação mais
organizada ao princípio do equilíbrio orçamentário. Havendo desestabilização
no sistema econômico (estagnação e desemprego), compete ao governo criar
condições para a retomada do crescimento. Isto pode significar o
endividamento público pela captação de recursos privados ociosos, cuja
aplicação visaria ao pleno emprego e à dinamização da economia.
43
Estudos
sobre o comportamento cíclico da economia contribuíram para justificar o
intervencionismo público especialmente nos momentos de estagnação do
ciclo.
Segundo essas novas concepções, “...não é a economia que
deve equilibrar o orçamento, mas o orçamento é que deve equilibrar a
42
Idem, ibidem.p32. Sant`Anna e Silva, a título de exemplo, lembra que por meio de lei
orçamentária foi alterado o processo de ação de desquite.
43
MARTNER, Gonzalo. Planificatión y presupuesto por programas. 4. Ed. México: Siglo
Veintiuno Editores, 1972. P.31
55
economia”.
44
O que se entende, então, por equilíbrio é, que em cada
exercício financeiro, o montante da despesa não deve ultrapassar a receita
prevista para o período. O equilíbrio não é uma regra rígida, embora a idéia
de equilibrar receitas continue ainda sendo perseguida, principalmente a
médio ou longo prazo. Uma razão fundamental para defender esse princípio é
a convicção de que ele constitui o único meio de limitar o crescimento dos
gastos governamentais e do conseqüente endividamento público;
3.3.9 Clareza
O orçamento público, ao cumprir múltiplas funções – algumas
não técnicas – deve ser apresentado em linguagem clara e compreensível a
todas aquelas pessoas que, por força de ofício ou por interesse, precisam
manipulá-lo. É uma regra de difícil observação, pois, devido exatamente aos
seus variados papéis, o orçamento reveste-se de uma linguagem complexa,
acessível apenas aos especialistas. A solução talvez esteja em melhorar os
atuais anexos sintéticos, transformando-os em peças comentadas com
informações globais sobre a programação orçamentária.
45
44
LANE, Felipe Herrera Apud SILVA, José Afonso da. Orçamento-programa no Brasil. São
Paulo: Revista dos Tribunais, 1973. P. 126.
45
Giacomoni, James. Orçamento Público, São Paulo, Editora Atlas, p.86
56
3.3.10 Exatidão
A exatidão orçamentária envolve questões técnicas e éticas.
Desde os primeiros diagnósticos e levantamentos com vistas na elaboração
da proposta orçamentária, deve existir grande preocupação com a realidade
e com a efetiva capacidade do setor público de nela intervir de forma positiva
por intermédio do orçamento. A regra deve ser observada não apenas pelos
setores encarregados da política orçamentária, mas também por todos os
órgãos executivos que solicitam recursos para a implementação de
programas e projetos. A difundida prática de super dimensionamento da
solicitação de recursos baseada na inevitabilidade dos cortes configura clara
violência ao princípio da exatidão, artificializando a elaboração do
orçamento.
46
3.4 MECANISMOS RETIFICADORES DO ORÇAMENTO:
Seria impraticável se, durante sua execução, o orçamento não
pudesse ser retificado, visando atender a situações não previstas quando de
sua elaboração ou, mesmo, viabilizar a execução de novas despesas, que só
se configuraram como necessárias durante a própria execução orçamentária.
Há soluções para isso e o mecanismo a ser invocado é o do crédito adicional.
46
Idem, ibidem., p.87
57
Na definição da lei, “são créditos adicionais as autorizações de despesas não
computadas ou insuficientemente dotadas na Lei de Orçamento”.
3.4.1.1. Créditos adicionais
Os créditos adicionais resolvem as duas situações clássicas de
imprevisão na elaboração orçamentária: na primeira, o orçamento contém o
crédito adequado, mas a dotação respectiva apresenta saldo insuficiente para
o atendimento de despesas necessárias; na segunda, não existe o crédito
orçamentário para atender às despesas a serem realizadas.
Segundo Giacomoni
47
, são classificados em:
suplementares;
especiais;
extraordinários.
3.4.1.2. Crédito Suplementar
É destinado ao reforço de dotação orçamentária já existente.
Utilizados quando os créditos orçamentários são ou se tornam
insuficientes (como, por exemplo, aumento de um insumo utilizado pelo
47
Idem, ibidem., p.269-272
58
governo).
Estes créditos estão relacionados diretamente ao orçamento, já
que suplementam dotações já existentes.
Sua abertura depende da existência de recursos disponíveis
para atender à despesa e será precedida de exposição justificativa.
É autorizado por lei, e aberto por decreto do Poder Executivo.
A Lei de Orçamento Anual poderá conter autorização para que
o Poder Executivo abra créditos suplementares (somente) até determinada
importância.
3.4.1.3. Crédito Especial
É destinado às despesas para as quais não haja dotação
orçamentária específica na Lei de Meios. O crédito especial cria novo item de
despesa, para atender a um objetivo não previsto no orçamento.
Sua abertura depende da existência de recursos disponíveis
para atender à despesa e será precedida de exposição justificativa.
É autorizado por lei e aberto por decreto do Poder Executivo.
Se a lei de autorização do crédito for promulgada nos últimos
quatro meses do exercício, poderá ser reaberto no exercício seguinte, nos
59
limites de seu saldo, sendo incorporado ao orçamento do exercício financeiro
subseqüente.
3.4.1.4. Crédito Extraordinário
É destinado a atender despesas urgentes e imprevisíveis, como
as decorrentes de guerra, comoção interna ou calamidade pública.
Caracteriza-se assim:
a) pela imprevisibilidade do fato, que requer ação urgente do
Poder Público;
b) por não decorrer de planejamento e, pois, de orçamento.
Independem da existência prévia de recursos disponíveis.
São abertos por Medida Provisória.
A abertura de créditos suplementares e especiais depende de
prévia autorização legislativa.
48
A própria lei orçamentária anual poderá ser
utilizada para autorizar o Poder Executivo a abrir, durante o exercício,
créditos suplementares até determinado montante, em geral, representado
48
Constituição Federal: art.167. “São vedados: (...)V – a abertura de crédito suplementar ou
especial sem prévia autorização legislativa e sem indicação dos recursos correspondentes”
e Lei nº 4.320/64: art.42. “Os créditos suplementares e especiais serão autorizados por lei
e abertos por decreto executivo.”
60
por meio de percentual da despesa autorizada.Tal possibilidade, cujo amparo
reside no art. 7º da Lei nº 4.320/64 e no art.165, parágrafo 8º, da
Constituição Federal, busca garantir certo grau de flexibilidade à execução
orçamentária, tornando desnecessária a autorização legislativa em todos os
casos de retificação na modalidade de suplementação. Já a autorização para
a abertura de crédito especial só pode ser concedida por meio de lei
específica.
Tendo em vista que o crédito extraordinário é indicado para as
situações em que a intervenção estatal deve dar-se rapidamente, não caberia
aguardar-se o provimento legislativo prévio. Assim, de conformidade com a
Lei nº 4.320/64, os créditos extraordinários são abertos por decreto do Poder
Executivo, que informará de imediato ao Poder Legislativo sobre a
providência tomada. Já a Constituição de 1988 trouxe duas novidades nesta
questão: ampliou as situações possíveis de serem atendidas por meio do
crédito extraordinário e estabeleceu a medida provisória como instrumento
legal de abertura de crédito.
3.4.2 Recursos para a abertura de créditos adicionais
Assim como na lei orçamentária, em que a receita estimada
(recursos) possibilita que a despesa seja autorizada, também nas retificações
orçamentárias são necessários recursos para que os créditos adicionais
possam ser autorizados e abertos. De acordo com a norma geral, essa
exigência é dispensada apenas para os créditos extraordinários.
61
Giacomoni, considera em sua obra
49
, recursos disponíveis para
fins de abertura de créditos suplementares e especiais, além da reserva de
contingência:
I - O superávit financeiro apurado em balanço patrimonial do
exercício anterior;
II - Os provenientes do excesso de arrecadação;
III - Os resultados de anulação parcial ou total de dotações
orçamentárias ou de créditos adicionais autorizados em
lei; e
IV - O produto de operações de crédito autorizados em forma
que juridicamente possibilite ao Poder Executivo realizá-
las.
O superávit financeiro apurado em balanço patrimonial do
exercício anterior é a diferença positiva entre o ativo financeiro e o passivo
financeiro. A utilização dessa modalidade de recurso deve considerar os
saldos dos créditos adicionais transferidos do exercício anterior e as
operações de crédito a eles vinculadas. Apesar de a norma geral não
disciplinar, a apuração e a utilização do superávit financeiro devem respeitar
os vínculos, estabelecidos na legislação específica, existentes entre parcelas
da receita e determinadas despesas. O encerramento do exercício e a
49
Giacomoni, James. Orçamento Público, São Paulo, Editora Atlas, p.273
62
apuração de seus resultados são eventos incapazes de desfazer as
afetações da receita determinadas pela lei. Exemplos de receitas cujo
compromisso de vínculo com a despesa deve ser respeitado no novo
exercício são as contribuições, o produto da arrecadação tributária a ser
compartilhada e as receitas de fundos especiais.
O excesso de arrecadação é constituído pelo saldo positivo das
diferenças, acumuladas mês a mês, entre a arrecadação prevista e realizada.
De acordo com a norma geral, deve considerar-se, no cômputo dos recursos
do excesso de arrecadação, a tendência de comportamento futuro da receita,
assim como a dedução dos valores dos créditos extraordinários abertos no
exercício. A utilização desse recurso exige cuidados especiais e avaliações
criteriosas, caso contrário, produzir-se-ão déficits. E, primeiro lugar, só a
ocorrência de excesso de arrecadação quando se considera a receita
orçamentária total, pois a arrecadação à maior de determinada fonte pode ser
compensada com a arrecadação à menor de outra fonte. Em segundo lugar,
também aqui é necessário o respeito aos vínculos entre receita e despesa
estabelecidos na lei. Se o excesso de arrecadação identificado na receita
total foi determinado por itens de receita que se destinam a atender a
determinadas despesas, é claro que tal excesso só poderá ser empregado na
abertura de créditos adicionais naquelas finalidades previstas na legislação
que criou a vinculação.
A anulação parcial ou total de dotações orçamentárias ou de
créditos adicionais é a modalidade de recurso mais utilizada na abertura de
63
créditos adicionais. No passado, quando os orçamentos públicos
estruturavam-se em moldes tradicionais, com ênfase na classificação da
despesa por objeto e item, a anulação parcial ou total de dotações não
produzia maiores conseqüências. Hoje, com orçamentos do tipo programado,
as implicações determinadas por anulações são evidentemente mais sérias.
Visando reforçar a dotação de um Projeto ou Atividade qualquer, o Poder
Executivo poderá indicar, como recurso, a anulação de dotações
orçamentárias, isto é, outros Projetos ou Atividades. Acredito incorreto tal
procedimento, pois o crédito orçamentário anulado representa objetivos
concretos expressos na lei e, conseqüentemente, de interesse da
comunidade. O Poder Executivo poderia, com base em prioridades, retirar
parte das dotações do Projeto ou Atividade menos prioritário, mas não anulá-
lo pura e simplesmente.
O produto de operações de crédito constitui recurso para
abertura de créditos adicionais se houver autorização para a realização da
operação e se existirem condições jurídicas que possibilitam ao Poder
Executivo realizá-las. Assim, não basta a autorização genérica eventualmente
concedida no texto da própria lei orçamentária ao amparo ao art. 165,
parágrafo 8º, da Constituição Federal. É necessário que a operação apontada
conte com amparo nas normas específicas e atenda às exigências da
64
legislação local.
50
Também, é necessário que a operação seja efetivamente
viável, ou seja, que exista a linha de financiamento e agente disposto a
realizar a operação e que as condições – montante, prazos, encargos,
carências etc. – atendam aos interesses superiores da instituição.
Abertos, os créditos adicionais serão acompanhados como os
demais créditos orçamentários. Os especiais e extraordinários, por serem
créditos novos, devem sofrer o registro inicial. No caso de abertura de crédito
suplementar, ocorrerá o reforço de dotação de crédito orçamentário existente.
Claro está que só se deve cogitar em suplementar um crédito quando todas
as cotas estiverem liberadas.
3.4.3 Vigência dos créditos adicionais
Os créditos adicionais vigerão no exercício financeiro em que
foram abertos, salvo expressa disposição legal em contrário, quanto aos
créditos especiais e extraordinários.
51
A Constituição de 1988 manteve a
regra da Constituição anterior, estabelecendo que os créditos especiais ou
extraordinários, autorizados nos últimos quatro meses do exercício, poderão
50
Conforme a Constituição Federal – art. 52, V a IX -, compete ao Senado estabelecer
limites e outras condições para a realização de operações de crédito de interesse da União,
dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios. No que tange às operações de crédito
interno e externo dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, o Senado Federal, por
meio da Resolução nº 78, de 1998, disciplina, detalhadamente, as modalidades de
operações de crédito, vedações e exceções, limites, apresentação de solicitações, critérios
e condições de aprovação das solicitações, responsabilidades do Banco Central etc. Cabe,
igualmente, recordar que a CF – ART. 167, III – VEDA A realização de operações de crédito
que excedam o montante das despesas de capital.
51
Lei nº 4.320/64: art. 45.
65
ser reabertos no exercício seguinte, nos limites de seus saldos.
52
Alguns especialistas interpretam o inciso VI do art. 167 da
Constituição Federal como introdutor de um novo mecanismo retificador do
orçamento, independentemente dos créditos adicionais. Por meio do referido
dispositivo, a Constituição veda a transposição, o remanejamento ou a
transferência de recursos de uma categoria de programação para outra ou de
um órgão para outro, sem prévia autorização legislativa.
Acredito que a transposição, remanejamento ou transferência
de recursos não seriam outra coisa que retificações orçamentárias
implementadas por meio dos créditos suplementares. Afora essa questão, a
ser resolvida em última análise pela lei complementar prevista no art.. 165,
parágrafo 9º, da CF, outro ponto de variada interpretação é o conceito de
programação financeira.
A Secretaria do Tesouro Nacional é o órgão responsável pela
administração e utilização dos recursos que entram nos cofres do Governo
Federal, provenientes principalmente dos tributos pagos pelos contribuintes.
A atual legislação estabelece como atribuições da STN a elaboração e
execução da programação financeira da União; a administração dos haveres
financeiros e mobiliários (títulos), bem como das responsabilidades da União;
e a execução das operações de crédito e da política de dívida pública federal,
52
Emenda Constitucional nº 1/69:art. 62, parágrafo 4º, e Constituição Federal de 1988: art.
167, parágrafo 2º.
66
interna e externa, bem como o controle dos limites de endividamento do setor
público.
Conforme determina o art. 5º do Decreto nº 93.874, de
23/12/86, a programação financeira tem por finalidade a formulação de
diretrizes para elaboração das propostas de cronogramas de desembolso,
estabelecimento do fluxo de caixa e fixação de limites de saques periódicos
contra a conta do Tesouro Nacional, objetivando:
a) assegurar às unidades orçamentárias, em tempo oportuno, a
soma de recursos necessários e suficientes à melhor
execução do seu programa anual de trabalho; e,
b) manter, durante o exercício, na medida do possível, o
equilíbrio entre a receita arrecadada e a despesa realizada,
de modo a reduzir eventuais insuficiências financeiras.
Conforme esclarece Giacomoni,
53
o Decreto de Programação
Financeira tem, entre outras finalidades:
adaptar o fluxo financeiro aos diversos programas de
trabalho;
53
Giacomoni, James. Orçamento Público, São Paulo, Editora Atlas, p.272
67
manter o equilíbrio entre a receita arrecadada e a
despesa realizada (sazonalidade da receita);
permitir às unidades saber de antemão o volume de
recursos que poderão empenhar e
o limite de seus pagamentos.
Compete à Secretaria do Tesouro Nacional aprovar a
programação financeira de desembolso para o exercício, procurando ajustar
às necessidades da execução do orçamento-programa ao fluxo de caixa do
Tesouro. O fluxo de caixa do Tesouro é mais abrangente do que o
cronograma de desembolso, pois ele engloba não só as despesas, mas
também as receitas do Governo. A programação financeira visa estabelecer
um fluxo de caixa mais consentâneo com as políticas fiscal e monetária do
governo
54
.
3.4.4 Retificação e alteração da lei orçamentária
Por seu significado no universo da retificação dos orçamentos
federais durante sua execução, três pontos devem ser destacados: (a)
autorização para a abertura de créditos suplementares obtida na própria lei
orçamentária; (b) abertura de créditos extraordinários por meio de medida
provisória; e (c) alterações nas novas categorias classificatórias –
54
Idem, ibidem., p.284
68
modalidades de aplicação, fonte de recursos etc
55
.
3.4.4.1. Autorização para a abertura de créditos suplementares
Conforme dispõe a Constituição Federal no art. 165, parágrafo
8º, a lei orçamentária anual poderá trazer autorização para a abertura de
créditos suplementares. Com base nessa autorização, certas retificações
orçamentárias serão processadas, durante a execução orçamentária, por
intermédio de atos baixados no âmbito de cada Poder.
A decisão do legislador em conceder autorização genérica para
retificações orçamentárias, dispensado o provimento legislativo em cada
caso, é amparada em duas classes de razões: (a) por ser realizada com
razoável antecedência, a elaboração orçamentária convive com o risco da
imprevisibilidade, sendo de bom-senso permitir ao executor do orçamento
certa margem de flexibilidade na utilização das dotações, dentro de
determinadas condições; e (b) como conseqüência das inúmeras vinculações
legais existentes entre modalidades de receitas e despesas específicas,
certas retificações do orçamento impõem-se de forma praticamente
automática
56
.
A concessão de autorização genérica para a abertura de
créditos suplementares tem sido tradicional nos orçamentos federais,
55
Idem, ibidem., p.286
56
Idem, ibidem., p.288
69
especialmente nos últimos anos, quando o mecanismo vem sendo empregado
de forma ampla e variada.
3.4.4.2. Abertura de créditos extraordinários por meio de medida
provisória
O emprego de medida provisória para a abertura do crédito
extraordinário não é certamente uma boa solução.
57
Ao ser apreciada, a
medida provisória poderá receber emendas, com objetivos contrários aos
pretendidos com a medida, e até mesmo ser rejeitada. O fundamento do
crédito extraordinário é a urgência da ação governamental, não devendo se
cogitar em prévia autorização legislativa para a realização das despesas
correspondentes. Careceria de sentido, portanto, emendar e rejeitar um
crédito extraordinário.
58
Como o problema está, também, na excessiva
flexibilidade concedida na utilização do mecanismo, dever-se-ia retornar ao
modelo anterior ao da Constituição de 1988, ou seja, a abertura de crédito
extraordinário dar-se-ia apenas em caso de guerra, comoção interna ou
calamidade pública, por meio de Decreto do Poder Executivo, com imediata
57
O emprego da medida provisória para a abertura de crédito extraordinário é matéria
controversa. A interpretação de que o artigo 167, parágrafo 3º, da Constituição Federal, ao
invocar o artigo 62, exige a medida provisória na abertura do crédito extraordinário é
equivocada. “Dado que pela absoluta funcionalidade do procedimento tradicional, o
entendimento mais razoável para a referência ao artigo 62 da Constituição, contida no
parágrafo 3º supra, seria o de haver necessidade de convocação do Congresso Nacional no
caso da abertura do crédito extraordinário ocorrer durante período de recesso,...”Ver
SANCHES, Osvaldo M. Processo orçamentário federal: problemas, causas e indicativos de
solução. Revista de Administração Pública, Rio de Janeiro, 29(3):146-147, jul./set.1995.
58
Ver SCHETTINI, Francisco de Paula. Emendas a projetos de lei de crédito adicional.
Revista de Informação Legislativa, Brasília, 34(135):197-202, jul./set.1997.
70
comunicação ao Poder Legislativo.
3.4.4.3. Alterações nas novas categorias classificatórias
As leis de diretrizes orçamentárias federais estabelecem o grau
de detalhamento ou discriminação da despesa a ser observado nas leis
orçamentárias anuais. À título de exemplificação e, de acordo com a LDO,
para o exercício de 2000, os orçamentos fiscais e da seguridade social
discriminaram a despesa por unidade orçamentária, detalhada por categoria
de programação em seu menor nível – subtítulo -, especificando os grupos de
despesa, com suas respectivas dotações, indicando, para cada categoria, a
esfera orçamentária, a modalidade de aplicação, a fonte de recursos e o
identificador de uso.
59
Conforme a definição da Lei nº 4.320/64, utiliza-se o crédito
adicional para autorizar despesas não computadas ou insuficientemente
dotadas na lei orçamentária. O crédito adicional constitui-se, assim, em
solução para problemas existentes no âmbito das dotações, por meio da
autorização para a abertura de novos créditos ou para a suplementação de
dotações de créditos existentes. Para a abertura de novo crédito ou
suplementação de dotação existente é necessária a indicação de recursos
em valor correspondente.
59
Lei nº 9.811, de 28-7-1999: art. 4º.
71
No caso de alterações em certas categorias que constituem o
crédito orçamentário, em particular modalidade de aplicação, fonte de recurso
e identificador de uso, não estão em jogo valores (dotação) a serem
autorizados e recursos que os viabilizem, mas, a substituição de um título por
outro integrante da mesma categoria. Isso ocorre, por exemplo, quando se
substitui, em determinado subprojeto ou sub atividade, a modalidade de
aplicação 90 (Aplicação Direta) pela 40 (Transferências Inter Governamentais
a Municípios), ou a fonte de recursos 112 (Recursos Destinados à
Manutenção e Desenvolvimento do Ensino) pela 100 (Recursos Ordinários).
Pode ocorrer que, do total da dotação, uma parte sofra alteração de
modalidade de aplicação ou de fonte de recursos ou de identificador de uso.
Tal particularidade, entretanto, não muda essencialmente a questão, já que
os valores alocados no crédito não sofrem alteração em seu total.
Aceita a argumentação exposta, os créditos adicionais não se
constituiriam em mecanismo apropriado para a retificação de algumas
categorias classificatórias de despesa durante a execução orçamentária da
União. Como conseqüência dessa limitação, eventuais retificações não
poderiam ser autorizadas no texto da lei orçamentária, ao amparo do art. 165,
parágrafo 8º, da Constituição Federal (autorização para a abertura de
créditos suplementares). As leis de diretrizes orçamentárias federais têm
suprido a ausência de norma permanente disciplinadora dessa questão e vêm
autorizando modificações naquelas categorias não cobertas pelos créditos
adicionais.
72
3.5 CONTROLE DA EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA E FINANCEIRA
O controle exerce na administração sistêmica papel
fundamental no desempenho eficaz de qualquer organização. É através dele
que detectamos eventuais re-alocações ou problemas que ocorrem durante a
execução de um trabalho, possibilitando a adoção de medidas corretivas para
que o processo se reoriente na direção dos objetivos traçados pela
organização.
Na Administração Pública a importância do controle foi
destacada, principalmente, com o advento da Reforma Administrativa de
1967. Assim, o art. 6º do Decreto-Lei nº 200/67 o coloca, ao lado do
planejamento, entre os cinco princípios fundamentais que norteiam as
atividades da Administração Federal.
Evidentemente, o controle não é fim em si mesmo e, dentro
desse espírito, os controles puramente formais ou cujo custo seja superior ao
risco devem ser abandonados, não só em atendimento ao art. 14 do Decreto-
Lei nº 200, mas também à política de desburocratização do Governo.
A Lei nº 4.320/64 estabelece que o controle da execução
orçamentária e financeira da União, Estados, Municípios e Distrito Federal
será exercido pelos Poderes Legislativo e Executivo, mediante controles
externo e interno, respectivamente.
73
Esse entendimento é reafirmado pelo art. 70 da Constituição,
que determina:
A fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e
patrimonial da União e das entidades da administração direta e
indireta, quanto à legalidade, legitimidade, economicidade, aplicação
das subvenções e renúncia de receitas, será exercida pelo
Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de
controle interno de cada Poder.
De acordo com o que dispõe o art. 75 da Lei nº 4.320/64, o
controle da execução orçamentária compreenderá:
I - a legalidade dos atos de que resultem a arrecadação da
receita ou a realização da despesa, o nascimento ou a
extinção de direitos e obrigações;
II - a fidelidade funcional dos agentes da administração
responsáveis por bens e valores públicos; e
III - o cumprimento do programa de trabalho, expresso em
termos monetários e em termos de realização de obras e
prestação de serviços.
Os dois primeiros itens expressam a preocupação jurídico-legal
ou formal do controle, por influência do orçamento tradicional. O inciso I
apresenta a abrangência do controle, definindo sua universalidade, todos os
atos que resultem a arrecadação da receita e a realização da despesa. Já o
inciso II individualiza o objeto do controle, recaindo, desta forma, sobre cada
agente da Administração. O último inciso já demonstra a preocupação do
74
legislador com o controle do Orçamento-Programa, dado que o objetivo é
avaliar o cumprimento das ações constantes do orçamento programas de
trabalho, avaliando a realização de obras e prestação de serviços.
3.5.1 Controle Interno
As atividades de controle encontram-se disseminadas em todo
o corpo da Administração Federal, devendo ser exercidas em todos os níveis
e através não só de um órgão específico, mas também das chefias
competentes e dos próprios órgãos de cada sistema, conforme determina o
art. 13 do Decreto-Lei nº 200/67. A coordenação dessas atividades no Poder
Executivo, entretanto, está legalmente atribuída à Secretaria Federal de
Controle
60
.
Controle Interno do Ministério da Fazenda, a SFC é órgão
integrante do Sistema de Controle Interno do Poder .
O Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal tem
as seguintes finalidades
61
:
I - avaliar o cumprimento das metas previstas no Plano
Plurianual, a execução dos programas de governo e dos
orçamentos da União;
60
Giacomoni, James. Orçamento Público, São Paulo, Editora Atlas, p.304
61
Idem, ibidem.
75
II - comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto à
eficácia e à eficiência, da gestão orçamentária,
financeira e patrimonial nos órgãos e nas entidades da
Administração Pública Federal, bem como da aplicação
de recursos públicos por entidades de direito privado;
III - exercer o controle das operações de crédito, avais e
garantias, bem como dos direitos e haveres da União;
IV - apoiar o controle externo no exercício de sua missão
institucional.
Constata-se, desde logo, que, além de serviço de suporte às
atividades de controle externo, ao controle interno cabem as importantes
tarefas de avaliação do cumprimento das metas previstas no Plano Plurianual
e da execução dos programas de governo e dos orçamentos da União,
consoante o disposto no art. 74, da Constituição Federal, que prevê que a
verificação da legalidade dos atos de execução será prévia, concomitante e
subseqüente.
3.5.2 Controle Externo
O controle externo, consoante o art. 71, da Carta Magna, é
exercido pelo Congresso Nacional com o auxílio do Tribunal de Contas da
União - TCU, e compreende, dentre outras atividades, a apreciação das
contas do Presidente da República, o julgamento das contas dos
76
administradores e demais responsáveis por bens e valores públicos, bem
como a legalidade dos atos de admissão de pessoal, a qualquer título. O TCU
é responsável, portanto, pelas funções de auxiliar o Congresso Nacional na
atividade de controle externo, apresentando Relatório e Parecer Prévio sobre
as contas do Presidente da República e julgando a regularidade das contas
dos administradores e demais responsáveis por bens e valores públicos,
através de levantamentos contábeis, relatórios e certificados de auditoria.
O Presidente da República deverá remeter ao Congresso
Nacional, dentro de sessenta dias após a abertura da sessão legislativa, as
contas relativas ao ano anterior, consoante determina o art. 84, inc. XXIV, da
Constituição. O Congresso Nacional, por sua vez, encaminhará ao TCU as
contas do Presidente, acompanhadas de demonstrativos elaborados pela
STN, para que o Tribunal elabore um Relatório e Parecer Prévio sobre as
contas. O TCU dispõe de sessenta dias para elaborar o citado parecer e
remetê-lo ao Congresso Nacional, para fins de julgamento.
O Congresso aprecia as contas dos Três Poderes da União,
valendo-se, fundamentalmente, dos seguintes documentos: Balanço Geral da
União, Relatório e Parecer Prévio do TCU, além do relatório e voto da
Comissão Mista de Planos, Orçamentos Públicos e Fiscalização do
Congresso Nacional.
O controle da execução orçamentária, pelo Poder Legislativo,
terá por objetivo verificar a probidade da administração, a guarda e legal
77
emprego dos dinheiro público e o cumprimento da Lei de Orçamento.
Tanto a Lei Maior como a lei básica do orçamento (4.320/64)
mostram claramente que as questões centrais de interesse do controle
externo são os aspectos legais ligados à questão do dinheiro público e à
observância dos limites financeiros consignados no orçamento.
3.6 O DIREITO FINANCEIRO E AS CONTRIBUIÇÕES
Como conclusão desse capítulo, podemos observar,
nitidamente, a forte influência das normas de direito financeiro sobre as
condições que podem ensejar as re-alocações das contribuições que estão,
notoriamente, vinculadas às suas finalidades, previstas na Constituição
Federal ou em Lei Complementar.
Contudo, percebemos que através dos princípios
orçamentários, que permitem maior visibilidade para a consecuçâo do
controle interno e, através dos mecanismos retificadores do orçamento,
possuímos parâmetros mais seguros para a análise das re-alocações das
receitas provenientes das contribuições finalísticas, sob a ótica normativa ou,
caso a excluamos, à título de exemplo, sob a ótica fática.
Essa vem a ser a pretensão dessa crítica acadêmica; observar
se os mecanismos existentes no orçamento público estão sendo utilizados
78
adequadamente para o remanejamento da arrecadação de algumas receitas
que até então, deveriam ter a sua destinação finalística bem determinada.
79
4 AS RE-ALOCAÇÕES DAS CONTRIBUIÇÕES, VIA ORÇAMENTO
Conforme mencionado no início dessa exposição, a intenção é
delimitar o objeto da pesquisa, através da análise de contribuições
específicas e com finalidades distintas, mas que tenham em comum, as re-
alocações de suas receitas, de forma que possamos observar a tredestinação
legislativa em consonância com os dispositivos normativos orçamentários.
Essa discussão remete-nos às eventuais manobras orçamentárias que
possibilitam tais re-alocações, trazendo à baila, questões técnicas que
demonstram, sob uma análise jurídica uniforme, a legitimidade dos
procedimentos.
A questão principal que envolve o tema, é o estudo da
utilização desses instrumentos orçamentários para que possamos
compreender às re-alocações das receitas, sabendo identificar seus limites e
mecanismos de aplicação.
4.1 CPMF – CONTRIBUIÇÃO PROVISÓRIA SOBRE MOVIMENTAÇÃO FINANCEIRA
Sua origem está na polivalente Emenda de nº 3/93, cujo art. 2º
autorizou que a lei complementar instituísse o chamado Imposto Provisório
sobre Movimentação Financeira - IPMF - até 31 de dezembro de 1994,
80
fixando uma alíquota máxima de vinte e cinco centésimos por cento.
Assim, veio à luz, a Lei Complementar nº 77/93, criando o IPMF
e definindo seu fato gerador. Era o início do desrespeito sistemático dos
princípios constitucionais tributários. Para resolver situação momentânea de
caixa, a União deixou de instituir imposto de sua competência (Imposto sobre
Grandes Fortunas) para lançar mão de um imposto novo, porém, com total
insubmissão às regras traçadas pelo legislador constituinte originário (art.
154, I da CF).
Limitando-se a fulminar a referida legislação no que diz
respeito à supressão dos princípios da anterioridade e da imunidade
recíproca, a União patrocinou a Emenda de nº 12/96, que possibilitou a
recriação do IPMF, sob o rótulo de CPMF, para financiar ações e serviços de
saúde por meio do Fundo Nacional de Saúde. Dessa forma, veio à baila, a
Lei nº 9.311, de 24-10-96, prevendo sua cobrança por treze meses, prazo
esse prorrogado, posteriormente, pela Lei nº 9.539, de 12-12-97, para vigorar
até 21-1-99, perfazendo o período autorizado pela Emenda nº 12/96.
Nova Emenda, a de nº 21/99, prorrogou por mais trinta e seis
meses a cobrança da CPMF mediante prorrogação, por idêntico prazo, da Lei
nº 9.311/96, alterada pela Lei nº 9.539/97, com alíquota de trinta centésimos
por cento a partir do exercício de 1999 até 2001. O produto da arrecadação,
decorrente do aumento da CPMF foi destinado ao custeio da previdência
social.
81
Confortada pela decisão do Supremo Tribunal Federal, foi
editada a Medida Provisória nº 2.037-21, de 25-8-00, regulamentada pela
Instrução Normativa nº 89, de 18-9-00, da SRF, determinando que as
instituições financeiras debitem nas contas de seus clientes a CPMF não
retida, por força das liminares, acrescida de juros e multa. Por derradeiro,
sob intensa pressão do FMI – Fundo Monetário Internacional -, a Lei nº
9.311/96 foi novamente prorrogada pela Emenda nº 37, de 12-6-02, para
vigorar até 31-12-04, com a alíquota de trinta e oito centésimos por cento,
nos exercícios de 2002 e 2003, e de oito centésimos por cento para o
exercício de 2004, vindo a ser novamente prorrogada pela EC nº 41. O
produto de sua arrecadação nos exercícios de 2002 e 2003, a parcela
correspondente a 20%, foi destinada ao Fundo Nacional de Saúde; dez
centésimos por cento ao custeio da Previdência Social; e oito centésimos, ao
Fundo de Combate e Erradicação da Pobreza.
62
Portanto, a finalidade da referida contribuição era a destinação
do produto de sua arrecadação para o orçamento público da Saúde,
destinação essa, idealizada pelo responsável pela instituição do IPMF que
viria a ser convolado em CPMF, o ex-ministro da saúde, Adib Jatene.
O que se verifica, até hoje, com a existência dessa contribuição
tida como provisória, é que não houve o repasse das verbas destinadas à
62
HARADA, Kiyoshi. CPMF. Um tributo que nasceu sob o estigma do caos . Jus
Navigandi, Teresina, a. 7, n. 98, 9 out. 2003. Disponível em:
<http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=4399>. Acesso em: 11 nov. 2005.
82
saúde, objetivando minimizar o seu estado de falência. Houve sim, uma re-
alocação da receita proveniente da circulação de moeda, física ou escritural.
4.2 CIDE - COMBUSTÍVEIS
A diminuição dos investimentos federais é sem dúvida um dos
pontos centrais do drama econômico brasileiro. Em vista disso, a carência de
investimentos em certas áreas (infra-estrutura de transportes, energia elétrica
etc.) tradicionalmente ocupadas pelo setor público, é gritante. Mesmo com a
carga tributária brasileira batendo recordes em cima de recordes, sendo hoje
uma das mais altas do mundo, a falta de investimentos nessas áreas vem
causando problemas complicados para o funcionamento de nossa economia.
Quem ainda não sentiu na pele o estado deplorável das rodovias brasileiras,
e, mesmo sem perceber com clareza, não vem pagando pelas repercussões
disso sobre os custos de produção internos do País? Igualmente conhecidas
são as deficiências em outras áreas do setor de infra-estrutura de
transportes, como o de portos e vias navegáveis, por exemplo.
A redução dos investimentos federais desde 1988 decorreu,
fundamentalmente, da ênfase que a nova Constituição colocou sobre certos
usos do dinheiro público, em detrimento da área de infra-estrutura. A
Constituição extinguiu os chamados impostos únicos, fonte cativa de recursos
dessa área até aquele momento, e redirecionou os recursos federais para
83
outras finalidades.
Posteriormente, deu-se a necessidade de destinar parcelas
crescentes de recursos tributários ao controle da dívida pública (ou seja, de
gerar superávits primários elevados). Nessas condições, por mais que a
carga tributária se elevasse nesse ínterim, a destinação de recursos para a
área de infra-estrutura continuou declinando, até atingir o “fundo do poço”.
O alarmante é que a expressiva redução dos gastos de
investimento em geral (e em infra-estrutura de transportes em particular)
tenha ocorrido já no segundo ano de vigência da CIDE-Combustíveis
(Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico sobre Combustíveis),
contribuição essa criada precisamente para assegurar uma parcela mínima
de recursos à expansão da área de infra-estrutura, a exemplo do que ocorria
quando os impostos únicos ainda estavam em vigor.
Com efeito, a legislação básica que, em sucessivas mudanças,
vem estabelecendo as condições de cobrança e utilização da CIDE-
Combustíveis (doravante denominada simplesmente “CIDE”) prevê, em
essência:
(1) Alíquotas específicas máximas, passíveis de redução e
eventual recomposição (estando as alíquotas em vigor
abaixo do limite superior).
(2) Uso dos recursos arrecadados, fundamentalmente, no
84
financiamento de: (a) subsídios a preços ou transporte de
álcool combustível, gás natural e seus derivados, e
derivados de petróleo; (b) programas de infra -estrutura de
transportes; (c) projetos ambientais relacionados com a
indústria do petróleo e do gás.
(3) Transferência de 20% da arrecadação da CIDE para outras
finalidades via mecanismo de desvinculação de receitas
conhecido como DRU – Desvinculação de Receitas da
União, conforme dispositivo constitucional específico sobre
o assunto, a exemplo do que ocorre com a quase totalidade
dos impostos e contribuições federais.
(4) Transferência, a partir de 2004, de 25% dos recursos
líquidos arrecadados com a CIDE (isto é, líquidos da DRU -
Desvinculação de Receitas da União) para os Estados e o
Distrito Federal, com repasse de 25% dessa parcela para os
respectivos Municípios, para utilização em programas de
infra - estrutura de transportes. (A citada transferência foi
aumentada para 29% da arrecadação da CIDE, conforme
determina a Lei nº 10.866/2004).
Segundo a CNT
63
– Confederação Nacional de Transportes,
63
O Estado de São Paulo, edição de 04-11-2004, p.A-3
85
responsável pela propositura da Ação Direta de Inconstitucionalidade nº
2925, a execução orçamentária da União revelou uma perda de 23% e 47%,
respectivamente, na aplicação de recursos da CIDE em 2002 e 2003, em
comparação com a arrecadação bruta dessa contribuição. Parte foi
redirecionada para outras finalidades pelo mecanismo DRU (20% da
arrecadação bruta). Os restantes 3% e 27% da arrecadação bruta da CIDE,
respectivamente em 2002 e 2003, parecem ter sido simplesmente
esterilizados. Foram, assim, absorvidos pelo caixa do Banco Central como
não gastos e, portanto, terminaram implicitamente usados para abater dívida
(vale dizer: fizeram parte dos superávits primários).
Percebemos, inclusive, que a ausência de destinação
adequada do tributo agrava, ainda mais, situações já tidas como críticas,
como por exemplo, a situação da malha viária do país, que podemos
considerar que atingiu o limite. Não adianta mais o governo federal utilizar
parte dos recursos arrecadados com a CIDE para “tapar buracos”. É preciso
que o sistema rodoviário do país seja reconstruído. Isso sem incluir a
necessidade de expansão e duplicação das estradas brasileiras. E para isso,
tributos como a CIDE-Combustíveis, tem, de fato, que alcançar a finalidade
almejada.
86
4.3 COFINS/CSLL
Dentro do tema “re-alocação de receita, via orçamento público”,
não se pode deixar de lado a destinação dos recursos provenientes da
COFINS e CSLL, mesmo que para isso, possamos chegar a conclusão que,
de fato, não estamos diante de uma re-alocação de receita.
O artigo 195 da Constituição Federal de 1988, determina que
todos devem contribuir para a Seguridade Social, incluindo-se a União,
mediante recursos provenientes de seu orçamento.
Consoante o referido preceito, para pagamento dos encargos
previdenciários da União, poderão contribuir os recursos da Seguridade
Social (contribuições sociais incidentes sobre o faturamento e lucro) na forma
da Lei Orçamentária anual, assegurada a destinação de recursos para as
ações desta Lei de Saúde e Assistência Social.
Não há dúvida de que autorizar a União a contribuir para a
seguridade mediante recursos que já pertencem à seguridade, parece ilógico,
porém o artigo 17 da Lei 8.212/91 não parece ter este sentido de anular o
comando constitucional de que a União participe do custeio ao lado – e não
através – das contribuições devidas pelas empresas. A Lei nº 8.212/91, com
a redação dada pela Lei nº 9.711/98, assim dispôs:
Art. 17. Para o pagamento dos encargos previdenciários da União,
poderão contribuir os recursos da Seguridade Social, referidos na
alínea “d” do parágrafo único do artigo 11 desta Lei, na forma da Lei
87
Orçamentária anual, assegurada a destinação de recursos para as
ações desta Lei de Saúde e Assistência Social (redação dada pela
Lei nº 9.711, de 20.11.98).
Os recursos mencionados na alínea “d” do parágrafo único do
artigo 11, supra, referem-se às contribuições incidentes sobre o faturamento
e o lucro das empresas, mais precisamente à COFINS e à CSLL.
Como se pode perceber, não houve, nesse caso uma re-
alocação da receita, mantendo-se a mesma finalidade.
É certo que o artigo 17 está inserido no Capítulo “Da
Contribuição da União”, no Título “Do Financiamento da Seguridade Social”.
Entretanto, pela leitura dos artigos 16 a 19, vê-se que tem abrangência
maior.
O caput do artigo 16 da Lei 8.212/91, este sim tratando
expressamente da participação da União no custeio da seguridade, diz que
“A contribuição da União é constituída de recursos adicionais do orçamento
Fiscal, fixados obrigatoriamente na lei orçamentária anual”, restando clara,
no seu parágrafo único, a responsabilidade da União “pela cobertura de
eventuais insuficiências financeiras da Seguridade Social, quando
decorrentes do pagamento de benefícios de prestação continuada da
Previdência Social, na forma da Lei Orçamentária Anual”.
O que o artigo 17 autoriza, sim, é que a União lance mão de
recursos da Seguridade Social atinentes às contribuições sobre
faturamento/receita e sobre o lucro para o pagamento dos seus encargos
88
previdenciários, assim entendidos os benefícios que ela tem de manter e que
são previstos no regime geral da previdência social.
A União não é mera arrecadadora das contribuições conhecidas
por COFINS e CSLL. É seu sujeito ativo, titular das funções fiscais de
normatizar, fiscalizar, lançar e cobrar, e destinatária do produto da
arrecadação, eis que desempenha, através da própria Administração direta,
as ações relativas à saúde e à assistência social
64
.
De fato, a Seguridade Social não é um ente, mas uma esfera
de atuação da União. A seguridade, conforme se verifica a partir da análise
do texto constitucional, abrange a saúde, a assistência social e a previdência
social. Destas três áreas, as duas primeiras (saúde e assistência) estão a
cargo da Administração direta, enquanto que a terceira (previdência social)
está predominantemente a cargo do INSS
Assim sendo, mantida a necessária adequação às finalidades
constitucionais, como já ressaltado, é irrelevante se a condição de sujeito
ativo é ocupada pela União ou por uma Autarquia, eis que estará atendida a
finalidade que dá suporte constitucional às respectivas contribuições.
64
Tal delegação permitida pelo artigo 7º do Código Tributário Nacional, não interfere na
natureza jurídica da referida contribuição e nem induz em desvio de destinação, pois o
importante é que a própria Lei Complementar nº 70/91 garante a sua destinação exclusiva
às despesas com atividades-fins das áreas de saúde, previdência e assistência social.
89
5 O POSICIONAMENTO DO STF SOBRE AS CONTRIBUIÇÕES
O Supremo Tribunal Federal, através de seu desempenho em
relação ao controle de constitucionalidade da atividade tributária, posta-se,
inicialmente, em defesa do Estado Democrático de Direito, da ordem jurídica
social em que, o exercício do poder tributário deve, necessariamente,
preservar a dignidade, a ética e a solidariedade social, que se expressam nos
limites constitucionais, alargando-se, muitas vezes, com interpretações
favoráveis à tributação e que muitos entendem como sendo um retrato da
política vigente.
Contudo, não podemos afastar a tecnicidade aplicada a melhor
hermenêutica jurídica, de forma a legitimar as decisões proferidas pelo
Supremo Tribunal Federal.
Portanto, conforme exposto inicialmente, após a abordagem
acerca da importância do orçamento público no que concerne a re-alocação
de receitas e os mecanismos de validação e controle, resta-nos a
exemplificação sistemática de circunstâncias e, para tanto, melhor
constatação não pode ser feita se não for traçada sob o prisma do Judiciário
e suas interpretações quanto a matéria esboçada.
A aplicabilidade das receitas oriundas das contribuições, deve,
a partir desse momento, considerar as reais condições de suas eventuais re-
90
alocações sob a ótica da legalidade.
E temos, como sendo um fiel retrato de nossa legalidade as
decisões proferidas pelo Supremo Tribunal Federal.
A seguir, apresentamos 03 (três) julgados que por sua
relevância merecem ser comentados.
5.1 ADIN 1.640-7/UF – DIREITO CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO
PROVISÓRIA SOBRE MOVIMENTAÇÃO FINANCEIRA – CPMF
Trata-se de uma Ação que foi promovida pelo Partido dos
Trabalhadores - PT, Partido Comunista do Brasil - PC DO B, Partido
Democrático Trabalhista - PDT, Partido Socialista Brasileiro - PSB e Partido
Verde - PV, com base nos artigos 102, 1, “a” e “p” e 103, VIII, da
Constituição Federal.
Percebe-se que não havia na referida Ação, a impugnação de
um ato normativo e nem a declaração final de inconstitucionalidade de uma
norma, e sim de uma destinação de recursos, prevista em lei formal, mas de
natureza e efeitos político-administrativos concretos, hipótese em que, na
conformidade dos precedentes do STF, descabe o controle concentrado de
constitucionalidade como previsto no art. 102, 1, “a”, da Constituição Federal.
Na inicial, alegavam os autores, em síntese, que a utilização de
91
recursos resultantes da arrecadação da CPMF, como estabelecida no
dispositivo impugnado, violava o disposto no § 3° do art. 74 do A.D.C.T.,
introduzido pela E.C. n° 12/96, segundo os quais:
Art. 74. A União poderá instituir contribuição provisória sobre
movimentação ou transmissão de valores e de créditos e direitos de
natureza financeira.
§ 3° - O produto da arrecadação da contribuição de que trata este
artigo será destinado integralmente ao Fundo Nacional de Saúde,
para financiamento das ações e serviços de saúde.
Em contra partida, o que se verificava, era o Governo Federal,
sustentando que parte dos recursos da CPMF, era destinado ao pagamento
de débitos do Ministério da Saúde junto ao FUNDO DE AMPARO AO
TRABALHADOR, resultante de empréstimos legalmente outorgados, não
havendo nisso qualquer inconstitucionalidade.
Ocorre que, inicialmente os empréstimos contraídos junto ao
Fundo de Amparo ao Trabalhador - FAT, representado pelo seu agente
financeiro o Banco do Brasil s/A, nos anos de 1995 e 1996, foram autorizados
pela Lei n° 9.322, de 5 de dezembro de 1996, em que se converteu a Medida
Provisória n° 1.178, de 10 de novembro de 1995, com suas sucessivas
reedições, como uma forma de antecipar a premente aplicação dos recursos
que iriam surgir para a saúde com a iminente aprovação da denominada
Contribuição Provisória sobre Movimentação Financeira - CPMF.
A previsão, nos orçamentos futuros, de recursos provenientes
de contribuições sociais vinculadas à Seguridade Social para o pagamento do
principal e encargos dos empréstimos que autorizou, com o fito de serem
aplicados em ações e serviços de saúde, foi determinada pelo art. 5° da
92
mesma Lei n° 9.322/96.
Cabe ressaltar que a jurisprudência do STF é pacífica no
sentido de não ser admissível a propositura de Ação Direta de
Inconstitucionalidade contra atos estatais concretos, despidos de quaisquer
atributos de abstração, generalidade ou normatividade
65
.
A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal vem se firmando
no sentido de que disposições, constantes de lei orçamentária anual ou de
emenda à mesma, constituem atos de efeito concreto, insuscetíveis de
controle abstrato de constitucionalidade.
Dessa forma, posicionou-se o Ministro CELSO DE MELLO,
esclarece que:
Constata-se, da exposição feita, pela própria entidade autora, que
esta, na realidade, pretende, com a instauração do controle
concentrado de constitucionalidade, o exame in abstracto da
legitimidade constitucional de emenda parlamentar, aprovada pelo
Congresso Nacional e não vetada pelo Presidente da República,
através da qual foi deduzida da proposta orçamentária, a
65
Representação nº I.160-SP, pub. Jfl RTJ 108/505-516; Representação nº 1.198-SE, pub.
1J2 RTJ 119/65, Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 767, pub. RTJ 146/483 – 486,
Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 842, RTJ 147/545-554; Ação Direta de
Inconstitucionalidade nº 710-PR, pub. In RTJ 156/767-768, sendo cabível transcrever, a
título ilustrativo, a seguinte Ementa: Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 647-DF;
Relator Moreira Alves; Requerente Confederação Nacional da Indústria; Requerido
Presidência da República.”Argüição de inconstitucionalidade parcial dos artigos 7º e 9º da
Lei 8.029/90, bem como dos incisos III e IV do artigo 2º do Decreto 99.240/90. Medida
liminar requerida. A Ação Direta de Inconstitucionalidade é o meio pelo qual se procede,
por intermédio do Poder Judiciário ao controle da constitucionalidade das normas jurídicas
in abstrato. Não se presta ela, portanto, ao controle da constitucionalidade de atos
administrativos que têm objeto determinado e destinatários certos, ainda que esses atos
sejam editados sob a forma de lei – as leis meramente formais, porque têm forma de lei,
mas seu conteúdo não encerra normas que disciplinem relações jurídicas em abstrato. No
caso, tanto o artigo 7º como o artigo 9º da Lei 8.029 são leis meramente formais, pois, em
verdade têm por objeto atos administrativos concretos. Por outro lado, no tocante aos
incisos III e IV do artigo 2º do Decreto nº 99.240, de 7 de maio de 1990, são eles de
natureza suplementar e disciplinam a competência dos inventariantes que promoveram os
atos de extinção das autarquias e fundações com base na autorização da Lei nº 8.029/90,
não sendo assim, segundo a firme jurisprudência do STF, susceptíveis de ser objeto de
ação direta de inconstitucionalidade
93
importância de NCZ$ 55.507.000,00, para pagamento da dívida
externa mencionada, junto ao Consórcio de Bancos Estrangeiros
liderados pelo Lloyds Banlc International.
O objeto da impugnação assume, iniludivelmente, a configuração de
ato concreto, o qual se revela, por isso mesmo, insuscetíve por via
de ação.
Os atos estatais de efeitos concretos - porque despojados de
qualquer coeficiente de normatividade ou de generalidade abstrata -
não são passíveis de fiscalização, em tese, quanto à sua
legitimidade constitucional. A Constituição de 1988 - fiel à
orientação legada pela Emenda Constitucional n° 15, de 1965, - ao
dispor sobre o exercício da jurisdição constitucional concentrada
pelo Supremo Tribunal Federal, restringiu a via da ação direta
apenas ao contraste de lei ou ato normativo federal ou estadual.
O controle concentrado de constitucionalidade, por isso mesmo, tem
uma só finalidade: propiciar o julgamento, em tese, da validade de
um ato estatal, de conteúdo normativo, em face da Constituição,
viabílizando, assim, a defesa objetiva da ordem constitucional.
Não se tipificam como normativos os atos estatais desvestidos de
abstração, generalidade e impessoalidade. Esta Corte, em algumas
oportunidades, já proclamou, sem maiores disceptações, a
impropriedade da ação direta de inconstitucionalidade cujo objeto de
impugnação fosse ato concreto, despido de qualquer atributo de
abstração, generalidade ou normatividade (RTJ 108/505, rei. Mm.
Décio Miranda), pois não é a representação de inconstitucionalidade
via adequada para impugnar ato administrativo, individual e
concreto.
66
Assim sendo, a ação direta de inconstitucionalidade configura
meio de preservação da integridade da ordem jurídica transposta na
Constituição, atuando como instrumento de ativação da jurisdição
constitucional concentrada do Supremo Tribunal Federal, ensejando o
controle em abstrato da norma jurídica.
No controle abstrato de normas, em cujo âmbito instauram-se
relações processuais objetivas, visa-se a uma só finalidade: a tutela da
ordem constitucional, sem vinculações quaisquer a situações jurídicas de
caráter individual ou concreto.
66
Despacho, publicado no DJU de 12 de março de 1990, Seção 1, páginas 1691 a 1693.
94
A ação direta de inconstitucionalidade não é sede adequada
para o controle da validade jurídico- constitucional de atos concretos,
destituídos de qualquer normatividade.
Ou seja, questionou-se a Lei Orçamentária na parte em que,
constituindo típico ato político-administrativo de efeitos concretos, fixou
algumas despesas com “amortização de dívida” e “juros e outros encargos de
financiamento” e indicou que a respectiva fonte seria parte da receita da
Contribuição Provisória sobre Movimentação Financeira – CPMF. O pedido
meritório deduzido na ADIN 1.640/UF foi para que o STF declarasse “a
inconstitucionalidade da utilização de recursos da CPMF” em desacordo com
o artigo 74, parágrafo 3º, do ADCT, isto é, integralmente no Fundo Nacional
de Saúde (financiamento das ações e serviços de saúde). Combateu-se ali,
verdadeiramente, a alocação, em concreto, das receitas.
Portanto, a Lei Orçamentária da União para exercício de 1997
simplesmente executou, no que tange à matéria questionada, a política
traçada pela Lei nº 9.322/96.
Aliás, tais preceptivos da Lei nº 9.322/96 se harmonizam com
ao artigo 239 da Constituição Federal de 1988.
Nota-se que diploma legal taxado de inconstitucional – a Lei nº
9.438, de 26 de fevereiro de 1997 (Lei Orçamentária Anual para o exercício
de 1997), é lei apenas formal, uma vez que, em face de seu conteúdo, é um
ato político-administrativo de efeito concreto, sendo, pois, insusceptível de
95
sofrer o controle de constitucionalidade pela via abstrata ou concentrada, ex
vi do artigo 102, I, a, da Constituição Federal.
Feitas estas considerações, revelou-se a ausência de
normatividade e inexistência de qualquer coeficiente de abstração,
generalidade e impessoalidade, afastando-se o caráter inconstitucional
pleiteado na referida ADIN.
5.2 AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE Nº 2925 – CIDE-COMBUSTÍVEIS
Recentemente, podemos perceber, que há “uma luz no fim do
túnel”, pelo menos no que diz respeito às questões orçamentárias que
envolvem a aplicação dos recursos provenientes da CIDE-Combustíveis.
Conforme mencionado anteriormente, a mesma Confederação
Nacional dos Transportes – CNT - ingressou com uma Ação Direta de
Inconstitucionalidade (Adin nº 2925) contra a desvinculação dos recursos da
CIDE ao setor de transportes. O alvo da CNT foi o artigo 4º, I, “a”, “b”, “c” e
“d” da Lei nº 10.640, de janeiro de 2003 que permite a re-alocação do
dinheiro arrecadado com a CIDE para outras finalidades através da abertura
de créditos suplementares.
No caso da CIDE não haveria um descumprindo somente em
relação a Lei de Responsabilidade Fiscal ao re-alocar os recursos para
96
outros fins; é evidente que o artigo 8º da LRF – Lei de Responsabilidade
Fiscal diz que as receitas vinculadas, como é o caso da CIDE permanecerão
sempre atreladas “a seus objetivos legais e constitucionais”, mas o ponto
nevrálgico é a discussão acerca da Emenda Constitucional nº 33/2001, que
acrescentou um parágrafo 4º ao artigo 177 da CF/88, autorizando a
instituição da CIDE-Combustíves e, paralelamente, estabelecendo sua ÚNICA
destinação, verbis:
Art.177. :
Parágrafo 4º A lei que instituir contribuição de intervenção no
domínio econômico relativa às atividades de importação ou
comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus
derivados e álcool combustível deverá atender aos seguintes
requisitos:
I- a alíquota da contribuição poderá ser:
a) diferenciada por produto ou uso;
b) reduzida e restabelecida por ato do Poder Executivo, não se lhe
aplicando o disposto no artigo 150, III,b;
II – os recursos arrecadados serão destinados:
a) ao pagamento de subsídios a preços ou transporte de álcool
combustível, gás natural e seus derivados e derivados de
petróleo;
b) ao financiamento de projetos ambientais relacionados com a
indústria do petróeleo e do gás;
c) ao financiamento de programa de infra-estrutura de
transportes.” (NR).
A leitura do inciso I do parágrafo 4º do artigo 177, permite
observar que a Constituição, de modo indicativo, sugeriu ao legislador a
diferenciação de alíquota e reservou ao Executivo a possibilidade de alterá-la
97
por decreto, excepcionando o princípio da legalidade estrita. Já no inciso II
supra, usando a expressão “serão destinados”, o texto não deixou qualquer
margem de discricionariedade ao legislador quanto à destinação dos recursos
oriundos da CIDE, impondo-lhe três caminhos bem claros e incontornáveis,
indicados nas alíneas “a”, “b” e “c”, conforme ressaltei anteriormente.
Percebemos, dessa forma, que, impedir que recursos da CIDE
sejam aplicados nas destinações previstas no inciso II do parágrafo 4º do
artigo 177 da CF/88 constitui ofensa a este dispositivo constitucional e, se
não bastasse, aplicar recursos da CIDE em outras finalidades que não as
previstas naquele dispositivo também constitui ofensa à Constituição.
Portanto, o que percebemos é que a receita da CIDE está
sendo re-alocada através do mecanismo “reserva de contingência” – usado
pelo governo, através da movimentação de recursos dos Orçamento Fiscal da
União, de acordo com o artigo 4º da Lei nº 10.640/2003. Nesse artigo, a
combinação do caput com o inciso I forma uma proposição normativa que se
constitui como regra matriz de toda a movimentação intra-orçamentária de
recursos, chamadas pela Lei nº 4.320/64 de abertura de crédito suplementar.
“Ar. 4º. Fica o Poder Executivo autorizado a abrir créditos
suplementares, observados os limites e condições estabelecidos neste artigo
e desde que demonstrada, em anexo específico do decreto de abertura, a
compatibilidade das alterações promovidas na programação orçamentária
com meta de resultado primário estabelecida no Anexo de Metas Fiscais da
98
Lei de Diretrizes Orçamentárias 2003, para suplementação de dotações
consignadas:
I – a cada subtítulo, até o limite de dez por cento do respectivo
valor, mediante a utilização de recursos provenientes de:
a) anulação parcial de dotações, limitada a dez por cento do
valor do subtítulo objeto da anulação, ressaltando o disposto
no parágrafo 2º deste artigo;
b) reserva de contingência, inclusive de fundos e de órgãos e
entidades das Administrações direta e indireta, observado o
disposto no parágrafo único do artigo 8º da Lei de
Responsabilidade Fiscal, e no parágrafo 6º deste artigo;
c) excesso de arrecadação de receitas diretamente
arrecadadas, desde que para alocação nos mesmos
subtítulos em que os recursos dessas fontes foram
originalmente programados, observado o disposto no
parágrafo único do artigo 8º da Lei de Responsabilidade
Fiscal; e
d) até dez por cento do excesso de arrecadação.”
67
67
É válido abrir parênteses para dizer que a alínea “b” transcrita faz remissão ao artigo 8º
da Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF – Lei Complementar nº 101/00) e ao parágrafo 6º
do próprio artigo 4º da Lei 10.640/03. Quanto a este último, resta claro que ele
99
Para demonstrar que se tem a regra-matriz das aberturas de
créditos suplementares do Orçamento Fiscal, basta verificar
que se o governo quiser, por exemplo, movimentar recursos
intra-orçamentariamente para atender despesas com sentenças
judicais transitadas em julgado (em função de eventual
frustração da estimativa de receita para a respectiva
orçamentária), deverá valer-se do inciso III do artigo 4º da Lei
nº 10.640/03, isto é, reserva de contingência ou de anulação de
dotações. Todavia, deverá fazê-lo com observância da regra-
matriz constante do inciso I do mesmo artigo 4º, que limita a
suplementação a um teto de 10% do valor orçamentado, bem
como da sua alínea “a”, que dispõe que as anulações de
dotações não poderão superar 10% do subtítulo objeto de
anulação.
Essa observação serve apenas para demonstrar que se está
diante de um dispositivo dotado de normatividade para fins de
controle abstrato.
desinteressa à presente demanda porque serviu apenas a impedir o desvio dos recursos
que estavam orçamentados para o rejuste do salário-mínimo, já ocorrido. Todavia, no que
diz respeito à remissão feita no artigo 8º da LRF, é crucial lembrar que ele (notadamente
seu parágrafo único) serve de elemento de interpretação conforme a Constituição no caso
ora em exame, pois prestigia as vinculações constitucionais de receitas, ao dizer que: “Art.
8º. Até trinta dias após a publicação dos orçamentos, nos termos em que dispuser a lei de
diretrizes orçamentárias e observado o disposto na alínea c do inciso I do artigo 4º, o Poder
Executivo estabelecerá a programação financeira e o cronograma de execução mensal de
desembolso. Parágrafo único. Os recursos legalmente vinculados a finalidade específica
serão utilizados exclusivamente para atender ao objeto de sua vinculação, ainda que em
exercício diverso daquele em que ocorrer o ingresso.”
100
Reforço, portanto, que a inconstitucionalidade não é do artigo
4º, I, “a”, “b”, “c” e “d”, da Lei nº 10.640/03 para toda e qualquer
hipótese. É inconstitucional sua aplicação apenas em relação
às dotações relacionadas à fonte 111 (receitas da CIDE-
combustíveis), haja vista a determinação constitucional
específica de que recursos não sejam aplicados em outras
finalidades.
São inúmeros e incalculáveis os casos de aplicação do artigo
4º, I, e alíneas, da Lei nº 10.640/03 em conformidade com o
texto constitucional. É perfeitamente constitucional, por
exemplo, a aplicação do teto de 10% do inciso I do artigo 4º
para abertura de crédito suplementar visando o reforço das
dotações/CIDE com recursos provenientes de anulação de
dotações de outras áreas ou de excesso de arrecadação de
outros tributos. Enfim, é legítima a aplicação do artigo 4º, I, da
LOA para embasar todas as movimentações intra-
orçamentárias em que o recurso migrante não seja da fonte 111
(CIDE-combustíveis), que só pode ser manejado dentro das
próprias finalidades da arrecadação desta contribuição.
5.2.1 O que diferencia a ADIN 1.640 da ADIN 2925
Diante disso, podemos cotejar a ADIN 2925 com a ADIN
1.640/UF, que foi abordada anteriormente e que se refere a CPMF.
101
Uma das principais diferenças entre esses julgados, inicia-se
na própria fundamentação dada a ADIN 1.640/UF, pois não houve
impugnação a dispositivo ou interpretação de dispositivo de conteúdo
normativo da Lei Federal nº 9.438/97 (Lei Orçamentária para o Exercício
Financeiro de 1997), mas sim a destinação (da receita de CPMF)
propriamente dita, constante do Suplemento anexo à Lei Orçamentária Anual.
Ou seja, questionou-se a Lei Orçamentária na parte em que, constituindo
típico ato político-administrativo de efeitos concretos, fixou algumas
despesas com “amortização de dívida” e “juros e outros encargos de
financiamento” e indicou que a respectiva fonte seria parte da receita da
Contribuição Provisória sobre Movimentação Financeira – CPMF. O pedido
meritório deduzido na ADIN 1.640/UF foi para que o STF declarasse “a
inconstitucionalidade da utilização de recursos da CPMF” em desacordo com
o artigo 74, parágrafo 3º, do ADCT, isto é, integralmente no Fundo Nacional
de Saúde (financiamento das ações e serviços de saúde). Combateu-se, no
caso, a alocação, em concreto, das receitas.
A ADIN 2925, como exposto acima, pretendia impugnar a
aplicação do artigo 4º, I, “a” a “d”, da Lei nº 10.640/2003.
Logo, não é uma Ação Direta de Inconstitucionalidade contra a
alocação de verbas em si, contra a destinação consoante do demonstrativo
por grupos de despesas, mas sim uma Ação contra norma aplicável a todos
os casos de suplementação de créditos dos Orçamentos Fiscal e da
Seguridade Social, que deveria ser interpretada de acordo com o artigo 177,
102
parágrafo 4º, III da Constituição Federal, excluindo-se de seu alcance as
suplementações relativas a recursos da CIDE-Combustíveis. Trata-se de
combate a possíveis sentidos de aplicação da regra-matriz, segundo a qual
devem se operar todas as aberturas de crédito suplementar do governo
federal, seja qual for a razão de sua realização.
5.3 AÇÃO DECLARATÓRIA DE CONSTITUCIONALIDADE Nº 1/DF “BIS IN IDEM” –
COFINS/CSLL E IMPOSTO DE RENDA – SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL
A Ação Declaratória de Constitucionalidade, como a Ação
Direta de Inconstitucionalidade, insere-se no sistema de controle concentrado
de constitucionalidade das normas, em que o Supremo Tribunal Federal
aprecia a controvérsia em tese, declarando a constitucionalidade ou a
inconstitucionalidade da lei ou ato normativo, com eficácia erga omnes .
A Ação Declaratória de Constitucionalidade não é o meio
adequado para dirimir qualquer dúvida em torno da constitucionalidade de lei
ou ato normativo federal, mas somente para corrigir uma situação
particularmente grave de incerteza, suscetível de desencadear conflitos e de
afetar, pelas suas proporções, a tranqüilidade geral.
Assim sendo, em relação a Ação Direta de Constitucionalidade
nº 1/DF, atribui-se aos dispositivos da Lei Complementar nº 70, de 1991, que
tratam da contribuição social sobre o faturamento das pessoas jurídicas,
103
eivada de inconstitucionalidade por ter a mesma base de cálculo de impostos
discriminados na Constituição.
A contribuição social sobre o faturamento dos empregadores,
contudo, está expressamente prevista no artigo 195, I, não se lhe aplicando o
inciso I do artigo 154, que autoriza a instituição de novos impostos pela
União, mediante lei complementar, desde que não sejam cumulativos e não
tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados na
Constituição.
Esta restrição contida na segunda parte do artigo 154, I, é
aplicável a outras contribuições que venham a ser criadas para garantir a
manutenção ou expansão da seguridade social, por determinação do
parágrafo 4º do artigo 195.
No julgamento do RE 146-733-9 –SP, em que se apontava o
mesmo vício de inconstitucionalidade no tocante à contribuição social sobre o
lucro das pessoas jurídicas (Lei nº 7.689/88), assinalou em seu voto o Relator
Moreira Alves:
A quinta questão que se apresenta quanto à constitucionalidade, ou
não, da contribuição social em causa é a de que ela tem como fato
gerador o lucro das pessoas jurídicas, o qual é também fato gerador
do imposto de renda, ocorrendo, por isso bitributação vedada.
Sucede, porém, que, além de a contribuição destinada à
seguridade social não ser imposto novo, não se lhe aplicando, portanto, a
proibição do inciso I do artigo 154 da Constituição, é a própria Carta Magna
104
que, no inciso I do seu artigo 195, admite essa modalidade. Por essa última
razão mesma, não há como pretender-se que a Lei 7.689/88, ao instituir a
contribuição social em causa, criou outra fonte destinada a garantir a
manutenção ou expansão da seguridade social, motivo por que não é
invocável a obediência ao artigo 154, I, estabelecida no parágrafo 4º do
artigo 195.
Sob esse mesmo fundamento, o Supremo Tribunal Federal, ao
julgar o RE 138.284-8 – CE, relatado pelo Ministro Carlos Velloso, voltou a
rejeitar o argumento de inconstitucionalidade da contribuição incidente sobre
o lucro das pessoas jurídicas, por incidir sobre a mesma base de cálculo do
imposto de renda.
Assim sendo, entendeu o STF que IMPROCEDE, a alegação de
inconstitucionalidade da contribuição social sobre o faturamento, a pretexto
de que tenha a mesma base de cálculo de impostos previstos na
Constituição.
Não ocorre, portanto, segundo o STF, inconstitucionalidade no
fato de a contribuição sob análise ter fato gerador e base de cálculo idênticos
ao do Imposto de Renda, pelo singelo motivo de que não há, na Constituição,
nenhuma norma que vede a incidência dupla de imposto e contribuição sobre
o mesmo fato gerador, nem que proíba tenham os dois tributos a mesma
base de cálculo.
O que veda a Carta Magna, no artigo 154, I, é a instituição de
105
imposto que tenha fato gerador e base de cálculo próprios dos impostos nela
discriminados. E o que veda o artigo 195, parágrafo 4º, é que quaisquer
outras contribuições, para fim de seguridade social, venham a ser instituída
sobre os fenômenos econômicos descritos nos incisos I, II e III do caput, que
servem de fato gerador à contribuição sob exame.
Portanto, também cabe frisar que, as alegações de que as
atribuições dadas à União para arrecadar e fiscalizar as referidas
contribuições, deveriam ser afetas à entidade autárquica encarregada da
gestão dos recursos correspondentes, não servem como arcabouço para
sustentar a teoria de que seriam tais contribuições impostos disfarçados
através de uma manobra introduzida pela Lei Complementar nº 70/91.
106
CONCLUSÃO
Conclui-se através da presente pesquisa que o tema em
questão é extremamente farto de questões que demonstram os mecanismos
que ensejam a re-alocação de receita.
Constatamos, nitidamente, a existência de mecanismos
orçamentários que legitimam a re-alocação de receitas oriundas de
contribuições.
Podemos chamar tais mecanismos, também, de manobras
legitimadas, sejam elas a partir de retificações do orçamento público (créditos
adicionais e reserva de contingência) ou sejam elas através de Emendas
Constitucionais e Medidas Provisórias, que têm o respaldo da legalidade a
partir das decisões do Supremo Tribunal Federal.
Dessa forma, é natural que ao falarmos em re-alocação de
receitas provenientes de contribuições, estejamos sendo muito mais
cordados com as normas e regras orçamentárias.
Todavia, tais regras orçamentárias, deveriam estar adstritas a
um acompanhamento muito mais rigoroso em relação aos mecanismos
retificadores do orçamento público, através de um Controle Interno e Externo
que fossem muito mais precisos na análise das despesas e receitas públicas.
107
Percebemos que “as sobras orçamentárias” ou “despesas imprevistas”,
devem ser investigadas com os mesmos critérios que hoje são utilizados para
se atribuir ao contribuinte a intenção de dolo contra o Fisco, ou seja, utilizar-
se da mesma presunção, para que se identifique manobras que tenham
como fito, exclusivamente, remanejar receitas com finalidade determinada.
Ao mencionar as “sobras orçamentárias” ou “despesas
imprevistas” refiro-me a transposição, o remanejamento ou a transferência de
recursos de uma categoria de programação para outra ou de um órgão para
outro (como é o caso da transferência da arrecadação da COFINS/CSLL para
a Receita Federal) com prévia autorização legislativa, constituindo tais
manobras como evidentes retificações orçamentárias implementadas por
meio dos créditos suplementares. Quando mencionamos as reservas de
contingência, como no caso da CIDE-COMBUSTÍVEIS, especificamos que
tais despesas relativas a exercícios já encerrados poderão ser transferidas,
através de dispositivo legal que venha a prever tal remanejamento.
Sem dúvida, para que se tenha segurança nos controles, é
necessário que o acompanhamento seja sistemático e constante. A
verificação da aplicação ou não de recursos deve ser avaliada sob a ótica
temporal, não permitindo que a inércia ou o desperdício sejam vistos de
forma natural, mas sim como crimes contra o orçamento público.
Dessa forma, recursos como os provenientes da CIDE-
COMBUSTÍVEIS, deverão ser supervisionados, via controle interno, de forma
108
que sejam aplicados em sua finalidade dentro do próprio exercício
orçamentário que os gerou.
Em contra partida, o orçamento público também nos mostra
que, a partir de uma análise superficial, podemos enxergar re-alocações, até
então transparentes, mas que de fato constituem mecanismos legítimos de
gestão dos recursos públicos, como vimos em relação à COFINS e CSLL,
aonde a União é legítima arrecadadora e controladora dessas contribuições,
sem que com isso haja a projeção da natureza tributária prevista no artigo
154, inciso I da Constituição, mantendo-se a prevalência do artigo 195 e
afastando-se qualquer entendimento acerca da bi-tributação.
Isso nos parece que fica ainda mais evidente quando, no
“apagar das luzes” dessa obra, presenciamos a tentativa de unificação dos
controles de arrecadação e fiscalização da Previdência Social e Receita
Federal, através da criação da Receita do Brasil. É certo que frustrada, mas o
governo federal objetivou a unificação de tais receitas.
Também, notamos, que muitas vezes pode a fundamentação
de uma Ação ter como escopo uma re-alocação inadequada à norma legal,
mas o que de fato existe são atos de efeito concreto, insuscetíveis de
controle abstrato de constitucionalidade, como vimos a partir dos recursos
provenientes da CPMF.
Não obstante a existência de equívocos quanto a
fundamentação jurídica em relação ao tema, também presenciamos situações
109
aonde se materializa a aplicação inadequada de receitas, através da re-
alocação, utilizando-se como escopo, o mecanismo “reserva de contingência”
– usado pelo governo, como bem vimos no caso da CIDE, para bloquear
recursos que deveriam ser destinados ao setor de transportes.
Conclui-se, também, pela natureza híbrida da lei orçamentária,
pois quando se menciona “orçamento” para fins de controle de
constitucionalidade, é preciso fazer uma distinção fundamental entre as duas
realidades abrangidas pelo vocábulo que, por serem nitidamente distintas,
precisam ser separadas. A primeira, é a previsão de receita e a fixação da
despesa enquanto indicação numérica de montantes que compõem as
diversas dotações, constantes de Suplementos anexos à Lei, de que são
exemplos os diversos programas de trabalho com as respectivas indicações
de fonte de receita; e a segunda, as normas jurídicas que conferem
competência e ao mesmo tempo disciplinam a movimentação intra-
orçamentária de recursos, constantes na lei.
No primeiro sentido (mera indicação numérica das receitas e
dos montantes de recursos alocados a cada programa, categoria de despesa,
etc), estamos diante de ato político-administrativo de efeito concreto, como
no caso da CPMF, que não tem natureza normativa e que, portanto, não pode
ser objeto de ação direta de inconstitucionalidade, pois a indicação de fonte
de custeio, como no caso da CPMF, a saúde, não tem caráter normativo,
tratando-se de mera alocação de recursos, ato político-administrativo vestido
formalmente de lei.
110
Porém, ao lado destas previsões, existe uma efetiva “lei”
(sentido material), que estabelece pautas a serem seguidas na execução
orçamentária pelo Executivo, pois regulam a produção de outras normas,
estas de efeito concreto (decretos de abertura de crédito suplementar); são
atos que encerram um dever-ser para quem editará atos de reforço de
dotações; veiculam, portanto, em seu conteúdo, uma prescrição, não sendo,
assim, meras normas de efeito concreto. Nesta outra face da lei orçamentária
estão situadas normas como as regras gerais para os inúmeros casos de
abertura de crédito suplementar, a transposição, o remanejamento ou
transferência de recursos, conforme as necessidades orçamentárias.
Em princípio, é cabível o controle abstrato de
constitucionalidade de leis de diretrizes orçamentárias – e, pela mesma
razão, de leis orçamentárias anuais – desde que o dispositivo legal
questionado estabeleça norma geral e abstrata.
Não caberá a ação direta, todavia, quando o preceito de lei
contiver comando de efeito concreto, formalizando típico ato político-
administrativo.
Portanto, simplificar o Orçamento Público, utilizando os
princípios orçamentários, dentre eles, destacaria o da clareza que deve
permitir sua fácil compreensão, controlando com eficácia e eficiência as
despesas orçamentárias, assim como, o momento, dentro de cada exercício
financeiro, adequado para suas aplicações, são fatores imprescindíveis para
111
se alcançar maior transparência não só em relação a finalidade precípua do
orçamento público, mas também para que tenhamos maior segurança e
tranquilidade quanto a aplicação dos recursos provenientes de contribuições.
Em especial, refiro-me a simplificação do orçamento, não sob a
ótica da melhor técnica, mas, sobretudo, em relação a correlação entre
Direito Tributário e Direito Financeiro, aonde as normas previstas no
orçamento público são autorizadas pelo texto constitucional e que devem
refletir com clareza as transferências e remanejamentos sem ferir a
tredestinação das contribuições.
Ou seja, as normas orçamentárias existem e estão previstas no
texto constitucional, devendo suas aplicações estarem alinhadas com a
melhor doutrina de Direito Tributário, seja através dos seus limites
constitucionais ou através do respeito aos princípios constitucionais
tributários. O Direito Financeiro, ainda que matéria apenas didaticamente
separada do Direito Tributário, sofre também o impacto de uma visão pós-
positivista e não pode ser visto e estudado de uma forma isolada,
compartimentalizada do Direito Tributário e dos outros ramos do Direito e das
ciências afins.
Por fim, o princípio do equilíbrio orçamentário, em linha com o
justo gasto do tributo afetado, aplicado às contribuições sociais, quer chamar
a atenção, para o fato de que a afetação é do tributo e não só da receita
como quer a doutrina tradicional, com isto une-se o direito tributário ao
112
financeiro com o fito de criar-se mecanismos de controle e validação das
normas tributárias.
113
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