( PDF ) Custos da qualidade: uma investigação da prática e percepção empresarial

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UNIVERSIDADE DO VALE DO RIO DOS SINOS - UNISINOS

PROGRAMA DE PÓS-GRADUAÇÀO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS

MESTRADO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS

ELISANDRA COLLAZIOL

CUSTOS DA QUALIDADE: UMA INVESTIGAÇÃO DA PRÁTICA E PERCEPÇÃO

EMPRESARIAL

São Leopoldo

2006

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UNIVERSIDADE DO VALE DO RIO DOS SINOS - UNISINOS

PROGRAMA DE PÓS-GRADUAÇÀO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS

MESTRADO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS

ELISANDRA COLLAZIOL

CUSTOS DA QUALIDADE: UMA INVESTIGAÇÃO DA PRÁTICA E PERCEPÇÃO

EMPRESARIAL

Dissertação apresentada como requisito parcial para

a obtenção de título de Mestre em Ciências

Contábeis pela Universidade do Vale do Rio dos

Sinos – UNISINOS.

Orientador: Prof. Dr. Marcos Antonio de Souza

Co-orientador: Prof. Dr. Cláudio Damacena

São Leopoldo

2006

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ELISANDRA COLLAZIOL

Custos da Qualidade: uma investigação da prática e percepção empresarial

Dissertação apresentada à Universidade do

Vale do Rio dos Sinos – Unisinos, como

requisito parcial para obtenção do título de

Mestre em Ciências Contábeis.

Aprovado em 29 de Junho de 2006

BANCA EXAMINADORA

Ernani Ott – UNISINOS

Carlos Alberto Diehl – UNISINOS

Antonio Robles Júnior – USP

Prof. Dr.Marcos Antonio de Souza (Orientador)

Visto e permitida a impressão

São Leopoldo,

Prof. Dr. Ernani Ott

Coordenador Executivo PPG em Ciências Contábeis

A nós, meu amor, por mais uma conquista.

AGRADECIMENTOS

Decorrida mais uma etapa de minha vida, agradeço a Deus pela vida e a todos que

contribuíram para que eu chegasse até aqui, que mesmo não citados, merecem a minha

sincera gratidão.

Aos meus pais, que sempre me incentivaram a estudar e que são para mim, exemplos de

trabalho e persistência.

Ao meu amor, amigo e companheiro, Alexandre, pela compreensão e estímulo, e que sempre

esteve ao meu lado me apoiando nos momentos mais difíceis.

À minha amiga, Susana, por me ouvir e orientar, tanto nas questões pessoais, como

acadêmicas. Ela, mais do que ninguém, sabe o quanto é responsável pela minha conquista.

Ao Professor Marcos pelo seu olhar crítico quanto aos assuntos técnicos e metodológicos, os

quais resultaram em julgamentos que me fizeram crescer como pesquisadora. Agradeço pela

dedicação, por cada leitura atenta, e por sempre estar disposto a ouvir meus

questionamentos e indagações.

Ao Professor Damacena que me incentivou a utilizar a estatística na análise de dados e que

com suas sábias palavras “paciência e persistência” me animou em momentos de angústia.

Agradeço a UNISINOS pelos professores que tive desde a graduação, que são para mim,

motivo de orgulho por estarem comprometidos com o ensino e com a ética profissional.

À Coordenação do Mestrado e do Curso de Ciências Contábeis, que me orientaram e sempre

estiveram a postos para me ajudar.

As incansáveis, Ana Ziles, Sandra e Cláudia, que sempre tiveram paciência conosco e que

nunca mediram esforços para atender-nos.

Ao PGQP, na pessoa da Srta. Simone Pompermayer, que disponibilizou a lista de empresas

constantes no cadastro da Grande Porto Alegre.

Cabe um agradecimento particular, a todas as empresas que participaram da pesquisa. Sem

a colaboração e boa vontade dos respondentes, os resultados não seriam alcançados. Espero,

também, ter contribuído com as empresas certificadas, incentivando-as a buscarem os

benefícios resultantes da mensuração financeira dos custos da qualidade.

As minhas colaboradoras, que me deram suporte para que eu pudesse me dedicar à pesquisa,

principalmente à Juliana, minha irmã, que sempre me apoiou e que hoje está ao meu lado

conduzindo nossos interesses.

Aos meus colegas de mestrado, pela amizade e pelas experiências compartilhadas. Ao colega

de estudos, GKirch, por todas as dificuldades superadas e pela nossa vontade de aprender

cada vez mais. Ao colega Petry, que com sabedoria e alegria sempre esteve disposto a ajudar

os colegas e tornar os encontros agradáveis. Também não poderia esquecer do bebê da

turma, Fernando Vitório Barro (in memoriam), uma pessoa de alma pura, que todos nós

tivemos o prazer de conhecer.

A todos os meus familiares e amigos agradeço a compreensão, e peço desculpas pela minha

ausência, mesmo quando presente.

RESUMO

O objetivo deste estudo é investigar a utilização de práticas de contabilidade direcionadas à

mensuração dos Custos da Qualidade (CQ), assim como avaliar a percepção dos gestores

quanto à sua utilidade. Além disso, o estudo busca verificar o entendimento das certificadoras,

quanto à obrigatoriedade de mensuração dos CQ por empresas certificadas pelas normas ISO.

A população é formada por empresas certificadas pelas normas da série ISO 9000:2000,

constantes no cadastro do Programa Gaúcho de Qualidade e Produtividade (PGQP) da grande

Porto Alegre e por empresas certificadoras credenciadas junto ao INMETRO. Trata-se de uma

pesquisa exploratória e descritiva quanto aos seus objetivos, qualitativa e quantitativa quanto

à abordagem do problema e de levantamento quanto aos procedimentos técnicos, utilizando-

se de questionários para a coleta de dados. Para análise dos dados, utilizou-se da estatística

descritiva e análise fatorial. Quanto aos resultados, verificou-se a não obrigatoriedade de

mensuração dos CQ para certificação do sistema da qualidade pelas normas ISO, tratando-se

apenas de uma opção à disposição dos gestores. Quanto às práticas contábeis, direcionadas à

mensuração dos CQ, verificou-se a baixa adoção das empresas, que se valem, na sua maioria,

de indicadores físicos e não-financeiros ou de controles paralelos à contabilidade para, a partir

destes, avaliar o impacto financeiro da qualidade e inferir tendências futuras e, embora não

reflita o prescrito pela literatura, é considerado suficiente pelos gestores para a gestão dos CQ.

Desta forma, os fatores psicográficos subjacentes manifestados pelos gestores sobre a

mensuração dos CQ, não foram considerados satisfatórios. Diante dos resultados, está a

contabilidade deixando de cumprir sua missão de gerar informações úteis ao processo

decisório e, apesar da vasta literatura existente sobre a mensuração dos CQ, o tema é ainda

pouco difundido entre as empresas, carecendo de mais estudos que possam propagar os

benefícios resultantes da sua adoção.

Palavras-Chave: Custos, qualidade, certificação, percepção.

ABSTRACT

This research aims at investigating the effective of accountancy practices on the measurement

of Quality of Costs (COQ), as well as evaluating the perception of managers about the utility

of it. Furthermore, the research tries to verify the understanding of certifying companies

concerning the compulsoriness of measurement of COQ by companies ISO which have been

certified. The population is formed by companies certified by the ISO 9000: 2000 series that

are in the files of the Gaucho Program of Quality and Productivity (PGQP) in the region of

Porto Alegre and also of certifying companies accredited by INMETRO. This research is

exploratory and descriptive as for its aims, qualitative and quantitative as for the approach of

the problem and a survey as for the technical procedures and a questionnaire for data

collecting. For the data analysis the descriptive statistic and factor analyses have been used.

About the results, it has been verified the non- compulsoriness of the measurement of cost for

the certification of the quality system by ISO rules. Concerning the accountancy practices on

the COQ measurement, it has been verified the low adoption by companies that, in the

majority, use physical indicators and non- financial or of parallel controls to the accountancy

so as to, from them, evaluate the financial impact on quality and infer future tendencies and,

although it, does not reflect what literature says, it is considered enough by managers for the

managing of COQ. Therefore, the psycho graphic adjacent factors have not been considered

satisfactory. Based on the obtained results, we can perceive that accountancy fails to fulfill its

mission of producing useful information to the decision process, and despite the available

existing literature on the measurement of the COQ, the subject is little spread among

companies and more studies are made necessary so as resulting benefits may be propagated.

Key words: cost, quality, certification, perception.

LISTA DE QUADROS

Quadro 1: Quadro Comparativo: Eficiência x Eficácia...............................................34

Quadro 2: Mandamentos Absolutos da Gerência da Qualidade..................................57

Quadro 3: Categorias dos Custos da Qualidade ..........................................................60

Quadro 4: Custos e Atividades relacionadas aos Custos da Qualidade.......................63

Quadro 5: Comparação entre os Modelos de Custo e Retorno da Qualidade .............79

Quadro 6: Resultados da Análise Fatorial .................................................................115

LISTA DE FIGURAS

Figura 1: Transição Barreiras Tarifárias para Barreiras Técnicas...............................28

Figura 2: Modelo de um Sistema de Gestão da Qualidade baseado em Processo ......30

Figura 3: Ciclo PDCA .................................................................................................37

Figura 4: Ciclo DMAIC...............................................................................................42

Figura 5: Fluxograma ..................................................................................................44

Figura 6: Gráfico de Controle......................................................................................47

Figura 7: Diagrama de Pareto......................................................................................49

Figura 8: Histograma de Distribuição de Freqüência..................................................51

Figura 9: Diagrama Espinha de Peixe .........................................................................52

Figura 10: Categorias de Custos da Qualidade............................................................60

Figura 11: Custos relacionados à Qualidade ...............................................................61

Figura 12: Zona do Ponto Ótimo no Modelo dos Custos da Qualidade......................66

Figura 13: Principais Fontes de Lucros provenientes da Melhoria da Qualidade.......76

Figura 14: Percentual de Retorno do Questionário .....................................................84

Figura 15: Origem do Capital Externo ........................................................................95

Figura 16: Comercialização com o Mercado Externo.................................................95

Figura 17: Distribuição da Amostra por Setor ............................................................96

Figura 18: Área Específica da Qualidade....................................................................97

Figura 19: Comprovação na Melhoria da Lucratividade após a Implantação do Sistema

de Qualidade................................................................................................................98

Figura 20: Integração da Contabilidade de Custos com a Contabilidade Geral........100

Figura 21: Detalhamento no Plano Contábil de Contas destinadas ao Registro dos

Custos da Qualidade..................................................................................................100

Figura 22: Nível de Detalhamento do Registro dos Custos da Qualidade ................101

Figura 23 Nível de Detalhamento dos CQ por Origem do Capital ...........................101

LISTA DE TABELAS

Tabela 1: Comportamento em Relação a Compras de Consumidores Japoneses e

Americanos..................................................................................................................24

Tabela 2: Impacto dos Níveis de Capacidade dos Processos nos Custos....................41

Tabela 3: Avaliação Final dos Alunos da Disciplina de Custos..................................45

Tabela 4: Freqüência de Reclamações por Departamentos.........................................49

Tabela 5: Diagrama de Freqüência..............................................................................50

Tabela 6: Regras Práticas sobre a Dimensão do Coeficiente Alpha de Cronbach......91

Tabela 7: Faixa de Faturamento ..................................................................................93

Tabela 8: Faixa de Número de Empregados................................................................94

Tabela 9: Origem do Capital da Empresa....................................................................94

Tabela 10: Perfil do Respondente................................................................................96

Tabela 11: Premiação ou Gratificação de Funcionários..............................................97

Tabela 12: Ferramentas de Gestão da Qualidade ........................................................98

Tabela 13: Motivos para a Certificação do Sistema da Qualidade..............................99

Tabela 14: Base utilizada para a representatividade dos Custos da Qualidade.........102

Tabela 15: Departamento responsável pela Emissão dos Relatórios dos CQ ...........103

Tabela 16: Departamento responsável pela Análise dos Relatórios dos CQ.............103

Tabela 17: Motivos para a não mensuração dos Custos da Qualidade......................104

Tabela 18: Custos da Qualidade................................................................................106

Tabela 19: Retorno da Qualidade..............................................................................107

Tabela 20: Evidenciação Financeira..........................................................................107

Tabela 21: Evidenciação Não-Financeira..................................................................108

Tabela 22: Coeficiente Alpha Cronbach para 21 variáveis.......................................109

Tabela 23: KMO e Teste de Esfericidade de Bartlett - Conceito Custos da Qualidade

...................................................................................................................................110

Tabela 24: Correlação Anti-imagem – Conceito Custos da Qualidade.....................111

Tabela 25: Média das Respostas - Conceito Custos da Qualidade............................111

Tabela 26: Alpha Cronbach, KMO e Teste de Esfericidade de Bartlett...................113

Tabela 27: Total Variância Explicada .......................................................................113

Tabela 28: Fatores Extraídos X Comunalidades .......................................................114

Tabela 29: Fatores X Detalhamento do Plano Contábil ............................................116

Tabela 30: Fatores X Registro dos Custos da Qualidade ..........................................116

SUMÁRIO

1 INTRODUÇÃO ...................................................................................................................14

1.1 Contextualização...........................................................................................................14

1.2 Definição do Problema ..................................................................................................16

1.3 Objetivos........................................................................................................................17

1.3.1 Objetivo geral .....................................................................................................17

1.3.2 Objetivos específicos..........................................................................................17

1.4 Delimitação do Estudo...................................................................................................18

1.5 Relevância do Estudo.....................................................................................................18

1.6 Estrutura da Dissertação ...............................................................................................20

2 REFERENCIAL TEÓRICO .............................................................................................21

2.1 Sistema da Qualidade.....................................................................................................21

2.1.1 Diferenças entre a percepção norte americana e japonesa da qualidade .............23

2.1.2 Comprometimento com a qualidade e cultura organizacional ............................25

2.1.3 Qualidade e produtividade...................................................................................26

2.1.4 Normalização da série ISO 9000 .........................................................................27

2.1.4.1 Relação entre a NBR ISO 9001 e NBR ISO 9004 ......................................32

2.1.4.2 Melhoria contínua da eficiência e eficácia ..................................................33

2.2 Ferramentas de Gestão para a Qualidade.......................................................................36

2.2.1 O Ciclo PDCA – Plan, Do, Check, Act ...............................................................37

2.2.2 5S: Programa de reeducação para a qualidade ...................................................39

2.2.3 Seis Sigma ..........................................................................................................40

2.2.4 O uso da estatística na gestão da qualidade........................................................43

2.3 Custos da Qualidade ......................................................................................................54

2.3.1 Abordagens dos custos da qualidade ..................................................................55

2.3.1.1 Willian Edwards Deming ............................................................................55

2.3.1.2 Philip B. Crosby ..........................................................................................56

2.3.1.3 Armand V. Feigenbaum ..............................................................................58

2.3.1.4 Joseph M. Juran...........................................................................................59

2.3.2 Classificação dos custos da qualidade ................................................................59

2.3.3 A Contribuição da contabilidade gerencial na gestão dos custos da qualidade...67

2.3.4 Relatórios dos custos da qualidade.....................................................................69

2.3.5 Avaliação econômica-financeira da qualidade ...................................................71

2.3.5.1 Modelo ‘custo da qualidade’ .......................................................................74

2.3.5.2 Modelo ‘retorno da qualidade’ ....................................................................76

3 MÉTODO DE PESQUISA ......................................................Erro! Indicador não definido.

3.1 O Método .......................................................................................................................80

3.2 Classificação da Pesquisa ..............................................................................................80

3.2.1 Quanto aos objetivos............................................................................................81

3.2.2 Quanto à abordagem do problema.......................................................................81

3.2.3 Quanto aos procedimentos técnicos.....................................................................82

3.3 População e Amostra .....................................................................................................82

3.3.1 Das empresas certificadas....................................................................................82

3.3.2 Das empresas certificadoras ................................................................................84

3.4 Técnica Aplicada na Coleta de Dados ...........................................................................84

3.4.1 Das empresas certificadas....................................................................................85

3.4.2 Das empresas certificadoras ................................................................................89

3.5 Tratamento, Análise e Interpretação dos Dados ............................................................90

3.5.1 Das empresas certificadas....................................................................................90

3.5.2 Das empresas certificadoras ................................................................................92

4 ANÁLISE DOS RESULTADOS........................................................................................93

4.1 Das empresas certificadas..............................................................................................93

4.1.1 Caracterização das empresas ...............................................................................93

4.1.2 Sistema de Gestão da Qualidade..........................................................................97

4.1.3 Registro dos Custos da Qualidade .....................................................................100

4.1.4 Análise Descritiva da Escala .............................................................................105

4.1.5 Percepção dos Gestores quanto à Mensuração e Evidenciação dos CQ............109

4.2 Das empresas certificadoras.........................................................................................117

5 CONCLUSÃO E RECOMENDAÇÕES .........................................................................120

5.1 Conclusão.....................................................................................................................120

5.2 Recomendações ...........................................................................................................124

REFERÊNCIAS ...................................................................................................................126

APÊNDICE A – Questionário: Empresas Certificadas....................................................132

APÊNCICE B - Questionário: Empresas Certificadoras ................................................135

ANEXO A – Custo de Clientes Perdidos ...........................................................................136

1 INTRODUÇÃO

1.1 Contextualização

Como decorrência de um novo ambiente empresarial, proveniente de uma

concorrência mais acirrada entre as empresas, as mesmas foram levadas a repensar, entre

outros fatores, os seus processos operacionais como forma de assegurar a sua continuidade.

Em busca da vantagem competitiva, as empresas utilizam estratégia de liderança em

custos, a fim de oferecer preços mais baixos do que os da concorrência, ou de diferenciação,

fornecendo benefícios ímpares, que compensam um preço mais elevado. Existe ainda uma

terceira estratégia, denominada enfoque, que consiste na escolha de um segmento de mercado

dentro de uma indústria, no qual a empresa procura desenvolver um enfoque de custo ou um

enfoque de diferenciação (PORTER, 1989).

Inserido neste novo cenário, o cliente passou a ter um papel primordial nas novas

relações de mercado, pois, diante da concorrência acirrada e da variedade de produtos e

serviços que passou a ter a sua disposição, ele tornou-se mais exigente. Neste contexto, a

qualidade tornou-se um requisito básico, deixando de ser um fator de diferenciação na

obtenção da vantagem competitiva.

Neste sentido, Oliveira (2004) enfatiza que as empresas devem produzir produtos com

qualidade, não mais como uma estratégia de diferenciação de mercado, mas como uma

condição de preexistência. A relativa abertura de mercados, a competitividade e a disputa

decorrente estimularam as empresas a se preocupar com a implementação de sistemas de

qualidade, com vistas a adequar-se às exigências do mercado.

Com o intuito de criar prescrições e parâmetros comuns que pudessem facilitar o

intercâmbio global, a International Organization for Standardization (ISO) emitiu normas

internacionais sobre sistemas de qualidade: as normas da série ISO 9000.

Além de criar parâmetros comuns para facilitar o intercâmbio, a normalização também

é utilizada para redução de custos. Conforme enfatiza Oliveira e Melhado (2004, p. 58), “a

normalização é utilizada cada vez mais como um meio para se alcançar a redução de custo da

produção e do produto final, mantendo ou melhorando sua qualidade”.

É desta forma que é possível entender a qualidade como algo mensurável, visto que

por meio cria-se condições para aumentar a lucratividade das empresas. Assim, as empresas

devem mensurar seus processos, avaliando o investimento em sistemas da qualidade, em

confronto com o retorno obtido.

Calixto e Oliveira (2004) enfatizam que o gasto com qualidade é, sob a visão da

gestão, um investimento e não um custo, como tratado contabilmente, pois, através da

implantação de sistemas de qualidade, é possível auferir-se economia e lucros, à medida que

ocorre o aumento da qualidade e melhora da produtividade, podendo-se prevenir futuros

erros.

Segundo Robles Jr. (2003), a mensuração da qualidade através dos custos da qualidade

pode atender a vários objetivos. Dentre eles destacam-se:

a) conhecer quanto a empresa está perdendo pela falta de qualidade;

b) verificar a distribuição dos custos por categorias, possibilitando o

direcionamento dos investimentos de acordo com os projetos de melhoria da

qualidade;

c) verificar o aumento da produtividade através da qualidade;

d) revelar o impacto financeiro das decisões de melhoria da qualidade;

e) facilitar a elaboração do orçamento e controle dos custos da qualidade.

Entendendo a qualidade como algo mensurável, e sendo a contabilidade uma ciência

que tem como objetivo bem informar os seus usuários, é que se infere a importância desta

última no processo de tomada de decisão dos gestores, baseado na divulgação dos relatórios

contábeis. De acordo com Crozatti e Reis (2000, p.7),

o objetivo da Contabilidade, desde os primórdios, é o de fornecer informações aos

seus usuários, basicamente através da identificação, da mensuração e da informação

do patrimônio e dos eventos econômicos, consubstanciados nos relatórios e análises

desenvolvidos pelos contadores. Tais informações visam, principalmente, subsidiar

o processo decisório dos usuários, ao revelar importantes aspectos envolvidos nas

diversas alternativas de ação.

No âmbito da informação contábil para fins decisórios, Colares e Ponte (2003)

enfatizam que cabe à contabilidade gerencial a mensuração e divulgação de informações que

auxiliem os gestores a atingir as metas da organização. Neste sentido, a avaliação e

mensuração dos custos da qualidade têm sido recomendadas pela literatura como necessárias

à gestão das empresas.

Dessa forma, a contabilidade gerencial, responsável pela geração de todo um conjunto

de informações que influenciarão a tomada de decisões dos gestores, e dentre as quais estão

inseridas as referentes aos custos da qualidade, deve adotar práticas ajustadas ao ambiente da

empresa que dêem respostas às carências informacionais existentes.

Juran e Gryna (1991a), Crosby (1994) e Robles Jr. (2003), enfatizam que para garantir

a integralidade e imparcialidade nos resultados, a mensuração e registro dos custos da

qualidade devem ser feitos pelo departamento da contabilidade, devido à sua afinidade e

capacitação em apurar os custos e apresentar os relatórios pertinentes.

1.2 Definição do Problema

A qualidade passou a fazer parte da estratégia das empresas tornando-se, assim, um

requisito para a continuidade das mesmas (OLIVEIRA, 2004). A implantação de sistemas de

gestão de qualidade, a par do aspecto formal de obter a certificação pelas normas da série ISO

9000, objetiva proporcionar às empresas maior eficiência em seus processos, resultando em

maior produtividade, o que conseqüentemente deveria aumentar a lucratividade das mesmas.

A contabilidade gerencial é referenciada na literatura como o setor mais preparado e

capacitado para gerar informações sobre a gestão dos custos da qualidade. Assim, cabe-lhe

atender às necessidades informacionais dos gestores, no tocante ao planejamento e controle

dos custos da qualidade, com vistas à formulação de estratégias que mantenham as empresas

atuantes no mercado.

Assim sendo, o problema que se apresenta e que este estudo procura resolver é o

seguinte:

Qual a efetiva utilização, por parte das empresas, de práticas de contabilidade

gerencial consideradas pela literatura como as mais adequadas para a gestão dos custos da

qualidade?

1.3 Objetivos

Para viabilizar a solução do problema foram estabelecidos os seguintes objetivos geral

e específicos:

1.3.1 Objetivo geral

Investigar a efetiva utilização, por parte das empresas, de práticas de contabilidade

gerencial prescritas pela literatura como as mais adequadas para a gestão dos custos da

qualidade.

1.3.2 Objetivos específicos

 Identificar as ferramentas e técnicas de gestão de qualidade utilizadas pelas

empresas.

 Averiguar os motivos que levaram as empresas a buscar a certificação do sistema

de qualidade.

 Investigar como os custos da qualidade são classificados e reportados na

mensuração financeira do sistema da qualidade.

 Verificar a inserção e participação da contabilidade no fornecimento de

informações para o processo de gestão dos custos da qualidade.

 Averiguar, quando for o caso, o motivo da não mensuração e evidenciação dos

custos da qualidade.

 Analisar, a partir de dados psicométricos, a percepção dos gestores em relação à

mensuração e evidenciação dos custos da qualidade.

 Verificar o entendimento das empresas certificadoras acerca da obrigatoriedade de

mensuração dos custos da qualidade.

1.4 Delimitação do Estudo

O estudo destina-se a investigar, exclusivamente, o tratamento dado aos custos da

qualidade, por empresas certificadas que figuravam, em abril de 2005, no cadastro do

Programa Gaúcho de Qualidade e Produtividade (PGQP), localizadas na região da grande

Porto Alegre e que possuem certificação pelas normas da série ISO 9000.

Portanto, não foram consideradas outras certificações da qualidade, como a QS -

Quality System – 9000 e, embora a pesquisa tenha sido realizada com empresas certificadas

pelas normas da série ISO 9000, não é possível inferir resultados a empresas que não possuem

certificação.

Além disso, por estarem fora do foco deste estudo, não foram abordados outros

aspectos ligados à qualidade, por mais relevantes que sejam, tais como: a validade e/ou

utilidade da qualidade como estratégia competitiva, a prática operacional de melhoria da

qualidade, e o processo inerente à certificação pelas normas da ISO.

1.5 Relevância do Estudo

O estudo proposto tem como alcance a produção de um conjunto de conhecimentos

relacionados com a gestão de custos da qualidade, que poderão ser objeto de aprimoramento

com o intuito de satisfazer às necessidades dos usuários e que servirão de apoio para a ciência

contábil cumprir seu objetivo de bem informar.

Diante do atual ambiente globalizado e competitivo, a contabilidade, enquanto parte

de um sistema de informações de apoio à decisão, tem procurado dar respostas às atuais

necessidades dos gestores.

Iudícibus (1996, p. 31) aborda a importância da qualidade da prática contábil e da

relação existente entre a teoria e a prática ao afirmar que

em primeiro lugar, é importante deixar claro que o que mais importa, na realidade, é

a qualidade da prática contábil. A doutrina tem sua grande importância, é bem

verdade, quando ajuda a entender melhor e explicar a prática, eventualmente quando

consegue projetar estruturas conceituais que se antecipam à prática (mas que devem

ser validadas pelos experimentos reais).

É nesse sentido que o estudo pretende contribuir para a ciência contábil, já que procura

investigar a validação que a gestão das empresas está dando aos desenvolvimentos teóricos

inerentes ao planejamento e controle dos custos da qualidade.

Após o advento de reformulação das normas da ISO 9000, ocorrida em 2000, a

mensuração dos custos da qualidade ganhou destaque. De acordo com a NBR ISO 9001

(2000, p.10), “a organização deve planejar e implementar os processos necessários de

monitoramento, medição, análise e melhoria para: (...) c) melhorar continuamente a eficácia

do sistema de gestão de qualidade”.

Da mesma forma, a NBR ISO 9004 destaca que convém às empresas demonstrar e

evidenciar a melhoria do sistema de gestão da qualidade também no aspecto financeiro.

Hansen e Mowen (2001) afirmam que para o sucesso de um programa contínuo de melhoria

da qualidade é absolutamente essencial a mensuração dos custos da qualidade.

Assim, este estudo também possibilita avaliar se o sistema de mensuração dos custos

da qualidade ganhou destaque ou importância na gestão de empresas certificadas, após o

advento da nova versão da ISO 9000.

Com base na pesquisa realizada por Souza et al. (2004), que identificou as

características dos artigos científicos publicados nos principais congressos realizados no

Brasil sobre a mensuração dos custos da qualidade, verificou-se que em 68,3% dos artigos

sobre custos da qualidade publicados no período de 1998 a 2002, não foram encontrados

indicadores que evidenciassem o controle ou a mensuração dos custos da qualidade.

Quando cabível, o estudo também se propõe a chamar a atenção das empresas para a

necessidade de mensuração dos custos da qualidade como uma decisão estratégica, e

sensibilizar os órgãos certificadores para a sua obrigatoriedade, não só como uma ferramenta

de gestão, mas como requisito para a manutenção da certificação.

Outra contribuição, que também pode ser identificada neste trabalho, é a abrangência e

profundidade a ser utilizada na coleta de dados, apoiada na técnica de observação direta

extensiva, a qual supre parcialmente a carência existente nos estudos sobre custos da

qualidade, verificada por Souza et al. (2004), já que 51% dos trabalhos sobre custos da

qualidade, publicados nos principais congressos do Brasil, no período de 1998 a 2002, foram

fruto de estudos de caso, seguidos de 47% de trabalhos baseados em análise da literatura e

apenas um resultante de descrição de experiência profissional.

É oportuno destacar que, apesar de o estudo estar focado em uma determinada região

do Rio Grande do Sul, onde se situa a Universidade do Vale do Rio dos Sinos, os resultados

obtidos, além de servirem como parâmetro para as demais empresas gaúchas, contribuirão

para o desenvolvimento da gestão de custos destas empresas.

1.6 Estrutura da Dissertação

O Capítulo 1 caracteriza o tema, explicitando o problema que o estudo buscará

responder, seu objetivo geral e específicos, a delimitação e a relevância do estudo.

No Capítulo 2 é feita a revisão bibliográfica, detalhando as questões inerentes aos

sistemas de qualidade e normalização, ferramentas utilizadas na medição da qualidade, e os

custos da qualidade propriamente ditos; envolve a abordagem dos principais pesquisadores, a

classificação dos custos, os aspectos inerentes aos relatórios da qualidade, e a avaliação

econômico-financeira da qualidade.

O Capítulo 3 explana o método de pesquisa utilizado, a classificação da pesquisa, a

delimitação da população e amostra, e a forma como os dados foram coletados, tratados e

analisados.

O Capítulo 4 apresenta a análise dos dados resultante das respostas recebidas das

empresas certificadoras e certificadas.

O Capítulo 5 apresenta as conclusões acerca do estudo, resgatando os objetivos

propostos, e eventuais recomendações para novos estudos.

Concluindo, são mencionadas as referências utilizadas, os apêndices que apresentam

os questionários utilizados como instrumento de coleta de dados nas empresas certificadas (A)

e certificadoras (B) e o Anexo A que apresenta um modelo de mensuração do lucro potencial

perdido.

2 REFERENCIAL TEÓRICO

2.1 Sistema da Qualidade

Conforme relatado na contextualização deste estudo, a qualidade não pode mais ser

considerada um fator de diferenciação na vantagem competitiva, passando a constituir-se em

um pressuposto para a continuidade da empresa. Aos poucos, as empresas foram assimilando

o entendimento de que fazer mal feito significa ter de refazer, o que acaba resultando em mais

custos.

O entendimento do que seja qualidade pode ser variado, dependendo do que significa

para cada indivíduo, e por isso vários pesquisadores têm expressado entendimento sobre essa

questão.

Oakland (1994), por exemplo, questionou a seus estudantes se o seu relógio era de

qualidade, obtendo respostas mais variadas possíveis, dependendo da utilidade e necessidade

que o relógio tinha para cada um: se seria usado como uma jóia ou, simplesmente, como um

instrumento de medição do tempo, se tinha a capacidade de funcionar bem a 2 ou a 50 metros

de profundidade, se seria usado no dia-a-dia ou somente em ocasiões especiais, etc. Assim,

para o autor, qualidade é simplesmente o atendimento das exigências e expectativas do

cliente.

Para Crosby (1994), a qualidade é baseada em pressupostos que são questionáveis,

pois são definidos com base no que as pessoas valorizam. Portanto, a qualidade deve ser

entendida como conformidade ou não-conformidade com os requisitos definidos pelo cliente.

As expectativas dos clientes podem ser representadas por diversos requisitos ou

atributos, como o desempenho, a estética, a confiabilidade, a durabilidade, etc. A qualidade só

estará sendo atendida quando os requisitos ou atributos definidos forem satisfeitos.

Segundo Feigenbaum (1994a, p. 8), a qualidade em produtos e serviços é definida

como “a combinação de características de produtos e serviços referentes a marketing,

engenharia, produção e manutenção, através das quais produtos e serviços em uso

corresponderão às expectativas do cliente”. O grande desafio é avaliar o grau de combinação

desses elementos, que corresponderão às expectativas e, conseqüentemente, à satisfação do

cliente.

Na mesma linha de Feigenbaum, Teboul (apud MOREIRA, 2003) conceitua qualidade

como sendo a capacidade de atender às necessidades dos clientes, da maneira mais abrangente

possível, maximizando a percepção da oferta e minimizando os defeitos ou erros.

Para maximizar a percepção da oferta, a empresa deve estar sempre atenta às

necessidades e expectativas dos clientes, as quais mudam constantemente, a fim de oferecer

produtos e serviços que atendam às expectativas dos mesmos, a um preço justo.

Juran e Gryna (1991a) definem qualidade de forma simples, como a adequação ao uso.

Assim, o objetivo principal é a satisfação do cliente com a medida certa de qualidade, nem

mais, nem menos.

Wernke (1999) afirma que administrar a qualidade significa administrar o preço de

custo, de venda e o lucro. Portanto, o gestor deve estar ciente das necessidades do cliente, de

como atendê-las e saber quanto o mesmo está disposto a pagar pelo produto, para que,

administrando seus custos, possa ter um preço de venda competitivo.

Há ainda um outro conceito ligado à qualidade, o sistema, que pode ser definido como

um conjunto de partes que interagem e se relacionam entre si, formando uma sinergia, com

propósitos e objetivos comuns. Logo, um sistema de qualidade pode ser definido como a

interação das partes que formam a empresa em busca de um objetivo comum: a otimização

dos processos ao menor custo possível, de forma a atender as expectativas e necessidades dos

clientes.

Assim, a qualidade em si, não está ligada somente ao produto propriamente dito, mas

decorre de todo um processo. Portanto, a gestão da qualidade envolve todo o sistema, ou seja,

todos os departamentos da empresa devem estar comprometidos com o objetivo de alcançar a

excelência nos processos e produtos, garantindo sua continuidade.

Dessa forma, a implantação de um sistema de qualidade não garante que o produto

será de qualidade, mas que os processos estão sendo executadas da melhor forma possível, a

fim de evitar custos de retrabalho e desperdícios. Luz (2002, p.30) dá sustentação a este

entendimento quando menciona que “implantar um sistema de qualidade é, de fato, muito

importante para qualquer organização, mas não pode ser considerado como um sinônimo de

produzir qualidade”.

Quando se fala no sistema da qualidade, não se refere somente à qualidade do produto,

mas também ao ambiente de trabalho, à satisfação dos funcionários e, conseqüentemente, à

melhoria produtiva, enfim, à qualidade do processo.

No próximo tópico será abordada a origem da qualidade e o reflexo da história e do

comportamento dos povos na percepção da mesma.

2.1.1 Diferenças entre a percepção norte-americana e japonesa da qualidade

A busca contínua da qualidade surgiu no Japão, que após perder o domínio dos

mercados da China e da Coréia, durante a II Guerra Mundial, tinha a necessidade de adquirir

os produtos mais básicos, como alimentos, além de reconstruir o país. Desta forma, após ter

perdido a II Guerra Mundial e ter experimentado a sua maior queda, o Japão estava receptivo

a transformações, enquanto que os Estados Unidos dominavam o mercado, difundindo suas

idéias para todo o mundo (MANN, 1990).

Os norte-americanos estavam preocupados em maximizar o retorno em curto prazo

produzindo em grande escala, sem a preocupação acentuada com o avanço da qualidade do

produto, evidência essa que pôde ser constatada pela estratégia adotada pela Ford,

centralizada na fabricação de produtos iguais e em grande volume. O ambiente era de baixa

concorrência e não estimulava as empresas a terem um diferencial para a conquista e

manutenção dos clientes.

A principal diferença entre o povo japonês e o norte-americano é basicamente de

ordem cultural. O japonês sempre esteve voltado para o coletivo e para a harmonia entre os

componentes de uma comunidade, em contraposição ao modo de pensar capitalista norte-

americano, mais focado na individualidade (MODIA, 2004). Talvez seja por isso que o povo

japonês e, principalmente, os seus administradores, tenham conseguido absorver tão bem o

papel de cada um no processo de qualidade, que exige um comprometimento de todos os

participantes do processo.

Um dos grandes responsáveis pela inserção da estratégia da qualidade na cultura

japonesa foi o norte-americano W. Edwards Deming, especialista em controle estatístico da

qualidade, que realizou diversas conferências e eventos no Japão direcionadas à qualidade,

com ênfase no controle estatístico dos processos.

Segundo Deming (apud MANN, 1990), o principal motivo do controle estatístico não

ter aumentado a posição competitiva dos Estados Unidos, deve-se ao fato de as pessoas da

administração não terem entendido que somente elas poderiam lidar com o problema de

definir qualidade, e que para isso além de buscarem a melhoria da qualidade, deveriam

executar suas obrigações de cima para baixo, ou seja, isoladamente o controle estatístico não

resulta em melhoria da qualidade, por tratar-se somente de um instrumento à disposição da

administração, a qual deve estar comprometida com a qualidade e disposta a divulgar suas

metas a todos os envolvidos.

O sucesso do controle da qualidade no Japão deve-se ao fato de os fatores humanos

virem em primeiro plano. Para os japoneses, o comprometimento é total e para sempre.

Corroborando esta assertiva, Deming (1990, p.4) afirma que “a riqueza de uma nação está no

seu povo, na sua administração e em seu governo, mais do que em seus recursos naturais”.

Na contextualização deste estudo (tópico 1.1), destacou-se a crise decorrente da maior

competitividade e a abertura de mercado, como um dos fatores que, muitas vezes, pode

impulsionar as empresas a mudanças. O Japão, apesar de uma crise provocada por outros

fatores, também direcionou-se a mudanças, predispondo-se a ouvir e aceitar as idéias de

Deming. Com a cultura de trabalhar o coletivo, os japoneses assimilaram muito bem os

princípios ensinados e entenderam que qualidade e produtividade andam juntas.

Diante dos fatos históricos e da cultura enraizada em cada povo, é que se constata as

principais diferenças da visão do consumidor norte-americano e japonês em relação à

qualidade. Tais diferenças podem ser confirmadas com base nos resultados de uma pesquisa

descrita por Sakurai (1997), realizada em 1991, conforme exposto na Tabela 1:

Tabela 1: Comportamento em Relação a Compras de Consumidores Japoneses e Norte

Americanos

Japoneses

Norte-

Americanos

(%) (%)

Sentem mais conforto ao comprar um produto mais caro, se houver

apenas uma pequena diferença entre dois preços

26,4 9,6

Não comprariam um produto fabricado por uma empresa

desconhecida, ainda que fosse mais barato

44,4 7,0

Ao comprar alimentos, compram os produtos mais frescos e mais

caros (sendo que quando da pesquisa o preço da carne no Japão

estava três vezes mais alto que nos EUA)

44,4 13,5

É mais econômico comprar roupas de melhor qualidade, mesmo se

mais caras, pois podem ser usadas por mais tempo

52,8 15,4

Questão

Fonte: Adaptado de Sakurai (1997, p. 154).

Verifica-se a diferença entre esses dois povos no tocante aos critérios estabelecidos em

relação às compras: o consumidor japonês prefere comprar produtos de mais qualidade,

mesmo sendo mais caros. Para ele, o preço já é um pressuposto de maior qualidade.

Isso possibilita inferir que, dado o comportamento dos respectivos consumidores, há

um direcionamento empresarial para o custo-benefício (ponto ótimo) no caso norte-americano

e, para a qualidade máxima (zero defeito) para os japoneses.

2.1.2 Comprometimento com a qualidade e cultura organizacional

A cultura da empresa pode ser definida como as crenças estabelecidas que nortearão o

comportamento dos indivíduos em todas suas atividades e relacionamento para com os outros.

Está expressa na missão e objetivos da empresa, sendo formulada pelos líderes ou pelos donos

do negócio.

Assim, a busca e o alcance da qualidade devem estar enraizados na cultura da empresa

e provir dos gestores. No momento em que a gerência prima por um bom relacionamento,

pela qualidade no atendimento a clientes, e pelas normas do sistema de qualidade, os

funcionários e colaboradores tendem a adotar as mesmas condutas, pois fazem parte deste

sistema.

Segundo Oakland (1994), a qualidade deve ser divulgada a todas as áreas da empresa,

a partir da direção, cabendo às gerências intermediárias explicar os princípios do

gerenciamento da qualidade aos funcionários de sua chefia, assegurando que o

comprometimento com a qualidade seja transmitido a todos os subordinados.

Para obter sucesso na implantação do sistema de qualidade, a direção deve ter

interesse e envolver a todos no cumprimento de seus objetivos. A própria ISO 9001:2000 faz

esta exigência no item 5.4.1, ao enfatizar que “a Alta Direção deve assegurar que os objetivos

da qualidade, incluindo aqueles necessários para atender aos requisitos do produto, são

estabelecidos nas funções e nos níveis pertinentes da organização”.

Portanto, as empresas devem adotar políticas de qualidade passíveis de implantação,

nas quais todos estejam envolvidos, pois os produtos e/ou serviços oferecidos são decorrentes

de um sistema; todos os setores e níveis da organização são responsáveis pela satisfação total

do cliente.

Um dos motivos evidenciados por Oliveira (2004) para o envolvimento de todos os

elementos da empresa, é embasado na afirmação de que quem é encarregado de determinada

tarefa tem mais condições de identificar as falhas e dificuldades e até propor melhorias.

É necessário que os trabalhadores sejam considerados os elementos chaves da

organização. Não é suficiente apenas pregar isso, o importante é praticar. O homem

tem que ser habilitado para executar as funções. Mais do que isso, ele tem que ser

educado para ter uma atitude proativa na solução dos problemas. É necessário que as

tarefas, por mais repetitivas que sejam, passem a ser melhoradas continuamente.O

próprio trabalhador tem que participar desse processo (...) (OLIVEIRA, 2004, p.14).

Deming (1990) enfatiza que os objetivos devem ser de todos e não impostos, sendo

que o indivíduo é único no processo e deve-se sentir como tal, enquanto que a direção deve

estar comprometida e dedicada ao que deve ser feito.

A questão é como deve ser feita esta mudança de cultura para a qualidade. O primeiro

passo já verificado é o comprometimento da direção. Porém, para o envolvimento dos demais

funcionários e colaboradores, na maioria dos casos, não basta somente atitude mental, é

preciso providências para a capacitação (cursos de aperfeiçoamento e treinamento) e

valorização dos funcionários (condições de trabalho e remunerações justas).

A esse respeito, Juran (2001) entende que há duas formas de motivar os funcionários e

colaboradores para a qualidade: o reconhecimento, no sentido de agradecimento público pelo

trabalho bem feito e o sistema de premiação, que são bonificações ou prêmios concedidos

segundo o desempenho obtido (em números), referente ao planejamento da qualidade.

2.1.3 Qualidade e produtividade

Segundo Robles Jr. (2003, p. 80), “a produtividade normalmente é medida tomando-se

por base um fator ou recurso fixo”. Em outras palavras, produtividade é o quociente resultante

da produção por um dos seus fatores, os quais podem ser inúmeros, tais como: tempo,

horas/máquina, quantidade de matéria-prima, número de funcionários. Assim, pode-se ilustrar

utilizando o fator ‘n° funcionários’, através da seguinte fórmula:

Produtividade = quantidade produzida

n° funcionários

Simplesmente analisando a fórmula, constata-se que para aumentar a produtividade de

um período para outro, o aumento da quantidade produzida deve ser proporcionalmente maior

que o aumento no número de funcionários ou, ainda, que a empresa pode produzir a mesma

quantidade com menos funcionários.

Quando se trata da implantação de um sistema de qualidade, espera-se que os

processos passem a ter menos falhas, menos retrabalho, melhor aproveitamento do tempo e

dos recursos, situações que levariam a uma maior produtividade e, conseqüentemente, a um

custo mais baixo, alavancando a lucratividade. Neste sentido, Oliveira (2004, p.15) argumenta

que

apesar do significativo custo que geralmente demanda a implantação de sistemas de

qualidade, muitas empresas os têm implementado, pois está cada vez mais clara e

forte a correlação existente entre qualidade e lucratividade. Admite-se que a

qualidade mais elevada pode conduzir à maior lealdade do consumidor e,

conseqüentemente, traduzir-se em seu retorno efetivo à compra do produto ou

serviço.

Da mesma forma, melhorando a imagem da empresa e do produto, tem-se uma melhor

aceitação por parte do cliente, o que provocará uma procura maior pelo produto e/ou serviço,

e até mesmo à fidelização. Em conseqüência, a empresa aumentará suas vendas e sua

participação no mercado e, por conta da implantação da qualidade nos processos internos,

passará a faturar mais, gastando menos. É o que se pode chamar de círculo virtuoso da

qualidade.

Ao abordar o impacto da qualidade sobre o lucro, Tatikonda e Tatikonda (1996),

também se posicionam, ao afirmar que a melhora do lucro pode se dar por dois caminhos:

a) redução dos custos, por meio da redução de refugos, retrabalho e gastos com

garantia; enfim, por meio do aumento da eficiência e produtividade;

b) crescimento da receita, resultante da manutenção dos clientes e captação de

novos.

2.1.4 Normalização da série ISO 9000

Com a globalização e fortalecimento da economia mundial, reduziram-se as barreiras

tarifárias e estabeleceram-se barreiras não-tarifárias, ou barreiras técnicas, que se relacionam

com a conformidade dos produtos, com o intuito de avaliá-los, conforme ilustrado na Figura 1

(INMETRO, 2002).

Figura 1: Transição Barreiras Tarifárias para Barreiras Técnicas

Fonte: Adaptado de INMETRO (2002, p.4).

Dessa forma, a normalização surgiu da necessidade de nivelamento de rotinas e

procedimentos referentes à qualidade, em virtude das diferenças e particularidades dos países,

com a finalidade de estruturar uma padronização e criar um modelo internacional para a

qualidade, minimizando os impactos das barreiras técnicas (OLIVEIRA; MELHADO, 2004).

A criação da Organização Internacional para Normatização, do inglês, International

Organization for Standardization (ISO) ratifica tal entendimento.

Oliveira e Melhado (2004) destacam que a ISO é uma entidade não governamental,

criada em 1947, com sede em Genebra, Suíça. Ela tem como objetivo promover o

desenvolvimento da normalização e atividades relacionadas com a intenção de facilitar o

intercâmbio internacional de bens e desenvolver a cooperação nas esferas intelectual,

científica, tecnológica e de atividade econômica. Como decorrência, tem-se o surgimento das

normas ISO, as quais representam um padrão mundial de referência em relação à gestão da

qualidade.

Na realidade, a certificação não é concedida pela ISO, que é uma entidade

normalizadora internacional, mas sim, pelos representantes das entidades máximas de

normalização nos respectivos países associados.

No Brasil, o órgão representante é a Associação Brasileira de Normas Técnicas

(ABNT), cabendo ao Instituto Nacional de Metrologia, Normalização e Qualidade Industrial

(INMETRO), credenciador oficial do Estado brasileiro, o credenciamento dos órgãos

certificadores.

A função destes órgãos é assegurar que os processos da empresa estejam sendo

executados de forma controlada, e de acordo com as especificações das normas. Assim, a

série ISO 9000 consiste num conjunto de normas que especifica requisitos para um sistema de

gestão de qualidade:

A filosofia das normas de gestão é, em geral, a de induzir à organização por

processos, (...). No entanto, as normas de sistema de gestão não ditam qual o produto

a ser produzido ou como produzi-lo, mas apenas como estruturar os sistemas de

gestão da organização, de forma a assegurar a repetibilidade dos resultados obtidos,

no que diz respeito ao parâmetro qualidade (INMETRO, 2002, p.11).

Complementando o entendimento do INMETRO, Oliveira (apud ANDRADE, 2003)

enfatiza que o fato de produtos serem fabricados em um processo certificado pelas normas da

ISO, não significa que terão mais qualidade do que outros similares, mas sim que todos os

produtos fabricados neste processo terão as mesmas especificações e o mesmo padrão de

qualidade.

A primeira versão da NBR ISO 9000 foi desenvolvida em 1994 e era composta pelas

normas ISO 9000 e 9004, que tratavam das diretrizes, e pelas normas ISO 9001 a 9003, que

estabeleciam normas contratuais ou normas certificadoras.

Em 2000 as normas foram revisadas, e então publicada a nova série de normas ISO

9000. Segundo Oliveira e Melhado (2004), através de uma pesquisa conduzida pela própria

ISO, foi constatado junto aos usuários que as normas eram “pesadonas”, “confusas” e com

“forte viés de manufatura”. Com a nova versão, deixaram de existir as normas certificadoras

9002 e 9003, ficando assim disposta a nova série das normas ISO 9000:

a) ISO 9000 (Sistema de gestão da qualidade: fundamentos e vocabulário):

descreve os fundamentos e terminologias para os sistemas de gestão da

qualidade;

b) ISO 9001 (Sistema de gestão da qualidade: requisitos): especifica requisitos

para um sistema de gestão da qualidade que podem ser usados pelas empresas

para aplicação interna, para certificação ou para fins contratuais, quando uma

organização precisa demonstrar sua capacidade para fornecer produtos que

atendam aos requisitos do cliente;

c) ISO 9004 (Sistema de gestão da qualidade: diretrizes para melhoria de

desempenho): fornece uma orientação com objetivos mais amplos,

especificamente a melhoria contínua do desempenho da empresa e sua

eficiência, assim como sua eficácia.

A principal mudança está no foco das normas, que deixaram de dar ênfase à

documentação e passaram a evidenciar o processo e o comprometimento da administração,

visando à melhoria contínua e à satisfação do cliente (LUZ, 2002).

A Figura 2 apresenta o modelo de um sistema de gestão da qualidade baseado em

processo, e abordado pelas normas da série ISO 9000:

Legenda:

Atividades que agregam valor

Fluxo de Informações

Gestão dos

Recursos

Saída

Outputs

Entrada

Inputs

Produto

Requisitos

Satisfação

Clientes

(e outras

artes

interessadas)

Clientes

(e outras

artes

interessadas)

Realização

do produto

Medição,

análise e

melhoria

Responsabilidade

da direção

Melhoria contínua do sistema

de gestão da qualidade

Figura 2: Modelo de um Sistema de Gestão da Qualidade baseado em Processo

Fonte: Adaptado da NBR ISO 9000; 2000, p.4.

Verifica-se na, parte inferior da Figura 2, a eficiência do processo, onde os clientes ou

partes interessadas, através dos requisitos que atendam suas expectativas (inputs), alimentam

o processo com informações que, combinadas com os recursos, geram as saídas (outputs). A

eficiência é o resultado deste processo, ou seja, é o melhor uso dos recursos disponíveis.

A nova abordagem dada pelas normas da série ISO 9000:2000 está representada na

parte superior da Figura 2: a direção passa a estar comprometida com o cliente e com a

qualidade a ele oferecida, ao passo que deve gerir seus recursos de maneira eficiente na

realização do produto e/ou serviço oferecido, medindo e analisando os processos com o

intuito de melhorá-los continuamente para satisfazer o seu cliente.

É enfatizada na Figura 2 a inter-relação da medição, análise e melhoria, com a

satisfação do cliente, e deste para com a empresa. É a eficácia da gestão da qualidade, o

cumprimento dos objetivos com o uso eficiente dos recursos. Essa interpretação também é

dada por Lyra (2003, p. 3) ao afirmar que

a intenção da norma é incentivar a adoção da abordagem de processo nas

organizações para o desenvolvimento, implementação e melhoria da eficácia de um

sistema de gestão de qualidade visando atender os requisitos dos clientes e

conseqüentemente aumentando sua satisfação.

Porém, a normalização da ISO 9000, segundo Barros (1993), de forma isolada, não

produzirá qualidade, sendo apenas uma referência para o que deve ser feito. A grande questão

é como fazer, e isto a própria empresa deve descobrir através dos recursos e ferramentas

disponíveis, que serão analisados posteriormente neste estudo.

Diante deste fato, Alencar (2002) enfatiza que a busca pela certificação tem sido alvo

de críticas, pois muitas empresas procuram certificar-se mais pela exigência dos clientes do

que pelo real interesse pela qualidade. Apesar de se entender que as exigências dos clientes

são indutores de melhorias, deve-se salientar que, para o autor, há uma diferença central entre

certificação e gerenciamento da qualidade: o gerenciamento da qualidade exige um contínuo

aperfeiçoamento dos processos, enquanto que a certificação é aplicada de forma a apenas

manter o estágio atual do processo, ou seja, não provoca melhorias. Corroborando este

entendimento, Shepherd (1998) argumenta que muitas empresas só implementaram sistemas

da qualidade por pressão de mercado, e não por iniciativa própria.

Em suma, a certificação isoladamente não presume qualidade, tampouco se a empresa

está de fato buscando a melhoria contínua de seus processos. Ao buscar a certificação, devido

à pressão de clientes, ou para se adequar ao mercado, sem o objetivo de gerenciamento da

qualidade e dos custos inerentes a esta, as empresas até podem ter benefícios pela implantação

de sistemas de qualidade, mas podem também estar somente incorrendo em mais custos. A

fim de verificar se há perdas ou ganhos com a qualidade, é entendendo os processos e o

impacto dos custos sobre os mesmos, o que só é possível através do gerenciamento da

qualidade, que pressupõe o planejamento, execução e controle. Frisa-se que o controle se dá

através da mensuração e comparação do previsto (planejado) e do realizado.

2.1.4.1 Relação entre a NBR ISO 9001 e NBR ISO 9004

Conforme a própria NBR ISO 9001:2000 (p. 3), as edições das NBR ISO 9001 e NBR

ISO 9004 “foram desenvolvidas como um par coerente de normas de sistema de gestão da

qualidade, as quais foram projetadas para se complementarem mutuamente, mas também

podem ser usadas independentemente”.

É ainda destacado que a NBR ISO 9001 pode ser usada para aplicação interna, para

certificação ou para fins contratuais entre fornecedores e clientes. A principal diferença entre

elas é que a NBR ISO 9004 fornece orientações para um sistema de gestão de qualidade com

objetivos mais amplos, para empresas que buscam a melhoria contínua do desempenho, não

tendo propósitos de certificação ou finalidade contratual. Segundo o Manual de Avaliação de

Conformidade do INMETRO (2002), os requisitos para implantação do sistema de qualidade

de acordo com a NBR ISO 9001 são complementados pelas NBR ISO 9000 e 9004.

Embora possam ser usadas independentemente, fala-se em complementação.

Etimologicamente, a palavra complementação, origina-se de completar, que, de acordo com o

Dicionário da Língua Portuguesa, significa: “fazer completo, inteirar, acabar, (...) tornar

reciprocamente completo, associando-se”.

É uma falha da série das normas ISO 9000 permitir o uso isolado da NBR ISO 9001

para fins de certificação, visto que a mesma, embora destaque a melhoria contínua e a eficácia

do sistema de gestão de qualidade, não faz referência aos custos da qualidade, o que só é feito

pela NBR ISO 9004. Afinal, empresas são entidades econômicas e, para avaliar a eficácia dos

processos, não basta somente a mensuração em termos físicos, sendo também necessário

mensurar o resultado econômico. Confirmando este entendimento sobre eficácia, o Sistema de

Gestão Econômica - GECON, afirma que o lucro é a melhor medida de desempenho

(PEREIRA, 2001).

Assim, para avaliar a eficácia do sistema de gestão de qualidade, além dos parâmetros

físicos, é necessário também mensurar os custos da qualidade, o que é recomendado somente

pela NBR ISO 9004, no item 8.2.1.4.

Araújo (2001, p. 50) corrobora ao afirmar que “a gestão e mensuração dos custos da

qualidade têm como objetivo avaliar a eficácia dos custos da gestão de qualidade da firma”.

Convém que a direção considere a conversão de dados de processo em informações

financeiras para fornecer medidas comparáveis ao longo dos processos e para

facilitar melhorias da eficácia e eficiência da organização. Exemplos de medidas

financeiras incluem: análise dos custos de prevenção e de avaliação; análise dos

custos de não-conformidades; análise dos custos das falhas internas e externas;

análise dos custos do ciclo de vida (NBR ISO 9004:2000, p.33).

A necessidade de complementação é mais uma vez constatada, já que a NBR ISO

9004 não tem propósitos de certificação ou finalidade contratual. Embora com objetivos mais

amplos que a NBR ISO 9001, almeja a melhoria contínua de sua eficiência e eficácia.

Neste sentido, e procurando dar mais embasamento teórico à necessidade da

mensuração dos custos da qualidade, será abordado no próximo tópico a melhoria contínua da

eficiência e eficácia, e sua relação com as normas NBR ISO 9001 e 9004.

2.1.4.2 Melhoria contínua da eficiência e eficácia

O Bureau Veritas do Brasil

(2002, p.11) define eficiência como a “relação entre o

resultado alcançado e os recursos usados” e eficácia como a “extensão na qual as atividades

planejadas são realizadas e os resultados planejados são atingidos”.

Em síntese pode-se equacionar os conceitos de eficiência e eficácia da seguinte forma:

EFICIÊNCIA = Resultado alcançado

Recursos consumidos

EFICÁCIA = Resultados atingidos

Resultados planejados

Com o mesmo entendimento manifesta-se Padoveze (2003), ao afirmar que a eficácia

ocorre quando os objetivos preestabelecidos são atingidos como resultado da atividade ou do

esforço, quando a organização cumpre a sua missão, e eficiência é a relação existente entre o

resultado obtido e os recursos consumidos para conseguí-lo. Assim, a eficiência por si só não

garante a eficácia, mas é imprescindível para alcançá-la.

Pereira (2001) apresenta os conceitos de eficácia e eficiência, os quais podem ser

sintetizados da seguinte forma:

1 O Bureau Veritas Quality International é uma empresa certificadora, instalada no Brasil desde 1990.

EFICIÊNCIA EFICÁCIA

Consumo ótimo de recursos

por unidades produzidas

Ênfase nos meios Ênfase nos resultados

Fazer corretamente as coisas Fazer as coisas corretas

Resolver problemas Atingir objetivos

Salvaguardar recursos Otimizar a utilização dos recursos

Cumprir a missão e assegurar a

continuidade

Maximizar resultados

Cumprir tarefas/obrigações

Quadro 1: Quadro Comparativo: Eficiência x Eficácia

Fonte: Adaptado de Pereira (2001)

Através da análise comparativa dos termos eficiência e eficácia, pode-se concluir que a

eficiência está relacionada ao consumo ótimo dos recursos para alcançar a eficácia, ou seja, o

resultado.

A NBR ISO 9001:2000 (p. 3) “está focada na eficácia do sistema de gestão de

qualidade” e direciona a implementação do mesmo, no sentido de melhorar continuamente

seu resultado, conforme pode ser constatado em outros trechos da norma:

 “a organização deve estabelecer, documentar, implementar e manter um

sistema de gestão de qualidade e melhorar continuamente a sua eficácia” (p.4);

 “a alta direção deve fornecer evidência (...) com a melhoria contínua de sua

eficácia” (p.5).

Conforme abordado no tópico 2.1.4.1 deste estudo, e de acordo com o item 0.3 da

NBR ISO 9001, a NBR ISO 9004 almeja a melhoria contínua do desempenho. Araújo (2001,

p. 9) assim conceitua desempenho: “resultado das ações empreendidas pelos gestores de uma

empresa em busca da eficácia organizacional”.

Assim, a melhoria contínua do desempenho almejada pela NBR ISO 9004:2000,

constitui-se na melhoria contínua da eficácia focada pela NBR ISO 9001:2000. Portanto, as

empresas certificadas pela NBR ISO 9001 deveriam utilizar a NBR ISO 9004 para a melhoria

contínua da eficácia, devendo demonstrar e evidenciar esta melhoria em seu sistema de gestão

de qualidade, inclusive no aspecto financeiro, conforme prescrito no item 8.2.1.4, citado no

tópico anterior deste estudo.

Esta evidência também pode ser comprovada através do item 5.4.1 da NBR ISO

9001:2000 (p. 5), que trata dos objetivos da qualidade, ao destacar que “os objetivos da

qualidade devem ser mensuráveis e coerentes com a política de qualidade”.

Sendo a eficácia a finalidade maior, os objetivos que a empresa se propõe a atingir na

busca pela maximização dos resultados, e de acordo com o item 5.4.1 citado anteriormente,

conclui-se que os objetivos da qualidade devem ser mensurados também financeiramente.

Corroborando tal entendimento, Oliveira e Melhado (2004) afirmam que não há como

ter certeza da melhoria do Sistema de Gestão da Qualidade (SGQ), nem ter responsabilidade

ou motivação para buscar os objetivos da qualidade, sem que os mesmos sejam claros e

mensuráveis, e isso aplica-se tanto a indicadores físicos como financeiros, sendo nestes

últimos incluídos os custos da qualidade.

Para Hansen e Mowen (2001), relatar e mensurar o desempenho da qualidade, através

da mensuração dos custos da qualidade, é absolutamente essencial para o sucesso de um

programa contínuo de melhoria da qualidade. Na mesma linha de entendimento Wernke

(2000, p. 6), assim se manifesta:

Depois de conseguida a certificação e até mesmo antes desta, os custos da qualidade

devem ser identificados e mensurados para servirem como um direcionador de ações

de melhoria e até como incentivo à continuidade do programa de qualidade, visto

que se constituem de resultados práticos em termos de visualização e entendimento

dos envolvidos.

É neste sentido que Moori e Silva (2001) afirmam que, após o advento da nova versão

2000, “o sistema de mensuração de custos da qualidade é um item obrigatório para a

certificação de qualidade”.

Com este mesmo entendimento é que uma empresa de consultoria canadense, a BRI

International, tem ajudado diversas empresas a certificarem-se pelas normas da ISO 9000 e

QS -Quality System - 9000 (SHEPHERD, 1998).

A norma QS 9000 é uma norma de qualidade para o setor automotivo, adotada pelas

empresas automobilísticas Chrysler, Ford e General Motors, a qual foi desenvolvida a partir

da interpretação dada à ISO 9000. Nela está expressa a obrigatoriedade da mensuração dos

custos da qualidade em seu tópico 4.1.4 – Plano de Negócios, onde é determinado que o plano

de negócios deve envolver os custos da qualidade (FRANCO, 2001).

Shepherd (1998), ao abordar os custos da qualidade como direcionadores para a

implementação da ISO 9000, destaca que a empresa BRI International orienta a inclusão

obrigatória dos custos da qualidade como requisito para o padrão ISO.

Entretanto, apesar da exposição explícita quanto a procedimentos para mensuração dos

custos da qualidade, deve ser lembrado que a NBR ISO 9004:2000, de acordo com Oliveira e

Melhado (2004, p. 64), “é uma norma que estabelece diretrizes e descreve um conjunto básico

de elementos pelos quais o sistema pode ser desenvolvido. Sendo assim, o usuário dessa

norma pode selecionar os elementos do sistema da qualidade adequados à sua realidade

empresarial”.

Aliado ao entendimento de Oliveira e Melhado (2004), destaca-se que a NBR ISO

9004, utiliza os termos “convém” e “pode ser”, o que presume a não obrigatoriedade da

mensuração dos custos da qualidade.

Independentemente da obrigatoriedade ou não de adoção de tais procedimentos no

âmbito das normas ISO, para fins deste estudo, prevalece o entendimento de que a eficácia do

sistema de gestão da qualidade não pode prescindir de um adequado sistema de planejamento

e controle dos custos relacionados.

Ainda há de se destacar que um sistema de qualidade adequado não é formador de

custos, muito pelo contrário, é autofinanciável, pois a medida que reduzem-se as falhas, se

gera recursos para investimento em prevenção da qualidade. Trata-se, pois, de um

procedimento sugerido e considerado como recomendável e oportuno.

2.2 Ferramentas de Gestão para a Qualidade

Diante da necessidade de adequar-se à qualidade, as empresas estão buscando

filosofias, ferramentas e técnicas que possam viabilizar o alcance da melhoria dos seus

processos, eliminando ou prevenindo a ocorrência de deficiências, o que inevitavelmente

contribuirá para maior produtividade e redução dos custos.

Além disso, faz-se necessário estabelecer a combinação dos atributos da qualidade

capazes de atender as expectativas dos clientes e criar a fidelização por parte destes. Assim,

como tornar a empresa e os produtos atrativos? Que medidas devem ser tomadas para que a

empresa se torne um símbolo de qualidade? Como medir isto? Procurando respostas a

questionamentos como estes, é que surgem ferramentas com o objetivo de orientar os gestores

no processo de gestão da qualidade, de forma a atender às expectativas dos clientes e da

empresa.

Desta forma, este tópico do estudo tem como foco apresentar as principais filosofias,

ferramentas e técnicas evidenciadas pela literatura, passíveis de utilização pelas empresas na

gestão da qualidade, com óbvios reflexos sobre os custos do sistema.

2.2.1 O Ciclo PDCA – Plan, Do, Check, Act

O ciclo PDCA (plan, do, check, act) foi inicialmente desenvolvido por Shewhart na

década de 1930 e acabou se popularizando na década de 1950, após ser aprimorado por

Deming, que ficou mundialmente conhecido por utilizar esta ferramenta nos conceitos de

qualidade em seus trabalhos no Japão (ANDRADE, 2003).

O ciclo PDCA, também conhecido como ciclo de Deming, ciclo de Ishikawa ou ciclo

de Shewhart, é muito semelhante ao processo de gestão das empresas, o qual é composto

pelas fases de planejamento, execução e controle.

Segundo Juran e Gryna (1991a), a administração da qualidade utiliza-se dos mesmos

processos administrativos de planejamento, controle e aperfeiçoamento. Complementam,

mencionando que a abordagem conceitual é a mesma utilizada na administração financeira,

porém com procedimentos específicos para a área.

Portanto, o ciclo PDCA envolve todas as fases da gestão da qualidade: planejamento,

execução e controle. Representa o caminho a ser seguido, para que as metas estabelecidas

sejam alcançadas, consistindo em uma seqüência de procedimentos lógicos, objetivando a

melhoria contínua da qualidade, conforme pode ser observado na Figura 3:

Figura 3: Ciclo PDCA

Fonte: Deming (apud MALDANER, 2003, p.78).

A própria NBR ISO 9001:2000 (p. 2), em nota descrita no tópico 02 – Abordagem de

processo, sugere e descreve resumidamente em seu escopo o ciclo PDCA, como forma de

executar a gestão dos processos.

NOTA – Adicionalmente, pode ser aplicada a metodologia conhecida como “Plan-

Do-Check-Act” (PDCA) para todos os processos. O modelo PDCA pode ser descrito

resumidamente como segue: Plan (planejar): estabelecer os objetivos e processos

necessários para fornecer resultados de acordo com os requisitos do cliente e

políticas da organização; Do (fazer): implementar os processos; Check (checar):

monitorar e medir processos e produtos em relação às políticas, aos objetivos e aos

requisitos para o produto e relatar resultados; Act (agir): executar ações para

promover continuamente a melhoria do desempenho do processo.

Na fase PLAN, a empresa define seus objetivos, o padrão de qualidade a ser

executado, e os procedimentos que serão utilizados na execução e inspeção dos serviços.

Segundo Juran e Gryna (1991a), a fase do planejamento envolve o desenvolvimento de

produtos que atendam às necessidades do cliente. Para conseguir este objetivo, a empresa

precisa definir quem são os clientes e suas necessidades, desenvolver produtos que atendam a

estas necessidades e processos capazes de produzi-los e, por último, transferir as diretivas do

planejamento para os grupos operativos.

Na fase DO, são executadas as atividades estabelecidas por meio dos procedimentos

definidos na fase anterior (PLAN). É nesta fase que as pessoas envolvidas no processo são

treinadas e orientadas para executar suas tarefas de acordo com as metas e procedimentos

estabelecidos.

Na fase CHECK, realiza-se a inspeção do processo, verificando a qualidade dos

serviços executados, em confronto com os procedimentos padronizados e estabelecidos na

fase PLAN. É nesta fase que será avaliada a eficácia do padrão estabelecido. Para Juran e

Gryna (1991a), no ciclo de controle é avaliado o desempenho operacional real, comparando-o

com os objetivos estabelecidos, agindo com base na diferença entre ambos.

Diante do feedback obtido na fase CHECK é que será estabelecida a fase ACT, que

identificará onde ocorreram as falhas, e quais medidas corretivas devem ser tomadas para se

alcançar o padrão estabelecido.

A utilização contínua desse ciclo objetiva eliminar as deficiências do processo, com

vistas a melhorar a gestão da qualidade das organizações. Segundo Nóbrega (1997), o PDCA

tem sido utilizado com dois enfoques: o reativo, quando propõe um método de análise e

solução de problemas; e o proativo, quando não se parte de um problema, mas sim da

possibilidade de pré-estabelecer ações necessárias à melhoria nos resultados.

2.2.2 5S: Programa de reeducação para a qualidade

O Programa 5S é composto de 5 Sensos

que são utilizados para a melhoria dos

processos organizacionais, trazendo inúmeras vantagens para a empresa e para as pessoas

envolvidas, pois além de ajudarem na reorganização dos processos, resultam em benefícios

para a qualidade de vida no trabalho, que refletirá no produto. Para Andrade (2002, p. 44), o

(...) fundamenta-se numa abordagem da melhoria da qualidade dos ambientes,

atrelado a possíveis mudanças comportamentais e atitudes das pessoas,

possibilitando um ambiente propício à obtenção da qualidade, uma vez que o

ambiente é um fator preponderante no processo, nas satisfação das pessoas (que

realizam os processos) e, conseqüentemente no produto.

Cada senso constitui-se de uma etapa a ser implantada, com significados e objetivos

distintos (Andrade, 2002):

1- SEIRI: Conhecido como senso da arrumação ou utilização, é uma espécie de

“faxina” realizada no ambiente de trabalho, pois são identificados os itens

necessários e descartados os desnecessários, com o objetivo de otimizar a

utilização dos recursos disponíveis. Também são verificados a disposição e o

layout dos bens móveis, de forma a melhorar o desempenho dos processos e o

ambiente de trabalho. O Seiri é o senso responsável pelo combate ao desperdício

imediato.

2- SEITON: Senso de Ordenação. Neste senso, os recursos identificados no senso

anterior como necessários são identificados e organizados de forma a facilitar o

acesso e a sua utilização. Assim, os recursos mais utilizados são guardados e

identificados em lugares mais acessíveis, e os menos utilizados, um pouco mais

distante. O importante é a padronização dos procedimentos em relação ao uso e à

guarda dos objetos e materiais necessários.

3- SEISO: É o senso de limpeza, tendo como objetivo deixar sempre limpos todos os

ambientes e recursos físicos, deixando-os em melhores condições de uso.

2 O Dicionário da Língua Portuguesa destaca diversos tipos de sensos: senso comum, senso moral e bom senso.

Eles incorporam o entendimento de verdades e comportamentos certos; aplicação correta da razão para julgar ou

raciocinar; capacidade de julgar e resolver problemas.

4- SEIKETSU: É o senso de asseio ou de saúde e está ligado ao cumprimento dos 3 S

anteriores, e o comprometimento em relação aos procedimentos operacionais e de

segurança. É o senso que faz relação com as condições de trabalho e com a saúde

em geral, preocupação esta que só pode existir depois que os três primeiros sensos

estiverem sendo executados.

5- SHITSUKE: Conhecido como senso da disciplina, é observado quando existe o

hábito de se cumprir o que foi estabelecido, quando a busca da melhoria contínua

já faz parte da disciplina de todos. Segundo Andrade (2002), este é o senso de

manutenção do Programa 5S, pois consolida o programa e o torna um hábito.

Segundo Rodrigues (2004, p. 162), o Programa 5S “busca através da otimização da

utilização, ordem, limpeza, saúde e disciplina, o comprometimento e a participação do

trabalhador em relação a fatores básicos e que consistem em pré-requisitos à implementação

de um processo de melhoria”.

2.2.3 Seis Sigma

De acordo com Rodrigues (2004), a metodologia Seis Sigma foi estruturada em 1987

por Bill Smith, que estudou as correlações entre as falhas dos produtos no processo e as falhas

para o cliente, com o intuito de aumentar 10 vezes em 5 anos o desempenho da Motorola.

O Seis Sigma visa à melhoria contínua dos processos, buscando reduzir o número de

defeitos por milhão, de forma a atender as especificações exigidas pelo cliente.

A letra grega σ (sigma) é um símbolo matemático que representa uma medida de

variação em torno da média, ou seja, o desvio-padrão. Assim, ao avaliar-se o comprimento de

um parafuso, o desvio-padrão representará os desvios (neste caso, a não-conformidade) em

relação à média dos parafusos fabricados. É neste sentido que Spanyi e Wurtzel (2004, p.1)

afirmam que “se uma organização puder reduzir a média de desvio de seus produtos, uma

menor quantidade deles terá defeitos e haverá uma economia de custo”.

De acordo com Blauth (2003, p.36), a estratégia Seis Sigma não é uma proposta

inovadora, pois “aproveita todas as iniciativas de qualidade que estão em andamento ou que já

foram implantadas na instituição, harmonizando-as e estabelecendo metas desafiadoras de

redução de desperdício”. Portanto, o Seis Sigma não inova no sentido de criar uma ferramenta

nova, mas sim em explorar melhor aquelas já existentes.

No Seis Sigma, desperdício é qualquer desvio de uma característica que gere

insatisfação ao cliente externo ou interno. “Uma das diferenças em relação às metodologias

tradicionais é quanto ao conceito de desperdício, que passa a ser definido como sendo a

diferença entre a qualidade potencial e a qualidade efetiva” (RODRIGUES, 2004, p.10).

Como se observa, o Seis Sigma utiliza forte aplicação da estatística, o que é destacado

por Hilsdorf (2002, p. 36) ao afirmar que,

analisando o 6 Sigma sob uma ótica global da empresa, ele poderia ser entendido

como uma estratégia da qualidade que busca, através de uma metodologia de

desenvolvimento de projetos com forte aplicação da estatística, ferramentas da

qualidade e métodos quantitativos em geral, a excelência em desempenho de todas

as operações da empresa integrando manufatura e serviços.

Portanto, para o êxito da ferramenta é necessário primeiramente estabelecer quais são

os atributos e características que satisfazem o cliente (que atendam as especificações). Assim,

o processo terá desempenho nível Seis Sigma quando o limite inferior e superior de

especificações estiverem distantes seis desvios padrão da média da população. Dessa forma, a

amostra dos dados estará mais uniforme, com menos oscilações ou, estatisticamente falando,

homocedástica, com a média da amostra mais centralizada.

Segundo Rodrigues (2004), mesmo sob controle, um processo pode apresentar desvios

devido a causas comuns como a degradação de desempenho diante do desgaste de

equipamentos ou ferramentas, mudanças de condições operacionais, variações climáticas,

entre outras, que seriam no máximo de 1,5 desvios-padrão, o que resulta em 3,4 PPM (partes

por milhão) fora dos limites de especificação. O impacto do nível sigma se reflete da seguinte

forma nos custos da má qualidade:

Tabela 2: Impacto dos Níveis de Capacidade dos Processos nos Custos

Nível Sigma Defeitos por milhão Custo da qualidade

1 690.000 Não se Aplica

2 308.537 30-40% das vendas

3 66.807 20-30% das vendas

4 6.210 15-20% das vendas

5 233 10-15% das vendas

6 3 < 10% das vendas

Fonte: Harry (apud HILSDORF, 2002, p. 36)

Hilsdorf (2002) critica o desvio-padrão “aceitável” de 1,5, equivalente a 3,4 defeitos

por milhão, devido ao fato de o mesmo partir de uma posição puramente empírica, e que seria

perfeitamente razoável que se busque trabalhar com processos centralizados, onde a média da

amostra seja mais centralizada.

Entende-se, contrariamente a Hilsdorf, que sempre haverá fatores que poderão não ser

levados em consideração, talvez por serem intangíveis, ou ainda difíceis de se prever ou

mensurar. É claro que o ideal seria trabalhar com processos centralizados, sem erros, porém

como muitos destes fatores fogem da alçada de controle, é mais coerente dar-lhes uma

margem, ao invés de obter resultados exatos que não expressam a realidade

Feigenbaum (1994b) argumenta que a indústria já reconheceu a inevitabilidade de

variações como o desgaste de ferramentas, rolamentos gastos, vibrações em equipamentos,

calibradores e dispositivos defeituosos e até mesmo mudanças climáticas.

De acordo com a Tabela 2, verifica-se que quanto maior for o nível sigma, menor o n°

de defeitos por milhão e menor o custo resultante da má qualidade. Assim, uma empresa que

tenha seus processos operando no nível 2, e que consiga a melhoria para o nível 3, terá seu

desempenho melhorado quase em 5 vezes, o que resultaria numa redução nos custos em torno

de R$ 725.000,00 (setecentos e vinte e cinco mil reais), caso o custo por defeito fosse de R$

3,00 (três reais), por exemplo.

Rodrigues (2004) enfatiza que na metodologia Seis Sigma é utilizado o ciclo DMAIC

(Define, Measure, Analyse, Improve, Control), que é um desmembramento do Ciclo PDCA,

pois parte das diretivas deste, porém com fases mais analíticas, o que é ilustrado na Figura 4:

C A

C D

Figura 4: Ciclo DMAIC

Fonte: Adaptado de Rodrigues (2004, p. 16).

A fase PLAN é desmembrada nas fases de DEFINE, MEASURE e ANALYSE, as

quais têm como meta as seguintes ações:

* DEFINE: Verificação das oportunidades de melhoria, identificação dos requisitos e

atributos necessários para o cliente, e definição do problema;

* MEASURE: Detalhar o processo e medir o desempenho do mesmo, identificando

possibilidades de melhoria;

* ANALYSE: Analisar os resultados mensurados, procurando as possíveis causas.

Na fase IMPROVE, equivalente a fase DO do PDCA, são tomadas as medidas

necessárias para a implementação do plano e é dada a orientação e treinamento para as

pessoas envolvidas.

Já as fases de CHECK e ACT do PDCA, no DMAIC são absorvidas pela fase

CONTROL, que tem como objetivo avaliar os desvios dos problemas e implementar ações

corretivas.

No Seis Sigma e em todas as fases do DMAIC são utilizadas técnicas e métodos

estatísticos já conhecidos e abordados na literatura, que constituirão os recursos necessários

para a coleta e análise dos dados, podendo inclusive ser utilizadas em outras análises e

procedimentos administrativos. Desta forma, no próximo tópico deste estudo serão abordadas

as principais técnicas utilizadas na estatística, assim como ferramentas e métodos empregados

na gestão da qualidade e, conseqüentemente, os custos relacionados.

2.2.4 O uso da estatística na gestão da qualidade

Segundo Juran e Gryna (1991b, p. 4), a estatística pode ser definida como a coleta,

análise e interpretação de dados ou, de forma mais genérica, como a “ciência da tomada de

decisão por incertezas”. Assim, é uma disciplina que lida com probabilidades e escolha, e com

relação de causa-efeito, podendo, inclusive, através de suas medições, prever situações

futuras.

Feigenbaum (1994a) destaca que a estatística representa somente uma ferramenta a ser

utilizada como parte do controle da qualidade total, não constituindo em si, esse controle.

Existem várias técnicas e ferramentas estatísticas, utilizáveis de acordo com a

necessidade e os objetivos pretendidos. Neste tópico, serão abordadas as principais,

empregadas na gestão da qualidade e relacionadas a metodologias como o Seis Sigma.

a) Fluxograma e mapa do processo

O fluxograma descreve o fluxo dos processos numa seqüência lógica, de forma

gráfica, demonstrando as ações e decisões envolvidas com vistas a identificar erros e

atividades que não agregam valor, assim como avaliar o desempenho e capacidade do

processo, conforme pode ser visualizado na Figura 5.

FIM

INÍCIO

AÇÃO

DECISÃO

AÇÃO

SIM

NÃO

Figura 5: Fluxograma

Fonte: Adaptado de Rodrigues (2004, p. 75).

A principal utilidade do fluxograma é fazer com que todos adquiram uma visão

completa do processo e, tenham uma melhor percepção de seu papel e de que como seu

trabalho influencia no resultado, além de identificar as atividades que não agregam valor.

Já o mapa do processo, apresenta informações quanto à entrada, processamento e saída

das atividades de um processo, informando os recursos utilizados e os resultados obtidos.

Rodrigues (2004, p.77) conceitua o mapa do processo como “uma representação gráfica,

seqüencial, detalhada e que apresenta informações operacionais e administrativas das

atividades de um processo com o objetivo de analisar todos os seus parâmetros, controláveis

ou não”.

O fluxograma e o mapa do processo não são ferramentas estatísticas propriamente

ditas, mas são utilizados para visualização dos processos: como os mesmos são executados,

quais as atividades que os compõem e quais os recursos físicos e humanos utilizados. Dessa

forma, é possível visualizar se o processo é de fato eficiente.

b) Medidas estatísticas utilizadas na distribuição de freqüência

A título de exemplificação, tem-se na Tabela 3, as notas finais dos alunos que

cursaram a disciplina de custos.

Tabela 3: Avaliação Final dos Alunos da Disciplina de Custos

N° Aluno Nota Final

15,00

29,40

37,80

47,00

57,60

68,00

79,00

87,00

97,40

10 7,00

Na distribuição de freqüência há medidas que são utilizadas para melhoria dos

processos, entre elas:

- Média Aritmética Simples: representada pela letra grega µ, é obtida dividindo-se a

soma dos valores dos elementos pela quantidade destes.

A partir das notas dos alunos, obtêm-se a seguinte média:

µ= (5,00 + 9,40 + 7,80 + 7,00 + 7,60 + 8,00 + 9,00 + 7,00 + 7,40 + 7,00)/10

µ= 7,52

- Moda: é o valor que apresenta maior freqüência em uma amostra. No exemplo

citado, a Moda corresponde a 7,00, pois representa a maior quantidade de freqüência, no caso

- Mediana: é o valor médio identificado no agrupamento, em ordem crescente ou

decrescente, utilizada para reduzir os efeitos dos valores extremos, representado pelo valor

que ocupa a posição central do conjunto dos dados ordenados. Assim, quando o n° de dados

for impar, a mediana é o valor central; mas quando for par, a mediana é a média aritmética

dos dois valores do meio (RODRIGUES, 2004).

No exemplo, a classificação dos dados da amostra em ordem crescente ficaria assim

disposta: 5,00, 7,00, 7,00, 7,00, 7,40, 7,60, 7,80, 8,00, 9,00 e 9,40. Como a amostra é

composta de 10 dados, a mediana é o resultado da média dos dois valores centrais, neste caso

o quinto e sexto elemento, 7,40 e 7,60 respectivamente. Dessa forma, a mediana da amostra é

de 7,50 ((7,40+7,60)/2).

- Variância e Desvio-Padrão

A variância e o desvio-padrão

são as principais medidas de dispersão utilizadas. “Os

dados estão sempre dispersos ao redor da zona de tendência central, e a extensão dessa

dispersão é chamada dispersão ou variância” (JURAN; GRYNA, 1991b, p. 26).

A variância, representada pelo símbolo s

, representa a dispersão em torno da média,

ou seja, a média do quadrado da distância de cada ponto até a média. É a soma dos desvios

quadráticos dos dados em relação à média, dividido pelo n° de dados menos um

(FEIGENBAUM, 1994b).

Já o desvio-padrão, representado pela letra s, é a própria raiz quadrada da variância e é

utilizado por aproximar os dados da média. O cálculo se dá da seguinte forma:

= ∑ (X –µ)

s= √ ∑ (X –µ)

n-1 n-1

Substituindo-se os elementos das fórmulas pelos dados do exemplo das notas finais

dos alunos que cursaram a disciplina de custos, obtém-se:

= ((5,00 – 7,52)

+ (9,40 – 7,52)

+ (7,80 – 7,52)+ (7,00 – 7,52)

+ (7,60 –

7,52)

+ (8,00 – 7,52)

+ (9,00 – 7,52)

+ (7,00 – 7,52)

+ (7,40 – 7,52)

(7,00 – 7,52)

/ (10-1)

= 1,4684

= √1,4684

= 1,2117

Estas medidas demonstram o quanto os dados estão dispersos, tanto para mais, como

para menos, em relação à média. Por meio do resultado da variância, verifica-se que as notas

estão dispersas 1,4684 pontos em torno da média, e ao aproximá-las através do cálculo do

desvio-padrão, já que este é a raiz quadrada da variância, conclui-se que as notas oscilam em

1,2117 pontos, tanto para mais como para menos, em torno da média.

c) Gráfico de controle ou gráfico de Shewhart

Desenvolvido por Walter A. Shewhart, o Gráfico de Controle serve para explicitar o

Controle Estatístico do Processo (CEP). Ao analisar vários processos diferentes, Shewhart

concluiu que todos possuíam variações, algumas provindas de causas desconhecidas e não-

Simbolizado pela letra minúscula s quando refere-se ao desvio-padrão da amostra,. Quando utilizado para

estimar o desvio-padrão da população utiliza-se a letra grega sigma σ (FEIGENBAUM, 1994b).

significantes e outras relacionadas a causas determináveis, que poderiam ser passíveis de

eliminação desde que ocorressem mudanças no processo (JURAN; GRYNA, 1991b).

Werkema (1995, p.5) utiliza a nomenclatura de causas comuns ou aleatórias (para as

causas desconhecidas) e causas especiais ou assinaláveis (para as causas determináveis):

“quando um processo está operando sob a atuação de causas especiais de variação dizemos

que ele está fora de controle estatístico e neste caso sua variabilidade geralmente é bem maior

do que a variabilidade natural” (grifo).

Neste sentido, Feigenbaum (1994b, p. 72) conceitua o gráfico de controle como um

“método gráfico para avaliar se o processo se encontra ou não sob controle estatístico”.

Assim, no uso desta ferramenta são estipulados limites toleráveis, que podem advir

das citadas causas desconhecidas e não-significantes (comuns ou aleatórias), além das quais é

feita a análise das causas determináveis (especiais ou assinaláveis), buscando a correção dos

problemas.

Além dos limites de especificação superior e inferior (LSE/LIE), que são definidos

pelo cliente, os gráficos de controle também consideram os limites de controle, que indicam a

situação desejada pela empresa no desempenho do processo (RODRIGUES, 2004).

Exemplificando, considera-se a média de tempo de fabricação de um determinado lote

de produtos representada na Figura 6.

Médias

100

150

200

Tempo

250

300

350

400

450

LSE

LSC

META

LIC

LIE

1 2 345678 9 10 11 12 13

Lotes

Figura 6: Gráfico de Controle

Fonte: Adaptado de Rodrigues (2004).

As linhas tracejadas em vermelho são os limites superior e inferior de controle

(LSC/LIC), enquanto que os limites de especificação do cliente são indicados pelas linhas

tracejadas em verde. Segundo Rodrigues (2004), os limites de controle deveriam ser mais

rigorosos que os limites de especificação, pois, assim, o limite requerido pelo cliente será

atendido.

A faixa compreendida entre os limites de controle define a variação que se refere às

causas desconhecidas e não-significantes, enquanto que os pontos fora dos limites indicam

uma ou mais causas determináveis da variação.

Depois que uma causa determinável de variação é descoberta e eliminada, novos

limites de controle são estabelecidos, os quais tornar-se-ão os novos limites para

aperfeiçoamento (JURAN; GRYNA, 1991b).

Quanto mais instável for o processo, mais defeitos e custos os produtos apresentarão.

Com a adoção destas medidas, cada vez mais os limites de tolerância serão menores, o que

resultará no aperfeiçoamento da qualidade dos produtos e conseqüente satisfação dos clientes.

Quanto à real utilidade e contribuição do gráfico de controle, Werkema (1995) adverte

que o mesmo não indica quais são as causas das variações, porém dispõe informações que

podem ser utilizadas na identificação destas causas.

d) Diagrama de Pareto

O Diagrama de Pareto é um gráfico que procura explicitar os problemas de um

processo, através da relação 20/80, a qual estabelece que 20% das causas é responsável por

80% dos resultados ou problemas. Esta regra teve origem nas pesquisas do economista

italiano Vilfredo Pareto, que, ao estudar a distribuição da renda, concluiu que 20% da

população ficava com 80% da renda (RODRIGUES, 2004).

Segundo Werkema (1995), foi Juran quem adaptou o diagrama de Pareto aos

problemas da qualidade, ao notar que a distribuição dos problemas e de suas causas eram

desiguais.

Assim, o que o Diagrama de Pareto sugere é que existem causas críticas que devem

ser focadas, as quais representam 80% dos problemas e resultados, ou seja, essas causas

representam um pequeno número de problemas, mas, por outro lado, são responsáveis pela

maior parte do resultado, ou seja, a minoria das falhas de produção é o motivo da maioria dos

problemas dos produtos e dos custos correspondentes.

Para construção do Diagrama de Pareto deve-se, primeiramente, identificar os

problemas ou causas, verificando a freqüência com que ocorrem, classificando-os em ordem

decrescente. As causas ou problemas são evidenciados em um gráfico partindo-se da

esquerda, em ordem decrescente de importância, sendo então traçada a curva de Pareto que

corresponde à freqüência acumulada das causas.

A Tabela 4 e a Figura 7 demonstram a construção desta técnica, utilizando como

exemplo o registro hipotético do serviço de atendimento ao cliente de uma determinada

indústria, que quantificou no mês de março de 2005 o n° de reclamações por departamentos

da empresa:

Tabela 4: Freqüência de Reclamações por Departamentos

Departamento Freqüência Freq.Relativa Freq.Acum.

Assistência Técnica 40 40% 40%

Expedição 23 23% 63%

Vendas 18 18% 81%

Suporte Técnico 9 9% 90%

Financeiro 7 7% 97%

Faturamento 3 3% 100%

Total 100 100%

A partir dos dados, o Diagrama de Pareto é estruturado da seguinte forma:

100

Assist.

Téc. Exped. Vend. Suport. Financ. Fat.

FREQÜÊNCIA

Figura 7: Diagrama de Pareto

Fonte: Estruturado com base em Rodrigues (2004).

De acordo com o diagrama, percebe-se que os três principais departamentos da

empresa que precisam rever os seus procedimentos e processos são os de Assistência Técnica,

Expedição e Vendas, os quais representam 81% das reclamações de clientes.

e) Distribuição de freqüência e histograma

De acordo com Feigenbaum (1994b, p.9), a distribuição de freqüência pode ser

definida como “tabulação ou registro de número de vezes que uma medição de uma dada

característica da qualidade ocorre na amostra do produto sob verificação”.

Segundo Juran e Gryna (1991b), o histograma ou distribuição de freqüência é uma

ferramenta estatística que torna mais clara a tendência central e a dispersão ao longo da escala

de medição, assim como a freqüência relativa de ocorrências.

É através do histograma que é possível visualizar a distribuição de freqüência. Assim,

cada intervalo do histograma corresponde ao número de observações da amostra pertencentes

àquele intervalo.

Pode-se elucidar com um exemplo extraído e adaptado da obra de Feigenbaum

(1994b), verificando-se a distribuição de freqüência de um parafuso produzido em torno

automático cuja especificação seja de 0,5 polegadas. São selecionados 50 parafusos na

medida em que são produzidos pela máquina, apresentando a freqüência de comprimento,

elucidadas na Tabela 5:

Tabela 5: Diagrama de Freqüências

Comprime nto Freqüê ncia (x) Fre q. Em %

0,495

0,496

0,497

0,498 1 2

0,499 3 6

0,500 5 10

0,501 9 18

0,502 12 24

0,503 10 20

0,504 8 16

0,505 2 4

Total

100

Fonte: Adaptado de Feigenbaum (1994b, p.11).

Verifica-se, por meio do diagrama de freqüências (Tabela 5), que 10 dos 50 parafusos

tiveram seu comprimento em 0,503 polegadas, o que representa 20% da amostra, ou seja, esta

é a chance de ocorrência de o parafuso possuir 0,503 polegadas de comprimento, o que é

denominado probabilidade.

Substituindo-se o número de ocorrências (freqüência) por “x”, e conectando o topo das

colunas de x, obtém-se a curva de distribuição de freqüência, de acordo com a Figura 8:

XXX

XXXX

XXXXX

XXXXXX

XXXXXXX

XXXXXXXX

0,494

0,495

0,496

0,497

0,498

0,499

0,500

0,501

0,502

0,503

0,504

0,505

0,506

FREQÜÊNCIA

COMPRIMENTO DO PARAFUSO

Limite Superior da

Especificação

Limite Inferior da

Especificação

Figura 8: Histograma de Distribuição de Freqüência

Fonte: Adaptado de Feigenbaum (1994b, p.12).

Os limites inferior e superior de especificação (LIE/LSE) são os limites de tolerância

definidos de acordo com os requisitos do cliente. Portanto, tudo aquilo que ultrapassar ou

ficar aquém destes limites será considerado perda. No exemplo, os limites de especificação

em relação ao comprimento do parafuso vai de 0,495 a 0,506 polegadas.

Por expressarem o mesmo valor, tanto a média, como a moda, encontram-se

destacadas na Figura 8 através da reta verde.

A principal diferença entre o histograma e o diagrama de Pareto é que o primeiro

envolve a medição de dados e sua distribuição, enquanto o segundo trabalha apenas com

certas características de um produto, suas causas ou problemas, ou seja, o histograma verifica

a variação do processo, enquanto o diagrama de Pareto tenta identificar as principais causas

desta variação.

f) Diagrama de Ishikawa

O Diagrama de Ishikawa, também conhecido por outras denominações (diagrama 4M,

5M ou 6M, diagrama de causa-efeito ou diagrama espinha-de-peixe), é utilizado com vistas a

estabelecer a relação entre o efeito e suas causas, sendo que cada categoria de uma causa pode

ser composta por outras causas (RODRIGUES, 2004).

O diagrama é construído depois de apresentado o resultado (ou efeito) e, através do

brainstorming, são definidas as categorias e possíveis causas. Brainstorming, de origem

inglesa, significa tempestade cerebral e, de acordo com o seu significado, é um processo em

que os componentes de um grupo são levados a gerar idéias para solução de um problema,

sem que os mesmos sejam criticados, por mais descabida que possa ser a sugestão, pois, a

partir desta, podem ser geradas outras idéias mais produtivas.

O diagrama de Ishikawa (ou Diagrama Espinha-de-Peixe) também é conhecido por

Diagrama 4M, pois geralmente as categorias de origem das causas estão associadas ao efeito

do uso de: Material, Mão-de-Obra, Método e Máquina, que dependem de diversos fatores,

como os citados por Rodrigues (2004):

1. Mão-de-Obra: depende do treinamento e motivação.

2. Máquina: depende da manutenção e capacidade.

3. Material: depende da qualidade, estocagem, rendimento e perdas.

4. Método: depende do processo de fabricação e fluxo.

Figura 9: Diagrama Espinha-de-Peixe

Fonte: Disponível em: http://www.hospitalgeral.com.br/1_prof/adm_hosp/qualidade/

ferramentas.htm#causa_e_efeito. Acesso em 12/03/2005.

Há autores, a exemplo de Werkema (1995), que acrescentam ainda as categorias: Meio

Ambiente e Medição. Por isso a denominação de Diagrama 5M ou 6M.

Para Ishikawa, o controle da qualidade é necessário para desenvolver, produzir e

comercializar produtos de qualidade que sejam mais econômicos e que satisfaçam as

necessidades do consumidor. Neste sentido, o autor afirma que

o controle do processo tenta descobrir os fatores de causa que impedem o

funcionamento suave do processo de fabricação. Ele procura assim encontrar a

tecnologia que possa efetuar o controle preventivo. Qualidade, custo e produtividade

são efeitos ou resultados deste controle de processo (ISHIKAWA, 1993, p. 208).

Assim, o Diagrama de Ishikawa é uma ferramenta de controle de processo que

estimula a participação de todos na discussão das possíveis causas dos problemas, permitindo

a visualização destas, e sua relação com o efeito resultante.

Confirmando tal entendimento, Werkema (1995) menciona que o Diagrama de Causa

e Efeito atua como guia para a identificação da causa fundamental do problema e para a

determinação de medidas corretivas que deverão ser tomadas.

g) Análise de regressão e correlação

“Muitos problemas de controle de qualidade exigem estimativa da relação entre duas

ou mais variáveis. Quase sempre o interesse está centrado no encontro de uma equação que

relacione uma variável em particular a um conjunto de uma ou mais variáveis” (JURAN;

GRYNA, 1991b, p. 148).

Assim, por meio da análise de regressão, é estimada uma equação onde tem-se de um

lado a variável dependente, que sofre influências de outras, e de outro lado as variáveis

independentes, que não se influenciam entre si, mas influenciam a variável dependente com

maior ou menor intensidade. A título de exemplo, pode-se citar a situação anterior do corte do

parafuso: a variável dependente é o comprimento do mesmo, mas as variáveis independentes

poderiam ser, o ajuste da máquina, a qualidade do material empregado, o número de setups,

etc.

Através de softwares estatísticos, ou até mesmo por meio do Microsoft Excel

, pode-

se estimar a regressão. O modelo proposto, ou seja, a equação resultante da regressão é que

simulará a proporção de influência das variáveis independentes sobre a variável dependente.

Porém, o modelo só é válido se o coeficiente de determinação

for significativo, e após análise

dos testes t-statistic

e de heterocedasticidade

(HAIR et al., 2005b).

Antes mesmo de estimar a regressão é necessário analisar as variáveis e sua

correlação. As variáveis são correlacionadas quando uma ou mais se influenciam

apresentando uma tendência, ou seja, um comportamento previsível. Porém, conforme

destacado anteriormente, não pode haver correlação entre as variáveis independentes e,

quando isso ocorrer, uma delas deve ser retirada, até que não haja mais correlação entre as

mesmas. Ao contrário, quanto mais forte for a correlação da variável independente com a

dependente, mais significativo será seu poder de predição.

4 O Coeficiente de determinação indica a parcela da variação da variável dependente explicada pelas variações

das variáveis independentes.

5 O teste t-statistic mede a significância dos parâmetros estimados, equivalente ao efeito individual de cada

variável independente e da constante.

6 O teste de Heterocedasticidade testa se a variância dos resíduos gerados pela estimação do modelo é constante.

2.3 Custos da Qualidade

Segundo Halevy e Naveh (2000), a primeira justificativa para a implantação e

manutenção de programas de qualidade necessariamente é de ordem econômica, embora a

maioria dos programas de gerenciamento da qualidade não dêem enfoque ao aspecto

financeiro da qualidade.

Conforme já elucidado no tópico 2.1.3 deste estudo, a implantação de programas de

qualidade a priori tem como conseqüência o aumento da produtividade e da lucratividade,

pois há uma melhora no desempenho dos processos. No entanto, quando se conhecem os

custos envolvidos, sendo possível controlá-los, pode-se obter melhores resultados. É por isso

que a mensuração dos custos da qualidade é relevante para a gestão das empresas.

Esse entendimento é dado por Moreira (2003, p.42), quando manifesta que “no

ambiente competitivo onde as empresas encontram-se inseridas atualmente, levará vantagem

quem souber identificar e mensurar os Custos da Qualidade, levando a empresa ao caminho

da manutenção no mercado em longo prazo”.

Através do gerenciamento dos custos da qualidade, é possível verificar onde os

recursos financeiros estão sendo investidos, e se este investimento está suprindo as

necessidades e objetivos impostos pelos programas de qualidade, ou seja, é possível avaliar se

os programas de qualidade e melhoria contínua realmente estão aumentando a lucratividade

das empresas.

Para Feigenbaum (1994a), os custos da qualidade podem ser utilizados de várias

maneiras, como medição, na análise da qualidade do processo, para programação, ou como

ferramenta orçamentária e preditiva.

Para Krishnan, Agus e Husain (2000), a mensuração da qualidade torna-se consistente

quando expressa na linguagem dos negócios: a mensuração em dinheiro. Portanto, destaca-se

a importância da mensuração financeira dos custos da qualidade, por representar um

denominador comum, podendo ser expressa em relatórios e comparável a outros projetos, o

que permite a melhor visualização das prioridades da empresa.

2.3.1 Abordagens dos custos da qualidade

Existem vários conceitos do que é qualidade e dos custos inerentes à mesma. Da

mesma forma, a cultura dos povos também traz consigo diferentes entendimentos sobre o

tema, conforme abordado no tópico 2.1.1 deste estudo.

Segundo Juran e Gryna (1991a, p.86), “o termo ‘custos da qualidade’ assumiu

significados diferentes para pessoas diferentes. Alguns os compararam aos custos para se

atingir a qualidade. Outros equipararam o termo aos custos para o funcionamento do

Departamento de Qualidade”.

Para Wernke (2000, p.11), “as definições de custos de qualidade variam de acordo

com a definição de qualidade e as estratégias adotadas pela empresa, que induzem a diferentes

aplicações e interpretações”.

Neste sentido, serão abordados os principais autores pioneiros da qualidade, e o

entendimento dos mesmos em relação à conceituação, mensuração e classificação dos custos

da qualidade.

2.3.1.1 Willian Edwards Deming

Deming foi o responsável pelo surgimento e sucesso da qualidade no Japão. Em 1950

foi convidado pela JUSE (Japanese Union of Scientists Engineers) para realizar palestras

sobre qualidade, as quais davam ênfase ao controle estatístico dos processos.

Deming (1990, p.18) estabeleceu 14 pontos ou princípios que devem ser adotados e

executados por empresas que desejam manter-se no mercado e que procuram proteger os

investidores e os empregos. Dentre estes princípios destaca-se o quinto, que determina:

“melhore constantemente o sistema de produção e de prestação de serviços, de modo a

melhorar a qualidade e a produtividade e, conseqüentemente, reduzir de forma sistemática os

custos”.

Enfatiza-se o enfoque dado pelo autor à melhoria dos processos, o que levaria a uma

melhor produtividade e, conseqüentemente, à redução de custos.

Neste sentido, Deming (1990) destaca ser o estudo e a apuração dos custos da

qualidade um trabalho em vão, por considerá-lo uma conseqüência com benefícios óbvios e

autofinanciáveis, ou seja, o retorno (benefícios) resultante do investimento em qualidade é

superior ao seu gasto, por isso desnecessário mensurá-lo.

Portanto, Deming apresenta um certo ceticismo com relação à mensuração financeira

dos programas de qualidade, argumentando que ninguém pode ser bem-sucedido trabalhando

só com números, pois há números invisíveis, desconhecidos ou até impossíveis de se

conhecer, citando como exemplo o efeito multiplicador negativo sobre as vendas oriundo de

um cliente insatisfeito.

Vergani e Sousa (1998, p.3) também abordam o entendimento de Deming ao destacar

que “a quantificação dos ganhos monetários de um programa de melhoria de Qualidade,

segundo Deming, trará uma grande desilusão, pois somente uma parte mínima destes ganhos é

passível de ser quantificada”.

Assim, Deming prima pela melhoria contínua do processo, o que para ele

inevitavelmente trará redução de custos, não sendo necessária sua mensuração visto que o seu

benefício é óbvio, e devido ao fato da mensuração não reportar o aspecto invisível ou

intangível da qualidade.

2.3.1.2 Philip B. Crosby

Philip B. Crosby foi o primeiro ‘guru’ da qualidade com formação fora dos quadros

dos engenheiros de produção. Graduado em Medicina, e tendo estudado filosofia, consagrou-

se com a publicação do best-seller Quality is free (A qualidade é gratuita).

Crosby (1994, p.15) exterioriza seu entendimento de que a qualidade é gratuita ao

afirmar que “QUALIDADE não custa dinheiro. (...) é não só gratuita, como realmente

lucrativa. Cada centavo que se deixa de gastar não se repetindo erroneamente alguma coisa,

ou usando-se alternativas, torna-se centavo ganho”.

Neste sentido, no entendimento de Crosby o que realmente custa é a não-

conformidade, ou a não qualidade, pois a qualidade só custa quando não atingida. Por isso, a

abordagem do ‘zero defeito’ e ao ‘faça certo da primeira vez’.

Assim, quanto mais cedo puder ser detectado ou prevenido um defeito, mais poderá

ser economizado. Caso o defeito não seja descoberto, ou pior, se descoberto nas mãos do

cliente, os gastos decorrentes poderão até exceder o custo de fabricação.

7 PHILIP CROSBY ASSOCIATES II LTDA. Philip B. Crosby, sua biografia. Disponível em:

http://www.philipcrosby.com.br. Acesso em 23/03/2005.

Crosby (1994) relata cinco pressupostos errôneos defendidos pelos administradores,

sendo que o segundo pressuposto afirma que a qualidade é intangível e, portanto, impossível

de mensurar. Segundo Crosby (1994, p.31), “a qualidade é mensurável com toda a precisão

pela mais antiga e respeitada das medidas – o dinheiro concreto”.

Enfatiza-se a forma de mensuração expressa – em dinheiro concreto, pois o dinheiro é

uma medida comum, facilmente comparada a outros elementos ou categorias de despesas. É

possível, assim, comparar o custo da qualidade com outros projetos, e sua relação com a não-

conformidade e com a lucratividade obtida.

Convencionalmente a qualidade é medida através de índices. Índices tendem a

atenuar as más notícias associadas com o não-cumprimento. A atribuição de valores

monetários causados pelo não cumprimento de requisitos permite um entendimento

melhor das conseqüências da falta de qualidade (CROSBY, 2005, p.1).

Para o autor, tudo pode ser medido, se necessário, caso contrário, como reconhecer os

melhores elementos para determinados trabalhos, ou avaliar quem deve ser despedido ou

recompensado?

Segundo Crosby (1994, p.133), há gerentes que se preocupam demais em obter o valor

exato do custo, sem compreenderem a verdadeira razão do cálculo, que é proporcionar

medidas para redução de custos: “Quando a operação conhecer o seu CQ, ou uma boa

estimativa, podem-se estabelecer objetivos para a redução do custo”.

De acordo com o Quadro 2, que aborda os mandamentos fixados por Crosby, como

sintetizadores de sua concepção acerca da qualidade, verifica-se no quarto mandamento que a

mensuração dos custos da qualidade representa efetivamente a forma de mensuração da

qualidade.

1. Qualidade significa concordância, não elegância.

2. Problema de Qualidade é coisa que não existe.

3. Economia de Qualidade é coisa que não existe; é sempre mais

barato realizar corretamente a tarefa logo na primeira vez.

4. A única medida de desempenho é o Custo da Qualidade.

5. O único padrão de desempenho é o zero defeito.

Quadro 2: Mandamentos Absolutos da Gerência da Qualidade

Fonte: Adaptado de Crosby (1994, p.141).

Há muitos gerentes que entendem o investimento em qualidade como um gasto, e

evitam tê-lo, mas acabam caindo numa armadilha que é o custo do retrabalho. Na visão de

Crosby (2005), as empresas gastam 20% de sua receita refazendo as coisas, gasto este que é

muito superior àquele que estas empresas teriam em prevenção. Por isso não existe economia

em qualidade, almeja-se padrão zero defeito e, somente através da mensuração do custo da

qualidade é que se pode verificar o desempenho dos processos e o ‘preço do não

cumprimento’.

2.3.1.3 Armand V. Feigenbaum

Segundo Lyra (2003), Feigenbaum foi o principal responsável pela introdução do

conceito de TQC (Total Quality Control – Controle de Qualidade Total), que é definido por

Feigenbaum (1994a, p.6) como

um sistema eficiente que visa integrar esforços para o desenvolvimento, manutenção

e aperfeiçoamento da qualidade de vários grupos numa organização, de forma a

permitir marketing, engenharia, produção e assistência dentro dos níveis mais

econômicos e que possibilitem satisfação integral do consumidor.

Feigenbaum (1994a, p.88) insere a relevância dos custos da qualidade na quarta tarefa

do controle da qualidade, o estudo de processos especiais, que está relacionado

às investigações e ensaios para descobrir as causas dos produtos defeituosos e não-

conformes e prover ação corretiva permanente. Ele colabora para o aperfeiçoamento

de produto e processo não somente no que concerne ao aperfeiçoamento das

características da qualidade como igualmente na redução de custos.

Para Feigenbaum (1994a), a qualidade tornou-se simplesmente o fator primordial para

as empresas alcançarem o êxito organizacional e o crescimento, sendo seu gerenciamento

responsável pelo próprio gerenciamento dos negócios da organização.

É neste sentido que o autor enfatiza e reconhece a utilidade da mensuração dos custos

da qualidade, importante no gerenciamento do controle da qualidade total, assim como no

planejamento da estratégia.

Os custos da qualidade constituem as bases por meio das quais investimentos em

programas de qualidade podem ser avaliados em termos de melhoramento de custos,

aumento de lucratividade e outros benefícios (...). Em essência, os custos da

qualidade constituem a base fundamental para a economia dos sistemas de qualidade

(FEIGENBAUM, 1994a, p. 150).

Feigenbaum enfatiza, ainda, a necessidade de uma área responsável pela mensuração

de custos, com atribuições que envolvem a coleta e análise periódica dos custos da qualidade,

com o objetivo de monitorar a eficácia do sistema de qualidade quanto a custos.

2.3.1.4 Joseph M. Juran

Joseph M. Juran é considerado o primeiro autor que aplicou a qualidade à gestão

empresarial, em vez abordá-la com ligação à estatística ou ao controle total da qualidade

(LUZ, 2002). Os custos da qualidade foram discutidos pela primeira vez em 1951, por Juran,

em seu livro Quality Control Handbook.

Para Juran (apud GUAZZI, 1999), o primeiro item para a melhoria da qualidade é o

controle de custos, o qual deve concentrar esforços na prevenção de erros e de produtos

defeituosos, examinando todo o processo produtivo (do fornecedor de matéria-prima ao

usuário final). Além disso, destaca que a melhoria da qualidade deve ser analisada passo-a-

passo, visto que cada etapa afeta a próxima, e assim por diante.

Para Juran e Gryna (1991a), o principal objetivo que leva as empresas a avaliar os

custos da qualidade é a necessidade de quantificar o tamanho do problema da qualidade em

uma linguagem que tenha impacto sobre a administração superior: o dinheiro. Concluem que

sem os números do custo estimado da qualidade, a comunicação aos gerentes seria mais lenta

e menos eficiente, pois, mesmo com o predomínio de estimativas, pode-se verificar a

dimensão global dos custos da qualidade e as principais áreas para aperfeiçoamento em

potencial.

2.3.2 Classificação dos custos da qualidade

De acordo com Feigenbaum (1994a), os custos da qualidade são aqueles associados à

definição, criação e controle da qualidade, assim como aqueles necessários para avaliação e

feedback de conformidade, em consonância com as expectativas do cliente, e também, os

custos associados às conseqüências provenientes de falhas em atendimento a essas exigências,

tanto em nível interno como externo.

Neste sentido, os custos da qualidade são classificados de forma a incluir duas áreas

principais: custos do controle e custos de falhas no controle cujas subdivisões são

apresentadas na Figura 10.

Figura 10: Categorias de custos da qualidade

Fonte: Feigenbaum (1991a, p.152).

Wernke e Bornia (2000) destacam que os custos de controle medem o investimento na

manutenção da qualidade, enquanto que os custos das falhas de controle medem somente

parte das conseqüências da má qualidade.

Robles Jr. (2003) apresenta as seguintes definições em relação às categorias de custos

da qualidade desenvolvidas por Feigenbaum:

 CUSTOS DE PREVENÇÃO: gastos (investimentos/custos) com atividades

a fim de assegurar que produtos, componentes ou serviços insatisfatórios não

sejam produzidos ou gerados.

 CUSTOS DE AVALIAÇÃO: gastos com atividades desenvolvidas na

identificação de unidades ou componentes defeituosos ou não conformes,

antes da remessa para o cliente (interno/externo).

 CUSTOS DAS FALHAS: gastos incorridos devido à ocorrência de fato de

unidades ou componentes defeituosos ou não conformes. Os custos das falhas

são subagrupados em duas subcategorias:

o Custos das Falhas Internas: associados às atividades decorrentes de falhas

internas, antes da remessa dos produtos aos clientes.

o Custos das Falhas Externas: associados às atividades decorrentes de falhas

externas, depois de os produtos terem sido remetidos aos clientes.

Quadro 3: Categorias dos Custos da Qualidade

Fonte: Adaptado de Robles Jr.(2003).

Crosby (1994), que também utiliza a classificação de Feigenbaum, enfatiza que as

categorias de prevenção, avaliação e custo com falhas devem ser suficientes para se começar,

alertando que só deve-se procurar detalhes extras quando absolutamente necessários, a fim de

evitar burocracia.

Já para Juran e Gryna (1991a), os custos de qualidade são aqueles que não existiriam

se o produto fosse fabricado de forma perfeita na primeira vez, e denomina-os como custos da

má qualidade. Segundo os autores, se o produto fosse fabricado perfeito na primeira vez, não

haveria qualquer tipo de custo da má qualidade, inclusive os custos para se descobrir e

corrigir o trabalho defeituoso. Neste sentido, Juran e Gryna (1991a) classificam também os

custos de prevenção e avaliação como custos da má qualidade.

Entendimentos contrários ao de Juran e Gryna (1991a) são encontrados nos

pronunciamentos de outros pesquisadores. De fato, também pode ser interpretado que os

custos da má qualidade são aqueles existentes por falhas, ou seja, porque o produto não

atingiu a qualidade desejada ou padrões estabelecidos. Conforme destacado por Hansen &

Mowen (2001), pode ocorrer que mesmo despendidos gastos no controle (prevenção e

avaliação), a má qualidade não exista, ou seja, os produtos fabricados atendem às

especificações. Dessa forma, entende-se que a classificação dos custos de avaliação e

prevenção como custos da má qualidade é equivocada.

Embora a maioria dos autores mantenha um consenso na categorização dos custos da

qualidade, verificam-se divergências na classificação dos mesmos. Por isso, adotar-se-á neste

estudo uma nomenclatura única a fim de padronizá-la.

Desta forma, os custos relacionados à qualidade foram divididos em dois grandes

grupos: Custos para a Qualidade, subdivididos em custos de prevenção e custos de avaliação;

e Custos da Má Qualidade, subdivididos em custos das falhas internas e custos das falhas

externas, conforme exposto na Figura 11.

Figura 11: Custos relacionados à Qualidade

Fonte: Estruturado com base em Feigenbaum (1994a).

Assume-se que os custos para a qualidade são aqueles relacionados ao esforço para

que não ocorra a má qualidade, ou seja, são custos inerentes ao alcance e manutenção do nível

de qualidade estabelecido.

Sakurai (1997) ratifica tal premissa ao abordar que os custos de prevenção são

despendidos com o intuito de evitar futuros custos com defeitos; já os custos com avaliação

originam-se de um processo de inspeção, a fim de verificar se os processos e atividades estão

sendo executados com os padrões e procedimentos estabelecidos.

A não-conformidade detectada nos produtos e/ou serviços é que origina os custos da

má qualidade. No caso de custos das falhas internas, a não-conformidade é descoberta antes

de o cliente (interno ou externo) ter acesso ao produto, ao contrário do custo das falhas

externas que ocorre quando o cliente já teve acesso ao produto e/ou serviço.

Quanto mais a empresa demora em descobrir o defeito ou a não-conformidade, mais

alto será o seu custo. No início do processo pode existir apenas uma peça defeituosa, mas no

final do processo há um custo ainda maior agregado ao produto que utiliza esta peça, e

quando este produto já estiver nas mãos do cliente, gerando insatisfação ao mesmo, há um

prejuízo ainda maior, que é a perda de participação no mercado.

A fim de elucidar os custos pertencentes a cada categoria e atividades relacionadas,

apresentam-se alguns exemplos, conforme disposto no Quadro 4, de acordo com Robles Jr.

(2003):

CUSTOS DE PREVENÇÃO CUSTOS DE AVALIAÇÃO CUSTOS DE FALHAS INTERNAS CUSTOS DE FALHAS EXTERNAS

Equipamentos Avaliação de Protótipos Retrabalho Administrativos

Tecnologia Novos Materiais Redesenhos Expedição e Recepção

Engenharia da qualidade Métodos e Processos Refugos e Sucatas Multas

Treinamento para a qualidade Testes de Confiança Manutenção Corretiva Refaturamento

Administração da qualidade Planejamentos das Inspeções Compras não planejadas Garantias

Projeto e planejamento das avaliações da

qualidade

Equipamentos e suprimentos utilizados

nos testes e inspeções Tempo perdido devido à deficiência do projeto Retrabalho

Manutenção preventiva dos

equipamentos

Testes e Inspeções nos materiais

comprados, nos componentes e produtos

fabricados

Tempo perdido devido à compra de materiais

defeituosos Bem-estar do cliente

Revisão e atualização das instruções,

especificações e procedimentos

Inspeções e auditoria das operações de

manufatura

Descontos nos preços de vendas de produtos

com pequenos defeitos Vendas Perdidas

Pesquisas relacionadas com a garantia dos

produtos Auto-inspeção pelos operadores

Atrasos na produção e entrega gerando multas

e penalidades

Custos do Departamento de Assistência

Técnica

Treinamento de pessoal

Auditoria no estoque dos produtos

acabados Não-aplicação de reajustes de novas tabelas Reposição para manter a imagem

Desenvolvimento de sistemas da

qualidade

Mensurações visando ao controle da

qualidade do processo Inspeção de lotes retrabalhados

Desenvolvimento de projetos de

produtos

Avaliação de deterioração das matérias-

primas e componentes em estoque Horas extras para recuperar atrasos

Identificação das necessidades de

marketing e exigências dos clientes Testes nos ambientes de produção Tempo de análise das causas das falhas

Planejamento da inspeção e dos testes

dos componentes comprados Avaliação dos produtos dos concorrentes

Custo financeiro do estoque adicional para

suprir eventuais falhas

Auditoria da eficácia do sistema de

qualidade Custo da área de inspeção

CUSTOS PARA A QUALIDADE CUSTOS DA MÁ QUALIDADE

Quadro 4: Custos e Atividades relacionadas aos Custos da Qualidade

Fonte: Adaptado de Robles Jr. (2003, p.63-66).

Verificam-se, no Quadro 4, exemplos de atividades inerentes às classificações dos

custos da qualidade, e observa-se que nem todos os custos se enquadram definitivamente em

apenas uma ou outra categoria.

Wernke e Bornia (2000) corroboram esse entendimento, ao afirmarem que nem todos

os custos da qualidade se inserem adequadamente numa determinada categoria de custos da

qualidade, o que torna a classificação um tanto arbitrária. Segundo Alencar e Guerreiro (2005,

p. 73), “o mais importante é que as empresas mantenham a coerência, na classificação e ao

longo do tempo, para favorecer as análises”.

Exemplificando: pode haver retrabalho inerente a custos de falhas internas (antes de o

produto chegar ao cliente), como de falhas externas (após detectada a falha pelo cliente). Da

mesma forma, a atividade de inspeção pode ser analisada como um custo de avaliação,

quando procura por defeitos ou não-conformidades, ou como um custo de prevenção, na

medida em que este procedimento evita que a não-conformidade se prolongue pelo processo

produtivo. Portanto, ao se definirem as categorias dos custos da qualidade, deve-se classificá-

las da maneira mais adequada às necessidades da empresa.

Para Juran e Gryna (1991a), a forma como são classificados os custos da qualidade

pode auxiliar o direcionamento do programa geral de aperfeiçoamento, por existirem inter-

relações entre as categorias que, uma vez analisadas, podem influir na tomada de decisões

para a redução de custos.

Desta forma, os custos de prevenção são incorridos na tentativa de reduzir os custos

com falhas internas e/ou externas, enquanto que o dispêndio com avaliação, por envolver uma

maior quantidade de itens verificados, pode resultar em aumento nos custos com falhas

internas, evitando, porém, maiores prejuízos com falhas externas, pois a insatisfação do

cliente poderá redundar em uma diminuição na participação de mercado e na lucratividade da

empresa. Esse entendimento é dado por Wernke (1999, p.32), ao afirmar que as empresas,

ao direcionar recursos para avaliação, tendem a aumentar os custos relacionados

com as falhas internas, pela maior quantidade de itens inspecionados, ao passo que

os custos das falhas externas passam por redução. A lógica dessa interação é que,

com inspeção mais acurada, mais defeitos são detectados anteriormente ao despacho

para o cliente.

Salienta-se que, em um processo de melhoria contínua, esta relação entre custos de

avaliação e falhas internas tende a desaparecer, ou pelo menos reduzir, visto que uma vez

constatada a falha, a tendência é corrigi-la, para que não haja reincidência.

Hansen e Mowen (2001, p.516) destacam que “os custos de falhas externas, assim

como os custos de falhas internas, desaparecem se não existir defeito”. Assim, só existirá um

aumento nos custos com falhas internas, pelo maior investimento em custos com avaliação, se

existirem defeitos, e se a prevenção não estiver sendo eficiente.

Portanto, os custos da má qualidade só existirão se os custos para a qualidade não

conseguirem detectá-los. Quanto mais alto o investimento em custos de prevenção e

avaliação, menores tendem a ser os custos com falhas; e, à medida que estes forem

aumentando, tanto em nível interno como externo, maior deverá ser o investimento nos custos

de avaliação e prevenção, a fim de evitar prejuízos maiores. Em suma, só a análise da

composição dos custos da qualidade poderá identificar oportunidades de melhoria, e levar à

redução de todas as suas categorias.

Maia et al. (2001) pesquisaram a relação entre os custos da conformidade (prevenção e

avaliação) e não-conformidade (falhas internas e externas), em uma empresa que se dedica ao

desenvolvimento e assistência técnica de software, comparando períodos antes (primeiro

trimestre de 2000) e depois (primeiro trimestre de 2001) da implantação da Gestão da

Garantia da Qualidade e concluíram que, após a implantação da Gestão da Garantia da

Qualidade, os custos da não conformidade reduziram em 56%, enquanto que os custos de

conformidade tiveram um aumento de 217%. Ainda assim, embora em termos monetários os

custos da qualidade (conformidade e não-conformidade) tenham diminuído somente R$ 6 mil,

é possível inferir que a empresa poderá ter benefícios indiretos resultantes da sua melhor

imagem perante o cliente, decorrente da diminuição dos custos com falhas externas.

Partindo do pressuposto de que a falha ou defeito existe, pode-se verificar a inter-

relação existente entre as categorias de custos para a qualidade, já que umas são influenciadas

pelas outras, tanto de forma positiva, quando o aumento de recursos investidos em uma

categoria resulta em aumento de custos em outra (avaliação e falhas internas), como negativa,

quando o investimento em uma categoria gera diminuição em outras (prevenção e falhas).

Em virtude da inter-relação existente entre as categorias de custos da qualidade, Juran

e Gryna (1991a) defendem um ponto ótimo em termos de qualidade, o qual é possível

alcançar através do estudo e observação das categorias. O ponto ótimo é o que considera a

melhor relação entre custo e benefício da qualidade, e é alcançado na zona de indiferença,

localizada na parte central da curva do custo total da qualidade, demonstrado na Figura 12:

Figura 12: Zona do Ponto Ótimo no Modelo do Custo da Qualidade

Fonte: Adaptado de Juran e Gryna (1991a, p.116).

Na zona de projeto e aperfeiçoamento, os custos das falhas representam

aproximadamente 70% dos custos totais da qualidade, enquanto os custos de prevenção

constituem menos de 10% destes. Por isso, é possível a redução dos custos totais pela

melhoria da qualidade de conformidade; investir mais nos custos para a qualidade, tende a

diminuir os custos com falhas (má qualidade).

Na zona de altos custos de avaliação, os custos de prevenção excedem os custos das

falhas e, segundo os autores, quando a empresa está localizada nesta zona, é necessário que a

mesma avalie a oportunidade de redução de custos por meio de algumas medidas:

a) comparar o custo de detecção de defeitos com o prejuízo por eles causados, se

os mesmos não forem detectados. Às vezes, o defeito ocorre tão raramente que

se pode diminuir a intensidade das inspeções, o que não afetará o nível de

conformidade do produto;

b) examinar os padrões de qualidade, a fim de avaliar se os mesmos são realistas

em relação à adequação ao uso, pois, em alguns casos, a qualidade do produto

está além das expectativas do cliente;

c) verificar a possibilidade de redução do volume de inspeção através da

amostragem; e

d) evitar a duplicidade de inspeção, usando auditoria de decisões.

Na zona de indiferença, os custos das falhas são aproximadamente metade dos custos

da qualidade, enquanto os de prevenção são aproximadamente 10%. Embora seja possível

mais aperfeiçoamento, o ideal (limite econômico) foi atingido, ou seja, os benefícios possíveis

de projetos específicos são maiores que os custos envolvidos na concretização desses projetos.

É a relação de custo-benefício. Os projetos só são justificáveis quando os benefícios são

maiores que os custos envolvidos no aperfeiçoamento.

O ponto ótimo da curva do custo total é formado pela intersecção de duas curvas: a

curva dos custos para a qualidade e a curva dos custos da má qualidade. Assim, à medida que

aumentam os custos para a qualidade, diminuem os custos da má qualidade. O ponto ideal é

aquele em que o retorno obtido pelo investimento nos custos para a qualidade é superior aos

custos totais da qualidade.

Juran e Gryna (1991a) ressaltam que o modelo é conceitual e, por isso, embora a curva

ilustre a importância de um valor ideal da qualidade de conformidade, o aperfeiçoamento da

qualidade e conformidade implica a redução de custos a longo prazo, e que custos ocultos da

má qualidade, como a perda de mercado ocasionada pela insatisfação dos clientes, não estão

incluídos no modelo.

2.3.3 A Contribuição da contabilidade gerencial na gestão dos custos da qualidade

A partir da classificação, registro e mensuração dos custos da qualidade, é possível

fazer análises que irão influenciar nas tomadas de decisões dos administradores, seja para

reduzir custos e/ou para implementar melhorias.

Neste sentido, Hansen e Mowen (2000) enfatizam que o uso de informações dos

custos da qualidade para implementar e monitorar a eficácia dos programas de qualidade é

apenas um dos usos de um sistema de custos da qualidade, podendo ser fonte de dados para

tomadas de decisões gerenciais, e importantes para partes externas, quando estas avaliam a

qualidade da empresa por meio de programas como a ISO 9000. Para tanto, é necessário a

existência de um sistema formatado adequadamente para disponibilizar informações da

maneira mais correta e confiável possível.

Segundo Crosby (1994, p.133), “todos os cálculos devem ser feitos pelo departamento

de contabilidade, o que garante a integridade da operação”. Essa integridade é assim

entendida devido ao fato de o departamento ser imparcial na apuração de seus resultados,

além de estar mais preparado quanto aos sistemas e métodos de apuração dos custos.

Para Crosby (1994), quem deve fornecer os dados para avaliação do custo da

qualidade é o Controller, sendo o custo da qualidade uma indicação do ponto onde a ação

corretiva deverá ser providenciada e não o cálculo absoluto do desempenho da Gerência da

Qualidade. Ou seja, os custos da qualidade não são únicos indicadores do desempenho da

Gerência da Qualidade, porém de grande valia como balizadores da melhoria da qualidade.

Feigenbaum (1994a) afirma que grande parte dos dados de custos estão disponíveis a

partir do sistema de contabilidade e, quando não disponíveis, deve a contabilidade apurá-los

com base financeira sólida. Validando o entendimento de Crosby, Feigenbaum destaca que a

preparação do relatório do custo da qualidade deve ser assumida pela contabilidade, por ser o

departamento mais apropriado na emissão de relatórios financeiros. Desta forma, a integração

entre os sistemas da contabilidade geral e da contabilidade de custos é de suma importância

para a evidenciação destas informações.

A esse respeito, Robles Jr. (2003) enfatiza que a implantação do sistema de custos da

qualidade, sem a estrutura do sistema da gestão estratégica de custos, só é possível de forma

não integrada, através da coleta de informações diretamente nos diversos órgãos envolvidos,

tabuladas e processadas por meio de folhas de trabalho.

Portanto, a não integração dos sistemas prejudica a obtenção das informações

confiáveis necessárias à gestão. Pesquisa realizada por Kopcke (2002) constatou que 63% dos

presidentes executivos entrevistados demonstraram insatisfação com seus sistemas

financeiros, por serem inadequados e não atenderem às exigências requeridas. Segundo o

autor, mudanças no sistema financeiro incluem um sistema único e totalmente integrado, que

utilize um sistema automatizado de contabilidade entre as empresas.

Devido ao fato da contabilidade ser a depositária natural dos dados da empresa, e

tendo como produto principal a informação, cabe-lhe a mensuração e evidenciação dos custos

da qualidade. Entretanto, não se pode inferir que outras áreas não estariam aptas a fazê-lo.

Ocorre que a formação do profissional de contabilidade está voltada ao registro, apuração e

análise dos fatos administrativos (contábeis), desta forma, ele estaria mais bem preparado, que

outros profissionais, para apuração e análise dos custos.

No entanto, enfatiza-se, a importância da atuação conjunta do setor da contabilidade e

do setor da qualidade na estruturação dos itens que compõem os elementos de custos da

empresa, de forma que facilite o registro e a obtenção dos dados da qualidade. Daí a

necessidade de estruturar um plano de contas contábil e/ou um sistema de apontamento que

possibilitem capturar e registrar os custos da qualidade de forma adequada.

Juran e Gryna (1991a), ao tratar da classificação dos custos da qualidade afirmam que

o esboço da definição dos custos da má qualidade deve ser preparado conjuntamente pelo

especialista em qualidade e pelo especialista em contabilidade.

A lógica diz que um estudo sobre o custo da má qualidade deve ser conduzido pelo

contador, porém a abordagem comum segue um roteiro diferente. O gerente da

qualidade aprende o conceito de custo da qualidade e fala com o contador sobre um

estudo a ser feito. O contador responde que “os registros não são mantidos dessa

forma” e fornece os números sobre sucata, retrabalho ou outras categorias, porém

não está convencido para tomar a iniciativa de preparar e definir uma lista completa

de categorias e coletar os dados. O gerente da qualidade decide que o estudo deve

ser feito e segue um dos seguintes caminhos: (1) prepara uma definição das

categorias e coleta os dados, unilateralmente, ou (2) apresenta (à administração

superior) os dados restritos fornecidos pelo contador com uma recomendação para

que seja feito um estudo completo. A segunda alternativa é mais indicada, para

assegurar a aceitação dos resultados do estudo (JURAN; GRYNA, 1991a, p. 102).

Portanto, o ideal seria o trabalho conjunto entre o setor de qualidade, que tem um

melhor entendimento sobre a operacionalização do processo e o setor da contabilidade, que

possui maior afinidade com os números e sua apuração.

Em pesquisa realizada junto a empresas certificadas pela NBR ISO 9000, relacionadas

na Revista Controle da Qualidade, de Maio/1995, Barreto (1999) questiona a quem cabe a

coleta e processamento dos dados dos custos da qualidade. Das sete empresas citadas, duas

referem-se ao setor ligado à Qualidade, uma a um comitê específico de controle de medição, e

quatro a setores ligados à contabilidade.

Assim, para apoiar o gestor na tomada de decisão na área da qualidade, a contabilidade

deve fornecer informações confiáveis que possibilitem a esse gestor a identificação de áreas

de melhoria, mesmo que para isso haja o envolvimento de funcionários de outras áreas, seja

na identificação e obtenção de dados, ou no mapeamento dos processos.

2.3.4 Relatórios dos custos da qualidade

Os relatórios dos custos da qualidade devem ser adequados às necessidades da

empresa e seus usuários. Geralmente, são utilizados índices que relacionam os custos da

qualidade com outras categorias de custos, ou de receitas. Os índices facilitam a compreensão

dos números, a comparabilidade entre setores, e entre empresas de portes diferentes.

Sakurai (1997) assinala que há a necessidade de um denominador comum que permita

comparações justas. Cita, como exemplo, o custo médio da qualidade por unidade de vendas,

o custo médio da qualidade por unidade de custo de produção e o custo médio da qualidade

por hora de mão-de-obra.

Corroborando esta necessidade, Feigenbaum (1994a) sugere outras bases de relação:

mão-de-obra direta, custo inicial de entrada, custo final de saída, custo da produção na saída,

valor agregado, itens equivalentes da produção útil e receita líquida.

Em relação às bases de comparação, Juran e Gryna (1991a, p. 124) se manifestam da

seguinte forma: “É melhor começar com várias bases e depois, à medida que os gerentes

adquirirem experiência com os relatórios, manter apenas as mais significativas”.

É importante que os relatórios sejam estruturados de forma a permitir a

comparabilidade dos dados por períodos, a fim de verificar a evolução dos custos da

qualidade, mesmo existindo sazonalidade nas vendas da empresa.

Os relatórios também devem permitir a comparação entre as categorias dos custos da

qualidade, de maneira que se possa inferir sobre tendências futuras por conta da alocação dos

custos da qualidade, avaliando-se os reflexos na lucratividade da empresa.

A título de exemplificação e, de acordo com o que foi abordado sobre a inter-relação

entre as categorias de custos da qualidade, se a empresa estiver tendo mais gastos com

prevenção, há tendência que tenha menos gastos com falhas externas, assim como poderá ser

verificado se realmente o aumento em custos de falhas internas é proveniente de maiores

investimentos em avaliação, e se de fato reduziram-se os custos com falhas externas,

conforme abordado por Wernke (1999).

Para Sakurai (1997, p. 142), “a análise das tendências dos custos da qualidade pode ser

feita com sucesso com o uso de gráficos de barras, ou de gráficos de cones, para mostrar

proporções de uma maneira mais informativa”.

Robles Jr. (2003) também enfatiza o uso de gráficos e diagramas para complementar

os relatórios de custos da qualidade, pois sua utilização ajuda na visualização da má

distribuição dos custos da qualidade entre as categorias.

Segundo Feigenbaum (1994a), a fim de priorizar as áreas que necessitem do esforço

da qualidade, é necessário um desdobramento dos custos da qualidade em linhas de produtos

ou por áreas do fluxo do processo.

Wernke (1999) salienta, ainda, que os relatórios podem apresentar informações de

cunho não financeiro que podem ser coletadas junto ao processo produtivo como, por

exemplo, número de defeitos e número de horas paradas por falta de material, medidas estas

que também poderão ser usadas como base e/ou proporção de cálculos da qualidade.

Além disso, os custos da qualidade podem ser utilizados para avaliação do

desempenho das empresas através do orçamento. Assim, a empresa pode ter uma meta para

custos com falhas internas, provocadas por ineficiências na produção ou, ainda, utilizar-se dos

custos de prevenção e avaliação como parâmetro de controle das atividades gerenciais.

Sakurai (1997) previne as empresas quanto à inclusão dos custos da qualidade no

orçamento, pois os orçamentos tradicionalmente são voltados para metas a curto prazo, e o

cumprimento de metas da qualidade são a longo prazo. Além disso, os gestores podem ser

levados a reduzirem os custos da qualidade, a fim de obterem uma avaliação de melhor

desempenho, enquanto que na verdade a empresa estaria reduzindo a qualidade e provocando

aumento de custos com falhas externas em virtude de clientes insatisfeitos. Portanto, essas

questões precisam ser muito bem esclarecidas aos responsáveis pela gestão da qualidade. Em

suma, os relatórios devem ser flexíveis na sua forma de apresentação, a fim de que possam

atender às necessidades dos gestores visando à melhoria contínua da qualidade.

2.3.5 Avaliação econômico-financeira da qualidade

Mensurar significa atribuir valores a determinados elementos de modo que os mesmos

expressem um significado para o tomador de decisão, configurando-se em informações

válidas, confiáveis e relevantes. Por isso, a mensuração dos custos da qualidade é importante.

O que de fato estes custos representam para a empresa? Que outros tipos de custos estão

envolvidos pela falta de qualidade? Até onde o dispêndio em qualidade é um custo ou um

retorno? Que ações tomar?

Para exemplificar, pode-se citar o exemplo de um cliente insatisfeito com o produto

que comprara ou com o atendimento que tenha recebido. À primeira vista, pode-se interpretar

que há apenas um cliente insatisfeito, porém, quanto a sua insatisfação representará para a

empresa? Ou, ainda, qual a imagem do produto e da empresa que este cliente transmitirá a

terceiros?

Sabe-se que, quanto mais o cliente ficar satisfeito com o produto ou serviço, maior

será seu grau de lealdade, e sua satisfação fará com que o mesmo divulgue favoravelmente a

marca, produto ou serviço oferecido.

A esse respeito, em pesquisa realizada em 1981, durante o evento Salão do

Automóvel, em São Paulo, Mattar (1982) concluiu que 71% dos entrevistados, em

decorrência de sua satisfação, confirmaram sua fidelidade futura pela mesma marca de

veículo que possuíam. Da mesma forma, para a Xerox, um cliente ‘muito satisfeito’ tem a

probabilidade de recomprar um produto de seis a sete vezes mais do que um cliente

‘satisfeito’ (TATIKONDA; TATIKONDA, 1996). Portanto, o dispêndio em custos para a

qualidade nem sempre pode ser visto como um custo, mas também ser caracterizado como um

investimento que trará benefícios futuros.

Para Tatikonda e Tatikonda (1996), embora a qualidade seja um fator crítico de

sucesso para alcançar a competitividade, as empresas vêm fracassando no aumento de sua

lucratividade. Os autores destacam os seguintes estudos que comprovam que nem sempre a

implantação de programas de qualidade garante lucratividade:

• Somente um terço das empresas pesquisadas pela Boston Consulting Co.

creditou às iniciativas da qualidade a significante melhoria que tiveram em sua

competitividade;

• 60% das empresas pesquisadas pela Electronic Assembly Association falharam

na redução das falhas internas em 10%, embora tivessem programas de

qualidade em vigor em média há três anos e; 80% daquelas que possuíam

programas em vigor em média de dois e um ano e meio falharam na redução

das falhas internas em 10% ou mais;

• A Wallace Company, que ganhou o cobiçado prêmio Malcolm Baldrige

National Quality Award (prêmio de qualidade norte-americano), também não

teve sucesso ao evidenciar o resultado final do exercício, além da falência de

onze escritórios da empresa.

Reis (2001) também coloca em dúvida a eficácia da implementação de iniciativas da

qualidade, referindo-se à análise realizada pela Business Week com dez empresas ganhadoras

do Malcolm Baldrige National Quality Award, na qual somente três delas conseguiram

justificar a seus acionistas os investimentos realizados em qualidade. Em duas das empresas

pesquisadas os investidores não teriam recuperado nem o capital investido e, nas demais, as

ações valorizaram-se menos que o custo de oportunidade dos investidores.

Concordando com esta idéia, Rust, Zahorik e Keiningham (1994) afirmam que, apesar

da qualidade ser necessária em muitas empresas para a competitividade, atualmente, ela não

representa uma garantia de lucros e, de acordo com o que foi abordado na contextualização

deste estudo, para muitas empresas trata-se de uma questão de sobrevivência.

De acordo com Reis (2001), uma das razões que explicam este fenômeno é que as

empresas estejam implementando programas da qualidade com foco exagerado no processo

interno, esquecendo do cliente que é quem percebe e atribui valor à qualidade.

Para Tatikonda e Tatikonda (1996), a falta de visão para a qualidade e o não

comprometimento da alta direção são, freqüentemente, as possíveis razões para o fracasso do

programa de qualidade. Porém, tanto para Tatikonda e Tatikonda (1996), como para Rust,

Zahorik e Keiningham (1994), o fator crítico do sucesso dos programas de qualidade está na

mensuração e na evidenciação dos custos da qualidade.

Corroborando este entendimento, Krishnan, Agus e Husain (2000, p.1) afirmam: “Nós

devemos lembrar que, se há algo para controlar, a primeira coisa a fazer é mensurar. Sem

mensurar nós não podemos controlar”.

Os programas de qualidade devem estar vinculados à lucratividade, seja através da

redução de custos ou do aumento da receita, ou por ambos e, sem este feedback (impacto

econômico), as empresas diminuem sua capacidade de identificar e direcionar ações

corretivas, ou verificar se realmente seus esforços foram recompensados.

Dessa forma, Tatikonda e Tatikonda (1996) afirmam que mensurações periódicas dos

custos da qualidade e da melhoria da qualidade fornecem oportunidades para identificar áreas

críticas que necessitam de melhorias, além de identificar ações para o aperfeiçoamento da

eficácia da qualidade. Para os autores, a maioria dos administradores afirma que a qualidade é

prioridade, mas somente um pequeno número mede os resultados obtidos pela melhoria dos

programas de qualidade.

Portanto, embora exista uma forte relação entre qualidade e lucro, seja através da

redução de custos que se dá pelo aumento da eficiência, seja pelo aumento da receita

resultante de uma maior retenção de clientes, o fato é que a implantação de programas de

qualidade, por si só, não garante maior lucratividade, ou seja, é necessária a sua mensuração

para determinar a adoção de decisões e de ações corretivas.

É necessário saber se melhorou e por que, e o que este incremento representa para a

empresa financeiramente, e isto só é possível através da mensuração e análise dos resultados,

via custos e receitas.

Para Rust, Zahorik e Keiningham (1994), o investimento em qualidade funciona como

qualquer outra decisão de alocação de recursos: deve produzir retornos que remunerem

adequadamente o investimento realizado.

Neste sentido, verificam-se duas abordagens dos custos da qualidade, uma voltada à

mensuração dos custos e outra ao retorno produzido. É neste enfoque que diversos autores,

como Vergani e Sousa (1998), Alencar e Guerreiro (2004), Rust, Zahorik e Keiningham

(1994), Tatikonda e Tatikonda (1996) e Feigenbaum (1994a), entre outros, além de abordarem

o modelo ‘Custo da Qualidade’, abordam também um outro modelo de reconhecimento dos

resultados de programas de qualidade sob a ótica econômica: o Retorno da Qualidade.

2.3.5.1 Modelo ‘custo da qualidade’

O modelo ‘custo da qualidade’ é o mais conhecido e representa a soma dos gastos

efetuados para corrigir a não-conformidade e/ou defeitos e para preveni-los. Compreende a

apuração dos custos da qualidade em categorias de contas, divididas normalmente em custos

para a qualidade e custos da má-qualidade, conforme abordado no tópico 2.3.2 deste estudo.

Além das categorias tradicionais, existem ainda outras que, por sua natureza oculta,

muitas vezes não são mensuradas, apesar de também trazerem reflexos econômicos para a

empresa. Dentre elas, Feigenbaum (1994) aborda as seguintes:

a) custos indiretos da qualidade: estão inseridos em outros custos do negócio

como, por exemplo, os custos de produzir e armazenar estoques em excesso.

Da mesma forma, têm-se os custos indiretos envolvidos na qualidade dos

fornecedores, pois, ao comprar matérias-primas, no preço estão embutidos os

custos operacionais da qualidade do fornecedor;

b) custos intangíveis da qualidade: são aqueles associados à perda de vendas,

ocasionada por clientes insatisfeitos. Associados aos custos intangíveis,

encontram-se também os custos inerentes à responsabilidade, como a redução

de vendas devido a ‘arranhões’ na imagem da empresa causados pela

publicidade desfavorável, gerada pelo recolhimento de determinado produto;

c) custos de equipamentos para a qualidade: representam o investimento de

capital na aquisição de equipamentos utilizados na qualidade, obtidos

especificamente para medir a qualidade do produto para propósitos de

aceitação e controle, assim como sua amortização e o espaço ocupado por eles;

d) custos da qualidade no ciclo de vida e utilização do produto: são custos

associados à manutenção da qualidade do produto durante um período razoável

de utilização do produto, incluindo custos com assistência técnica, reparos,

peças de reposição e despesas similares.

De acordo com o que foi abordado no tópico 2.3.2 deste estudo, os custos de

equipamentos para a qualidade também poderiam ser classificados como custos de avaliação.

Feigenbaum (1994) argumenta que, como este elemento de custo não era representativo,

classificava-o nas categorias tradicionais. Porém, devido ao fato desses custos terem assumido

proporções mais expressivas no investimento total em equipamentos, e por aumentar a

importância de resultados satisfatórios na qualidade, os mesmos devem ser evidenciados

separadamente.

O ciclo de vida do produto e sua manutenção é um dos fatores que influenciarão a

preferência do cliente. Da mesma forma que os custos de equipamentos para a qualidade, os

custos inerentes ao ciclo de vida do produto também poderiam ser classificados em outra

categoria, a de custos com falhas externas. Porém, neste caso, é importante deixá-lo a parte,

pois embora os custos envolvidos tenham ocorrido depois do produto ter sido entregue ao

cliente, estão relacionados à durabilidade do produto ou à presteza do serviço prestado, fatores

estes que estão intrinsecamente ligados à imagem do produto e/ou serviço e,

conseqüentemente, à imagem da empresa.

Portanto, é conveniente que a empresa estabeleça quando os custos inerentes a

assistência técnica e reparos pertencerão à categoria de falhas externas, ou quando serão

classificados como custos de ciclo de vida. Pode-se adotar o critério do prazo de garantia,

quando os custos serão incluídos na categoria de falhas externas. Ultrapassado este prazo,

poderão ser classificados como custos de ciclo de vida. Para tanto, deve-se estabelecer

critérios para segregação destes custos, já que geralmente, a estrutura de atendimento é a

mesma para os atendimentos dentro, ou fora, do prazo de garantia.

Hansen e Mowen (2001, p.516) também abordam os custos ocultos da qualidade e os

definem como “custos de oportunidade resultantes da má qualidade”. Destacam, ainda, que

normalmente estes custos não são reconhecidos de forma específica nos registros contábeis.

Devido ao fato dos sistemas tradicionais de contabilidade não estarem aptos a

considerar os custos ocultos e intangíveis e seu reflexo econômico para as empresas, é que

Rust, Zahorik e Keiningham (1996) desenvolveram um novo modelo de reconhecimento de

resultados, tentando avaliar o retorno do investimento oriundo da qualidade, o qual será

tratado no tópico a seguir.

2.3.5.2 Modelo ‘retorno da qualidade’

Tatikonda e Tatikonda (1996) criticam as empresas por terem sofisticadas técnicas de

mensuração do retorno dos investimentos tradicionais e não destinarem os mesmos esforços

para mensurar o retorno da qualidade. Enfatizam, ainda, que gastar dinheiro com programas

de qualidade sem estimar seus benefícios é como ‘atirar no escuro’.

Rust, Zahorik e Keiningham (1994) identificaram que as variações no processo de

melhoria da qualidade, que impactam na lucratividade da empresa são: redução de custos,

aumento da retenção de clientes e atração de novos clientes, conforme disposto na Figura 13.

Figura 13: Principais Fontes de Lucros Provenientes da Melhoria da Qualidade

Fonte: Adaptado de Rust, Zahorik e Keiningham (1994, p.98).

Desta forma, o modelo proposto por Rust, Zahorik e Keiningham (1994) é um modelo

de avaliação do retorno da qualidade, o qual reúne duas destas variáveis: a redução de custos e

o aumento das vendas pela retenção de clientes.

Segundo Rust, Zahorik e Keiningham (1994), a atração de novos clientes não está

incluída na avaliação do Retorno da Qualidade (ROQ), porque este efeito ocorre a longo

prazo e é difícil de se mensurar.

No modelo do retorno da qualidade, os efeitos de redução de custos deverão ser

apurados utilizando-se a metodologia dos custos da qualidade e o aumento de receita,

mediante aumento da retenção de clientes (ALENCAR; GUERREIRO, 2004).

Assim, o diferencial do modelo proposto por Rust, Zahorik e Keiningham (1994) está

no cálculo do impacto da retenção dos clientes. Vergani e Sousa (1998, p.7) assim se

manifestam sobre o modelo ROQ.

O impacto sobre as vendas devido à melhoria do nível de satisfação, e

conseqüentemente, na taxa de retenção dos clientes, é o impacto sobre a

lucratividade que o modelo de Retorno da Qualidade sistematiza de forma inovadora

e se constitui na essência lógica do modelo.

Desta forma, o modelo ROQ não procura somente mensurar a economia de custos,

mas o incremento na receita em virtude da satisfação dos clientes. Para Rust, Zahorik e

Keiningham (1994), de acordo com estudos realizados, é muito mais lucrativo manter clientes

antigos do que conquistar novos.

Evidencia-se, no Anexo A deste estudo, um modelo de mensuração do lucro potencial

perdido por ano, que representa o custo intangível, extraído de Tatikonda e Tatikonda (1996).

A empresa Widget, que fabrica e vende máquinas copiadoras, tem uma média de cem mil

clientes, os quais geram um lucro médio de US$ 100,00 por ano. De acordo com a experiência

e pesquisa de satisfação de clientes, estimou-se que:

a) 70% dos clientes não têm problemas com os produtos, e 90% destes acabam

comprando novamente da empresa;

b) dos 30% que têm problemas, metade não informaram à empresa, sendo que

60% destes irão comprar novamente da empresa;

c) daqueles que informaram para a empresa o problema, 70% terão seus

problemas resolvidos, sendo que destes, 80% comprarão novamente;

d) 25% daqueles que não tiveram seus problemas resolvidos satisfatoriamente,

comprarão novamente na empresa.

Com base nessas informações, estima-se a perda de clientes no ano, que é de 18.475

(dezoito mil, quatrocentos e setenta e cinco) clientes, equivalente a US$ 1,847 milhões no

ano. Assim, considera-se este valor como um custo da má qualidade, pois se a empresa tivesse

investido na retenção desses clientes (prevenção, avaliação e marketing), sua lucratividade

não se reduziria.

O modelo de avaliação do retorno da qualidade baseia-se no comportamento dos

clientes em relação aos atributos de um produto ou serviço, identificando a importância

relativa de cada um. Assim, o cliente terá suas necessidades satisfeitas e aumentará a lealdade

à marca e/ou empresa, o que influenciará a participação de mercado da empresa e,

conseqüentemente, sua lucratividade.

A relação entre os atributos que satisfazem os clientes e a retenção, pode ser estimada

através do uso de técnicas estatísticas, tais como a regressão, abordada no tópico 2.2.4, item

“g”, deste estudo. Desta forma, correlacionam-se o crescimento esperado da participação de

mercado e seu impacto na receita e os atributos identificados em pesquisa realizada junto aos

clientes.

Segundo Alencar e Guerreiro (2005), para estabelecer a correlação entre o crescimento

esperado e os atributos identificados pelos clientes, a empresa deve entender a dinâmica do

mercado, ou seja, a extensão das trocas de marcas/empresas pelos clientes, a taxa de entrada

de novos clientes, o percentual de clientes novos que podem ser atraídos, assim como o

percentual de clientes que deixam o mercado.

Além disso, é necessário saber o tamanho do mercado e a lucratividade média por

cliente, que determinará os ganhos esperados, calculado conforme explicam Rust, Zahorik e

Keiningham (apud ALENCAR; GUERREIRO, 2005, p.78), “multiplicando a fatia de

mercado pelo número de clientes existentes pela média de lucro por cliente, é possível

converter previsões de fatia de mercado em dólares”.

Para Alencar e Guerreiro (2005), o retorno sobre o investimento em qualidade é

calculado pelo valor presente líquido do fluxo das receitas, somadas as economias de custos

obtidas pelo programa de qualidade, deduzidos os custos da qualidade provocados pelo

mesmo. A partir desse resultado, é possível verificar se o investimento em qualidade produziu

retorno, ou seja, se superou os custos envolvidos em qualidade.

Vergani e Sousa (1998) entendem que o modelo de retorno da qualidade vai ao

encontro dos princípios emanados da teoria financeira, por incorporar o cálculo do valor

presente líquido, a fim de avaliar adequadamente os retornos de projeto de investimento e

mensurar a geração de valor para a empresa.

A título de ilustração e melhor entendimento dos modelos, apresenta-se a seguir um

Quadro comparativo dos modelos custo e retorno da qualidade:

Custo da Qualidade Retorno da Qualidade

Campo do conhecimento em

administração originalmente

envolvido

Produção Marketing

Tipo de efeito administrativo onde

se concentram os esforços de

mensuração

Melhoria de Proces so Melhoria de Serviço/Produto

Principal efeito econômico-

financeiro

Redução de Custos Aumento da Receita

Efeito no Fluxo de Caixa

Diminuição de Saídas de

Caixa

Aumento de Entradas de Caixa

Forma de Controle Gerencial

Controle de gastos

correntes com o objetivo de

redução destes gastos

Comparações entre os recursos

necessários e benefícios esperados

do programa de melhoria da qualidade

e cálculo do valor presente líquido

DESCRIÇÃO

MODELO

Quadro 5: Comparação entre os Modelos de Custo e Retorno da Qualidade

Fonte: Vergani e Sousa (1998, p.9).

Verifica-se que os modelos se complementam: enquanto o modelo ‘custo da

qualidade’ está voltado para o âmbito interno da empresa, para o processo e gerenciamento

dos custos inerentes a este, o modelo ‘retorno da qualidade’ está voltado para o âmbito

externo, para medidas que impactam na imagem da empresa e do produto ou serviço prestado

e, conseqüentemente, no incremento da receita.

Assim, ambos os modelos devem ser utilizados para o gerenciamento da qualidade. De

nada adianta a empresa trabalhar somente na redução de custos e ter baixa lucratividade,

oriunda da pouca procura pelos seus produtos e serviços, como também, não é válido ser líder

de mercado no seu segmento e trabalhar sem controle dos custos, prejudicando as margens de

lucro.

3 MÉTODO DE PESQUISA

Este capítulo tem por objetivo descrever o método utilizado na pesquisa, apresentando

considerações a respeito da classificação da pesquisa, população e amostra, técnica aplicada

na coleta, tratamento, análise e interpretação dos dados.

3.1 O Método

Markoni e Lakatos (2003, p.83) conceituam o método como “conjunto das atividades

sistemáticas e racionais que, com maior segurança e economia, permite alcançar o objetivo –

conhecimentos válidos e verdadeiros – traçando o caminho a ser seguido, detectando erros e

auxiliando as decisões do cientista”.

Dada a natureza, o objetivo, a abrangência e a extensão deste estudo, o mesmo pode

ser identificado como indutivo, pois parte-se de dados particulares para inferir uma verdade

geral ou universal.

A indução é realizada através da forma científica que, segundo Markoni e Lakatos

(2003, p. 89), “permite induzir de alguns casos adequadamente observados (sob

circunstâncias diferentes, sob vários pontos, etc), e às vezes de uma só observação, aquilo que

se pode dizer (afirmar ou negar) dos restantes da mesma categoria”.

Assim, através da investigação verifica-se o grau de aderência das empresas às práticas

de contabilidade gerencial prescritas pela literatura como as mais adequadas na gestão dos

custos da qualidade, bem como a forma e extensão com que tais práticas são utilizadas. Nas

empresas em que tal aderência não existe, buscou-se identificar as razões para tal.

3.2 Classificação da Pesquisa

Segundo Raupp e Beuren (2003), as pesquisas podem ser classificadas quanto aos

objetivos, quanto à abordagem do problema e quanto aos procedimentos técnicos.

3.2.1 Quanto aos objetivos

Quanto aos objetivos, a pesquisa é caracterizada como exploratória e descritiva.

Segundo Gil (2001), a pesquisa exploratória visa proporcionar maior familiaridade com o

problema, com vistas a torná-lo explícito e com o objetivo de aprimoramento de idéias, ou

seja, a principal finalidade é desenvolver, esclarecer e/ou modificar conceitos e idéias. Já a

pesquisa descritiva têm como objetivo primordial a descrição das características de

determinada população, ou o estabelecimento de relações entre as variáveis.

A pesquisa é exploratória na medida que contribui para o aprofundamento do tema,

proporcionando um novo enfoque para o mesmo, pois aborda tópicos relacionados à

mensuração dos custos da qualidade incluídos nas normas da série ISO 9000, após a sua

reformulação em 2000, além de utilizar-se da análise fatorial para buscar uma estrutura, em

um conjunto de variáveis, que represente a percepção dos gestores sobre os custos da

qualidade; e descritiva, porque tem como objetivo descrever a prática vigente nas empresas,

ou seja, retratar a realidade no âmbito empresarial sobre a mensuração dos custos da

qualidade.

A consistência da classificação da pesquisa está amparada no entendimento de Gil

(2001), para quem tanto as pesquisas exploratórias como as descritivas estão relacionadas

com fenômenos de atuação prática, proporcionando uma nova visão do problema.

3.2.2 Quanto à abordagem do problema

Quanto à abordagem do problema, a pesquisa é classificada como qualitativa e

quantitativa. Qualitativa, porque descreve a complexidade do problema, sendo os dados

analisados e interpretados indutivamente, de forma qualitativa; e quantitativa, porque busca

traduzir esses dados em números, para classificá-los, quantificá-los e analisá-los.

Em relação às diferenças entre esses dois tipos de pesquisa, Malhotra (2001) define

que a pesquisa qualitativa proporciona uma melhor visão e compreensão do contexto do

problema, enquanto que a pesquisa quantitativa procura quantificar os dados e aplicar alguma

forma de análise estatística.

Hair et al. (2005a) enfatizam que as duas abordagens de pesquisa se complementam

muito bem, pois as pesquisas qualitativas são mais freqüentes em projetos exploratórios, onde

podem ser desenvolvidas idéias passíveis de serem testadas, com algum tipo de abordagem

quantitativa.

3.2.3 Quanto aos procedimentos técnicos

Quanto aos procedimentos técnicos utilizados, a pesquisa está apoiada na técnica de

levantamento (Survey), que se caracteriza pela interrogação direta das pessoas cujo

comportamento se deseja conhecer. Gil (1999) explica que neste tipo de pesquisa,

basicamente, procede-se à solicitação de informações a um grupo significativo de pessoas

acerca do problema estudado, sendo muito útil para o estudo de atitudes e opiniões, para

posteriormente, por meio da análise quantitativa, obter conclusões sobre os dados coletados.

3.3 População e Amostra

Gil (1999) caracteriza a população como o conjunto definido de elementos que

possuem determinadas características, enquanto que a amostra representa um subconjunto da

população, uma parcela selecionada de acordo com o tipo de amostragem.

Na concepção deste estudo, a população e a amostra são constituídas por empresas

certificadas e empresas certificadoras.

3.3.1 Das empresas certificadas

A população é representada por empresas cadastradas em abril de 2005, no Programa

Gaúcho de Qualidade e Produtividade (PGQP)

, situadas na região da grande Porto Alegre

(Alvorada, Cachoeirinha, Campo Bom, Canoas, Dois Irmãos, Eldorado do Sul, Estância

Velha, Esteio, Gravataí, Guaíba, Ivoti, Nova Hartz, Nova Santa Rita, Novo Hamburgo,

Portão, Porto Alegre, São Leopoldo, Sapucaia do Sul, Taquara, Triunfo, Viamão), e que

possuem certificação do sistema de qualidade pelas normas da série ISO 9001.

8 O PGQP, proveniente de uma parceira entre o setor público e a iniciativa privada, é um programa criado em

1992 com o objetivo de melhorar a qualidade de vida das pessoas, e os níveis de produtividade, confiabilidade e

qualidade nas empresas gaúchas.

A escolha por empresas da região deu-se pela proximidade e familiaridade e por

estarem inseridas no contexto ambiental da UNISINOS. Teve como objetivo caracterizar a

abordagem dada por empresas locais, contribuindo desta forma para o desenvolvimento da

gestão dos custos da qualidade na região.

A escolha por empresas certificadas deve-se ao fato de subentender-se que as mesmas

estão comprometidas com os objetivos da qualidade (que, de acordo com as normas ISO

9000, devem ser mensuráveis) e que, por isso, possuem conhecimento mais estruturado acerca

dos custos de qualidade.

A listagem de todas as empresas constantes do cadastro do PGQP da grande Porto

Alegre totalizava 2090 empresas, porém, não foi informado quais delas eram certificadas,

devido ao fato de o cadastro não estar atualizado quanto a este quesito.

Após enfatizada a importância da pesquisa e a necessidade de se conhecer o número,

mesmo que aproximado, da população de empresas certificadas, foi informado pelo PGQP

que estas totalizavam em torno de 162. Porém, ainda era necessário definir quais empresas

formavam a população.

Para tanto, fez-se necessária uma triagem do cadastro, utilizando-se como critério o

conhecimento que se tinha quanto ao porte e a estrutura das empresas, o que resultou em 300

empresas.

Das 300 empresas constantes no cadastro, verificou-se, em um primeiro momento,

após efetuado contato com mais da metade das empresas, que 87 delas não eram certificadas.

Posteriormente, através de outros contatos, obteve-se a informação de que a ABNT

dispunha de senhas provisórias para acesso ao cadastro de empresas certificadas. Após

contato telefônico com o Comitê Brasileiro de Qualidade, da ABNT, foi fornecida uma senha

que possibilitou o acesso ao cadastro de empresas certificadas pelas normas da série ISO

9000, por município, através do site:

http:www.abntcb25.com.br/cert9000.html

. A partir daí

foi possível a exclusão de mais 22 empresas do cadastro inicial, as quais não eram

certificadas, bem como a confirmação da certificação das demais. Desta forma, chegou-se ao

número final da população de empresas certificadas pelas normas da série ISO 9000,

constantes no cadastro do PGQP da grande Porto Alegre, no total de 191 empresas.

Das 191 empresas contatadas, 11 informaram que não respondiam mais questionários

de pesquisa, seja pela indisponibilidade de tempo e/ou por receberem vários pedidos e não

conseguirem atendê-los. Desta forma, a população constitui-se de 180 empresas.

A amostra é composta pelas empresas que responderam ao questionário. Dos 180

questionários enviados retornaram 92 respondidos, que representam um percentual de

resposta de 51,11%.

51%

49%

Responderam

Não Responderam

Figura 14: Percentual de Retorno dos Questionários

3.3.2 Das empresas certificadoras

A população é definida pelo total de empresas certificadoras da ISO existente no

Brasil, credenciadas pelo INMETRO em Julho de 2005, que corresponde a 25 entidades.

Entretanto, 22 empresas dispuseram-se a participar da pesquisa.

Dos questionários remetidos, retornaram 8, que representam 32% da população total, e

36,4% da efetiva. Muitas empresas certificadoras foram contatadas mais de três vezes, a fim

de verificar o retorno do questionário.

No próximo tópico são descritos os procedimentos que especificam como os dados

foram obtidos e coletados.

3.4 Técnica Aplicada na Coleta de Dados

Segundo Aaker, Kumar e Day (2001) os métodos de coleta de dados podem ser

classificados, primeiramente, em relação ao uso de fontes primárias ou secundárias de dados.

No caso desta pesquisa, os dados são primários, pois não estão previamente disponíveis, e

foram coletados diretamente nas empresas.

Para a coleta de dados utilizou-se a observação direta extensiva, através do uso de

questionário. Segundo Markoni e Lakatos (2003, p. 201), “o questionário é um instrumento de

coleta de dados constituído por uma série de perguntas, que devem ser respondidas por escrito

e sem a presença do entrevistador”.

Para atender a todos os objetivos propostos neste estudo, foram aplicados dois

questionários: um direcionado a empresas certificadas, com o intuito de avaliar a utilização,

por parte delas, das práticas de contabilidade gerencial evidenciadas pela literatura como mais

adequadas, no que diz respeito ao planejamento e controle dos custos da qualidade; outro

direcionado às empresas certificadoras, a fim de investigar o entendimento das mesmas em

relação à obrigatoriedade ou não da mensuração dos custos da qualidade para a certificação e

manutenção da ISO 9001.

As questões foram elaboradas buscando atender aos objetivos propostos neste estudo,

e baseando-se na teoria abordada no referencial teórico.

Quanto ao método de entrevista, Aaker, Kumar e Day (2001) destacam que os

questionários enviados pelo correio (e assim entende-se também os enviados por e-mail),

trazem resultados mais acurados, devido ao fato de serem respondidos à vontade, além das

respostas serem mais bem pensadas.

No tocante à estruturação dos questionários e à forma como as informações foram

coletadas, destacam-se dois processos distintos, os quais serão abordados nos tópicos 3.4.1 e

3.4.2, a seguir.

3.4.1 Das empresas certificadas

O questionário foi estruturado com questões dicotômicas e de múltipla escolha e fez

uso de uma escala a fim de analisar a percepção dos gestores em relação à gestão dos custos

da qualidade.

Para a coleta de dados das empresas certificadas foi utilizada a técnica de

escalonamento não-comparativo onde, segundo Malhotra (2001, p. 252), “cada objeto é

escalonado independentemente dos outros objetos de estímulo”, ou seja, não há necessidade

de identificação de variáveis dependentes e independentes.

De acordo com o objetivo deste estudo, que é verificar a utilização por parte das

empresas de práticas de Contabilidade Gerencial prescritas pela literatura como as mais

adequadas na gestão dos custos da qualidade, não se sabe quais fatores influenciam o uso ou

não-uso destas práticas e se, de alguma forma, há correlação entre elas, por isso a necessidade

do uso de uma escala de mensuração.

Hair et al. (2005a) classificam as escalas em distintas e contínuas. As distintas só

medem a direção da resposta, como nas questões dicotômicas ou de múltipla escolha, porém,

as escalas contínuas também medem a intensidade.

Segundo Hair et al. (2005b), as escalas, quando corretamente construídas, combinam

os múltiplos indicadores em uma só medida que representa o que acontece em comum no

conjunto de medidas, sendo que o processo de construção de escalas tem fundamentos

teóricos nas disciplinas de teoria psicométrica, na sociologia e marketing.

Aaker, Kumar e Day (2001, p. 289) enfatizam que “adotar uma escala é um processo

de criar um continuum, no qual os objetos são identificados de acordo com a quantidade que

possuem da característica medida”, ou seja, é possível identificar pontos intermediários, a

partir de pontos extremos, através da atitude do respondente.

Gil (1999, p. 139) conclui, consistente com a maioria dos autores, que a “atitude

designa a disposição psicológica, adquirida e organizada a partir da própria experiência, que

inclina o indivíduo a reagir de forma específica em relação a determinadas pessoas, objetos ou

situações”. Para Hair et al. (2005a, p. 176), é utilizado o termo conceito, que “é uma abstração

mental ou idéia formada pela percepção de algum fenômeno”.

Por meio das escalas, são fornecidas aos respondentes uma série de categorias

numeradas que representam as possíveis posições, onde o respondente irá assinalar a categoria

que melhor corresponde a sua percepção sobre as variáveis pesquisadas. Portanto, uma escala

de atitudes mensura a disposição psicológica dos respondentes em relação a determinados

atributos.

É deste conceito que se deriva o termo “dados psicométricos”, que são dados obtidos

através da mensuração de atividades mentais e de comportamento e é através da escala que os

mesmos são medidos.

Kwok e Sharp (apud TANSEY; CARROLL; LIN, 2000) enfatizam a necessidade do

desenvolvimento e uso de escalas em estudos de contabilidade, a exemplo do que é proposto

neste estudo.

Após pesquisar em sites de buscas e bibliotecas virtuais, encontrou-se um estudo

publicado na International Business Review, em Abril de 2001, com o título: Mensuração das

dimensões dos custos da qualidade: Um estudo exploratório na República da China, de autoria

de Tansey, Carroll e Lin, os quais utilizaram uma escala intervalar de cinco categorias (ou

pontos) conhecida como Escala Likert.

Segundo Hair et a.l (2005a), a escala intervalar utiliza números para classificar objetos

de modo que a distância entre os números seja igual. Assim, as diferenças entre os pontos

podem ser interpretadas e comparadas de maneira a obter sentido.

A Escala Likert foi utilizada pela primeira vez por Rensis Likert, em 1932, e exige que

os respondentes indiquem um grau de concordância ou discordância para cada afirmação. A

Escala Likert também é conhecida como escala somada, pois a partir da pontuação dada à

disposição dos respondentes em relação às afirmações, obtém-se uma pontuação final para

cada respondente (AAKER; KUMAR; DAY, 2001), ou seja, é possível comparar o escore de

um indivíduo com a distribuição de pontuações da amostra.

Em relação à escala utilizada nesta pesquisa, manteve-se a estrutura de Tansey, Carroll

e Lin (2001), com cinco categorias ou pontos, onde o respondente indicará o seu grau de

concordância ou discordância em relação a cada uma delas, de acordo com a escala de

categorias a seguir:

a) discordo totalmente;

b) discordo em parte;

c) não discordo nem concordo;

d) concordo em parte;

e) concordo totalmente.

Optou-se por não ampliar o número de categorias com base no entendimento de

Aaker, Kumar e Day (2001), os quais afirmam que o aumento das categorias nas escalas

aumenta a sensibilidade, porém diminui a confiabilidade. O aumento da sensibilidade é

necessário quando as categorias são muito extremas, como “sim” e “não”, o que poderia

absorver uma grande variabilidade de respostas.

A escala utilizada no estudo é classificada como equilibrada, devido ao número de

categorias favoráveis e desfavoráveis ser o mesmo, com a opção de uma categoria neutra, e

por isso não-forçada, pois o respondente que não tem uma opinião formada poderá utilizar-se

da categoria neutra sem distorcer as medições de tendência e variância centrais, o que trará

maior fidelidade às respostas. Sobre estas classificações, Hair et al. (2005a, p. 195) assim se

manifestam:

o ponto central convencionalmente representa uma posição neutra quando um

número ímpar de categorias é usado em uma escala. Este tipo de escala é utilizado

quando, com a experiência ou julgamento do pesquisador, acredita-se que alguma

porção da amostra tem a probabilidade de sentir-se neutra quanto à questão que está

sendo examinada. Por outro lado, se o pesquisador acredita que é improvável que

haja muitos respondentes neutros ou se quer forçar uma escolha quanto a uma

determinada questão, então um número par de categorias deverá ser usado.

Assim, a escala tem o intuito de mensurar a percepção dos respondentes acerca das

práticas de contabilidade gerencial evidenciadas na literatura como as mais adequadas na

gestão de custos da qualidade, ou seja, através deste instrumento (escala) formado por

variáveis baseadas na teoria, mensura-se a disposição psicológica dos respondentes sobre

determinados conceitos.

A escala original de Tansey, Carroll e Lin (2001) também mede o constructo da

importância da qualidade como estratégia, através do uso de cinco variáveis, porém, para fins

deste estudo, as mesmas foram excluídas da escala, por dois motivos: a) conforme abordado

no referencial teórico, a qualidade deixou de ser um pressuposto para fins de vantagem

competitiva, e b) no próprio estudo de Tansey, Carroll e Lin (2001) não foi possível extrair

fator destas variáveis, pois quatro delas obtiveram resultados insatisfatórios nas análises

estatísticas.

Ainda assim, foram adicionadas três variáveis, que tratam da mensuração sobre o

retorno do investimento da qualidade e o reflexo financeiro decorrente da boa e da má

qualidade, a fim de verificar a percepção dos respondentes acerca do modelo ‘retorno da

qualidade’ tratado no item 2.3.5.2.

Desta forma, a escala é formada por vinte e uma variáveis que verificam a disposição

psicológica dos respondentes sobre os custos da qualidade (7 variáveis), retorno da qualidade

(3 variáveis) e sobre o uso da evidenciação contábil financeira e não-financeira (11 variáveis).

Para alcançar os objetivos propostos por este estudo, além da utilização da escala de

Tansey, Carroll e Lin (2001), fez-se necessária a elaboração de outras questões, classificadas

como dicotômicas, em que o respondente assinala “sim” ou “não”, e de múltipla escolha, onde

é possível assinalar mais de uma alternativa, de acordo com a realidade de cada empresa.

As questões de identificação foram colocadas no final do questionário, pois questões

de capacitação, segundo Aaker, Kumar e Day (2001), só devem aparecer no ponto em que o

respondente já desenvolveu alguma confiança na pesquisa.

Antes de aplicar definitivamente o questionário, e para assegurar a validade e precisão

do mesmo, foi necessário verificar possíveis falhas de redação. Através da aplicação de uma

prova preliminar, conhecida como pré-teste, o questionário foi aplicado junto a três empresas.

Avaliou-se a abrangência e aceitabilidade das variáveis inseridas, certificando-se a sua

validade como instrumento de coleta de dados.

Após a validação do questionário, as empresas constantes do cadastro foram

contatadas uma a uma. Inicialmente, tentou-se contatar a pessoa responsável pela

contabilidade de custos. Porém, na maioria dos casos, a ligação era encaminhada para o

departamento de qualidade, embora se tratando de um tema relacionado à mensuração de

custos. Independente de qual departamento receberia o questionário, sempre era enfatizada a

importância dos departamentos de qualidade e contabilidade interagirem e trocarem

informações necessárias para respondê-lo. Verificou-se maior interesse dos gestores da

qualidade pela pesquisa, os quais a valorizavam e questionavam sobre o envio posterior dos

resultados.

Após a confirmação do respondente, era solicitado seu endereço de e-mail, ou

indagado se o mesmo gostaria de receber de outra forma. De todos os questionários enviados,

somente um foi enviado por fax, devido a problemas técnicos na caixa de mensagens do

respondente.

A coleta de dados deu-se no período de setembro de 2005 a janeiro de 2006. Após o

envio dos questionários, as empresas (certificadas e certificadoras) foram contatadas mais de

uma vez, a fim de verificar se de fato o questionário havia sido recebido, se havia alguma

dúvida, e quando o mesmo seria devolvido.

3.4.2 Das empresas certificadoras

O questionário foi estruturado com cinco perguntas abertas e direcionado à gerência de

certificação da empresa, a fim de permitir ao respondente manifestar-se livremente sobre a

obrigatoriedade ou não da mensuração dos custos da qualidade para certificação ou

manutenção da ISO. Das cinco questões, três eram dependentes, ou seja, dependiam da

reposta dada a outra questão, no caso, a primeira.

Foi efetuado contato telefônico com o responsável pela área das certificações de cada

uma das empresas. A abordagem foi efetuada com base na ISO 9004, que recomenda a

mensuração dos custos da qualidade, expondo-se a dificuldade de entendimento legal sobre a

obrigatoriedade ou não de mensuração dos custos da qualidade por empresas certificadas

pelas normas da série ISO 9000. Foi enfatizada a importância do estudo no contexto

acadêmico e empresarial, em conhecer o entendimento dado pelas certificadoras quanto a este

quesito. Em seguida, solicitou-se o endereço de e-mail para envio do questionário.

3.5 Tratamento, Análise e Interpretação dos Dados

3.5.1 Das empresas certificadas

Para fazer o tratamento dos dados, atribuiu-se nas afirmativas dicotômicas, “0” para

não e, “1” para sim. Nas demais questões, exceto a questão J, atribuiu-se “1” para as

alternativas assinaladas e “0” para as não assinaladas.

Para as afirmativas da questão J, atribuiu-se um escore numérico a cada opção

escolhida, que vai de -2 a +2, sendo que o escore maior significa uma atitude mais favorável.

Portanto, em afirmações negativas, o escore foi determinado na ordem inversa, pois uma

concordância traduziria-se uma resposta desfavorável.

No tratamento dos dados utilizou-se a estatística descritiva, extraindo-se resultados da

média, desvio-padrão, freqüências relativas e absolutas.

Para o tratamento dos dados da questão J utilizou-se a técnica estatística de análise

fatorial, devido à necessidade de examinar-se um conjunto de relações interdependentes entre

as variáveis, ou seja, todas as variáveis são analisadas simultaneamente, cada uma

relacionando-se com todas as outras.

De acordo com Aaker, Kumar e Day (2001, p.573), de maneira geral, “a análise

fatorial pode ser sumarizada como um método para transformar as variáveis originais em

variáveis novas, não correlacionadas, chamadas de fatores. Cada fator é uma combinação

linear das variáveis originais”. As variáveis são representadas pelas afirmativas do

questionário, que, através da análise fatorial, identificaram dimensões latentes (novas

variáveis denominados fatores), que explicam as correlações existentes entre as variáveis. Em

outras palavras, as afirmações do questionário foram analisadas fatorialmente para identificar

os fatores psicográficos subjacentes (insight) sobre conceitos e práticas evidenciadas pela

literatura como as mais adequadas na gestão de custos da qualidade.

Como a escala original de Tansey, Carroll e Lin (2001) apresentou variáveis com

restrições para a análise fatorial (constructo qualidade como estratégia) e, devido ao fato de

terem sido acrescidas novas variáveis, alterou-se significantemente a estrutura do

questionário. Por isso, o objetivo da análise fatorial é de perspectiva exploratória, e não

confirmatória, pois busca uma nova estrutura (conceitos) em um conjunto de variáveis.

Para verificar o nível de confiabilidade utilizou-se o coeficiente Alpha de Cronbach, o

qual avalia a consistência da escala de acordo com as seguintes regras:

Tabela 6: Regras Práticas sobre a Dimensão do Coeficiente Alpha de Cronbach

Variação do coe ficie nte alfa Intensidade da associação

< 0,6 Baixa

0,6 a < 0,7 Moderada

0,7 a < 0,8 Boa

0,8 a < 0,9 Muito boa

0,9

Excelente

Fonte: Hair et al. (2005a, p.200).

Para assegurar que a análise fatorial era o método apropriado para analisar os dados foi

aplicado o teste esfericidadede de Bartlett, que examina a hipótese de as variáveis não estarem

correlacionadas (hipótese nula), baseado na estatística do “chi-quadrado”. Segundo Malhotra

(2001, p.506), “um valor elevado da estatística de teste favorece a rejeição da hipótese nula.

Se essa hipótese não pode ser rejeitada, então a conveniência da análise fatorial deve ser

questionada”. Além disso, para que a extração seja considerada válida é preciso que o valor da

significância do teste de Bartlett ("Sig.") seja inferior a 0,0001.

Além do teste de esferecidade de Barlett, também foi utilizada a medida de

adequacidade da amostra (Measures of Sampling Adequacy – MSA) de Kaiser-Meyer-Olkin

(KMO) para avaliar a adequacidade da análise fatorial. De acordo com Malhotra (2001),

valores altos, entre 0,5 e 1,0, indicam que as correlações entre pares de variáveis podem ser

explicadas por outras variáveis, e que a análise fatorial é apropriada, e valores abaixo de 0,5

indicam que a mesma pode ser inadequada. A MSA (medida de adequação da amostra)

também é obtida individualmente para cada variável, por meio da matriz anti-imagem de

correlação.

Através da análise fatorial, foi possível a extração de fatores que sumarizam as

variáveis e indicam a relação existente entre as mesmas, de acordo com a percepção dos

gestores. Para tanto, utilizou-se o método de análise de componentes principais, com rotação

varimax. Segundo Hair et al. (2005b, p. 104), “o efeito final de rotacionar a matriz fatorial é

redistribuir a variância dos primeiros fatores para os últimos, com o objetivo de atingir um

padrão fatorial mais simples e teoricamente mais significativo”.

A análise dos dados se deu através do uso e análise das seguintes estatísticas-chaves,

descritas por Malhotra (2001):

• porcentagem da variância: que determina a porcentagem da variância total

atribuída a cada fator;

• cargas fatoriais: que são as correlações simples entre as variáveis e os fatores;

• autovalores ou Eigenvalues: que são os valores para cada fator em relação a

todos os respondentes ou a quantia de variância explicada por um fator;

• comunalidade: que representa a quantidade de variância que uma variável

compartilha com as demais, ou a proporção de variância explicada pelos

fatores comuns.

Para as análises estatísticas foi utilizado o Statistical Package for Social Sciences for

Windows (SPSS), versão 14.0.

3.5.2 Das empresas certificadoras

Os dados coletados através do questionário direcionado aos gerentes das empresas

certificadoras foram analisados qualitativamente, com o intuito de esclarecer a posição dos

órgãos certificadores quanto à obrigatoriedade ou não da mensuração dos custos da qualidade,

e desta forma sanar as divergências existentes quanto à interpretação das normas.

4 ANÁLISE DOS RESULTADOS

4.1 Das empresas certificadas

Este tópico aborda a análise dos resultados do questionário enviado para as empresas

certificadas e sintetiza o conhecimento e aplicação das mesmas quanto à gestão dos custos da

qualidade.

4.1.1 Caracterização das empresas

A fim de caracterizar as empresas respondentes, foram solicitadas informações quanto

à faixa de faturamento, número de empregados, comercialização com o mercado externo,

origem do capital e ramo de atividade.

De acordo com a Circular 64/2002 do Banco Nacional de Desenvolvimento

Econômico e Social (BNDES), pequenas empresas são aquelas com faturamento anual até R$

10,5 milhões, e grandes empresas àquelas cujo faturamento seja superior a R$ 60 milhões

Tabela 7: Faixa de Faturamento

Freqüência Percentual

Percentual

Acumulado

1 Até R$ 10 milhões 15 16,3 16,3

2 De R$ 11 a R$ 50 milhões 29 31,5 47,8

3 De R$ 51 a 150 milhões 25 27,2 75,0

4 De R$ 151 a R$ 300 milhões 10 10,9 85,9

5 Acima de R$ 300 milhões 13 14,1 100,0

Total

92 100

Faixas de Faturamento

Desta forma, pode-se considerar que parte significativa da amostra é representada por

empresas de médio e grande porte (Tabela 7).

Quanto ao número de funcionários verifica-se uma maior concentração da amostra na

faixa 2, caracterizada pelas médias empresas.

9 BNDES: Porte da Empresa. Disponível em: http://www.bndes.gov.br/clientes/porte/porte.asp.

Segundo o SEBRAE, Serviço de Apoio às Micro e Pequenas Empresas, classificam-se

como pequenas empresas aquelas que possuem até 49 pessoas ocupadas, no caso de comércio

e serviços, e até 99 pessoas ocupadas, no caso de indústria

Para fins de caracterização do porte da empresa, considerou-se de pequeno porte

aquela com até 100 funcionários, de médio porte as que possuiam entre 101 e 500, e de

grande porte as que tinham mais de 500 funcionários.

Tabela 8: Faixa de Número de Empregados

Freqüência Percentual

Percentual

Acumulado

1 Até 100 empregados 23 25,0 25,0

2 De 101 a 500 empregados 42 45,7 70,7

3 De 501 a 1000 empregados 18 19,6 90,2

4 De 1001 a 3000 empregados 8 8,7 98,9

5 Acima de 3000 empregados 1 1,1 100,0

Total

92 100

Número de Empregados

A origem do capital da empresa pode ser verificada na Tabela 9. Constatou-se que 75

empresas, representando 81,5% da amostra, são constituídas por capital privado brasileiro.

Tabela 9: Origem do Capital da Empresa

Freqüência Percentual

Percentual

Acumulado

1 Capital privado brasileiro 75 81,5 81,5

2 Capital privado estrangeiro 10 10,9 92,4

3 Capital privado brasileiro e estrangeiro 4 4,3 96,7

4 Economia mista 3 3,3 100,0

5 Estatal 0 0,0 100,0

Total

92 100

Origem do Capital da Empresa

Das empresas constituídas com participação de capital estrangeiro, verificou-se o

aporte de capital dos seguintes países (Figura 15):

10 SEBRAE: Disponível em: http://www.sebrae.com.br/br/aprendasebrae/estudosepesquisas.asp.

França

Is rael

Espanha

Alemanha

USA

Suécia

Itália

Figura 15: Origem do capital externo

Outra questão abordada é se a empresa comercializa ou não com o mercado externo.

Esta análise por si só não pode caracterizar o porte da empresa, pois a comercialização com o

mercado externo também depende da atividade econômica da empresa. Ocorre que, em

decorrência das barreiras não-tarifárias ou técnicas, a certificação pela ISO passou a ser um

requisito para a comercialização com o mercado externo.

Observa-se que 59 das empresas pesquisadas comercializam com o mercado externo, o

que corresponde a 64,1% da amostra, conforme Figura 16:

36%

64%

0% 10% 20% 30% 40% 50% 60% 70%

Não

Sim

Pe rce ntual

Figura 16: Comercialização com o Mercado Externo

De maneira geral verifica-se que a amostra é caracterizada por empresas de médio e

grande porte, algumas constituídas com capital estrangeiro, que na sua grande maioria

comercializam com o mercado externo, o que pode ter sido um dos motivos para a

certificação.

Quanto à distribuição da amostra por setor, verifica-se uma maior concentração de

indústrias, as quais representam aproximadamente 70% da amostra. Neste caso, estão

inseridos os mais diversos segmentos de atividades, tais como: indústrias metalúrgicas,

químicas, têxteis, de papel, petróleo, petroquímica, da construção civil, de máquinas e

equipamentos automotivos, entre outras.

Salienta-se ainda que, no caso das empresas de transporte, estão inseridas as empresas

de transporte de cargas (nacional e internacional) e de transporte coletivo.

Distribuição da Amostra por Setor

12%

10%

69%

Agricultura

Comércio

Serviços

Transporte

Indústria

Figura 17: Distribuição da Amostra por Setor

Com referência ao perfil dos respondentes, verificou-se uma maior concentração em

cargos ligados ao departamento da qualidade (54,3%), seguido de cargos da administração em

geral (23,9%) e da contabilidade (12%).

Ressalta-se que, em algumas empresas, as quais não possuíam um departamento

responsável pela qualidade, cabiam ao departamento de recursos humanos as atividades da

qualidade. Contrário ao entendimento de Juran e Gryna (1991a), somente em três empresas

(3,3%) houve o envolvimento conjunto da Contabilidade e do departamento responsável pela

qualidade em responder ao questionário.

Tabela 10: Perfil do Respondente

Perfil do respondente Freqüência

Percentua

Percentual

Acumulado

Contabilidade/Custos 11 12,0 12,0

Contabilidade/Qualidade 2 2,2 14,2

Contabilidade/RH 1 1,1 15,3

Qualidade 50 54,3 69,6

RH 4 4,3 73,9

Produção e Processo 2 2,2 76,1

Administração Geral 22 23,9 100,0

Total

92 100,0

4.1.2 Sistema de Gestão da Qualidade

A fim de caracterizar a gestão da qualidade foi necessário abordar algumas questões

que estão relacionadas ao referencial teórico apresentado neste estudo.

Uma das principais preocupações foi constatar se as empresas possuíam uma área

específica responsável pelo sistema da qualidade. Verificou-se que em 10 empresas da

amostra não existe um departamento responsável pelo sistema da qualidade, sendo as

atividades deste setor assumidas pela administração geral e recursos humanos.

Sim Não

Figura 18: Área Específica da Qualidade

Conforme visto anteriormente, uma das formas de motivar os funcionários para a

qualidade é a capacitação e valorização dos mesmos, sendo a premiação e/ou gratificação,

uma das formas de reconhecimento. Isto posto, questionou-se se existia algum tipo de

premiação e/ou gratificação para os funcionários, quando alcançados os níveis desejáveis da

qualidade. Verifica-se quase uma igualdade nas respostas a esta questão, conforme exposto na

Tabela 11:

Tabela 11: Premiação ou Gratificação de Funcionários

Premiação ou Gratificação de

Funcionários

Freqüência Percentual

Percentual

Acumulado

Não 47 51,1 51,1

Sim 45 48,9 100

Total

92 100

A implantação de sistemas de gestão da qualidade deveria resultar em melhora no

desempenho dos processos e conseqüente lucratividade da empresa, embora nem sempre isto

ocorra. Desta forma, questionou-se as empresas se havia comprovação de que a implantação

do sistema de qualidade resultou em melhora na lucratividade. É importante salientar que não

foi questionado como ocorria esta comprovação.

Na sua grande maioria, 73,9% das empresas afirmam que a implantação do sistema da

qualidade resultou em melhora na lucratividade, enquanto que em 26,1% das empresas

pesquisadas não foi constatada tal relação.

Com provação de Me lhora na Lucratividade

73,9%

26,1%

Sim

Não

Figura 19: Comprovação na Melhora da Lucratividade após a Implantação do Sistema da

Qualidade

Para alcançar a melhoria dos processos, as empresas utilizam-se de ferramentas e

técnicas com o intuito de eliminar as deficiências, buscando atender o nível desejável de

especificação do cliente. Várias são as ferramentas que podem ser utilizadas, porém, para fins

desta pesquisa, foi questionada a utilização das principais técnicas referenciadas pela

literatura: PDCA, 5S, Seis Sigma, Fluxograma e Mapa de Processo e outras ferramentas

estatísticas, sendo possível o respondente marcar mais de uma alternativa (Tabela 12).

Tabela 12: Ferramentas de Gestão da Qualidade

Freqúência

PDCA 75

5S 59

Seis Sigma 8

Fluxograma e Mapa de Process

Outras Ferramentas Estatísticas 54

Estatística Descritiva

O PDCA, desenvolvido por Shewhart em 1930 e aprimorado por Deming na década de

1950, é a ferramenta mais utilizada pelas empresas (75), talvez pela semelhança que tem com

o processo de gestão: planejamento, execução e controle. Em segundo lugar está o fluxograma

e mapas de processos (73), os quais baseiam-se no mapeamento dos processos e nas

atividades da empresa. Também é expressivo o uso do 5S (59).

Um dos objetivos específicos propostos por este estudo foi o de identificar quais os

possíveis motivos que levaram as empresas a buscarem a certificação do sistema de gestão da

qualidade pelas normas da série ISO 9000. Almejava-se saber se o interesse pela certificação,

de maneira geral, surgiu pelas forças de mercado, ou pelo próprio interesse da empresa pela

melhoria dos processos e gestão dos custos envolvidos.

Na Tabela 13 estão identificados os motivos com suas respectivas freqüências e

percentuais.

Tabela 13: Motivos para a Certificação do Sistema de Qualidade

Freqüência %

1 Obter melhorias no desempenho dos processos 81 88,0

2 Responder às expectativas dos clientes 63 68,5

3 Melhorar a imagem da empresa e de seus produtos junto a clientes 58 63,0

4 Abertura de mercado mais exigentes 55 59,8

5 Identificar oportunidades para melhor uso dos recursos 50 54,3

6 Reduzir custos 44 47,8

7 Poder divulgar ao mercado que é certificada 41 44,6

Atingir o padrão dos concorrentes 20

21,7

Motivos que levaram a Certificação do Sistema de Qualidade

Dos oito motivos expostos verificou-se que o principal foi a obtenção de melhorias no

desempenho dos processos, o qual foi apontado por 81 empresas (88% da amostra). Os

próximos três motivos, apontados em ordem decrescente de importância (Tabela 13), estão

relacionados com responder às expectativas dos clientes (68,5%), melhorar a imagem da

empresa e produtos (63%) e abertura de mercados mais exigentes (59,8%).

A preocupação com a identificação de oportunidades de melhorias e de redução de

custos não parecem ser prioridades para as empresas, embora sejam representativas (54,3% e

47,8%, respectivamente).

Apesar de o padrão dos concorrentes ter sido a alternativa de menor importância, não

deixa de estar relacionado com as expectativas do cliente e imagem da empresa. Da mesma

forma, a alternativa de poder divulgar ao mercado que é certificada (44,6%) está relacionado à

imagem da empresa e de seus produtos. Não obstante, verifica-se que estas alternativas foram

as de menor citação pelos entrevistados. Em suma, embora haja uma consistência com os

objetivos destacados pela literatura, há também a preocupação em utilizar-se a certificação

como um elemento de propaganda.

100

4.1.3 Registro dos Custos da Qualidade

A não integração do sistema de contabilidade de custos com a contabilidade geral é

um dos fatores que prejudica a obtenção de informações seguras para a gestão dos custos da

qualidade. Verifica-se na Figura 20, que em apenas 17 empresas (18,5%) o sistema de

contabilidade de custos e contabilidade geral não são integrados. Portanto, este não é um fator

limitante à adoção do registro dos custos da qualidade.

Não Sim

Figura 20: Integração da Contabilidade de Custos com a Contabilidade Geral

Porém, a facilidade de obtenção das informações necessárias à gestão dos custos da

qualidade se reduz, visto que em 53,3% das empresas da amostra o plano de contas contábil

não apresenta um nível detalhado de contas destinadas ao registro dos custos da qualidade

(Figura 21).

0,00% 10,00% 20,00% 30,00% 40,00% 50,00% 60,00%

Não

Sim

Figura 21: Detalhamento no Plano Contábil de Contas destinadas ao Registro dos CQ

101

Quanto à forma de registro dos custos da qualidade, 7 empresas (8% da amostra)

assumem que não registram os custos da qualidade, sendo que 47% fazem o registro pelo

valor total, sem classificá-los em categorias. Isso inviabiliza a análise da composição e

tendência dos custos da qualidade, assim como a procura pelo ponto ótimo recomendado por

Juran e Gryna (1991a), conforme evidenciado na Figura 22.

17%

15%

47%

13%

Detalhado nas quatro categorias Detalhado em PARA/MÁ Qualidade

Somente pelo valor total Detalhados de outra form a

Não registram

Figura 22: Nível de Detalhamento do Registro dos Custos da Qualidade

Em 16 empresas (17%), os custos da qualidade são registrados de acordo com o que

dispõe a literatura (custos de prevenção, avaliação, falhas internas e externas). De forma mais

sintética, em 14 empresas (15%), os custos são registrados em custos “para” a qualidade e

custos da “má” qualidade. Desta forma, considerando que 46,7% das empresas possuem no

plano de contas um nível detalhado para o registro dos custos da qualidade, verifica-se que

14,7% acabam não o utilizando.

Separando-se na amostra as empresas com participação de capital externo e as

empresas de capital nacional, verificam-se procedimentos diferentes quanto ao registro e

controle dos custos da qualidade, conforme evidenciado na Figura 23.

0,0%

10,3%

51,3%

42,9%

21,4%

14,3%

9,0%

11,5%

17,9%

0,0%

10,0%

20,0%

30,0%

40,0%

50,0%

60,0%

Detalhado

nas quatro

categorias

Detalhado em

PARA/MÁ

Qualidade

Somente pelo

valor total

Detalhados

de outra

forma

Não

Regis tram

Capital Externo Capital Nacional

Figura 23: Nível de Detalhamento dos CQ por Origem do Capital

102

Todas as empresas com participação de capital externo registram os custos da

qualidade de alguma forma, enquanto que em 9% das empresas de capital nacional isto não

ocorre. As empresas com participação de capital externo estão mais voltadas ao registro dos

custos da qualidade em categorias sintéticas (PARA/MÁ Qualidade) e de formas diferentes

das que evidenciadas pela literatura. Por outro lado, mais da metade das empresas nacionais

registram os custos da qualidade somente pelo valor total. Ainda assim, tanto as empresas

com participação de capital externo, quanto às de capital nacional precisam direcionar

esforços para alcançar o nível desejado de detalhamento prescrito por Feigenbaum (1994a):

custos de prevenção, avaliação, falhas internas e falhas externas.

Mesmo que a maioria das empresas registrem os custos da qualidade pelo valor total,

para melhor análise da sua estrutura faz-se necessário saber o quanto eles representam para a

empresa, conforme referenciado por Sakurai (1997), Juran e Gryna (1991a) e Feigenbaum

(1994a).

Para tanto, podem ser utilizadas as mais variadas bases para comparação. Neste

sentido foi questionado aos entrevistados quais eram as principais bases utilizadas para aferir

a representatividade dos custos da qualidade. Das 92 empresas, 20 (21,7%) não utilizam

nenhuma base de representatividade dos custos da qualidade. Das bases utilizados a receita

líquida é a de maior preferência (39), seguida do custo total de produção (29) e do custos da

mão-de-obra direta (12), conforme evidenciado na Tabela 14.

Tabela 14: Base utilizada para a representatividade dos Custos da Qualidade

Base utilizada para a representatividade dos

custos da qualidade

Freqüência Percentual

Receita Líquida 39 42,4%

Custo Total Produção 29 31,5%

Custo Mão-de-Obra Direta 12 13,0%

Outros

8,7%

Com o intuito de avaliar a inserção e participação da contabilidade na gestão dos

custos da qualidade, foram formuladas duas perguntas as quais possibilitavam mais de uma

resposta, a fim de averiguar, respectivamente, o(s) departamento(s) responsável(is) pela

emissão e análise dos relatórios dos custos da qualidade.

O entendimento de Crosby (1994) e Feigenbaum (1994a) a respeito da participação da

contabilidade no registro e elaboração dos relatórios dos custos da qualidade, de forma

isolada, é confirmado somente em 29,3% das empresas (Tabela 15). De forma conjunta com

outros departamentos verifica-se a presença da contabilidade em 44,6% das empresas

pesquisadas.

103

Já o entendimento de Juran e Gryna (1991a), quanto à participação conjunta da

contabilidade e qualidade, é verificado em somente 10,9% das empresas. De qualquer forma,

mesmo que de forma conjunta, a contabilidade é o departamento mais atuante na emissão dos

relatórios dos custos da qualidade.

Tabela 15: Departamento responsável pela Emissão dos Relatórios dos Custos da Qualidade

Depto responsável pela emissão dos relatórios dos CQ Freqüência Percentual

Contabilidade Custos/Controladoria

29,3%

Departamento Qualidade 20 21,7%

Não emitem relatórios 12 13,0%

Onde os custos ocorrem 10 10,9%

Contabilidade e Qualidade

10,9%

Outros departamentos 6 6,5%

Onde os custos ocorrem, Contabilidade e Qualidade

3,3%

Onde os custos ocorrem e Qualidade 2 2,2%

Onde os custos ocorrem e Contabilidade

1,1%

Outros departamentos e Contabilidade

1,1%

Total 92 100,0%

Entretanto, no quesito análise dos relatórios dos custos da qualidade a participação da

contabilidade, isoladamente e em conjunto com os demais setores, inclusive o departamento

da qualidade, é muito pequena, representando 25% das empresas da amostra (Tabela 16).

Tabela 16: Departamento responsável pela Análise dos Relatórios dos Custos da Qualidade

Depto Responsável pela Análise dos Relatórios dos CQ Freqüência Percentual

Qualidade 21 22,8%

Outros Departamentos 17 18,5%

Não analisam relatórios 13 14,1%

Onde os custos ocorrem 10 10,9%

Contabilidade Custos/Controladoria

8,7%

Contabilidade e Qualidade

7,6%

Onde os custos ocorrem e Qualidade 5 5,4%

Onde os custos ocorrem e Contabilidade

4,3%

Onde os custos ocorrem, Contabilidade e Qualidade

3,3%

Outros departamento e Qualidade 2 2,2%

Depto Qualidade, Contabilidade e Outros Deptos

1,1%

Onde os custos ocorrem, Qualidade e Outros Deptos 1 1,1%

Total 92 100,0%

Assim, a participação da contabilidade na emissão e análise dos relatórios dos custos

da qualidade está parcialmente em conformidade com o que prescreve a literatura pertinente.

Conforme exposto na Figura 22, 8% da amostra não mensura os custos da qualidade,

entretando, analisando-se as Tabelas 15 e 16, conclui-se que em mais empresas, embora os

custos sejam registrados, não há emissão de relatórios dos custos da qualidade e,

conseqüentemente, não há análise destes.

104

Posto que todas as empresas da amostra são certificadas pelas normas da série ISO

9000, considera-se que as mesmas deveriam estar comprometidas com a mensuração

financeira dos seus processos e o uso eficiente dos recursos.

Quando questionadas se a implantação do sistema da qualidade resultou em melhora

na lucratividade da empresa, 73,9% das empresas afirmaram que sim (Figura 19).

Provavelmente, em muitas empresas, esta melhora foi constatada através do incremento do

lucro, porém, sem saber o que o originou. Conforme abordado anteriormente, somente através

da mensuração dos custos da qualidade, é possível inferir com segurança se a implantação do

sistema da qualidade foi uma das causas do incremento de lucro e em qual dimensão.

Embora o controle efetivo se dê pela mensuração em categorias, constata-se que

parcela significativa das empresas está mais próxima ao entendimento de Deming (1990), que

defende a não necessidade de mensuração e controle dos custos da qualidade, em detrimento

dos demais autores aqui estudados.

Conforme apontado pela maioria das empresas (88%), a certificação em si, foi um dos

meios para que as mesmas pudessem melhorar o desempenho dos seus processos, e

supostamente, reduzir os custos. Assim, não se sabe até onde as empresas concordam de fato

com Deming, ou se de fato há uma carência de informações existentes no âmbito empresarial.

Para sanar esta dúvida, 59 empresas, que não mensuram os custos da qualidade e/ou

que os mensuram pelo valor total, indicaram os principais motivos para tanto, e se havia ou

não a pretensão em controlar os custos da qualidade de forma mais ampla. Delas, 11

marcaram mais de um motivo, sendo a distribuição de freqüência exposta na Tabela 17:

Tabela 17: Motivos para a não mensuração dos Custos da Qualidade

Motivos para a não mensuração dos CQ Freqüência Percentual

Considera-se a mensuração financeira dos CQ útil, mas

existem outras prioridades

29 49,1

Considera-se a mensuração financeira dos CQ desnecessária, pois

os benefícios são óbvios

12 20,3

Outro 12 20,3

O sistema contábil da empresa não possibilita o registro dos CQ 10 16,9

A relação custo-benefício é desfavorável

711,9

Apenas 20,3% das empresas respondentes concordam com o entendimento de

Deming, sendo a principal justificativa para a não mensuração dos custos da qualidade, o fato

de existirem outras prioridades (49,1%). Dentre os outros motivos apontados, sobressaiu-se

em quatro empresas o fato dos indicadores físicos já serem o suficiente para sinalização da

qualidade.

105

Quanto ao sistema contábil, 16,9% dos respondentes indicaram que o sistema contábil

não está preparado para os registros dos custos da qualidade. Para 11,9% dos respondentes, a

relação custo-benefício é desfavorável.

Conclui-se que, na maioria das empresas que não mensuram os custos da qualidade ou

que os registrem pelo valor total (63% de 59 respondentes), não há interesse em adotar um

sistema mais amplo de controle da qualidade, que permita tanto a mensuração física, como

financeira. Entretanto, quando contatadas para esclarecimentos acerca do questionário,

algumas empresas revelaram que o envio do questionário e a abordagem efetuada a respeito

dos custos da qualidade despertaram o interesse pelo tema.

É importante salientar que muitas empresas que registram os custos da qualidade pelo

valor total manifestaram utilizar-se de indicadores físicos, como número de reclamações,

controle de clientes positivados, perda de material, motivo das devoluções, entre outros, para

avaliar a qualidade. Para essas empresas, tais indicadores suprem todas as necessidades para o

controle da satisfação do cliente e melhoria dos processos.

Em outras palavras, a mensuração física através de indicadores atende às necessidades

destas empresas no que tange ao controle operacional da qualidade. Provavelmente, estas

empresas não são conhecedoras dos benefícios e vantagens que podem provir da mensuração

dos custos da qualidade.

4.1.4 Análise Descritiva da Escala

Por meio da escala aplicada (questão J), é possível analisar os dados fatorialmente e

através da estatística descritiva. Neste tópico, primeiramente, será feita a análise descritiva das

variáveis com base nas respostas obtidas e, no seguinte, elas serão analisadas fatorialmente,

com o intuito de avaliar a percepção dos gestores quanto à utilidade e validade da gestão dos

custos da qualidade.

Para a análise descritiva dos dados segregou-se o questionário em quatro blocos:

custos da qualidade (variáveis 1 a 7), retorno da qualidade (variáveis 8 a 10), evidenciação

financeira (variáveis 11 a 15), e evidenciação não-financeira (variáveis 16 a 21). A partir daí

calculou-se a distribuição de freqüência, média e desvio-padrão das variáveis de cada bloco.

Ressalta-se que a variável 2, contrariamente às demais, por ser uma afirmação

negativa, recebeu a pontuação inversa, já que a concordância traduz uma resposta

106

desfavorável. Assim, para esta variável o escore atribuído foi de -2 para concordo totalmente

até +2 para o discordo totalmente.

No primeiro bloco constatou-se que, embora a média das respostas obtidas na variável

1 (Tabela 18) tenha sido insatisfatória (já que os custos com falhas externas são de fato os

mais importantes, pois refletem na imagem da empresa), verifica-se o entendimento dos

gestores em não concordar que os custos com falhas estejam fora do controle da empresa. De

fato, 85,9% dos entrevistados responderam discordar totalmente ou em parte com essa

assertiva (variável 2).

Assim, não se sabe ao certo qual o nível de controle dado aos custos com falhas

externas por 30,5% das empresas

, já que as mesmas têm uma exigência menor em relação a

eles, o que a princípio, as tornarião mais vulneráveis ao impacto que pode advir destes custos.

Tabela 18: Custos da Qualidade

-2 -1 0 1 2

1) Custos de falhas externas são mais importantes

13,0 16,3 15,2 41,3 14,1 0,2717 1,2675

)

empresa

2,2 7,6 4,3 26,1 59,8 1,3370 1,0193

3) Custos de prevenção são importantes 1,1 0,0 5,4 17,4 76,1 1,6739 0,6811

4) Há relação inversa entre custos de prevenção e os

custos com falhas

3,3 5,4 14,1 35,9 41,3 1,0652 1,0356

5) Analisar a composição dos custos da qualidade é

economicamente eficaz

2,2 12,0 13,0 31,5 41,3 0,9783 1,1091

6) A mudança da composição dos custos da qualidade

entre suas categorias é economicamente eficaz

1,1 6,5 40,2 30,4 21,7 0,6522 0,9309

precedida pela implementação de um programa de controle

de qualidade

7,6 14,1 9,8 28,3 40,2 0,7935 1,3138

Escala em %

Média

Desvio

Padrão

Variáveis - Custos da Qualidade

O que provavelmente garante o baixo custo com falhas é o investimento com custos de

prevenção, pois a variável 3 apresentou a maior média, e a menor dispersão nas respostas

deste bloco (µ= 1,6739, s= 0,6811). Entretanto, 8,7% das empresas discordaram e 14,10%

demonstraram-se neutras quanto à relação inversa existente entre os custos com falhas e

prevenção.

Conforme tratado no referencial teórico, a análise da composição das categorias que

compõem os custos da qualidade pode levar à redução dos mesmos (variável 5), já que, a

partir desta, as empresas pode identificar oportunidades de melhoria. Quanto a este quesito,

13% das empresas mantiveram-se neutras e 14,2% discordaram totalmente ou em parte com a

assertiva.

11 30,5% resulta de 85,9% das empresas que discordam que os custos com falhas externas estão fora do controle

da empresa (variável 2) menos 55,4% que concordam serem estes os mais importantes (variável 1).

107

Contudo, entende-se que através da mudança entre as categorias dos custos da

qualidade é que se pode realizar análises úteis, o que talvez ainda não tenha sido

compreendido pelos gestores, já que a variável 6 foi a que apresentou maior número de

respostas neutras (40,2%).

Em relação à mensuração dos custos da qualidade, 68,5% dos respondentes

concordam que a mesma deve ocorrer após a implementação de um programa de qualidade, o

que ratifica a abordagem de processo dado pelas normas da série ISO 9000 versão 2000.

As questões relacionadas com o retorno da qualidade foram respondidas conforme

consta na Tabela 19.

Tabela 19: Retorno da Qualidade

-2 -1 0 1 2

8) A empresa mensura o retorno sobre o investimento no

sistema da qualidade

12,0 18,5 20,7 30,4 18,5 0,2500 1,2892

9) Mensura-se o reflexo financeiro da perda dos clientes

decorrente da MÁ qualidade dos produtos e serviços

14,1 17,4 10,9 23,9 33,7 0,4565 1,4632

10) Mensura-se o reflexo financeiro da manutenção e

captação de novos clientes decorrente da BOA qualidade

de produtos e serviços

14,1 14,1 8,7 32,6 30,4 0,5109 1,4181

Escala em %

Média

Desvio

Padrão

Variáveis - Retorno da Qualidade

Nota-se também na Tabela 19, um baixo reconhecimento dos respondentes quanto à

mensuração do retorno do investimento realizado no sistema da qualidade, seja em termos de

taxa de retorno, de perda, retenção ou captação de clientes. Isso é confirmado pela grande

dispersão e baixas médias apresentadas pelas respostas.

As variáveis que refletem a evidenciação financeira dos custos da qualidade (Tabela

20) foram as que, no geral, apresentaram menor média e maior dispersão nas respostas.

Tabela 20: Evidenciação Financeira

-2 -1 0 1 2

11) Os custos da qualidade são detalhados em

relatórios

21,7 14,1 17,4 16,3 30,4 0,1957 1,5423

12) Há mudança na composição das categorias que

compõem o custo total da qualidade

20,7 12,0 33,7 26,1 7,6 -0,1196 1,2300

13) Há orçamento para os custos da qualidade e

análise da variação com o real

16,3 12,0 20,7 27,2 23,9 0,3043 1,3886

14) Os custos da qualidade são comparados com o

segmento industrial

28,3 15,2 22,8 21,7 12,0 -0,2609 1,3896

15) É feita análise das tendências dos custos da

qualidade

22,8 15,2 17,4 16,3 28,3 0,1196 1,5395

Escala em %

Média

Desvio

Padrão

Variáveis - Evidenciação Financeira

108

Embora 46,7% das empresas concordem, em parte ou totalmente, que os custos da

qualidade são detalhados em relatórios (variável 11), verifica-se por outro lado, que não há

comparações entre suas categorias, já que a variável 12 apresentou média negativa de 0,1196,

o que corrobora as respostas obtidas nas variáveis 05 e 06 (Tabela 18), que apresentaram

média de 0,9783 e 0,6522, respectivamente.

Este entendimento vem de encontro à análise feita na questão H (Figura 22), a qual

evidenciou que 47% das empresas registram os custos da qualidade somente pelo valor total, e

que 8% não fazem nenhum registro. Desta forma, infere-se que grande parte das empresas que

detalham os custos da qualidade em relatório, o faz pelo valor total e, conseqüentemente, é

por isso que as variáveis relacionadas com a mensuração e evidenciação dos custos da

qualidade apresentaram a menor concordância dos respondentes.

Mais da metade das empresas (51,1%) utiliza orçamento para os custos da qualidade,

comparando o real com o orçado (variável 13), sendo que 44,6% utiliza-se de análises para

inferir em tendências futuras (variável 15). Uma quantidade ainda menor (33,7%) compara os

custos da qualidade com o segmento industrial a que pertence (variável 14), o que indica a

baixa utilização de benchmark para os custos objeto deste estudo.

De acordo com os dados da Tabela 21, constata-se que os indicadores relacionados à

satisfação do cliente (variáveis 20 e 21) são os mais utilizados. Dentre os relacionados com o

processo produtivo, a taxa de retrabalho (variável 16) é a menos utilizada, embora, mesmo

assim seja representativa (67,4%).

Tabela 21: Evidenciação Não-Financeira

-2 -1 0 1 2

16) Quantifica-se a taxa de retrabalho

8,7 8,7 15,2 17,4 50,0 0,9130 1,3396

17) Quantifica-se as perdas de material

4,3 4,3 7,6 28,3 55,4 1,2609 1,0677

18) Quantifica-se a taxa de defeitos na produção

4,3 4,3 7,6 15,2 68,5 1,3913 1,0889

19) Calcula-se a percentagem de devolução de

produtos

6,5 2,2 10,9 14,1 66,3 1,3152 1,1666

20) Há controle das entregas de produtos e serviços

realizados no prazo estipulado

0,0 0,0 5,4 10,9 83,7 1,7826 0,5309

21) Há controle do número mensal de reclamações dos

clientes

1,1 2,2 3,3 12,0 81,5 1,7065 0,7343

Escala em %

Média

Desvio

Padrão

Variáveis - Evidenciação Não-Financeira

Os resultados apresentados ratificam o entendimento de que são os indicadores físicos

ou não-financeiros que atendem às necessidades dos gestores para avaliação e controle da

qualidade, em detrimento dos indicadores de custos da qualidade, já que as variáveis

apresentadas no quarto bloco (Tabela 21) foram as que obtiveram maior média dos resultados.

109

4.1.5 Percepção dos Gestores quanto à Mensuração e Evidenciação dos CQ

O uso de uma escala contínua (questão J) permite identificar pontos intermediários,

por meio da atitude ou percepção dos respondentes. Desta forma, o objetivo da escala é

mensurar a disposição psicológica dos respondentes sobre os conceitos inerentes a gestão dos

custos da qualidade.

Devido à necessidade de analisar-se um conjunto de relações interdependentes entre as

variáveis, utilizou-se a análise fatorial para identificar os fatores psicográficos subjacentes

(insight) sobre os conceitos evidenciados pela literatura como os mais adequados na gestão

dos custos da qualidade.

Segundo Hair et al. (2005b), no que se refere ao tamanho da amostra, o pesquisador

dificilmente realizará uma análise fatorial com uma amostra com menos de 50 observações,

embora entenda que o mínimo é ter pelo menos cinco vezes mais observações do que o

número de variáveis a serem analisadas. Já Malhotra (2001), entende que esta proporção deve

ser entre quatro e cinco observações por variável. Mais liberais, Marsh e Hocevar (apud LEE;

SCOTT, 2004) consideram adequado uma proporção de 2 a 5 casos por variável.

Neste estudo, a proporção é de 4,38 casos por variável, num total de 92 casos para 21

variáveis, portanto, acima do tamanho mínimo da amostra referenciado por Hair et al.

(2005b), e dentro dos limites proporcionais: casos x variável.

Para analisar os dados fatorialmente, é necessário, inicialmente, verificar a presença de

outliers na amostra, que são dados extremos ou discrepantes que podem distorcer análises

estatísticas. Para tanto, foi utilizado o método Malahanobis sugerido por Garson (2006). Da

amostra inicial foram excluídas 03 empresas outliers, as quais apresentaram de acordo com o

método, os resultados 0,00019; 0,00037 e 0,00042, respectivamente. Restaram, portanto, 89

observações, sobre as quais foi aplicado o coeficiente Alpha de Cronbach (que verifica a

confiabilidade e consistência da escala) o qual resultou em 0,819, considerado um coeficiente

de muito boa confiabilidade, conforme evidenciado anteriormente na Tabela 6.

Tabela 22: Coeficiente Alpha de Cronbach para 21 variáveis

Alpha de Cronbach

N. de itens

0,819 21

Entretanto, através da matriz de anti-imagem, constatou-se o baixo índice de

adequação da amostra (MSA) para as variáveis 01 e 03 a 07. Esta medida quantifica o grau de

110

intercorrelação entre as variáveis, ou seja, a adequação das variáveis à análise fatorial.

Segundo Hair et al. (2005b, p. 98), “o pesquisador deve primeiramente examinar os valores

de MSA para cada variável e excluir as que se encontram no domínio inaceitável”, que são

aquelas cujo resultado for inferior a 0,5. Ou seja, somente com a exclusão destas variáveis é

que a análise fatorial seria adequada.

Curiosamente, estas variáveis formavam o primeiro constructo da pesquisa de Tansey,

Carroll e Lin (2001), onde as análises estatísticas em relação a este constructo foram

satisfatórias.

No caso desta pesquisa, conforme abordado anteriormente, optou-se por uma análise

fatorial exploratória devido ao fato de a estrutura da escala ter sido alterada. Porém, a fim de

um melhor entendimento da questão, e procurando achar respostas à não adequação das

variáveis 01 e 03 a 07 ao modelo fatorial, optou-se por uma postura confirmatória em relação

ao primeiro constructo evidenciado por Tansey, Carroll e Lin (2001).

Desta forma, foram avaliadas separadamente as variáveis de 01 a 07, onde o

coeficiente Alpha de Cronbach apresentado era de baixa confiabilidade, não apresentando

consistência, pois o resultado obtido foi de 0,270. Tal fato se confirmou por meio da matriz de

correlação, onde as variáveis apresentavam baixa correlação. Ora, se o intuito da análise

fatorial era de sumarizar variáveis em fatores com dimensões latentes comuns, deveria haver

correlação satisfatória entre as variáveis, o que não ocorre.

Teoricamente, analisando-se as variáveis e tudo o que até aqui foi abordado, infere-se

que deveria haver correlação entre as variáveis, ou seja, não haveria como um gestor, que

tenha conhecimento sobre as categorias de custos da qualidade, entender, por exemplo, que

custos de prevenção são importantes e que não há relação inversa entre estes e custos com

falhas, a não ser que o processo fosse perfeito.

A fim de confirmar a não adequacidade da análise fatorial, extraiu-se o resultado dos

testes de esfericidade de Bartlett e medida de adequação da amostra de Kaiser-Meyer-Olkin,

conforme Tabela 23.

Tabela 23: KMO e Teste de Esfericidade de Bartlett - Conceito Custos da Qualidade

0,462

36,786

df 21

Sig. 0,018

KMO e Teste de Esferecidade de Barlett

KMO

Teste de Esferecidade de Barlett

111

Através dos testes apurados, confirma-se a não adequacidade de extração de fatores. O

teste de esfericidade de Bartlett não rejeita a hipótese nula, ou seja, não há correlação entre as

variáveis, pois o nível de significância foi superior a 0,001. Além disso, o KMO inferior a 0,5

confirma que as variáveis não podem ser explicadas por outras, e que a análise fatorial para

este constructo é inadequada.

Ainda assim, examinou-se a matriz anti-imagem de correlação (Tabela 24), onde é

possível verificar a medida de adequação da amostra de cada variável, individualmente. A

análise revelou que 05 variáveis apresentam baixos coeficientes de adequação ao modelo de

análise fatorial, inferior a 0,5.

Tabela 24: Correlação Anti-imagem – Conceito de Custos da Qualidade

Var 01 Var 02 Var 03 Var 04 Var 05 Var 06 Var 07

Var 01

0,574

0,025 0,003 0,116 -0,036 -0,115 -0,078

Var 02 0,025

0,349

-0,120 0,090 0,144 -0,105 0,126

Var 03 0,003 -0,120

0,393

-0,244 -0,194 0,140 -0,080

Var 04 0,116 0,090 -0,244

0,447

0,054 -0,149 -0,030

Var 05 -0,036 0,144 -0,194 0,054

0,484

-0,437 -0,026

Var 06 -0,115 -0,105 0,140 -0,149 -0,437

0,462

-0,048

Var 07 -0,078 0,126 -0,080 -0,030 -0,026 -0,048

0,595

Measures of Sampling Adequacy(MSA)

Matriz de Correlação Anti-imagem

A partir do escore atribuído às respostas, que variou de -2 a +2, obteve-se a média e o

desvio-padrão (Tabela 25), sendo que quanto mais favorável a atitude do entrevistado, maior

o escore (+2).

Tabela 25: Média e Desvio Padrão das Respostas – Conceito de Custos da Qualidade

Média

Desvio

Padrão

Var 01 0,27 1,27

Var 02 1,34 1,02

Var 03 1,67 0,68

Var 04 1,07 1,04

Var 05 0,98 1,11

Var 06 0,65 0,93

Var 07 0,79 1,31

Soma 6,77

Desta forma, em uma situação de plena percepção sobre o tema (que no caso das

variáveis de 01 a 07 refere-se à mensuração e a relação entre as categorias dos custos da

qualidade), a soma das médias das variáveis deveria ser 14 (+2 x 7 variáveis), entretanto, na

realidade o resultado foi 6,77, muito aquém do esperado.

112

Como 47% das empresas da amostra mensuram os custos da qualidade somente pelo

valor total, infere-se que parcela significativa dos respondentes não tem um conhecimento

estruturado sobre o assunto. Tal conclusão também estaria amparada no perfil dos

respondentes, visto que em 84,78% das empresas (78 empresas), conforme evidenciado

anteriormente na Tabela 10, não houve a participação da contabilidade no preenchimento do

questionário. Este entendimento corrobora o prescrito por Crosby (1994) e Feigenbaum

(1994a), já que grande parte das informações de custos estão disponíveis na contabilidade, e

por ser o contador a pessoa indicada para fornecer os dados para análise dos custos da

qualidade.

A fim de esclarecer esta questão, separou-se na amostra os resultados obtidos nas

empresas onde houve a participação da contabilidade no preenchimento do questionário, que

totalizaram 14 empresas. Este número, por si só, é baixo para garantir a adequação ao modelo

fatorial, porém é válido para avaliar a confiabilidade da escala (Alpha de Cronbach), a qual

resultou no coeficiente de 0,562, o dobro do resultante de toda a amostra. Assim sendo,

conclui-se que os profissionais da contabilidade não só estão mais preparados para lidar com

as informações de custos da qualidade, como também são os que possuem melhor

conhecimento estruturado sobre o assunto.

Quando aplicado na China por Tansey, Carrol e Lin (2001), o questionário foi

direcionado à executivos que tinham no mínimo três anos de experiência profissional. Mesmo

não sabendo qual a participação da contabilidade, conclui-se que o entendimento acerca dos

custos da qualidade é mais difundido junto aos gestores chineses, pois além de o conceito ou

constructo ‘Custos da Qualidade’ ter apresentado confiabilidade e ser adequado à análise

fatorial, não foi mencionado, como característica da amostra, o fato de as empresas terem seu

sistema de qualidade certificado, diferentemente da amostra aqui estudada.

Portanto, o tema custos da qualidade, embora já tenha sido muito propagado, ainda

não foi assimilado o suficiente pelos gestores, a ponto de os mesmos conhecerem sua

classificação e os benefícios que podem resultar da análise destes.

Assim, a análise fatorial utilizada neste estudo, de caráter exploratório, só pode ser

efetuada após a exclusão das variáveis que apresentaram baixa medida de adequação da

amostra (MSA), com base na matriz de correlação anti-imagem. Após duas análises

sucessivas foram excluídas as variáveis 01, 03, 04, 05, 06 e 07.

A partir da exclusão das variáveis citadas o coeficiente Alpha de Cronbach apresentou

um resultado mais significativo do que o apresentado anteriormente (0,819 - Tabela 22),

revelando a “muito boa” confiabilidade da escala. Além disso, os testes de esfericidade de

113

Bartlett e medida de adequação da amostra de Kaiser-Meyer-Olkin atestaram a adequação da

análise fatorial (Tabela 26).

Tabela 26: Alpha de Cronbach, KMO e Teste de Esfericidade de Bartlett

N de itens

0,799

540,992

df 105

Sig. 0,000

KMO e Teste de Esferecidade de Barlett

KMO

Teste de Esferecidade de Barlett

Alpha de Cronbach

0,864

Pelo método de análise de componentes com rotação varimax foram extraídos quatro

fatores, os quais explicam 64,32% da variância total (Tabela 27).

Tabela 27: Total Variância Explicada

Fatores

Total % Variância % Acumulado Total % Variância % Acumulado

1 5,298 35,318 35,318 2,807 18,712 18,712

2 2,082 13,881 49,199 2,690 17,937 36,649

3 1,267 8,448 57,647 2,606 17,276 54,024

4 1,001 6,677 64,324 1,545 10,299 64,324

Método de Extração: Componente Principal

Total Variância Explicada

Extração sem Rotação Extração após Rotação

De acordo com as comunalidades expostas na Tabela 28, a variável 10 (reflexo

financeiro resultante da boa qualidade) é a que compartilha maior variância com as demais,

seguida da variável 18 (taxa de defeito na produção) e a variável 09 (reflexo financeiro da má

qualidade), ou seja, são as variáveis que apresentam maior dimensão latente com as demais.

Provavelmente, estas variáveis sejam as que compartilham maior variância por estarem

ligadas à imagem que o cliente faz da empresa.

As altas comunalidades indicam que grande parte da variância de uma determinada

variável é explicada pela solução dos fatores. Por exemplo, uma comunalidade de 0,827 para

a variável 10 indica o quanto da variância desta é explicada pela solução dos fatores. Neste

caso, 82,7% da variância da variável 10 é explicada pelo terceiro fator.

Em relação à significância das cargas fatoriais, optou-se por avaliar aquelas que

resultassem em cargas superiores a 0,5. Segundo Hair et al. (2005a, p. 396) orientações típicas

usadas por pesquisadores são: “+/0,30 são considerados aceitáveis; +/0,50 são

moderadamente importantes; +/0,70 são muito importantes”. Desta forma, a solução dos

fatores resultou em uma solução simples (pura), ou seja, cada variável carregou em somente

um fator, diferentemente do que ocorre normalmente.

114

O primeiro fator é o que abrange as variáveis com dimensões latentes acerca da

evidenciação financeira da qualidade. O fator é formado por variáveis que evidenciam a

análise dos custos da qualidade, amparados na interpretação de que os custos com falhas estão

sob controle (variável 02).

Tabela 28: Fatores Extraídos x Comunalidades

12 34

Var 02 0,674 0,600

Var 08 0,641 0,479

Var 09 0,821

0,728

Var 10 0,882

0,827

Var 11 0,687 0,628

Var 12 0,722 0,658

Var 13 0,777 0,657

Var 14 0,519 0,495

Var 15 0,554 0,629

Var 16 0,798 0,649

Var 17 0,782 0,664

Var 18 0,766

0,734

Var 19 0,601 0,654

Var 20 0,693 0,597

Var 21 0,785 0,649

a. Rotation converged in 6 iterations.

Component

Communalities

Extraction Method: Principal Compenent Analysis.

Rotation Method: Varimax with Kaiser Normalization.

Rotated Component Matrix(a)

Variáveis

A variável 13 foi a que mais carregou no fator, confirmando a preocupação das

empresas em manter orçamento para os custos da qualidade.

Portanto, embora as empresas não registrem os custos da qualidade da forma prescrita

pela literatura, de alguma forma (mesmo que pelo valor total), evidenciam quanto os mesmos

representam financeiramente para a empresa, inferindo inclusive em comparações, por isso,

este fator será denominado “análise financeira dos custos da qualidade”.

O segundo fator, denominado “indicadores do processo produtivo”, foi explicado por

variáveis que se referem a indicadores físicos e intrínsecos ao processo produtivo (variável 16

a 19), sendo o fator que apresenta as cargas fatoriais mais significativas, o que confirma o

entendimento de que as empresas utilizam-se de indicadores físicos para medir o reflexo

financeiro proveniente da boa ou má qualidade.

O terceiro fator, nomeado “reflexo financeiro da qualidade”, apresenta maior

correlação com as variáveis que medem a percepção dos gestores quanto ao impacto

financeiro da boa e má qualidade. Além disso, o fator também é explicado pelo retorno que a

115

empresa tem sobre o investimento feito em qualidade, o que não deixa de ter relação com o

impacto financeiro da boa e má qualidade, e que inevitavelmente será objeto de inferências

futuras sobre os custos da qualidade (se é necessário investimento maior em prevenção ou em

avaliação, por exemplo).

Já o quarto fator, “satisfação do cliente”, reuniu dois indicadores que captam os

resultados provenientes da boa (variável 20) e da má (variável 21) qualidade e que provém do

atendimento feito ao cliente, ou seja, são indicadores físicos que podem nortear a empresa

quanto à satisfação do mesmo.

No Quadro a seguir, sintetizam-se os resultados da análise fatorial, destacando-se as

variáveis caracterizadoras dos fatores extraídos:

FATOR DENOMINAÇÃO VARIÁVEIS DETERMINANTES

Var 02 -Controle de custos com falhas

Var 11 -Detalhamento dos custos da qualidade em

Var 12 -Mudança na composição das categorias dos

Var 13 -Orçamento CQ e análise do real e orçado

Var 14 -Comparação com o padrão industrial

Var 16 -Taxa de retrabalho

Var 17 -Perdas de material

Var 18 -Taxa de defeito na produção

Var 19 -Porcentagem de produtos devolvidos

Var 08 -Retorno sobre o investimento em qualidade

Var 09 -Reflexo Financeiro da MÁ qualidade

Var 10 -Reflexo Financeiro da BOA qualidade

Var 15 -Análise das tendências dos CQ

Var 20 -Controle de entregas realizadas no prazo

Var 21 -Controle do número de reclamações

4 SATISFAÇÃO CLIENTE

ANÁLISE FINANCEIRA

DOS CUSTOS DA

QUALIDADE

INDICADORES DO

PROCESSO

PRODUTIVO

REFLEXO FINANCEIRO

DA QUALIDADE

Quadro 6: Resultados da Análise Fatorial

Assim, as variáveis que refletem as práticas e conceitos assimilados pelos gestores

quanto à mensuração dos custos da qualidade podem ser sumarizadas em quatro dimensões ou

conceitos.

Para ratificar as constatações até aqui apontadas, relacionaram-se os fatores ao fato de

as empresas terem ou não em seu plano de contas um nível detalhado de contas destinadas ao

registro dos custos da qualidade, conforme evidenciado anteriormente à Figura 21.

Verifica-se na Tabela 29, que as empresas que não possuem um nível detalhado de

contas destinadas aos custos da qualidade apresentam menores médias nos fatores, ou seja, o

nível de concordância quanto às afirmações que mensuravam a percepção dos gestores (dados

psicográficos) foi menor. Isso sugere que nestas empresas a percepção ou conceitos formados

pelos gestores quanto aos custos da qualidade tem menor abrangência.

116

Tabela 29: Fatores x Detalhamento do Plano de Contas

Média Dp Média Dp Média Dp Média Dp

Não 49 -0,05 1,45 1,19 1,23 -0,11 1,44 1,71 0,63

Sim 43 0,67 1,32 1,25 1,13 0,82 1,26 1,78 0,65

Total

0,31 1,39 1,22 1,18 0,36 1,35 1,75 0,64

Reflexo

financeiro da

ualidade

Satisfação do

cliente

Detalham os

CQ no Plano

de Contas

Nº de

casos

Análise

financeira dos

Indicadores do

processo

rodutivo

Confirma-se esta situação ao se relacionar a média e desvio padrão das variáveis que

compõem os fatores com a forma com que as empresas registram os custos da qualidade,

conforme evidenciado na Tabela 30.

Tabela 30: Fatores x Registro dos Custos da Qualidade

Média Dp Média Dp Média Dp Média Dp

Categorias Analíticas 16 0,95 1,16 1,61 0,83 0,77 1,31 1,84 0,37

Categorias Sintéticas 14 0,87 1,3 1,61 0,85 1,04 1,17 1,79 0,63

De outra forma 12 0,27 1,31 1,29 1,09 0,33 1,46 1,83 0,48

Pelo valor total 43 0 1,47 0,98 1,34 0,07 1,46 1,74 0,69

Não registram 7 -0,54 1,34 0,89 1,17 -0,43 1,2 1,29 0,91

Total 92 0,31 1,32 1,28 1,06 0,36 1,32 1,70 0,62

Reflexo

financeiro da

ualidade

Satisfação do

cliente

Registro dos Custos

da Qualidade

Nº de

casos

Análise

financeira

dos C

Indicadores

do processo

rodutivo

Quanto menor for o nível de registro, menores são as médias e maiores são os desvios

padrão. Por exemplo, no fator indicadores do processo produtivo, as empresas que mensuram

os custos pelo valor total apresentam uma média de 0,98 e desvio padrão de 1,34, enquanto

que as empresas que registram os custos de acordo com o prescrito pela literatura apresentam

média de 1,61 (perto do índice considerado ideal = 2,00) e desvio padrão de 0,83, o menor

entre as empresas da amostra.

Além disso, verifica-se que as médias e desvios padrão que apresentam melhores

resultados são aqueles que envolvem indicadores físicos e não financeiros (fator- indicadores

do processo produtivo e satisfação do cliente); já os fatores que reportam análises financeiras

apresentam resultados inferiores. Tais resultados corroboram a visão dos gestores quanto ao

uso de indicadores físicos e/ou não financeiros para suprirem suas necessidades gerenciais.

Como a segregação dos custos da qualidade envolve a criação de critérios, muitas vezes

subjetivos e arbitrários, agravam-se as dificuldades das empresas. De fato, as empresas

demonstraram que quanto mais complexa for a forma de evidenciação ou mensuração menos

ela será utilizada.

117

Em suma, a percepção dos gestores quanto à mensuração dos custos da qualidade,

embora não reflita o prescrito pela literatura, é considerada pelos mesmos como suficiente

para a gestão da qualidade das empresas. Para eles, o apoio em quatro dimensões que

sintetizam a análise financeira, oriunda de indicadores físicos e de satisfação, permite medir o

reflexo financeiro e inferir sobre tendências futuras do sistema da qualidade.

4.2 Das empresas certificadoras

Verifica-se uma certa resistência das empresas certificadoras a posicionar-se quanto à

obrigatoriedade ou não da mensuração dos custos da qualidade por empresas certificadas

pelas normas da série ISO 9000. Embora o retorno das empresas certificadoras represente

32% da população e 36,4% da amostra, de maneira geral, há um consenso no entendimento

das mesmas, quanto a não obrigatoriedade de mensuração dos custos da qualidade para fins de

certificação.

A primeira questão abordou diretamente o entendimento das certificadoras quanto a

este quesito. Das oito empresas respondentes, seis deixaram muito claro que a mensuração

dos custos da qualidade não é um item obrigatório para as empresas que buscam ou

pretendem manter a certificação pelas normas da série ISO 9000. Uma das certificadoras

esclarece a existência de normas mais avançadas quanto a este quesito, como a QS -Quality

System – 9000, para a qual a exigência da mensuração dos custos da qualidade é explícita.

Conforme abordado no tópico 3.4 deste estudo, as três últimas questões eram

dependentes da primeira, ou seja, só eram respondidas se houvesse o entendimento de que as

empresas certificadas pelas normas da série ISO 9000 não são obrigadas a mensurar os custos

da qualidade. Tais questões foram respondidas por todas as empresas, ou seja, embora

algumas não quisessem manifestar seu entendimento, acabaram por fazê-lo ao responder às

questões dependentes.

Ainda assim, acredita-se que a pesquisa pôde sensibilizar as certificadoras quanto à

obrigatoriedade de mensuração dos custos da qualidade, pois, ao responder a primeira

questão, três empresas (13,6% da amostra) utilizaram termos como: “não exige formalmente”,

“não é um requisito explícito”, ou ainda, “se não puder ser mensurado, de nada adiantará o

esforço”, deixando claro que, embora não seja obrigatória, a mensuração dos custos da

qualidade é importante para a otimização dos processos.

118

A segunda pergunta questionava se, quando da certificação, era verificado se as

empresas solicitantes mensuravam ou não os custos da qualidade. Três empresas

certificadoras (13,6% da amostra) responderam que não, porém a maioria entende que,

embora a mensuração dos custos da qualidade não seja um item obrigatório, se for indicado

como um dos objetivos do sistema da qualidade ou como indicadores para medição e

monitoramento dos processos, será objeto de auditoria, sendo verificados então, a estrutura, a

forma de coleta, o método de mensuração e a forma de apresentação.

A terceira pergunta (primeira questão dependente) questionava se haveria ou não por

parte das certificadoras recomendações quanto à mensuração dos custos da qualidade. Três

respondentes deixaram claro que não e as demais manifestaram-se no sentido de que tudo o

que possa implicar oportunidade de melhoria, poderá ser recomendado.

Salienta-se que uma das empresas respondentes, embora não recomende formalmente

a mensuração dos custos da qualidade, afirma existirem comentários que a próxima revisão da

norma ISO 9001 passará a exigir este requisito.

Quando questionadas em relação ao conhecimento que tinham sobre a utilização ou

não da mensuração dos custos da qualidade, por parte das empresas que buscam a

certificação, duas empresas (9% da amostra) declararam não ter conhecimento sobre tal fato,

já que este item não era verificado por elas. Três empresas (13,6% da amostra) esclarecem

que a mensuração dos custos da qualidade é feita de forma indireta, através de indicadores

físicos, ou seja, embora não utilizem indicadores monetários, fazem uso de indicadores que

sinalizam sua performance financeira.

Apenas uma certificadora afirmou que todas as empresas de seu relacionamento

mensuram os custos da qualidade, embora tal resposta entre em conflito com a resposta dada à

segunda questão, pois a empresa não verifica quando da certificação, se há mensuração dos

custos da qualidade.

Os motivos indicados pelas certificadoras para a não mensuração dos custos da

qualidade são:

• cultura da empresa e falta de conhecimento a respeito;

• não exigência da mensuração pelos requisitos atuais da norma ISO 9001;

• dificuldade de mensuração e falta de recursos de informática que auxiliem na

identificação e tratamento dos custos da qualidade.

Em suma, contrariamente ao entendimento de Moori e Silva (2001), ainda não é

possível afirmar que a mensuração dos custos da qualidade passou a ser um item obrigatório

para a certificação ou manutenção da norma ISO 9001.

119

Independentemente da sua obrigatoriedade, são indiscutíveis os benefícios que podem

provir da mensuração dos custos da qualidade, devendo ser reconhecido que há uma vasta

literatura defendendo sua utilização pelas empresas.

Embora não seja explícita, a mensuração dos custos da qualidade está implícita nas

normas, seja pela complementação que uma norma faz à outra, e pela referência que as

mesmas fazem à eficácia dos processos, ou ainda, pelo caráter orientativo da norma ISO

9004:2000. Por isso, a obrigatoriedade da mensuração dos custos da qualidade por empresas

que buscam a certificação é uma questão de tempo e vai depender da preparação e adaptação

das empresas.

Acredita-se que para se tornar um item obrigatório, antes deverão ser sanadas as

dificuldades existentes para a não mensuração dos custos da qualidade, as quais foram

apontadas pelas certificadoras como o motivo pela não mensuração.

A cultura das empresas pode ser modificada propagando-se mais conhecimento a

respeito, seja através de pesquisas científicas que requeiram a participação das empresas, ou

pela divulgação por parte das entidades envolvidas com a qualidade. Desta forma, ratifica-se a

necessidade de novos estudos que possam disseminar e propagar a importância do

planejamento, mensuração e controle dos custos da qualidade.

5 CONCLUSÃO E RECOMENDAÇÕES

5.1 Conclusão

Através deste estudo, buscou-se investigar a efetiva utilização por parte de empresas

localizadas na grande Porto Alegre, certificadas pelas normas da série ISO 9000 e constantes

no cadastro do PGQP, de práticas de contabilidade gerencial prescritas pela literatura como

mais adequadas para a gestão dos custos da qualidade.

O referencial teórico evidenciou as principais ferramentas de gestão utilizadas na

qualidade e trouxe à tona o entendimento de vários autores quanto à mensuração financeira

dos custos da qualidade. Além disso, destacou-se o papel da contabilidade na geração de

informações sobre a gestão dos custos da qualidade e os modelos de mensuração existentes

quanto ao retorno do investimento em qualidade.

A amostra de empresas certificadas, caracterizadas como de médio e grande porte e na

sua maioria representada por empresas constituídas com capital nacional, revelou como

principal motivo para a certificação do sistema da qualidade, a obtenção de melhorias no

desempenho dos processos, em consonância com o novo foco das normas da série ISO

9000:2000. Ou seja, a busca pela certificação foi uma das formas encontradas por estas

empresas para melhorar o desempenho de seus processos. Além disso, verificou-se a

preocupação das empresas em também utilizar-se da certificação como um instrumento de

marketing.

Dentre as ferramentas de gestão utilizadas, identificou-se a forte adesão dada pelas

empresas ao PDCA (81,5% da amostra), em linha, portanto, com o sugerido pela norma ISO

9001:2000.

Embora 81,5% das empresas pesquisadas possuam um sistema integrado da

contabilidade de custos, menos da metade (46,7%) apresentam um detalhamento no plano de

contas para o registro dos custos da qualidade. Desta forma, os procedimentos adotados

quanto ao registro e controle dos custos da qualidade não poderiam ser melhores, pois

somente 17% das empresas registram os custos da qualidade conforme referenciado na

literatura, e 15% o fazem de forma resumida (categorias sintéticas: custos PARA e da MÁ

121

qualidade). Portanto, 14,7% das empresas que possuem um sistema de contabilidade de custos

integrado e um nível específico no plano de contas para o registro dos custos da qualidade

acabam por não fazê-lo.

Comparando as empresas estrangeiras com as nacionais, constatou-se procedimentos

diferentes quanto ao registro dos custos da qualidade:

• nas empresas de capital nacional verificou-se que 9% não registram de forma

alguma os custos da qualidade e que a maioria (51,3%) o fazem somente pelo

valor total;

• já nas empresas com participação de capital estrangeiro, todas registram os

custos da qualidade (mesmo que pelo valor total). No entanto, as mesmas estão

mais focadas em mensurá-los em categorias sintéticas.

Quanto à participação da contabilidade no processo de geração e análise de

informações referentes à gestão dos custos da qualidade conclui-se que em 44,6% das

empresas da amostra há a participação da contabilidade, mesmo que em conjunto com outros

setores, na geração e elaboração de relatórios dos custos da qualidade, corroborando

entendimento de Crosby (1994) e Feigenbaum (1994a). Entretanto, quanto à atividade de

análise dos relatórios dos custos da qualidade, a participação da contabilidade foi destacada

por apenas 25% das empresas da amostra.

Diante destes resultados, constatou-se que a participação da contabilidade no processo

de registro e análise dos custos da qualidade, mesmo que em nível gerencial e não societário,

carece ainda de maior envolvimento. Acrescente-se que, dependendo da materialidade dos

valores envolvidos, a falta dessa informação pode conduzir os gestores das empresas a não

privilegiarem as melhores decisões para o sucesso dos negócios. Nesse caso, estaria a

contabilidade deixando de cumprir sua missão de transparência e produção de informações

úteis ao processo decisório das organizações.

Portanto, a partir dos dados coletados, é possível concluir que apesar de toda a ênfase

dada pela literatura que trata da mensuração dos custos da qualidade, assim como da

recomendação presente na norma ISO 9004:2000, a adoção por parte das empresas é ainda

inexpressiva.

A tendência atual é de que este quadro não mude, visto que 63% dos respondentes que

não mensuram os custos da qualidade ou que o fazem pelo valor total, manifestaram não ter

planos para adotar um sistema de mensuração financeira mais amplo. Dentre os principais

motivos declarados para a não mensuração dos custos da qualidade está a existência de outras

122

prioridades. Além disso, muitos gestores declararam valer-se de indicadores físicos e não-

financeiros, ou de controles paralelos à contabilidade para suprir suas necessidades.

A não mensuração e evidenciação dos custos da qualidade conforme prescrito pela

literatura, também podem ser constatados através da aplicação da escala e uso da análise

fatorial.

Através da análise descritiva da escala, verificou-se que embora 44,6% dos gestores

não julguem os custos com falhas externas como os mais importantes, é o investimento em

prevenção um dos fatores responsáveis pelo sucesso da qualidade. Assim, embora os custos

com falhas externas não sejam reconhecidos como mais importantes, é devido à relação

inversa existente entre estes e os custos de prevenção que a qualidade destas empresas tem

sido considerada eficiente. E é baseado nesta eficiência que os gestores acreditam que os

custos com falhas externas estão sob controle.

Além disso, os resultados ratificaram o entendimento de que os indicadores físicos ou

não-financeiros atendem às necessidades dos gestores para avaliação e controle da qualidade,

em detrimento aos indicadores financeiros dos custos da qualidade.

Antes de aplicada a análise fatorial, averiguou-se que todas as variáveis, exceto a

segunda (que manifestava a percepção dos gestores quanto ao controle dos custos com

falhas), tiveram que ser excluídas por apresentarem baixo índice de adequação da amostra.

A partir da medida de adequação da amostra (MSA) e do Alpha de Cronbach das sete

primeiras variáveis (as quais formavam o primeiro constructo da escala de Tansey, Carroll e

Lin), conclui-se que os gestores possuem baixa percepção quanto à mensuração dos custos da

qualidade, ou seja, os fatores psicográficos subjacentes (insight) formados pelos gestores

acerca do tema não são satisfatórios.

Quando comparado com o Alpha de Cronbach das respostas dadas pelas empresas

onde houve a participação da contabilidade, constatou-se a disparidade dos resultados (0,27 x

0,562), ou seja, o coeficiente que avalia a confiabilidade da escala, resultante da amostra onde

houve a participação da contabilidade foi o dobro que o total da amostra. Assim, infere-se que

os profissionais da contabilidade são os que estão mais preparados para lidar com as

informações de custos da qualidade, corroborando o entendimento de Crosby (1994) e

Feigenbaum (1994), pois as respostas dadas por estes, apresentaram uma consistência

considerável em relação às respostas do total da amostra.

O fato de a amostra utilizada neste estudo ser composta por empresas certificadas

torna esse fato mais relevante, visto que a opção pela certificação pressupõe que elas

123

deveriam estar direcionadas aos objetivos da qualidade, em suma, com a eficácia dos

processos; e a eficácia só pode ser comprovada quando há mensuração financeira.

Portanto, embora o tema custos da qualidade já tenha sido muito difundido, ainda não

foi assimilado o suficiente pelos gestores, a ponto de ainda não estar, enraizado na percepção

dos mesmos.

A análise fatorial sumarizou as variáveis em quatro dimensões latentes: análise

financeira dos custos da qualidade, indicadores do processo produtivo, reflexo financeiro da

qualidade e satisfação do cliente.

A análise financeira dos custos da qualidade sinalizou que, embora a maioria das

empresas da amostra não mensure os custos da qualidade com a amplitude prescrita pela

literatura e sugerida pela norma ISO 9004:2000, de alguma forma (mesmo que pelo valor

total), as empresas evidenciam quanto os custos da qualidade representam financeiramente,

possibilitando inclusive fazerem comparações, mesmo que limitadas.

Quando contatadas para esclarecimentos, muitas destas empresas manifestaram-se no

sentido de que os indicadores físicos suprem as necessidades dos gestores e que, a partir

destes, infere-se o reflexo financeiro da qualidade, o que foi comprovado pela análise fatorial.

Conclui-se que, embora a percepção dos gestores, em geral, quanto ao tema custos da

qualidade não reflita o prescrito pela literatura, os mesmos valem-se de indicadores de

satisfação do cliente (quarto fator) e de indicadores inerentes ao processo produtivo (segundo

fator), que servem como balizadores do impacto financeiro (primeiro fator), inferindo

inclusive, tendências futuras (terceiro fator).

Quanto à obrigatoriedade de mensuração dos custos da qualidade, por empresas

certificadas pelas normas da série ISO 9000:2000, que se refere ao último objetivo específico,

esta pesquisa constatou que a mesma ainda não existe, pois, a norma ISO 9004:2000 é de

caráter orientativo, cabendo às empresas certificadas a escolha dos indicadores que serão

objeto de auditoria. A mensuração dos custos da qualidade só será objeto de auditoria para

certificação ou renovação da ISO, se for adotado formalmente pelas empresas como um

indicador do sistema para avaliar a melhoria dos processos.

Diante dos resultados aqui apurados constata-se que a mensuração dos custos da

qualidade só poderá se tornar um item obrigatório para a certificação ou renovação do sistema

da qualidade, quando as empresas puderem avaliar os benefícios resultantes da mensuração

dos custos da qualidade em categorias, quando este conhecimento já estiver assimilado e

estruturado pelos gestores.

124

Diante das considerações, acredita-se que o estudo atingiu seus objetivos, pois além de

investigar qual a efetiva utilização das empresas de práticas para a gestão dos custos da

qualidade, procurou respostas para o não uso das práticas referenciadas pela literatura e

analisou a percepção dos gestores quanto à gestão dos custos da qualidade.

5.2 Recomendações

Esta pesquisa comprovou que, embora pareça muito difundido, há ainda muito a

discutir sobre o tema custos da qualidade. Para tanto, são necessários novos estudos que não

só despertem, mas que façam com que os gestores e empresas tenham interesse nos benefícios

provenientes da mensuração efetiva dos mesmos. Por isso, sugere-se novos estudos que, além

de ratificar os desenvolvimentos teóricos até então realizados, possam também produzir maior

transparência e conhecimento prático.

Apurou-se que os gestores julgam ter aumentado a lucratividade de suas empresas

após a implementação do sistema da qualidade, entretanto, não foi pesquisado de que forma

chegou-se a tal conclusão. Neste sentido, são necessárias novas pesquisas que investiguem

quais procedimentos são adotados nas empresas para comprovar, de maneira objetiva, os

ganhos econômicos decorrentes da implantação de um sistema de qualidade.

Além disso, somente 17% das empresas registram os custos da qualidade de acordo

com o prescrito pela literatura, e mesmo assim, 46,7% reconhecem (em parte ou totalmente)

que os custos da qualidade são detalhados em relatório. Desta forma, os dados instigam novas

pesquisas que possam identificar de que forma os relatórios de custos da qualidade são

estruturados, e que tipo de informações são evidenciadas, podendo-se verificar as diferenças

entre as empresas que registram os custos da qualidade pelo valor total e as que registram em

categorias (sintéticas ou analíticas).

A fim de verificar o tratamento dado aos custos da qualidade e a percepção da

amostra, o questionário poderá ser aplicado em outras regiões, podendo os resultados ser

objeto de comparação com este estudo. Sendo os resultados obtidos um benchmark de custos

da qualidade, poder-se-á verificar as características e cultura das empresas da amostra, assim

como os principais benefícios resultantes da mensuração e evidenciação dos custos da

qualidade.

Ainda, a fim de verificar se existe diferença no tratamento dado aos custos da

qualidade por empresas certificadas e não certificadas, sugere-se aplicar o questionário numa

125

amostras de empresas não certificadas. Pode-se ainda ir além, buscando, através da análise

discriminante, identificar variáveis que contribuam para a classificação das empresas quanto a

mensuração e evidenciação dos custos da qualidade.

Ressalta-se a necessidade de estudos de caso em empresas que tenham um efetivo

sistema de mensuração, os quais poderão contribuir para propagar e esclarecer os benefícios

que podem advir da mensuração dos custos da qualidade.

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APÊNCICE A - Questionário: Empresas Certificadas

133

134

APÊNDICE B– Questionário: Empresas Certificadoras

UNIVERSIDADE DO VALE DO RIO DOS SINOS

Unidade de Pesquisa e Pós Graduação – Mestrado em Ciências Contábeis

QUESTIONÁRIO DE PESQUISA SOBRE CUSTOS DA QUALIDADE

I – IDENTIFICAÇÃO E DADOS DA EMPRESA CERTIFICADORA

Razão Social:

Localização (Cidade e Estado):

Respondente:

Cargo do Respondente:

Telefone e E-mail:

1) Qual o entendimento desta certificadora no que tange a obrigatoriedade da mensuração dos

custos da qualidade, no âmbito das determinações das normas ISO?

2) Quando da certificação, é verificado se a empresa solicitante mensura os custos da

qualidade?

Caso haja o entendimento da não obrigatoriedade da mensuração dos custos da qualidade,

responda:

1) É recomendada às empresas que buscam a certificação a mensuração dos custos da

qualidade?

2) Qual o seu conhecimento sobre a utilização ou não, da mensuração dos custos da

qualidade pelas empresas que buscam a certificação?

3) Na sua opinião, qual o motivo da não-mensuração dos custos da qualidade por parte

das empresas em geral?

ANEXO A – Custo de Clientes Perdidos

Fonte: Tatikonda e Tatikonda (1996, p.4).

UNIVERSIDADE DO VALE DO RIO DOS SINOS

PROGRAMA DE PÓS-GRADUAÇÃO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS

NÍVEL MESTRADO

AUTORIZAÇÃO

Eu, ELISANDRA COLLAZIOL. CPF 695.285.780/04, autorizo o Programa de Mestrado em Ciências

Contábeis da UNISINOS, a disponibilizar a Dissertação de minha autoria sob o título CUSTOS DA

QUALIDADE: Uma investigação da prática e percepção empresarial, orientada pelo(a) professor(a)

doutor(a) MARCOS ANTONIO DE SOUZA,para:

Consulta ( X ) Sim ( ) Não

Empréstimo ( X ) Sim ( ) Não

Reprodução:

Parcial ( X ) Sim ( ) Não

Total ( ) Sim ( X ) Não

Divulgar e disponibilizar na Internet gratuitamente, sem ressarcimento dos direitos autorais, o texto

integral da minha Dissertação citada acima, no site do Programa, para fins de leitura e/ou impressão

pela Internet

Parcial ( ) Sim ( X ) Não

Total ( X ) Sim ( ) Não Em caso afirmativo, especifique:

Sumário: ( ) Sim ( ) Não

Resumo: ( ) Sim ( ) Não

Capítulos: ( ) Sim ( ) Não Quais____________

Bibliografia: ( ) Sim ( ) Não

Anexos: ( ) Sim ( ) Não

São Leopoldo, 29/06/2006

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