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COMPARAÇÃO
ENTRE
UM
MÉTODO
SIMPLIFICADO
DE
CUSTOS
BASEADO
EM
ATIVIDADES
(ABC)
E
O
MÉTODO
CONVENCIONAL
DE
CUSTEIO
ABC:
ESTUDO
DE
CASO
DE
UMA
EMPRESA
DO
SETOR
DE
SANEAMENTO
DO
BRASIL
Roberto Chamoun Ferreira
DRE:
104122334
Rio de Janeiro
Setembro de 2006
UNIVERSIDADE FEDERAL DO RIO DE JANEIRO
CENTRO DE CIÊNCIAS JURÍDICAS E ECONÔMICAS
FACULDADE DE ADMINISTRAÇÃO E CIÊNCIAS CONTÁBEIS
DEPARTAMENTO DE CONTABILIDADE, EXTENSÃO E PROJETOS ESPECIAIS.
PROGRAMA DE MESTRADO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS
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ROBERTO CHAMOUN FERREIRA
COMPARAÇÃO
ENTRE
UM
MÉTODO
SIMPLIFICADO
DE
CUSTOS
BASEADO
EM
ATIVIDADES
(ABC)
E
O
MÉTODO
CONVENCIONAL
DE
CUSTEIO
ABC:
ESTUDO
DE
CASO
DE
UMA
EMPRESA
DO
SETOR
DE
SANEAMENTO
DO
BRASIL
Rio de Janeiro
Setembro de 2006
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ENTRE
UM
MÉTODO
SIMPLIFICADO
DE
CUSTOS
BASEADO
EM
ATIVIDADES
(ABC)
E
O
MÉTODO
CONVENCIONAL
DE
CUSTEIO
ABC:
ESTUDO
DE
CASO
DE
UMA
EMPRESA
DO
SETOR
DE
SANEAMENTO
DO
BRASIL
R
OBERTO
C
HAMOUN
F
ERREIRA
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ISSERTAÇÃO SUBMETIDA AO CORPO DOCENTE DA
F
ACULDADE DE
A
DMINISTRAÇÃO E
C
IÊNCIAS
C
ONTÁBEIS DA
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NIVERSIDADE
F
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,
COMO PARTE DOS REQUISITOS NECESSÁRIOS À OBTENÇÃO
DO GRAU DE
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IÊNCIAS
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IQUEIRA
FACC/UFRJ
_________________________________________________
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AIMUNDO
N
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OUZA DA
S
ILVA
IBMEC/RJ
R
IO DE
J
ANEIRO
2006
FICHA CATALOGRÁFICA
B
F 383 Ferreira, Roberto Chamoun.
COMPARAÇÃO ENTRE UM MÉTODO SIMPLIFICADO DE
CUSTOS BASEADO EM ATIVIDADES (ABC) E O MÉTODO
CONVENCIONAL DE CUSTEIO ABC: ESTUDO DE CASO DE UMA
EMPRESA DO SETOR DE SANEAMENTO DO BRASIL/ Roberto
Chamoun Ferreira. - Rio de Janeiro: UFRJ/FACC, 2006.
117f: il.; 30cm
Orientador: Professor Dr. Samuel Cogan.
Dissertação (Mestrado) - UFRJ/FACC, Programa de Pós-graduação em Ciências
Contábeis, 2006.
Bibliografia: f.115-117
1. Custo. 2. Controle de Custo. 3. Custeio baseado em atividade. 4. Pequenas e Medias
empresas. 5. Microempresas. I. Título.
CDD: 658.1552
Dedicatória
Dedico esta dissertação aos meus pais José e Norma e a
minha tia Nilga pela educação e por todo o apoio ao
longo de minha vida, à minha irmã Simone (in
memorian), à Fátima e Isabela, esposa e filha amadas.
Agradecimentos
Agradeço a Deus e a todas as pessoas que direta ou indiretamente ajudaram a realização
deste trabalho, em especial:
a) O meu orientador, Professor Dr. Samuel Cogan, que me incentivou e me
prestou auxílio fundamental na estruturação da pesquisa e no alcance de seus
objetivos.
b) O Professor Dr. Gerson Lacthtermacher e o Professor Mauricio Bolsigeno,
pelo auxílio e orientação na modelagem matemática do Método Simplificado.
c) O Professor Dr. Pierre Ohayon pelos sábios ensinamentos e motivação
transmitidos durante a realização do curso.
d) O meu amigo Daniel Nobre, pela sincera amizade e companheira presença
ao longo do curso.
e) O meu amigo Luiz Walter que me incentivou a fazer o mestrado.
Resumo
O grande potencial de crescimento do PIB do setor de saneamento ambiental brasileiro
esbarra em problemas, tais como: a falta de um ambiente regulatório favorável à inversão
de recursos privados, a ineficiência administrativa e a gestão imprecisa de custos.
Abstract
The Brazilian sanitation sector bumps into problems such as the absence of a
favorable regulatory environment, administrative inefficiency and inaccurate costs
management by the small business players.
Moreover, the available accounting literature has many examples of cost
accounting systems implementation in medium and big organizations, but not so
many instances where suitable managerial techniques were applied by small
companies.
An efficient cost accounting system can be a valuable instrument for costs trial and
the pricing decision process for any company. But, the adoption of traditional cost
accounting systems is not, necessarily, the unique and most adequate measure of
manufacturing costs in the present days.
Traditional cost systems are more exact when a unique model of product is
produced, unlike the present reality, where in most cases, a range of products is
going to be analyzed and the indirect manufacturing costs assume higher
importance.
In the search of solutions and proposals for improvement of the present scenario,
this work presents a simplified model of Activity Based Cost - ABC and it’s
comparison with the traditional ABC approach, applied in a small company of the
sanitation sector, installed in the Rio de Janeiro.
Key Words: Activity Based Cost, ABC, Cost Accounting, Cost Management,
Overhead Control, Small Business Management.
Lista de siglas, abreviaturas etc.
ABC Custeio Baseado em Atividades (Activity Based Cost, na sua
versão original em inglês).
ABM Gestão Baseada em Atividade
ABNT Associação Brasileira de Normas Técnicas
BIRD Banco Mundial
BNDES Banco Nacional de Desenvolvimento Econômico e Social
CAD Computer Aided Design
CAM-I Consortium for Advanced Manufacturing – International
CMS Sistema de Gestão de Custos
CMS LAB Consortium for Advanced Manufacturing Laboratory
CONAMA Conselho Nacional de Meio Ambiente
FGTS Fundo de Garantia por Tempo de Serviço
GIP Gross Internal Product
GRG2 Generalized Reduced Gradient
INMETRO Instituto Nacional de Metrologia
JIT Just-in-Time
MD Materiais Diretos
MOD Mão de Obra Direta
MRPII Manufacturing Resource Planning
PIB Produto Interno Bruto
PRFB Plástico Reforçado em Fibra de Vidro
SCM Gestão Estratégica de Custos
SEPURB/MPO Secretaria de Política Urbana do Ministério do
Planejamento e Orçamento
TQM Total Quality Management
USP Universidade de São Paulo
WCM World Class Manufacturing
Lista de ilustrações (figuras e tabelas)
Figura 1: Principais Passos da Aplicação do Método ABC Convencional
Figura 2: Processos de Manufatura Empresa SANE-X
Figura 3: Diagrama de Recursos para Produtos
Figura 4: Parametrização do SOLVER Excel
Figura 5: Opções de Parametrização do SOLVER Excel
Tabela 1: Tabela de Acumulação de Custos dos Produtos
Tabela 2: Lista de Produtos
Tabela 3: Atividades Identificadas por Processo
Tabela 4: Planilha de Acumulação de Despesa por Centro de Custo (C.C.)
Tabela 5: Direcionadores de Nível 1 – Modelo Convencional
Tabela 6: Direcionadores de Nível 2 – Modelo Convencional
Tabela 7: Rateio dos Custos Indiretos pelo ABC Convencional
Tabela 8: Comparação entre Método de Custos Utilizado (Tradicional) e o
Modelo Convencional do ABC
Tabela 9: Fatores de Análise Utilizados no Modelo Simplificado
Tabela 10: Fator Complexidade
Tabela 11: Fator Tamanho
Tabela 12: Fator Volume de Produção
Tabela 13: Fator Custo dos Componentes
Tabela 14: Fator Tempo de Processamento
Tabela 15: Fatores de Nivelamento Utilizados no Modelo Simplificado
Tabela 16: Percentuais Finais de Alocação dos Custos Indiretos pelo Modelo
Simplificado
Tabela 17: Parcela de Custos Indiretos Distribuída para Cada Produto pelo ABC
Simplificado
Tabela 18: Comparação entre o Custeio Tradicional e o ABC Simplificado
Tabela 19: Comparação entre o ABC Convencional e o ABC Simplificado
Tabela 20: Novos Pesos dos Fatores de Nivelamento Calculados pelo SOLVER
Tabela 21: Novo Rateio das Despesas Indiretas pelo Método Simplificado
(Calculado pelo SOLVER)
Tabela 22: Comparação dos Resultados do Modelo Simplificado versus Modelo
ABC Convencional (com uso do SOLVER)
SUMÁRIO
DA
DISSERTAÇÃO
1. INTRODUÇÃO ......................................................................................................19
1.1. EXPOSIÇÃO DO TEMA ......................................................................................21
1.2. PROBLEMA, OBJETIVOS E JUSTIFICATIVA. .............................................24
1.2.1. PROBLEMA...........................................................................................................25
1.2.2. OBJETIVOS ...........................................................................................................26
1.2.3. JUSTIFICATIVA...................................................................................................27
2. METODOLOGIA DA PESQUISA.......................................................................29
2.1. TIPO DA PESQUISA.............................................................................................29
2.2. UNIDADE DE OBSERVAÇÃO............................................................................30
2.3. TÉCNICA DE COLETA DE DADOS..................................................................31
2.4. LIMITAÇÕES........................................................................................................31
2.5. ESTRUTURA DA DISSERTAÇÃO.....................................................................33
3. O CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES – ABC..........................................35
3.1. ORIGEM DO ABC.................................................................................................35
3.2. A IDÉIA FUNDAMENTAL..................................................................................40
3.3. APLICAÇÕES E FOCO DO ABC .......................................................................42
3.4. OS PRINCÍPIOS BÁSICOS DO ABC .................................................................49
3.5. O ABC E OS DIRECIONADORES DE CUSTOS..............................................50
3.6. OS SISTEMAS DE CUSTOS TRADICIONAIS E O ABC................................52
3.7. OS BENEFÍCIOS E AS RESTRIÇÕES DO CUSTEIO BASEADO EM
ATIVIDADES.........................................................................................................53
3.8. A BUSCA DE MEDIDAS QUE MELHOR REPRESENTEM OS CUSTOS
DOS PRODUTOS E O “CHÃO DE FÁBRICA” ................................................55
3.9. O DESENVOLVIMENTO DO MODELO SIMPLIFICADO ...........................57
3.9.1. FATORES DE ANÁLISE DO MODELO SIMPLIFICADO.............................58
3.9.2. FATOR DE NIVELAMENTO..............................................................................61
4. O SETOR DE SANEAMENTO AMBIENTAL NO BRASIL............................62
4.1. O SETOR DE SANEAMENTO AMBIENTAL E O PROCESSO DE GESTÃO
DA EMPRESA DE PEQUENO PORTE..............................................................65
4.2. OS CUSTOS E AS EMPRESAS DE PEQUENO PORTE.................................68
4.3. OS CUSTOS E A TOMADA DE DECISÃO .......................................................72
4.4. A METODOLOGIA ABC E A PEQUENA EMPRESA.....................................75
5. APLICAÇÃO PRÁTICA.......................................................................................77
5.1. A EMPRESA DO CASO........................................................................................77
5.2. RAZÕES PARA IMPLANTAÇÃO......................................................................77
5.3. O MÉTODO DE CUSTEIO ATUAL ...................................................................78
5.4. APLICAÇÃO DO MODELO CONVENCIONAL DO ABC.............................80
5.5. COMPARAÇÃO ENTRE O MÉTODO DE CUSTOS UTILIZADO
(TRADICIONAL) E O MODELO CONVENCIONAL DO ABC.....................93
5.6. APLICAÇÃO DO ABC SIMPLIFICADO ..........................................................94
5.6.1 DETERMINAÇÃO DOS FATORES DE ANÁLISE..........................................95
5.6.2 DETERMINAÇÃO DOS FATORES DE NIVELAMENTO.............................99
5.6.3 ALOCAÇÃO DE CUSTOS PELO ABC SIMPLIFICADO.............................100
5.7. COMPARAÇÃO ENTRE A ALOCACAO DE CUSTOS INDIRETOS FEITO
PELO CUSTEIO TRADICIONAL E O ABC SIMPLIFICADO ....................103
5.8. COMPARAÇÃO ENTRE A ALOCACAO DE CUSTOS INDIRETOS FEITO
PELO ABC CONVENCIONAL E O ABC SIMPLIFICADO .........................104
6 ANÁLISE DOS RESULTADOS OBTIDOS......................................................105
6.1 APLICAÇÃO DO MÉTODO SIMPLIFICADO COM AUXÍLIO DA
FERRAMENTA SOLVER (UTILIZAÇÃO DA FERRAMENTA SOLVER DA
PLANILHA ELETRÔNICA EXCEL DA MICROSOFT OFFICE)...............105
6.2 NOVOS RESULTADOS PROJETADOS PELO SOLVER PARA O MODELO
SIMPLIFICADO ..................................................................................................108
6.2.1 NOVOS FATORES DE NIVELAMENTO........................................................108
6.2.2 RATEIO DAS DESPESAS INDIRETAS PELO MÉTODO SIMPLIFICADO
COM AUXILIO DO SOLVER............................................................................109
6.3 COMPARAÇÃO DOS RESULTADOS DO MODELO CONVENCIONAL
VERSUS MODELO DE ABC SIMPLIFICADO – DEPOIS DO USO DO
SOLVER................................................................................................................110
7 CONCLUSÃO.......................................................................................................112
8. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS ...............................................................115
19
1. INTRODUÇÃO
Um desafio permanente dos governantes do Brasil diz respeito ao cumprimento de
compromissos assumidos com a população, em especial aqueles relacionados à busca de
um desenvolvimento ecologicamente sustentável, socialmente justo e economicamente
viável com vistas à melhoria da qualidade de vida.
A despeito dos desmatamentos e da degradação ambiental de algumas regiões, o Brasil é
reconhecido como uma terra privilegiada com florestas, rios, montanhas, cachoeiras e
praias predominantes na nossa paisagem natural, tornando o compromisso de revitalização
das cidades, recuperação das águas e universalização do saneamento em um verdadeiro
reencontro do Brasil com suas raízes naturais.
Embora o setor de saneamento básico brasileiro envolva a produção de bens e serviços
superiores a R$ 7,4 bilhões, respondendo por mais de 100 mil empregos diretos, ele se
20
caracteriza por déficits de atendimento, inadequação dos serviços prestados e uma
população carente por fornecimento de água tratada e saneamento básico, mesmo nos
grandes centros urbanos.
A urgência de soluções demandada pela população e o grande potencial de crescimento do
PIB do setor de saneamento esbarram em diversos problemas, dentre eles, a falta de um
ambiente regulatório favorável à inversão de recursos privados, a ineficiência
administrativa e a gestão imprecisa de custos.
Considerando-se estas deficiências, cresce de importância a necessidade de sustentação e
continuidade de pequenos projetos e negócios ligados ao setor de saneamento, capazes de
romper o ciclo de pobreza – deficiências de saneamento, saúde e renda – pobreza existente
no Brasil.
Como em outras áreas da Contabilidade, existem inúmeros relatos de implantações de
sistemas de custeio baseados em atividades voltados para empresas de médio ou grande
porte. Todavia as pequenas e as microempresas, dentre elas as que atuam no setor de
saneamento, carecem de técnicas gerenciais de aplicação mais simples, visto que, em
muitos casos, as novas metodologias são apresentadas para cenários idílicos de empresas
com receitas volumosas, processos diversificados e atividades complexas.
Segundo Callado (2006), a contabilidade da pequena empresa não precisa ser tão complexa,
uma vez que seus processos são mais simplificados em relação às grandes empresas.
Entretanto, é necessário compreender a forma pelos quais os fatos contábeis ocorrem, bem
21
como a estrutura funcional e operacional da empresa em função da identificação,
mensuração, registro e apropriação dos custos ocorridos.
Na busca de soluções e propostas para melhoria dos processos de gestão das empresas de
pequeno porte que atuam no setor de saneamento do Brasil, este trabalho apresenta a
comparação de um modelo simplificado de custeio baseado-em-atividades-ABC e o
método ABC convencional, aplicado em uma empresa do setor, instalada no Rio de
Janeiro.
A proposta pretende demonstrar a viabilidade de aplicar esta técnica em empresas de
pequeno porte, com algumas adaptações de baixo custo e em curto espaço de tempo, para
obtenção de resultados. Na parte final do trabalho, realiza-se uma análise dos resultados
obtidos, verificando-se o potencial da informação gerada pela metodologia e seu uso como
ferramenta de gestão.
1.1. EXPOSIÇÃO DO TEMA
A identificação deste tema surgiu do envolvimento do autor com a metodologia de custos
baseado em atividades, durante o curso de Mestrado de Contabilidade e de sua atuação
como consultor, na área de gestão financeira para empresas de pequeno porte e iniciação
empresarial.
22
A visão da importância do saneamento ambiental para a melhoria da qualidade de vida da
população e a certeza de que o adequado emprego de técnicas de custeio baseado em
atividades pode contribuir diretamente para solução de alguns problemas do setor e, de
forma indireta, ajudar o desenvolvimento sustentado das pequenas empresas brasileiras
estimulou o desenvolvimento desta pesquisa.
Na busca de melhor compreender o emprego de técnicas de gestão de custos baseado em
atividades, buscou-se, inicialmente, entender a definição de custos de acordo com a
literatura:
Para Horngreen, Datar e Foster (2004), custos é um recurso sacrificado ou
renunciado para conseguir um objetivo específico. Um custo é normalmente medido
como a quantia monetária que precisa ser paga para adquirir bens ou serviços.
Segundo Duran apud Di Domenico (1994), os custos podem ser classificados sob
vários critérios, como segue:
• com base na estrutura da empresa, também chamado de classificação
funcional, identifica e localiza os custos quanto à responsabilidade gerencial;
• com base no volume de produção, também chamado de classificação
proporcional, que está relacionado aos custos fixos, variáveis e
semivariáveis;
23
• com base no tipo de despesa, o qual está relacionado diretamente ao custo
de materiais, de mão-de-obra e de despesas gerais, voltado para uma
classificação fiscal;
• com base na alocação ao produto, que está relacionado à identificação dos
custos em relação à fabricação do produto, isto é, custos diretos e indiretos.
Em relação à importância dos custos indiretos e sua alocação aos produtos e serviços,
foram analisados autores, tais como:
Cogan (1999:19), em uma abordagem gerencial, afirma que, se uma despesa se
aplica diretamente em um produto, é conhecida como direta (por exemplo, o
material direto que compõe o produto e o gasto de mão-de-obra necessário à sua
transformação). Em contraposição, as demais despesas, que são conhecidas como
indiretas, classificam-se em variáveis, se alterarem diretamente com o volume
produzido.
Para Callado (2002), na classificação dos custos de fabricação em uma organização
industrial, deve ser considerada a alocação de cada um dos itens com os diversos
produtos. Esta atividade refere ao melhor procedimento para facilitar a identificação
dos custos nos produtos por meio de uma medição precisa dos insumos utilizados,
da relevância do seu valor ou da apropriação dos gastos por rateio, considerando as
seguintes categorias:
24
diretos ⇒ são identificados com precisão no produto acabado, por meio de
sistema de medição cujo valor é relevante;
indiretos ⇒ são aqueles relativos a vários produtos, mas que são alocados
por meio de sistemas de rateio, estimativas ou outros meios de alocação.
Relativamente ao controle de custos nas pequenas empresas, Oliveira (2000) afirma que há
controles deficientes e falta de informações úteis e critérios para a tomada de decisão. Com
isso, a importância e a necessidade da contabilidade, em toda a sua extensão gerencial,
dentre elas, a contabilidade de custos, possibilita a classificação e o controle dos custos, a
formação do preço de venda e a verificação de quanto cada um dos produtos contribui para
o lucro da empresa.
Neste contexto, e tomando-se por base as características atribuídas às pequenas empresas e
o setor de saneamento do Brasil, a aplicação de métodos simplificados de custeio baseado
em atividade pode permitir a substituição, ou mesmo eliminar, cálculos imprecisos
efetuados com base em sistemas de custeio informais e alocação imprecisas de custos e,
assim, potencializar o surgimento e o desenvolvimento de novos empreendimentos no
setor.
1.2. PROBLEMA, OBJETIVOS E JUSTIFICATIVA.
25
1.2.1. PROBLEMA
Uma contabilidade de custos eficiente pode ser um instrumento preciso e sistemático para o
processo de tomada de decisões, bem como a indicação do ótimo emprego dos recursos
para a produção de melhores resultados. Por sua vez, sua ausência, ou a adoção de modelos
informais, pode causar inexatidão no cálculo dos custos, não permitindo se compreender os
fatos ocorridos dentro da empresa.
As conseqüências podem ser desastrosas para qualquer empresa, independentemente de seu
porte. Elas vão desde a elaboração de estratégias comerciais equivocadas, a implantação de
programas de produção até a manutenção de estoque de materiais e produtos acabados, sem
dispor de informações necessárias.
Por outro lado, a adoção de métodos e sistemas de contabilidade de custo tradicionais não
é, necessariamente, a única e a mais adequada medida dos custos de fabricação nos dias
atuais. Sistemas de custo tradicionais são bem mais exatos quando um único modelo de
produto é produzido, diferentemente da realidade atual, em que, na maior parte das vezes,
uma variedade de produtos precisa ser analisada e os custos indiretos de fabricação
assumem maior importância.
Segundo Gillighan (1990), sistemas de contabilidade mostraram-se exatos durante algum
tempo quando a ênfase da administração era na direção do volume produzido. Hoje, os
gerentes estão mais preocupados com o tempo de processamento e giro do inventário, com
menos ênfase na eficiência do trabalho e na utilização de máquinas.
26
Neste ambiente, cresce de importância o uso de métodos de custeio capazes de tratar as
desigualdades e as peculiaridades dos processos produtivos atuais e de prover respostas
específicas à sobrevivência das empresas, especialmente as de pequeno porte, cuja
realidade é de um desnivelamento em relação ao grande capital, no tocante as tecnologias
de gestão de custos.
Diante de tal situação, surge a seguinte pergunta: a implantação de um método ABC
simplificado pode criar as condições para que as empresas de pequeno porte do setor de
saneamento rastreiem os custos indiretos de seus produtos, tornando-se mais competitivas?
1.2.2. OBJETIVOS
Objetivo Geral
Este estudo pretende analisar a eficácia de um método simplificado de custeio baseado em
27
Objetivos Específicos
* Verificar se o uso de um modelo simplificado de ABC pode substituir os modelos
tradicionais de ABC, em casos específicos.
* Comparar o modelo simplificado com o modelo convencional de ABC, em uma
empresa de pequeno porte do setor de saneamento do Brasil.
* Verificar se o modelo simplificado permite a hierarquização de forma semelhante,
em termos de custos dos produtos, ao modelo convencional de ABC.
* Verificar se há limitações decorrentes da adoção do modelo simplificado.
* Concluir se as informações geradas por este modelo são suficientemente precisas
para a correta alocação e a mensuração dos custos e se podem ser utilizadas para
fins gerenciais e de controle.
1.2.3. JUSTIFICATIVA
A busca de um modelo simplificado de ABC se justifica pelo fato de as empresas de
pequeno porte não possuírem estrutura ou atividades que suportem ou que lhes permita
desenvolver uma sistemática de custeio mais elaborada.
O método ABC simplificado destina-se às pequenas empresas, pois permite uma
implementação menos onerosa do que o sistema ABC convencional, não requerendo altos
investimentos ou sofisticadas coletas de dados nem, tampouco, significativas
28
reestruturações organizacionais, com forte impacto no preço dos produtos e nos custos das
empresas de pequeno porte, permitindo que seus esforços sejam mais bem direcionados.
As pessoas que sabem como os custos são acumulados e de que forma são alocados aos
produtos são aquelas que estão diretamente envolvidas na produção, mas, em virtude da
complexidade dos modelos tradicionais de custo, não se sentem motivadas, ou mesmo,
julgam-se pouco a vontade para participar ativamente da elaboração de análises
sofisticadas.
Modelos simplificados de ABC podem motivar uma maior participação das pessoas
diretamente envolvidas na produção e permitir que se criem modelos mais exatos.
29
2. METODOLOGIA DA PESQUISA
2.1. TIPO DA PESQUISA
Vergara (1997) propõe a categorização da pesquisa quanto aos fins e aos meios. Quanto
aos fins, essa pesquisa pode ser classificada, como exploratória e teórica aplicada.
Classifica-se como exploratória, pois este trabalho tem a finalidade de desenvolver,
explicitar e modificar idéias relacionadas à implementação da gestão de custos nas
empresas de pequeno porte. Teórica aplicada, pois objetiva esclarecer aos envolvidos
alternativa factível de utilização de um método simplificado de custeio baseado em
atividade.
Em relação à classificação quanto aos meios, propõem-se: bibliográfica, documental e
estudo de caso.
Classifica-se como bibliográfica, pois se recorreu a publicações didáticas a respeito da
implementação do método de custeio ABC, de maneira geral e, especialmente, sua
utilização pelas empresas de pequeno porte. Documental, uma vez que foram utilizados
documentos reais e fontes de dados informatizadas para os levantamentos necessários.
Definida ainda como um estudo de caso, em virtude de ser circunscrita a apenas uma
empresa e ter caráter de profundidade e detalhamento, dado que os métodos adotados pela
instituição objeto da pesquisa serão investigados em detalhes.
30
A amostra utilizada foi do tipo não probabilística e direcionada, por causa da existência de
poucas empresas que se mostraram disponíveis para a aplicação do método e pesquisa no
setor de saneamento, que utilizam sistema de custos baseado em atividades.
Finalmente, cabe destacar que as principais técnicas utilizadas foram:
* especificação e implementação do protótipo;
* validação e testes do modelo – em uma empresa brasileira do setor de saneamento.
Os dados resultantes da aplicação destas técnicas foram, por fim, analisados, interpretados e
redigidos no relatório final de pesquisa (dissertação de mestrado).
2.2. UNIDADE DE OBSERVAÇÃO
A unidade de observação deste estudo compreende uma pequena empresa do setor de
saneamento do Rio de Janeiro.
Dada a sua localização privilegiada e concentração de todas as atividades operacionais e
administrativas da empresa em um único local, foram analisados todos os setores e os
respectivos custos que, direta ou indiretamente, contribuem para a manufatura dos produtos
analisados.
31
2.3. TÉCNICA DE COLETA DE DADOS
A escolha da pequena empresa de saneamento decorre de sua tipicidade e disponibilidades
demonstradas pelos seus administradores em fornecer as informações solicitadas.
Entre as técnicas de coletas de dados utilizadas, destacam-se as entrevistas não estruturadas
(por se tratar de um novo modelo) com empregados encarregados dos setores de produção e
contabilidade e os sócios-gerentes da empresa envolvidos nos processos analisados (diretor
de produção e diretor administrativo-financeiro).
Nesta pesquisa, diversas análises documentais foram realizadas para suportar o modelo
simplificado de custos baseado em atividades.
2.4. LIMITAÇÕES
Em relação às limitações deste trabalho destacam-se aquelas peculiares ao meio de pesquisa
utilizado. Lazzarini (1997), afirma que no estudo de caso, “não se busca determinar a
incidência de um dado fenômeno no seu universo; ao contrário, o enfoque é dado na sua
compreensão em nível mais aprofundado”. É muito mais individualizante – analisa-se o que
é peculiar a cada situação – do que generalizante – quando se buscam correlações e
características comuns.
32
Bressan apud Tull et al. afirma que "um estudo de caso refere-se a uma análise intensiva de
uma situação particular" e Bonoma (1985, p. 203) coloca que o "estudo de caso é uma
descrição de uma situação gerencial".
Yin (1989, p. 23) afirma que "o estudo de caso é uma inquirição empírica que investiga um
fenômeno contemporâneo dentro de um contexto da vida real, quando a fronteira entre o
fenômeno e o contexto não é claramente evidente e onde múltiplas fontes de evidência são
utilizadas".
No que concerne às limitações do método ABC simplificado destacamos, que na realização
deste trabalho, a validação do método foi feita tomando-se por base o modelo de ABC
convencional que, assim como o primeiro, também representa uma aproximação do
verdadeiro valor do custo dos produtos.
Outra limitação é a subjetividade que cerca a elaboração do ABC simplificado, em especial
aquela necessária à identificação dos fatores de análise e estimativa dos fatores de
nivelamento do modelo. Contudo, tais limitações podem ser minoradas com a participação
de indivíduos que conheçam com precisão o peso dos custos indiretos e o processo de
produção envolvido, na aplicação do modelo.
33
2.5. ESTRUTURA DA DISSERTAÇÃO
Esta dissertação é composta de sete capítulos apresentados como se segue:
O capítulo 1 (Introdução) aborda de forma genérica as considerações sobre o tema da
pesquisa, o problema que direcionou a pesquisa, os objetivos de sua realização e a
relevância do estudo em questão, a metodologia que fundamenta a pesquisa e a delimitação
do estudo.
O capítulo 2 (Metodologia da Pesquisa) descreve o tio de pesquisa realizada, a unidade de
observação, técnica de coleta de dados e as limitações deste trabalho.
O capítulo 3 (Revisão da Literatura) discorre sobre o referencial teórico do uso do sistema
de custos baseado em atividades ABC e sobre, a sua versão simplificada, conforme as
literaturas nacional e internacional sobre o assunto.
No capítulo 4 (Ambiente Empresarial – o setor de saneamento e controle de custos),
discutimos sobre o ambiente empresarial das empresas de pequeno porte e da empresa
objeto de nosso estudo e analisamos os fundamentos que a levaram a revisar seus sistemas
de custos e implementar um processo simplificado de custos baseados em atividades.
O capítulo 5 (Aplicação do Método) apresenta o sumário do método simplificado de custos
ABC e os resultados obtidos com a sua aplicação pela empresa estudada.
34
No capítulo 6 (Análise dos Resultados Obtidos), os fatores de nivelamento utilizados no
método simplificado de custos ABC são analisados à luz da ferramenta Solver da Microsoft
Office, e os resultados obtidos são comparados com o método ABC convencional.
O capítulo 7 aponta as conclusões e as recomendações da pesquisa, em que desenvolvemos
o resultado do trabalho, demonstrando os objetivos alcançados, os problemas encontrados e
sugestão de outras pesquisas que poderiam ser realizadas sobre o tema.
35
3. O CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES – ABC
3.1. ORIGEM DO ABC
A história relata que registros numéricos e financeiros já eram efetuados pelas civilizações
antigas do Extremo Oriente e do Egito e, também, pelos comerciantes do Mediterrâneo,
como os fenícios. O sistema empregado era o que se chamou mais tarde de partida simples,
que registra entradas e saídas sem relacioná-las com o lançamento inverso. O
desenvolvimento do comércio na Idade Média potencializou o emprego cada vez mais
generalizado do dinheiro, sendo o responsável pela multiplicação das relações com
intermediários e expansão do crédito, tornando necessário um sistema de notação mais
aperfeiçoado, em que fossem registradas as duas partidas – tanto a despesa como a receita -
que compõem uma operação (SANTOS, 1994).
Segundo Silva (2003), a Contabilidade que foi desenvolvida na Era Mercantilista e que
estava bem estruturada para servir as empresas comerciais foi solicitada a produzir novas
respostas com as mudanças socioeconômicas produzidas pela Revolução Industrial, no final
do século XIX. Com o advento da indústria, a função do contador tornou-se mais
complexa e começou-se, então, a formação dos critérios de avaliação de estoques no caso
industrial. Nesse período, os valores dos fatores de produção utilizados para sua obtenção
passaram a compor o custo dos produtos. Em razão do crescimento das empresas, a
Contabilidade de Custos passou a ser considerada como uma forma eficiente de auxílio no
desempenho dessa nova missão gerencial.
36
Para Iudícibus apud Bacci (2006), o desenvolvimento da Contabilidade sempre esteve
associado à evolução da humanidade. Em termos de entendimento da evolução histórica da
disciplina, é importante reconhecer que raramente o “estado da arte” se adianta muito em
relação ao grau de desenvolvimento econômico, institucional, e social das sociedades
analisadas, em cada época. O grau de desenvolvimento das teorias contábeis e de suas
práticas está diretamente associado, na maioria das vezes, ao grau de desenvolvimento
comercial, social e institucional das sociedades, cidades ou nações.
Segundo Cogan (1994), o advento da linha de montagem e a fabricação do modelo “T”,
criados por Henry Ford, em 1920, potencializaram o desenvolvimento das práticas
contábeis de custeio convencionalmente aceitas, época em que a maneira de custear as
despesas indiretas não trazia maiores dificuldades, dada a pouca diversidade de produtos.
A dinâmica das transformações, contudo acentuou-se significativamente ao longo do século
passado, alavancada pela diversificação da produção e o aumento a participação dos custos
indiretos no custo total de cada produto.
No mundo altamente industrializado em que se tornou o século XX, os consumidores não
mais se satisfaziam com produtos standards, como aqueles produzidos por Ford no início
do século, onde, a parcela de contribuição das despesas indiretas de fabricação nos custos
dos produtos eram descarregadas, com precisão, nos poucos modelos produzidos.
Hoje as empresas que desejam manterem-se competitivas, são obrigadas a buscarem nichos
de mercado e produzirem de forma personalizada, atendendo a demandas por produtos
37
diferenciados. O resultado deste esforço obrigou as empresas a manterem inventários
maiores, fazer um número maior de set-ups, contratar pessoas capazes de imprimir a
diversidade nos produtos exigidos pelos consumidores, fazendo com que os custos indiretos
de fabricação aumentassem sua participação nos custos totais de fabricação.
Estas transformações econômicas produziram novamente questionamentos quanto à melhor
forma de representação e à alocação dos custos indiretos, o que passou a representar um
novo desafio para os contabilistas.
Segundo Brigido (2006), o novo paradigma começou a ser quebrado após a derrota do
Japão na Segunda Guerra Mundial. Com a vitória na guerra assegurada, os Estados Unidos
introduziram no es58(a)1.96388(ln)-3.71568(i)-9.83821(c)12.2438(a)1.56424(oi)0.441715(G)2.40559()-9.83821(l)0.4417693(o)6(s)-1ontralUhtadnrae olU36 0 Td[()-11.9163(36 0 Td[(s)-1.6363o)6.56299(n)-3.7169atott mearadmprocorar5424-21( )250]TJ-252.383 -2r end viadna-253.716(p)-13.9969()-3.402.26(5(e)-8.3173(r)4.0436(r)4.0432(e)1.96262(p)-3.71693(r)-61.0432(e)153.716(p)-13.9969()-3.402.26()-16.5192( )-243.435()-1.63635(u17.2771(v)-3.71693(i(u)6.56299(z)1.96262(i06 0 Td[( )1.632193(a).402.26(on1.96262(t)0.441715(o)-3.71443(s)9.467143( )250]TJ( )’T*[()-1.633798(e)-181.57((f)4.04257(e)1.96325S)0.884058i)-9.83821g)6.56424(i)0.441715(t)0.441715(a).71568388(s)-1.63761(.)3N)1.96388()-1.63698(t)76.636 -2(a)99-1)7(d)-3.71632(z)1.963235()-1.63698(g)6.56371o)-3.71568( )-274.276(õ)ase-1.63761(f)4.04195()-274.276(õ)icaltpin-3.71568( )-274.276(õ)ic,-3.71568(s)-8996328oa nd(p6.56299( )-11.9163(e1.96262(t)-9.83821(e)1.963235(e)1.96262(a)1.96262(s)-1.63635( )-8996366ia)12.2425(d)-38996366i06 0 Td[( )1.630436(r.63761( )-1.96260.1/R12 11.67(p6.56299( )]TJ253. )-2.2425(d)-38996366ia)1.96262( )-17.2771(v)-3.71693(i( )-27.5577(m)7.0047(íô)6.56424(m)7.005261(a)12.2438(f)4.04513(o)-8996366i06 0 Td[( )1.63043o)-8996366itu)6.56299(z)1.96262(i )-2.2425(d)-6.23672(i)0.441715o na-253.716((a)99-1)6(s)-1.63635( )-253.715ndimaçdo60.1/R143( )250]TJ-253.583 -26.76 Td[(i)0.442343(n)-1.6376679(r3.71632(z)1.963235()-1.63698(l0.442343(n)-3.71631(o)-3.7168( )-274.276(a)-8.31605(m)7.00721()-274.276( )-17.2784(n)-3.71568(o)6.56424(s)-274.276()-1.633798(e)1.96784(e)1.96388(p).441715(tS)0.884686)0.441715(t)07.00596( )-356.62(t)0.441768(o)-3.71568(s)-77(n)6.56( )250L.637618.06 -26.88 TT( )Tj26)-1.63698(h.76 Td[(i-253.583 -2c-1.63698(h.76 Td[(i-253.583 -2s)-1.63761(.)3.28149(h0.441715(n-3.71568( ( )3.28149(,-3.71568(s)-1.63761(u)-13.9956(m)3.71568(g--9.83821)-.441715(tm)7.00596(h)-3.7168( )-274.276(i)-9.83821()-3.71693)-8.31605(d)-3.71443(os)-1.63761h)-3.7168( )-274.276(ff)4.04195()-274.276(t)0.441715(3(r)4.0432(a)1.96262(a)1.96262(sT)-5.79501. )-181.756(y)]TJ253. )-2.2425(d)-3.71568(n)-3.717169d)-3.71693(a)1-8.3173)-1.63635( )-13.9969)0.441715(n)-3.714225s)-1.63635( )-17.2771 i--3.71693 t
38
alterações em programas de computador, as máquinas podiam executar tarefas diferentes
para se adaptarem ao novo produto.
Com isso, diminuiu a necessidade de operários desqualificados e foi exigida a formação de
operadores com nível mais elevado de formação, preparados para atuação polivalente em
máquinas conversíveis.
A mudança da produção em escala do fordismo para a orientação pela demanda do cliente,
no toyotismo, obrigou as empresas a uma completa mudança na mentalidade.
Se os Estados Unidos continuavam apegados aos modelos tradicionais de administração,
sua indústria perdia terreno para a japonesa.
Nos anos 70, o governo americano começou a preocupar-se com a questão e passou a
estudar os processos japoneses, uma vez que a primazia americana no comércio, na
indústria, na ciência e na inovação tecnológica estava sendo superada por seus
competidores. Novas formas de produção introduzidas, principalmente nas indústrias
japonesas, estavam se mostrando superiores para a produtividade e a qualidade norte-
americana.
Botelho (2002) afirma que registros históricos indicam que o ABC era bastante conhecido e
utilizado desde 1960, porem um novo patamar de desenvolvimento da técnica, permitiu
uma nova fase de aceitação a partir de 1990.
39
Esta nova fase se originou a partir dos esforços empreendidos por dois professores da
Universidade de Harvard, Robin Cooper e Robert Kaplan, que inicialmente identificaram
três fatores independentes, mas que em conjunto concorreriam para a necessidade de
utilização de novos métodos de custeio e que fundamentaram o desenvolvimento do ABC:
* O nível de concorrência que as empresas enfrentam cresceu substancialmente.
Conhecer quais são os reais custos de produção é um fator-chave da sobrevivência
empresarial.
* O custo da medição das atividades decresceu substancialmente com o
desenvolvimento dos sistemas e das tecnologias de informação.
Segundo Cogan (1994), a estrutura de custos das empresas se modificou completamente no
século XX. No início do século, o trabalho direto representava cerca de 50% dos custos
totais de produção, com as matérias-primas representando 35% e o overhead 15%.
Atualmente, o overhead chega, em algumas situações, a atingir 70% dos custos de
produção, com declínio proporcional dos custos das matérias-primas e do trabalho direto.
Neste contexto, a utilização do trabalho diretamente afeto à produção como base de
repartição já não faz sentido.
No Brasil, os estudos e as pesquisas sobre ABC tiveram início em 1989, no Departamento
de Contabilidade e Atuária da Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade da
USP, onde esta matéria é lecionada tanto no nível de graduação como de pós-graduação.
No mesmo ano, foi criado também o CMS Lab para, como membro educacional do CAM-I
40
(Consortium for Advanced Manufacturing – International) de Arlington, Texas, Estados
Unidos da América, abrir as portas da USP às empresas e a outras instituições de ensino e
pesquisa para, por meio de convênios, estabelecer programas de treinamento e
desenvolvimento de executivos e instrutores nesta matéria. (NAKAGAWA, 1994)
3.2. A IDÉIA FUNDAMENTAL
O ABC tem como foco os recursos e as atividades como geradores de custos, enquanto que
o custeio tradicional focaliza os produtos como geradores de custos. (KAPLAN e
COOPER, 1998)
O sistema de custos baseado em atividades pode ser definido como sendo um processo que
combina, de maneira adequada, pessoas, tecnologias,
41
identificáveis” com suas atividades mais relevantes e, destas, para os produtos e os
serviços.
Segundo Nakagawa (1994), o ABC tem como objetivo principal facilitar a mudança de
atitudes dos gestores de uma empresa, a fim de que estes, paralelamente à otimização de
lucros para os investidores, busquem, assim, a otimização do valor dos produtos para os
clientes.
No método de custeio baseado em atividades ou ABC, assume-se como pressuposto que os
recursos de uma empresa são consumidos por suas atividades e não pelos produtos que ela
fabrica.
Os produtos surgem, dessa maneira, como decorrência das atividades tidas estritamente
necessárias para fabricá-los e/ou comercializá-los e como forma de se atender a
necessidades, expectativas e anseios dos clientes.
Observa-se dessa forma que é uma metodologia desenvolvida para facilitar a análise
estratégica de custos relacionados com as atividades que mais impactam o consumo de
recursos de uma empresa.
Conceitualmente, o papel do ABC é o de espelhar com a maior fidelidade e clareza possível
as operações de uma empresa, para comunicar às pessoas as causas e as taxas de consumo
de recursos em seus principais processos de negócios.
42
3.3. APLICAÇÕES E FOCO DO ABC
O ABC vem encontrando inúmeras aplicações na prática, entre as quais se podem citar, de
acordo com Nakagawa (1994):
1. Análise estratégica de custos: trata-se de conhecer os custos de produtos,
serviços, projetos, clientes etc., com o propósito de viabilizar à empresa ações
estratégicas.
2. Gestão do processo da Qualidade Total: o ABC desempenha, em conjunto com a
ABM, CMS e SCM, o papel de agente de mudanças na empresa, onde a busca do
contínuo aperfeiçoamento (kaizen) e a eliminação de todas as formas de
desperdícios têm como propósitos a eliminação (defeito zero) ou redução
substancial de custos da não conformidade e a melhoria contínua da criação de valor
para os clientes.
3. Reengenharia de produtos e processos: busca-se, por meio desta inovação
metodológica, criar o ponto de ruptura, que é o momento em que, aplicando-se
ABC, ABM, CMS e SCM, inicia-se um movimento dinâmico de mudanças em
projetos de produtos e nas atividades relevantes de todos os processos,
acompanhado de benefícios estratégicos para os clientes e para a empresa, que
superam os custos de sua implementação.
43
4. Elaboração de orçamentos com base em atividades: é a aplicação do processo de
análise de atividades e seus respectivos custos à elaboração de orçamentos
operacionais e de investimentos.
5. Complementação do sistema de informação para a gestão econômica: por se tratar
de um facilitador do processo de mudanças estratégicas, o ABC complementa os
conceitos e as metodologias desenvolvidas para o desenho e a implementação com
sucesso de um sistema de informações para a gestão econômica.
6. Pricing, taxas e tarifas: o ABC vem sendo também muito utilizado para as
estratégias de pricing, taxas e tarifas em diversos segmentos da economia, tanto no
setor público como no privado.
7. Decisões sobre terceirização: a aplicação do ABC neste caso tem como propósito
dar o adequado suporte aos procedimentos de outsourcing, geralmente
acompanhados de terceirizações de parte de produtos e processos que não
constituem o núcleo dos processos de negócios.
8. Logística: esta é uma função que inclui um conjunto de atividades, que, embora
envolvendo o consumo substancial de recursos, nem sempre tem merecido a atenção
das empresas em seus processos de JIT/TQM, e a aplicação do ABC poderá trazer
sensíveis benefícios estratégicos às empresas.
44
9. Engenharia simultânea: chamada também de engenharia concorrente, é uma
atividade de fundamental importância para a empresa tornar-se de classe mundial
(WCM), especialmente com a aplicação do ABC, tanto no nível de engenharia de
produtos e processos como também no nível de implementação de notificações de
mudanças de engenharia.
10. Uso combinado com MRPII, Custos-padrões, planejamento do custo do produto
(
Target Costing): a integração conceitual e sistêmica entre o ABC e as técnicas e os
procedimentos do MRPII, Custos-padrões e Target Cost só tem trazido benefícios
às empresas, desde que acompanhada de uma estratégia adequada de
implementação.
Uma vez convencida à empresa de que o ABC é a solução, sua implementação, por meio de
adequada estratégia específica a cada situação-problema, tem mostrado na prática tratar-se
de ferramenta de intervenção bastante eficaz.
O custeio baseado em atividades busca impedir distorções, alocando os custos de
complexidade aos produtos conforme a contribuição destes para o aumento da
complexidade do sistema produtivo. O determinante fundamental da quantia destes custos é
o grau de complexidade da estrutura de produção das empresas (COOPER e KAPLAN,
1998). Dessa maneira, entende-se que os custos fixos mantêm relação direta com a
variedade da produção.
45
Basicamente, a idéia do ABC é tomar os custos das diferentes atividades da empresa e
entender seu comportamento, encontrando alicerces que representem as relações entre tais
atividades e os produtos. O ABC torna-se, dessa forma, uma medida de desempenho das
empresas modernas. Para alocação dos custos, é necessário que se tenha conhecimento das
relações entre as atividades da empresa, os custos dos produtos decorrentes e identificar as
causas relacionadas a elas, ou seja, necessita-se de que se tenha conhecimento do processo
de fabricação do produto.
Em toda a teoria que envolve a aplicação do ABC, existe uma preocupação em considerar
os fenômenos de maneira objetiva, buscando determinar dimensões de valor, quantidade e
tempo, delineando um mapa das atividades que formam os processos, buscando encontrar
relações de causa e efeito para conseguir um custo mais próximo da realidade.
Segundo Player e Lacerda (2000), o ABC é determinado como sendo uma metodologia que
mede o custo e o desempenho de atividades, recursos e objetos de custo. Mais
designadamente, os recursos são atribuídos a objetos de custos do mesmo modo com base
nas taxas de consumo e, nesse caso, as atividades são atribuídas a objetos de custos também
com base no consumo. Tal metodologia reconhece os relacionamentos de causa entre os
geradores de custos e as atividades.
Kaplan e Cooper (1998) afirmam que os sistemas ABC são desenvolvidos com base em
uma série de quatro etapas:
a) Desenvolver o dicionário de atividades
46
O foco do ABC não é mais alocar custos, porém descobrir as razões que explicam o
dinheiro gasto pela organização. Sendo que, nesta etapa, são identificadas pela organização
as atividades que estão sendo executadas por seus recursos indiretos e de apoio.
b) Determinar quanto a organização está gastando em cada uma de suas atividades
O sistema ABC, no decurso dos geradores de custos de recursos, unifica os gastos e as
despesas de acordo com as informações geradas pelo sistema financeiro ou contábil da
organização e as atividades executadas.
c) Identificar produtos, serviços e clientes da organização
É nesta etapa que são identificados pelo modelo ABC as atividades executadas e o custo de
execução dessas atividades, preocupando-se em avaliar se realmente vale a pena executar
essas atividades, não apenas em realizá-las de maneira eficiente.
d) Selecionar geradores de custo das atividades que associam os custos das atividades
aos produtos, serviços e clientes da organização
Um gerador de custo das atividades é uma medida quantitativa do resultado dessa. É aí que
se devem selecionar os geradores de custo das atividades. Tal seleção conjectura um
contrapeso entre a precisão e o custo de medição.
Os geradores podem ser de três tipos, ainda de acordo com Kaplan e Cooper (1998):
47
* geradores de transação são os mais baratos; em contrapartida, podem ser os
menos precisos, uma vez que se pressupõe que a mesma quantidade de
recursos é necessária todas as vezes que a atividade é executada;
* geradores de duração representam o tempo necessário para executar uma
atividade, devem ser utilizados quando existe variação significativa no
volume de atividade imprescindível, para produtos diferentes;
* geradores de intensidade afetam de forma direta os recursos que são usados
todas as vezes que a atividade é executada, são mais precisos, suas
implementações são as mais caras e devem ser usados somente quando os
recursos associados à execução da atividade são caros e se modificam a cada
execução.
O ABC, dessa forma, surgiu para melhorar a qualidade das informações de custos,
aperfeiçoando a alocação dos custos e das despesas indiretas fixas aos produtos, auxilia
igualmente a concepção do processo produtivo e, transversalmente, a análise de processos.
Inicialmente, o ABC foi desenvolvido para área industrial, porém tem encontrado grande
aplicabilidade na área de serviços, já que utiliza a análise de processos e de valor agregado,
nas suas fases de implantação, provocando a compreensão da organização e de seus inter-
relacionamentos. Do mesmo modo, gera para a empresa uma base de informações que a
auxiliam na tomada de decisões, trazendo inúmeras vantagens, tais como:
48
* melhor compreensão das atividades envolvidas no processo, dos objetos que serão
custeados e dos indicadores que se ambiciona monitorar;
* possibilidade de uso de diferentes direcionadores de atividades, não necessitando
ficar preso a apenas um, levando-se a uma representação mais constante do
comportamento das atividades, proporcionando oportunidades de melhoria;
* o modelo ABC tem condições de calcular o total de custos para executar uma
atividade e, então, utilizá-los para motivar as pessoas a agirem de acordo com
estratégias de longo prazo.
Como desvantagem sobre o ABC, podem-se citar:
* são realizados uns números de atividades freqüentemente muito grandes. Para tornar
o sistema economicamente duradouro, muitas vezes, devem-se unificar atividades
para usar um número menor de direcionadores de custo;
* complexidade em se projetar um bom sistema de custeio, levando-se em
consideração critério da exatidão, sem que sejam introduzidas excessivas
distorções;
* dificuldade de implementação do sistema em decorrência da inflexibilidade dos
programas computacionais para coleta de dados ou informações na organização.
No caso de empresas de produção sob encomenda em que há uma variabilidade nos
processos de produção, o ABC é mais adequado para se determinar o custo dos produtos,
uma vez que podem ser utilizados mais de um direcionador de atividades.
49
3.4. OS PRINCÍPIOS BÁSICOS DO ABC
O ABC é uma metodologia de custeio que busca identificar os recursos disponíveis na
organização e os integra, por meio de geradores de custos (costdrivers ou direcionadores de
custo) primários, às atividades efetuadas. Em seguida, tais atividades são associadas a
outras atividades ou a objetos de custo por meio de geradores de custo secundários. Os
objetos de custo são compostos pelos produtos, clientes, mercados ou por qualquer outra
entidade interna ou externa à empresa que consomem atividades e que geram custos e/ou
receitas.
Como exemplo, pode-se citar um evento empresarial que demanda recursos multifuncionais
e recursividade de atividades como acontece com a venda de um produto. De acordo com
Veloso (2005), tal evento demanda a execução das seguintes atividades: identificação e
conquista do cliente, contato e contratação da venda, identificação da disponibilidade de
produtos, emissão do pedido de vendas, preparação do produto e embalagem, expedição e
transporte do produto, emissão da nota fiscal e cobrança do cliente, recebimento da fatura,
assistência técnica ao cliente e garantias do produto. Como se pode observar, diferentes
departamentos estão envolvidos em um mesmo evento, que no caso são os departamentos
de marketing, vendas, expedição, financeiro, produção, logística e assistência técnica.
Essa é uma maneira possível de se analisar o custo de atendimento ao cliente e se um
mesmo departamento executa diferentes atividades que atendem a eventos diversos e em
momentos diferentes. Outro complicador refere-se aos efeitos temporais, já que um evento
50
atual envolve atividades muitas vezes desenvolvidas atualmente, outras já desenvolvidas
em meses anteriores e, ainda, aquelas a serem desenvolvidas em meses seguintes.
Dessa maneira, fica difícil analisar se este evento trouxe ou não rentabilidade para a
empresa ou se o sistema de custo atual é baseado em regime de competência de exercícios
e, por conseguinte, é rígido quanto à temporalidade dos custos. Conseqüentemente, o
sistema de custos tradicional nos moldes contemporâneos está muito mais orientado à
análise funcional de custos e, também, ao acompanhamento orçamentário por centro de
custos do que às análises para tomada de decisões estratégicas e operacionais.
Sendo assim, o ABC pode auxiliar, uma vez que seus principais benefícios residem na sua
linguagem próxima das áreas operacionais e da possibilidade de rastreamento dos custos
por meio dos departamentos/atividades, além da criação de uma sistemática de análise de
resultado por evento.
3.5. O ABC E OS DIRECIONADORES DE CUSTOS
À medida que as empresas se utilizam da tecnologia de produção mais avançada, os custos
indiretos de fabricação aumentam e o valor da mão-de-obra direta tende a diminuir. De tal
modo, a distribuição dos custos indiretos proporcionalmente à mão-de-obra direta, ou
através de qualquer outro critério arbitrário, acarreta um custeio incorreto dos produtos.
51
Tendo em vista que parcela crescente dos custos (custos indiretos de fabricação) está
localizada nas atividades indiretas, uma forma de auxiliar a gestão dessas atividades é
custeá-las e, em seguida, fazer a identificação dos seus custos com os produtos, na
pressuposição de que determinados produtos consomem mais ou menos de determinadas
atividades.
O sistema ABC parte da premissa de que as diferentes atividades desenvolvidas por uma
determinada empresa geram custos, e que os diversos produtos consomem/utilizam tais
atividades. Sendo assim, na operacionalização desse sistema, procura-se instituir a relação
entre atividades e produtos, utilizando-se do conceito de cost drivers ou direcionadores de
custos. Aperfeiçoa-se o custo das diferentes atividades, sendo que esses são alocados aos
produtos via direcionadores característicos.
O componente unitário mais importante do ABC é o direcionador de custo. O que faz com
que os produtos sejam diferentes, moverem-se diferentemente, absorverem custos indiretos
de forma diferente? Uma vez que estas perguntas sejam respondidas, as respostas tornam-se
direcionadores. Um direcionador pode ser qualquer coisa, desde o “tamanho” da parte ou
produto até a “complexidade” da montagem com todos os direcionadores afetando os
custos no seu próprio jeito. Por causa disto, um fator de peso é designado a cada
direcionador, mostrando a magnitude adequada de como isto afeta o custo. Os exemplos de
direcionadores são: tamanhos, tipos, acabamentos, prazos de entrega, volumes, tempos de
processos, superfícies, pesos, complexidade e muitos mais.
52
3.6. OS SISTEMAS DE CUSTOS TRADICIONAIS E O ABC
A diferença fundamental entre os princípios de Custo Tradicionais e o ABC é a forma
como os custos indiretos são alocados. Onde os sistemas de custos tradicionais atribuem
peso baseado em trabalho, ABC atribui peso baseado em direcionadores de custo. O
material e os custos de mão-de-obra diretos não mudam na transição da Contabilidade de
Custo para o ABC.
O Custo Baseado em Atividades (ABC) é uma contabilidade tempestiva de custos. Como
subentendido, baseia no custo da atividade envolvida na fabricação de um produto. A
"atividade" inclui mais que o tempo tradicional de processo, inclui também movimento,
inspeção, fila e todos os outros aspectos da jornada do produto pelo chão de fábrica que
podem afetar custo. Em outras palavras, seu custo corresponde às suas atividades e
características.
Gillighan (1990) observou, por meio do tratamento dado aos produtos considerados
“especiais” (e que normalmente representam uma pequena porção do volume total da
produção das empresas), a importância do uso de métodos do ABC na alocação de custos
indiretos.
“O produto “especial”, normalmente, é idêntico ao produto “padrão”, com a exceção de
pequenas variações. Embora o produto/serviço “especial”, se comparado com o produto
“padrão”, não aparente sensível diferença de custos, na realidade, ele passou mais tempo na
produção exigindo cuidados específicos de cada setor”. (GILLIGHAN, 1990)
53
Essas pequenas adições e modificações resultam aparentemente em uma pequena diferença
de custos entre o regular e o especial. E essa diferença frequentemente é pequena, porque o
método tradicional de custeio (baseado em volume) não consegue detectar as despesas que,
na realidade, um produto fora da linha padrão acarreta para todos os setores da empresa.
Observa-se que o tempo de processamento é um fator de custo importante, concluindo-se
que, quanto mais longo for o tempo do produto na produção, mais irá absorver custos.
Seguindo-se este raciocínio, pode-se acreditar que, quanto mais longo for o tempo de um
produto na produção, mais atenção, trabalho, seguro, utilidades, espaço e assim por diante
serão consumidos.
O custeio ABC procura identificar esse tempo extra no qual incidem custos e providencia
uma correta distribuição desses custos pelas diversas atividades que consomem recursos.
(GALVÃO apud GILLIGHAN, 2001)
3.7. OS BENEFÍCIOS E AS RESTRIÇÕES DO CUSTEIO BASEADO EM
ATIVIDADES
Conforme afirma Cogan (1994), um dos benefícios obtidos com o ABC é o de permitir
melhoria nas decisões gerenciais, uma vez que se deixa de ter produtos "subcusteados" ou
"supercusteados", permitindo-se a transparência exigida na tomada de decisão empresarial.
Ainda segundo ele, resultados mais precisos na utilização do ABC se dariam nas seguintes
condições:
54
* a organização utilizar grande quantidade de recursos indiretos em seu processo de
produção; e
* a organização tiver significativa diversificação em produtos, processos de produção
e clientes. (COOPER et al., 1988b)
Dentre os benefícios citados, incluem-se:
* possibilidade de ações para o melhoramento contínuo das atividades, com a
conseqüente redução dos custos diretos. No sistema tradicional, a ênfase na redução
dos custos se concentra tão-somente nos custos diretos; os desperdícios existentes nas
despesas indiretas ficam ocultos dificultando sua análise. No ABC, contudo, a
determinação dos diversos custos das atividades que incidem nos produtos traz as
condições de também permitir a análise desses custos indiretos. O ABC é ainda uma
inestimável ferramenta na gestão empresarial, pois permite otimizar o gerenciamento de
custos das atividades críticas;
* possibilidade de redução dos custos dos processos, atuando-se em suas diversas
atividades/funções, pois o ABC seria a única forma de se determinar, com precisão, os
custos dos processos de negócios.
Dentre as restrições, destaca-se o fato de o ABC em sua forma mais detalhada ser de difícil
aplicação prática, em virtude de exigir um número excessivo de informações gerenciais que
pode inviabilizar sua utilização. O custo da coleta e da manipulação detalhada teria de
55
justificar o seu benefício. Uma fábrica, por exemplo, pode ter de 200 a 300 atividades que
contribuem para o custo indireto. Algumas modificações/simplificações, contudo, podem
tornar o ABC bastante útil.
A menos precisa estimativa do ABC é superior aos resultados da contabilidade de custos
convencional, que é "exata", porém errada. (COGAN, 1994)
3.8. A BUSCA DE MEDIDAS QUE MELHOR REPRESENTEM OS CUSTOS DOS
PRODUTOS E O “CHÃO DE FÁBRICA”
Nakagawa (1991) afirma que as premissas que são inteligentemente adotadas para o êxito
de qualquer empreendimento consistem basicamente em buscar o mercado certo, empregar
corretamente os recursos disponíveis (materiais, humanos e financeiros), adotar a
tecnologia recomendável e praticar os processos administrativos adequados. Procurando
resguardar o equilíbrio entre esses fatores, todos eles indispensáveis à sua permanência no
mercado, a empresa, enquanto realiza suas operações, procura constituir um acréscimo aos
valores adicionados, de tal modo que permita o preço mais justo para que seus produtos ou
serviços proporcionem o lucro desejado. E que esse lucro lhe propicie a remuneração dos
investimentos já realizados e a capacidade de reinvestir, de tal forma que possa se
desenvolver tecnologicamente e acompanhar o crescimento do mercado.
56
Atualmente, os processos e os produtos feitos pelas empresas, geralmente, são bastante
complexos, onde prevalece a situação em que a pauta de produção das empresas é
composta por mais de um produto diferente, sendo fabricado, o que obriga as empresas a
utilizarem medidas que verdadeiramente reflitam os custos do “chão de fábrica”. “Neste
sentido, os sistemas de custo tradicionais são bem mais exatos quando um único modelo de
produto é produzido”. (GILLIGHAN, 1990)
Em relação à utilização dos métodos tradicionais de Contabilidade, Gillighan (1990) afirma
que hoje os gerentes estão preocupados com o tempo para se iniciar a produção e com o
giro do inventário, com menos ênfase na eficiência do trabalho e na utilização de máquinas.
Para que se possam desenvolver sistemas exatos de custo de produto neste ambiente, os
princípios de contabilidade de custos precisam mudar.
A correta aplicação de métodos tradicionais e o desenvolvimento de novos e melhores
métodos e sistemas de contabilidade devem ser inteligentemente aplicados, observando-se
as peculiaridades de cada chão de fábrica. Por outro lado, a busca de um modelo
simplificado de ABC se justifica pelo fato de as empresas de pequeno porte não possuírem
estrutura ou atividades que suportem ou que lhes permita desenvolver uma sistemática de
custeio mais elaborada.
Baseado nestas premissas e inspirado em Gilligan (1990), foi desenvolvido um modelo,
denominado de modelo simplificado Cogan (1994).
57
3.9. O DESENVOLVIMENTO DO MODELO SIMPLIFICADO
Cogan (1994) desenvolveu um modelo simplificado de ABC, inspirado em Gillighan
(1990), observando que determinadas categorias de custos indiretos associados aos
produtos de maneira geral e alocados por meio de direcionadores de custos, eram
frequentemente usados por várias empresas.
Dentre estes direcionadores, observou-se que complexidades, pesos, volumes e tempo de
processamento eram utilizados com maior freqüência, variando-se a
contribuição/importância de cada um deles na fabricação de cada produto.
Para alguns modelos, concluiu-se que direcionadores, tais como prazo de entrega, era um
fator bem significativo concernente ao custo. É que, em determinados casos, era mais ou
menos significativo que volume e peso, assim como a contribuição do volume e do peso
poderia igualmente variar de importância em relação aos demais direcionadores.
Concluiu-se que, ao se usar de simples matemática e ao se atribuir um fator de nivelamento
para cada direcionador de custos, poderia dividir a “torta total” de custos indiretos e atribuí-
los corretamente aos produtos analisados.
As vantagens em relação aos princípios do ABC convencional girariam em torno da
simplicidade do sistema. “Qualquer pessoa numa organização pode plenamente utilizar
este sistema sem qualquer background em contabilidade.” (GALVÃO apud GILLIGHAN
2001)
58
3.9.1. FATORES DE ANÁLISE DO MODELO SIMPLIFICADO
Diferentemente do ABC convencional, o emprego do modelo de ABC simplificado
pressupõe a identificação e a utilização de fatores a serem analisados, para cada produto:
número de componentes, tamanho, volume de produção, tempo de processamento, no caso
de produtos fabris; ou então, o número de emissões, tempo de atendimento, volume de
vendas etc., no caso de produtos do setor de prestação de serviços, fatores estes a quem o
autor denominou Fatores de Análise.
Além desses, podem ser agregados outros fatores que forem pertinentes, desde que
59
Cabe notar que caso se utilize a metodologia de custeio tradicional baseadas em volume,
pequenas serão as diferenças de custos entre os produtos “padrão” e “especial”
(GILLIGHAN, 1990).
A seguir, relacionamos alguns Fatores de Análise, segundo Galvão (2001), para emprego
do modelo Cogan:
a) Número de componentes
Usualmente quanto maior for o número de componentes de cada produto, mais complexo
será o produto e maior o seu consumo de despesas indiretas. Esse é, pois, um bom
indicador de análise.
Para valorização de cada fator de análise, deve ser utilizada uma escala de 1 a 5. Neste
caso, a função do número de componentes de cada produto é chamada de Fator de
Nivelamento.
b) Tamanho ou peso
As empresas muitas vezes possuem produtos semelhantes, porém em tamanhos diferentes,
como os tamanhos grande, médio e pequeno. O tamanho ou os produtos semelhantes com
pesos diferentes normalmente guardam certa proporcionalidade no consumo dos recursos
indiretos.
60
c) Volume de produção
Os volumes de produção são proporcionais ao consumo de recursos, evidentemente.
Produtos de elevada produção no período consomem mais recursos que outros com menor
volume de produção, embora seja importante que se frise que, por unidade de produção, o
inverso normalmente ocorra.
d) Tempo de processamento
Esse fator reafirma o que a frase, muito vezes, repetida – "tempo é dinheiro" – costuma
significar. Assim, quanto maior for o tempo que um produto leva no seu processo
produtivo, maior será a quantidade de recursos a serem consumidos por esse produto. O
pressuposto é que se um produto/serviço permanece na empresa cinco dias até sua
finalização, ele consumirá cinco vezes mais recursos indiretos do que se passasse apenas
um dia na empresa.
Observação: No caso das empresas do setor de serviço, os fatores de análise escolhidos
podem ter variações, tais como: número de atendimentos, emissões, volume de vendas,
tempo de atendimento, dentre outros.
61
3.9.2. FATOR DE NIVELAMENTO
Esses índices têm a finalidade de permitir a ponderação entre os diversos fatores de análise,
de forma que se determinem os percentuais finais de distribuição de recursos/despesas,
segundo as técnicas do modelo simplificado de ABC proposto. Se todos os fatores de
análise pesassem por igual nos resultados, a taxa a ser aplicada seria a média aritmética dos
mesmos, porém não é desta forma que o método funciona.
Evidentemente, no mundo real, existem fatores de análise que consomem mais despesas
indiretas que outros. Caberão as pessoas envolvidas no processo de produção da pequena
empresa (incluindo o responsável de produção, o chefe administrativo etc.) ponderar de
acordo com sua sensibilidade e fazer esta avaliação.
Se, por exemplo, a análise contábil, no que tange ao impacto das despesas indiretas, indicar
que o fator “volume de vendas” representa um peso três vezes maior que “complexidade”, e
se este, por seu turno, representar metade do fator “tamanho”, este último receberá um peso
de 2, o fator “volume de vendas” receberá um peso de 3 e o fator “complexidade”, um peso
de 1. Assim, sucessivamente se procederá com os demais fatores de análise, se houver.
Ressalta-se que, além do conhecimento/experiência dos participantes na implantação do
método, devem-se realizar alguns testes/simulações como suporte para decisão. Desta
forma, obtêm-se os valores de distribuição da contribuição das despesas indiretas, baseado
nos consumos de recursos por cada produto.
62
4. O SETOR DE SANEAMENTO AMBIENTAL NO BRASIL
O saneamento básico, compreendendo os serviços de abastecimento de água, esgotamento
sanitário, limpeza pública e coleta de lixo, desempenham importante papel no bem-estar de
uma nação, relacionando-se diretamente com as condições ambientais e sanitárias nele
existente.
No Brasil, o saneamento básico adquire importância e complexidade ainda maiores em
virtude de suas características muito especiais, como enorme extensão territorial; regiões
diferenciadas pelo clima, relevo e natureza do solo; e população com diferentes estágios
sociais e culturais.
“Meio ambiente saudável e qualidade de vida para os brasileiros dependem
da ruptura com a histórica exclusão social e a degradação dos recursos naturais. Ao
lado da desigualdade social há uma crônica injustiça ambiental: os mais pobres
ocupam sempre as áreas mais poluídas, mais inseguras ou mais degradadas,
expressando a distribuição desigual dos benefícios ambientais que marca o nosso
País (PROGRAMA DE GOVERNO 2002, COLIGACAO LULA PRESIDENTE,
Meio Ambiente e Qualidade de Vida no Brasil).”
Segundo Moreira (2006), aproximadamente a 91% da população urbana é atendida em
termos de abastecimento de água. Entretanto, segundo dados da Pesquisa Nacional por
Amostragem de Domicílios de 1996 (Pnad-96), apenas 49% dos domicílios urbanos estão
conectados a redes de coleta de esgotos e apenas 20% do total coletado recebem alguma
63
forma de tratamento. Além disso, uma parcela significativa da população urbana que dispõe
de saneamento ainda convive com serviços precários. O resultado é que quase todo o
esgoto sanitário coletado nas cidades é despejado in natura, sem qualquer tipo de
tratamento, em cursos de água doce ou praias, constituindo-se assim em uma importante
fonte de contaminação e doenças.
De modo geral, a manutenção do quadro atual constitui-se como a cristalização de uma
situação indesejada, a qual se caracteriza por deficits de atendimento, inadequação dos
serviços prestados, baixa capacidade de investimento, dificuldades na obtenção de
financiamento, altos índices de perdas físicas e comerciais, entre outros fatores.
A realização do saneamento no Brasil sempre foi responsabilidade da esfera municipal. Ao
longo da década de 70, foi empreendido um esforço significativo no País tendo em vista
proporcionar o abastecimento de água à população urbana.
No período compreendido entre 1970 e 1996, foram investidos em torno de R$ 8,7 bilhões
em abastecimento de água e R$ 4,3 bilhões em esgotamento sanitário. Ao se considerar a
década de 80 e a primeira metade da de 90, quando os investimentos no setor tornaram-se
praticamente nulos, há indícios de redução nos índices de abastecimento de água à
população urbana (MOREIRA, 2006)
Segundo estudos do Programa de Modernização do Setor de Saneamento, financiado pelo
Banco Mundial e coordenado pela SEPURB/MPO, os investimentos indispensáveis para a
universalização do atendimento em água e esgoto, incluindo o tratamento, seriam da ordem
64
de R$ 42 bilhões, no prazo de 15 anos, concentrados, sobretudo, em esgoto. Registre-se
que, no período de 1970 a 1996, o valor das aplicações do FGTS, juntamente com as
contrapartidas, foi de R$ 15 bilhões. Esse valor corresponde a quase todo o investimento
efetuado em saneamento no período e foi, em grande parte, aplicado por meio das
companhias estaduais.
Com base nas deficiências evidentes do serviço público nacional de abastecimento de água
e tratamento de esgoto, tem-se que tal setor apresenta potencialidades e possibilidades de
atração de recursos da iniciativa privada, e os investimentos requeridos no setor de
saneamento tornam-se atrativos para a iniciativa privada, uma vez que:
* as necessidades de recursos para pleno atendimento à população urbana
brasileira, em termos globais, apresentam volume expressivo, mas o
montante de recursos de investimento médio demandado por cada município
é significativamente menor quando comparado com energia ou transportes;
* é viável desenvolver empreendimentos auto-sustentáveis;
* há espaço para a modernização do setor, seja pela introdução de novos
processos técnicos, seja por meio da adoção de mecanismos gerenciais e
operacionais direcionados para a eficiência (BORSOI, 1998).
Como se observa, o setor de saneamento no Brasil se configura como um mercado onde
urge a necessidade da realização de investimentos para modernização e ampliação da oferta
de serviços de infra-estrutura. Nesse sentido, esse segmento tem-se constituído em uma
oportunidade atrativa para o setor privado e em um campo extremamente fértil para a
65
introdução de técnicas gerenciais eficazes, dentre elas, as de contabilidade e, mais
precisamente, as de gestão de custos.
4.1. O SETOR DE SANEAMENTO AMBIENTAL E O PROCESSO DE GESTÃO
DA EMPRESA DE PEQUENO PORTE
Segundo o Estatuto da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte, as microempresas e
as empresas de pequeno porte no Brasil podem ser conceituadas pelo critério de receita
anual, desta forma:
I - microempresa, a pessoa jurídica e a firma mercantil individual que tiver receita bruta
anual igual ou inferior a R$ 433.755,14;
II - empresa de pequeno porte, a pessoa jurídica e a firma mercantil individual que, não
enquadrada como microempresa, tiver receita bruta anual superior a R$ 433.755,14 e igual
ou inferior a R$ R$ 2.133.222,00 (Brasil, Lei Nº. 9.841, de 5 de outubro de 1999, art. 2º)
1
.
Deitos (2002, p. 29) sustenta que as principais particularidades que podem ser consideradas
para caracterizar as empresas de pequeno porte são as seguintes:
• estrutura organizacional simples;
• limitação de recursos humanos;
• ausência de burocracia interna;
1
L
imites alterados pelo Decreto nº 5.028, de 31/03/2004.
66
• baixo grau de diversificação produtiva;
• limitação de recursos financeiros;
• produção para mercados locais ou especializados;
• proximidade do mercado e do cliente;
• rapidez de resposta;
• flexibilidade e adaptabilidade a mudanças ao redor.
Rodil (1998) afirma que a caracterização de uma microempresa ou empresa de pequeno
porte tem por base seu estágio administrativo-gerencial, que pode ser assim descrito:
apresenta conflitos em relação à profissionalização da administração mais ou menos
evidentes; e sua administração é efetuada por seus fundadores, herdeiros ou familiares
comumente próximos.
Como se observa, as empresas de pequeno porte possuem diversas características que as
diferenciam daquelas de grande porte. Por isso, tornam-se indispensáveis para a economia
de um país, uma vez que atendem a segmentos de mercado muitas vezes específicos que
não são de interesse das empresas de grande porte.
Souza (1995 apud CALLADO, 2006a) sustenta que a relevância das pequenas empresas
está relacionada ao fato de que elas se constituem como os amortecedores dos efeitos das
flutuações na atividade econômica. São também responsáveis por manter o patamar de
atividade econômica em certas regiões. Além disso, as empresas de pequeno porte
apresentam potencial de assimilação, adaptação, introdução e, em certos casos, geração de
67
novas tecnologias de produto e processo, contribuindo para a descentralização da atividade
econômica, sobretudo na função de complementação às grandes empresas.
De acordo com Deitos (2002), na maior parte os países, a participação de microempresas e
empresas de pequeno porte na economia é significativamente relevante, pois essas
empresas auxiliam a geração de empregos e proporcionam a ocupação de mão-de-obra em
meio a um cenário no qual o desemprego tornou-se um problema estrutural.
Cândido e Abreu (2000, p. 2) também afirmam que “a importância das microempresas e
empresas de pequeno porte na economia brasileira e mundial é fato inquestionável”. Essas
empresas são fortes geradoras de emprego e renda, constituindo-se com o motor do
desenvolvimento econômico de uma sociedade, pois, por uma questão natural, os seus
negócios direcionam-se ao crescimento, estimulam a competência e, por conseguinte,
produzem trocas relevantes entre os participantes dos mercados e na política de preços.
Ademais, representam permanente fonte de inovação, uma vez que sua necessidade de
descobrir e desenvolver novas oportunidades em mercados, que se encontram estagnados,
obriga essas empresas a constante prática da inovação, como uma condição indispensável
para a obtenção das devidas condições para a competitividade.
No entender de Caron (2003), um país torna-se forte quando possui um grande número de
microempresas e empresas de pequeno porte nos mais diversos setores produtivos e
presentes em todos os segmentos da economia e regiões da nação. Essas organizações
simbolizam as forças produtivas vivas de uma sociedade e, por meio delas, manifesta-se o
68
sentido de risco, de empreendimento, de auto-realização, de criatividade, de iniciativa e de
auto-preservação, da realização do sonho empresarial.
4.2. OS CUSTOS E AS EMPRESAS DE PEQUENO PORTE
A realização do cálculo dos custos é essencial para a boa gestão de uma empresa,
independentemente de seu tamanho, e pode ser um fator determinante no êxito ou fracasso
do empreendimento econômico. Em sentido comum, custo compreende o valor monetário
de bens e serviços. Em economia, o custo de um bem compreende a quantidade de bens
disponíveis dos quais se desiste ao preferir adquirir o primeiro.
Segundo Sandroni (2000), o termo custos diz respeito à avaliação em unidades de dinheiro
de todos os bens materiais e imateriais, trabalho e serviços consumidos por uma
organização na produção de bens ou serviços, assim como aqueles consumidos também na
manutenção de suas instalações. Expresso em termos monetários, o custo resulta da
multiplicação da quantidade dos fatores de produção empregados pelos seus respectivos
preços.
Quando uma pequena empresa reúne recursos naturais, capital e força de trabalho, incorre
em custos de produção com a finalidade de obter uma receita, advinda da venda do produto
ou da prestação de serviço por quantia superior à soma de todos os custos que ocorreram
durante o processo produtivo: desgaste do capital instalado, matéria-prima, força de
69
trabalho, transportes, seguro e comercialização. Uma empresa privada tem em vista a
obtenção, como resultado de sua atuação no sistema econômico, de um diferencial positivo
entre suas receitas e seus custos.
Segundo Callado et al. (2006), pode-se destacar a existência de quatro componentes que
influenciam e caracterizam as diferentes organizações, quais sejam: a capacidade física, o
pessoal disponível, os insumos e os produtos, assim como os recursos financeiros variáveis.
Todos esses componentes são relevantes na análise e na compreensão das organizações. Ao
se tomar uma decisão dentro da empresa, é necessário que todos esses componentes sejam
levados em consideração.
Dessa forma, dentro de um processo decisório que engloba aspectos financeiros, como os
custos em geral, a utilização de dados precisos acerca dos elementos relevantes assume uma
importância essencial na escolha da alternativa mais adequada para a empresa. As
estruturas organizacionais, com seus diversos tamanhos, sofisticação, tecnologia, graus de
complexidade e formalização, destinam-se a evoluir para sistemas de emprego de
informações.
As empresas de grande porte são formadas por estruturas complexas e especializadas,
enquanto que as de pequeno porte possuem limitações que dificultam o processo de
comunicação e interferem na qualidade das decisões, visto que, muitas vezes, não possuem
equipamentos avançados e nem conhecem as técnicas mais sofisticadas de análise.
(CALLADO et al., 2006)
70
Comumente, nas empresas de pequeno porte, as atividades ligadas à função de custos ficam
sob a responsabilidade de um dos sócios da empresa, o que não ocorre nas grandes
organizações, nas quais essa função é controlada por executivos de elevado nível. Todavia,
isso não significa que, nas empresas de pequeno porte, a contabilidade de custos tenha uma
relevância menor do que nas de grande porte.
De acordo com Callado et al. (2006), do mesmo modo como ocorre nas grandes empresas
e, também, naquelas de pequeno porte, a contabilidade de custos tem em vista o seguinte: a
sistematização e a análise de gastos; a classificação e a contabilização dos custos; e a
geração de relatórios e informações acerca dos custos envolvidos na produção.
A técnica da contabilidade de custos provê meios para que a administração empresarial
controle os fatos, com o fim de assegurar o mais elevado lucro. Para uma empresa, os
custos são expressos por meio dos preços dos fatores de produção multiplicados pela
intensidade com que esses fatores são empregados. Em cada processo de produção,
matérias-primas, capital instalado e força de trabalho foram usados para transformar o
produto ou serviço em processamento em um bem final, destinado ao consumo humano ou
à aplicação como novo instrumento de trabalho.
Na concepção de Oliveira et al. (2000, p. 7), é “a contabilidade de custos, que possibilita a
classificação e o controle dos custos, a formação do preço de venda e a verificação de
quanto cada um dos produtos contribui para o lucro da empresa”. Considerando-se as
características atribuídas às empresas de pequeno porte, dentre as quais merece destaque
aquela relacionada à ausência de controles e informações, nota-se empiricamente que
71
grande parte dessas empresas, por meio de seus administradores, reclama de seus custos, da
dificuldade em estabelecer o preço de venda dos produtos, da falta de controle sobre estes e
do desconhecimento que possuem em relação à contribuição desses produtos para o lucro
total. Muitas vezes, essa situação é decorrente de um controle inadequado e superficial dos
custos.
No entender de Callado et al. (2006), importa considerar que, na realidade, a contabilidade
de custos na empresa de pequeno porte não precisa ser tão complexa, pois seus processos
são mais simplificados do que os desenvolvidos nas grandes empresas. Todavia, é
fundamental conhecer a maneira como os fatos contábeis se dão, assim como a estrutura
funcional e operacional da empresa em função da identificação, mensuração, registro e
apropriação dos custos ocorridos.
Para que um sistema de custos seja organizado e adequado às finalidades da empresa, é
preciso que seja sempre atualizado e que as informações nele contidas correspondam à
realidade. Esse sistema de custos é o responsável pela sistematização de dados, tendo em
vista a geração de relatórios que possam expressar informações úteis acerca da realidade
financeira e operacional, servindo como provedor de subsídios relevantes para que os
administradores possam tomar decisões ligadas à forma de alocação dos recursos
disponíveis no intuito de otimizar os resultados. (CALLADO et al., 2006)
Desse modo, um modelo eficiente de controle de custos compreende um instrumento
essencial para o sucesso de uma empresa de pequeno porte, uma vez que permite a análise
da rentabilidade dos serviços e produtos da empresa, entre outras funções. Por sua vez,
72
quando o controle de custos é realizado de modo ineficiente, emerge um problema
administrativo, uma vez que, sem esse controle, torna-se inviável a compreensão dos fatos
e dos processos dentro da organização.
4.3. OS CUSTOS E A TOMADA DE DECISÃO
O levantamento dos custos envolvidos na fabricação de um determinado produto ou na
prestação de um serviço é uma etapa fundamental para a tomada de decisões. Atribuir
custos a uma produção é cadastrar quantidades, preços e valores de materiais utilizados,
força de trabalho empregada e quaisquer outros gastos que se relacionem direta ou
indiretamente ao produto.
A contabilidade de custos compreende uma ferramenta auxiliar na tomada de decisões
gerenciais, tais como: as relacionadas à fixação de preço de venda, ao cálculo da
lucratividade de produtos e à seleção do mix de produção. É por meio dela que se torna
viável a emissão de relatórios que asseguram o fluxo contínuo de informações,
possibilitando a realização da avaliação da situação atual e a comparação com o
planejamento, visando à identificação e ao controle dos desvios e de suas causas.
Um sistema de contabilidade de custos permite o acúmulo dos dados relacionados aos
custos em registros e em contas especiais, nas quais suas características diferem em
conformidade com a natureza das atividades e os objetivos da direção da empresa. Assim,
73
com base nesses dados, torna-se possível tomar decisões acerca de preços, quantidade de
produtos a ser produzida ou serviços a serem prestados, que produto ou serviço produzir,
entre outras decisões correlacionadas. (CALLADO et al., 2006)
Cabe salientar que a contabilidade de custos possui a função de suprir a administração de
uma organização com dados que representem o montante de recursos empregados na
execução das diversas fases de seu processo operacional. Seu papel adquire relevância
substancial no momento em que se insere essa organização dentro do contexto complexo e
dinâmico do mercado nos dias atuais. (CALLADO e CALLADO, 2006)
Para Callado e Callado (2006), torna-se essencial a compreensão do significado da
importância dos custos em relação a uma determinada decisão. A distinção entre custos
relevantes, custos variáveis e custos administrados se estabelece por meio do ponto de
referência. Enquanto os custos variáveis e administrados estão ligados ao comportamento
dos custos em relação ao volume em um certo período, os custos relevantes se referem a
um projeto específico. Uma tomada de decisão sofre influência das previsões de resultados
futuros relacionados às diversas alternativas, mas nem todos os custos futuros são
realmente relevantes a uma certa decisão. Assim, serão relevantes aqueles custos que se
comportarem de modo diferente nas alternativas disponíveis.
Para efetuar a determinação dos custos de uma organização industrial, a contabilidade pode
fazer uso de dois sistemas básicos de custeamento, quais sejam: o sistema de custeamento
por ordem de produção e o sistema de custeamento por processo. Segundo Leone (1987
74
apud CALLADO et al., 2006), a adoção de um desses sistemas depende diretamente do
tipo de produto, do processo de fabricação e da convivência da empresa.
A diferença fundamental entre os dois sistemas gira em torno do modo pelo qual se realiza
o custeio do produto. Diferentemente do custeio por processo, que lida com amplas médias
e grandes massas e serviços específicos, o método da ordem de serviço procura,
essencialmente, aplicar os custos a serviços específicos, os quais podem ser uma única
unidade física. (CALLADO, 2000 apud HORNGREN et al., 2006)
No sistema de ordem de produção, os custos são identificados diretamente com cada ordem
de produção, sendo que cada uma delas possui características diversas. Esse sistema
também pode ser empregado quando o tempo exigido para a fabricação é
significativamente longo.
Tem-se assim que o sistema de custeio de uma empresa influencia diretamente sua
capacidade física, seus recursos humanos, seus insumos e seus produtos. Blecke (1978
apud CALLADO e CALLADO, 2006) salienta a influência desses fatores dentro do
processo decisório e da gestão organizacional, argumentando que estes estão pautados nos
vários relatórios, estudos e nas sugestões de contadores, controladores, analistas e
especialistas.
75
4.4. A METODOLOGIA ABC E A PEQUENA EMPRESA
A metodologia de custos baseados em atividades pode ser implementada nas empresas de
pequeno porte, argumentam Duran e Radaelli (2000). Para estes autores,
independentemente do porte da empresa, a utilização do sistema ABC é viável, desde que
sejam realizadas algumas adaptações que assegurem baixo investimento e curto espaço de
tempo para obter os resultados.
É essencial que os sistemas de custo se direcionem não somente para o auxílio mas também
para a participação ativa no gerenciamento, compondo o leque de ferramentas empregadas
pelas empresas de pequeno porte que pretendem ser competitivas. Desse modo, justifica-se
o sistema ABC como uma ferramenta relevante para uma organização que objetiva
sobreviver no mercado concorrido ou se configura na atualidade. (DURAN e RADAELLI,
2000)
Desta forma, a metodologia ABC possibilitaria a eliminação das imprecisões decorrentes
dos cálculos efetuados com base em sistemas de custeio informais, nos quais, comumente,
a única base de cálculo é formada pelo custo da matéria-prima e da mão-de-obra direta.
Por conseguinte, reduziria a imprecisão no custo final dos produtos e serviços e as
incorreções na determinação de suas margens, o que poderia direcionar equivocadamente a
estratégia de uma empresa.
Em suma, a implantação do sistema ABC pode fornecer condições para que as empresas de
pequeno porte do setor de saneamento visualizem de que forma o sistema de operações se
76
desenvolve e o que e como adiciona valor no sistema produtivo, o que acaba por tornar as
operações mais eficientes e a empresa mais competitiva no longo prazo.
77
5. APLICAÇÃO PRÁTICA
5.1. A EMPRESA DO CASO
Por razões de sigilo e sensibilidade dos dados apresentados, iremos nos referir a empresa
selecionada para este estudo de caso por SANE-X.
Como muita microempresa brasileira, a SANE-X iniciou suas atividades de maneira
informal em 1985, no Rio de Janeiro – RJ, atuando no setor de saneamento ambiental
(residencial e industrial). Hoje, a sociedade está formalmente constituída, faturando cerca
de R$ 2,1 milhões anuais e ocupando um lugar de destaque neste setor.
Produz e comercializa fossas sanitárias e separadores de água e óleo, manufaturados em
PRFB - Plástico Reforçado em Fibra de Vidro, conforme padrões da ABNT, do
INMETRO, das legislações municipais e do CONAMA – Conselho Nacional de Meio
Ambiente, trabalhando, no momento, com dezoito funcionários.
A empresa atende majoritariamente ao mercado da Região Sudeste, onde a construção civil,
principal destino de seus produtos, possui os melhores índices de atividade do País.
5.2. RAZÕES PARA IMPLANTAÇÃO
78
As empresas que atuam no setor de saneamento ambiental no Brasil, embora vislumbrem
um mercado de enorme demanda potencial, vivem a realidade de uma grande concorrência
e um mercado restrito e de relativa capacidade de consumo, por causa dos baixos
investimentos no setor.
Neste cenário, conhecer bem os custos é uma maneira de se posicionar melhor em relação à
concorrência do mercado. Esta idéia básica é que direcionou a implantação do custeio
ABC na Empresa de Saneamento SANE-X.
Atualmente, não existe na empresa um método de calcular o custo dos produtos sem
distorções, porque é empregado um sistema de acumulação de custos, onde a mão de obra
direta (MOD) os materiais diretos (MD) e os custos indiretos são estimados, causando
imprecisão no custo final dos produtos. O problema da má determinação dos custos fica
evidente, pois as margens por produto estão certamente incorretas, direcionando mal a
atribuição de preços de venda.
5.3. O MÉTODO DE CUSTEIO ATUAL
A SANE-X utiliza um método de custeio onde o custo de matéria-prima é calculado com
base no preço médio dos produtos empregados na composição do PRFB (composto pelos
seguintes materiais: Resina, Roving, Gelcoat, Redutor, Talco, Calcita, Meck e Monômero
de Estireno), mais a perda de matéria-prima estimada no processo de 10%.
79
O preço médio, por kilograma, do PRFB é multiplicado pela quantidade consumida por
cada produto (Kg), mais o custo de componentes empregados, apurando-se assim o custo
dos materiais diretos (MD) por unidade.
Além do custo dos componentes e do custo de matéria-prima, a SANE-X, calcula o custo
de mão-de-obra direta, com base no custo médio de homem hora (R$ 4,44) multiplicado
pelo tempo de processamento de cada unidade.
Em relação aos custos indiretos (R$ 76.143,77), estes são distribuídos proporcionalmente à
soma de MD e MOD, e alocados a cada produto conforme a tabela 1 abaixo:
Tabela 1: Tabela de Acumulação de Custos dos Produtos
MD+MOD
Rateio Custos
Indiretos
Total
CAIXA DE INSPEÇÃO 56,11 111,90 168,01
CAIXA DE GRADEAMENTO 55,01 109,70 164,71
CAIXAS DESARENADORAS 212,22 423,22 635,44
CAIXA COLETORA DE ÓLEO 222,87 444,46 667,33
CLORADORES DE PASTILHAS 227,22 453,13 680,35
CAIXA FLOTADORA 324,03 646,20 970,23
CAIXA DE EQUALIZAÇÃO TEMPERATURA 968,63 1.931,69 2.900,32
CAIXA DE GORDURA 1.170,64 2.334,54 3.505,18
CAIXA DE EQUALIZAÇÃO DE EFLUENTES 1.215,10 2.423,21 3.638,31
CAIXA DE SABÃO 1.422,79 2.837,39 4.260,18
BIOFILTROS ANAERÓBIOS S/ BIORING 1.926,24 3.841,40 5.767,64
FOSSAS SÉPTICAS - BIOFOSSAS 1.979,45 3.947,51 5.926,96
BIOFILTRO C/ BIORING 2.234,20 4.455,54 6.689,74
CAIXA DE ELEVATÓRIA 2.016,46 4.021,32 6.037,78
DECANTADORES 2.292,46 4.571,73 6.864,19
SEPARADORES DE ÁGUA E ÓLEO 3.655,78 7.290,53 10.946,31
REATORES ANAERÓBIOS - BIORAMA 3.013,49 6.009,64 9.023,13
FILTROS BIOL. ANAERÓBIOS - COMPLETOS 3.548,49 7.076,56 10.625,05
CISTERNAS 3.198,10 6.377,80 9.575,90
CAIXA AERADORA 3.133,21 6.248,39 9.381,60
CAIXA DE ELEVATÓRIA - COMPLETA 2.074,47 4.137,00 6.211,47
FILTROS AERADOS SUBMERSOS 3.234,76 6.450,91 9.685,67
38181,73 76.143,77
Metodo Tradicional
Produtos
Fonte: SANE-X
80
5.4. APLICAÇÃO DO MODELO CONVENCIONAL DO ABC
Para a SANE-X, conhecer os custos de cada atividade e em seqüência quanto que cada
produto consome de overhead é não só uma necessidade, mas também uma questão de
sobrevivência.
A administração acredita que a implantação do sistema ABC poderá fornecer condições à
empresa de rastrear os custos indiretos de fabricação para os produtos, podendo, assim,
determinar sem distorções os preços dos produtos no mercado. Com estas informações,
pode-se monitorar, primeiramente, o custo dos produtos que dão menores lucros que o
esperado ou mesmo prejuízo à empresa.
Inicialmente, foi feita a implantação do custeio ABC convencional para empresas de
pequeno porte, baseada na metodologia proposta por Duran apud Pamplona (1994),
seguindo-se os passos descritos na Figura 1:
81
Figura 1: Principais Passos da Aplicação do Método ABC Convencional
Fonte: Duran. Metodologia ABC - implantação numa microempresa
Passos da Implementação do ABC Convencional
(A). Identificação dos Principais Processos e das Atividades da Empresa
1. Identificação dos principais processos e atividades
da empresa.
2. Detalhamento das atividades relacionadas à produção
e suporte à produção em cada etapa de fabricação.
3. Determinação dos Direcionadores
4. Distribuição dos Custos
5. Determinação dos custos das atividades
6. Determinação do custo dos produtos
82
No momento, a empresa possui algumas linhas de produtos acabados para pronta entrega,
mas adota majoritariamente uma política de vendas sob encomenda, proa
83
Tabela 2: Lista de Produtos
Produtos Standard / Especial
CAIXA DE INSPEÇÃO S
CAIXA DE GRADEAMENTO S
CAIXAS DESARENADORAS S
CAIXA COLETORA DE ÓLEO S
CLORADORES DE PASTILHAS S
CAIXA FLOTADORA S
CAIXA DE EQUALIZAÇÃO TEMPERATURA S
CAIXA DE GORDURA S
CAIXA DE EQUALIZAÇÃO DE EFLUENTES S
CAIXA DE SABÃO S
BIOFILTROS ANAERÓBIOS S/ BIORING S
FOSSAS SÉPTICAS – BIOFOSSAS S
BIOFILTRO C/ BIORING S
CAIXA DE ELEVATÓRIA S
DECANTADORES E
SEPARADORES DE ÁGUA E ÓLEO E
REATORES ANAERÓBIOS – BIORAMA E
FILTROS BIOL. ANAERÓBIOS – COMPLETOS E
CISTERNAS E
CAIXA AERADORA E
CAIXA DE ELEVATÓRIA – COMPLETA E
FILTROS AERADOS SUBMERSOS E
Fonte: Elaboração do Autor
A SANE-X divide seus processos de manufatura em seis processos perfeitamente visíveis:
84
* Processo de Vendas
* Processo de Desenho e Desenvolvimento de Produtos – CAD
* Processo de Corte
* Processo de Laminação
* Processo de montagem
* Processo de Acabamento e Qualidade
• Processo de Vendas: é o processo no qual estão incluídas as atividades de recebimento
para pedido de orçamento, confecção dos orçamentos e aprovação do crédito. Este processo
se trata mais da parte burocrática da empresa, sendo de extrema importância, pois é onde
são fechados os negócios com os clientes.
• Processo de Desenho e Desenvolvimento de Produtos – CAD: este processo compreende
a criação, o desenvolvimento de produtos especiais e a melhoria de produtos de catálogo
com a utilização de ferramentas de desenho industrial assistidas por computador – CAD.
• Processo de manipulação da matéria-prima: este é o processo que inclui o maior número
de atividades, dentre as quais se têm identificação do fornecedor, compra, recepção,
conferência, estocagem e transporte interno da matéria-prima para a produção.
• Processo de produção: processo no qual a matéria-prima é realmente trabalhada. Estão
incluídas neste processo as atividades de preparação da ordem de produção, corte e
laminação. É considerado o principal processo da empresa, pois o produto começa a tomar
85
forma. Também é um processo de extrema atenção por parte dos funcionários, pois se trata
de mão-de-obra especializada, e qualquer erro no corte ou na laminação pode acarretar
perdas de matéria-prima e horas de trabalho.
• Processo de Acabamento: estão incluídas as atividades de etiquetagem (codificação e
identificação) e inspeção final.
Nos cinco processos descritos acima, ocorre compartilhamento dos recursos da fábrica, isto
é, não existem quatro linhas de produção independentes para os produtos de catálogo e
produtos especiais. Da mesma forma, há também um compartilhamento da mão-de-obra.
A Figura 2 mostra com mais clareza os processos e suas devidas atividades, como descritos
acima.
Figura 2: Processos de Manufatura Empresa SANE-X
Fonte: Elaboração do Autor
86
(B). Detalhamento das atividades relacionadas à produção e suporte à produção em
cada etapa de fabricação
Este detalhamento foi feito baseado na fragmentação dos processos (Vendas, Desenho,
Manipulação de Matéria-Prima, Montagem e Acabamento) onde se identificou as
atividades de produção e suporte à produção, bem como as atividades não diretamente
relacionadas à produção, mas que devem ser alocadas aos produtos, descritas na Tabela 3.
Tabela 3: Atividades Identificadas por Processo
Processos Atividades
Emissão do Pedido Vendas
Vendas
Aprovação de Crédito
Desenho e Desenvolvimento de Produtos
Desenho - CAD
Confecção do Orçamento
Identificação do Fornecedor
Compra de Matéria-Prima
Manipulação de Matéria-Prima
Recepção (Conferência), Estocagem e Transporte de Matéria-
Prima
Preparação da Ordem de Produção
Corte
Laminação
Montagem
Montagem
Colocação de Acessórios
Etiquetagem (Identificação) dos Equipamentos
Acabamento
Inspeção Final
Fonte: Elaboração do Autor
87
(C). Determinação dos direcionadores de custos de primeiro e segundo níveis e dos
critérios para calculá-los
Inicialmente foram identificados os custos indiretos mensais da SANE-X, que totalizam R$
76.143,77 e que foram alocados aos Centros de Custos de cada Departamento (Vendas,
Administrativo, Compras, Qualidade, Almoxarifado, Engenharia, Produção e Acabamento),
pelos valores efetivamente gastos por cada um deles, conforme a Tabela 4.
Tabela 4: Planilha de Acumulação de Despesa por Centro de Custo (C.C.)
Natureza do Gasto
C.C. 1
Vendas
C.C. 2
Adm.
C.C. 3
Compras
C.C. 4
Qualidade
C.C. 5
Almox.
C.C. 6
Engenharia
C.C. 7
Prod.
C.C. 8
Acabamento
Telefone
705,00 56,00 528,93 243,90 96,00 156,00 112,00 68,00
Deslocamentos e Viagens
6.634,21 235,00 2.729,75 1.223,64 0 127,00 348,00 114,00
Publicidade
1.686,18 0 0 0 0 0 0 0
Consultoria
0 0 0 0 0 0 1.654,00 0
Material de Escritório
306,35 332,00 417,12 449,87 114,98 254,00 339,01 324,00
Salários
1.970,10 1.131,02 2.349,95 1.986,67 823,02 1812,75 832,00 1503,42
Pesquisa e Desenvolvimto
0 0 566,67 2779,86 0 214,00 0 0
Contabilidade
0 410,00 0 0 0 0 0 0
Terrenos e Instalações
120,00 120,00 120,00 200,00 250,00 120,00 200,00 180,00
Energia Elétrica
60,00 60,00 60,00 80,00 90,00 60,00 80,00 70,00
Água
20,00 20,00 20,00 30,00 60,00 30,00 60,00 30,00
Transporte de Material
0 0 3.947,42 0 535,11 0 5.698,00 674,00
Climatização
0 0 0 0 8.539,47 0 0 0
Material p/ Produção
0 0 0 1.399,37 639,02 0 4.377,04 2.901,82
Afiação de Serras
0 0 0 0 0 0 3.084,21 0
Calibração e Aferição
0 0 0 0 0 0 0 1.439,00
Orçamento
0 0 0 1.265,85 0 184,02 0 0
Total de Rateio de
Atividades Suporte
681,73 681,73 681,73 239,53 239,53 128,98 792,28 239,53
Total Gasto p/ C. Custo.
12.183,57 3.045,75 11.421,57 9.898,69 11.387,13 3086,75 17.576,54 7.543,77
Fonte: Elaboração do Autor
88
(D). Determinação do custo das atividades ou fase I de alocação
Nesta fase, segue-se uma abordagem de decomposição dos custos, isto é, foi feito um
rastreamento dos custos do livro Razão da contabilidade da empresa.
Em seguida, foi definida qual a causa que gera as atividades. Foram buscados
direcionadores comuns para cada processo analisado, facilitando, assim, o cálculo do custo
da atividade por objeto de custo, conforme a Tabela 5 a seguir:
89
Tabela 5: Direcionadores de Nível 1 – Modelo Convencional
Direcionador
Nível 1
(Tempo Gasto pelo Departamento) Atividades
Custo das
Atividades
100% Vendas
Emissão do Pedido de Vendas
12.183,57
100% Administrativo
Aprovação de Crédito
3.045,75
80% Engenharia
Desenho e Desenvolvimento de Produtos
2.469,40
20% Engenharia
Confecção do Orçamento
617,35
20% Compras
Identificação do Fornecedor
2.284,31
80% Compras
Compra de Matéria-Prima
9.137,26
100% Almoxarifado
Recepção (Conferência), Estocagem e Transporte Matéria-
Prima
11.387,13
30% Qualidade
Preparação da Ordem de Produção
2.969,61
10% Produção
Corte
1.757,65
45% Produção
Laminação
7.909,44
20% Produção
Montagem
3.515,31
25% Produção
Colocação de Acessórios
4.394,14
100% Acabamento
Etiquetagem (Identificação) dos Equipamentos
7.543,77
70% Qualidade
Inspeção Final
6.929,08
Total Custo 76.143,77
Fonte: Elaboração do Autor
(E). Determinação do custo dos produtos ou fase II de alocação
Após terem sidos calculados todos os custos das atividades, foram agregados aos produtos
os custos de todas as atividades que são realizadas na sua manufatura, conforme a Tabela 6,
mostrada a seguir.
90
Tabela 6: Direcionadores de Nível 2 – Modelo Convencional
Direcionador
Nível 1
(Tempo Gasto pelo
Departamento)
Atividades
Custo das
Atividades
(R$)
Direcionador
Nível 2
Quantidade do
Direcionador
Custo por
Direcionador
(R$)
100% Vendas
Emissão do Pedido de Vendas
12.183,57 Pedidos
Emitidos
65 187,44
100% Administrativo
Aprovação de Crédito
3.045,75 Pedidos
Analisados
55 55,38
80% Engenharia
Desenho e Desenvolvimento de
Produtos
2.469,40 Horas Gastas
por OS
352 horas 7,02
20% Engenharia
Confecção do Orçamento
617,35 Horas Gastas
por OS
176 horas 3,51
20% Compras
Identificação do Fornecedor
2.284,31 Número de
Itens
55 41,53
80% Compras
Compra de Matéria-Prima
9.137,26 Número de
Itens
55 166,13
100% Almoxarifado
Recepção (Conferência), Estocagem e
Transporte Matéria-Prima
11.387,13
Volume 30 379,57
30% Qualidade
Preparação da Ordem de Produção
2.969,61
Quantidade
de Ordens de
Produção
65 45,69
10% Produção
Corte
1.757,65 Unidades
Produzidas
65 27,04
45% Produção
Laminação
7.909,44 Unidades
Produzidas
65 121,68
20% Produção
Montagem
3.515,31 Unidades
Produzidas
65 54,08
25% Produção
Colocação de Acessórios
4.394,14 Unidades
Produzidas
65 67,60
100% Acabamento
Etiquetagem (Identificação) dos
Equipamentos
7.543,77
Unidades
Produzidas
65 116,06
70% Qualidade
Inspeção Final
6.929,08 Unidades
Produzidas
65 106,60
Total Custo 76.143,77
Fonte: Elaboração do Autor
A figura 3 mostra de que forma os recursos são alocados aos produtos pelo ABC
convencional.
91
Figura 3: Diagrama de Recursos para Produtos
Fonte: Elaboração do Autor
O resultado final da alocação pelo método ABC convencional está demonstrado na Tabela
7 a seguir:
92
Tabela 7: Rateio dos Custos Indiretos pelo ABC Convencional
Fonte: Elaboração do Autor
93
5.5. COMPARAÇÃO ENTRE O MÉTODO DE CUSTOS UTILIZADO
(TRADICIONAL) E O MODELO CONVENCIONAL DO ABC
A comparação entre a alocação feita pelo método utilizado pela SANE-X (tradicional) e
o ABC convencional, revelou diferenças percentuais de até 4.000% (P1), entre estes
métodos, conforma demonstra a tabela 8 abaixo:
Tabela 8: Comparação entre Método de Custos Utiliza
94
5.6. APLICAÇÃO DO ABC SIMPLIFICADO
Para aplicação do modelo simplificado, seguiram-se os passos descritos no capítulo 2 desta
pesquisa (determinação dos Fatores de Análise, determinação dos Fatores de Nivelamento e
alocação), utilizado-se os dados constantes na Tabela 9 abaixo:
Tabela 9: Fatores de Análise Utilizados no Modelo Simplificado
N° PRODUTOS
S/E G/P
Caixa
Comprada
PESO
KG
Peso
R$
Total
R$
Volume
Producao
(Mensal)
Tempo
Procto
(horas trab
p/Un.)
Custo MOD
(Hora Media
-
R$ 4,44)
Materiais
Diretos+MOD
1 CAIXA DE INSPECAO S 232 0,00 11 55 55,00 5 0,25 1,11 56,11R$
2 CAIXA DE GRADEAMENTO S 232 0,00 10,78 53,9 53,90 3 0,25 1,11 55,01R$
3 CAIXAS DESARENADORAS S 1.152 0,00 42 210 210,00 2 0,5 2,22 212,22R$
4 CAIXAS COLETORA DE ÓLEO S 1.498 0,00 44,13 220,65 220,65 5 0,5 2,22 222,87R$
5 CLORADORES DE PASTILHAS S 1.498 0,00 45 225 225,00 2 0,5 2,22 227,22R$
6 CAIXA FLOTADORA S 1.557 0,00 64,14 320,7 320,70 3 0,75 3,33 324,03R$
7 CAIXA DE EQUALIZAÇÃO TEMPERATURA S 3.268 499,20 93,22 466,1 965,30 3 0,75 3,33 968,63R$
8 CAIXA DE GORDURA S 4.614 564,11 120,64 603,2 1.167,31 3 0,75 3,33 1.170,64R$
9 CAIXA DE EQUALIZAÇÃO DE EFLUENTES S 4.963 564,11 129,31 646,55 1.210,66 1 1 4,44 1.215,10R$
10 CAIXA DE SABÃO S 5.373 720,00 139,67 698,35 1.418,35 1 1 4,44 1.422,79R$
11 BIOFILTROS ANAERÓBIO S/ BIORING S 6.339 1.160,90 152,18 760,9 1.921,80 5 1 4,44 1.926,24R$
12 FOSSAS SÉPTICAS - BIOFOSSAS S 6.883 1.160,90 162,6 813 1.973,90 1 1,25 5,55 1.979,45R$
13 BIOFILTRO C/BIORRING S 6.339 1.160,90 213,55 1067,75 2.228,65 4 1,25 5,55 2.234,20R$
14 CAIXA DE ELEVATÓRIA S 7.337 1.160,90 169,78 848,9 2.009,80 5 1,5 6,66 2.016,46R$
15 DECANTADORES E 9.040 1.211,14 214,71 1073,55 2.284,69 4 1,75 7,77 2.292,46R$
16 SEPARADORES DE ÁGUA E ÓLEO E 12.136 1.801,00 369,18 1845,9 3.646,90 1 2 8,88 3.655,78R$
17 REATORES ANAERÓBIOS - BIORAMA E 10.158 1.801,00 240,5 1202,5 3.003,50 2 2,25 9,99 3.013,49R$
18 FILTROS BIOL. ANAERÓBIOS -COMPLET E 10.158 1.801,00 347,5 1737,5 3.538,50 1 2,25 9,99 3.548,49R$
19 CISTERNAS E 11.500 1.801,00 277,2 1386 3.187,00 2 2,5 11,1 3.198,10R$
20 CAIXA AERADORA E 11.500 1.801,00 264 1320 3.121,00 5 2,75 12,21 3.133,21R$
21 CAIXA DE ELEVATÓRIA - COMPLETA E 7.337 1.211,14 169,78 848,9 2.060,04 3 3,25 14,43 2.074,47R$
22 FILTROS AERADOS SUBMERSOS E 11.500 1.801,00 283,2 1416 3.217,00 4 4 17,76 3.234,76R$
COMPONENTES MOD
Fonte: SANE-X
Onde: S/E => Produto Standard (S) ou Especial (E)
GP => Tamanho do Produto com base na capacidade (litragem)
Caixa Comprada => Valor da Caixa de fibra comprada de terceiros.
Peso kg => Peso em quilograma
Peso R$ => Peso do Equipamento em quilograma multiplicado pelo valor
médio dos materiais diretos (R$ 5,00) utilizados.
95
Volume de Produção Mensal
Tempo de Processamento: percentual da hora necessária para fabricação do
produto
5.6.1 DETERMINAÇÃO DOS FATORES DE ANÁLISE
Dadas às características dos produtos manufaturados pela SANE-X, os seguintes fatores de
análise foram utilizados para aplicação do modelo simplificado e alocação dos custos dos
produtos: complexidade, tamanho, volume de produção, custo dos componentes e tempo de
processamento.
Em seguida à definição, foram atribuídos pontos aos fatores de análise, elaborando-se uma
matriz com pesos atribuídos a cada componente escolhido, proporcionais às suas relações
com os produtos. Calculou-se então a real participação percentual deles nos fatores
envolvidos, transformando-os em uma padronização proporcional de pesos de 1 a 5.
Finalmente, atribuíram-se novos pesos entre os fatores, inter-relacionados em um exercício
de hierarquia de importância (e que são os fatores de nivelamento explicitados no item
2.9.2 desse trabalho). Em virtude de essa última análise requerer certa subjetividade em
seus critérios, processos exploratórios e de tentativas e erros foram aceitos para os devidos
ajustes nos resultados.
96
* Complexidade
O fator complexidade foi obtido pela multiplicação do Peso dos Componentes em
quilograma pelo seu Tempo de Processamento. Os fatores de complexidade de cada
produto foram definidos, conforme a Tabela 10 abaixo:
Tabela 10: Fator Complexidade
N° PRODUTOS
Peso
Kg
Tempo Procto
(horas trab p/Un.)
Tempo Proc X
Peso
1 CAIXA DE INSPECAO 11,00 0,25 2,75
2 CAIXA DE GRADEAMENTO 10,78 0,25 2,70
3 CAIXAS DESARENADORAS 42,00 0,50 21,00
4 CAIXAS COLETORA DE ÓLEO 44,13 0,50 22,07
5 CLORADORES DE PASTILHAS 45,00 0,50 22,50
6 CAIXA FLOTADORA 64,14 0,75 48,11
7 CAIXA DE EQUALIZAÇÃO TEMPERATURA 93,22 0,75 69,92
8 CAIXA DE GORDURA 120,64 0,75 90,48
9 CAIXA DE EQUALIZAÇÃO DE EFLUENTES 129,31 1,00 129,31
10 CAIXA DE SABÃO 139,67 1,00 139,67
11 BIOFILTROS ANAERÓBIO S/ BIORING 152,18 1,00 152,18
12 FOSSAS SÉPTICAS - BIOFOSSAS 162,60 1,25 203,25
13 BIOFILTRO C/BIORRING 213,55 1,25 266,94
14 CAIXA DE ELEVATÓRIA 169,78 1,50 254,67
15 DECANTADORES 214,71 1,75 375,74
16 SEPARADORES DE ÁGUA E ÓLEO 369,18 2,00 738,36
17 REATORES ANAERÓBIOS - BIORAMA 240,50 2,25 541,13
18 FILTROS BIOL. ANAERÓBIOS -COMPLET 347,50 2,25 781,88
19 CISTERNAS 277,20 2,50 693,00
20 CAIXA AERADORA 264,00 2,75 726,00
21 CAIXA DE ELEVATÓRIA - COMPLETA 169,78 3,25 551,79
22 FILTROS AERADOS SUBMERSOS 283,20 4,00 1.132,80
Fonte: Elaboração do Autor
* Tamanho
O fator tamanho foi estabelecido com base na capaci
97
Tabela 11: Fator Tamanho
N° PRODUTOS
G/P
1 CAIXA DE INSPECAO 232
2 CAIXA DE GRADEAMENTO 232
3 CAIXAS DESARENADORAS 1.152
4 CAIXAS COLETORA DE ÓLEO 1.498
5 CLORADORES DE PASTILHAS 1.498
6 CAIXA FLOTADORA 1.557
7 CAIXA DE EQUALIZAÇÃO TEMPERATURA 3.268
8 CAIXA DE GORDURA 4.614
9 CAIXA DE EQUALIZAÇÃO DE EFLUENTES 4.963
10 CAIXA DE SABÃO 5.373
11 BIOFILTROS ANAERÓBIO S/ BIORING 6.339
12 FOSSAS SÉPTICAS - BIOFOSSAS 6.883
13 BIOFILTRO C/BIORRING 6.339
14 CAIXA DE ELEVATÓRIA 7.337
15 DECANTADORES 9.040
16 SEPARADORES DE ÁGUA E ÓLEO 12.136
17 REATORES ANAERÓBIOS - BIORAMA 10.158
18 FILTROS BIOL. ANAERÓBIOS -COMPLET 10.158
19 CISTERNAS 11.500
20 CAIXA AERADORA 11.500
21 CAIXA DE ELEVATÓRIA - COMPLETA 7.337
22
FILTROS AERADOS SUBMERSOS
11.500
Fonte: Elaboração do Autor
* Volume de Produção
Foram utilizados os dados, em unidades produzidas de cada produto. Os fatores de
volume de produção de cada produto foram definidos, conforme a Tabela 12 a seguir:
Tabela 12 Fator Volume de Produção
N° PRODUTOS
Volume
Producao
1 CAIXA DE INSPECAO 6
2 CAIXA DE GRADEAMENTO 3
3 CAIXAS DESARENADORAS 1
4 CAIXAS COLETORA DE ÓLEO 5
5 CLORADORES DE PASTILHAS 1
6 CAIXA FLOTADORA 3
7 CAIXA DE EQUALIZAÇÃO TEMPERATURA 3
8 CAIXA DE GORDURA 3
9 CAIXA DE EQUALIZAÇÃO DE EFLUENTES 1
10 CAIXA DE SABÃO 1
11 BIOFILTROS ANAERÓBIO S/ BIORING 5
12 FOSSAS SÉPTICAS - BIOFOSSAS 1
13 BIOFILTRO C/BIORRING 4
14 CAIXA DE ELEVATÓRIA 6
15 DECANTADORES 4
16 SEPARADORES DE ÁGUA E ÓLEO 1
17 REATORES ANAERÓBIOS - BIORAMA 2
18 FILTROS BIOL. ANAERÓBIOS -COMPLET 1
19 CISTERNAS 2
20 CAIXA AERADORA 5
21 CAIXA DE ELEVATÓRIA - COMPLETA 3
22 FILTROS AERADOS SUBMERSOS 4
Fonte: Elaboração do Autor
98
* Custo dos Componentes
Os fatores de custo dos componentes de cada produto foram definidos, conforme a
Tabela 13 a seguir:
Tabela 13: Fator Custo dos Componentes
N° PRODUTOS
Custo dos
Componentes
R$
1 CAIXA DE INSPECAO 55,00
2 CAIXA DE GRADEAMENTO 53,90
3 CAIXAS DESARENADORAS 210,00
4 CAIXAS COLETORA DE ÓLEO 220,65
5 CLORADORES DE PASTILHAS 225,00
6 CAIXA FLOTADORA 320,70
7 CAIXA DE EQUALIZAÇÃO TEMPERATURA 965,30
8 CAIXA DE GORDURA 1.167,31
9 CAIXA DE EQUALIZAÇÃO DE EFLUENTES 1.210,66
10 CAIXA DE SABÃO 1.418,35
11 BIOFILTROS ANAERÓBIO S/ BIORING 1.921,80
12 FOSSAS SÉPTICAS - BIOFOSSAS 1.973,90
13 BIOFILTRO C/BIORRING 2.228,65
14 CAIXA DE ELEVATÓRIA 2.009,80
15 DECANTADORES 2.284,69
16 SEPARADORES DE ÁGUA E ÓLEO 3.646,90
17 REATORES ANAERÓBIOS - BIORAMA 3.003,50
18 FILTROS BIOL. ANAERÓBIOS -COMPLET 3.538,50
19 CISTERNAS 3.187,00
20 CAIXA AERADORA 3.121,00
21 CAIXA DE ELEVATÓRIA - COMPLETA 2.060,04
22
FILTROS AERADOS SUBMERSOS
3.217,00
Fonte: Elaboração do Autor
* Tempo de Processamento
Foram utilizados os dados, em percentuais da hora, necessários à manufatura de cada
produto, definidos, conforme a Tabela 14 a seguir:
99
Tabela 14: Fator Tempo de Processamento
N° PRODUTOS
Tempo Procto
(horas trab
p/Un.)
1 CAIXA DE INSPECAO 0,25
2 CAIXA DE GRADEAMENTO 0,25
3 CAIXAS DESARENADORAS 0,5
4 CAIXAS COLETORA DE ÓLEO 0,5
5 CLORADORES DE PASTILHAS 0,5
6 CAIXA FLOTADORA 0,75
7 CAIXA DE EQUALIZAÇÃO TEMPERATURA 0,75
8 CAIXA DE GORDURA 0,75
9 CAIXA DE EQUALIZAÇÃO DE EFLUENTES 1
10 CAIXA DE SABÃO 1
11 BIOFILTROS ANAERÓBIO S/ BIORING 1
12 FOSSAS SÉPTICAS - BIOFOSSAS 1,25
13 BIOFILTRO C/BIORRING 1,25
14 CAIXA DE ELEVATÓRIA 1,5
15 DECANTADORES 1,75
16 SEPARADORES DE ÁGUA E ÓLEO 2
17 REATORES ANAERÓBIOS - BIORAMA 2,25
18 FILTROS BIOL. ANAERÓBIOS -COMPLET 2,25
19 CISTERNAS 2,5
20 CAIXA AERADORA 2,75
21 CAIXA DE ELEVATÓRIA - COMPLETA 3,25
22
FILTROS AERADOS SUBMERSOS
4
100
Tabela 15: Fatores de Nivelamento Utilizados no Modelo Simplificado
Fatores de Nivelamento Pontuação
* Volume de produção 4
* Complexidade 2
* Tempo de processamento 2
* Tamanho 1
* Custo dos componentes 1
Fonte: Elaboração do Autor
5.6.3 ALOCAÇÃO DE CUSTOS PELO ABC SIMPLIFICADO
Chega-se aos percentuais finais de alocação dos custos indiretos de cada produto pelo ABC
simplificado, por meio da soma dos fatores de análise individuais ponderados por sua
importância no processo (“complexidade”, “tamanho”, “volume de produção”, “custo dos
componentes” e “tempo de processamento”). A Tabela 16 demonstra, em números, os
resultados alcançados.
101
Tabela 16: Percentuais Finais de Alocação dos Custos Indiretos pelo Modelo Simplificado
Produtos Percentual Produtos Percentual
P1 3,27 P12 3,01
P2 2,04 P13 5,07
P3 1,74 P14 5,82
P4 3,62 P15 5,91
P5 1,78 P16 5,85
P6 2,65 P17 5,73
P7 3,01 P18 5,95
P8 3,22 P19 6,47
P9 2,30 P20 8,55
P10 2,41 P21 6,55
P11 5,11 P22 9,91
Fonte: Elaboração do Autor
Os fatores finais encontrados para cada produto foram aplicados ao total de despesas
indiretas (R$ 76.143,77), fornecendo as parcelas de custos indiretos distribuídas a cada
produto, conforme a Tabela 17 a seguir:
102
Tabela 17: Parcela de Custos Indiretos Distribuída para Cada Produto pelo ABC Simplificado
Produtos R$ Produtos R$
P1 2.492,02 P12 2.292,22
P2 1.554,44 P13 3.857,41
P3 1.328,19 P14 4.430,76
P4 2.757,94 P15 4.497,20
P5 1.354,03 P16 4.450,98
P6 2.020,09 P17 4.366,68
P7 2.293,56 P18 4.531,50
P8 2.454,08 P19 4.930,29
P9 1.750,23 P20 6.513,93
P10 1.837,66 P21 4.986,00
P11 3.894,72 P22 7.548,74
Fonte: Elaboração do Autor
103
5.7. COMPARAÇÃO ENTRE A ALOCACAO DE CUSTOS INDIRETOS FEITO
PELO CUSTEIO TRADICIONAL E O ABC SIMPLIFICADO
A comparação entre os resultados obtidos pela alocação de custos indiretos feita pelo ABC
simplificado e o custeio tradicional revelou as seguintes diferenças, apresentadas na tabela
18.
Tabela 18: Comparação entre o Custeio Tradicional e o ABC Simplificado
Produto Custeio Tradicional ABC Simplificado Diferença %
P1 111,90 2.492,02 (2.380,12) 2.127,01%
P2 109,70 1.554,44 (1.444,74) 1.316,99%
P3 423,22 1.328,19 (904,97) 213,83%
P4 444,46 2.757,94 (2.313,48) 520,51%
P5 453,13 1.354,03 (900,90) 198,82%
P6 646,20 2.020,09 (1.373,89) 212,61%
P7 1.931,69 2.293,56 (361,87) 18,73%
P8 2.334,54 2.454,08 (119,54) 5,12%
P9 2.423,21 1.750,23 672,98 27,77%
P10 2.837,39 1.837,66 999,73 35,23%
P11 3.841,40 3.894,72 (53,32) 1,39%
P12 3.947,51 2.292,22 1.655,29 41,93%
P13 4.455,54 3.857,41 598,13 13,42%
P14 4.021,32 4.430,76 (409,44) 10,18%
P15 4.571,73 4.497,20 74,53 1,63%
P16 7.290,53 4.450,98 2.839,55 38,95%
P17 6.009,64 4.366,68 1.642,96 27,34%
P18 7.076,56 4.531,50 2.545,06 35,96%
P19 6.377,80 4.930,29 1.447,51 22,70%
P20 6.248,39 6.513,93 (265,54) 4,25%
P21 4.137,00 4.986,00 (849,00) 20,52%
P22 6.450,91 7.548,74 (1.097,83) 17,02%
Fonte: Elaboração do Autor
104
5.8. COMPARAÇÃO ENTRE A ALOCACAO DE CUSTOS INDIRETOS FEITO
PELO ABC CONVENCIONAL E O ABC SIMPLIFICADO
Comparando-se o ABC simplificado com o ABC convencional, nota-se uma aproximação
maior entre estes métodos, com diferenças menos expressivas que sua comparação com o
custeio tradicional (apresentada no item 5.7) conforme demonstrado na tabela 19.
Tabela 19: Comparação entre o ABC Convencional e o ABC Simplificado
Produto ABC Convencional ABC Simplificado
Diferença % =ABS (Diferença)
P1 4.661,45 2.492,02 2.169,43 47 2.169,43
P2 2.482,88 1.554,44 928,36 37 928,36
P3 1.030,50 1.328,19 -297,69 -29 297,69
P4 4.212,16 2.757,94 1.454,21 35 1.454,21
P5 1.242,20 1.354,03 -111,84 -9 111,84
P6 2.812,36 2.020,09 792,26 28 792,26
P7 3.020,02 2.293,56 726,46 24 726,46
P8 3.034,06 2.454,08 578,98 19 578,98
P9 1.470,92 1.750,23 -279,31 -19 279,31
P10 1.579,85 1.837,66 -257,81 -16 257,81
P11 4.909,95 3.894,72 1.015,24 21 1.015,24
P12 1.892,61 2.292,22 -399,62 -21 399,62
P13 4.237,32 3.857,41 379,91 9 379,91
P14 5.895,35 4.430,76 1.464,59 25 1.464,59
P15 4.638,15 4.497,20 140,94 3 140,94
P16 2.483,22 4.450,98 -1.967,76 79 1.967,76
P17 3.479,47 4.366,68 -887,21 -25 887,21
P18 2.806,84 4.531,50 -1.724,66 -61 1.724,66
P19 3.595,43 4.930,29 -1.334,87 -37 1.334,87
P20 6.154,82 6.513,93 -359,11 -6 359,11
P21 4.499,97 4.986,00 -486,04 -11 486,04
P22 5.921,74 7.548,74 -1.627,00 -27 1.627,00
19.383,28
Fonte: Elaboração do Autor
105
6 ANÁLISE DOS RESULTADOS OBTIDOS
6.1 APLICAÇÃO DO MÉTODO SIMPLIFICADO COM AUXÍLIO DA
FERRAMENTA SOLVER (UTILIZAÇÃO DA FERRAMENTA SOLVER DA
PLANILHA ELETRÔNICA EXCEL DA MICROSOFT OFFICE)
Dado que o modelo simplificado enseja certo grau de subjetividade na sua aplicação,
utilizamos o recurso da ferramenta “SOLVER” do software Excel da Microsoft Office, para
se testar a exatidão da aplicação do método simplificado, tendo por base o ABC
convencional.
O Solver faz parte de um conjunto de programas algumas vezes chamado de ferramentas de
análise hipotética. Com o Solver é possível localizar um valor ideal para uma fórmula em
uma célula chamada de célula de destino em uma planilha.
Segundo Galvão (2001), a ferramenta Solver de pesquisa operacional é um recurso
oferecido por planilhas eletrônicas para resolver problemas de otimização lineares e não
lineares que minimizam ou maximizam valores-meta segundo restrições impostas na
resolução de equações, alterando variáveis escolhidas para a solução final do problema.
Essa ferramenta da planilha “Excel” usa o código de otimização não linear “Generalized
Reduced Gradient (GRG2)” e, nos problemas lineares e de inteiros, utiliza o método
símplex com limites sobre as variáveis.
106
Assim, buscou-se minimizar o somatório da diferença absoluta dos valores obtidos na
comparação entre o ABC simplificado e o ABC convencional (função objetivo), variando-
se os pesos (valores) atribuídos para cada fator de nivelamento.
No ABC simplificado, consideraram-se cinco variáveis: (i) complexidade; (ii) tamanho;
(iii) volume; (iv) custo dos componentes e (v) tempo de processamento. Nele, cada variável
possui um peso, chamado de fator de nivelamento, o qual se atribui uma maior ou menor
influência da variável no resultado final.
No exercício de tentar aproximar ao máximo o ABC simplificado do ABC convencional, o
SOLVER foi parametrizado, conforme a Figura 4 a seguir, e com as seguintes informações:
Figura 4: Parametrização do SOLVER Excel
Fonte: Elaboração do Autor
107
1 – CÉLULA DE DESTINO: refere-se à função objetivo, isto é, o endereço da célula de
destino da função a ser minimizada. No caso, o somatório das diferenças absolutas
encontradas pelo método simplificado em relação ao ABC convencional, apresentado na
tabela 19 (R$ 19.383,28).
2 - IGUAL A: a parametrização foi feita de forma que se encontrasse a diferença mínima
entre os dois métodos (convencional e simplificado).
3 – CELULAS VARIÁVEIS: referem-se aos valores dos fatores de nivelamento
(complexidade, tamanho, volume, custo dos componentes e tempo de processamento) que
deverão ser calculados pelo SOLVER, para que a diferença entre o ABC convencional e o
simplificado seja mínima:
4 – RESTRIÇÕES: os novos valores atribuídos aos fatores de nivelamento pelo SOLVER
estão sujeitos à restrição de serem maior que zero e menor que cinco.
Dado que a função objetivo envolve a distribuição ótima de custos para que as diferenças
entre os dois métodos sejam mínimas, para os 22 produtos analisados, o SOLVER foi
parametrizado para realizar o cálculo não linear, conforme a Figura 5 a seguir:
108
Figura 5: Opções de Parametrização do SOLVER Excel
Fonte: Elaboração do Autor
6.2 NOVOS RESULTADOS PROJETADOS PELO SOLVER PARA O MODELO
SIMPLIFICADO
6.2.1 NOVOS FATORES DE NIVELAMENTO
A Tabela 20 mostra os valores calculados pelo SOLVER para cada fator de nivelamento,
com base na parametrização definida no item anterior.
109
Tabela 20: Novos Pesos dos Fatores de Nivelamento Calculados pelo SOLVER
Fatores de Nivelamento Pontuação
* Volume de produção 5
* Complexidade 1
* Tempo de processamento 1,1
* Tamanho 1
* Custo dos componentes 1
Fonte: Elaboração do Autor
6.2.2 RATEIO DAS DESPESAS INDIRETAS PELO MÉTODO SIMPLIFICADO
COM AUXILIO DO SOLVER
Com base na parametrização definida no item anterior, o SOLVER encontrou um novo
valor de R$ 11.514,93 para a função objetivo (diferença mínima absoluta entre os dois
métodos que era anteriormente de R$ 19.383,28).
Os novos valores, para cada fator de nivelamento, calculados pelo SOLVER, foram os
apresentados na Tabela 21.
110
Tabela 21: Novo Rateio das Despesas Indiretas pelo Método Simplificado (Calculado pelo SOLVER)
Produtos R$ Produtos R$
P1 3.021,15 P12 1.919,27
P2 1.849,42 P13 3.766,28
P3 1.432,35 P14 4.416,60
P4 3.212,37 P15 4.179,98
P5 1.456,56 P16 3.332,38
P6 2.158,18 P17 3.527,23
P7 2.407,81 P18 3.311,74
P8 2.546,85 P19 3.871,24
P9 1.511,69 P20 5.716,65
P10 1.587,79 P21 4.037,70
P11 4.099,75 P22 5.921,74
Fonte: Elaboração do Autor
6.3 COMPARAÇÃO DOS RESULTADOS DO MODELO CONVENCIONAL
VERSUS MODELO DE ABC SIMPLIFICADO – DEPOIS DO USO DO SOLVER
Após utilização do SOLVER, os novos valores de alocação dos custos indiretos (R$
76.143,77) a cada produto pelo método simplificado foram os descritos na Tabela 22.
111
Tabela 22: Comparação dos Resultados do Modelo Simplificado versus Modelo ABC
Convencional (com o uso do SOLVER)
Produto
ABC
Convencional
ABC Simplificado
(Após SOLVER) Diferença % =ABS (Diferença)
P1 4.661,45 3.021,15 1.640,30 35 1.640,30
P2 2.482,88 1.849,42 633,45 26 633,45
P3 1.030,50 1.432,35 -401,86 -39 401,86
P4 4.212,16 3.212,37 999,78 24 999,78
P5 1.242,20 1.456,56 -214,36 -17 214,36
P6 2.812,36 2.158,18 654,17 23 654,17
P7 3.020,02 2.407,81 612,20 20 612,20
P8 3.034,06 2.546,85 487,20 16 487,20
P9 1.470,92 1.511,69 -40,77 -3 40,77
P10 1.579,85 1.587,79 -7,94 -1 7,94
P11 4.909,95 4.099,75 810,20 17 810,20
P12 1.892,61 1.919,27 -26,67 -1 26,67
P13 4.237,32 3.766,28 471,04 11 471,04
P14 5.895,35 4.416,60 1.478,75 25 1.478,75
P15 4.638,15 4.179,96 458,17 10 458,17
P16 2.483,22 3.332,38 -849,15 -34 849,15
P17 3.479,47 3.527,23 -47,75 -1 47,75
P18 2.806,84 3.311,74 -504,91 -18 504,91
P19 3.595,43 3.871,24 -275,82 -8 275,82
P20 6.154,82 5.716,65 438,16 7 438,16
P21 4.499,97 4.037,70 462,27 10 462,27
P22 5.921,74 5.921,74 0 0 0
11.514,93
Fonte: Elaboração do Autor
112
7 CONCLUSÃO
Esta dissertação apresentou uma proposta de uma versão simplificada do método de custeio
ABC.
Primeiramente, efetuamos uma análise das necessidades relacionadas à gestão de custos das
empresas de pequeno porte do setor de saneamento ambiental no Brasil.
Em relação à utilização do método de custeio ABC convencional, descrevemos seus
fundamentos e principais aplicações, assim como potenciais falhas e limitações. A seguir
efetuamos a aplicação do modelo convencional, comparando seus resultados com o sistema
de custeio tradicional, utilizado anteriormente pela empresa SANE-X, onde os custos
indiretos são distribuídos, proporcionalmente, em relação à mão de obra direta e materiais
diretos utilizados em cada produto.
Efetuamos a descrição do modelo ABC simplificado, detalhando os passos de sua
implementação e como este método poderia ajudar a melhorar o desempenho operacional
das pequenas empresas do setor de saneamento. A aplicabilidade do método simplificado
foi verificada no capítulo 5, quando foram analisadas cinco atividades relacionadas ao
processo produtivo da empresa (fatores de análise), em contrapartida, as quinze atividades
utilizadas pelo modelo de ABC convencional.
113
A comparação dos resultados do modelo simplificado, com as respectivas alocações de
custos indiretos feitas pelo modelo ABC convencional e o método de custeio tradicional,
demonstraram a aproximação do método ABC simplificado com o ABC convencional.
No capítulo 6, foi feita uma comparação da aplicação do método simplificado com sua
versão convencional, à luz da ferramenta SOLVER da Microsoft Office, buscando-se
minimizar a subjetividade dos valores atribuídos aos fatores de nivelamento do modelo
simplificado.
Em todas estas situações, o método ABC simplificado se apresentou como solução para o
problema exposto no capítulo 1, item 1.2.1. Dessa forma, foi alcançado o objetivo geral de
anal46(e)1.96261.96325(n)7(a)1.438nas a adoção desta ferramenta de gestão orece os elmentos ecessrios para a
co(e)1.96325tla alocação e mensuração os custos em uma em resa de eueno ot do setor de
realiar
114
Dentre os principais benefícios identificados na utilização do método proposto, destacamos:
* a implementação de um sistema de custos envolve investimentos em dinheiro e
tempo. Geralmente um sistema de custos baseados em atividades requer também
mudanças administrativas, aceitação por parte dos empregados, investimento em
equipamentos, software e hardware, dentre outros gastos. Neste contexto, a
implementação de um modelo de ABC simplificado pode reduzir os riscos inerentes
a um projeto desta natureza;
* orienta a identificação das atividades-chave da empresa e reduz grande quantidade
de mensurações, o que facilita e agiliza a interpretação dos resultados para todo o
conjunto de produtos;
* permite que os gestores exponham suas opiniões subjetivas sobre o peso e a
participação de cada atividade no custo final dos produtos manufaturados.
Sobre as limitações da pesquisa, não obstante o método apresentado estar sendo aplicado,
desde o início de 2005, na SANE-X, seria importante aplicá-lo em outras empresas de
pequeno porte, fora do setor de saneamento.
Em suma, dada a importância da escolha do método de custeio a ser adotado, é imperativo
optar por aquele cuja simplicidade não prejudique o resultado final, mas que permita a
participação de um maior número de pessoas-chave da organização em sua elaboração e
que tenha mais oportunidades de obter os benefícios esperados na sua implantação.
115
8. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
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