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PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO PAULO
PROGRAMA DE ESTUDOS PÓS-GRADUADOS EM CIÊNCIAS
CONTÁBEIS E FINANCEIRAS
EDVALDA ARAÚJO LEAL
ANÁLISE DE CUSTOS NO SETOR HOSPITALAR -
UTILIZAÇÃO DA METODOLOGIA ACTIVITY BASED
COSTING – ABC: O Caso das Cirurgias Cardíacas no Hospital
Universitário de Uberlândia.
SÃO PAULO
2006
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EDVALDA ARAÚJO LEAL
ANÁLISE DE CUSTOS NO SETOR HOSPITALAR -
UTILIZAÇÃO DA METODOLOGIA ACTIVITY BASED
COSTING – ABC: O Caso das Cirurgias Cardíacas no Hospital
Universitário de Uberlândia.
Dissertação apresentada à Banca Examinadora da Pontifícia
Universidade Católica de São Paulo, como exigência parcial
para obtenção do título de Mestre em Ciências Contábeis e
Financeiras, sob a orientação do Prof. Dr. Roberto Fernandes
dos Santos.
PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO PAULO – PUC/SP
SÃO PAULO
2006
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EDVALDA ARAÚJO LEAL
ANÁLISE DE CUSTOS NO SETOR HOSPITALAR -
UTILIZAÇÃO DA METODOLOGIA ACTIVITY BASED
COSTING – ABC: o caso das cirurgias cardíacas no Hospital
Universitário de Uberlândia.
Dissertação apresentada à Banca Examinadora da Pontifícia
Universidade Católica de São Paulo, como exigência parcial
para obtenção do título de Mestre em Ciências Contábeis e
Financeiras, sob a orientação do Prof. Dr. Roberto Fernandes
dos Santos.
BANCA EXAMINADORA
iv
À minha mãe, Valda de Araújo Pereira e ao meu pai,
Edson Leal Ferreira, in memoriam, que me ensinaram a
superar os desafios da vida, pelo constante incentivo ao
estudo e sempre presentes na minha formação. A meu
esposo Avelino José da Silva Neto e meu filho Emerson
Leal Rocha, por acreditarem na concretização dos meus
sonhos.
v
AGRADECIMENTOS
A Deus pelo dom da vida, da sabedoria, da perseverança e do amor: sem Ele nada seria
possível.
A meu esposo, Avelino, pelo grande amor, paciência, compreensão e apoio durante o
desenvolvimento deste trabalho.
A meu filho, Emerson, pelas palavras de incentivo e por acreditar nos meus sonhos.
À minha mãe, pelo exemplo de humildade, perseverança e também por todas as suas
renúncias a favor de nós, suas filhas.
Ao meu pai: “Cerro os olhos e percebo sua presença, confortante e segura, acompanhando
meus passos. Sinto que nunca estive só ... Tenho a certeza que você esta orgulhoso por mais
uma etapa vencida. Minha gratidão!”
Às minhas queridas irmãs Edvânia, Juliana, Valdiana e Fabiana pelo amor que me dedicaram
e por, também, sempre estarem do meu lado e torcerem por mim.
Ao Professor Dr. Roberto Fernandes dos Santos, que me orientou pautado no profissionalismo
e na dedicação. A competência, o brilhantismo e principalmente a compreensão foram
qualidades evidentes na forma como me orientou.
O agradecimento sincero também aos professores do Programa de Pós-Graduação em
Ciências Contábeis e Financeiras da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo – PUC-
SP, pela atenção e dedicação com que transmitiram seus conhecimentos e, em especial à
Professora Dra. Neusa Maria Bastos Fernandes e ao Professor Dr. Sérgio Iudícibus pelas
palavras de estímulo.
Aos professores Antônio Robles Júnior e Osmar Coronado, pela honra que me concederam ao
avaliar o trabalho e pelas sugestões valiosas que contribuíram para a melhoria deste.
Aos colegas do curso, com quem tive o prazer de compartilhar horas de extraordinário
aprendizado, que muito contribuíram para o meu desenvolvimento ao longo do curso,
especialmente, a minha amiga e companheira Elenice Cácia Bittencourt Teixeira, a que muito
me apoiou e a qual aprendi a admirar.
Aos meus amigos que, para não cometer injustiças prefiro não nomear, pela ajuda direta e
indireta, e cujas palavras de incentivo sempre me apoiaram, meus sinceros agradecimentos.
Ao Professor e amigo Anastácio Gomes Lamounier, pelo apoio e incentivo a este trabalho.
Aos gestores do Hospital de Clínicas de Uberlândia que disponibilizaram informações para
que eu pudesse realizar o estudo em questão e, em especial, ao Prof. Adolar Ferreira de Faria
e à Cláudia Duarte Pereira Borges.
À CAPES, pela bolsa de estudo que me concedeu.
À Faculdade Politécnica de Uberlândia pelo apoio financeiro concedido durante o Curso.
À minha amiga Maria Selma Rodrigues e Guedes que, com muito carinho e competência,
contribuiu na revisão desse trabalho, meus sinceros agradecimentos.
Enfim, a todos aqueles que de alguma forma ou outra contribuíram para a realização deste
trabalho, minha eterna gratidão!
vi
RESUMO
O processo produtivo dos hospitais de ensino é dispendioso, haja vista que incorpora
atividades de ensino, pesquisa e extensão que os tornem um referencial em tecnologia de
ponta, além de necessitarem acompanhar as exigências estabelecidas pelos novos paradigmas
da sociedade. Frente a esse desafio, e considerando a complexidade dessas organizações,
torna-se fundamental o uso de métodos de custos que consigam reduzir o nível de incerteza
dos processos decisórios. Este trabalho apresenta uma análise da viabilidade da aplicação da
metodologia de custeio em atividades nos custos de uma entidade hospitalar de ensino -
delimitado, neste estudo, à especialidade de cirurgias cardíacas. A estratégia de pesquisa
utilizada é o estudo de caso realizado no Centro Cirúrgico do Hospital de Clínicas de
Uberlândia (HCU), no último trimestre de 2005. O desenvolvimento parte da análise dos
processos, identificação dos recursos envolvidos e os direcionadores de custos às atividades
envolvidas. Definidos os recursos e sua participação, a fase seguinte busca verificar em que
medida os recursos são empregados pelas atividades durante o procedimento cirúrgico. A
partir da análise de processos, as atividades são identificadas, e estabelecido um direcionador
de recursos que mensure o uso da atividade durante as cirurgias. Os resultados indicam que o
ABC oferece níveis de detalhamento do processo de prestação de serviço hospitalar mais
elevados do que nos sistemas tradicionais de custos e consegue-se perceber melhor o uso dos
recursos durante o procedimento cirúrgico, em conseqüência, auferindo o custo da cirurgia
por porte com maior precisão.O presente trabalho confirma a viabilidade da metodologia do
custeio ABC no segmento hospitalar, respeitando suas peculiaridades de aplicação, sua
filosofia, princípios e metodologia, analisando os dados específicos do HCU, visando à
mensuração mais adequada dos custos e melhor gerenciamento hospitalar.
Palavras-Chave: custos, atividades, direcionadores, cirurgias, hospitais.
vii
ABSTRACT
The productive process in teaching hospitals is expensive due to the fact that it incorporates
teaching activities, research and extension which make thee hospitals a reference for cutting
edge technology. They also need to attend to the requirements established by new paradigms
in society. Considering this challenge and the complexity of these organizations, it is essential
to use cost methods that are able to reduce the level of uncertainty in deciding processes. This
work presents an analysis of feasibility for applying cost activity methodology in the costs of
a teaching hospital entity which is limited, in this study, to the heart surgery specialty. The
research strategy used was the case study accomplished in the Surgical Centre of the Clinical
Hospital of Uberlândia (HCU), in the last trimester of 2005. The development was conducted
based on process analysis, identification of involved resources and the cost directives to the
activities involved. After being defined the resources and their participation, the next phase
tries to verify in which way the resources are used by the activities during the operation. After
the process analysis, the activities are identified and a resource directive, which measures the
activity use during surgeries, is established. The results indicate that the ABC offers detailing
levels of the process of higher hospital services than those in the traditional cost systems. It is
then possible to best perceive the use of resources during an operation and, therefore,
calculate the cost of a major surgery more accurately. This work confirms the feasibility of
the ABC cost methodology in the hospital segment, respecting its peculiarities of application,
its philosophy, principles and methodology, analyzing the specific data of the HCU. The aim
is to be able to measure more precisely the costs and improve hospital management.
Keywords: costs, activities, directives, operation, hospitals.
viii
LISTA DE QUADROS
Quadro 2.1 Comparativo dos métodos de Custeio Absorção e ABC................................. 75
Quadro 4.1 Departamentos do HCU – Hospital de Clínicas de Uberlândia...................... 97
Quadro 4.2 Dicionário de Atividades: Centro Cirúrgico HCU – Cirurgias
Cardíacas..........................................................................................................
107
Quadro 4.3 Lista de Atividades e tarefas............................................................................ 111
Quadro 4.4 Direcionadores de Recursos............................................................................ 114
Quadro 4.5 Direcionadores de Atividades........................................................................ 129
ix
LISTA DE FIGURAS
Figura 2.1 Atribuição dos Custos diretos e Indiretos........................................................ 36
Figura 2.2 Metodologia de Custeio por Absorção ........................................................... 40
Figura 2.3 Razões que motivam o interesse pelo critério ABC........................................ 51
Figura 2.4 A atividade como processamento de uma transação ...................................... 55
Figura 2.5 Modelo do Custeio Baseado em Atividade ..................................................... 63
Figura 4.1 Fluxograma geral das atividades nos procedimentos das cirurgias
cardíacas............................................................................................................
110
x
LISTA DE TABELAS
Tabela 4.1 Cirurgias por Especialidades realizadas pelo HCU, no ano de 2005............... 91
Tabela 4.2 Custos Indiretos identificados para o Centro Cirúrgico/ HCU ........................
98
Tabela 4.3 Critérios de rateio dos custos indiretos comuns ...............................................
99
Tabela 4.4 Cálculo de rateio do gasto com água ...............................................................
99
Tabela 4.5 Cálculo de rateio do gasto com energia elétrica...............................................
100
Tabela 4.6 Cálculo de rateio do gasto com telefone...........................................................
101
Tabela 4.7 Cálculo de rateio do gasto com o consumo de gás...........................................
102
Tabela 4.8 Custos indiretos do Centro Cirúrgico / HCU................................................... 103
Tabela 4.9 Recursos envolvidos no processo – Set.Out.Nov./05.......................................
104
Tabela 4.10 Cálculo porcentagens dos direcionadores de atividade - mão-de-Obra
técnicos enfermagem.....................................................................................
119
Tabela 4.11 Cálculo porcentagens dos direcionadores de atividade – técnicos em
anestesiologia ..................................................................................................
119
Tabela 4.12 Cálculo porcentagens dos direcionadores de atividade - mão-de-Obra equipe
médica..............................................................................................................
120
Tabela 4.13 Alocação dos recursos às atividades................................................................ 121
Tabela 4.14 Custos consumidos por cada atividade.............................................................
123
Tabela 4.15 Matriz de distribuição de trabalho....................................................................
124
Tabela 4.16 Atribuição dos custos das atividades secundárias a primária..........................
125
Tabela 4.17 Lista de atividades – Centro Cirúrgico/ HCU...................................................
129
Tabela 4.18 Tempo dispensado nas atividades de procedimentos cirúrgicos...................... 130
Tabela 4.19 Cálculos das taxas de atividades.................................................................... 131
Tabela 4.20 Atribuição de custos às cirurgias cardíacas ................................................... 133
Tabela 4.21 Cálculo horas consumidas nas atividades realizadas ao mesmo
tempo/Cirurgias cardíacas................................................................................
134
Tabela 4.22 Capacidade instalada Centro Cirúrgico HCU (em horas) ............................... 138
Tabela 4.23 Taxas cirúrgicas unitárias / custos indiretos................................................. 139
xi
SUMÁRIO
LISTA DE QUADROS .....................................................................................................
viii
LISTA DE FIGURAS .......................................................................................................
ix
LISTA DE TABELAS ......................................................................................................
x
INTRODUÇÃO
Antecedentes ao Problema................................................................................................... 01
O Problema.......................................................................................................................... 04
Objetivos Geral e específico............................................................................................... 05
Pressuposto.......................................................................................................................... 06
Método, técnicas e tipo de pesquisa.................................................................................... 07
Delimitação do estudo......................................................................................................... 08
Revisão da Literatura .......................................................................................................... 08
Considerações esperadas .................................................................................................... 13
Estrutura do Trabalho.......................................................................................................... 14
1 O SETOR TERCIÁRIO E A ORGANIZAÇÃO HOSPITALAR
1.1 Histórico da Prestação de Serviços e o Contexto atual....................................
16
1.2 A Evolução Histórica da Organização Hospitalar no Brasil..........................
19
1.3 Conceitos e Características das Organizações Hospitalares...........................
22
1.4 Panorama dos Hospitais Universitários no Brasil...........................................
25
2 REFERENCIAL TEÓRICO
2.1 Contabilidade de Custos....................................................................................
31
2.2 Custos: Uma Visão Geral dos Conceitos e Metodologias................................
32
2.2.1 Terminologias e Classificações dos custos........................................................... 33
2.2.2 Metodologias de Custos ...................................................................................... 38
2.2.2.1
Método de Custeio por Absorção..........................................................................
39
xii
2.2.2.2
Método de Custeio Variável ................................................................................ 43
2.3 Sistemas de Custeio Baseado em Atividade – ABC ........................................ 48
2.3.1 Histórico e conceito...............................................................................................
48
2.3.2 Atividades..............................................................................................................
53
2.3.2.1
Classificação das Atividades ............................................................................... 56
2.3.2.2
Atribuição de Custos às Atividades ..................................................................... 58
2.3.3 Direcionadores de Custos ou de Atividades .........................................................
60
2.3.4 Passos para Implantação do Método ABC............................................................ 63
2.3.5 Vantagens proporcionadas pelo Custeio ABC ..................................................... 67
2.3.6 Limitações atribuídas ao Custeio ABC................................................................ 69
2.4 O Método ABC e os Conceitos de custos dos Recursos Fornecidos,
Utilizados e os Não Utilizados..........................................................................
71
2.5 Diferenças entre o ABC e o Custeio por Absorção .........................................
74
3 MÉTODO E TÉCNICAS DE PESQUISA
3.1 Introdução...........................................................................................................
77
3.2 Protocolo para o estudo de caso.........................................................................
79
3.2.1 Visão Geral do projeto do estudo de caso............................................................ 80
3.2.2 Procedimentos de campo para coleta de dados..................................................... 81
3.2.2.1
Procedimentos aplicados para levantamento bibliográfico................................... 83
3.2.2.2
Procedimentos aplicados para a realização das entrevistas ..................................
83
3.2.2.3
Procedimentos aplicados para realização da análise documental ........................ 85
3.2.2.4
Procedimentos aplicados para observação não participante ................................ 85
3.2.2.5
Procedimentos aplicados para análise e interpretação dos dados......................... 86
3.2.3 Questões do estudo de caso .................................................................................. 86
3.2.4 Guia para o relatório do estudo de caso ............................................................... 87
xiii
4 A METODOLOGIA DO CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES
APLICADA NO CENTRO CIRÚRGICO DE UMA ENTIDADE
HOSPITALAR – UM ESTUDO DE CASO
4.1 Perfil da entidade objeto do estudo de caso......................................................
88
4.2 Objeto da Pesquisa..............................................................................................
90
4.3 Modelo da Metodologia de Custeio Adotada pelo HCU..................................
93
4.3.1 Determinação dos Departamentos Hospitalares....................................................
97
4.3.2 Custos Indiretos atribuídos ao Centro Cirúrgico-HCU......................................... 98
4.3.2.1
Apropriação dos Custos Indiretos Comuns........................................................... 99
4.3.3 Cálculo do Custo Indireto Total do Centro Cirúrgico .......................................... 102
4.4 Metodologia de Custeio ABC para Custos Hospitalares.................................
104
4.5 Etapas Essenciais para Implantação da Metodologia ABC ...........................
106
4.5.1 Identificação, Definição e Classificação de Atividades........................................ 106
4.5.2 Atribuição dos Recursos Consumidos para as Atividades.................................... 112
4.5.2.1
Identificação dos Recursos ...................................................................................
112
4.5.2.2
Direcionadores de Recursos.................................................................................. 114
4.5.2.3
Critérios para Alocação dos Recursos às Atividades............................................ 115
4.5.2.4
Cálculo dos direcionadores de atividades............................................................. 118
4.5.3 Alocação dos Recursos às Atividades .................................................................. 120
4.5.4 Custos das Atividades Secundárias para Atividades Primárias............................ 125
4.5.5 Objetos de Custos..................................................................................................
127
4.5.5.1
Seleção dos Direcionadores de Atividades........................................................... 128
4.5.5.2
Taxas de Atividades.............................................................................................. 131
4.5.5.3
Atribuição dos Custos das Atividades aos Serviços..............................................
132
4.6 Comparativo entre Custeio por Absorção e ABC............................................
135
xiv
4.7 Considerações sobre a aplicabilidade do Custeio ABC em entidades
hospitalares .....................................................................................................
142
CONSIDERAÇÕES FINAIS E SUGESTÕES................................................................
146
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS ............................................................................
152
ANEXOS ............................................................................................................................
158
1
INTRODUÇÃO
Antecedentes ao problema
Os meios de comunicação têm divulgado, com certa freqüência, as discussões
existentes entre o Sistema Único de Saúde (SUS), de um lado, e os gestores de instituições
públicas de saúde, de outro. Os Hospitais Universitários, doravante HUs, estão integrados ao
SUS e têm em seus recursos a maior parcela de seu financiamento. Estes, dentre outros
argumentos, afirmam que tais recursos não são suficientes para a sustentabilidade da
instituição. O SUS reembolsa os hospitais com base numa tabela de preços única para cada
procedimento. Os hospitais são reembolsados por esses valores, não importando o tempo de
permanência no hospital ou os custos reais incorridos com os pacientes. Esse sistema de
reembolso, teoricamente, não admite ineficiência, exigindo dos HUs um alto grau de eficácia
e eficiência na gestão dos escassos recursos.
Nesse contexto econômico, os hospitais de ensino encontram-se debilitados por
serem mais dispendiosos, dado que incorporam atividades de ensino, pesquisa e extensão que
os tornem um referencial em tecnologia de ponta.
A situação predominante da saúde pública no país é preocupante. Isso pode ser
atestado por qualquer pessoa, e não é preciso recorrer aos hospitais para se ter esta certeza:
todos os dias, os meios de comunicação mostram as filas nos hospitais públicos, pacientes
esperando por socorro que, infelizmente, chega tarde. Também, em alguns casos, ocorre a
presença de pacientes aguardando nos corredores porque faltam leitos para acomodação. Para
determinadas especialidades, as pessoas aguardam meses por uma simples – e rápida, até
mesmo superficial - consulta. Enfim, fala-se de hospitais velhos, mal aparelhados e, muitas
vezes, não dispondo nem mesmo de remédios.
2
Nesse contexto, cresce a exigência do governo e da sociedade pela racionalização
dos gastos e despesas, aumento da produtividade e melhoria da qualidade dos atendimentos
nos HUs; no Brasil, esses são pressionados pela adoção de um Gerenciamento Sustentável
destas instituições, exigindo uma nova organização, com a adesão a conceitos que tornem o
processo produtivo mais voltado ao cliente e possibilitem atingir melhores níveis de
produtividade.
Diante desse cenário, o controle de custos tem aumentado no sistema hospitalar de
modo geral, porém, ainda é limitada a utilização de informações sobre custos para efeito de
tomada de decisão. Pergunta-se, então: ‘Como garantir a sustentabilidade para o hospital
universitário, visto que este não tem total controle sobre seus custos?’. Certamente, trata-se de
um desafio que parece encontrar resposta em uma metodologia de custos que, de acordo com
Kaplan e Cooper ( 1998, p. 15), surgiu na década de oitenta. Trata-se do Custeio Baseado em
Atividades (ABC).
O Activity-Based Costing -ABC, desenvolvido inicialmente para a área industrial,
vem encontrando grande aplicabilidade na área de serviços, pois utiliza a análise de processos
e de valor agregado nas suas fases de implantação, facilitando a compreensão da organização
e de seus inter-relacionamentos. O método do custeio baseado em atividades aprimora a
gestão financeira à medida que permite identificar os gastos com atividades associadas aos
processos executados, servindo como importante ferramenta gerencial, seja como instrumento
interno ou externo de desempenho.
Esse método é uma poderosa ferramenta no processo decisório para gestores
hospitalares, ou seja, aplicável em ambientes que possuem grande diversificação de serviços,
principalmente quanto à alocação de recursos e no redesenho da nova organização hospitalar,
necessária para adaptar-se ao novo cenário.
3
De acordo com a literatura existente sobre o Custeio Baseado em Atividades, e
também alguns trabalhos acadêmicos na área, é possível aplicar a filosofia, o conceito e as
técnicas do Custeio ABC em serviços hospitalares, com o objetivo de gerenciar os custos das
atividades, avaliar o resultado do serviço prestado e assegurar a continuidade da entidade.
Nesse sentido, caso seja comprovada sua aplicabilidade, além de trazer importante
contribuição para o avanço da teoria atual, representará uma valiosa alternativa para a gestão
dos custos das entidades hospitalares.
O Ministério da Saúde reconhece que a crise dos hospitais universitários não é
apenas financeira, é necessário enfrentá-la estruturalmente em todas as suas dimensões. Por
isso, urge uma nova política para os hospitais de ensino que permita aprimorar os mecanismos
de gestão hospitalar e rever a maneira como esses se inserem na rede do SUS. Um desses
mecanismos é o controle dos custos hospitalares nas diversas atividades e procedimentos
desenvolvidos por essas instituições.
Para o enfrentamento desses problemas, o Governo Federal criou o Programa de
Reestruturação dos Hospitais de Ensino no âmbito do SUS. A política de reestruturação
desses hospitais, no entanto, não se resume ao repasse de recursos para superação da crise
financeira que enfrentam. A nova política envolve ações voltadas para o aprimoramento do
papel que essas instituições desempenham em relação ao ensino, à pesquisa em saúde, aos
mecanismos de gestão hospitalar e mudanças na maneira como esses hospitais se inserem na
rede do SUS. O documento que sacramenta essa nova política foi assinado em 15 de abril de
2004 pelos Ministérios da Saúde e Educação: a Portaria Interministerial nº 1000/04. Ela cria
novos requisitos para certificação das instituições como hospitais de ensino. Aquelas que
pretendem obter essa classificação serão avaliadas e certificadas pelos Ministérios da Saúde e
da Educação.
4
Ao todo, são dezessete critérios que deverão ser observados para que uma instituição
possa obter o título de hospital de ensino. Um dos critérios é que os HUs deverão dispor de
estrutura mínima de gestão hospitalar, que inclua rotinas técnicas e operacionais, sistema de
informação e sistema de avaliação de satisfação do usuário, bem como, foco deste trabalho, o
sistema de avaliação de custos.
As mudanças no mercado, com clara influência nos hospitais, aliadas às
necessidades de se alcançarem melhores níveis de desempenho organizacional, não somente
para o bem-estar da própria organização hospitalar, mas principalmente pela importância do
papel desempenhado na sociedade por essas instituições, evidenciam que a gestão hospitalar
deve dispor de instrumentos modernos.
O problema
A fixação dos preços dos serviços hospitalares, com base nos custos, no caso dos
HUs, vem sendo inviabilizada pela imposição dos preços desses serviços pelo Sistema Único
de Saúde. Essa situação pode comprometer a atuação e continuidade dos serviços da entidade.
Diante disso, dados os preços estabelecidos pelo SUS, pode-se facilmente constatar
a necessidade dos HUs de operar, em cada serviço, a um custo que possa garantir o
atendimento à comunidade e gerar serviços de que ela necessita, ou seja, com o menor custo
possível em um nível máximo de qualidade, e garantir, portanto, a continuidade da instituição.
Esse é o foco do problema.
Em resumo, a situação-problema objeto deste trabalho é avaliar aplicabilidade, ou
não, da metodologia do custeio ABC ao setor de prestação de serviços hospitalares.
5
Nesse cenário, surge a motivação para a formulação das seguintes questões de
pesquisa:
1 - a filosofia, os princípios e o processo da metodologia do custeio baseado em atividades
podem ser aplicados, com êxito, em entidades hospitalares?
2 - quais as características próprias dessa metodologia como instrumento gerencial estratégico
quando aplicado às entidades hospitalares?
Objetivos geral e específico
De acordo com Martins (2000, p. 25), na fase de definição dos objetivos, o
pesquisador busca responder á questão: Para que fazer? Assim, tendo em vista a
caracterização do problema e a formulação das questões da pesquisa, desenvolver-se-á a
pesquisa com os seguintes objetivos:
Objetivo geral
O objetivo geral deste trabalho é verificar a viabilidade e identificar as
peculiaridades da aplicação da metodologia de custeio baseado em atividades em uma
entidade hospitalar de ensino (hospital universitário), na especialidade cardiologia, no
procedimento de cirurgia cardíaca.
Objetivos específicos
Para o alcance do objetivo geral, foram estabelecidos os seguintes objetivos
específicos:
6
a) relatar o processo ( etapas essenciais ) de aplicação da metodologia do custeio
ABC em entidades hospitalares, especificamente nos procedimentos de cirurgias
cardíacas;
b) ressaltar aspectos da metodologia de custeio ABC aplicado a entidades
hospitalares correlacionados com a bibliografia estudada; e
c) avaliar a aplicabilidade da metodologia de custeio ABC nos procedimentos de
cirurgias cardíacas em comparação com a do método de custeio por absorção.
Pressuposto
Segundo Trujillo Ferrari (1982, p. 129), “a hipótese é uma proposição antecipadora à
comprovação da realidade existencial. É uma espécie de pressuposição que antecede a
constatação dos fatos.”
De acordo com Goode & Hatt ( 1975, p. 75), uma hipótese: “é uma proposição que
pode ser colocada à prova para determinar sua validade. Pode parecer contrária, ou de acordo
com o senso comum. Pode ser correta ou errada. Em qualquer caso, porém, conduz a uma
verificação empírica.”
Martins (2000, p. 33) lembra que “nem todos os tipos de pesquisa necessitam da
formulação de hipóteses”; a formulação de hipóteses é comum no campo dos estudos
experimentais.
Triviños ( 1992, p.105) afirma que “ os outros tipos de estudo, descritivos e exploratórios,
aceitam, geralmente, questões de pesquisa, perguntas norteadoras.”
7
Portanto, diante do exposto e considerando-se a situação problema, sugere-se um
pressuposto de que a metodologia do custeio baseado em atividades (ABC) se adequa às
atividades de prestação de serviços hospitalares, especificamente, para cirurgias cardíacas.
Método, técnicas e tipo da pesquisa
Esta pesquisa pode ser classificada, em parte, como um estudo de caso de natureza
exploratória, quando se propõe a investigar empiricamente um fenômeno contemporâneo
dentro do contexto em que este ocorre. Triviños (1992, p.109) afirma que “os estudos
exploratórios permitem ao investigador aumentar sua experiência em torno de determinado
problema”. O autor ressalta que o pesquisador prepara o estudo exploratório com a finalidade
de auferir os elementos suficientes que lhe permitam alcançar os resultados que deseja.
Segundo Gil (2002, p. 43), “pesquisas exploratórias são desenvolvidas com o
objetivo de proporcionar visão geral, de tipo aproximativo, acerca de determinado fato”. A
pesquisa exploratória tem algumas finalidades específicas, como: proporcionar maiores
informações sobre o assunto que se vai investigar; facilitar a delimitação do tema de pesquisa;
orientar a fixação dos objetivos e a formulação das hipóteses; ou descobrir um novo tipo de
enfoque sobre o assunto (ANDRADE, 2002). Nesse tipo de pesquisa, afirma Gil ( 2002, p.
43), “o produto final [...] passa a ser um problema mais esclarecido, passível de investigação
mediante procedimentos mais sistematizados”.
Portanto, considerando-se que o principal objetivo deste estudo é verificar e
demonstrar a aplicabilidade da metodologia do custeio ABC em entidades e produtos
hospitalares, o procedimento adotado para a pesquisa empírica é o estudo de caso único e
holístico, com o propósito de focar uma unidade de análise como um todo. (YIN, 2005)
8
Considerando-se que a avaliação da implementação da metodologia do custeio
baseado em atividades (ABC) implica o envolvimento do pesquisador, gestores e
colaboradores da entidade pesquisada tanto no processo em si como na solução dos problemas
encontrados, outra opção adotada é o método da observação não participante, no contato com
entidade parte integrante deste estudo.
Delimitação do estudo
Este trabalho centra-se na análise da viabilidade da aplicação da metodologia do
custeio baseado em atividade (ABC) em entidades hospitalares. Para tanto, como entidade,
objeto de estudo, escolheu-se o Hospital de Clínicas de Uberlândia-MG (HCU), cujas
características estão descritas, em detalhes, no Capitulo 4. Como produto da pesquisa, as
cirurgias cardíacas, classificadas em pequeno, médio e grande porte. Em relação aos dados,
estes referem-se ao período de setembro a novembro de 2005, correspondem as informações
prestadas pelos responsáveis em cada área de trabalho, envolvido nesta pesquisa, do hospital
objeto deste estudo de caso.
Como delimitação conceitual, destaca-se que esta pesquisa não tem como objetivo
avaliar as atividades envolvidas no processo de cirurgias cardíacas, no sentido de segregar as
atividades que agregam ou não valor ao procedimento cirúrgico; tampouco verificar se o
resultado operacional estabelecido pela entidade é consistente com seus planos estratégicos e
operacionais.
Revisão da Literatura
Nesse estudo, fundamental foram as investigações realizadas com as contribuições
teóricas já produzidas relativas ao tema, constantes nas teses doutoramento defendidas na
Universidade de São Paulo no curso de doutoramento em contabilidade, nas dissertações
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defendidas na Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, Escola de Administração de
Empresa de São Paulo da Fundação Getúlio Vargas e na Faculdade de Economia,
Administração e Contabilidade da Universidade de São Paulo, em seus respectivos cursos de
mestrado em contabilidade, e em livros publicados pertinentes ao assunto em questão.
Essa revisão bibliográfica se faz necessária à sustentação teórica da pesquisa e
possibilitará uma investigação do problema. A principal vantagem da pesquisa bibliográfica
está, para Gil (2002, p. 65), “no fato de permitir ao investigador a cobertura de uma gama de
fenômenos muito mais ampla do que aquela que poderia pesquisar diretamente”.
Pode-se destacar quatro dissertações de mestrado que já trataram o tema custeio
baseado em atividades em entidades hospitalares. Essas dissertações, já realizadas por Ricardo
Baumgartner, Carlos Montenegro de Lima, Hong Yuh Ching e Eraldo da Rocha Pimentel
serviram de base a esta dissertação.
A dissertação de Ricardo Baumgartner, defendida na Pontifícia Universidade Católica
de São Paulo, em 1998, sob o tema “Avaliação da aplicabilidade do custeio ABC – Activity
Based Costing na acurácia de custos na área hospitalar” apresenta uma proposta de avaliação
da aplicabilidade do custeio ABC na unidade de terapia intensiva de um hospital em
Salvaldor-BA e compara seus resultados com o custeio RKW.
Para efeito de comparação do método de custeio RKW e ABC, foram considerados
pelo pesquisador somente os custos de pessoal, salários e encargos. Foram mapeadas as
atividades do processo de atendimento ao paciente dentro da UTI (Unidade de Tratamento
Intensivo) e o respectivo tempo gasto.
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Os custos das atividades foram agrupados por profissionais envolvidos na recepção,
preparação, avaliação, procedimentos, rotinas médicas, rotinas administrativas, exames
externos e altas.
O pesquisador concluiu que, à medida que o paciente permanece internado por um
período mais longo, a variação fica mais significativa, pois a internação e a alta só acontecem
uma vez e não diariamente; no entanto, seus custos são diluídos no período de internação. A
ocorrência dos custos dar-se-á, somente, nas atividades de rotina diárias. Por outro lado, o
custeio tradicional, representado pelo RKW, considera apenas um valor linear de paciente/dia
multiplicado pelos dias de internação.
A segunda dissertação é a de Carlos Montenegro de Lima, defendida na Escola de
Administração de Empresa de São Paulo, da Fundação Getúlio Vargas, no ano de 1997, sob o
tema “Activity Based Costing para hospitais”, que apresentou os métodos convencionais de
custeio, bem como os utilizados pelos serviços de saúde norte-americanos. Utilizou-se de um
exemplo prático de uma aplicação do custeio baseado em atividades em hospital, com base
em um exemplo demonstrado no livro de Douglas Hicks, Activity based costin for small and
mid sized business: na implementation guide (WILEY, 1992 p. 312 apud LIMA, 1997).
O hospital objeto do estudo é de pequeno porte e oferece serviços clínicos, pediatria,
ginecologia e obstetrícia, além de radiologia e serviços laboratoriais. O pesquisador utilizou a
metodologia do custeio ABC para a Radiologia e Laboratório.
O exemplo do livro, utilizado por Montenegro, proporcionou uma ampliação do
alcance da aplicabilidade do custeio ABC, além de suas aplicações iniciais, a fim de permitir a
atribuição abrangente de gastos e despesas organizacionais a produto e serviços, considerando
as atividades de apoio que foram propagadas e direcionadas para as atividades primárias que
podem ser atribuídas aos seus objetos de custeio.
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A terceira dissertação é de Hong Yuh Ching, defendida na Pontifícia Universidade
Católica de São Paulo, no ano de 2000, sob o tema “Gestão Baseada em Custeio por
Atividade aplicada no processo de maternidade de uma instituição hospitalar”. Tem por objeto
de pesquisa o estudo de caso realizado com base na implantação do método de custeio
ABC/ABM na maternidade de um hospital de alto padrão localizado em São Paulo, e
objetivou custear os procedimentos de pacotes hospitalares, de parto normal e de cesárea,
ambos incluindo o custo do recém-nascido e, também, aperfeiçoar as funções de controles e
do processo decisório dos gestores hospitalares.
A delimitação da pesquisa enfocou o processo maternidade, que compreende desde a
chegada da parturiente ao hospital, a intervenção cirúrgica no centro obstétrico, a estada do
RN (recém-nascido) no berçário, o retorno da puérpera à ala de internação e sua posterior alta
e do RN.
Os custos das atividades foram agrupados em: atividades relacionadas ao parto
(basicamente atividades dos grupos de profissionais do centro obstétrico), atividades
relacionadas à internação e cuidados com a mãe (atividades dos grupos profissionais da ala de
internação maternidade), atividades relacionadas à internação e cuidados do RN, incluindo os
médicos neonatologistas (atividades dos grupos de profissionais dos berçários).
Para apurar o custo do pacote de parto normal e cesárea, o autor considerou o
protocolo médico, procedimentos que determinam o consumo padrão de medicamentos,
materiais médicos e realização de exames padrão tanto na mãe como no RN, e assumiu
sempre o RN em berçário normal.
O autor fez uma avaliação de todas as atividades do processo maternidade, no
sentido de segregar as atividades que agregam ou não agregam valor ao paciente.
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Para o autor, a implantação da gestão baseada em atividades representa uma
mudança radical na gestão dos negócios, o que envolve muito trabalho e disposição e que,
como resultado, implica em uma substancial melhoria da gestão dos processos
organizacionais.
A quarta dissertação é de Eraldo da Rocha Pimentel, defendida na Pontifícia
Universidade Católica de São Paulo, no ano de 2004, sob o tema “Metodologia de Custeio
Baseado em Atividades: uma aplicação dos custos indiretos no centro cardiológico de um
hospital.”.
A dissertação trata das ferramentas de gestão em organização hospitalar, com ênfase
na metodologia de custeio ABC como instrumento de gestão financeira para mensuração dos
custos indiretos dos serviços prestados e geração de informações para a tomada de decisão. O
objetivo principal foi avaliar a aplicabilidade da metodologia de custeio baseado em
atividades como instrumento de gestão financeira nas organizações hospitalares e comparar
com os resultados proporcionados pelo custeio por absorção.
O objeto de pesquisa para a aplicação prática da metodologia de custeio por
atividade e absorção foi a área cardiológica de um hospital privado, por ser um grande centro
de renda, com uma grande diversidade de especialidades em doenças que são acometidas pelo
coração. O estudo delimitou em aplicar as metodologias de custos para determinar o custo de
enfermagem para os diferentes tipos de pacientes cardiológicos.
O autor observou que, com a utilização das duas metodologias, mesmo sendo
pacientes com mesmo tipo de doença e serem todos dos serviços de enfermagem, a
comparação das taxas dos custos indiretos unitários por atividade e departamento mostra
claramente os efeitos de se usar apenas taxa única para atribuir custos indiretos aos serviços.
A atribuição de custo baseado em atividade reflete melhor o consumo dos custos indiretos e é,
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portanto, mais precisa, por utilizar várias taxas para atribuir custos aos serviços. O custeio sob
a orientação da metodologia por absorção supercusteia os serviços do departamento de
tratamento normal e subcusteia os dos departamentos de tratamento intermediário e intensivo.
Considerações Esperadas
A pesquisa cientifica contribui para o meio acadêmico, ampliando o grau de
conhecimento de determinada área pesquisada (KOCHE, 2000, p. 122). Assim, espera-se que
este estudo traga as seguintes contribuições aos interessados:
a) proporcionar à Comunidade Acadêmica a possibilidade de avaliar as limitações dos
modelos tradicionais de análise de custos e demonstrar os avanços relacionados com a
estruturação de modelos de avaliação de custos, no sentido de aumentar a sua relevância para
o processo de tomada de decisão.
b) demonstrar a aplicabilidade da metodologia de custeio ABC na área hospitalar,
especificamente no centro cirúrgico; escolhendo como produto da pesquisa, as cirurgias
cardíacas, classificadas em pequeno, médio e grande porte. Obviamente, sem o objetivo de ser
um trabalho conclusivo, no entanto, não deixa de encaminhar uma solução prática para este
setor.
c) contribuir para despertar a atenção dos profissionais da contabilidade e outras áreas
afins para ampliar a pesquisa relacionada à metodologia ABC a entidades hospitalares.
Considerando que atualmente existe, no Brasil, uma enorme carência do serviço de
Administração Hospitalar, detectada nas visitas feitas a estas organizações, busca-se com este
trabalho colaborar para os profissionais da gestão hospitalar possam aprimorar seus controles
de custos.
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d) Por fim, espera-se que esta pesquisa venha a contribuir com os gestores dos
Hospitais Universitários, para que os mesmos possam avaliar as tendências cada vez mais
significativas no controle rígido dos custos hospitalares, que influenciam diretamente na
sustentabilidade destas instituições. Considera-se que a aplicabilidade da metodologia de
custeio ABC poderá ser relevante para os gestores identificarem as atividades necessárias à
elaboração dos serviços e por procedimentos específicos, com o objetivo de diminuir seus
custos, e também para melhor negociação com o Sistema Único de Saúde (SUS), que
atualmente é a principal financiadora de recursos aos Hospitais Universitários.
Julgamos que esta pesquisa não representa a meta última da gestão de custos em
entidades hospitalares, mas, sim, um passo que se acredita ser apropriado para o avanço da
metodologia de custeio ABC.
Estrutura do Trabalho
A estrutura deste trabalho será apresentada da seguinte forma:
Introdução: serão apresentados os antecedentes ao problema, o problema, os objetivos geral
e específicos, a hipótese, método, técnicas e tipo da pesquisa, delimitação do estudo, revisão
da literatura, contribuições esperadas e a estrutura do trabalho.
Capítulo 1 – O Setor Terciário e a Organização Hospitalar: destina-se a um breve relato
do Setor Terciário e a Organização Hospitalar; descrevendo o histórico da prestação de
serviços e o contexto atual; a evolução histórica da Organização Hospitalar no Brasil;
conceitos e características das Organizações Hospitalares e o Panorama dos Hospitais
Universitários no Brasil.
Capítulo 2 – Referencial Teórico: elaborou-se o referencial teórico abordando os aspectos
da contabilidade de custos; a visão geral dos conceitos e metodologias dos custos, além de
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demonstrar as terminologias e classificações dos mesmos. Na evidenciação das metodologias
de custos foram abordados os métodos: custeio por absorção, custeio variável e os métodos de
custeio baseado em atividade (ABC), sendo que neste último, demonstrou-se as todas as
peculiaridades e etapas de implementação do método.
Capítulo 3 – Método e Técnicas da Pesquisa: destina-se a exposição pormenorizada do
método e das técnicas utilizadas na pesquisa, considerando o protocolo para o estudo de caso.
Capítulo 4 – A Metodologia do Custeio Baseado em Atividades Aplicada no Centro
Cirúrgico de uma Entidade Hospitalar – Um Estudo de Caso: contém a essência desta
pesquisa, apresentando o estudo de caso no Hospital Universitário, objeto deste estudo, no
qual demonstrou se a aplicabilidade da metodologia do custeio baseado em atividades nos
procedimentos de cirurgias cardíacas pequeno, médio e grande porte e apresentou um
comparativo dos resultados apurados com relação à Metodologia de Custeio por Absorção
adotada atualmente pela entidade hospitalar em estudo.
Considerações finais e sugestões: Será analisado, por ocasião da conclusão e das
recomendações, o alcance dos objetivos inicialmente propostos pelo trabalho e as
recomendações para a realização de estudos futuros.
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1. O SETOR TERCIÁRIO E A ORGANIZAÇÃO HOSPITALAR
Com o objetivo de melhor esclarecer o processo de reformulação pelo qual o setor
terciário (prestação de serviços) passou nos últimos anos, faz-se aqui um relato dos fatos mais
marcantes de sua história, e neste contexto busca ainda caracterizar as organizações
hospitalares, abordando as principais definições e suas funções encontradas na literatura, bem
como o panorama dos Hospitais Universitários e a importância destas organizações de
serviços no contexto atual.
1.1 Histórico da Prestação de Serviços e o Contexto atual
No decorrer da história de nosso país, os estudos tradicionais da economia enfocavam
as atividades do comércio, da agricultura, da indústria e dos bancos. Foi apenas a partir dos
anos 1930 que se procurou classificar as atividades econômicas em grandes grupos, de acordo
com a natureza do processo de trabalho e dos produtos resultantes. Ou seja, somente no início
do século XX apareceram os primeiros trabalhos que trataram sistematicamente o setor de
serviços como um grupo de atividades aportadas das demais teorias anteriores.
As contribuições iniciais aos estudos sobre o tema foram feitas por Fischer apud Clark
(1940) que propôs dividir as atividades econômicas em primárias, secundárias e terciárias.
Clark retomou a classificação de Fischer, mas utilizou no lugar de “terciário” a expressão
“serviços”, considerada mais adequada. Sem dúvida, a nova nomenclatura procurava
contemplar a crescente diversificação observada na vida econômica das principais cidades
norte-americanas (MELO et al, 1998; MELVIN, 1995), embora essas primeiras iniciativas de
tratar conceitualmente os serviços não fazem mais do que defini-los de modo residual, ou
17
seja, como atividades que não se enquadram nem no setor primário, nem no secundário
(KON, 1999).
A definição atualmente aceita diferencia os serviços de outros bens derivados da
produção industrial e agrícola pelo fato de serem consumidos tal como produzidos e serem
resultantes de um processo em que produção e consumo são coincidentes no tempo e no
espaço. Assim, os serviços caracterizam-se pela circunstância de serem intangíveis,
intransferíveis, não estocáveis e por apresentarem contato direto entre produtores e
consumidores (MELO et al, 1998).
Meirelles (2005) chama a atenção às notáveis transformações das características
fundamentais dos serviços, visto que entre as implicações que tais transformações provocam
sobre a natureza destes, destaca-se a “redução tendencial da intangibilidade, da
simultaneidade, da inestocabilidade e da interatividade pessoal entre prestadores e usuários –
atributos usualmente considerados como típicos de atividades de serviço.” (MEIRELLES,
2005 p. 478).
Segundo Offe (1989), o conceito de trabalho em serviços é de modo geral muito mal
definido na literatura pertinente, além do que “a experiência cotidiana da pesquisa social
confirma também que os indicadores mais eficazes são ao mesmo tempo os menos
encontrados nas estatísticas econômicas e sociais oficiais” (OFFE,1989 p.134).
Não obstante, com o aprimoramento das análises estatísticas sobre o Produto Interno
Bruto - PIB, verificou-se a importância do setor de serviços na economia mundial.
Impulsionados pelo desenvolvimento, pelas transformações tecnológicas e pela expansão
financeira, os serviços cresceram de aproximadamente 40% para 70% do PIB mundial, entre
1950 e 1990 (GRILICHES & MOHR, 1992 apud MELO et al., 1997). Além disso, os
serviços adquiriram uma importância crucial na estrutura de emprego e nas transações
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econômicas de um modo geral, seja como atividade de uso final, seja como atividade de apoio
à produção manufatureira e agrícola. Por isso, o crescimento das atividades que compõe o
setor é tido como importante fonte de ocupação da mão-de-obra, tanto nos países
desenvolvidos como nas economias periféricas, guardadas as devidas proporções e
peculiaridades.
No que concerne às explicações acerca do dinamismo do setor de serviços em
termos de geração de ocupação e renda, Offe (1989) menciona duas abordagens: por um lado,
deve-se levar em conta o crescimento e diferenciação da demanda e das necessidades; por
outro, a lógica da oferta no mercado de trabalho. Em trabalho posterior, com o intuito de
fornecer uma visão melhor sistematizada, Offe (1991) aponta quatro aspectos sociológicos
tidos como relevantes para entender o problema concernente ao crescimento dos serviços: 1)
demanda sistêmica (frente à necessidade de “gerenciamento” devido à crescente
complexidade); 2) déficits de empregos (absorção do “excesso estrutural” crescente da oferta
superabundante no mercado de trabalho); 3) alterações da demanda (frente às mudanças por
parte dos orçamentos domésticos, tendo em vista o incremento da renda familiar) e 4)
interesses dos ofertantes (frente às alterações de preferências e a autonomia de definição por
parte dos ofertantes de serviços).
Kon (2001) explica o crescimento dos serviços a partir da “desindustrialização” ou
da transição para uma “economia da informação”, no sentido de que as indústrias de serviços
pertencem ao estágio mais avançado de desenvolvimento de uma economia, tendo como
antecedentes: a) estágios anteriores de soberania da agricultura e da manufatura; b)
substituição dos trabalhos manuais pelos de escritório e burocrático; c) tendência à maior
qualificação e promoção da força de trabalho como recurso–chave e d) disponibilidade e
maior acesso à informação como o principal fator de produção em vez da matéria-prima e do
trabalho.
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Gianesi e Corrêa ( 1996, p. 17) afirmam que:
A importância das atividades de serviços em nossa sociedade pode ser
demonstrada, por um lado, pela posição que ocupam na economia, seja através da
participação no Produto Interno Bruto seja na geração de empregos, e pela análise
das tendências e transformações que a economia mundial está experimentando.
Essa importância pode ser fundamentada com os dados o IBGE – Instituto Brasileiro
de Geografia e Estatística. De acordo com os dados do ano 2003, o setor de serviços
participou em 57% do PIB – Produto Interno Bruto, enquanto as indústrias participaram em
36% e o setor agropecuário com 7%.
Percebe-se, como demonstram os números do IBGE, que um dos setores
econômicos que mais tem crescido nos últimos tempos é o de prestação de serviços, e o
mesmo tem importância fundamental na geração de riqueza do país. A rápida expansão, a
velocidade e o volume de negócios envolvidos exigem dos gestores das empresas tomadas de
decisões cada vez mais rápidas e acertadas.
No setor de serviços, um ramo de atividade que se pode destacar é o das
organizações hospitalares, foco deste estudo. Em seguida, evidencia-se uma análise do
ambiente dessas organizações, abordando o histórico, conceitos, finalidades e características
peculiares das mesmas.
1.2 A Evolução Histórica da Organização Hospitalar no Brasil
As primeiras instituições hospitalares surgiram no Brasil na época do seu
descobrimento pelos portugueses. A idéia do cristianismo, da caridade e do amparo às pessoas
com dificuldades estava presente nos primeiros hospitais brasileiros e, desde então, são
reconhecidos como instituições indispensáveis à comunidade. Segundo Martins Domingos
20
(2002, p. 17), “a forma de assistência utilizada teve origem no movimento iniciado na Idade
Média na Itália e denominada de Misericórdias que tinham como propósito amparar as
pessoas com dificuldades diversas.”
De acordo com Martins Domingos (2002, p.17), a primeira Santa Casa de
Misericórdia do Brasil foi fundada por Braz Cubas na cidade de Santos, no Estado de São
Paulo. A partir daí, espalharam-se por muitas cidades brasileiras dedicando-se ao serviço de
assistência à saúde.
Com a Revolução Industrial, o rápido crescimento das cidades agravou as condições
de vida das classes mais pobres e, sobretudo, os novos desenvolvimentos tecnológicos
exigiam um fluxo mais ordenado do processo produtivo, requerendo mão-de-obra saudável
(STERN, 1983, p. 84).
Paralelamente, a pesquisa e as descobertas no campo do conhecimento científico
alteraram a prática médica. Os processos diagnósticos, terapêuticos e preventivos tornaram
difícil, senão impossível, o desempenho do médico sem os modernos equipamentos e os
recursos humanos gerais e especializados na medicina moderna, concentrados nos hospitais
(SIQUEIRA, 1985, p. 95 ).
Segundo Pereira et al (2005, p. 10):
[...] no início do século XIX, surgiram os primeiros hospitais, em sua maioria
ligados a entidades religiosas. Essas instituições eram voltadas às
populações pobres e indigentes. Por sua vez, o governo limitava-se a
implantar instituições destinadas a abrigar doentes mentais, asilos para
tuberculosos ou hansenianos e a desenvolver campanhas sanitárias nacionais.
O país não tinha uma política efetiva de saúde pública até os anos 1930. A
intervenção do Estado tornou-se mais efetiva quando da implantação da
Previdência Social, a partir da década de 1930.
21
A mesma autora afirma que a partir de 1960 o sistema público de saúde começou a
demonstrar insuficiência para atender à população. A crise da saúde fundamentava-se,
naturalmente, em uma crise social ampla e profunda.
Durante os anos 1970, verificou-se um maior investimento de capital privado no
segmento da saúde brasileira. O movimento de introdução do capitalismo nos serviços de
saúde desenvolveu-se, criando o que se convencionou chamar de “complexo médico-
hospitalar”. O rápido processo de assalariamento dos médicos e demais profissionais, o
crescimento dos estabelecimentos privados de caráter lucrativo, a diminuição da importância
dos estabelecimentos filantrópicos e beneficentes dominantes até então, a constituição lenta
de uma ideologia empresarial no setor de saúde foram características que marcaram o período
( PEREIRA et al, 2005, p. 10).
A rede privada vislumbrou uma oportunidade emergente, e muitos empreendedores
passaram a investir em hospitais privados, visando a atender a população que estava sem a
cobertura do Estado.
O hospital com as características observadas nos dias atuais é algo muito recente.
Uma organização como instrumento de intervenção terapêutica com o objetivo de
alcançar a cura de doentes é uma invenção relativamente nova. A formação médica,
que não incluía atividade hospitalar, passou a ser uma atividade rotineira, com
visita e evolução hospitalar dos pacientes realizadas por médicos, cujo trabalho era
observar o comportamento dos doentes e tentar auxiliar a natureza no processo de
cura. Nos últimos 50 anos, o avanço da tecnologia foi brutal. A cada dia, surgem
novas técnicas de diagnóstico que podem (a custos altíssimos) identificar problemas
que antes permaneciam ocultos. Há novas (e caras) terapias de cura. Novas (e
igualmente caras) técnicas cirúrgicas que prolongam a vida dos pacientes que há
algum tempo teriam expectativa zero de sobrevivência. A cada dia, os profissionais
de saúde tornam-se mais especializados. (MEDICI, 2001, p.149).
Nesse contexto, como se pode notar em seguida, foram analisados os conceitos e
características das Organizações Hospitalares, destacando suas finalidades no sistema de
saúde.
22
1.3 Conceitos e Características das Organizações Hospitalares
Segundo Almeida (1983, p. 205),
[...] hospital é uma instituição destinada ao diagnóstico e tratamento de doentes
internos e externos; planejada e construída ou modernizada com orientação técnica;
bem organizada e convenientemente administrada consoante padrões e normas
estabelecidas, oficial ou particular, com finalidades diversas; grande ou pequena;
custosa ou modesta para atender os ricos, os menos afortunados, os indigentes e
necessitados, recebendo doentes gratuitos ou contribuintes; servindo ao mesmo
tempo para prevenir contra a doença e promover a saúde, a prática, a pesquisa
e o ensino da medicina e da cirurgia, da enfermagem e da dietética, e das demais
especialidades afins.
Para Cherubin (1997, p.10), os hospitais são:
Parte integrante de um sistema coordenado de saúde cuja função é dispensar à
comunidade uma completa assistência à saúde, tanto curativa quanto preventiva,
incluindo serviços extensivos à família, em seu domicílio e ainda um centro de
formação para os que trabalham no campo de saúde e para as pesquisas biossociais.
Rocchi (1982, p.19) corrobora com o autor acima e apresenta a seguinte definição:
“Os hospitais modernos são estabelecimentos destinados a cumprir cinco funções na área da
saúde: preventiva, de reabilitação, restauradora, de ensino e de pesquisa”.
O mesmo autor faz uma descrição das funções nas áreas de saúde, qual seja: na área
preventiva deve fornecer à comunidade:
Serviços preventivos como educação sanitária, pré-natal e vigilância no parto
normal; prevenção da invalidez mental e física; e auxílio nas campanhas de
vacinação, organização de cursos e palestras como também distribuição de
informativos com a finalidade de incentivar a prevenção de doenças. (ROCCHI, 1982,
p. 19).
23
Na área curativa:
Deve manter atividades de diagnóstico; propiciar tratamento curativo de
enfermidade; oferecer um serviço de alto nível no desempenho tanto de recursos
humanos, quanto materiais; e oferecer assistência aos pacientes em casos de
urgência. (ROCCHI, 1982, p. 19).
Na área educativa:
Adaptar cada centro do hospital para garantir um estágio de alta qualidade aos
profissionais de saúde; oferecer cursos, seminários e simpósios aos chefes e
diretores de unidades administrativas; promover cursos na área da saúde e ampliar o
campo de literatura específica aos servidores que trabalham na instituição; e manter
um número suficiente de convênios com entidades educacionais para residência e
estágios oficiais. (ROCCHI, 1985, p. 19).
Na área de pesquisa Rocchi (1985, p. 19) considera que deverá: “promover e
incentivar pesquisas clínicas e na área administrativa; e procurar manter dados atualizados de
todas as áreas do hospital”.
As descrições acima faz então percebermos o leque de funções desempenhadas por
um hospital; destaca também a idéia de que deve ser dada ao beneficiado (paciente ou cliente)
toda a condição possível para que ele possa ter melhores condições de vida, as quais lhe são
de direito.
O hospital deixa de focalizar apenas a função de prevenir e restaurar a saúde, as quais,
por terem características de essenciais, podem ser colocadas como suas primeiras
funções, e passa a dar espaço também à capacitação dos profissionais que darão
continuidade ao corpo do hospital, assim como às pesquisas que permitem que se
estabeleçam métodos de se lidar com casos novos, os quais vêm a tona com a própria
sociedade. (MEDICI, 2001, p. 150).
As instituições hospitalares possuem peculiaridades que são perfeitamente
compreendidas quando se atenta para o fato de que:
24
O indivíduo, ao procurar a assistência médica, não o faz por livre vontade, mas sim
por necessidade, isto é, por circunstâncias alheias ao seu desejo. Ao ingressar
num serviço de saúde, o indivíduo não sabe que tipo de intervenção irá sofrer ou
que tipo exame ou medicamento irá consumir. (MEDICI e MARQUES, 1996,
p.49).
Atualmente, a organização hospitalar é uma das mais complexas, não apenas pela
nobreza e amplitude da sua missão, mas, sobretudo, por apresentar uma equipe
multidisciplinar com elevado grau de autonomia, para dar assistência à saúde em caráter
preventivo, curativo e realibilitador aos pacientes em regime de internação, em que se utiliza
tecnologia de ponta de rotina e crescentemente (AZEVEDO, 1993).
As organizações hospitalares diferem de outros tipos de organizações, pois suas
atividades possuem características próprias, como:
Serviços de atenção e tratamento personalizado a pacientes individuais;
dependência das necessidades e demanda de seus clientes; definição das
responsabilidades dos diferentes membros e pouca tolerância a erros; trabalho
diversificado e com pouca padronização em que pessoas cuidam de pessoas,
participando ativamente do processo de produção; pouco controle sobre seus
trabalhadores (principalmente os médicos) e sobre os pacientes; organização não
baseada em uma linha única de autoridade, já que o administrador hospitalar detém
menos autoridade e poder em relação a outras organizações; organização formal,
até certo ponto burocrática e autoritária, cuja operacionalidade repousa no arranjo
do trabalho convencionalmente hierarquizado e em regras rígidas e impessoais. É,
porém, uma organização altamente especializada, departamentalizada e
profissionalizada que não pode funcionar efetivamente sem uma coordenação
interna, motivação, autodisciplina e ajustes informais e voluntários de seus
membros. (MACHILINE et al, 1983, p. 53-54)
Segundo Bittencort (1999, p.48),
[...] as instituições de saúde são tidas como organizações complexas, visto a sua
capacidade única de atuar na prestação de serviços de saúde à sociedade. O autor
destaca os recursos humanos e o alto nível de atividades desenvolvidas por um
hospital, como: profissionais com alto nível de especialização (como médicos e
enfermeiros), atividades com elevada escala de produção (como lavanderia,
nutrição e higienização), atividades de uso intensivo de equipamento (como
radiologia, laboratório e centro de tratamento intensivo), além das atividades
administrativas e de engenharia de apoio.
25
A ascensão do setor hospitalar no país tem sido uma constante; o avanço das
diversas áreas do conhecimento, a política de saúde do governo e as novas necessidades dos
pacientes contribuíram para o seu rápido crescimento. Para a busca da excelência dos serviços
prestados surgem, como conseqüência, a demanda por técnicas organizacionais modernas e a
profissionalização da gestão.
O hospital, por tratar da saúde das pessoas, tem suas peculiaridades, tornando-se
assim um sistema diferente e de certo modo único, e deve ser administrado eficazmente, pois,
para viabilizar a produção de serviços são necessários, além de recursos financeiros, recursos
humanos e recursos de materiais e equipamentos.
Do ponto de vista econômico, financeiro e social, o hospital é uma empresa como as
demais pertencentes a outros setores da economia. Possuem ativos, passivos, despesas e
receitas que precisam ser administrados de forma eficiente para garantir sua sustentabilidade e
continuidade, além de permitir acompanhar os avanços tecnológicos da medicina, e manter ou
ampliar suas instalações.
Em seguida, apresenta-se uma análise do panorama dos Hospitais Universitários no
Brasil, destacando as características destes por incorporarem funções educativas e de
promoção da pesquisa.
1.4 Panorama dos Hospitais Universitários no Brasil
Médici (2001, p.149), considera que o Sistema de Hospitais de ensino é tão antigo
como o conceito de saúde que surgiu com o renascimento. A partir do século XX, tornou-se
obrigatório o vínculo orgânico e dependência institucional destas instituições junto às
Faculdades de Medicina. A maioria dos hospitais universitários são mantidos por verbas
públicas e são caracterizados primeiramente como centros de atendimento de alta
complexidade, e considerados como referência na região onde atuam.
26
O mesmo autor apresenta a análise de hospitais universitários de 22 países feita por
participantes de um seminário organizado pela Organização Mundial de Saúde, em 1995:
[...] mostra que um hospital universitário é entendido, antes de tudo, como um
centro de atenção médica de alta complexidade que: (a) tem importante papel no
atendimento médico de nível terciário; (b) apresenta forte envolvimento em
atividades de ensino e pesquisa relacionada ao tipo de atendimento médico que
dispensa; (c) atrai alta concentração de recursos físicos, humanos e financeiros; (d)
exerce um papel político importante na comunidade em que está inserido, dada sua
escala, dimensionamento e custos. (MEDICI, 2001, p.151).
Segundo Chioro (2004, p. 21), a Associação Brasileira de Hospitais Universitários e
Entidades de Ensino (ABRAHUE) divulgou que os 147 hospitais reconhecidos como de
ensino, dentre eles, 44 HUs ligados a Instituições Federais de Ensino Superior (IFES), foram
responsáveis em 2004 por cerca de 23% do movimento das internações (39,9 mil leitos) para
o Sistema Único de Saúde (SUS), o equivalente a 10,3 % dos leitos brasileiros.Também
respondem por mais de 12% das internações hospitalares e por cerca de 4,8 mil leitos de UTI
da rede pública de saúde (25,6%). Em 2003, essas unidades de saúde efetuaram 37,6% dos
386 mil procedimentos de alta complexidade realizados no país.
Entretanto, estas instituições foram lançadas, ao longo dos últimos anos, numa
profunda crise. O problema financeiro é o mais evidente. Somente os hospitais vinculados às
instituições públicas federais – que representam um terço do total – acumulam cerca de 380
milhões de reais em dívidas. Os HUs que são públicos não poderiam ter dívidas, mas
acumularam esses débitos por meio de suas fundações de apoio. Boa parte do endividamento
está relacionada com encargos e débitos trabalhistas e com o imposto de renda. No caso dos
hospitais públicos federais, o endividamento se deve, principalmente, ao fato de não terem
sido autorizadas contratações de 1994 a 2002. Ou seja, os serviços aumentaram, os hospitais
perderam servidores - demissões voluntárias, aposentadorias e falecimentos - e não houve
autorização para reposição de pessoal. Com isso, os hospitais públicos federais acumularam
um déficit de 22 mil funcionários, que foram contratados via fundações, com recursos do
27
Sistema Único de Saúde (SUS). Vários hospitais chegaram a comprometer com pessoal mais
de 50% do que recebiam do SUS. Isso acumulou dívidas com aquisição de equipamentos,
contratos de manutenção e gerou atraso no pagamento de fornecedores o que,
conseqüentemente, tem gerado falta de material nos hospitais, provocando o fechamento de
alguns prontos-socorros ou a redução de atendimentos (CHIORO, 2004, p. 29).
O Ministério da Saúde reconhece que a crise dos hospitais universitários não é
apenas financeira, sendo necessária enfrentá-la estruturalmente em todas as suas dimensões.
Por isso, urge uma nova política para os hospitais de ensino que permita aprimorar os
mecanismos de gestão hospitalar e rever a maneira como esses se inserem na rede do SUS.
Um desses mecanismos é o controle dos custos hospitalares nas diversas atividades e
procedimentos desenvolvidas por estas instituições.
Os HUs estão integrados ao Sistema Único de Saúde (SUS) e têm em seus recursos a
maior parcela de seu financiamento. O SUS reembolsa os hospitais com base numa tabela
única de preços para cada procedimento. Os hospitais são reembolsados por esses valores, não
importando o tempo de permanência no hospital ou os custos reais incorridos com os
pacientes. Esse sistema de reembolso, teoricamente, não admite ineficiência, exigindo dos
HUs um alto grau de eficácia e eficiência na gestão dos recursos escassos. O Ministério da
Saúde, através do Fator de Incentivo ao Desenvolvimento de Ensino e Pesquisa em Saúde
(FIDEPS), diferencia o reembolso aos hospitais universitários por incorporarem atividades de
ensino e pesquisa. Segundo Seguridade (2005), este percentual é de aproximadamente 25% a
mais no faturamento global dos hospitais universitários que em outros hospitais públicos.
Para (BARNUM E KUTZIN, 1993; SCHRAMM, 1987; ANTHONY E
GOVINDARAJAN, 2001; MEDICI, 2001; HOSPITAIS, 2003), as organizações de prestação
de serviço de saúde deverão estar preparadas para profundas mudanças que acontecerão
28
devido a dois principais fatores: avanço tecnológico e aumento da expectativa de vida da
população. Os autores afirmam que o custo de cada tratamento está aumentando com o
desenvolvimento de novos equipamentos e de novos medicamentos (contrastando com a
experiência normal das indústrias, nas quais um novo equipamento reduz os custos unitários).
Por outro lado, existe uma inevitável tendência a uma redução na oferta de serviços, devido ao
fato de os custos estarem cada vez mais elevados.
A pirâmide populacional brasileira está em pleno processo de alargamento em seus
segmentos superiores. As capitais de estado já têm 8% de seus habitantes, em média, com
mais de 60 anos, chegando a quase 13% no Rio de Janeiro (HOSPITAIS, 2003, p.11).
Essa tendência em muito se acentuará nas próximas décadas devido a um crescimento
populacional ocorrido nos anos 30, 40, 50 e 60 do século passado, e um acentuado aumento
da expectativa de vida a beneficiar precisamente essa geração. Os idosos são a principal
clientela da assistência hospitalar, especialmente, a de alta complexidade. Ao receberem
tratamento eficaz, para inúmeras doenças crônicas e degenerativas, vivem mais, e mais
dependentes de medicamentos e cuidados assistenciais ao longo dos anos. Esses fatores fazem
prever um crescimento explosivo dos custos de assistência pública daqui em diante. A bem
dizer, é algo que já se verifica: o SUS utilizou 7,4 bilhões de reais em 1994 e 14 bilhões em
2001, um aumento próximo a 100% (HOSPITAIS, 2003, p.12).
Os hospitais universitários possuem características que fazem com que seus custos
sejam ainda mais elevados do que o dos hospitais não universitários de alta tecnologia, tais
como: por incorporarem atividades docentes-assistenciais e por prestarem serviços básicos de
saúde quando sua estrutura é constituída para oferecer atividades de alta tecnologia (MEDICI,
2001, p.150).
29
Segundo Médici (2001, p.150),
[...] os HUs dificilmente poderiam ser competitivos em um sistema de “reembolso
por serviço” e seriam pouco atrativos aos planos de seguro médico. O mesmo,
acredita que, a tendência é que se mantenham sendo custeados pelo setor público,
com boa parte dos serviços prestados de forma gratuita ou subsidiada.
Marinho (2001 p. 6) acrescenta ainda:
O hospital universitário é uma organização peculiarmente complexa. Sua missão
organizacional primordial é recuperar, manter e incrementar os padrões de saúde de
seres humanos. Essa missão demanda um conjunto altamente divergente e
complexo de atividades, tais como a realização de atendimentos, exames,
diagnósticos e tratamentos, o planejamento e a execução de internações e
intervenções cirúrgicas, as práticas de ensino e da pesquisa, e a formação de
profissionais de saúde.
O Ministério da Educação (2006) define hospitais universitários como:
Importantes centros de formação de recursos e desenvolvimento de tecnologia para
a área de saúde. A efetiva prestação de serviços à população possibilita o constante
aprimoramento do atendimento, com a formulação de protocolos técnicos para as
diversas patologias, o que garante melhores padrões de eficiência e eficácia,
colocados á disposição para a rede do Sistema Único de Saúde – SUS.
No entanto, é necessário e de grande importância destacar que, apesar do serviço de
destaque que o hospital universitário desempenha na sociedade, ele ainda é detentor de
inúmeras crises em sua organização, principalmente, o hospital universitário federal.
Percebe-se que tentativas de reversão já estão surgindo, tentativas estas que são
aguçadas principalmente pelo fato de a sociedade ter se conscientizado que é urgente a
necessidade de reversão da visão arcaica de que o setor público não pertence a ninguém; a
sociedade moderna tem buscado ocupar o lugar que a ela pertence, passando a exigir a
prestação de contas do desempenho das atividades econômicas, e exigindo que os recursos
públicos sejam administrados da melhor maneira possível, destacando-se a idéia de
racionalização de recursos.
30
Para Pessoa (2001, p. 2), o primeiro passo é dar aos gestores a capacidade de
programar e controlar a entidade, considerando que:
A difusão do conhecimento constituem uma parte do produto social sendo preciso
considerar as universidades como unidades de produção, ou seja, como empresas,
o que requer, conseqüentemente, uma iniciativa em prover essas organizações de
capacidades gerenciais semelhantes às características de empreendimentos
empresariais.
Assim, os gestores das entidades públicas poderão buscar as maneiras mais
eficientes de coordenarem tais entidades, dando maior ênfase na qualidade e na utilização da
análise de custos sob a visão da Gestão Estratégica para o gerenciamento de Hospitais
Universitários como instrumento de auxílio para superação dos desafios supracitados e
alcance da eficiência e eficácia operacional.
Vale destacar que alguns aspectos reunidos no trabalho de Abbas (2001, p.12) sobre
a situação atual dos hospitais no Brasil justificam a importância da discussão do tema ‘custos’
em organizações de serviços hospitalares. São eles: os preços cobrados pelos hospitais
brasileiros são altos; as novas tecnologias implementadas nos hospitais deram uma nova cara
ao modo de operar dos mesmos, o que, certamente, alterou sua estrutura de custos; má
administração; custos mal-elaborados ou desconhecidos; os hospitais reclamam que são mal-
remunerados – dentre outros.
Outro aspecto que chama a atenção nas entidades hospitalares é o processo de
mudança por que passam estas entidades em relação à remuneração pelos serviços prestados.
Cada vez mais surgem alterações no funcionamento dos planos de saúde. Também os órgãos
públicos e seus recursos escassos têm pressionado essas organizações a receberem valores
menores (BORINELLI & BEUREN, 2002, p.4).
31
2. REFERENCIAL TEÓRICO
2.1 Contabilidade de Custos
Os estoques de matérias-primas continuaram a ser avaliados com base no preço de
compra. O mesmo não ocorreu com os estoques de produtos em processo e produtos
acabados. Isso se deve ao fato de que seus registros não podem ser feitos pelo preço de
compra dos produtos a que se referem, uma vez que nem os produtos em elaboração e muito
menos os acabados foram adquiridos pela empresa no estado em que estão. A empresa
adquiriu matérias-primas, mão-de-obra e outros recursos de produção, fabricando com eles as
mercadorias.
Consolida-se, assim, a Contabilidade de Custos com o objetivo de definir o valor dos
custos de fabricação dos produtos estocados, todo um sistema de registro, acompanhamento,
apropriação e rateio de gastos, bem como todos os lançamentos contábeis e controles
paralelos.
Os sistemas de custos se desenvolveram a partir de uma crescente necessidade de
aprimorar os métodos de avaliação dos estoques nas empresas industriais, principalmente,
quando um significativo volume de produtos em elaboração exigia uma acurada medição e
conseqüente valorização dos inventários. Com a introdução de novas tecnologias de produção
e de novos processos de fabricação, além do surgimento de materiais artificialmente
elaborados, a investigação dos custos foi se tornando cada vez mais exigível.
Com o crescimento das empresas e o conseqüente aumento na complexidade do
sistema produtivo, constatou-se que as informações fornecidas pela Contabilidade de Custos
eram potencialmente úteis ao auxílio gerencial, função esta tão importante na maioria das
32
empresas, quanto à determinação do resultado do período. Os sistemas de custos podem
ajudar a gerência da empresa basicamente de duas maneiras: auxílio ao controle e às tomadas
de decisões (HORNGREN et al, 2004).
A aplicação da Contabilidade de Custos é vasta, ou seja, ela pode produzir bons
resultados mesmo nas empresas estritamente comerciais ou que prestam serviços como, por
exemplo, hospitais, lojas, serviços de utilidade pública, institutos educacionais, repartições
públicas, etc., levando-se em devida conta, é claro, as peculiaridades de cada organismo
econômico.
A Contabilidade de Custos é considerada o segmento da contabilidade especializado
no gerenciamento de custo e dos preços de vendas dos produtos e serviços oferecidos pelas
empresas.
2.2 Custos: Uma visão Geral dos Conceitos e Metodologias
Segundo Horngren et al, 2004, p.46) “Custo é um sacrifício de recursos (matéria
prima, mão-de-obra, energia elétrica, etc.) necessário para a fabricação de um produto ou
execução de um serviço”.
Assim definindo, parece fácil a tarefa de apurar um custo, pois exige, apenas, a
apuração de todos os recursos consumidos pela empresa e sua distribuição pelos produtos
fabricados. Ao se considerar, porém, a complexidade dos recursos aplicados pela empresa, a
existência de consumos indiretos para suporte (apoio) à produção, entre outros, percebe-se
que essa ação não é nada simples.
Nesse sentido, discutir custos dentro de uma visão sistêmica ou de uma abordagem
holística significa pensar custos como um sistema de custos. Para Guerreiro (1984, p. 24),
sistema de custos é um “conjunto de elementos interdependentes que interagem na
33
consecução de um objetivo comum, coletando, processando e gerando informações derivadas
do desempenho das operações”.
Segundo Leone (2000, p. 186), os sistemas de custos destinam-se:
a coletar os dados de custos, direta ou indiretamente, identificados com algum
objeto de custos, a organizá-los de forma a que possam contribuir para o
desenvolvimento de informações que se destinam ao atendimento de alguma
necessidade gerencial diferente.
2.2.1 Terminologias e Classificações dos custos
Martins (2003, p. 24-26) considera que:
A terminologia de custos é absolutamente necessária para melhor entendimento da
denominação e conceitos dos termos utilizados na implantação de sistemas de
custos. O autor considera, na terminologia de custos, a seguinte nomenclatura:
gasto, investimento, custo, despesa, desembolso e perda, assim definidos:
Gasto: “sacrifício financeiro com que a entidade arca para a obtenção de um
produto ou serviço qualquer, sacrifício esse representado por entrega ou promessa de entrega
de ativos (normalmente dinheiro). Conceito extremamente amplo e que se aplica a todos os
bens e serviços adquiridos” (MARTINS, 2003, p. 24).
Investimento: “gasto ativado em função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis
a futuro(s) períodos” (MARTINS, 2003, p. 25).
Custo: “gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou
serviços” (MARTINS, 2003, p. 25). O custo é também um gasto, reconhecido como custo no
momento da utilização dos fatores de produção (bens e serviços), para a fabricação de um
produto ou execução de um serviço.
34
Despesa: “bem ou serviço consumidos direta ou indiretamente para a obtenção de
receitas”(MARTINS, 2003, p.25 ). É um gasto que se torna imediatamente uma despesa; são
itens que reduzem o Patrimônio Líquido e que têm essa característica de representar
sacrifícios no processo de obtenção de receitas.
Desembolso: “pagamento resultante da aquisição do bem ou serviço” (MARTINS,
2003, p.25). Poderá ocorrer antes, durante ou após a entrada da utilidade comprada.
Perda: “Bem ou serviço consumidos de forma anormal e involuntária” (MARTINS,
2003, p.26). Não se confunde com a despesa e nem com o custo, exatamente por sua
característica de anormalidade e involuntariedade; não é um sacrifício feito com intenção de
obtenção de receita.
No sentido de agrupar os custos com naturezas semelhantes em determinadas
classes, para facilitar análises posteriores, os custos podem ser classificados em diretos e
indiretos, dependendo do seu relacionamento com o objeto de custos.
Para a utilização dos sistemas de custeio, será importante definir o objeto de custo e
também os custos diretos e indiretos relacionados a este objeto:
Objeto de Custo: “é qualquer coisa para a qual a medida de custos é desejada”
(HORNGREN et al, 2004, p. 89), ou o item para o qual os custos são medidos e atribuídos, ou
seja, é o produto ou serviço que será objeto de mensuração monetária, com finalidade de se
obter o seu custo unitário ou total (BOISVERT, 1999, p. 78-79).
Custo direto de um objeto de custo: “ são custos relacionados a um objeto de custo
específico que possam ser apropriados para aquele objeto de custo de maneira
economicamente viável (de custo eficaz)” (HORNGREN et al, 2004, p. 89), ou “os custos
diretos são aqueles identificáveis diretamente aos produtos ou serviços fabricados, não
35
havendo duvida quanto à quantidade aplicada na produção ou sua identificação com o produto
fabricado.” (BAUMGARTNER, 1998, p. 44).
Martins (2003, p. 48) considera que alguns custos podem ser diretamente
apropriados aos produtos, bastando haver uma média de consumo (quilogramas de materiais
consumidos, embalagens utilizadas, horas de mão-de-obra utilizadas e outros). Estes são os
custos diretos com relação aos produtos, basta que os mesmos sejam rastreados, ou
identificados com produto. ”O termo rastreamento de custos é usado para descrever a
apropriação de custos diretos para o objeto de custos em particular.” (HORNGREN et al,
2004, p. 27).
Outros custos não oferecem condição de uma medida objetiva e qualquer tentativa
de alocação tem de ser feita de maneira estimada e muitas vezes arbitrária (como aluguel,
salários indiretos, etc.); estes são os custos indiretos.
Custos indiretos de um objeto de custo: “são custos relacionados a um objeto de
custo específico que não possam ser apropriados para aquele objeto de custo de maneira
economicamente viável (de custo eficaz). Os custos indiretos são apropriados ao objeto de
custo usando um método de apropriação de custos” (HORNGREN et al, 2004, p. 89); ou é um
custo comum a um conjunto múltiplo de objetos de custo e não diretamente identificáveis a
tais objetos em um período específico de tempo. Tais custos são normalmente apropriados aos
produtos ou processos, utilizando-se técnica sistemática e consistente, custos que não são
diretamente identificáveis a um produto ou processo, que não têm relação casual direta com
os itens produzidos (BRIMSON, 1996, p. 181).
Martins (2003, p. 49), aponta que no rol dos custos indiretos inclui custos indiretos
propriamente ditos e custos diretos (por natureza), mas que são tratados como indiretos em
36
função de sua irrelevância ou da dificuldade de sua medição, ou de falta de informação
confiável (estes últimos são também classificados de custos indiretos por conveniência).
Os custos indiretos, por sua própria definição, só podem ser atribuídos aos produtos
ou outros objetos de custo, de forma indireta, ou seja, devem ser rateados, julgando-se os
critérios mais adequados para relacioná-los aos objetos de custos.
De acordo com Horngren et al (2004, p. 89), “a atribuição de custos é um termo
genérico para atribuir custos, sejam diretos, sejam indiretos, para um objeto de custo.
Rastreamento de custos é um termo específico para atribuir custos; alocação de custos é uma
referência específica à atribuição de custos indiretos”. O relacionamento entre os três
conceitos objeto de custo, custos diretos e custos indiretos pode ser demonstrados a seguir, na
figura 2.1.
Figura 2.1: Atribuição dos custos diretos e indiretos
Fonte: Adaptado de Horngren et al.(2004, p. 89)
Horngren et al (2004, p. 27) aborda que vários fatores afetam a classificação de um
custo como sendo direto ou indireto, dentre eles:
Atribuição de custos
Atribuição de custos
Custos diretos
Custos Indiretos
Objeto de custo
Rastreamento de custos
Alocação de custos
37
A (l) Materialidade de custo em questão – quanto maior a quantia de um custo,
mais provável é que seja economicamente viável rastrear aquele custo para um
objeto de custo em particular; (2) Tecnologia disponível para a coleta de
informações - melhorias na tecnologia de coleta de informações estão fazendo com
que seja possível considerar um número cada vez maior de custos, com custos
diretos. Por exemplo, códigos de barra permitem que muitas empresas de produção
tratem certos materiais, anteriormente classificados como custos indiretos, como
custos diretos de produtos; e (3) Desenho das operações - classificar um custo
como direto é mais fácil se a instalação de uma empresa (ou alguma parte dela) for
usada exclusivamente para um objeto de custo específico, como um produto
específico ou um cliente em particular.
Além da identificação dos custos em diretos e indiretos, e a relação dos mesmos com o
objeto de custo, podem ainda ser verificados o comportamento do custo como sendo a
“maneira como os custos mudam com as mudanças nos direcionadores de custo de atividades
ou com o volume da produção” (ATKINSON et al, 2000, p. 213).
Os sistemas de custeio registram os custos de recursos adquiridos e rastreiam como
são usados. O registro dos custos de recursos adquiridos e usados permite aos gestores
observarem como os custos se comportam.
Horngren et al (2004, p. 28) aborda dois tipos básicos de padrão de comportamento
de custos encontrados em muitos sistemas contábeis:
O Custo variável muda no total em proporção às mudanças no nível relativo de
atividade ou volume total. O Custo fixo permanece inalterado no total por um dado
período de tempo, apesar de mudanças amplas no nível relativo de atividade ou
volume total.
Nesse mesmo padrão, o autor, ao se referir a comportamento de custos, considera os
custos variáveis como “os que variam na mesma proporção das variações ocorridas no
volume de produção ou outra medida de atividade”, e os custos fixos como: “teoricamente
definidos como os que se mantêm inalterados, dentro de certos limites, independentemente
das variações da atividade ou das vendas” ( IUDICIBUS, 2000, p. 141).
38
Os custos são definidos como sendo variáveis ou fixos com respeito a um objeto de
custo específico e por um dado período de tempo.
[...] A variabilidade dos custos depende da estrutura do tempo considerado.
Durante um período de tempo suficientemente longo, o suprimento de quase todos
os recursos da atividade é flexível, então seus custos irão variar como o volume de
produção, quando considerado a longo prazo. Tipicamente, os custos dos recursos
da atividade que são flexíveis a curto ou médio prazo são classificados como
Variáveis, enquanto os custos dos recursos da atividade que podem ser ajustados
somente a longo prazo são classificados como fixos. (ATKINSON et al 2000,
p.213).
Atkinson et al (2000, p. 214) considera ainda que a variabilidade dos custos de
atividades de apoio pode ser:
Recursos Flexíveis : são adquiridos quando necessários; seus custos variam com a
atividade de produção. Os exemplos incluem materiais indiretos e energia elétrica
para operar as máquinas. [...] custos discricionários resultam de decisões táticas e
estratégicas dos gerentes e incluem, por exemplo, as despesas feitas com
propaganda, publicidade e pesquisa e desenvolvimento.[...] Os custos das
atividades discricionárias geralmente são considerados fixos em relação ao volume
de produção. Recursos comprometidos são disponibilizados antes que sua
demanda seja precisamente conhecida. Esses recursos não podem ser reduzidos,
caso sua demanda efetiva seja menor que a capacidade disponível.[...] O uso dos
recursos comprometidos varia com o volume efetivo e o mix de produtos. Quando o
volume e a complexidade da produção aumentam, a capacidade dos recursos
comprometidos que estão disponíveis pode ser inadequada ao apoio da produção
efetiva.
Conforme o exposto referente à terminologia, classificação e comportamento dos
custos, serão apresentados, em seguida, alguns métodos de custeio utilizados para
apropriação dos custos.
2.2.2 Metodologias de Custos
A metodologia de custos ou método de custeio é o método que será usado para
apropriação dos custos. A seguir, serão abordados os dois métodos de custeio: custeio por
absorção e custeio variável.
39
2.2.2.1 Método de Custeio por Absorção
Martins (2003, p. 37) afirma que o custeio por absorção “ consiste na apropriação de
todos os custos de produção aos bens elaborados, e só os de produção; todos os gastos
relativos ao esforço de produção são distribuídos para todos os produtos ou serviços feitos”.
Os demais gastos (administrativos, financeiros e de vendas) não são absorvidos pela produção
e sim debitados diretamente ao resultado do período. Para Leone (2000, p. 237), “o custeio
por absorção é aquele que faz debitar ao custo dos produtos os custos da área de fabricação,
sejam esses custos definidos como custos diretos ou indiretos, fixos ou variáveis, de estrutura
ou operacionais”.
Segundo Nakagawa (2001, p.85), o custeio por absorção:
É um método de custeio tradicional ou custeio baseado em volume. Um sistema de
custo baseado em volume pressupõe que todos os custos podem ser classificados
como fixos ou variáveis com respeito às mudanças no volume dos produtos
produzidos. Assim, unidades de produção altamente correlacionadas com o volume,
como horas de mão-de-obra direta e horas máquina, representam os critérios de
rateio que interessam. Esses critérios de rateio, baseados em volumes, são usados
para atribuir custos de produção aos produtos ou serviços.
Martins (2003) afirma que :
O custeio por absorção é o método derivado da aplicação dos princípios de
contabilidade geralmente aceitos. A principal causa da existência desse método é
em virtude da imposição legal de uso dessa forma de custeio para fins de avaliação
de estoques e de resultados, principalmente, em indústrias e em empresas
prestadoras de serviços.
Os dispositivos legais brasileiros que consagram o uso do método de custeio por
absorção no âmbito da contabilidade financeira (e tributária) encontram-se: na Lei nº 6.404,
de 15 de Dezembro de 1976, que dispõe sobre as sociedades por ações e no Regulamento do
Imposto de Renda (LEONE, 2000).
40
Horngren et al (2004, p.269) também corroboram com os autores acima que, o “custeio
por absorção é o método utilizado sob princípios contábeis geralmente aceitos para fins
externos e declarações fiscais na maioria doa países”.
Há três passos fundamentais quando se começa a pensar em Contabilidade de Custos
baseada no Método de Custeio por Absorção: “ a correta separação entre Custos e Despesas, a
apropriação dos Custos Diretos aos produtos e a alocação dos Custos Indiretos de Fabricação
aos produtos”. (MARTINS, 2003 p.56).
Figura 2.2: Metodologia de Custeio por Absorção
Fonte: Elaborada pela pesquisadora .
Cabe ressaltar que os departamentos auxiliares, também denominados centros de
custos de apoio e/ou prestação de serviços, são centros de custos prestadores de serviço aos
demais. Não participam diretamente do processo produtivo, mas são indispensáveis para a sua
execução.
A popularização do Método de Custeio por Absorção só ocorreu, nos Estados
Unidos, depois de 1900, quando motivada pelo enorme crescimento dos informes financeiros
auditados. Essa demanda por informes financeiros auditados foi caracterizada pela pressão
Custos Indiretos de
fabricação
Rateio
Rateio
Centros
Centro
Auxiliares
rateio
Rateio
Produto x
Produto Y
Produto Z
41
que as sociedades por ações sofreram por parte dos fornecedores de capital, e também de
órgãos reguladores e do fisco federal, em ter informes confiáveis. Os procedimentos de
avaliação de custos de estoques adotados culminaram no virtual desaparecimento da avaliação
gerencial de custos de produtos em empresas de manufaturas, ou seja, a recém-criada
Contabilidade de Custos suplantou a gestão de custos, que era utilizada por parte de
engenheiros mecânicos no XIX ( JOHNSON & KAPLAN, 1987, p. 112-117).
A nova ordem da contabilidade de custos passou a ser liderada pelos auditores
independentes que se preocupam, simplesmente, em valorar os inventários para as
demonstrações financeiras. Eles estão menos interessados na relevância, para as decisões
gerenciais, das informações de custos dos produtos, do que em seu impacto sobre o lucro
informado – o foco é evitar que uma corporação, sua cliente, distribua dividendos e
comprometa seu capital ( JOHNSON & KAPLAN, 1987, p. 131-132).
De acordo com Martins (2003, p.184), o Método de Custeio por Absorção tem como
principal finalidade atender aos usuários externos da informação contábil, como: os mercados
de capitais, fiscos, órgãos reguladores, acionistas, investidores, credores, etc. Como as
necessidades de informações desses usuários são muitas, e já que essas informações precisam
ser altamente confiáveis, o sistema de contabilidade financeira, foco dos usuários externos, é
projetado de acordo com regras e princípios fundamentais de contabilidade geralmente
aceitos. O objetivo central do Método de Custeio por Absorção é avaliar os estoques e o
resultado de empresas.
Um aspecto que tem de ser considerado é que, quando da utilização do Método de
Custeio por Absorção, indicado pelos auditores para a finalidade da avaliação de inventário, o
elemento de custos mais representativo era a mão-de-obra direta. Com a grande diversidade
de produtos fabricados numa planta, a crescente complexidade dos sistemas produtivos e a
42
implementação de novas tecnologias vêm acarretando um aumento significativo de custos
indiretos na participação dos custos totais; em detrimento da redução da participação dos
custos diretos, principalmente, mão-de-obra direta. Entende-se que o trabalho desenvolvido
pelos auditores foi preponderante para aquele momento.A inadequação desse método de
custeio pode, portanto, ser considerada como um declínio da relevância de sua utilização,
porém o que tem ocorrido são poucas inovações no sentido de modernizar os métodos de
custeio (PIMENTEL, 2004, p.53).
Segundo Pimentel (2004, p.54) uma das principais limitações quanto à utilidade do
Custeio por Absorção, para fins gerenciais, é:
Devido à impossibilidade de identificação dos custos indiretos aos objetos de custo,
os custos são quase sempre distribuídos à base de rateio, que contem um grau
maior ou menor de arbitrariedade, são subjetivos a criticas.
Algumas limitações encontradas com a utilização do custeio por absorção são:
aumento artificial dos custos de alguns produtos; a não-evidenciação da capacidade ociosa no
processo produtivo; e os critérios de rateio são sempre arbitrários (MARTINS, 2003; LEONE,
2000; BRIMSON, 1996).
O Método de Custeio por Absorção deverá ser utilizado com bastante cuidado e
ponderação, procurando realmente rastrear os custos indiretos aos objetos de custeio. Ele pode
tornar-se mais relevante, no que se refere à informação de custos, e ser utilizado em decisões
e no controle gerencial.
43
2.2.2.2 Método de Custeio Variável
O Método de Custeio Variável é aquele em que todos os custos variáveis são
alocados aos produtos, ficando os custos fixos separados e considerados como despesas do
período, indo diretamente para o resultado (MARTINS, 2003 p. 216).
Wernke (2005, p.89) esclarece que o Método de Custeio Variável significa
apropriação de todos os custos variáveis (normalmente classificáveis como custos diretos ou
custos variáveis e despesas variáveis), ou seja, são alocados aos produtos os custos variáveis,
ficando os fixos separados e considerados como despesas do período, e lançados diretamente
para o Resultado; para os estoques só vão, como conseqüência, custos variáveis.
Os custos fixos, por sua própria natureza, existem independentemente da fabricação
ou não desta ou daquela unidade, e acabam presentes no mesmo montante, mesmo que
oscilações (dentro de certos limites) ocorram no volume de produção. Esses custos tendem a
ser mais um encargo para que a empresa possa ter condições de produção do que sacrifício
para a fabricação específica desta ou daquela unidade; são necessários muito mais para que a
indústria possa operar, ter instalada sua capacidade de produção, do que para fabricar uma
unidade a mais de determinado produto. Os custos fixos necessitam, para serem distribuídos,
de critérios de rateio, que contêm, em maior ou menor grau, arbitrariedade (MARTINS,
2003).
Para Leone (2000, p. 322),
O critério de custeio variável fundamenta-se na idéia de que os custos e as despesas
que devem ser inventariáveis (debitados aos produtos em processamento e
acabados) serão apenas aqueles diretamente identificados com a atividade produtiva
e que sejam variáveis em relação a uma media (referência, base, volume) dessa
atividade. Os demais custos de produção, definidos como periódicos, repetitivos e
fixos, serão debitados diretamente contra o resultado do período.
44
Na utilização do custeio variável, somente são apropriados, aos objetos de custeio,
os custos e as despesas variáveis, ficando as despesas e os custos fixos separados e
considerados como despesas do período, levados diretamente para resultado. Assim, somente
irão fazer parte do valor dos estoques (quando este for objeto de custeio) os custos variáveis.
Nessa metodologia, o resultado é demonstrado de forma diferenciada e o desempenho dos
produtos é avaliado através da margem de contribuição que considera o quanto cada produto
contribui para cobrir todos os custos e despesas fixas de formação do lucro.
O Custeio Variável não é a mesma coisa que Custeio Direto, pois, neste ultimo,
custos fixos que porventura sejam diretamente identificáveis com os objetos de custeio a ele
são apropriados, o que jamais deve ocorrer no Custeio Variável.
O Custeio Variável pode ser priorizado para fins gerenciais, pelo fato de propriciar
muito mais rapidamente informações vitais à empresa; o resultado medido dentro do seu
critério traz mais informações à gestão, por abandonar os custos fixos e tratá-los
contabilmente como se fossem despesas, devido os mesmos serem repetitivos e independentes
dos diversos produtos ou serviços (MARTINS,2003).
Nesse contexto, para fins gerencias, no método do custeio variável utiliza-se o
conceito de margem de contribuição.
Maher (2001, p. 362) define margem de contribuição como sendo o excesso das
receitas sobre os custos e despesas variáveis disponíveis para cobrir os custos e despesas
fixas, e também para contribuir com a formação do lucro. Naturalmente, essa não é uma
definição de lucro, porém, suficiente para justificar uma alternativa de decisão. Reitera que
este conceito é de grande utilidade para a maioria das aplicações do Método de Custeio
Variável para fins gerenciais.
45
Martins (2003, p. 205) considera que:
Não adiantaria ter Margens de Contribuição positivas em todos os produtos se a
soma de todas elas fosse inferior ao valor dos custos fixos. Considera que os
mesmos não devem ser omitidos, mas sim precisam ser devidamente analisados, e
não simplesmente rateados como custos realmente pertencentes a cada unidade de
cada produto na tomada de decisão.
À medida que o nível das vendas começa a diferir do nível de produção, o resultado
começa a ser afetado pelo uso do Método de Custeio Variável em comparação com o de
Custeio por Absorção. O comportamento do resultado utilizando o Custeio Variável é
influenciado pelo volume de venda, ou seja, à medida que o volume aumenta, o resultado
também tende a aumentar na mesma proporção. Já no Custeio por Absorção, o volume de
produção no período pode influenciar muito mais o resultado do que as vendas; isto significa
que uma queda nas vendas pode não trazer necessariamente uma queda nos lucros, e vice-
versa, porque um dos aspectos mais enfatizado é o custo unitário, que será maior ou menor
em função da quantidade produzida e do estoque, em virtude do custo fixo relacionado à
produção. O montante do custo fixo embutido no estoque explica a diferença básica entre os
resultados apurados utilizando-se os dois métodos de custeio.
Existem divergências consideráveis sobre a aplicação do Custeio Variável para
valoração dos estoques. Seu uso, para este fim, tem efeitos significativos implícitos na
mensuração do lucro, pois este método tem como conceito atribuir aos objetos de custeio
apenas os custos variáveis, isto é, os que variam de acordo com o volume de produção; os
custos fixos são atribuídos aos períodos em que incorrem. Segundo Horngren et al (2004, p.
277), “ o custeio variável não é valido para as finalidades de preparação de relatório contábil
de uso externo por eliminar os custos fixos dos inventários. Entretanto, é utilizado
amplamente para tomada de decisões operacionais internas de curto prazo”.
46
Os Princípios Contábeis hoje aceitos não admitem o uso de Demonstrações de
Resultados e de Balanços avaliados à base do Custeio Variável; os princípios consideram que
este método fere os mesmos, principalmente o Regime de Competência e a Confrontação.
Segundo estes, deve-se apropriar as receitas e delas deduzir todos os sacrifícios envolvidos
para sua obtenção. Dessa forma, o critério de avaliar estoque e resultado com base no custeio
variável não é reconhecido pelos Contadores, Auditores Independentes e pelo Fisco. Mas não
impede que a empresa o utilize para efeito interno, ou mesmo que o formalize completamente
na contabilidade durante o período todo, fazendo no final um lançamento de ajuste para
moldar aos critérios exigidos (MARTINS, 2003).
A vantagem teórica do Método de Custeio Variável está na sua capacidade de
proporcionar informações vitais à empresa. O teor desse método informativo, por abandonar
os custos fixos e tratá-los contabilmente como se fossem despesas do período, já que são, na
sua maioria, repetitivos. Isto significa que as informações provenientes, com base nesse
método, estão isentas de distorções provocadas por rateios arbitrários usados em outros
métodos de custeio.
Seguem-se algumas das principais vantagens na utilização do Método de Custeio
Variável, consideradas por Padoveze (2003 p. 326):
• Os custos dos produtos são mensuráveis objetivamente, pois não sofrerão
processos arbitrários ou subjetivos de distribuição dos custos comuns.
• O lucro líquido não é afetado por mudanças de aumento ou diminuição de
inventários
• Os dados necessários para a análise das relações custo-volume-lucro são
rapidamente obtidos do sistema de informações.
• O custeio variável é totalmente integrado com o custo-padrão e o orçamento
flexível, possibilitando o correto controle de custos.
• O custeio variável possibilita maior clareza no planejamento do lucro e na
tomada de decisões.
47
Pimentel (2004, p.59) considera outras vantagens adicionais no uso do método de
custeio variável que ajudam a corroborar as citadas por Padoveze, como:
• A facilitação do processo de planejamento do lucro, no qual os gestores
focalizam sua atenção na taxa de contribuição, que é à margem de contribuição, e
revela a quantidade de dinheiro disponível após a venda, para cobertura dos
custos e despesas fixas e formação do lucro;
• Pelo fato de não agrupar os custos fixos aos produtos, possibilita uma melhor
visão dos custos controláveis do período e analise de desempenho das áreas de
responsabilidade;
• E decisões de curto prazo relacionadas a alternativas de ações do tipo aceitar ou
rejeitar um pedido especial que objetive o melhor uso dos recursos existentes,
preço de vendas, investimentos, comprar ou fabricar, etc.
Martins (2003) aborda as limitações na utilização do Método de Custeio Variável,
como:
No caso de custos mistos (parcela fixa e variável), nem sempre é possível separar
objetivamente a parcela fixa da variável; o valor do estoque não mantém relação
com o custo total, e o método do custeio variável, isoladamente, não se aplica para
formação do preço de venda. Além de, muitas vezes, abandonar os custos fixos nos
aspectos decisoriais, no qual não é totalmente correto, pois eles existem e
representam gastos e desembolsos, sabe-se que os custos indiretos de produção e as
despesas (overhead) vêm crescendo muito, representando proporção significativa
dos custos e despesas totais de muitas empresas.
Nesse contexto, percebe-se que não adiantaria ter margens de contribuição positivas em todos
os produtos se a soma de todas elas fosse inferior ao valor dos custos e despesas fixos, ou
seja, estes gastos não devem ser omitidos, mas sim precisam ser devidamente analisados para
fins decisoriais, e não simplesmente rateados como custos realmente pertencentes a cada
unidade de cada produto (MARTINS, 2003).
BRIMSON (1996, p.23) afirma que:
Os sistemas convencionais de contabilidade de custos foram desenhados para
épocas anteriores, quando a mão-de-obra direta e os materiais eram os fatores de
produção determinantes, a tecnologia era estável, as despesas indiretas apoiavam o
processo produtivo e existia um número limitado de produtos.
48
Na visão de Martins (2003, p. 298), os sistemas tradicionais de custeio
proporcionam algumas deficiências como:
• distorções no custeio dos produtos, provocadas por rateios arbitrários de custos
indiretos quando do uso dos custeios que promovem tais rateios;
• utilização de reduzido número de bases de rateio, nesses mesmos casos;
• não-mensuração dos custos de não-qualidade, provocados por falhas internas e
externas, tais como retrabalho e outras;
• não-segregação dos custos das atividades que não agregam valor;
• não-utilização do conceito de custo-meta ou custo-alvo;
• não-consideração das medidas de desempenho de natureza não financeira, mais
conhecidas por indicadores físicos de produtividade.
As comprovações das deficiências nos sistemas tradicionais de custeio
impulsionaram estudos para que, na década de 80, surgissem novos métodos de custeio e de
gestão, dentre eles, o método de Custeio Baseado em Atividades, que foi criado para suprir as
necessidades não atendidas pelos sistemas de custos tradicionais e com o objetivo de melhorar
a mensuração e a administração dos custos indiretos fixos, relacionando os mesmos às
atividades geradoras destes, para a acumulação diferenciada ao custo dos diversos produtos da
empresa.
A seguir, serão discutidas algumas especificidades da metodologia ABC: histórico,
definições, terminologia, e algumas peculariedades na implantação da mesma.
2.3 Sistemas de Custeio Baseado em Atividade - ABC
2.3.1 Histórico e Conceito
A partir da década de 70, começam a ocorrer profundas mudanças no mundo dos
negócios. A competição global e as inovações tecnológicas provocaram mudanças
impressionantes quanto à utilização de informações financeiras e não financeiras. O novo
ambiente passa a exigir informações mais relevantes relacionadas aos custos das atividades,
processos, produtos e clientes, o qual exige das empresas que cada vez mais analisem as
49
estratégias a serem seguidas no decorrer de suas atividades, de forma a vencer os desafios na
gestão do seu negócio.
O método Activity-Based Costing – (ABC) surgiu diante da obsolescência das
metodologias de custeio tradicionais, combinada com os desafios competitivos e tecnológicos.
O atendimento à necessidade de custos por produtos mais transparentes para auxiliar os
gestores num ambiente de alta competitividade era impossível com os velhos sistemas,
principalmente, os custos indiretos que, por sua vez, apresentam sérias dificuldades de
alocação aos diferentes produtos em razão de sua subjetividade apresentada por sistemas
tradicionais quanto à utilização desses critérios de rateio.
Shank e Govindarajan (1997, p.221) defendem que:
O objetivo principal do ABC é a atribuição de uma parcela das despesas gerais (ou
custos indiretos) aos produtos ou serviços, com base na proporção de cada atividade
que o causem. Essa abordagem, segundo tais autores, rejeita a noção de que toda a
alocação de custos indiretos é arbitrária e assim não vale a pena tentar melhorá-la.
A abordagem admite que uma significativa alocação de custos fixos é possível e
que vale a pena ser feita.
Nesse contexto, Horngren et al (2004, p.127) considera que:
À medida que a competição global se intensifica, as empresas estão produzindo
cada vez mais uma crescente variedade de produtos e serviços. Elas estão
descobrindo que a fabricação de produtos ou serviços diferentes está impondo
demandas variadas sobre os seus recursos. A necessidade de medir mais
precisamente como os produtos e serviços diferentes usam os recursos levou muitas
empresas a aprimorar os seus sistemas de custeio. Um dos principais meios que as
empresas ao redor do mundo usaram para aprimorar os seus sistemas de custeio foi
o do custeio baseado em atividades (Activity-Based Costing – ABC).
Todo esse processo exige mudanças tanto no contexto externo como no ambiente
interno das empresas, criando assim a demanda por melhores práticas de gestão empresarial.
Os gestores demandam por informações que possam ajudá-los a alcançar vantagens
50
competitivas, isto é, criação de um melhor valor para cliente, melhoria contínua na entrega de
seus produtos e serviços e liderança em custos.
Vários autores como BORNIA (1997); BRIMSON (1996) e KAPLAN & COOPER
(1998) defendem a idéia de que os principais fatores que proporcionaram o desenvolvimento
do ABC foram:
a) a insatisfação com os dados de custos, apurados pelos sistemas tradicionais que
distorcem os custos dos produtos/serviços, atribuindo custos indiretos aos produtos,
de acordo com bases de rateio arbitrárias (geralmente horas de mão-de-obra direta,
horas máquina ou custo de material). Os sistemas tradicionais foram desenhados
para épocas anteriores, quando a mão-de-obra direta e os materiais eram os fatores
de produção determinantes, a tecnologia era estável e as despesas indiretas
apresentavam valores pequenos em relação aos custos totais;
b) competitividade, ou seja, o mercado está cada vez mais competitivo, sendo
necessários sistemas de custos gerenciais que gerem informações para melhoria nos
processos;
c) a busca pela excelência empresarial.
Na visão de Leone (2000, p. 256), as razões que motivam a atual interesse pelo ABC
são demonstrados a seguir na figura 2.3.
51
Figura 2.3: Razões que motivam o interesse pelo critério ABC
Fonte: Adaptado de Leone (2000, p.256)
Nesse contexto, questiona-se a relevância dos sistemas de contabilidade de custos
tradicionais por não atenderem às necessidades dos gerentes nos processos de tomada de
decisões estratégicas. Essa necessidade tem feito com que as empresas passem a olhar mais
para fora de si mesmas. O ambiente de negócios na atualidade tem exigido esta mudança de
visão. Por conseqüência, verifica-se um grande aumento na preocupação com a utilização de
“ferramentas” que permitam a implementação de estratégias que levem em consideração,
Finalidades:
- Controle mais e
efetivo dos custos
e das despesas
Alocação - Melhor suporte
às decisões gerenciais
Direcionadores
de recursos
Alocação
Direcionadores de
recursos
Razões que motivam o grande
interesse pelo critério ABC:
1. A evolução da tecnologia
alterou a composição dos custos
dos fatores de produção, tornando
os custos indiretos mais
significativos do que os custos de
mão-de-obra direta.
2. A competição global
determinou mudanças nos
processos de produção e,
conseqüentemente, nos modelos
de administração.
3. A gerência necessitou de
informações mais precisas quanto
à redução de custos, às atividades
que não acrescentam valor aos
produtos e à determinação dos
custos.
4. A multiplicidade de produtos
diferente e a diversidade de
clientes.
5. O avanço tecnológico que veio
facilitar o controle automático da
produção, a própria mudança nos
processos operacionais e análises
das atividades e seu custeamento
Objeto de custeio:
custos e despesas
indiretos
Atividades
significativas – que
agregam valor aos
produtos e que não
agregam valor aos
produtos
Produtos e serviços
52
também, os fatores externos. As decisões extrapolam o âmbito do valor monetário quando
envolvem questões de longo prazo, relacionadas com a sobrevivência das organizações.
Segundo KAPLAN & COOPER (1998, p.16), Activity-Based Costing é:
Uma abordagem que analisa o comportamento dos custos por atividade,
estabelecendo relações entre as atividades e o consumo de recursos,
independentemente de fronteiras departamentais, permitindo a identificação dos
fatores que levam a instituição ou empresa a incorrer em custos em seus processos
de oferta de produtos e serviços e de atendimento a mercado e clientes.
O ABC é um sistema de custos que tem o objetivo de avaliar com precisão as
atividades desenvolvidas em uma empresa (tanto industrial, quanto de serviços), utilizando
direcionadores para alocar as despesas indiretas de uma forma mais realista aos produtos e
serviços. Nakagawa ( 2001, p. 39) considera que esse método parte do princípio de que não é
o produto ou serviço que consome recursos, mas, sim, os recursos são consumidos pelas
atividades e estas, por sua vez, são consumidas pelo produto ou serviço.
Ainda nesse contexto, para Hansen & Mowen (2001, p.329), na Metodologia de
Custeio Baseado em Atividades, primeiramente, os custos são rastreados para as atividades e,
em seguida, para os objetos de custeio, supondo que são as atividades que consomem
recursos e que objetos de custos consomem atividades.
Os custos diretos continuam sendo identificados, mensurados e alocados diretamente
aos respectivos objetos de custeio, como acontece com os sistemas tradicionais. A
preocupação e a contribuição do Método de Custeio Baseado em Atividades está centrada na
identificação e mensuração dos custos indiretos de fabricação e das despesas de maneira que
se aproximem, o máximo possível, da realidade operacional de uma organização
(HORNGREN et al, 2004, p. 131).
53
De acordo com Martins (2003, p. 87), o Custeio Baseado em Atividades “é uma
metodologia de custeio que procura reduzir sensivelmente as distorções provocadas pelo
rateio arbitrário dos custos indiretos”.
O ABC descreve a forma como uma empresa emprega tempo e recursos para atingir
determinados objetivos. Permite balancear adequadamente a demanda e o fornecimento de
recursos disponíveis por parte da empresa e mostra detalhadamente os recursos consumidos
pelas atividades, através de um mapa.
Para Nakagawa (2001), o principal papel do ABC é o de espelhar com maior
fidelidade e clareza possíveis as operações de uma empresa, de modo a comunicar às pessoas
as causas e taxas de consumo de recursos em seus principais processos de negócios.
Nesse sentido, serão apresentadas na seqüência a definição, classificação e
atribuição dos custos às atividades.
2.3.2 Atividades
O Custeio Baseado em Atividade (ABC) aprimora um sistema de custeio ao
considerar as atividades individuais como objetos de custo fundamentais. Para Horngren et al
(2004, p.131), “uma atividade é um evento, tarefa ou unidade de trabalho com um propósito
específico: por exemplo, projeto de produtos, ajuste de máquinas, operação de máquinas e
distribuição de produtos”. O sistema ABC calcula os custos das atividades e atribui custos
para os objetos de custo, como os produtos ou serviços, com base nas atividades necessárias
para produzir cada produto ou serviço.
O ABC permite que os processos que ocorrem dentro da empresa também sejam
custeados, não se restringindo apenas à mensuração dos custos dos produtos, fornecendo ao
gestor informações importantes para tomada de decisões.
54
Para Martins (2003), uma vez que os processos são compostos por atividades que se
inter-relacionam, tal análise permite uma visualização das atividades que podem ser
melhoradas, reestruturadas ou até mesmo eliminadas dentro de um processo, de forma a
melhorar o desempenho competitivo da empresa.
Na abordagem do custeio ABC, fragmenta-se a organização em atividades, pois a
atividade descreve o que a empresa faz e, portanto, mostra como o tempo é gasto e quais são
os resultados (outputs) dos processos.
Nakagawa (2001, p.42), fazendo distinção entre evento, transação e atividade,
conceitua esta última como: “Um processo que combina, de forma adequada, pessoas,
tecnologias, materiais, métodos e seu ambiente, tendo como objetivo a produção de
produtos.”
As atividades constituem o elemento fundamental do método por atividade. Brimson
(1996, p. 27) define atividade como:
[...] Uma atividade descreve o que uma empresa faz – a forma como o tempo é
gasto e o processo. A principal função de uma atividade é converter recursos
(material, mão-de-obra e tecnologia) em produtos/serviços. A contabilidade por
atividades identifica as atividades desenvolvidas em uma empresa e determina seu
custo e desempenho (tempo e qualidade).
Nakagawa (2001, p. 42) complementa a definição de que: “[...] a atividade não se
refere apenas a processos de manufatura, mas também à produção de projetos, serviços, etc.,
bem como às inúmeras ações de suporte a esses processos”. Segundo esse mesmo autor, a
atividade pode ser vista em sua forma mais simples como o processamento de uma transação,
conforme figura 2.4.
55
Figura 2.4: A atividade como processamento de uma transação.
Fonte: Adaptado de Nakagawa (2001, p. 42)
A figura acima mostra que o evento é que dá inicio a uma atividade. A transação é
materializada por meio de documentos e tem por objetivo reproduzir fielmente os eventos e as
atividades a que se referem.
Segundo Brimson (1996, p. 29), a abordagem da contabilidade por atividades para o
gerenciamento de custos divide a empresa em atividades, sendo baseada:
[...] no princípio de que as atividades consomem recursos, enquanto clientes ou
outros objetivos de custo consomem atividades. O custo de uma atividade inclui
todos os fatores de produção empregados para desempenha-la. Os fatores de
produção consistem em pessoas, máquinas, viagens, suprimentos, sistemas de
informação e vários outros recursos. As bases de alocação usadas para aplicar
custos aos produtos/serviços são chamados de direcionadores de custos, que são as
transações que determinam os custos das atividades.
Recursos
Cost Driver
Cost
Atividade
Objeto de Atividade
Medidas de
Desempenho
Even
Transação
56
Neste sentido, será apresentada, em seguida, a classificação das atividades,
importantes para o entendimento da dinâmica da implementação do custeio ABC.
2.3.2.1 Classificação das Atividades
Kaplan & Cooper (1998, p.123), os proponentes da metodologia de custeio ABC
afirmam que:
Uma metodologia convencional de contabilidade de custos, que determina os custos
em nível de departamento, não propicia a visualização necessária de como estes são
utilizados. Para alocar gastos ocorridos com acuracidade para os produtos ou
serviços, é preciso decompô-los em atividades com os mesmos padrões de
comportamento de custos.
Ainda segundo esses defensores, os custos dos produtos baseados em volume e a
apropriação dos gastos indiretos de fabricação distorcem os custos dos produtos porque, de
forma errônea, assumem que o uso de outros fatores de produção é proporcional ao custo dos
produtos ou serviços pelo rastreamento das atividades com base no consumo.
Para Pimentel (2004, p.66), as atividades são classificadas em repetitivas e não
repetitivas. “As atividades repetitivas, como o termo diz, são aquelas que são realizadas
continuamente dentro de uma organização. Já as atividades não repetitivas são únicas. Estas,
normalmente, são derivadas de um novo projeto de empresa”.
As atividades também são classificadas em primárias e secundárias. Uma atividade
primária é aquela que atribui custos para o objeto final de custo. Uma característica de uma
atividade primaria é que o seu resultado, ou seja, sua produção, é utilizada fora da
organização ou por outra atividade dentro dela (BRIMSON, 1996).
57
As atividades secundárias são aquelas que dão suporte às atividades primárias, ou
seja, são atividades gerais. Devido a estas características das atividades secundárias, elas
precisam ser cuidadosamente analisadas pela administração para determinar realmente a sua
necessidade.
O objetivo do reconhecimento e da classificação das atividades entre primárias e
secundárias, conforme Hansen & Mowen (2001, p. 394), é facilitar o custeio dos produtos.
As diversas características de uma atividade constituem uma ferramenta poderosa
para a gestão de uma empresa. Através de uma avaliação detalhada, pode-se determinar o
custo correto de um objeto de custeio, melhorar o processo do negócio, eliminar desperdício,
identificar os geradores de custos, planejar as operações e estabelecer melhorias nos negócios.
As atividades são peças fundamentais da Metodologia de Custeio Baseado em Atividades
(HANSEN & MOWEN, 2001).
As atividades propiciam uma visão das ações executadas dentro de uma organização
e facilitam identificar as causas dos custos, ou seja, verificar sua operacionalidade, o que
permite aos gestores da empresa tomar a iniciativa de minimizá-los ou eliminá-los. As
atividades podem proporcionar o fracionamento dos processos de uma organização de grande
e complexa, em processos mais facilmente compreensíveis e gerenciáveis.
Quando os custos de recurso são associados a atividades, os gestores obtêm uma
percepção mais significativa dos custos. Para exemplificar, podemos contrapor o tratamento
que os métodos tradicionais de custeio dão ao incluir os custos de engenharia nos gastos
indiretos de fabricação e sua alocação aos produtos com base na mão-de-obra direta. Assim,
os produtos com maior proporção de mão-de-obra direta absorvem a maior parte destes
custos. No entanto, os produtos que já estão em produção há algum tempo já tiveram a
maioria de seus defeitos eliminados e assim requerem menos apoio de engenharia. Ao
58
contrário, os novos produtos normalmente têm mais problemas de produção e qualidade e
requerem uma maior atenção por parte da engenharia. Sem dúvida, o custeio baseado em
atividade dá um tratamento diferenciado às modificações de engenharia, levando em
consideração o grau de complexidade dos produtos (NAKAGAWA, 2001).
A Metodologia de Custeio por Atividade dá um tratamento diferenciado para os
produtos em grandes e pequenos lotes. Rastreia os custos de atividades relacionadas com a
preparação de equipamento até a ordem que gerou a necessidade dessas atividades. Ou seja, o
custo da atividade relacionada à preparação de equipamento é, então, alocado aos produtos
que originaram o lote. Dessa maneira, os produtos de pequenos lotes incorrem em um custo
de preparação relativamente alto, enquanto os produtos de lotes grandes incorrem em custo de
preparação relativamente mais baixo. Nesse caso, os sistemas de custeio tradicionais alocam
os custos relacionados a lotes a todos os produtos fabricados no período com base no volume,
gerando, assim, um custo médio para os produtos (LEONE, 2000).
À medida que o mundo contemporâneo exige excelência dos sistemas de
contabilidade gerencial em substituição aos sistemas de custos tradicionais, a necessidade de
implantar um sistema de contabilidade por atividade torna-se primordial, pois as atividades
propiciam uma visão da causa dos custos que permite a gestão tomar iniciativa para eliminar
ou minimizar custos. Além do mais, facilita o cumprimento das metas, apóia a melhoria
contínua e realça o apoio às decisões.
2.3.2.2 Atribuição de custos às atividades
No estágio inicial do custeio baseado em atividade, o primeiro passo é identificar as
atividades relevantes; a próxima etapa é atribuir custos e realização de cada atividade.
59
Martins (2003, p. 94) considera que “o custo de uma atividade compreende todos os
sacrifícios de recursos necessários para desempenhá-la”. Dependendo do grau de precisão que
se deseje, as atividades podem ser divididas em tarefas e estas, em operações.
O mesmo autor aborda que a atribuição dos custos às atividades deve ser feita de
forma criteriosa, considerando a seguinte ordem: (l) alocação direta; (2) rastreamento; e (3)
rateio. A alocação direta se faz quando existe uma identificação clara, direta e objetiva de
certos itens de custos com certas atividades (como exemplo: salários, depreciação, material de
consumo, etc.). O rastreamento é uma alocação com base na identificação da relação de causa
e efeito entre a ocorrência da atividade e a geração dos custos. A relação é expressa através de
direcionadores de custos. E o rateio é realizado apenas quando não há a possibilidade de
utilizar nem a alocação direta nem o rastreamento (MARTINS, 2003).
A utilização do rastreamento poderá ser direto ou por direcionadores. O
rastreamento direto só é utilizado quando existe uma relação objetiva dos itens de custos com
a atividade, isto é, quando facilmente mensurável. Já nos recursos que têm uso compartilhado
com outras atividades, a atribuição é feita através de direcionadores, os chamados
direcionadores de recursos. Os direcionadores de recursos mensuram como a atividades
consomem recursos. Uma vez identificado o direcionador de recursos, atribuem-se os custos
para a atividade (HANSEN & MOWEN, 2001).
Após o custeamento das atividades, por meio das medidas de atividade, os custos
são rastreados aos objetivos finais, que também podem ser chamados de objeto de custeio. O
rastreamento ocorre de uma lista de atividades, que especifica a seqüência e a quantidade
consumida de cada atividade. O custo de cada produto ou de qualquer outro objeto de custeio
é calculado multiplicando-se a quantidade consumida da atividade pelo custo unitário de cada
atividade específica (BRIMSON, 1996).
60
2.3.3 Direcionadores de Custos ou de Atividades
Custeadas as atividades, a relação entre estas e os produtos é definida pelos
direcionadores de atividades, que levam o custo de cada atividade ao produto.
Martins (2003, p. 96) afirma que “para efeito de custeio, o direcionador deve ser o
fator que determina ou influencia a maneira como os produtos ‘consomem’ (utilizam) as
atividades. Assim, o direcionador de atividades será a base utilizada para atribuir os custos
das atividades aos produtos”. Como as atividades exigem recursos para serem realizadas,
deduz-se que o direcionador de custos é a verdadeira causa dos custos.
Sakurai (2001, p.100) faz a distinção entre dois tipos de direcionadores:
direcionadores de recursos e direcionadores de atividades. Os direcionadores de recursos
servem para custear as atividades, de acordo com os recursos consumidos; já os
direcionadores de atividades, por sua vez, servem para custear os produtos ou outros objetos
de custeio, indicando a proporção da utilização das atividades pelos produtos ou outros
objetos de custeio.
O custo de um produto baseado em atividade é obtido pelo rastreamento do consumo
de todas as atividades necessárias para sua fabricação, em que o custo de um produto ou
serviços é a soma dos recursos consumidos pelas atividades para projetar, adquirir materiais,
fabricar ou distribuir (NAKAGAWA, 2001)
Cumpre destacar que o custeio por atividades relaciona diretamente as atividades aos
produtos que as consomem. Isto é bem distinto das metodologias tradicionais de custeio, que
distribuem os custos indiretos de fabricação entre os produtos, em bases que não refletem seu
consumo real.
61
Basicamente, um direcionador de custo pode ser definido como todo fator que
determina o custo de uma atividade atribuído ao objeto de custo. (NAKAGAWA, 1994;
SAKURAI, 2001; MARTINS, 2003) defendem a idéia de que existem duas categorias de
direcionadores:
a) Direcionadores de Recursos ou cost driver de recursos: estão associados ao
“consumo” de recursos pelas atividades, ou seja, representam a quantidade de um recurso para
a realização de uma atividade;
b) Direcionadores de Atividades ou cost driver de atividades: estão associados ao
“consumo” de atividades pelos produtos, ou seja, representa quanto de uma atividade destina-
se a um produto.
Segundo Leone (2000, p. 263), são muitas as unidades de medida que constituem os
direcionadores de atividades. As mais usadas freqüentemente são: quantidade de requisições
de materiais, número de pedidos de compra, número de recebimento de materiais, quantidade
de inspeções na produção, dentre outras.
Para Cogan (1997), em relação ao uso de maior ou menor quantidade de
direcionadores de custos, estão relacionados aos seguintes fatores:
a) o nível de exatidão que se pretende atingir nos custos dos produtos: quanto maior
a exatidão pretendida, maior o número de direcionadores de custos necessários;
b) grau de diversificação de produtos: quanto maior o grau de diversificação dos
produtos, maior a quantidade de direcionadores de custos necessários;
c) custo relativo de atividades diferentes: quanto maior o número de atividades,
maior o número de direcionadores de custos necessários;
62
d) grau de diversificação do volume: quanto maior a variação dos tamanhos dos
lotes, maior o número de direcionadores de custos necessários;
e) uso de direcionadores de custos correlacionados imperfeitamente: quanto menor a
correlação dos direcionadores de custos, maior o número de direcionadores de custos
necessários. É necessário dar prioridade aos direcionadores que estão diretamente associados
às atividades. Na ausência destes, porém, faz-se a utilização de direcionadores “substitutos”
que, indiretamente, indiquem o consumo de recursos pelas atividades. Assim, o direcionador
de custo deve possuir alta correlação com a atividade analisada.
Segundo Kaplan & Cooper (2000, p. 124), existem três tipos de direcionadores de
atividades: direcionadores de transação, duração e de intensidade.
• Os direcionadores de transação medem a freqüência com que uma atividade é
executada;
• Os direcionadores de duração representam o tempo necessário para a
execução em uma atividade. Estes direcionadores devem ser usados quando o
tempo que se leva para realizar uma atividade varia de uma transação para
outra; e
• O direcionador de intensidade, que afeta diretamente aos recursos utilizados
todas as vezes que a atividade é executada. Um direcionador de duração,
como exemplo, pressupõe que todas as horas trabalhadas têm o mesmo custo,
mas não reflete os custos com mão-de-obra adicional qualificada. Os autores,
citados anteriormente, chamam a atenção para o uso deste direcionador
apenas quando os recursos associados à execução da atividade são caros e
variam a cada execução da atividade.
Assim, no intuito de entender melhor o modelo de implementação do método ABC,
serão abordados, em seguida, os passos para implantação do mesmo, na visão de diversos
autores.
63
2.3.4 Passos para Implantação do Método ABC
Diante das informações apresentadas, pode-se verificar que o método de custeio
baseado em atividade (ABC), primeiramente, rastreia os custos para as atividades e, em
seguida, para os produtos e outros objetos de custos. A suposição subjacente é que as
atividades consomem recursos, e os produtos e outros objetos de custo consomem atividades.
De acordo com Hansen & Mowen ( 2001, p. 392), ao se projetar um sistema ABC,
há seis etapas essenciais:
(1) Identificar, definir e classificar as atividades e os atributos chaves; (2) atribuir
os custos dos recursos para as atividades; (3) atribuir o custo de atividades
secundarias para as atividades primárias; (4) identificar os objetos de custo e
especificar o montante de cada atividade consumida por objeto de custo específico;
(5) calcular as taxas de atividades primárias; e (6) atribuir os custos de atividades
aos aspectos de custo.
A seguir, ilustra-se o modelo do custeio baseado em atividade propostos por Hansen
& Mowen (2001, p. 393):
Figura 2.5: Modelo do Custeio Baseado em Atividade
Fonte: Baseado em Hansen & Mowen ( 2001, p. 392)
Custos atribuídos usando o rastreamento por
Direcionador e rastreamento direito
Custo atribuído usando os direcionadores de atividades
Custo dos Recursos
Atividades
Produtos
64
Para Canby apud Ching (2001, p. 127), o modelo resume-se em três passos:
a) Mapeamento das atividades. Descreve a seqüência de atividades que leva a
completar as metas de um centro de trabalho. As atividades são classificadas em
primárias e secundárias;
b) Análise das atividades. Envolve definir e atribuir um valor de tempo para as
atividades para efeito de mensuração de produtividade. Exemplo: o tempo para
realizar cada atividade foi determinado pela observação aos pacientes, entrevistas
a médicos e análise dos registros do arquivo;
c) Lista de atividades. Envolve gerar um custo para cada atividade principal e o custo
total para realizar aquelas atividades, incluindo custo dos materiais empregados.
Uma vez que o custo de cada atividade primária é definido, calcula-se o custo das
atividades secundárias.
O modelo proposto por Kaplan et al. (1997, p. 108 e 265) estabelece os seguintes
passos:
a) identificar as atividades realizadas pela organização. Isso significa entrevistar as
pessoas que realizam as atividades e entender o que fazem;
b) determinar o custo de realização de cada atividade. Isso significa examinar a
contabilidade, os registros de folha de pagamento, organizar os itens de custos e os
registros dos gastos por departamento. Utilizando-se dos direcionadores de
recursos, atribuem-se os custos desses recursos para as atividades levantadas no
passo anterior;
c) selecionar um direcionador de custo de cada atividade;
65
d) determinar o volume do direcionador de custo disponível pelos recursos
compromissados para aquela atividade. Em outras palavras, o volume do
direcionador é a capacidade à disposição desses recursos para realizar a atividade;
e) calcular a taxa do direcionador de custo da atividade. É simplesmente a divisão do
custo da atividade pelo volume do direcionador. É a taxa do custo dos recursos
para realizar uma atividade no nível da capacidade feita disponível por esses
recursos.
f) atribuir custos aos objetos de custo com base na taxa de direcionador de custo.
Para Brimson apud Ching (2001 ), o modelo abre-se nas seguintes etapas:
1 - Análise das atividades, compreendida em sete passos, sendo:
a) passo 1: determinar o escopo de análise da atividade;
b) passo 2: determinar as unidades de análise da atividade;
c) passo 3: definir atividades;
d) passo 4: racionalizar atividades. Consiste em estruturar uma lista de
atividades que forneça um suficiente, porém não excessivo, nível de
detalhes. Quanto mais simplificada for a lista, mas fácil será gerenciar e
influenciar decisões de negócio;
e) passo 5: classificar as atividades em primárias e secundárias;
f) passo 6: criar um mapa de atividades;
g) passo 7: finalizar e documentar atividades.
2 – Cálculo do custo de uma atividade, compreendida em seis passos:
a) passo 1: selecionar base de custo;
66
b) passo 2: rastrear recursos. Estabelecimento de relação causal com escolha de
direcionadores de recurso que reflitam o consumo dos recursos pelas
atividades;
c) passo 3: determinar medidas de desempenho de atividade. Atividades são
descritas em termo de medidas financeiras e não financeiras. Essas medidas
de desempenho tratam de questões a respeito de uma atividade, tais como:
• Quanto uma atividade custa?
• Quanto tempo leva para sua realização?
• Qual a flexibilidade da atividade em responder a mudanças no
ambiente?
• Qual a qualidade com que a atividade está sendo realizada?
d) passo 4: selecionar medida de atividade. Consiste em escolher os
direcionadores de custo apropriados para cada atividade;
e) passo 5: alocar atividades secundárias;
f) passo 6: calcular o custo por atividade.
3 – Rastreamento do custo da atividade: Consiste em custear o objeto de custo final.
O processo de identificar atividades específicas e determinar quanto de cada atividade é
consumido no objeto de custo final é conhecido como rastreamento.
Verifica-se que os modelos descritos anteriormente têm muitos pontos em comum que
são genéricos em qualquer custeio baseado em atividades. Portanto, alguns mais detalhados,
outros mais sucintos em sua descrição, alguns com terminologias diferentes, porém
significando o mesmo conceito e objetivos.
67
2.3.5 Vantagens proporcionadas pelo Custeio ABC
A grande vantagem do Método de Custeio Baseado em Atividade está na
transparência que este sistema proporciona para rastrear os custos aos produtos ou serviços.
Proporciona uma melhor gestão de custos, ou seja, um contínuo aperfeiçoamento na
eliminação das atividades que não agregam valor aos produtos ou serviços, contando que o
desempenho, a função, a qualidade e o valor reconhecido não sejam prejudicados
(MARTINS, 2003).
Portanto, o fato de possuir um leque de informação de custos mais verdadeira, que
reflete da melhor maneira possível o real consumo de recursos numa empresa, proporcionará
também uma vantagem competitiva, especialmente em setores da economia onde a
concorrência e o nível de exigência do consumidor atingiram um grau muito elevado.
Os benefícios gerados pelo custeio baseado em atividade estão na condição de
apresentar resultados mais satisfatórios, especialmente quando a organização apresentar um
montante de despesas e custos indiretos substancialmente elevados e também quando a
fábrica produzir grandes volumes de produtos diferentes e possuir diversificação de processos
(COGAN, 1997).
Segundo Martins (2003, p. 93):
Um dos grandes méritos do ABC em relação aos sistemas tradicionais é que sua
análise vai além do custo e da lucratividade do produto. Consegue-se custear os
processos que ocorrem dentro da empresa. Como o processo é uma cadeia de
atividades inter-relacionadas, analisar as atividades dá uma visão que permite não só
melhorar, como também estruturar ou, até mesmo, eliminar as atividades dentro do
processo, podendo assim melhorar o desempenho competitivo da empresa.
68
De acordo com os autores, não há de se duvidar do fato de que há significativas
vantagens na utilização do Método de Custeio Baseado em Atividades, pois é uma ferramenta
poderosa de gestão que permite avaliação de custo e desempenho que pode aumentar a
lucratividade e também o desempenho organizacional.
Os autores (LEONE, 2000; SAKURAI, 2001; HANSEN & MOWEN, 2001;
MARTINS, 2003) consideram as seguintes vantagens da aplicação do método de custeio
ABC:
• informações gerenciais relativamente mais fidedignas por meio da redução do rateio;
• fácil adequação às empresas de serviços;
• menor necessidade de rateios arbitrários;
• obriga a implantação, permanência e revisão de controles internos;
• proporciona melhor visualização dos fluxos dos processos;
• identifica, de forma mais transparente, onde os itens em estudo estão consumindo
mais recursos;
• identifica o custo de cada atividade, em relação aos custos totais da entidade;
• pode ser empregado em diversos tipos de empresas (industriais, comerciais, de
serviços, com ou sem fins lucrativos);
• pode, ou não, ser um sistema paralelo ao sistema de contabilidade;
• pode fornecer subsídios para gestão econômica, custo de oportunidade e custo de
reposição;
• possibilita a eliminação ou redução das atividades que não agregam valor ao produto.
69
Kaplan & Cooper (2000, p.251-252) destacam a importância do Método de Custeio
Baseado em Atividade na aplicação em empresas de serviços e, assim, designam:
De modo geral, as empresas de serviços são candidatas ideais ao custeio baseado
em atividades, mais ainda que as empresas de produção. Primeiro, praticamente,
todos os seus custos são indiretos e aparentemente fixos.[...] as empresas
de serviços têm um volume mínimo ou não têm materiais diretos e a maior
parte de seu pessoal oferece suporte indireto, e não direto a produtos e
clientes.
Para Wernke (2005, p. 40), as principais vantagens proporcionadas pelo ABC, são:
1. Identifica as atividades que agregam valor (ou não) e a pertinência dos recursos
consumidos por elas.
2. Melhora a atribuição dos custos aos produtos pela eliminação das distorções
propiciadas pelo custeio tradicional (Absorção), atribuindo a elas os custos
efetivamente incorridos.
3. Permite uma melhor gestão da rentabilidade individual de cada produto (ou
cliente) e sua contribuição para o negócio.
2.3.6 Limitações atribuídas ao Custeio ABC
Para Pimentel (2004, p. 74), uma das desvantagens do Método de Custeio Baseado
em Atividades :
Esta no fato de sua aplicação plena ser muito difícil, devido às múltiplas e
numerosas atividades dentro de uma organização; o responsável pela implantação
de um projeto ABC deve ter sua atenção sempre voltada para o custo-benefício. A
preocupação que deve estar sempre em pauta na implantação de um sistema de
informação de custo que se utilize do Método de Custeio Baseado em Atividade é
que esta só se justifica quando os custos de instalação e operação puderam ser
ultrapassados pelos benefícios a serem obtidos no médio e longo prazo.
Os autores (LEONE, 2000; SAKURAI, 2001; HANSEN & MOWEN, 2001;
MARTINS, 2003) consideram limitações na aplicação do método de custeio ABC, como:
70
• gastos elevados para implantação;
• alto nível de controles internos a serem implantados e avaliados;
• necessidade de revisão constante;
• informações de difícil extração;
• dificuldade de envolvimento e comprometimento dos empregados da empresa;
• necessidade de reorganização da empresa antes de sua implantação;
• dificuldade na integração das informações entre departamentos;
• necessidade de formulação de procedimentos padrões;
• maior preocupação em gerar informações estratégicas do que em usá-las.
Os vários autores citados acima corroboram que, devido à provável impossibilidade
de um sistema de custeio baseado em atividade cobrir todas as atividades de uma organização,
a sua implantação deve ser focada na escolha das atividades mais relevantes, que são aquelas
que consomem a maioria dos recursos.
A aplicação do método de custeio ABC com um número bastante específico de
atividades pode resultar em uma quantidade exagerada de atividades que, por si, acarretará em
uma abordagem muito cara e confusa (KAPLAN & COOPER, 2000).
Para Leone (l997, p. 257), as diversas críticas feitas ao Método de Custeio Baseado
em Atividades “são devidas a este não eliminar, por completo, a figura do rateio dos custos
indiretos, considerando o maior problema dos sistemas de custeio têm a mesma natureza,
independentemente do critério de custeamento e que o procedimento e as limitações são os
mesmos”.
71
Neste contexto Wernke ( 2005, p. 42) considera que a três limitações associadas ao
ABC:
(1) A utilização de direcionadores de recursos não elimina totalmente a
arbitrariedade atribuída aos rateios efetuados no Custeio por Absorção. (2)
Os custos indiretos, em sua maioria, são de natureza fixa. Ao apurar o custo
por unidade, o ABC modifica o comportamento do elemento de custo . (3)
Dificuldade na implementação de forma detalhada ou quando a empresa
utilizar muitas atividades ou processos.
2.4 O Método ABC e os conceitos de Custo dos Recursos Fornecidos, Utilizados e os
Não Utilizados
A compreensão dos conceitos dos custos dos recursos é um diferencial que o método
ABC apresenta para os usuários da informação de custo.
O custo dos recursos fornecidos corresponde aos recursos comprometidos e
flexíveis, disponibilizados para execução das atividades na organização.
O custo dos recursos utilizados corresponde àqueles que realmente foram
consumidos na execução das atividades.
Nesse contexto, o custo dos recursos não utilizados é a diferença entre os recursos
fornecidos e os recursos utilizados durante um período.
Sobre o assunto, Sakurai ( 2001, p. 101) expõe:
Um importante avanço teórico no custo ABC é o fato de que ele não apropria todas
as despesas da organização a objetos de custos. O sistema, baseado em
atividades, pode medir custos de consumo de recursos e não custos de
aquisição de recursos [...] A capacidade não usada é uma espécie de atividade
“não-valor- adicionado” (capacidade). Se o conceito de capacidade não
usada for aplicado numa análise de “não-valor-adiciona do”, o custo ABC pode ser
usado para eliminar o desperdício.
72
A equação fundamental dos conceitos de custos dos recursos fornecidos, custos dos
recursos utilizados e custos dos recursos não utilizados, sugerida por Kaplan; Cooper (2000,
p. 135), é assim disposta: ‘Custos dos recursos fornecidos = Custo dos recursos utilizados
+ Custo dos recursos não utilizados’.
As organizações de serviços não produzem estoques, os quais apresentam o risco de
não serem adquiridos, mas poderão disponibilizar recursos que não serão totalmente
utilizados. Com o conhecimento do custo dos recursos, essa capacidade não utilizada (ociosa)
pode ser trabalhada no sentido de se identificar sua existência que representa um desperdício
que precisa ser eliminado, ou até mesmo a necessidade de reestruturação das atividades para
um melhor aproveitamento dos recursos.
Assim, o entendimento da capacidade não utilizada implica em decisões mais
conscientes quanto às estimativas de recursos e de atividades para períodos futuros, que
representem o custo das operações eficientes.
O custeio ABC permite uma excelente visão da realidade dos custos no nível de
atividades bem como o conhecimento da capacidade utilizada e não utilizada. Kaplan; Cooper
(2000, p. 132) advogam:
Se os gerentes conseguirem estimar a quantidade, e o custo de ineficiências,
poderão excluir esses custos dos dados utilizados para estimar as despesas
relativas a atividades [...] bem como fazer negócios, determinar preços de
produtos, negociar relacionamentos com clientes e fornecedores e projetar
produtos com base em procedimentos operacionais eficientes [...] o custo da
capacidade não utilizada não deve ser ignorado, existe alguém ou um
departamento responsável.
Quando a capacidade não utilizada for derivada de uma capacidade reserva, que
existe para atender a clientes específicos, com demandas imprevisíveis como, por exemplo, o
Centro Cirúrgico de uma Organização Hospitalar, que mantem disponíveis salas cirúrgicas,
equipe médica, enfermagem e outros (capacidade reserva) em função desse fato, utilizados ou
73
não, haverá o custo dessa capacidade. A decisão do gestor em manter, reduzir, ou eliminar o
custo dos recursos não utilizados passa a ser uma decisão estratégica para a organização.
Segundo Garrison (2001), os críticos sustentam dois problemas para o procedimento
de não mensurar separadamente a capacidade produtiva:
Primeiro, é que os custos unitários do produto vão variar dependendo do nível de
produção. Se as taxas predeterminadas de custos indiretos forem baseadas na atividade
orçada, ou seja, se a produção orçada declina, o custo indireto unitário aumenta, deixando
parecer que os produtos custam mais caro para serem produzidos. Nesse caso, os gestores
podem ser tentados a aumentar o preço num momento em que a demanda está diminuindo.
Segundo, os produtos são onerados com recursos que não utilizam, de acordo com a
abordagem tradicional (Custeio por Absorção). Dessa forma, os custos fixos da capacidade
são distribuídos pela produção superestimada e as unidades fabricadas suportam os custos da
capacidade ociosa. Nesse sentido, o custo indireto unitário aumenta quando a quantidade
produzida diminui. Alguns críticos defendem que os produtos devem ser onerados apenas pela
capacidade efetivamente utilizada por eles e que eles não devem ser onerados pela capacidade
que não usam.
Esses mesmos críticos citados por Garrison (2001) ainda sugerem uma quebra da
tradição, na qual a subaplicação decorrente da capacidade ociosa deve ser mostrada na
demonstração de resultado de forma separada, como despesa do período, titulada de Custo da
Capacidade Não Utilizada, em vez de colocá-lo em Custo dos Produtos Vendidos ou nos
estoques finais, tornando-os invisíveis aos gestores.
Dessa forma, o método ABC contribui para uma correta identificação do custo dos
recursos utilizados e não utilizados na execução das atividades, criando oportunidades para
que decisões que utilizem informações de custos sejam tomadas de forma consciente e segura.
74
2.5 Diferenças entre o ABC e o Custeio por Absorção
No ABC, os custos são atribuídos aos produtos com base na proporção do consumo
médio das atividades requeridas para fabricar cada produto. Com isso, os custos são
associados às atividades e, em seguida, repassados aos produtos por intermédio dos
direcionadores de custos.
Já, no Custeio por Absorção, os custos são acumulados por departamentos ou
centros de custos e posteriormente rateados pelos produtos, em geral, por um fator
volumétrico de medição (como número de unidades produzidas ou número de horas
trabalhadas). Enquanto no Custeio por Absorção emprega-se um ou poucos critérios de rateio
(com base em volumes), no ABC utilizam-se diversos critérios de direcionamento conforme o
tipo de atividade a ser considerada.
Outra distinção importante entre os dois métodos é que dentro de um departamento
ou centro de custo pode haver várias atividades. No centro de custos “corte”, por exemplo,
podem existir as atividades de (1) Ajuste da Máquina de Corte, (2) Processamento na
Máquina de Corte e (3) Transferência para o setor de montagem. O Custeio por Absorção
consideraria apenas o total do centro de custos, enquanto no ABC seriam priorizadas as
atividades executadas em tal centro de custos, que podem ou não ser consumidas por
determinado produto ou cliente.
Para entender a diferença entre Absorção e ABC, veja a Figura 2.6 que mostra como
a utilização de um ou diversos critérios de rateio (ou direcionadores) pode acarretar resultados
bastante distintos.
75
ABSORÇÃO
Custos Indiretos do Mês ($)
Salários .......................3.000
Aluguel do prédio .......2.000
Energia elétrica .......... 5.000
a) Total ......................10.000
b) Rateio aos Produtos: o critério adotado é o volume fabricado no período, que foi de 200 unidades (produto A
150 unidades e produto B 50 unidades).
(c = a/b ) Custos Indiretos Atribuídos aos Produtos
Produto A = $ 7.500 ---- ( $ 10.000/200 unidades X 150 unidades)
Produto B = $ 2.500 ---- ( $ 10.000/200 unidades X 50 unidades)
ABC ( ACTIVITY-BASED COSTING)
Custos Indiretos do Mês ($) Direcionadores de Custos às Atividades
a) Salários .................................................. 3.000 Número de horas consumidas
b) Aluguel do prédio ................................. 2.000 Metros quadrados ocupados
c) Energia elétrica ..................................... 5.000 Consumo de KWh
d) Total ...................................................10.000
Direcionadores/ Atividades (1) Corte (2) Montagem (3) Acabamento Total
e) Número de horas
consumidas
100h 100h 100h 300h
f) Aluguel: Metros quadrados
Ocupados
20m2
30m2
50m2
100m2
g) Energia: Consumo kWh 5,00 5,00 10,00 20,00
Atividades
h) = a/e) Salários ($): 1.000 1.000 1.000 3.000
i) = b/f) Aluguel ($): 400 600 1.000 2.000
j) = c/g) Energia ($): 1.250 1.250 2.500 5.000
k) Totais ($):
2.650 2.850 4.500 10.000
Direcionadores de custos Produto A Produto B Total
l) Corte: número de cortes 200 100 300
m) Montagem: nº de montagens 100 100 200
n) Acabamento: nº de acabamentos 300 200 500
Custos Indiretos Atribuídos aos Produtos
Atividades / Produtos Produto A Produto B Total
K / L ) Corte
( $ 2.650 / 300 cortes X nº Cortes do produto)
( $)
1.766,67
883,33
2.650
K / m ) Montagem
( $ 2.850 / 200 mont. X nº Mont. do produto)
($)
1.425,00
1.425,00
2.850
K / n ) Acabamento
( $ 4.500 / 500 acab. X nº Acab. do produto)
($)
2.700,00
1.800,00
4.500
Totais ($): 5.891,67 4.108,33 10.000
COMPARATIVO ABC X ABSORÇÃO
Custeio/ Produtos Produto A Produto B
1) Absorção ( $) 7.500,00 2.500,00
2) ABC ($)
5.891,67 4.108,33
3 = 1 – 2 ) Diferença entre os dois métodos ($)
1.608,33 (1.608,33)
4) Diferença percentual ( 1 e 2 )
( 21,44%) + 64,33%
Quadro 2.1: Influência do uso de um ou mais critérios de rateio.
Fonte: Adaptado de Wernke (2005, p. 30-31)
76
Conforme demonstrado na quadro 2.1, no Custeio por Absorção foi utilizado apenas
um critério de rateio (volume de unidades fabricadas) para alocar os custos indiretos aos
produtos, enquanto no ABC foram usados três direcionadores de custos indiretos para atribuir
valor às atividades (número de horas consumidas para salários, consumo de kWh para energia
elétrica e metragem quadrada ocupada para aluguel). Foram empregados, ainda, outros três
critérios para distribuir o valor de custo das atividades aos produtos (número de cortes,
número de montagens e número de acabamentos).
Os seis critérios de rateio (ou direcionadores de custos) adotados no ABC
proporcionam uma alocação mais confiável (ou lógica) dos custos indiretos aos produtos, uma
vez que eles têm uma ligação mais estreita com os fatores de custos. Por outro lado, o Custeio
por Absorção empregou apenas um critério volumétrico (número de produtos fabricados),
sem relação lógica com todos os fatores de custos considerados.
77
3 MÉTODO E TÉCNICAS DE PESQUISA
3.1 Introdução
A metodologia é de fundamental importância para a pesquisa científica, pois ela
descreve como esta será realizada, ou seja, orienta o pesquisador na busca das fontes e das
ferramentas auxiliares de sua pesquisa. Para Chauí (2002, p. 157), “usar um método é seguir
regular e ordenadamente um caminho através do qual certa finalidade ou um certo objetivo é
alcançado”.
Dessa forma, considerando-se que o principal objetivo deste estudo é testar, verificar
e comparar a aplicabilidade da metodologia de custeio baseado em atividades em entidades
hospitalares, optou-se por uma pesquisa empírica do tipo estudo de caso único. De acordo
com Yin (2005, p. 32), “um estudo de caso é uma investigação empírica que investiga um
fenômeno contemporâneo dentro de seu contexto da vida real, especialmente quando os
limites entre o fenômeno e o contexto não estão claramente definidos”. O mesmo autor
recomenda o estudo de caso quando há questões de “como” e “por que”, quando o
investigador tem pouco controle sobre os eventos, e o foco está num fenômeno
contemporâneo, em um contexto da vida real.
O estudo envolvendo mais de uma unidade de análise, tais como dois ou mais
sujeitos, duas ou mais empresas, denomina-se casos múltiplos ou estudo multicaso. Quando o
estudo se concentra em uma unidade de análise apenas, é chamado de estudo de caso único.
Um fundamento lógico que sustenta o uso de um caso único é quando ele representa o caso
decisivo ao testar uma teoria. Este fundamento lógico é proposto por Yin (2005, p. 62), com a
seguinte explicação:
A teoria especificou um conjunto claro de proposições, assim como as circunstâncias
nas quais se acredita que as proposições sejam verdadeiras. Para confirmar, contestar,
ou estender a teoria, deve existir um caso único, que satisfaça todas as condições para
testar a teoria. [...] o caso único pode representar uma importante contribuição à base
de conhecimento e à construção da teoria.
78
Assim, o estudo de caso único pode, então, ser utilizado para verificar se nele as
proposições de uma teoria são válidas.
A pesquisa pode ser definida como um conjunto de ações, que têm por base
procedimentos racionais e sistemáticos, que visam encontrar solução para um problema
(SILVA; MENEZES, 2000). Em outras palavras, o objetivo principal da pesquisa é buscar
respostas para problemas, mediante o emprego de procedimentos científicos (GIL, 2002).
Para Minayo (1993, p. 23), pesquisar “É uma atividade de aproximação sucessiva da
realidade que nunca se esgota, fazendo uma combinação particular entre teoria e dados’.”
São várias as formas de classificar as pesquisas como, por exemplo: básica, aplicada,
quantitativa, qualitativa, exploratória, descritiva, explicativa e tantas outras, que atendem a
objetivos e situações específicas.
Este estudo classifica-se como pesquisa aplicada, uma vez que, além de envolver
verdades e interesses localizados, “objetiva gerar conhecimento para a aplicação prática em
soluções de problemas específicos.” (SILVA; MENEZES, 2000, p. 20), ou seja, investigar e
descrever o processo de gestão de custos nas entidades hospitalares. Este trabalho está
baseado em uma observação real da aplicação do custeio baseado de atividades (ABC) em
entidades hospitalares e na posterior comparabilidade dos resultados com o método de custeio
por absorção, para, a partir daí, confrontá-las com a teoria e obter conclusões.
Este trabalho está situado no grupo de pesquisa exploratória, uma vez que um dos
objetivos da dissertação foi verificar e descrever, por intermédio de um estudo de caso, a
aplicabilidade da metodologia do custeio ABC, uma associação entre a base teórica e a
realidade de uma organização hospitalar, ou seja, um hospital universitário, localizado no
município de Uberlândia-MG.
79
Portanto, essa forma de estudo objetiva proporcionar o maior conhecimento possível
para o pesquisador sobre os diversos fatores e elementos que influenciam determinado
fenômeno, para que o mesmo possa formular ou reformular problemas mais precisos e
específicos.
3.2 Protocolo para o estudo de caso
Com o objetivo de definir, da maneira mais precisa possível, as etapas, os
procedimentos, os passos e as regras gerais a serem seguidas para a realização do estudo de
caso, elaborou-se um protocolo. Segundo Gil (2002, p. 140), o protocolo “constitui no
documento que não apenas contém o instrumento de coleta de dados, mas também define a
conduta a ser adotada para sua aplicação”.
A importância do protocolo do estudo de caso está, primeiramente, em lembrar ao
pesquisador o tema do estudo de caso, além de forçá-lo a antecipar vários problemas,
incluindo o modo como os relatórios do estudo de caso devem ser contemplados. De acordo
com Yin (2005, p. 92), o protocolo destina-se a orientar o pesquisador na condução do estudo
de caso e é uma das principais táticas para se aumentar a confiabilidade da pesquisa. Portanto,
o protocolo é um guia prático e seguro para a condução do estudo de caso e deve conter, pelo
menos, as seguintes seções:
• Visão geral do projeto do estudo de caso.
• Procedimento de campo.
• Questões do estudo de caso.
• Guia para o relatório do estudo de caso.
Cada seção do protocolo será discutida em detalhes na seqüência.
80
3.2.1 Visão Geral do projeto do estudo de caso
Este tópico deve remeter e manter o pesquisador ao objetivo da pesquisa e ao
cenário onde este ocorrerá. Assim, considerando-se que o objetivo do estudo é demonstrar a
viabilidade da aplicação da metodologia de custeio baseado em atividades (ABC) em
entidades hospitalares, e que o produto escolhido para o teste são as cirurgias cardíacas, é
necessário realizar investigações que permitam conhecer:
1) todo assunto relacionado a métodos de custeios e principalmente o Custeio baseado
em atividades (ABC), por meio de levantamento bibliográfico na literatura nacional e
estrangeira;
2) a opinião dos responsáveis pelo controle e gestão dos custos do hospital ( a
controladoria), e também da coordenadora de enfermagem responsável pelo Centro
Cirúrgico do HCU, com referências às atividades desenvolvidas nos procedimentos
das cirurgias cardíacas; justifica-se este procedimento na medida em que o Custeio
ABC, como foi analisado no Capítulo 2, é uma abordagem que analisa o
comportamento dos custos por atividade, estabelecendo relações entre as atividades e
o consumo de recursos. Dessa forma, o depoimento das pessoas envolvidas
diretamente nas atividades deve conduzir o processo para a determinação dos
direcionadores de recursos;
3) os ativos próprios ou serviços de terceiros utilizados para prover os procedimentos
das cirurgias cardíacas;
4) o processo, os métodos e os tratamentos adotados pela entidade para obter os custos
reais das cirurgias cardíacas, bem como para gerenciá-los.
81
A escolha da cirurgia cardíaca como produto para ilustrar o estudo de caso não foi
aleatória. Neste caso, pesquisador, orientador e responsáveis pela controladoria do hospital
em estudo consideraram que as cirurgias cardíacas requerem um número diversificado de
atividades para a realização do procedimento cirúrgico, além da representatividade financeira
dessas no faturamento da entidade hospitalar. As cirurgias cardíacas demandam um grande
número de horas de mão-de-obra (enfermagem, anestesistas, instrumentador, perfusão e
equipe médica) e também se utilizam de Kits padronizados de medicamentos e materiais
médicos hospitalares diferentes, comparados com outras cirurgias, conforme observado
durante as visitas.
Assim, verificar as etapas de implantação da metodologia do Custeio ABC para as
cirurgias cardíacas poderia propiciar uma visão geral de todas as atividades envolvidas nos
procedimentos destas cirurgias, e ainda, avaliar estas atividades, visando identificar quais são
aplicáveis a outras especialidades cirúrgicas.
3.2.2 Procedimentos de campo para coleta de dados
Para Yin (2005, p. 109-113), a coleta de dados para condução de um estudo de caso
pode basear-se em muitas fontes de evidências. O autor apresenta três princípios concernentes
ao processo de coleta de dados, que são fundamentais para ajudar o pesquisador a tratar dos
problemas de validade do constructo e de confiabilidade do estudo de caso, quais sejam: a) a
utilização de várias fontes de evidências, e não de apenas uma; b) a criação de um banco de
dados para o estudo de caso; e c) a manutenção de um encadeamento de evidências.
Assim, reconhecendo a importância de enquadrar-se dentro desses princípios, o
pesquisador:
82
a) utilizou-se de várias fontes de dados, tais como: levantamento bibliográfico,
questionários, entrevistas, observação direta dos processos e atividades, e
levantamento de dados nos relatórios gerenciais de custos da entidade pesquisada.
Nenhuma dessas fontes, isoladamente, possui vantagem indiscutível sobre as outras.
Ao contrário, todas são complementares entre si e, dessa forma, estima-se que todas
deverão contribuir igualmente para se atingir o objetivo desta pesquisa;
b) criou um banco de dados com a finalidade específica de organizar e documentar os
dados coletados para o estudo de caso; observou-se, ainda, com base na recomendação
de Yin (2005, p. 129), a separação entre este banco de dados e o relatório do estudo de
caso. Assim, todos os dados coletados podem ser verificados no desenvolvimento do
trabalho (principalmente, no relatório do estudo de caso); e
c) buscou manter um encadeamento de evidências, conforme orienta Yin (2005, p.133),
fazendo citações no próprio relatório do estudo de caso dos pontos relevantes do banco
de dados como, por exemplo, citando documentos, entrevistas, entre outras evidências.
As circunstâncias foram consistentes com os procedimentos específicos e com as
questões constantes no protocolo do estudo de caso.
Para o levantamento dos dados necessários, a fim de se conhecer as principais
atividades envolvidas nos procedimentos das cirurgias cardíacas, foram feitas várias
entrevistas com os gestores da controladoria, coordenação da enfermagem, equipe de
enfermagem, anestesistas, instrumentadores, perfusionistas, equipe médica, farmacêuticos e
colaboradores da secretaria do centro cirúrgico; cujos procedimentos estão descritos de forma
detalhada no tópico 3.2.2.2. Para Lakatos & Marconi (2003, p. 195), “a entrevista é um
encontro entre duas pessoas, a fim de que uma delas obtenha informações a respeito de
determinado assunto, mediante uma conversação de natureza profissional”.
83
Para levantar os ativos próprios ou serviços de terceiros utilizados para prover os
procedimentos das cirurgias cardíacas e as informações referentes aos custos reais alocados
para o centro cirúrgico, foi utilizada a análise documental e observação não participante, que
estão descritos nos tópicos 3.2.2.3 e 3.2.2.4. A pesquisa documental é realizada com base em
documentos atuais e/ou passados, considerados autênticos para descrever ou comparar fatos, e
assim estabelecer suas características ou tendências (PÁDUA, 1997).
3.2.2.1 Procedimentos aplicados para levantamento bibliográfico
Na visão de Santos e Parra Filho (1998, p. 98), a pesquisa bibliográfica é necessária
para se conhecer previamente o estágio em que se encontra o assunto a ser pesquisado,
independente de a qual campo do conhecimento pertença. Para Lakatos & Marconi (189,
p.45), a pesquisa bibliográfica pode ser considerada como o passo inicial de toda pesquisa
científica. Para a pesquisa bibliográfica é absolutamente imprescindível levantar toda a
bibliografia, nacional e estrangeira, disponível sobre o assunto, neste caso, o Custeio Baseado
em Atividades, privilegiando teses de doutoramento, publicações recentes em periódicos de
prestígio, além de dissertações de mestrado e livros.
3.2.2.2 Procedimentos aplicados para a realização das entrevistas
De acordo com Martins (2000, p. 44) :
Entrevista é uma técnica que permite o relacionamento entre entrevistado e
entrevistador. Não é uma simples conversa. Trata-se de um diálogo orientado que
busca, através do interrogatório, informações e dados para a pesquisa.
A fim de obter os dados a respeito das principais atividades envolvidas nos
procedimentos das cirurgias cardíacas, optou-se por entrevistas não estruturada.
Segundo Marconi e Lakatos (1989, p. 68), a entrevista não estruturada é considerada
como uma técnica em que o entrevistador tem a liberdade de desenvolver cada situação na
84
direção que considerar adequada; dessa forma, explora mais a questão. Consiste em perguntas
abertas, as quais, geralmente, são respondidas a partir de uma conversa informal.
Portanto, as entrevista foram formuladas com um roteiro pré-estabelecido de acordo
com cada entrevistado, e que, no caso deste estudo, foram os gestores da controladoria, a
coordenação da enfermagem, equipe de enfermagem, anestesistas, instrumentadores,
perfusionistas, equipe médica, farmacêuticos e colaboradores da secretaria do centro
cirúrgico. O objetivo das entrevistas foi levantar dados necessários para desenvolver o
relatório do estudo de caso.
Com relação aos gestores da controladora, as questões foram focadas à metodologia
de custos utilizada pela entidade, quais os relatórios e documentos utilizados para a tomada de
decisões; verificar e avaliar o sistema de informação utilizado atualmente na gestão hospitalar,
principalmente, na gestão de custos.
Para a Coordenadora de enfermagem e equipe de enfermagem, as questões foram
para identificar e descrever as atividades aplicadas nos procedimentos das cirurgias cardíacas,
bem como verificar os colaboradores atuantes em cada atividade. Com estas informações,
possibilitou-se a elaboração do dicionário das atividades.
As entrevistas feitas com os anestesistas, instrumentadores, perfusionistas e equipe
médica tiveram o objetivo de confirmar as atividades e os procedimentos das cirurgias
cardíacas e mensurar o tempo gasto e as tarefas desenvolvidas em cada atividade consumida
no processo.
Com relação aos farmacêuticos responsáveis pela farmácia, específica do centro
cirúrgico do HCU, a entrevista foi para verificar o tempo e os colaboradores responsáveis pela
85
montagem dos Kits cirúrgicos preparados para as cirurgias cardíacas, bem como o
atendimento durante as cirurgias no balcão da farmácia.
E, por fim, a entrevista com os colaboradores da secretaria teve como objetivo
avaliar as atividades, ou seja, os procedimentos dos mesmos para atender a todas as
especialidades cirúrgicas, especialmente, as cirurgias cardíacas, que é o foco deste estudo.
3.2.2.3 Procedimentos aplicados para realização da análise documental
Para Lakatos & Marconi (2003, p.174), a pesquisa documental é realizada
utilizando-se de documentos, escritos ou não, constituindo o que se denomina de fontes
primárias. Na entidade pesquisada, foram realizadas análises dos relatórios gerenciais
fornecidos pela controladoria, tais como, planilhas de custos e orçamentos, entre outros.
Foram analisados também relatórios fornecidos pelo Centro Cirúrgico da entidade pesquisada,
como: Listagem das Cirurgias Realizadas (pequeno, médio e grande porte) e Relatórios de
Procedimento e Consumo Cirúrgico ( registro do tempo efetivo da duração da cirurgia) .
Utilizou-se também de relatórios fornecidos pelo departamento de Informações Hospitalares
do HCU, quais sejam: relatórios de cirurgias realizadas por especialidades, relatórios de
consumo de lanches e refeições fornecidas ao Centro Cirúrgico, relatórios de controle da
lavanderia e de materiais esterilizados.
3.2.2.4 Procedimentos aplicados para observação não participante
Para Lakatos e Marconi (1989, p. 75), na observação não participante, o pesquisador
toma contato com a comunidade, grupo ou realidade estudada, mas sem integrar-se a ela:
permanece de fora. O pesquisador presencia o fato, mas não participa dele, ou seja, não se
envolve na situação; nesse caso, o seu papel é de espectador. Mas, vale ressaltar que nesse
caso a observação é consciente, dirigida, ordenada para um fim determinado.
86
De acordo com Yin (2005, p. 119), “as provas observacionais são, em geral, úteis
para fornecer informações adicionais sobre o tópico que esta sendo estudado”. A observação
não participante nos procedimentos administrativos, contábeis e clínicos da entidade
pesquisada complementou as informações levantadas por meio dos outros instrumentos de
coleta de dados da pesquisa, e foi útil para compreender melhor as condições contextuais, ou
seja, os limites e problemas que envolvem tais procedimentos.
3.2.2.5 Procedimentos aplicados para análise e interpretação dos dados
O procedimento adotado para analisar e interpretar os dados coletados foram as
entrevistas realizadas, caracterizadas como qualitativas, e também a análise documental.
Foram estes procedimentos os pontos chaves para avaliar a metodologia de custo utilizada
pela entidade, bem como verificar a aplicabilidade da metodologia do custeio ABC e ainda
fazer uma comparabilidade entre os dois métodos.
3.2.3 Questões do estudo de caso
Este é o ponto central do protocolo, pois trata-se de questões que refletem a
investigação real. Essas questões devem servir como lembretes que o pesquisador deverá
utilizar para não se esquecer das informações que precisam ser coletadas e o motivo para tal.
O objetivo principal dessas questões é manter o pesquisador na pista certa, à medida que a
coleta de dados avança. Assim, para atingir os objetivos dessa pesquisa, foram estabelecidas
duas questões, apresentadas na introdução deste trabalho.
Além disso, Yin (2005, p. 99) recomenda que cada questão deve vir acompanhada
de uma lista de fontes prováveis de evidências e complementa afirmando que o caminho entre
as questões da pesquisa e as prováveis fontes de evidência é muito útil na coleta de dados.
87
Dessa forma, o planejamento do levantamento de dados tem como objetivo obter evidências
para responder as questões da pesquisa.
3.2.4 Guia para o relatório do estudo de caso
Yin (2005, p. 102) sugere que um esquema básico do relatório do estudo de caso
faça parte do protocolo. Por isso, tratando-se de uma dissertação de mestrado, o relatório do
estudo de caso foi planejado visando enquadrar-se dentro dos parâmetros impostos para uma
publicação acadêmica. Para tanto, antes mesmo de os dados serem coletados, foi elaborado
um projeto que apresentou o problema, as questões, os objetivos da pesquisa, os
procedimentos para coleta de dados e a descrição da aplicação da metodologia de custos
baseada em atividades nas cirurgias cardíacas, na entidade pesquisada. A partir desse projeto,
foram elaborados os Capítulos 1, 2, parte do 3, Introdução e Método e técnicas da pesquisa,
respectivamente, que serviram de guia para a elaboração do relatório desse estudo de caso.
Em seguida, capítulo 4 apresenta-se efetivamente o estudo de caso desenvolvido no
Hospital de Clínicas de Uberlândia (HCU).
88
4. A METODOLOGIA DO CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES
APLICADA NO CENTRO CIRÚRGICO DE UMA ENTIDADE
HOSPITALAR – UM ESTUDO DE CASO
4.1 Perfil da entidade objeto do estudo de caso
O Hospital de Clínicas de Uberlândia (HCU), inaugurado em 1970, é uma
organização hospitalar pública, com os objetivos de assistência, ensino e pesquisa, ligada à
Universidade Federal de Uberlândia e vinculada à Fundação de Assistência, Estudo e
Pesquisa de Uberlândia (FAEPU).
A FAEPU é uma entidade de direito privado, sem fins lucrativos, que tem por
finalidade colaborar, pelos meios adequados, com pessoas e entidades interessadas no
desenvolvimento das ciências da saúde, em especial, com o HCU. É regido pelo seu Estatuto,
seu Regimento Interno e pelas normas do Código Civil Brasileiro, sendo legalmente vedada a
alteração de sua natureza, assim como a supressão de seus objetivos primordiais.
O HCU teve um faturamento anual aproximado de 64 milhões de reais em 2005, é
integrado ao Sistema Único de Saúde (SUS), que representa 98% das internações e quase
100% das consultas, atendendo pacientes provenientes de Uberlândia e de municípios
vizinhos. Possui uma área física ativada de 51.689,49 m2 e capacidade instalada de 503 leitos;
destes, 34 são de UTI’s. Em 2005, conforme informações do setor de estatística e informações
do HCU, a instituição admitiu 21.577 pacientes ( 10.007 (46%) na especialidade de cirurgia,
4.494 (21%) médica, 4.324 (20%) gineco e obstetrícia e 2.752 (13%) pediatria. Foram
admitidos em média 1.798 pacientes/mês e 59 dia. A média de permanência dos pacientes
internados no ano de 2005 foi de 6,6 dias e a taxa de ocupação de 77%.
89
O Pronto Socorro do HCU conta com 20 consultórios e, em 2005, realizou 255.425
atendimentos, compreendendo consultas médicas, não médicas e procedimentos. O
Ambulatório conta com 197 consultórios e, em 2005, realizou 258.258 consultadas médicas,
53.979 consultas não médicas e 90.694 procedimentos, totalizando 402.931 atendimentos,
com médias de 33.578 atendimentos por mês e 1.175 por dia.
O hospital possui atualmente 3.367 funcionários (Abril/2006) distribuídos nas áreas
de assistência ao paciente, apoio e administração.
O hospital está estruturado com as seguintes unidades de serviços: Enfermagem de
Alto Padrão, Unidades de Internação, Centro Obstétrico, Centro Cirúrgico, Pronto Socorro,
Maternidade, Pediatria e UTI. Os seus serviços de diagnósticos e apoio são prestados em:
Laboratório de Anatomia Patológica, Vídeo Diagnóstico e Vídeo Cirurgia, Laboratório de
Análises Clínicas, Tomografia Computadorizada, Raios-X, Ultra-Som, Vídeo-Endoscopia,
Hemodinâmica, Hemodiálise e Fisioterapia.
As especialidades clínicas e cirúrgicas são: Otorrinolaringologia e Cirurgia
Otorrinolaringológica, Gastroenterologia e Cirurgia do Aparelho Digestivo, Colo-Proctologia
e Cirurgia Colo-Proctológica, Pediatria, Neonatologia e Cirurgia Pediátrica, Oftalmologia e
Cirurgia Oftalmológica, Clínica Médica, Pneumologia e Cirurgia Torácica, Oncologia e
Cirurgia Oncológica, Cardiologia e Cirurgia Cardíaca, Angiologia e Cirurgia Vascular,
Cirurgia Plástica e Reparadora, Urologia e Cirurgia Urológica, Cirurgia de Cabeça e Pescoço,
Doenças Infecto-Contagiosas, Neurologia e Neurocirurgia, Ortopedia e Traumatologia,
Ginecologia e Obstetrícia, Endocrinologia, Anestesiologia, Hepatologia, Nefrologia,
Psiquiatria e Psicologia.
90
Considerando que a comunicação entre pesquisador e leitor deve ser facilitada,
sempre que necessário referir-se ao Hospital de Clínicas de Uberlândia, será utilizado a sigla
HCU.
4.2 Objeto da Pesquisa
O objeto de pesquisa escolhido para a aplicação prática da metodologia de custeio
por atividade foi o Centro Cirúrgico do Hospital de Clínicas de Uberlândia (HCU),
especificamente, as cirurgias cardíacas.
O Centro Cirúrgico é um dos setores hospitalares que sofreu grandes transformações
em função da evolução das técnicas cirúrgicas, anestésicas e do aprimoramento dos recursos
materiais e de equipamentos utilizados nos procedimentos cirúrgicos. Nesse contexto, as
cirurgias cardíacas necessitam de suporte tecnológico sofisticado para a assistência e
manutenção dos recursos (caso da hemodinâmica e da perfusão cardíaca). As transformações
e descobertas científicas exigiram modificações nos espaços do hospital, a introdução de
novos equipamentos e técnicas e a melhor qualificação de pessoal. A Enfermagem do Centro
Cirúrgico participou dessa evolução de um modo ativo, e atualmente contribui para a
construção de uma assistência perioperatória e a implementação das condições necessárias à
realização da técnica cirúrgica e ao êxito do procedimento, participando constantemente de
treinamentos (qualificação) específicos para atender a demanda cirúrgica crescente em
número e complexidade, segundo a disponibilidade de recursos materiais e de pessoal
existente ( GATTO, 1996).
O Centro Cirúrgico do HCU conta atualmente com 11 salas, e realizou, em 2005,
12.384 procedimentos cirúrgicos, 8.069 eletivos e 4.315 de urgência/emergência. Apresentou
densidade de três cirurgias/sala/dia. A taxa de cirurgia (procedimentos cirúrgicos / total de
pacientes internados) foi de 57.4%. Na tabela 5.1, apresentam-se as cirurgias por
especialidades realizadas no HCU, no ano de 2005.
91
Especialidade Nº de Cirurgias Especialidade Nº de Cirurgias
Cirurgia Geral 2.374 Plástica 540
Traumatologia 1.800 Pediatria 557
Otorrinolaringologia 1.778 Ortopedia 517
Urologia 1.180 Neurocirurgia 345
Oftalmologia 1.085 Cardiologia 228
Ginecologia 887 Traumato Buço M. Facial 208
Torácica 812 Cabeça e Pescoço 192
Vascular 694 Proctologia 52
Obstetrícia (exceto partos) 610 Oncologia 22
Tabela 4.1 - Cirurgias por Especialidades realizadas pelo HCU, no ano de 2005
Fonte: elaborada pela pesquisadora, e baseada nas informações fornecidas pelo Setor de Estatística Hospitalar -
HCU
Buchalla (2003, p.53), considera que as doenças relacionadas ao coração são uma
realidade que se apresenta com grande impacto à população. O clima de espanto e fatalidade é
propagado em tom de misticismo, mas começa a ser encarado com naturalidade, dada a
fartura de relatos. O fato é que, através do diagnóstico precoce e dos avanços no tratamento, a
mortalidade em conseqüência desta doença, no Brasil, embora alta, tem caído
substancialmente, mas mesmo assim as doenças cardiovasculares são as que mais matam, em
torno de 300.000 vítimas por ano.
Ressalta-se que os dados referentes ao histórico e informações atuais das cirurgias
cardíacas, abordadas a seguir, foram coletados na entrevista concedida pelo médico Luiz
Antônio Rivetti ao Sr. Drauzio Varella (2006).
Até o fim da Segunda Guerra Mundial, qualquer tentativa de examinar o coração era
um tabu que poucos ousavam desafiar. Para se ter uma idéia, em 1925, na Inglaterra, dois
médicos operaram a válvula mitral de um paciente e por isso foram perseguidos pela
Academia Real de Medicina daquele país. Terminada a Segunda Guerra, Dwight Harkin,
médico cirurgião do exército americano na Europa, voltou para Filadélfia com enorme
experiência em ferimentos cardíacos. Daí em diante, o coração passou a ser encarado sob
outro prisma. Antes de Harkin, era visto como uma víscera comum, semelhante ao estômago
ou ao intestino, embora se soubesse que, maltratado técnica e taticamente, deixaria de
92
funcionar e o indivíduo morreria. Conseqüentemente, ninguém se atrevia a propor inovações e
a cirurgia cardíaca foi a última especialidade cirúrgica a se desenvolver.
O entrevistado, Luiz Antônio Rivetti, considera que quando os estudos tomaram
impulso, os resultados foram surpreendentes. Em 1968, por exemplo, foi realizado o primeiro
transplante cardíaco. Em se tratando de troca de órgãos, apenas os rins já haviam sido
substituídos anteriormente. Na década de 1970, mais um avanço: indivíduos viveram anos
depois de ter recebido um coração mecânico.
Nos Estados Unidos, a primeira cirurgia com circulação extracorpórea ocorreu em
1953 e, no Brasil, em 1955. O desafio maior era descobrir um equipamento que substituísse
simultaneamente o coração e o pulmão. Não bastava encontrar algo que bombeasse o sangue
como o coração o faz. Era fundamental manter o pulmão funcionando normalmente a fim de
realizar a troca gasosa e que o cérebro recebesse a energia e o oxigênio necessários à vida. Na
busca de uma solução que permitisse parar o coração e, depois, fazê-lo bater de novo, o
cirurgião cardíaco provavelmente invadiu áreas da física, da biotecnologia e de outras
disciplinas afins.
Na década de 1960, a mortalidade associada às cirurgias cardíacas girava em torno
de 20% a 30%. Fechar os diagnósticos era demorado e, quando o cirurgião finalmente
intervinha, pouco podia fazer. Hoje, a situação mudou tanto que indicar cirurgia cardíaca é
procedimento de rotina. Além disso, as técnicas da engenharia e da bioengenharia
melhoraram muito. Novos materiais trouxeram enorme benefício à circulação extracorpórea.
As próteses antigas eram à base de polipropileno, material extremamente trombogênico que,
em contato com o organismo, propiciava a formação e liberação de coágulos. Esse entrave,
embora não totalmente removido, foi sendo superado pelo uso de próteses metálicas cuja
matéria-prima, o aço pirolítico, é a mesma empregada na construção de aeronaves espaciais.
93
Essas próteses, que duram a vida inteira, possuem alto poder aerodinâmico, o que as torna
semelhantes à válvula humana e, dificilmente, permitem o aparecimento de coágulos dentro
do coração. Não se pode esquecer de mencionar os benefícios que o silicone representou para
a circulação extracorpórea.
Tudo isso somado fez com que o índice de mortalidade caísse expressivamente para
4%, nos dias de hoje. Nas cirurgias de ponte de safena, o risco está em torno de 1%. Esse grau
de segurança possibilita a indicação de cirurgia cardíaca para resolver vários tipos de
problemas que poderiam levar à morte. Entre eles, destacam-se as doenças congênitas e
valvulares (em geral, causadas pela febre reumática, doença atualmente mais rara em virtude
da eficácia dos antibióticos e da prevenção adequada) e as coronarianas, cuja incidência
aumentou sensivelmente no século XX. O desenvolvimento da cirurgia cardíaca possibilitou,
ainda, atuar sobre o ritmo cardíaco para resolver determinadas arritmias de conseqüências
graves.
No tópico a seguir, o desenvolvimento de um estudo de aplicação de um caso
prático, no Centro Cirúrgico do HCU, anteriormente citado. Este caso prático tem o propósito
científico de mensurar os efeitos da aplicabilidade da metodologia de custeio ABC para
apurar o custo das cirurgias cardíacas, em comparação com a metodologia de custeio por
absorção, atualmente, utilizado.
4.3 Modelo da Metodologia de Custeio Adotada pelo HCU.
A controladoria do HCU é responsável pelos controles de custos mantidos pela
instituição. A metodologia utilizada é o custeio por absorção, com algumas limitações.
Conforme observado no referencial teórico, a metodologia do custeio por absorção é definida
como aquela em que todos os custos de fabricação, ou serviços prestados, são apropriados aos
produtos fabricados ou serviços executados, ou então a outro objeto de custo escolhido.
94
Segundo Matos (2002, p.101), o custeio por absorção tem sido o mais utilizado pelas
instituições hospitalares.
Com base na literatura contábil, pode-se dizer que há três passos básicos quando se
começa a pensar no método de custeio por absorção. São eles:
• Separação correta entre custos e despesas;
• Apropriação dos custos diretos aos produtos ou serviços;
• Rateio dos custos indiretos aos produtos ou serviços.
O primeiro passo consiste em fazer o levantamento de todos os gastos que ocorrem na
empresa; porém, todos os gastos que ocorrem até a obtenção do produto ou serviço final são
considerados custos, e os demais gastos são despesas.
Porém, na prática, esse processo não é tão simples assim. Há uma série de situações
que não permitem uma separação clara e objetiva dos gastos; gastos estes que incluem tanto
parcelas de custos quanto despesas, simultaneamente. Exemplo comum ocorre quando há uma
única administração para a fábrica ou os serviços produtivos e para todo o restante da
empresa, departamento pessoal, etc. Nesse caso, a sugestão é atribuir parte dos gastos aos
custos de produção ou serviços e outra parte às despesas do período. Os valores relevantes
que visivelmente contêm ambos os elementos e podem, por critérios não arbitrários, ser
divididos nos dois grupos (MARTINS, 2001).
O segundo passo consiste na apropriação dos custos diretos aos produtos ou
serviços. Essa fase não apresenta dificuldades, quando muito, apenas na medição dos valores,
e não na identificação de consumo de recursos com produto ou serviços. Em uma instituição
hospitalar, o consumo de materiais diretos compreende os itens de medicamentos, material
médico-hospitalar e outros, que são aplicados diretos ao tratamento do paciente.
95
O terceiro passo é mais complexo. Trata-se de alocação dos custos indiretos de
fabricação aos produtos ou serviços. O esquema básico completo da contabilidade de custo,
orientado por Martins (2001, p. 80), desdobra o rateio dos custos indiretos em:
• Apropriação dos custos indiretos, aos departamentos de produção e apoio;
• Rateio dos custos indiretos comuns aos departamentos de produção e de apoio;
• Escolha da seqüência de rateio dos custos acumulados nos departamentos de
apoio e sua distribuição aos demais;
• Atribuição dos custos indiretos, que estão alocados somente nos departamento
de produção aos produtos ou serviços.
Com o objetivo de alocação dos custos indiretos aos produtos ou serviços, surge a
departamentalização. A metodologia do custeio por absorção utiliza-se da estrutura funcional
da organização para um rateio mais adequado dos custos indiretos aos produtos ou serviços.
Com este propósito, os custos indiretos são atribuídos aos departamentos, utilizando-se
critérios apropriados.
Antes de iniciar a aplicação da metodologia por absorção, inclusive com a utilização
da departamentalização, é importante ressaltar que, no HCU, a apropriação dos custos
indiretos é feita aos departamentos produtivos e de apoio (auxiliares), mas destes últimos não
são repassados aos departamentos produtivos, ou seja, os custos indiretos são alocados a todos
os departamentos, independente de serem produtivos ou de apoio, dificultando assim a
apropriação desses custos aos serviços prestados pelo hospital (serviço final).
Considerando que um dos objetivos deste trabalho, em fazer uma comparação entre
a metodologia de custeio por atividade e por absorção, a pesquisadora, com o auxilio dos
responsáveis pela análise de custos do HCU, utilizou-se de critérios de rateios, que serão
96
discriminados no trabalho, para alocar os custos indiretos dos departamentos de apoio
(auxiliar) aos departamentos produtivos. Serão demonstradas as apropriações somente para o
departamento em estudo, o Centro Cirúrgico do HCU.
Como nos gastos fornecidos pelo hospital já estão segregados os custos das
despesas, no desenvolvimento da aplicação, o foco será a terceira etapa do roteiro sugerida
pelo modelo de custeio por absorção, ou seja, será feita a atribuição dos custos indiretos aos
serviços prestados pelo Centro Cirúrgico do HCU.
A departamentalização, muitas vezes, torna-se obrigatória para uma distribuição
razoável dos custos indiretos. Para Martins (2000, p.52), os principais motivos para dividir
um hospital em departamentos é o de permitir o controle adequado dos custos indiretos
hospitalares e a obtenção de um custo mais preciso por paciente. O autor considera, ainda,
que os hospitais estão organizados em departamentos para os propósitos da produção dos
serviços médicos e esta estrutura é básica para acumulação dos custos departamentais, seu
controle e a determinação dos custos médicos por paciente.
Assim, conforme abordado no referencial teórico, os departamentos de um hospital
enquadram-se em duas categorias: departamentos produtivos e departamentos não
produtivos ou de apoio.
No HCU, os departamentos produtivos são representados pela unidade de produção
médica, pelos quais os pacientes transitam e que são geradores de receitas, tais como, UTI,
Centro Cirúrgicos, cardiologia, laboratórios e outros. E os departamentos de apoio são aqueles
por onde os pacientes não passam, e são ou não geradores de receitas; os serviços produzidos
por estes departamentos têm o papel de uma prestação de serviços internos, em geral, aos
departamentos produtivos.
97
4.3.1 Determinação dos Departamentos Hospitalares
A organização hospitalar é definida de acordo com os propósitos da produção
médica, e os diversos procedimentos médicos definem o tipo de departamentalização
necessário para administrar eficientemente as etapas dos diferentes procedimentos médicos. A
administração do hospital fica responsável por criar uma estrutura funcional, ressaltando-se
que a metodologia de custeio por absorção utiliza-se desta para alocação dos custos indiretos.
Segundo Martins (2000, p.53), o número de departamentos depende do processo da
produção médica, da ênfase dada ao controle dos custos indiretos e também do porte do
hospital, podendo ser diferente para cada hospital.
Os departamentos identificados no HCU estão relacionados no quadro a seguir.
Produtivos Apoio
Serviços Médicos Serviços de Diagnósticos Serviços de Apoio
Centro Cirúrgico Ultra-sonografia Farmácia
Centro Obstétrico Radiologia Nutrição
Ginecologia/Obstetrícia Laboratório Análises Clínicas Lavanderia
Clinica Médica I e II Ecocardiograma Limpeza
Berçário Hemodinâmica Manutenção
Pronto Socorro Laboratório de Patologia Administração
UTI Infantil Exames Cardiológicos Esterilização
UTI Adulta Gastroenterologia
UTI Neonatal Eletroencefalografia
Pediatria Eletrofisiologia
Psiquiatria
Oncologia Clínica
Cirurgia Plástica
Quadro 4.1: Departamentos do HCU
Fonte: elaborada pela pesquisadora, baseada nas informações fornecida pelo Setor de Estatística Hospitalar -
HCU
98
4.3.2 Custos Indiretos atribuídos ao Centro Cirúrgico - HCU
Alguns itens que compõem os custos indiretos do hospital se identificam
prontamente com os departamentos dos quais se originaram, tanto os produtivos como os de
apoio; já para os custos comuns, que não têm nenhuma relação direta com os departamentos, é
feita uma alocação destes aos departamentos com base em algum critério de apropriação.
Quanto aos custos indiretos que têm identificação direta com os departamentos,
foram apenas reproduzidos os valores que constavam nos relatórios fornecidos pelo
departamento de controladoria do HCU, não exigindo quaisquer cálculos de apropriação.
Estes gastos são: Salários e Encargos, manutenção, material de consumo (exceto os diretos),
serviços de terceiros, depreciação, Farmácia (Centro Cirúrgico), nutrição e dietética, limpeza
(Centro Cirúrgico), lavanderia e esterilização. Ressalta-se que serão utilizados somente os
custos indiretos apropriados para o Centro Cirúrgico do HCU.
A tabela 4.2 representa a fonte de dados dos custos indiretos identificados
diretamente ao departamento produtivo Centro Cirúrgico, no período em estudo, Setembro a
novembro/2005.
Descrição dos Custos Valores Alocação
Salários e Encargos R$ 2.186.000,00
Folha de pagamento por departamento
Manutenção R$ 21.000,00
Direta por requisição
Material de Consumo R$ 96.000,00
Direta por requisição
Serviços de Terceiros R$ 31.000,00
Direta por departamento
Depreciação R$ 44.354,00
Imobilizado existente em cada departamento
Farmácia / Centro Cirúrgico R$ 41.367,00
Direta
Nutrição e Dietética R$ 17.764,00
Refeições consumidas por cada departamento
Limpeza/ Centro Cirúrgico R$ 9.500,00
Direta
Lavanderia R$ 83.686,00
Quilo de roupa lavada para cada departamento
Esterilização R$ 140.400,00
Nº de pacotes esterilizados por departamento
Total R$ 2.671.071,00
Tabela 4.2: Custos Indiretos identificados para o Centro Cirúrgico HCU
Fonte: Elaborada pela pesquisadora, baseado nas informações fornecidas pela controladoria HCU
99
4.3.2.1 Apropriação dos Custos Indiretos Comuns
Os custos indiretos comuns são aqueles que auxiliam, sem distinção, a
operacionalização de departamentos de serviços e de produção, e estes custos têm de ser
rateados, por algum critério de rateio, para os departamentos que dele se beneficiaram. Os
custos comuns do HCU são: água, energia elétrica, telefone e consumo de gás. Na tabela 4.3,
apresentam-se os critérios de rateio dos custos indiretos comuns.
Custos Indiretos Valor Critério de Rateio
Água R$ 30.013,00 Estimativa feita pelo responsável da manutenção
Energia Elétrica R$ 416.867,00 Estimativa feita pelo engenheiro (Bioengenharia do HCU)
Telefone R$ 210.300,00 Nº de Ramais
Consumo de gás R$ 212.500,00 Estimativa feita pelo engenheiro (Bioengenharia do HCU)
Total R$ 869.680,00
Tabela 4.3: Critério de Rateio dos Custos Indiretos Comuns
Fonte: Elaborada pela pesquisadora
Os valores correspondentes aos custos indiretos comuns no HCU encontram-se na
tabela acima; as tabelas apresentadas na seqüência demonstram os cálculos dos rateios:
Departamentos Consumo de Água
(1)
Cálculo dos Custos
1 - Produtivos
Centro Cirúrgico 10,0%
(30.013 x 10%) = 3.001
Centro Obstétrico 5,0%
(30.013 x 5,0%) = 1.501
Ginecologia/Obstetrícia 6,5%
(30.013 x 6,5%) = 1.951
Clínica Médica I e II 6,8%
(30.013 x 6,8%) = 2.041
Berçário 2,0%
(30.013 x 2,0%) = 600
Pronto Socorro 4,2%
(30.013 x 4,2%) = 1.260
UTI Infantil 1,2%
(30.013 x 1,2%) = 360
UTI Adulta 1,5%
(30.013 x 1,5%) = 450
UTI Neonatal 1,2%
(30.013 x 1,2%) = 360
Pediatria 2,2%
(30.013 x 2,2%) = 660
Psiquiatria 3,5%
(30.013 x 3,5%) = 1.050
Oncologia Clínica 2,1%
(30.013 x 2,1%) = 630
Cirurgia Plástica 2,5%
(30.013 x 2,5%) = 750
Serviço Diagnóstico 3,3%
(30.013 x 3,3%) = 990
100
2 - Apoio
Farmácia 1,5%
(30.013 x 1,5%) = 450
Nutrição 4,5%
(30.013 x 4,5%) = 1.352
Lavanderia 21,0%
(30.013 x 21,0%) = 6.303
Limpeza 7,5%
(30.013 x 7,5%) = 2.252
Manutenção 1,0%
(30.013 x 1,0%) = 300
Administração 4,0%
(30.013 x 4,0%) = 1.201
Esterilização 8,5%
(30.013 x 8,5%) = 2.551
Total 100%
R$ 30.013
(1) – Estimativa do responsável de manutenção
Tabela 4.4: Cálculo do Rateio da Água
Departamentos Consumo de
Energia (2)
Cálculo dos Custos
1 - Produtivos
Centro Cirúrgico 11,0%
(416.867 x 11,0%) = 45.855
Centro Obstétrico 4,5%
(416.867 x 4,5%) = 18.759
Ginecologia/Obstetrícia 3,5%
(416.867 x 3,5%) = 14.591
Clínica Médica I e II 5,5%
(416.867 x 5,5%) = 22.928
Berçário 2,0%
(416.867 x 2,0%) = 8.337
Pronto Socorro 4,2%
(416.867 x 4,2%) = 17.508
UTI Infantil 1,2%
(416.867 x 1,2%) = 5.002
UTI Adulta 1,5%
(416.867 x 1,5%) = 6.253
UTI Neonatal 1,2%
(416.867 x 1,2%) = 5.003
Pediatria 2,2%
(416.867 x 2,2%) = 9.171
Psiquiatria 3,5%
(416.867 x 3,5%) = 14.591
Oncologia Clínica 2,1%
(416.867 x 2,1%) = 8.754
Cirurgia Plástica 3,5%
(416.867 x 3,5%) = 14.590
Serviço Diagnóstico 4,4%
(416.867 x 4,4%) = 18.342
2 - Apoio
Farmácia 2,2%
(416.867 x 2,2%) = 9.171
Nutrição 4,5%
(416.867 x 4,5%) = 18.759
Lavanderia 18,0%
(416.867 x 18,0%) = 75.036
Limpeza 5,5%
(416.867 x 5,5%) = 22.928
Manutenção 8,0%
(416.867 x 8,0%) = 33.349
Administração 8,0%
(416.867 x 8,0%) = 33.349
Esterilização 3,5%
(416.867 x 3,5%) = 14.591
Total 100%
R$ 416.867
(2) – Estimativa feita pelo engenheiro (Bioengenharia do HCU)
Tabela 4.5: Cálculo da Energia Elétrica
101
Departamentos Número de Ramais
Cálculo dos Custos
1 - Produtivos
Centro Cirúrgico 05
[( 210.300 : 227) x 05] = 4.632
Centro Obstétrico 04
[( 210.300 : 227) x 04] = 3.706
Ginecologia/Obstetrícia 08
[( 210.300 : 227) x 08] = 7.412
Clínica Médica I e II 15
[( 210.300 : 227) x 15] = 13.896
Berçário 10
[( 210.300 : 227) x 10] = 9.264
Pronto Socorro 15
[( 210.300 : 227) x 15] = 13.896
UTI Infantil 05
[( 210.300 : 227) x 05] = 4.632
UTI Adulta 05
[( 210.300 : 227) x 05] = 4.632
UTI Neonatal 05
[( 210.300 : 227) x 05] = 4.632
Pediatria 10
[( 210.300 : 227) x 10] = 9.264
Psiquiatria 10
[( 210.300 : 227) x 10] = 9.264
Oncologia Clínica 07
[( 210.300 : 227) x 07] = 6.485
Cirurgia Plástica 10
[( 210.300 : 227) x 10] = 9.264
Serviço Diagnóstico 20
[( 210.300 : 227) x 20] = 18.529
2 - Apoio
Farmácia 12
[( 210.300 : 227) x 12] =11.117
Nutrição 08
[( 210.300 : 227) x 08] = 7.412
Lavanderia 06
[( 210.300 : 227) x 06] = 5.559
Limpeza 06
[( 210.300 : 227) x 06] = 5.559
Manutenção 06
[( 210.300 : 227) x 06] = 5.559
Administração 54
[( 210.300 : 227) x 54] = 50.027
Esterilização 06
[( 210.300 : 227) x 06] = 5.559
Total 227
R$ 210.300
Tabela 4.6: Cálculo do Rateio do telefone
102
Departamentos Consumo de Gás
(3)
Cálculo dos Custos
1 - Produtivos
Centro Cirúrgico 40,0%
(212.500 x 40,0%) = 85.000
Centro Obstétrico 8,0%
(212.500x 8,0%) = 17.000
Ginecologia/Obstetrícia 3,0%
(212.500 x 3,0%) = 6.375
Clinica Médica I e II 6,0%
(212.500 x 6,0%) = 12.750
Berçário 3,0%
(212.500 x 3,0%) = 6.375
Pronto Socorro 3,0%
(212.500 x 3,0%) = 6.375
UTI Infantil 8,0%
(212.500 x 8,0%) = 17.000
UTI Adulta 8,0%
(212.500 x 8,0%) = 17.000
UTI Neonatal 8,0%
(212.500 x 8,0%) = 17.000
Pediatria 3,0%
(212.500 x 3,0%) = 6.375
Psiquiatria 3,0%
(212.500 x 3,0%) = 6.375
Oncologia Clínica 3,0%
(212.500 x 3,0%) = 6.375
Cirurgia Plástica 2,0%
(212.500 x 2,0%) = 4.250
Serviço Diagnóstico 2,0%
(212.500 x 2,0%) = 4.250
Total 100%
R$ 212.500
(3) – Estimativa feita pelo engenheiro (Bioengenharia do HCU)
Tabela 4.7: Cálculo do Rateio do Consumo de Gás
4.3.3 Cálculo do Custo Indireto Total do Centro Cirúrgico
Considerando os cálculos dos custos indiretos comuns aos departamentos, podem ser
identificados os custos indiretos totais alocados ao Centro Cirúrgico HCU no período
estudado (setembro a novembro/2005), conforme demonstrado a seguir.
103
Descrição dos Custos Valores
Salários e Encargos R$ 2.186.000
Manutenção R$ 21.000
Material de Consumo R$ 96.000
Serviços de Terceiros R$ 31.000
Depreciação R$ 44.354
Farmácia / Centro Cirúrgico R$ 41.367
Nutrição e Dietética R$ 17.764
Limpeza/ Centro Cirúrgico R$ 9.500
Lavanderia R$ 83.686
Esterilização R$ 140.400
Água R$ 3.001
Energia Elétrica R$ 45.855
Telefone R$ 4.632
Gás R$ 85.000
Total R$ 2.809.559
Horas Totais / Capacidade Instalada 15.600 horas
Custo da hora Cirúrgica R$ 180,10
Horas Totais / Cirurgias Realizadas 6.076 horas
Custo da Hora Cirúrgica R$ 462,40
Tabela 4.8: Custos Indiretos Centro Cirúrgico HCU
Fonte: Elaborada pela pesquisadora, baseada em informações fornecidas pela Controladoria/HCU
Utilizou-se do método do custeio por absorção para alocar a totalidade dos custos
indiretos incorridos pelo Centro Cirúrgico do HCU. Em relação à interpretação do custo
indireto por hora/ cirúrgica realizada atualmente pelo HCU, para qualquer tipo de cirurgia,
não se analisa a especialidade. A quantidade de horas efetivas de cirurgias realizadas (6.076
horas), no período em estudo, foi fornecida pelo departamento de estatística e informações do
HCU.
Com relação à capacidade instalada no Centro Cirúrgico do HCU, no período
estudado (Set./05 a Nov./05), foram de 15.600 horas, que são discriminadas na tabela 4.22.
Os números das cirurgias cardíacas foram fornecidos pelo departamento de
estatística e informações do HCU e, acerca da hora de cirurgia e monitoramento, foi feita uma
estimativa de tempo, em levantamento junto à supervisora de enfermagem. Na tabela 4.17,
104
apresenta-se o tempo dispensado nos procedimentos das cirurgias cardíacas (16,67 hs
/Pequeno Porte, 265,17 hs/ Médio Porte e 136,17 hs/ Grande Porte).
4.4 Metodologia de Custeio ABC para Custos Hospitalares
O objetivo do método de custeio ABC é rastrear as atividades mais relevantes da
organização, identificando rotas de consumo dos recursos e, mediante essa análise, planejar o
uso eficiente e eficaz dos recursos utilizados pela empresa, otimizando seus resultados. Com a
aplicação dessa metodologia, propõe-se melhorar as funções dos controles existentes e, ainda,
propor uma nova visão de custo na área hospitalar através da metodologia de custeio por
atividade.
Destaca-se que o Centro Cirúrgico do HCU é responsável por 12.384 procedimentos
cirúrgicos, anualmente; deste número, 228 são cirurgias cardíacas. Conforme observado
anteriormente, o Centro Cirúrgico do HCU possui 11 salas de cirurgias; destas, uma é
reservada para as cirurgias cardíacas, realizadas diariamente.
O HCU utiliza a classificação das cirurgias como pequeno, médio e grande porte;
esta classificação é feita considerando-se o tempo de duração da cirurgia, sendo: até 1 hora
( pequeno porte), de 1 a 3 horas ( médio porte) e acima de 3 horas (grande porte).
A classificação por porte é criticada no trabalho de Faulhaber apud Gatto (1996)
pelo grau de subjetividade e de controle insuficiente. A autora comenta que o estudo realizado
em 1965, com o envolvimento de vários cirurgiões norte-americanos, procurou definir os
procedimentos cirúrgicos em grande, médio e pequeno porte, com a finalidade de permitir a
comparação dos relatórios médicos. Este sistema foi adotado no agendamento das cirurgias,
mas sua utilidade foi questionada, pois não refletia as necessidades dos pacientes.
105
A mesma autora relata que, atualmente, muitos hospitais adotam uma classificação
com 4 níveis ( do simples ao complexo), baseando-se na avaliação dos fatores de risco, com o
objetivo de prever as possíveis complicações e necessidades dos pacientes no perioperatório e
determinar as horas de trabalho da enfermagem durante os procedimentos nas salas cirúrgicas.
O HCU, conforme citado anteriormente, vincula a classificação ao tempo cirúrgico
determinado (mensurado) durante o procedimento.
A escolha pela cirurgia cardíaca deu-se pela mesma requerer um número
diversificado de atividades para a realização do procedimento cirúrgico e também pela
representatividade financeira das mesmas no faturamento do hospital objeto de estudo. As
cirurgias cardíacas demandam um grande número de horas de mão de obra (enfermagem,
anestesistas, instrumentador, perfusão e equipe médica) e também utilizam de Kits
padronizados de medicamentos e material médico-hospitalar diferentes, comparado com
outras cirurgias, conforme observado em nossas visitas.
Por ser um estudo de caráter meramente acadêmico, e também pela demanda de
tempo que levaria para a aplicação de uma metodologia de custeio ABC em todo o Centro
Cirúrgico do HCU, a opção é abranger somente as cirurgias cardíacas, considerando a
classificação de grande, médio e pequeno porte, dentre elas, as seguintes especialidades:
Cirurgia de coronária com extra- corpórea, Correção de Cardiopatia Congênita, Implante de
Prótese Valvular e outras.
Desenvolve-se, a partir de agora, um estudo da metodologia ABC para determinar o
custo da cirurgia cardíaca por classificação.
106
4.5 Etapas Essenciais para Implantação da Metodologia ABC
O desenvolvimento da metodologia do custeio ABC corresponde a uma série de
etapas que devem ser seguidas. A ordem de execução difere considerando-se os diversos
autores citados na revisão bibliográfica. Pela característica desta pesquisa, ou seja, os custos
na gestão hospitalar, foram escolhidas as etapas sugeridas por Hansen & Mowen (2001,
p.392), que apresentam em sua obra a aplicabilidade do ABC nas organizações hospitalares.
As etapas já foram citadas no referencial teórico, que orienta que, ao se projetar um sistema
ABC, devem ser seguidas as seis etapas essenciais, quais sejam:
(1) Identificar, definir e classificar as atividades e os atributos chaves; (2) atribuir os
custos dos recursos para as atividades; (3) atribuir o custo de atividades secundarias
para as atividades primárias; (4) identificar os objetos de custo e especificar o
montante de cada atividade consumida por objeto de custo específico; (5) calcular as
taxas de atividades primárias; e (6) atribuir os custos de atividades aos aspectos de
custo.
4.5.1 Identificação, Definição e Classificação de Atividades
A primeira etapa, como foi mencionado anteriormente, é identificar, definir e
classificar as atividades e os atributos chaves para realização da cirurgia cardíaca no Centro
Cirúrgico do HCU.
Os meios para coletar dados para implantação da metodologia de custeio ABC são
entrevistas, questionários, pesquisas e observações, segundo Hansen & Mowen (2001, p.
394). Ainda segundo estes autores, as informações obtidas com entrevistas servem para a
elaboração de um dicionário de atividades e fornecem dados na atribuição dos custos de
recursos às atividades. A definição proposta por esses autores é “Um dicionário de
atividades lista as atividades em uma organização juntamente com os atributos desejados. Os
atributos selecionados dependem do propósito ao qual eles atendem”.
107
Em relação aos instrumentos utilizados no levantamento e coleta de dados, foram
várias as entrevistas realizadas com a equipe de funcionários lotados no centro cirúrgico do
hospital objeto da pesquisa e terceiros, atuantes nos procedimentos cirúrgicos da
especialidade cardíaca: a enfermeira responsável, técnico de enfermagem, instrumentador,
perfusionista e equipe médica ; utilizou-se também da observação feita pela pesquisadora na
farmácia do Centro Cirúrgico em um período de 5 horas e foram utilizados dados estatísticos
fornecidos pelo setor de Estatística e Informações Hospitalares do HCU. A preocupação foi
com relação ao conjunto das atividades, principais e representativas - relacionadas à cirurgia
cardíaca - realizadas no centro cirúrgico do HCU.
Com base nas respostas da entrevista, foram identificadas as principais atividades,
com descrição detalhada de cada uma delas, as tarefas realizadas em cada uma das atividades,
as medidas de consumo de cada atividade (direcionador de atividade), os usuários (objetos de
custeio) e classificadas as atividades em primárias e secundárias. E, como já descrito
anteriormente no tópico 4.4, a escolha pela cirurgia cardíaca de grande porte deu-se pela
mesma requerer um número diversificado de atividades para a realização do procedimento
cirúrgico e também pela representatividade financeira das mesmas no faturamento do hospital
objeto de estudo.
Utilizando-se as respostas obtidas com a pesquisa empregada, foi elaborado um
dicionário das atividades, demonstrado no quadro 4.2.
Nome da Atividade Descrição da Atividade Tipo de Atividade
1-Supervisão de
Enfermeiras
• Coordenar a equipe de enfermagem;
• Programar e controlar a escala da equipe de enfermagem;
• Avaliar o desempenho da enfermagem.
Secundária
2 - Secretaria
• Proceder rotinas administrativas (imprimir relatório de
procedimento e consumo cirúrgico para cada cirurgia
agendada, pós- cirurgia e digitar os procedimentos cirúrgicos
por paciente);
• Agendar as cirurgias;
Secundária
108
• Elaborar escalas de cirurgia;
• Controlar o material de consumo;
• Emitir o encaminhamento dos pedidos de exames;
• Encaminhar pedido de sangue para hemocentro;
3 – Preparação da
sala de Cirurgia
• Retirar os Kits cirúrgicos de medicamentos e materiais da
Farmácia do Centro Cirúrgico;
• Conferir e distribuir os materiais na sala de cirurgia;
• Checar o funcionamento e os gases ( O2, Oxido Nitroso) da
isolete de transporte ;
• Checar o carrinho de reanimação (materiais e equipamentos
de emergência).
Primária
4 – Admissão,
preparação e
anestesiar o paciente
• Preparar o carrinho de anestesia e apoio aos anestesistas;
• Acomodar e posicionar o paciente;
• Orientar o paciente quanto ao procedimento;
• Abrir com técnica asséptica o Kit de anestesia, materiais e
medicações,
• Verificar e monitorizar os sinais vitais,
• Providenciar o acesso venoso periférico.
• Colher material para exames quando necessário,
• Efetivar a sondagem, tricotomia, assepsia.
• Monitorizar o paciente ,
• Avaliar a pulsão arterial e
• Efetivar a anestesia,
• Acompanhar constantemente e controlar os sinais vitais e a
quantidade de anestésico administrado aos pacientes.
Primária
5 – Preparação da
mesa cirúrgica
• Preparar a mesa cirúrgica,
• Abrir com técnica asséptica os materiais,
• Auxiliar a equipe a se paramentar, ligar os equipamentos
(aspirador, bisturi elétrico, e outros),
• Buscar os complementos (medicamentos e materiais)
necessários ;
• Aplicar medicações, conforme solicitação médica,
• Auxiliar a equipe no caso de intercorrências,
• Preencher o relatório de procedimento e consumo cirúrgico,
Primária
6 - Preparação pré-
cirúrgica
• Posicionar o paciente,
• Praticar os procedimentos evasivos (acesso venoso central,
sondagem),
• Providenciar a assepsia .
Primária
7-Procedimentos
Cirúrgicos
( fora de campo)
• Anestesista ( monitorar o paciente durante a cirurgia);
• Circulantes : aplica medicações, conforme solicitação
médica, auxilia a equipe no caso de intercorrênciais, buscar
na farmácia do Centro Cirúrgico complemento de materiais e
medicamentos necessários, preenche o relatório de
procedimento e consumo cirúrgico.
• Perfusionista : Monitorar equipamento durante a cirurgia.
Primária
8 - Procedimentos
cirúrgicos
( em campo)
• Proceder à intervenção cirúrgica conforme diagnostico
(especialidade) investigada inicialmente.
Primária
109
9 - Procedimentos
Pós-Cirurgia
• Transferência do paciente da mesa cirúrgica para o leito
(UTI),
• Acompanhar o paciente ( com os equipamentos) até o UTI –
Aguardar a estabilização do paciente.
Primária
10 – Desmontagem da
sala de cirurgia
• Concluir o preenchimento e conferência do relatório de
consumo de materiais e medicamentos;
• Desmontar a mesa cirúrgica,
• Higienizar os instrumentos e equipamentos antes da
esterilização,
• Repor os materiais do carrinho de emergência.
Primária
Quadro 4.2: Dicionário de Atividades: Centro Cirúrgico HCU - Cirurgias Cardíacas
Fonte: elaborado pela pesquisadora, baseado em entrevistas com a Supervisora de Enfermagem do CCHCU.
Nakagawa ( 1995, p.39) cita que “ os recursos de uma empresa são consumidos por
suas atividades e não pelos produtos que ela fabrica”. O objetivo do método de custeio ABC é
rastrear as atividades mais relevantes da organização, identificando rotas de consumo dos
recursos e, através dessa análise, planejar o uso eficiente e eficaz dos recursos utilizados pela
empresa, otimizando seus resultados. O custeio baseado em atividades ajuda as organizações
a examinarem, mais racionalmente, as forças que conduzem o consumo de recursos nas
operações.
Para uma melhor compreensão das atividades desenvolvidas no procedimento da
cirurgia cardíaca, na figura 4.1 apresenta-se o fluxograma geral destas atividades, constando a
equipe responsável e o tempo gasto em minutos para cada uma, lembrando que algumas
destas atividades são realizadas ao mesmo tempo.
Vale ressaltar que os dados a seguir foram obtidos por meio de entrevistas com a
supervisora de enfermagem do centro cirúrgico e equipe de enfermagem envolvida nos
processos; não se utilizou dos prontuários dos pacientes para mensurar o tempo real e avaliar
a equipe atuante nos procedimentos cirúrgicos.
110
Figura 4.1: Fluxograma Geral das Atividades no Procedimento da Cirurgia Cardíaca
Fonte: Elaborada pela pesquisadora, baseado em entrevistas com a Supervisora de Enfermagem do CCHCU.
Num nível de detalhamento maior, as atividades podem ser desdobradas em tarefas,
que Brimson (1996, p.63) define como sendo a combinação dos elementos de trabalho ou
operações que compõem uma atividade, ou seja, tarefa é a forma de realização da atividade.
Relata, ainda, que duas empresas podem executar uma mesma atividade, empregando tarefas
diferentes.
Montagem Sala de
Cirurgia
02 circulantes (técnicos de
enfermagem)
Atividade Equipe Responsável Tempo Gasto / minutos
40 minutos
Admissão, preparação e
anestesiar o paciente
Anestesista e auxiliar de
anestesista (Tec. Enfermagem).
60 minutos
Preparação da mesa
Cirúrgica
01 Instrumentador e
01
circulante (Tec. Enfermagem).
60 minutos
Preparação pré-cirúrgica
Procedimentos
Cirúrgicos ( fora de
campo)
Procedimentos
cirúrgicos ( em campo)
01 médico responsável, 02
médicos auxiliares, 02
circulantes, 01 perfusionista.
02 circulantes (técnicos de
enfermagem), 01 anestesista,
01 perfusionista.
Equipe cirúrgica ( médico e
auxiliares) e 01 instrumentador.
Procedimentos Pós-
Cirúrgia
Desmontagem a sala de
cirurgia
Médico responsável ,
anestesista e perfusionista
02 circulantes ( técnicos de
enfermagem)
60 minutos
240 minutos
240 minutos
30 minutos
60 minutos
111
Para evidenciar a diferença entre atividades e tarefas, Boivert (1999, p.58) diz que a
atividade reúne todas as tarefas realizadas seqüencialmente, e a tarefa é o elemento mais
simples da atividade, ressaltando que dificilmente ela não se decompõe em outros elementos.
O quadro 4.3 apresenta as atividades desenvolvidas no Centro Cirúrgico HCU,
identificadas a partir do acompanhamento do processo desde a preparação até a desmontagem
da sala de cirurgia.
ATIVIDADES DESCRIÇÃO DAS TAREFAS
1 - Supervisão de Enfermeiras
• Programar e controlar a escala da equipe de
enfermagem
• Avaliar o desempenho da enfermagem.
2 - Secretaria
• Proceder rotinas administrativas
• Agendar e elaborar escalas de cirurgias
• Encaminhar pedidos de exames e sangue
3 - Preparação da sala de Cirurgia
• Conferir e distribuir os Kits de materiais e
medicamentos
• Checar o funcionamento e os gases ( O2, Oxido
Nitroso) da isolete de transporte
• Checar o carrinho de reanimação (materiais e
equipamentos de emergência).
4 - Admissão, preparação e anestesiar o paciente
• Acomodar, posicionar e orientar o paciente
• Preparar o carrinho de anestesia
• verificar e monitorar os sinais vitais do paciente
• efetivar a anestesia
5 - Preparação da mesa cirúrgica
• Preparar a mesa cirúrgica
• auxiliar a equipe a se paramentar, ligar os
equipamentos (aspirador, bisturi elétrico, monitor
cardíaco e outros)
• Retirar os complementos necessários
(medicamentos e materiais)
• Preencher o relatório de procedimento e consumo
cirúrgico
6 - Preparação pré-cirúrgica
• Posicionar o paciente,
• Praticar os procedimentos evasivos (acesso venoso
central e sondagem)
112
7 - Procedimentos Cirúrgicos ( fora de campo)
• Aplicar medicações, conforme solicitação médica,
• Auxiliar a equipe no caso de intercorrênciais,
• Buscar os complementos materiais e medicamentos
• Preencher o relatório de procedimento e consumo
cirúrgico.
8 - Procedimentos cirúrgicos ( em campo)
• Proceder à intervenção cirúrgica
9 - Procedimentos Pós-Cirurgia
• Transferir o paciente da mesa cirúrgica para o leito
(UTI)
• Acompanhar o paciente (com os equipamentos) até
o UTI
• Aguardar a estabilização do paciente.
10 - Desmontagem a sala de cirurgia
• Concluir o preenchimento e conferência do
relatório de consumo de materiais e medicamentos
• Desmontar a mesa cirúrgica
• Higienizar os instrumentos e equipamentos antes da
esterilização
• Repor os materiais do carrinho de emergência.
Quadro 4.3: Lista das Atividades e Tarefas
Fonte: Elaborada pela pesquisadora, baseado em entrevistas com a Supervisora de Enfermagem do CCHCU.
4.5.2 Atribuição dos Recursos Consumidos para as Atividades
A atribuição de recursos às atividades é a segunda etapa como orientação para a
implantação da metodologia do custeio por atividade. Os recursos são os fatores utilizados na
produção ou execução de serviços, tais como, mão-de-obra, materiais e tecnologia (
BRIMSON, 1996, p. 67).
4.5.2.1 Identificação dos Recursos
Em relação à obtenção dos valores dos recursos, é importante atentar-se ao fato de
que, embora a bibliografia do ABC divida a fase de custeamento em alocação dos recursos às
atividades e alocação das atividades aos objetos de custos, é possível identificar uma etapa
113
muito importante anterior a estas. Essa etapa consiste na apuração da totalidade dos recursos
consumidos no âmbito geral da organização, nos quais são identificados os recursos e
apropriados aos departamentos, e, na seqüência busca-se uma alocação preliminar para depois
atribuir os custos a cada atividade.
Foram identificados os recursos relacionados a seguir, na tabela 4.9, coletados
durante o acompanhamento do processo e também através de entrevistas com os
departamentos de controladoria e a Bioengenharia do HCU.
RECURSOS VALORES EM R$ Representatividade %
Mão-de-Obra Direta
Técnico-Enfermagem
Anestesiologista
Equipe Médica
R$ 7.871,00
R$ 18.520,00
R$ 58.428,00
5,95%
14,0%
44.16%
Mão-de-obra Indireta ( Supervisão / Secretaria) R$ 216,00 0,16%
Material de Consumo/Expediente R$ 8.727,00 6.60%
Depreciação/ Equipamentos R$ 2.409,00 1,82%
Energia Elétrica/Água R$ 2.232,00 1,69%
Telefone R$ 810,00 0,61%
Oxigênio R$ 7.727,00 5,84%
Lavanderia R$ 2.093,00 1,58%
Esterilização R$ 3.248,00 2,45%
Manutenção R$ 3.780,00 2,86%
Limpeza R$ 175,00 0,13%
Nutrição R$ 965,00 0,73%
Farmácia R$ 934,00 0,71%
Perfusão R$14.168,00 10,71%
TOTAL
R$ 132.303,00 100%
Tabela 4.9: Recursos envolvidos no processo – Set.Out.Nov./05
Fonte: Elaborada pela pesquisadora, baseado em informações fornecidas pela controladoria do HCU.
114
4.5.2.2 Direcionadores de Recursos
Segundo Martins (2003, p.96) os direcionadores de custos é “o fator que determina
o custo de uma atividade. Como as atividades exigem recursos para serem realizadas, deduz-
se que o direcionador é a verdadeira causa dos seus custos”.
Baumgartner (1998, p.22) explica que o direcionador de recursos “mede a
quantidade de recursos consumidos para executar uma atividade”.
Com o objetivo de apurar o custo das cirurgias cardíacas no HCU, foram definidos
os direcionadores de recursos para cada recurso consumido pelas atividades do processo,
conforme relacionado na quadro 4.4. Para isso, foram analisados cada um dos recursos e as
atividades em que tais recursos foram consumidos.
Recursos Direcionadores
Salários e Encargos
Material de
consumo/expediente
Depreciação /Equipamentos
Energia Elétrica
Telefone
Oxigênio
Lavanderia
Esterilização
Manutenção
Limpeza
Nutrição e Dietética
Farmácia
Perfusão
Tempo consumido em cada atividade
Nº de cirurgias
Nº Horas trabalhadas / cirurgia
Estimativa feita pelo responsável da área de Bioengenharia/ Nº de Horas
Trabalhadas
Nº de Ramais
Estimativa feita pelo responsável da área de Bioengenharia e Supervisora de
enfermagem
Quilos de roupas / Nº de funcionários envolvidos no procedimento cirúrgico
Nº de Pacotes esterilizados/ Nº de cirurgias
Nº de requisições (Ordem de serviço)/ Nº de Horas trabalhadas
Nº de cirurgias
Nº de refeições fornecida
Nº de Kits
Nº de cirurgias
Quadro 4.4: Direcionadores de Recursos
Fonte: Elaborado pela pesquisadora, baseado em Abbas (2001).
115
4.5.2.3 Critérios para Alocação dos Recursos às Atividades
Conforme descrito no tópico anterior, os recursos consumidos são alocados às
atividades por meio dos direcionadores de recursos. Para isso, no Centro Cirúrgico do HCU,
foi necessário rastreá-los a partir dos direcionadores de recursos citados no quadro 4.4.
• Mão-de-obra: englobam salários, gratificações, insalubridade, periculosidade,
adicional noturno, serviço extraordinário, salário família e outras vantagens dos
funcionários a serem alocadas no Centro Cirúrgico. Fazem-se necessário expressar que
os gastos de mão-de-obra em uma entidade hospitalar são considerados custos
indiretos. Nesse trabalho, o recurso foi alocado às atividades, quando utilizado
efetivamente em sua execução, ou seja, o tempo despendido pelos profissionais para
realizar as atividades necessárias para a prestação do serviço (procedimento cirúrgico)
foi o direcionador que predominou. Utilizou-se do cálculo dos percentuais
despendidos de mão-de-obra para cada atividade, conforme tabelas 3.10, 3.11 e 3.12
apresentadas em seguida.
• Mão-de-obra indireta: engloba salários, gratificações e outras vantagens. Adota-se
como parâmetro para alocação deste recurso às atividades, o tempo despendido pelo
supervisor de enfermagem e assistentes administrativos (secretaria) no gerenciamento
do setor relativo a cada atividade. Esse tempo foi calculado através da observação e
também de entrevistas com a supervisora de enfermagem responsável pelo Centro
Cirúrgico do HCU.
• Material de Consumo/Expediente: corresponde aos materiais de higiene e limpeza e
de expediente utilizados no centro cirúrgico, não incluindo material médico-hospitalar
utilizado nas cirurgias; quanto aos custos diretos, estes são lançados diretamente para
116
cada cirurgia (conta do paciente). O critério de alocação desse recurso foi o número de
requisição de material efetuado no período.
• Depreciação de Equipamentos: refere-se à depreciação das máquinas e
equipamentos utilizados no centro cirúrgico do HCU. As informações sobre os valores
disponíveis no Centro Cirúrgico foram obtidas através de formulários e
esclarecimentos com os funcionários do Setor de Patrimônio. O cálculo da
depreciação foi com base em uma vida útil de 10 anos, de forma linear. O critério de
alocação desse recurso à atividade foi o número de horas trabalhadas durante a
realização das cirurgias cardíacas.
• Energia Elétrica: a energia elétrica é paga em Kwh. Como não há um medidor
específico em cada área do hospital, recorreu-se ao engenheiro ( HCU) para a
instalação de um watímetro na área do Centro Cirúrgico. Após a verificação do
consumo de energia elétrica do Centro Cirúrgico em kWh, foram atribuídos índices
estabelecidos pela CEMIG (Centrais Elétricas de Minas Gerais), determinando assim o
valor gasto com energia. Para esse cálculo, por não ser um valor tão expressivo
(1,69% ) em relação aos recursos totais, atribui-se como direcionador o número de
horas trabalhadas durante a realização das cirurgias.
• Telefone: o hospital não apresentava, no período da pesquisa, um aparelho tarifador
para controle das ligações telefônicas; recorreu-se, então, ao setor de telefonia do
HCU que possui o controle do número de ligações efetuadas por ramal, e utilizou-se o
cálculo médio dos valores de ligações oferecidas pela empresa de telefonia local. O
critério de alocação desse recurso foi a quantidade de ramais disponíveis no Centro
Cirúrgico.
117
• Oxigênio: corresponde ao consumo de gás durante as cirurgias. Como não há um
medidor de consumo específico em cada sala de cirurgia, recorreu-se ao engenheiro
(Bioengenharia do HCU), para que o mesmo pudesse avaliar e definir a alocação.
Definiu-se como direcionador a média de utilização de gás nas salas cirúrgicas,
fornecida pela supervisora de enfermagem.
• Lavanderia: refere-se às roupas higienizadas que são utilizadas por todos que
adentram ao Centro Cirúrgico (Profissionais, secretárias, pacientes e outros). Este
recurso foi custeado pelo setor de controladoria, juntamente com a lavanderia do
HCU, ao custo de R$ 2,05 o quilo de roupa lavada. Uma vez que este recurso acontece
em função das cirurgias realizadas, definiu-se como direcionador o número de
cirurgias.
• Esterilização: refere-se ao material utilizado nos procedimentos cirúrgicos; após cada
cirurgia, o material é encaminhado ao setor de esterilização do HCU. Depois de
esterilizados, são feitos os pacotes especificados por procedimentos. Uma vez que este
recurso acontece em conseqüência da realização das cirurgias, definiu-se como
direcionador o número de cirurgias.
• Manutenção: corresponde-se à manutenção preventiva e corretiva feita
periodicamente nos equipamentos do centro cirúrgicos, estes custos são alocados aos
setores com base no número de ordens de serviços enviadas ao departamento de
manunteção. Atribui-se como direcionador de custos às atividades o número de horas
trabalhadas durante a realização das cirurgias.
• Limpeza: este recurso corresponde à mão-de-obra de limpeza específica para o centro
cirúrgico; neste caso, definiu-se como direcionador o número de cirurgias.
118
• Nutrição e Dietética: referem-se a refeições e lanches fornecidos para os funcionários
do centro cirúrgico. A controladoria do hospital, juntamente com o setor de nutrição
custeou cada refeição em $4,90 e o lanche em $ 1,22 cada. O direcionador escolhido
para estes recursos foi o número de refeições e lanches fornecidos ao centro cirúrgico.
• Farmácia: corresponde aos serviços prestados pelos farmacêuticos e técnicos de
enfermagem lotados na farmácia do centro cirúrgico, na preparação dos Kits
cirúrgicos padronizados e no atendimento complementar no balcão da farmácia
durante as cirurgias. O critério de alocação foi o número de Kits cirúrgicos preparados
no período. Para avaliar o tempo gasto na preparação dos Kits cirúrgicos específicos
para as cirurgias cardíacas e o tempo dispensado ao atendimento no balcão durante a
cirurgia, foi computado por meio de cronometragem.
• Perfusão: refere-se aos serviços contratados de terceiros; a perfusionista é responsável
por conectar e monitorar o equipamento (bomba de fusão) durante a cirurgia cardíaca.
O critério de alocação foi o número de cirurgias cardíacas realizadas.
4.5.2.4 Cálculo dos direcionadores de atividades
Em seguida, são apresentadas as tabelas referentes aos cálculos dos percentuais dos
direcionadores de atividades, considerando-se o tempo de mão-de-obra utilizada em cada
atividade, qual seja, mão-de-obra dos técnicos de enfermagem, anestesiologistas e equipe médica.
119
Atividades Principais Nº
funcionários
Tempo/
Minutos
Volume
(cirurgias)
Total/
Tempo
/Minutos
Percentual
Preparação da sala de Cirurgia 02 80 66 5.280 9%
Admissão, preparação e anestesiar o paciente
01 60 66 3.960 7%
Preparação da mesa cirúrgica 01 60 66 3.960 7%
Preparação pré-cirúrgica 02 120 66 7.920 14%
Procedimentos Cirúrgicos ( fora de campo) 02 480 66 31.680 54%
Procedimentos cirúrgicos ( em campo) - - 66 - -
Procedimentos Pós-Cirurgia 01 30 66 1.980 3%
Desmontagem da sala de cirurgia 02 60 66 3.960 6%
Total 58.740 100%
Tabela 4.10: Cálculo Porcentagens dos Direcionadores de Atividade - Mão-de-Obra Técnicos Enfermagem
Fonte: Elaborada pela pesquisadora, baseado em entrevistas com colaboradores do CCHCU.
Atividades Principais Nº
funcionários
Tempo/
Minutos
Volume
(cirurgias)
Total/
Tempo/
Minutos
Percentual
Preparação da sala de Cirurgia - - - - -
Admissão, preparação e anestesiar o paciente 01 60 66 3.960 15%
Preparação da mesa cirúrgica - - - - -
Preparação pré-cirúrgica 01 60 66 3.960 15%
Procedimentos Cirúrgicos ( fora de campo) 01 240 66 15.840 62%
Procedimentos cirúrgicos ( em campo) - - - - -
Procedimentos Pós-Cirurgia 01 30 66 1.980 8%
Desmontagem a sala de cirurgia - - - -
Total 25.740 100%
Tabela 4.11: Cálculo Porcentagens dos Direcionadores de Atividade - Mão-de-Obra Técnicos Anestesiologia.
Fonte: Elaborada pela pesquisadora, baseado em entrevistas com colaboradores do CCHCU.
120
Atividades Principais Nº
funcionários
Tempo/
Minutos
Volume
(cirurgias)
Total/
Tempo
/Minutos
Percentual
Preparação da sala de Cirurgia - - - - -
Admissão, preparação e anestesiar o paciente - - - - -
Preparação da mesa cirúrgica - - - - -
Preparação pré-cirúrgica 03 180 66 11.880 19%
Procedimentos Cirúrgicos ( fora de campo) - - - - -
Procedimentos cirúrgicos ( em campo) 03 720 66 47.520 77%
Procedimentos Pós-Cirurgia 01 30 66 1.980 4%
Desmontagem a sala de cirurgia - - - - -
Total 61.380 100%
Tabela 4.12: Cálculo Porcentagens dos Direcionadores de Atividade - Mão-de-Obra Equipe Médica.
Fonte: Elaborada pela pesquisadora, baseado em entrevistas com colaboradores do CCHCU.
4.5.3 Alocação dos Recursos às Atividades
Os recursos são compartilhados com mais de uma atividade, exceto o salário da
atividade de supervisão da enfermagem e secretaria. O processo é composto de atividades
primárias que se inter-relacionam; para tanto, fez-se necessário calcular o percentual para
atribuição dos recursos às atividades através dos direcionadores de recursos, conforme tabela
4.13, a seguir.
121
RECURSOS
ATIVIDADES
Supervisão
Enfermeiras
Secretaria
Preparação
da sala de
Cirurgia
Admissão,
preparação e
anestesiar o
paciente
Preparação da
Mesa
Cirúrgica
Preparação
pré-cirúrgica
Procedimentos
Cirúrgicos
( fora de
campo)
Procedimentos
Cirúrgicos
( em campo)
Procedimentos
Pós-Cirurgia
Desmontagem
da sala de
cirurgia
Salários/Encargos
Técnico-
Enfermagem
Direto
direto
9%
7%
7%
14%
54%
-
3%
6%
Anestesiologista - - - 15% - 15% 62% - 8% -‘
Equipe Médica - - - - - 19% - 77% 4% -
Material/Consumo 20% 40% 20% - - - - - - 20%
Depreciação - - 3% 7,4% 2,4% 16% 38,6% 25,6% 5% 2%
Energia Elétrica 5% 5% 5% 10% 5% 15% 10% 35% 5% 5%
Telefone 20% 80% - - - - - - -
Oxigênio - - - 15% 15% 20% 20% 20% 10% -
Lavanderia 3,5% 7,2% 7,2% 7,2% 7,2% 21,4% 14% 14% 11,1% 7,2%
Esterilização - - 8% 12,5% 22,5% 22,5 - 32,5% 2%
Manutenção - - 3% 7,4% 2,4% 16% 38,6% 25,6% 5% 2%
Limpeza - - 50% - - - - - - 50%
Nutrição 3,5% 7,2% 7,2% 7,2% 7,2% 21,4% 14% 14% 11,1% 7,2%
Farmácia - - 20% 10% 10% 10% 10% 30% 10% -
Perfusão - - - 30% - 30% 30% - 10% -
Tabela 4.13: Alocação dos Recursos às Atividades
Fonte: Elaborada pela pesquisadora.
122
Hansen & Mowen (2001, p.396) acreditam que “ para os recursos de mão-de-obra,
muitas vezes, usa-se uma matriz de distribuição de trabalho”, com o objetivo de identificar a
quantidade de mão-de-obra consumida em cada atividade, e é derivada do processo de entrevista.
Nas tabelas 4.10, 4.11, e 4.12, apresenta-se a matriz de distribuição de trabalho, para a
distribuição dos percentuais de mão-de-obra consumida nas atividades, descritas na tabela 4.13.
O mesmo autor aborda que a mão-de-obra não é o único recurso consumido pelas
atividades. As atividades também consomem material, energia, serviços de apoio (lavanderia,
esterelização, oxigênio e outros). Os custos desses outros recursos também precisam ser
atribuídos às várias atividades, nos quais deverão ser usados o rastreamento direto e
direcionadores de recursos.
A tabela 4.14, a seguir, sintetiza os custos consumidos por cada atividade. Os recursos
aqui envolvidos para desempenhar as atividades no procedimento da cirurgia cardíaca foram
obtidos no departamento de controladoria (custos) do HCU. Esses recursos são os custos
indiretos de serviços que incluem salários e encargos, material, depreciação, energia, telefone,
oxigênio, lavanderia, esterilização, manutenção, limpeza, nutrição, farmácia, perfusão. Cabe
ressaltar que o grupo de material aqui mencionado refere-se a: material de expediente e de
higiene e limpeza. Vale esclarecer que, em relação aos materiais utilizados no procedimento
cirúrgico, ou seja, os custos diretos, o HCU lança diretamente na conta de cada paciente, portanto
não transita pelo grupo de recursos de materiais citado. Acrescenta-se que a base de cálculo
referente os valores discriminados na tabela 4.14 são demonstrados nos anexos “A” a “M”.
123
CUSTOS
ATIVIDADES
Supervisão
Enfermeiras
Secretaria
Preparação
da sala de
Cirurgia
Admissão,
preparação
e anestesiar
o paciente
Preparação da
Mesa
Cirúrgica
Preparação
pré-
cirúrgica
Procedimentos
Cir
úrgicos
( fora de
campo)
Procedimentos
Cirúrgicos
( em campo)
Procedimentos
Pós-Cirurgia
Desmontagem
da sala de
cirurgia
TOTAL
Salários/Encargos
Técnico-
Enfermagem
143,00
-
73,00
-
-
708,00
-
551,00
-
551,00
-
1.102,00
-
4.250,00
-
-
-
236,00
-
‘473,00
216,00
7.871,00
Anestesiologista - - - 2.778,00 - 2.778,00 11.482,00 - 1.482,00 -‘ 18.520,00
Equipe Médica - - - - - 11.101,00
- 44.990,00 2.337,00 - 58.428,00
Material/Consumo 1.745,00 3.492,00
1.745,00 - - - - - - 1.745,00 8.727,00
Depreciação - - 72,00 178,00 58,00 385,00 930,00 617,00 121,00 48,00 2.409,00
Energia Elétrica 111,00 111,00 111,00 224,00 111,00 335,00 224,00 783,00 111,00 111,00 2.232,00
Telefone 162,00 648,00 - - - - - - - - 810,00
Oxigênio - - - 1.159,00 1.159,00 1.545,00 1.545,00 1.545,00 774,00 - 7.727,00
Lavanderia 73,00 151,00 151,00 151,00 151,00 448,00 293,00 293,00 231,00 151,00 2.093,00
Esterilização - - 260,00 406,00 731,00 731,00 - 1.055,00 65,00 - 3.248,00
Manutenção - - 113,00 280,00 91,00 605,00 1.459,00 968,00 188,00 76,00 3.780,00
Limpeza - - 87,00 - - - - - - 88,00 175,00
Nutrição 34,00 69,00 69,00 69,00 69,00 207,00 136,00 136,00 107,00 69,00 965,00
Farmácia - - 188,00 93,00 93,00 93,00 93,00 281,00 93,00 - 934,00
Perfusão - - - 4.250,00 - 4.250,00 4.250,00 - 1.418,00 - 14.168,00
TOTAL
2.268,00 4.544,00
3.504,00 10.139,00
3.014,00 23.580,00
24.662,00 50.668,00 7.163,00 2.761,00 132.303,00
Tabela 4.14: Custos consumidos por cada atividade
Fonte: elaborado pela pesquisadora.
124
Conforme Hansen & Mowen ( 2001, p.397), o primeiro estágio de custeio baseado em
atividade se completa quando os custos são atribuídos às atividades e estas são classificadas em
primárias e secundárias. As atividades de suporte, secundárias, necessitam, na maioria das vezes,
ser atribuídas a outras atividades. E, na entrevista realizada com a supervisora de enfermagem,
ficou constatado que a as atividades de supervisão e secretaria têm a característica de atividade de
suporte, ou seja, não apóia diretamente no procedimento cirúrgico.
Com base na entrevista, e complementando com outros apontamentos, o direcionador de
tempo utilizado na atribuição dos custos com pessoal é que será utilizado para transferir os custos
das atividades secundárias às primarias. Com este propósito, conforme tabela 4.15, foi elaborada
uma matriz de distribuição de trabalho de técnico-enfermagem, anestesiologista e equipe médica.
Atividade Supervisão Secretaria Tempo Mão-de-obra
Supervisão Enfermeiras 100% 100% -
Secretaria 0% 0% -
Preparação da sala de Cirurgia
0% 0% 3%
Admissão, Preparação e Anestesiar
o paciente
0% 0% 7,5%
Preparação da mesa cirúrgica
0% 0% 2,5%
Preparação pré-cirúrgica
0% 0% 16%
Procedimentos Cirúrgicos
( fora de campo)
0% 0% 38,5%
Procedimentos cirúrgicos
( em campo)
0% 0% 25,5%
Procedimentos Pós-Cirurgia
0% 0% 5%
Desmontagem a sala de cirurgia 0% 0% 2%
Total 100% 100% 100%
Tabela 4.15: Matriz de Distribuição de Trabalho
Fonte: Elaborada pela pesquisadora, baseado nas informações das tabelas 4.3, 4.4 e 4.5.
125
4.5.4 Custos das Atividades Secundárias para Atividades Primárias
A atribuição dos custos das atividades secundárias para as primárias é a terceira etapa
do desenvolvimento do custeio ABC, conforme especificadas no tópico 4.5 que trata das etapas
essenciais para implantação da metodologia ABC, sugeridas por Hansen & Mowen (2001). Com
a identificação das atividades de supervisão e secretaria como de apoio, busca-se relacionar estas
atividades com os serviços, pois existe o risco de que o procedimento de alocar custos de uma
atividade para outra pode causar distorções, haja vista o que ocorre quando se efetua o rateio
departamental, na utilização da metodologia do custeio por absorção. Este fato foi objeto de
análise e, foi considerado no estudo, conforme cálculo a seguir.
Atividades Recursos Alocação Total
Supervisão de Enfermeiras 2.268,00
Secretaria 4.544,00
Sub.Total 6.812,00 -6.812,00 -
Preparação da sala de Cirurgia 3.504,00 204,00 3.708,00
Admissão, preparação e Anestesiar o paciente 10.139,00 511,00 10.650,00
Preparação da mesa cirúrgica 3.014,00 170,00 3.184,00
Preparação pré-cirúrgica 23.580,00 1.089,00 24.669,00
Procedimentos Cirúrgicos ( fora de campo) 24.662,00 2.623,00 27.285,00
Procedimentos cirúrgicos ( em campo) 50.668,00 1.737,00 52.405,00
Procedimentos Pós-Cirurgia 7.163,00 341,00 7.504,00
Desmontagem da sala de cirurgia 2.761,00 137,00 2.898,00
Total Geral 132.303,00 - 132.303,00
Tabela 4.16: Atribuição dos Custos das Atividades Secundárias a Primária – Valores em R$
Fonte: Elaborada pela pesquisadora.
Como pode ser observado na tabela 4.16, o custo da atividade secundária, supervisão de
enfermeiras e secretaria, é atribuído às atividades primárias que consomem os seus recursos
através da porcentagem de tempo de mão-de-obra. A matriz de distribuição do tempo de trabalho
126
preparado acima mostra que as atividades usam recursos de mão-de-obra nas proporções 3%,
7,5%, 2,5%, 16%, 38,5%, 25,5%, 5% e 2%. Assim, o custo da atividade supervisão seria
atribuído a cada atividade primária consumidora; usando esses percentuais, ou seja, cada
atividade primária agora funciona como um direcionador de atividade, pela proporção de mão-de-
obra consumida.
A atribuição de atividades secundárias a atividades primárias permite que as despesas,
anteriormente classificadas como de apoio, sejam atribuídas a atividades que beneficiam
diretamente os procedimentos cirúrgicos Nesse procedimento, pode parecer que o custeio ABC
está sendo levado em direção à alocação de custos, afastando-se de sua premissa inicial de
compreender os relacionamentos diretos de causa e efeitos associados aos custos dos recursos
necessários aos produtos ou serviços. Mas, não foi encontrada, outra forma de relacionar a
atividade supervisão e secretaria com os procedimentos cirúrgicos.
Sobre tal procedimento, de atribuir custo de atividades secundárias a outras atividades,
Kaplan & Cooper (2000, p. 286) fundamentam que:
Se o ABC operacional e estratégico diminui os recursos necessários a atividades
primárias, produtos e clientes, a capacidade em excesso será realizada não somente nas
atividades primárias, mas nas atividades secundárias que as apóiam. Portanto, se os
gerentes desejam explorar totalmente o excesso de capacidade criado com a redução das
despesas organizacionais em capacidade não-utilizada, precisam analisar os recursos
(espaço, pessoal e equipamentos) para atividades tanto secundárias quanto primárias. O
modelo ABC que associa atividades secundárias e primarias fornece o mapa para essas
oportunidades de redução de despesas.
Quando determinados todos os custos das atividades primárias, então estes custos
podem ser atribuídos aos serviços (procedimentos) cirúrgicos. No entanto, para isso ocorrer,
precisam ser identificados os objetos de custos e as demandas que esses objetos colocam nas
atividades devem ser mensuradas (HANSEN & MOWEN,2001 ).
127
Em seguida, serão descritos os procedimentos para a identificação dos objetos de custos
para esta pesquisa.
4.5.5 Objetos de Custos
A identificação dos objetos de custos e, conseqüentemente, a proporção consumida por
estes, completam a quarta parte do desenvolvimento do custeio ABC, considerando-se as etapas
essenciais para implantação desta metodologia, conforme relacionado no tópico 4.5. Concluindo
o primeiro estágio da Metodologia do Custeio por Atividade, isto é, quando os custos das
atividades primárias já estão finalizados, podem estes custos ser transferidos para os objetos de
custo.
Hansen & Mowen (2001, p.398) consideram que são possíveis vários objetos de custos
diferentes, como: produtos, material, clientes, canais de distribuição, fornecedores, regiões
geográficas e outros. No caso deste estudo, os objetos de custos são os produtos (serviços de
cirurgia cardíaca).
Para esta etapa, é necessário, antes de fazer qualquer atribuição de custos, identificar os
objetos de custo e a quantidade que estes objetos consomem nas atividades.
No caso do centro cirúrgico do HCU, objeto da pesquisa, os serviços (procedimentos)
cirúrgicos possuem uma classificação (porte), dependendo do tipo e tempo despendido na
cirurgia. No caso específico deste estudo, o caso das cirurgias cardíacas, os objetos de custo são:
• Cirurgias Cardíacas Pequeno Porte;
• Cirurgias Cardíacas Médio Porte;
• Cirurgias Cardíacas Grande Porte;
128
São estas as classificações dos serviços (procedimentos cirúrgicos), aos quais os
pacientes são submetidos no caso de uma intercorrência cirúrgica na especialidade cardíaca. Estes
procedimentos consomem as atividades através dos direcionadores de atividades.
4.5.5.1 Seleção dos Direcionadores de Atividades
Os direcionadores de atividade medem as demandas que os objetos de custo consomem
nas atividades. Conforme citado no referencial teórico, Kaplan & Cooper (2000, p.110)
consideram que existem três tipos de direcionadores de atividades: direcionadores de transação,
duração e de intensidade.
Para este estudo, a escolha e seleção dos direcionadores foram: os direcionadores de
transação, observando-se a freqüência com que a atividade foi executada, ou seja, o número de
cirurgias efetuadas, conforme a classificação dos portes (pequena, média e grande); e os
direcionadores de duração que foram usados, considerando-se o tempo que se leva para realizar a
atividade. Em seguida, discrimina-se a seleção dos direcionadores, relacionados às atividades:
• Transação, para as atividades: Preparação da sala de cirurgia, admissão,
preparação e anestesiar o paciente, preparação da mesa cirúrgica, preparação pré-
cirúrgica e desmontagem da sala de cirurgia;
• Duração, para as atividades: Procedimentos cirúrgicos (fora de campo),
procedimentos cirúrgicos (em campo) e procedimentos pós-cirurgia.
129
Os direcionadores de atividades escolhidos foram:
Atividades
Direcionadores de Atividades
Preparação da sala de Cirurgia Quantidade de cirurgias efetuadas
Admissão, Preparação e Anestesiar o paciente Quantidade de cirurgias efetuadas
Preparação da mesa cirúrgica Quantidade de cirurgias efetuadas
Preparação pré-cirúrgica Quantidade de cirurgias efetuadas
Procedimentos Cirúrgicos ( fora de campo) Quantidade de horas de cirúrgia
Procedimentos cirúrgicos ( em campo) Quantidade de horas de cirúrgia
Procedimentos Pós-Cirurgia Quantidade de horas de monitoramento
Desmontagem da sala de cirurgia Quantidade de cirurgias efetuadas
Quadro 4.5: Direcionadores de Atividade
Fonte: Elaborado pela pesquisadora.
Depois de definidos os objetos de custo e os direcionadores de atividades, com o auxílio
do departamento de controladoria e a supervisora de enfermagem, organizou-se uma lista de
atividades, especificando as cirurgias cardíacas, o volume de serviços, as atividades e o montante
de cada atividade consumida em cada cirurgia cardíaca.
Atividade Direcionador de
Atividade
Portes das Cirurgias
Total
Pequena Média Grande
Montar a sala de Cirurgia Cirurgias
04 43 19 66
Admitir , Preparar e
Anestesiar o paciente
Cirurgias 04 43 19 66
Montar a mesa cirúrgica Cirurgias
04 43 19 66
Preparação pré-cirúrgica Cirurgias
04 43 19 66
Procedimentos Cirúrgicos
( fora de campo)
Horas de Cirurgia 04 129 76 209
Procedimentos cirúrgicos
( em campo)
Horas de Cirurgia 04 129 76 209
Procedimentos Pós-
Cirurgia
Horas de
Monitoramento
2 21,5 9,5 33
Desmontar a sala de
cirurgia
Cirurgias
04 43 19 66
Tabela 4.17: Lista de Atividades – Centro Cirúrgico HCU
Fonte: Elaborada pela Pesquisadora, baseado nos direcionadores de atividade.
130
Os números das cirurgias cardíacas foram fornecidos pelo departamento de estatística e
informações do HCU e, em relação à hora de cirurgia e monitoramento, foi elaborada uma
estimativa de tempo, em levantamento junto à supervisora de enfermagem. A quantidade de
cirurgias realizadas no período em estudo (setembro a novembro/05) foi de: 04 cirurgias pequeno
porte, 43 cirurgias médio porte e 19 cirurgias grande porte, totalizando 66 cirurgias. Com
referência ao tempo dispensado nas atividades de procedimentos cirúrgicos (fora de campo),
procedimentos cirúrgicos (em campo) e procedimentos pós-cirurgia, encontra-se demonstrado na
tabela 4.18; estes dados foram levantados com base nas entrevistas não padronizadas, feitas com
a supervisora de enfermagem e também enfermeiras atuantes nos procedimentos de cirurgias
cardíacas:
Atividades Portes das Cirurgias
Tempo/Horas/Atividades
Volume/ Cirurgias Total/Tempo/Horas
Atividades
Pequena Média Grande Pequena
Média Grande Pequena Média Grande
Procedimentos
Cirúrgicos
( fora de campo)
1/h
3/hs
4/hs
04
43
19
4/hs
129/hs
76/hs
Procedimentos
cirúrgicos
( em campo)
1/h
3/hs
4/hs
04
43
19
4/hs 129/hs 76/hs
Procedimentos
Pós-Cirurgia
0,5/h
0,5/h
0,5/h
04
43
19
2/hs 21,5/hs 9,5/hs
Tabela 4.18: Tempo Dispensado nas Atividades de Procedimentos Cirúrgicos
Fonte: Elaborada pela pesquisadora, baseado nas informações verificadas nas entrevistas.
O passo seguinte foi calcular o custo unitário de cada atividade dentro do processo de
cirurgias cardíacas.
131
4.5.5.2 Taxas de Atividades
As taxas das atividades são computadas por meio da divisão dos custos de atividades
primárias ( Tabela 4.16) pela quantidade de direcionadores para cada atividade (tabela 4.17).
Assim, usando os dados das tabelas citadas, foram apuradas finalmente, as taxas de atividades
para as cirurgias cardíacas, que foram assim calculadas:
Atividades Custo/Direcionador Taxa de Atividade
Preparação da sala de
Cirurgia
R$ 3.708,00 = R$ 56,18 por preparaçãode sala
66
Admissão, Preparação e
Anestesiar o paciente
R$ 10.650,00 = R$ 161,36 por preparação/Anestesia
66
Preparação da mesa
cirúrgica
R$ 3.184,00 = R$ 48,24 por preparação de mesa cirúrgica
66
Preparação pré-cirúrgica R$ 24.669,00 = R$ 373,77 por preparação pré-cirúrgica
66
Procedimentos Cirúrgicos
( fora de campo)
R$ 27.285,00 = R$ 130,55 por procedimentos cirúrgicos (fora de
campo)
209
Procedimentos cirúrgicos
( em campo)
R$ 52.405,00 = R$ 250,74 por procedimentos cirúrgicos (em campo)
209
Procedimentos Pós-
Cirurgia
R$ 7.504,00 = R$ 227,39 por procedimentos pós-cirurgia
33
Desmontagem a sala de
cirurgia
R$ 2.898,00 = R$ 43,91 por desmontagem de sala/cirúrgica
66
Tabela 4.19: Cálculos das Taxas de Atividades
Fonte: Elaborada pela pesquisadora.
132
Estas taxas demonstram os custos indiretos que cada serviço prestado pelo Centro
Cirúrgico HCU, especificamente cirurgias cardíacas, utilizou efetivamente das atividades. Estes
custos são atribuídos para cada um dos serviços pela multiplicação dos valores das taxas unitárias
das atividades pelos seus respectivos direcionadores (quantidade consumida de cada atividade).
4.5.5.3 Atribuição dos Custos das Atividades aos Serviços
A última etapa da metodologia de custeio ABC, neste estudo, é conhecer o resultado dos
serviços prestados nas cirurgias cardíacas, do Centro Cirúrgico do HCU. O resultado obtido com
esta metodologia será comparado com os resultados mensurados, atualmente, pela Controladoria
do HCU, que apuram os custos por hora cirúrgica, utilizando o custeio por absorção.
No tópico anterior, foi calculada a taxa da atividade. O que se deseja, neste item, é
atribuir os custos indiretos acumulados nas atividades (tabela 4.16) às cirurgias cardíacas de
pequeno, médio e grande portes, por meio da utilização do uso dos direcionadores e das taxas de
atividades que se encontram na tabela 4.19. Os dados finais de custos, atribuídos aos
procedimentos de cirurgias cardíacas, estão calculados na tabela 4.20, a seguir.
133
Portes das Cirurgias/Cardíacas
Pequena Média Grande
Preparação da sala de Cirurgia
R$ 56,18 X 04
R$ 56,18 X 43
R$ 56,18 X 19
R$ 224,72
R$ 2.415,74
R$ 1.067,42
Admissão, Preparação e Anestesiar o paciente
R$ 161,36 X 04
R$ 161,36 X 43
R$ 161,36 X 19
R$ 645,44
R$ 6.938,48
R$3.065,84
Preparação da mesa cirúrgica
R$ 48,24 X 04
R$ 48,24 X 43
R$ 48,24 X 19
R$ 192,96
R$ 2.074,32
R$ 916,56
Preparação pré-cirúrgica
R$ 373,77 X 04
R$ 373,77 X 43
R$ 373,77 X 19
R$ 1.495,08
R$ 16.072,11
R$ 7.101,63
Procedimentos Cirúrgicos ( fora de campo)
R$ 130,55 X 04
R$ 130,55 X 129
R$ 130,55 X 76
R$ 522,20
R$ 16.840,95
R$ 9.921,80
Procedimentos cirúrgicos ( em campo)
R$ 250,74 X 04
R$ 250,74 X 129
R$ 250,74 X 76
R$ 1.002,96
R$ 32.345,46
R$ 19.056,24
Procedimentos Pós-Cirurgia
R$ 227,39 X 02
R$ 227,39 X 21,5
R$ 227,39 X 9,5
R$ 454,78
R$ 4.888,89
R$ 2.160,21
Desmontagem a sala de cirurgia
R$ 43,91 X 04
R$ 43,91 X 43
R$ 43,91 X 19
R$ 175,64
R$ 1.889,28
R$ 834,29
Custos Totais R$ 4.713,78 R$ 83.465,23 R$ 44.123,99
Número de Cirurgias/Cardíacas 04 43 19
Custo por Cirurgia R$ 1.178,45 R$ 1.941,05 R$ 2.322,32
Horas Totais/ Cirurgias/Cardíacas 16,67/hs 265,17/hs 136,17/hs
Custo da Hora Cirúrgica R$ 282,77 R$ 314,76 R$ 324,04
Tabela 4.20: Atribuição de Custos às Cirurgias Cardíacas
Fonte: Elaborada pela pesquisadora.
134
Para mensurar o número de horas consumidas pelas cirurgias cardíacas na classificação
pequeno, médio e grande porte, utilizou-se do cálculo das horas consumidas pelas atividades;
algumas delas realizadas ao mesmo tempo. Na tabela 4.21, são demonstrados estes cálculos.
Atividades
Realizadas ao
mesmo tempo
Portes das Cirurgias
Tempo/minutos/Atividades
Volume/ Cirurgias Total/Tempo/Horas
Consumidas pelos Objetos de
Custo
Pequena Média Grande Pequena
Média
Grande
Pequena Média Grande
Preparação da
sala de Cirurgia
40
40
40
04
43
19
2,67/hs
28,67/hs
12,67/hs
Admissão,
Preparação e
Anestesiar o
paciente/
Preparação da
mesa cirúrgica/
60
60
60
04
43
19
4/hs
43/hs
19/hs
Preparação pré-
cirúrgica
60
60
60
04
43
19
4/hs
43/hs
19/hs
Procedimentos
Cirúrgicos
(fora de
campo)/
Procedimentos
cirúrgicos
( em campo)
60
180
240
04
43
19
4/hs
129/hs
76/hs
Procedimentos
Pós-Cirurgia/
Desmontagem
da sala de
cirurgia
30
30
30
04
43
19
2/hs
21,5/hs
9,50/hs
Total
Geral/horas
16,67/hs
265,17/hs
136,17/hs
Tabela 4.21: Cálculo horas consumidas nas Atividades Realizadas ao mesmo tempo/Cirurgias cardíacas
Fonte: Elaborada pela pesquisadora.
A metodologia de custeio ABC possibilita expandir o número de taxas usadas para que
possam refletir o consumo dos custos indiretos, o mais real possível; no caso deste estudo, pelos
números de cirurgias cardíacas nas classificações existentes. As taxas são baseadas em fatores
causais que medem o consumo, os direcionadores de atividades.
135
Na análise da tabela 4.20, é possível verificar que os custos são atribuídos para cada tipo
de cirurgia cardíaca, conforme sua classificação, multiplicando-se as taxas unitárias da atividade
(tabela 4.19) pela quantidade consumida destas atividades, medida pelos direcionadores de
custos. Dessa forma, o custo total de cada tipo de paciente é o somatório das oito atividades, que
tanto foi dividido pelo número de cirurgias cardíacas, para obter o custo por cirurgia, como pelo
número de horas consumidas nas cirurgias para a obtenção do custo por hora/cirúrgica. Essas
taxas serão utilizadas como parâmetros para comparação com a metodologia de mensuração de
custos, utilizada atualmente pelo HCU, que serão abordados no próximo tópico.
4.6 Comparativo entre Custeio por Absorção e ABC
Nas formas tradicionais de custeamento, os custos inicialmente são distribuídos aos
centros de custos ou departamentos em que a empresa está organizada, para posterior alocação
aos produtos ou serviços. O ABC, ao contrário, focaliza primeiramente os processos que, em
geral, podem abranger mais de um centro de custo ou departamento. Na óptica do ABC, os
processos englobam um conjunto de atividades requeridas para elaboração, total ou parcial, de
um produto ou prestação de determinado serviço, seja para um cliente interno, seja para um
cliente externo à organização.
Convém salientar que os processos abrangidos pelo ABC podem envolver outras áreas e
não exclusivamente o ambiente fabril. Ou seja, se desejável pela administração da empresa o
ABC pode ser aplicado também em processos da área administrativa ou comercial, como compra
de materiais, venda de produtos, concessão de crédito, distribuição das mercadorias,
atendimentos pós-venta, etc.
136
A necessidade de expandir tal abrangência deve estar fundamentada na relevância dos
gastos com tais processos, pois se os processos extra-fábrica consomem recursos de valor
acentuado, cabe que lhes seja destinada especial atenção. No custeio tradicional (Absorção), estes
gastos são considerados como despesas, e não são apropriados aos produtos, são lançados
diretamente ao resultado; ao contrário do custeio ABC que identifica a maneira como as
atividades consomem recursos e serve para custear as atividades, ou seja, demonstra a relação
entre os recursos gastos e as atividades.
O método de custeio ABC focaliza as atividades como elementos-chave para análise do
comportamento dos custos, associando os recursos às atividades. O método por absorção, para
chegar ao custo unitário do serviço, acumula os recursos por meio de departamentos de produção
para, no final, dividir o custo total por um indicador de produção geral; no caso deste estudo,
foram as horas efetivas de realização de cirurgias. A metodologia ABC mensura a quantidade de
recurso que participa em cada atividade, para chegar ao valor final pelo somatório dos custos de
todas as atividades. Especificamente, a mão-de-obra (médicos, enfermagem e outros) foi dividida
pelo volume de direcionadores (tempo dispensado em cada atividade), ou seja, quantidade de
cirurgias cardíacas de pequeno, médio e grande porte.
A metodologia baseada em atividade-ABC representa uma evolução com relação ao
método por absorção que, mesmo que não abandonando de vez os rateios dos custos indiretos,
procura analisar a verdadeira relação entre o custo e a atividades por meio do direcionador de
recurso. Assim, ao invés vez de agrupar os custos indiretos aos departamentos, as taxas são
calculadas para cada atividade individual. As taxas são baseadas em fatores causais que medem o
consumo, conforme cálculos mostrados na tabela 4.19.
137
A metodologia por absorção divide o hospital por departamentos e atribui a estes, por
meio da apropriação e rateios, os custos de apoio ao seu funcionamento. Inclui também o método
seqüencial para distribuição dos departamentos de apoio. Para o departamento do Centro
Cirúrgico, utilizou-se, para atribuir os custos indiretos aos serviços, duas bases: a hora de cirurgia
e volume de cirurgias. Portanto, presume-se que os serviços praticados (as cirurgias executadas)
consomem custos indiretos na mesma proporção das bases escolhidas. Assim, para atribuir os
custos indiretos às cirurgias, multiplica-se a taxa do departamento por uma das bases escolhidas.
A utilização de taxas departamentais pode causar distorções nos custos indiretos dos
produtos ou serviços. O uso dessas taxas faz supor que o consumo dos custos indiretos esteja
relacionado à quantidade de horas ou volume de cirurgias. E, assim sendo, o direcionador não é o
número de cirurgias, mas sim a freqüência necessária para o seu procedimento, pois diferentes
especialidades cirúrgicas irão exigir maior ou menor número de horas dispensadas para cada
procedimento cirúrgico.
Como foi visto na metodologia por Absorção aplicada no HCU, conforme tabela 4.8, o
valor do custo às cirurgias é calculado por hora cirúrgica. Isto acaba tornando o custo final um
valor médio que é pouco representativo e com baixo impacto gerencial.
Ao contrário, o método ABC apura os custos de cada etapa do processo de cirurgias
cardíacas, fazendo com que o resultado final torne perceptível diferenças de tratamento que,
efetivamente, existem entre cirurgias de pequeno, médio e grande porte.
A seguir, apresenta-se a tabela 4.22, que demonstra a capacidade instalada do Centro
Cirúrgico HCU (em horas), no período estudado (Set./05 a Nov./05), lembrando que tanto para a
aplicação da metodologia do custeio ABC, como para o Custeio por Absorção, utilizou-se o
138
mesmo período. O número de salas de cirurgias disponíveis é: no horário das 07:00 às 19:00
horas, utilizam-se 11 (onze) salas e, no horário das 19:00 às 07:00 horas e final de semana, as
salas disponíveis são somente 05(cinco)..
Horário Salas Cirurgias
Disponíveis
Tempo/Horas/Disponíveis Quantidade
/Dias
Capacidade
Instalada ( em
horas)
07:00 às 19:00
horas
11 salas 12 horas 65 dias 8.580 horas
19:00 às 07:00
horas
05 salas 12 horas 65 dias 3.900 horas
Sábado e domingo
05 salas 24 horas 26 dias 3.120 horas
Total
15.600 horas
Tabela 4.22: Capacidade Instalada Centro Cirúrgico HCU (em horas) - (Set./05 a Nov./05).
Fonte: Elaborada pela pesquisadora.
Com referência à tabela acima, percebe-se que o Centro Cirúrgico do HCU, no período
estudado, possui capacidade instalada de 15.600 horas cirúrgicas, e que efetivamente foram
utilizadas 6.076 horas que representam 39% da capacidade disponível. Conforme já abordado
anteriormente (verificar tópico 4.2), no ano de 2005, no HCU, a taxa de cirurgia (procedimentos
cirúrgicos / total de pacientes internados) foi de 57.4%, a qual diverge do percentual efetivo de
realização de cirurgias (horas totais de realização de cirurgias).
Quanto à apuração dos custos indiretos, considerando-se somente as horas efetivas de
cirurgias (6.076 horas), realizadas no período (Set./05 a Nov./05), percebe-se que o HCU não está
avaliando a capacidade ociosa (o custo dos recursos não utilizados) o que, neste caso, é bastante
significativa.
Para melhor evidenciar a diferença entre a mensuração de custos pela metodologia ABC
e por Absorção, a tabela 4.25, a seguir, exibe um comparativo entre os valores encontrados nas
139
tabelas 4.8 e 4.20, por meio dos dois métodos aplicados ao Centro Cirúrgico HCU. O ABC,
especificamente, para cirurgias cardíacas de pequeno, médio e grande porte, e o absorção, para o
departamento Centro Cirúrgico, utilizando-se a taxa unitária por hora cirúrgica para alocar às
cirurgias cardíacas.
Cirurgias/Cardíacas
Taxa Unit. /Custeio
Absorção
Taxa Unit./Custeio ABC Diferença/ Taxa unit.
Pequeno Porte
462,40 282,77
179.63
Médio Porte
462,40 314,76
147.64
Grande Porte
462,40 324,04
138,36
Tabela 4.23: Taxas Cirúrgicas Unitárias / Custos Indiretos
Na tabela 4.23, observa-se a diferença da taxa cirúrgica unitária para a classificação das
cirurgias cardíacas, considerando as duas metodologias aplicadas.
O método de custeio por Absorção divide o hospital e analisa onde os recursos estão
sendo distribuídos por meio dos departamentos (centros de custos), sem, no entanto, avaliar como
eles estão sendo aplicados. Além disso, seus resultados são limitados para estudos particulares de
determinado item de custo ou para determinar o custo por tipo de serviço.
Em relação à utilização da metodologia do custeio por absorção, considerando-se o
tempo gasto nas cirurgias cardíacas, no período estudado, a atribuição do custo indireto
supercusteia as cirurgias cardíacas em todos os portes. É considerada uma taxa única (neste caso
R$ 462,40) para alocação dos custos indiretos às cirurgias, consequentemente, nesta taxa inclui-
se custos dos recursos não utilizados ( tempo ocioso).
Observando-se a utilização das duas metodologias, a comparação das taxas dos custos
indiretos por atividade e departamento mostra claramente os efeitos de se usar apenas taxa única
140
para atribuir os custos indiretos aos serviços. A atribuição de custo baseado em atividade reflete
melhor consumo dos custos indiretos e é mais precisa, por utilizar várias taxas para atribuir
custos aos serviços.
A atribuição por meio do custeio baseado em atividades diminuiu os custos das
cirurgias cardíacas de pequeno, médio e grande porte. Dessa maneira, ao apropriar custos que não
aumentem na mesma proporção do volume de produção e tenham serviços diversificados, utilizar
o custeio por absorção pode levar a uma aparência enganosa de que um serviço é altamente
lucrativo ou não, e pode causar um impacto negativo na determinação do preço e competitividade
de um outro produto ou serviço.
A aplicação mostra que, basicamente, o que distingue uma metodologia da outra é a
maneira como os custos são atribuídos aos serviços, conforme pôde ser constatado na tabela 4.19,
sob a orientação da metodologia ABC que atribui custos aos serviços utilizando vários geradores
e, na tabela 4.8, que utiliza um único gerador para custear as horas de cirurgias. Esta constatação
vem confirmar o que enfatizam Kaplan & Cooper (2000, p.106): “Uma das principais diferenças
entre os sistemas de custeio baseados na atividade e os sistemas tradicionais é o uso de geradores
de custo não-unitários”.
Assim, com o uso da metodologia de custeio ABC foram identificadas as atividades
mais significativas nos procedimentos das cirurgias cardíacas e os direcionadores para que os
custos das atividades fossem associados aos portes das cirurgias (pequeno, médio e grande),
considerando efetivamente o tempo utilizado nas cirurgias. Já, com a utilização da metodologia
de custeio por absorção, a apropriação dos custos indiretos utilizou a taxa cirúrgica por hora,
considerando o tempo efetivo de realização das cirurgias no período, não se evidencia como os
recursos estão sendo aplicados.
141
O ABC representa uma evolução do método tradicional de custo que, mesmo não
abandonando a ótica da organização funcional, adiciona a esta visão a perspectiva do processo
produtivo.
Com relação à não utilização de recursos (ociosidade) existentes na capacidade
instalada do Centro Cirúrgico/HCU, deve-se considerar, conforme alguns estudos feitos no setor
hospitalar, que os mesmos não conseguem manter a taxa de ocupação de 100%; esta taxa, na
média, está entre 70% a 85%.
No centro cirúrgico, poderá ser gerada uma capacidade não utilizada, derivada de uma
capacidade reserva que existe para atender a pacientes específicos com demandas imprevisíveis.
Nesse caso, utilizados ou não, existirá o custo desta capacidade.
Conhecendo-se o custo desta ociosidade, cabe aos hospitais redimensionar sua
capacidade para níveis mais factíveis, reduzindo o custo desnecessário. O método ABC contribui
para uma correta identificação do custo dos recursos utilizados e não utilizados na execução das
atividades, criando oportunidades para que decisões que utilizem informações de custos sejam
tomadas de forma consciente e segura.
No tópico a seguir, serão abordadas as considerações com referência à aplicabilidade da
metodologia do custeio ABC nas organizações hospitalares.
142
4.7 Considerações sobre a aplicabilidade do Custeio ABC em entidades hospitalares
Por se tratar de uma entidade prestadora de serviços, os custos indiretos são
predominantes. No caso de hospitais, pode-se dizer que, excetuando-se material e medicamentos,
praticamente todos os demais custos são indiretos (fixos), inclusive a mão-de-obra.
Para efeito da implementação da metodologia do custeio baseado em atividades, em
uma entidade hospitalar, torna-se uma tarefa complexa relacionar os recursos consumidos no
hospital com todas as atividades peculiares de seus serviços. Conforme explicado anteriormente,
vários recursos consumidos no hospital são atribuídos aos diversos departamentos que compõem
a estrutura do mesmo; dessa forma, os custos são apropriados aos departamentos de apoio e
posteriormente alocados para os departamentos de produção, utilizando-se os direcionadores de
recursos.
A atividade hospitalar, demonstrada neste trabalho, é complexa e exige instrumentos de
gestão que acompanhem o nível de exigência da organização. Como parte fundamental do
método ABC, a análise de processo, além de propiciar a compreensão das inter-relações entre
recursos durante o processo produtivo, detalha as atividades que compõem a prestação de serviço,
relacionando-as aos seus respectivos custos. A forma de apresentação das informações, por meio
de subprocessos e atividades para cada recurso, faz com que o profissional da área fim possa
compreender melhor como sua atuação afeta nos custos, facilitando a gestão das atividades fins.
Para a implementação da metodologia do custeio baseado em atividades, é fundamental
que os gestores iniciem pelos departamentos de apoio, pois com a identificação dos objetos de
143
custos e, conseqüentemente, da proporção consumida por estes, utilizar-se-ia dos direcionadores
de atividades para apropriar os custos aos serviços.
Na abordagem tradicional de custos, o foco está na natureza do recurso, ou seja, o gestor
geralmente utiliza-se do balancete para analisar os gastos com pessoal, energia elétrica, telefone,
material, etc.
Na Gestão Estratégica de Custos, ao implementar o Custeio Baseado em Atividades, o
gestor deve mudar o foco para as atividades envolvidas nos diversos processos de prestação de
serviços, ou seja, avaliar quanto custa para a entidade prover cada atividade de determinado
produto ou serviço.
Camacho (2004, p. 124) considera que, nas organizações hospitalares, a falta de
planejamento estratégico, operacional e até mesmo de orçamentos ocasiona uma discrepância
entre o corpo clínico e a área administrativa. Enquanto o corpo clínico é composto por médicos
altamente especializados, tendo a seu dispor modernos instrumentos e equipamentos, a área
administrativa carece de pessoal capacitado, sistemas informatizados sofisticados, além de
equipamentos, entre outros.
Entretanto, no HCU, objeto deste estudo, percebe-se a preocupação com a
profissionalização dos gestores. A diretoria é composta por quatro membros: dois diretores que
possuem formação na área de gestão hospitalar, e os demais estão participando atualmente de
uma especialização em gestão hospitalar promovida pela própria instituição, que está capacitando
trinta colaboradores das diversas áreas do hospital.
144
Outro fator positivo no desenvolvimento da pesquisa, principalmente para verificar a
aplicabilidade do custeio ABC, é a participação dos diversos colaboradores na identificação das
atividades desenvolvidas no Centro Cirúrgico do HCU, que envolve toda a equipe (técnicos de
enfermagem, instrumentadores, equipe médica, coordenação de enfermagem, farmácia do centro
cirúrgico , limpeza , secretaria e controladoria). A coordenação e técnicos de enfermagem são os
responsáveis em descrever e mensurar o tempo gasto nas atividades relacionadas às cirurgias
cardíacas; a equipe médica valida as informações descritas pela equipe de enfermagem com
relação às funções desempenhadas fora e dentro do campo cirúrgico; os colaboradores da
farmácia ( técnicos e farmacêuticos) estabelecem o tempo de atendimento na preparação dos
Kits-cirúrgicos e atendimento no balcão durante as cirurgias; os funcionários da limpeza e
secretaria descrevem as tarefas desenvolvidas destas duas áreas internas do centro cirúrgico. Os
responsáveis pela controladoria auxiliam na identificação das proporções, ou seja, os
direcionadores de recursos para apropriação dos custos às atividades, além de fornecer todos os
relatórios de custos já utilizados no HCU.
Alguns autores (COGAN, 1994; MARTINS, 2003) consideram que a metodologia do
custeio baseado em atividades reflete, da melhor maneira possível, o real consumo de recursos
numa empresa, especialmente quando a organização apresentar um montante de despesas e custos
indiretos substancialmente elevados, produzir grandes volumes de produtos ou serviços
diferenciados, e estes estiverem envolvidos com diversos processos (atividades) e vinculados às
necessidades de uma grande variedade de consumidores. Consegue-se custear os processos que
ocorrem dentro da empresa, e a análise das atividades fornece uma visão que permite não só
melhorar, como também estruturar ou, até mesmo, eliminar as atividades dentro do processo,
podendo assim melhorar o desempenho competitivo da empresa.
145
Conforme abordado na delimitação deste estudo, não consiste em objetivo desta
pesquisa avaliar as atividades envolvidas no processo de cirurgias cardíacas, no sentido de
segregar as atividades que agregam ou não valor ao procedimento cirúrgico; mas reconhece que
custeio ABC é fundamental para conhecer o custo de cada atividade desempenhada, facilitando
seu gerenciamento. A análise e eliminação das atividades que não agregam valor (NAV)
promovem a dinamização dos processo e redução dos custos, e, consequentemente, irá refletir em
um melhor resultado.
146
CONSIDERAÇÕES FINAIS E SUGESTÕES
Conclusões
Com base na fundamentação teórica, a aplicação prática do sistema ABC no
procedimento de cirurgia cardíaca do HCU, proporcionou aos gestores conhecer uma proposta de
inovação com relação ao método de calcular seus custos.
Nota-se que a metodologia ABC permite que os processos ocorridos na empresa sejam
custeados, pois são compostos por atividades que se inter-relacionam. Com isso, possibilita a
visualização das atividades que podem ser melhoradas, reestruturadas ou, até mesmo, eliminadas
dentro de um processo, de forma a melhorar o desempenho competitivo ou de sustentabilidade da
empresa.
A utilização da metodologia ABC para o centro cirúrgico poderá trazer grandes
contribuições à mensuração dos custos aos serviços; neste trabalho, o objeto de custos são as
cirurgias cardíacas, possuindo o Centro Cirúrgico do HCU atualmente dezoito especialidades de
cirurgias, ressaltando-se que as atividades envolvidas nos procedimentos cirúrgicos possuem
variações significativas.
Pode-se avaliar com o estudo de caso que o HCU utiliza a taxa cirúrgica por hora para
alocação dos custos, independente da especialidade da cirurgia, ou seja, não evidencia os recursos
aplicados para cada processo.
As formas tradicionais de custeio, ainda muito utilizadas, não são as mais adequadas aos
controles internos dos processos. Além disso, não exploram com a profundidade gerencial
necessária à identificação dos componentes de custo.
147
O método tradicional (centro de custo) é largamente empregado pelos hospitais no Brasil.
O item 4.6 deste trabalho avalia a diferença entre os métodos ABC e Absorção de forma a
demonstrar que as informações proporcionadas pelo método ABC são mais aprofundadas e
qualificadas do que aquelas demonstradas pelo Custeio por Absorção. Na medida em que avalia o
custo de cada atividade, pela visão de processo, o ABC proporciona resultados mais precisos e
melhores condições de gerenciamento. Ao contrário, o tradicional (Absorção) realiza alocações
por índices de volume, criando médias de custos distantes do custo efetivo.
A determinação dos custos das cirurgias, considerando as especialidades, é uma
informação que pode ser utilizada nas negociações com as instituições que remuneram os
serviços, seja pelo Sistema Único de Saúde, ou outros convênios de assistência, públicos e
privados.
Até o término da pesquisa, o contexto dos Hospitais Universitários permanece inalterado,
ou seja, mantém-se uma grave crise financeira que vem se prolongando ao longo dos anos, e
ameaça a sustentabilidade dessas organizações. Os recursos disponibilizados pelo governo para a
área de saúde são insuficientes para dispensar à comunidade uma completa assistência à saúde.
Principalmente, para os hospitais universitários, que são mantidos por verbas públicas e são
caracterizados primeiramente como centros de atendimento de alta complexidade, e considerados
como referência na região onde atuam.
Os Hospitais Universitários estão integrados ao Sistema Único de Saúde (SUS) e têm
em seus recursos a maior parcela de seu financiamento. O SUS reembolsa os hospitais com base
numa tabela única de preços para cada procedimento. Os hospitais são reembolsados por esses
valores, não importando o tempo de permanência no hospital ou os custos reais incorridos com os
pacientes. Por isso, acredita-se que a utilização da metodologia do custeio ABC pelo segmento
148
hospitalar pode representar um diferencial que contribua de modo significativo para que essas
instituições tenham êxito no alcance de seus objetivos, ou seja, a eficiência na gestão dos recursos
escassos.
Os resultados preliminares do estudo bibliográfico demonstram que o custeio baseado
em atividades é uma ferramenta gerencial eficaz que direciona corretamente o planejamento e
controle dos custos. O sistema de custeamento baseado em atividades busca melhorar as
informações, partindo do pressuposto de que os recursos gastos pela organização são consumidos
pelas atividades desenvolvidas e que os produtos ou serviços consomem essas atividades.
Algumas pesquisas feitas com gestores hospitalares demonstram que a experiência na
aplicação do ABC em hospitais no Brasil é muito pequena, visto que suas aplicações não são alvo
de discussão pela comunidade dos gestores hospitalares porque são iniciativas isoladas,
caracterizadas por ações em áreas restritas ou pelo uso parcial dos conceitos do ABC.
Os responsáveis pela controladoria e diretores do HCU demonstram-se receptivos com
relação aos resultados do trabalho, percebendo que a metodologia do custeio ABC poderá
auxiliar para o conhecimento, com maiores detalhes, das atividades envolvidas nos
procedimentos (processos) desenvolvidos no hospital, além de auxiliar na avaliação dos custos
dos recursos não utilizados (ociosidade).
Destaca-se, também, como contribuição desta pesquisa para a entidade objeto do estudo
de caso, a identificação dos custos indiretos por cirurgia cardíaca de pequeno, médio e grande
porte.
149
Além disso, confirma-se o pressuposto de que a metodologia do custeio ABC se adequa
ao segmento hospitalar, respeitando suas peculiaridades de aplicação, sua filosofia, princípios e
metodologia.
Considerando as questões de pesquisa enunciadas na introdução deste trabalho, busca-se
responder as mesmas, bem como demonstrar se os objetivos foram alcançados ou não. Dessa
forma, considerando-se os achados da pesquisa, relatados de forma pormenorizada ao longo do
capítulo 4, conclui-se que:
1. A filosofia, os princípios e o processo da metodologia do custeio baseado em atividades
podem ser aplicados, com êxito, em entidades hospitalares.
2. As características (etapas) próprias dessa metodologia de custo, como instrumento
gerencial estratégico, poderão ser aplicadas às entidades hospitalares, e foram
demonstradas e sugeridas nas etapas essenciais para Implantação da Metodologia ABC
(tópico 4.7).
Com relação à generalização dos resultados desta pesquisa, é oportuno relembrar que
não existe qualquer limitação no sentido de reproduzir esta pesquisa em outros hospitais, desde
que observada a metodologia aqui utilizada. O que não se pode generalizar é, por exemplo,
atribuir as atividades e direcionadores de custos específicos para os procedimentos da cirurgia
cardíaca para outras especialidades de cirurgias. A esse respeito, Yin (2005, p.29) explica que,
em se tratando de estudos de caso, ao se fazer generalizações, da mesma maneira que nos
experimentos, deve-se fazê-las em relação às proposições teóricas e não a populações ou
universos.
150
Vale ressaltar, conforme abordado no referencial teórico e que foram constadas neste
estudo, algumas limitações na aplicabilidade prática do custeio ABC, como: número excessivo de
informações gerenciais que podem inviabilizar sua aplicação, ou seja, o custo da coleta e
manipulação detalhada terá que justificar seu benefício; o alto nível de controles internos a serem
implantados e avaliados e a dificuldade de envolvimento e comprometimento dos empregados na
geração das informações e controles.
Alguns estudos feitos anteriormente, referentes à gestão de custos em entidades
hospitalares, propõem a aplicabilidade do custeio ABC por área específica, como: Nutrição,
lavanderia, esterilização, patologia clínica, radiologia e outros. Acredita-se que, utilizando a
aplicabilidade prática do ABC por área, poderão ser minimizadas algumas limitações e
proporcionar melhores resultados.
Portanto, este estudo não visa restringir o debate em torno de uma única metodologia de
custos, mas contribuir para uma reflexão ampliada em torno das vantagens e limitações dos
diversos métodos de custos utilizados atualmente pelas organizações.
Assim, o presente estudo contribui para uma transferência de informações e
conhecimentos ao demonstrar que a filosofia, os princípios e o processo da metodologia do
custeio baseado em atividades podem ser aplicados, com êxito, em entidades hospitalares. Uma
vez que estas entidades, principalmente os hospitais universitários, buscam manter sua
sustentabilidade e necessitam encontrar formas flexíveis e inovadoras de ação e solução,
redesenhando as abordagens viáveis e as alternativas utilizáveis para o enfrentamento das
incertezas que permeiam o ambiente organizacional.
151
Sugestões para Trabalhos Futuros
Em função das principais dificuldades encontradas no transcorrer da pesquisa, bem
como dos aspectos da aplicação do custeio ABC em serviços hospitalares não abordados na
literatura, surgiram questões para futuras pesquisas/estudos a serem realizadas sobre a
aplicabilidade do custeio ABC:
1. É viável a ampliação da aplicação do ABC aos demais setores das entidades hospitalares?
2. Em se tratando de hospitais, ou de outro segmento cujo montante de custos indiretos em
relação ao objeto de custeio seja relevante, qual o método de custeio mais adequado?
3. Como identificar as atividades que Agregam Valor (AV) e as que Não Agregam Valor (NAV)
para mensurar oportunidades de melhoria nos processos?
4. Até que ponto é viável, no caso dos hospitais, incluir um modelo de avaliação de desempenho
relacionados aos objetivos estratégicos e aos processos mais relevantes de sua cadeia de valor?
152
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SILVA, E. L.; MENEZES, E. M. Metodologia da Pesquisa e Elaboração de Dissertação.
Florianópolis: LED/UFSC, 2000.
SIQUEIRA, Moema Miranda de. Organização dos serviços de saúde: trajetória de pacientes e
metas operacionais em hospitais. 1985. Tese ( Doutorado em Administração) - Faculdade de
Economia e Administração, Universidade de São Paulo, São Paulo.
STERN, Bernhard J. A saúde das cidades e o primeiro movimento de saúde pública. Medicina
social: aspectos históricos e teóricos. São Paulo: Global, p.84-94, 1983.
TRUJILLO FERRARI, A. Metodologia da pesquisa científica. São Paulo: MacGraw-Hill do
Brasil, 1982.
TRIVIÑOS, A. N. S. Introdução à pesquisa em ciências sociais: a pesquisa qualitativa em
Educação. São Paulo: Atlas, 1992.
VARELLA, D. Cirurgia Cardiovascular II. Entrevista. Disponível em: <
http://www.drauziovarella.com.br/entrevistas/>. Acesso em: 05 jan. 2006.
WERNKE, R. Análise de Custos e Preços de Venda: Ênfase em aplicações e casos nacionais.
São Paulo: Saraiva, 2005.
YIN, R.K. Estudo de Caso: planejamento e método. Porto Alegre: Bookman, 2005.
158
ANEXOS
159
ANEXO A: Apropriação dos Custos dos Salários/Encargos às Atividades
Obs
: Direcionadores de custos: Tempo de Mão-de-obra, demonstrados tabelas 4.10, 4.11 e 4.12.
CUSTOS
ATIVIDADES
Salários e Encargos
Preparação
da sala de
Cirurgia
Admissão,
preparação e
anestesiar o
paciente
Preparação da
Mesa
Cirúrgica
Preparação
pré-cirúrgica
Procedimentos
Cirúrgicos
( fora de
campo)
Procedimentos
Cirúrgicos
( em campo)
Procedimentos
Pós-Cirurgia
Desmontagem
da sala de
cirurgia
TOTAL
Técnico-
Enfermagem
7.871 x 9%
= 708,00
7.871 x 7%
= 551,00
7.871 x 7%
= 551,00
7.871 x 14%
= 1.102,00
7.871 x 54%
= 4.250,00
-
7.871 x 3%
= 236,00
7.871 x 6%
= 473,00
7.871,00
Anestesiologista
-
18.520 x 15%
= 2.778,00
-
18.520 x 15%
= 2.778,00
18.520 x 15%
= 11.482,00
-
18.520 x 15%
= 1.482,00
-
18.520,00
Equipe Médica
-
-
-
58.428 x 19%
= 11.101,00
-
58.428,00 x
77%
= 44.990,00
58.428,00 x 4%
= 2.337,00
-
58.428,00
TOTAL
708,00
3.329,00
551,00
14.981,00
15.732,00
44.990,00
4.055,00
473,00
84.819,00
160
ANEXO B: Apropriação dos Custos de Material de Consumo às Atividades
Obs
: Direcionadores de custos: Número de requisições internas.
CUSTOS
ATIVIDADES
Material de Consumo
Supervisão
Enfermeiras
Secretaria
Preparação
da sala de
Cirurgia
Admissão,
preparação
e anestesiar
o paciente
Preparação da
Mesa Cirúrgica
Preparação
pré-cirúrgica
Procedimentos
Cirúrgicos
( fora de
campo)
Procedimentos
Cirúrgicos
( em campo)
Procedimentos
Pós-Cirurgia
Desmontagem
da sala de
cirurgia
TOTAL
Número
Requisições/Internas
48 96 48 - - - - - - 48 240
Representatividade %
20% 40% 20% - - - - - - 20% 100%
Distribuição/Custos
1.745,00 3.492,00
1.745,00 - - - - - - 1.745,00
8.727,00
TOTAL
1.745,00
3.492,00
1.745,00
-
-
-
-
-
-
1.745,00
8.727,00
161
ANEXO C: Apropriação dos Custos da depreciação às Atividades
Obs
: Direcionadores número de horas trabalhadas.
Valor da Depreciação total Centro Cirúrgico = R$ 44.354,00/ 6.076 horas = R$ 7,30/ hora
Total de horas utilizadas na realização das Cirurgias Cardíacas = 330 x R$ 7,30/hora = R$ 2.409,00
R$ 2.409,00/ 19.800 min.(330 x 60 min.) = R$ 0,1217
CUSTOS
ATIVIDADES
Depreciação
Preparação da
sala de Cirurgia
Admissão,
preparação e
anestesiar o
paciente
Preparação da
Mesa Cirúrgica
Preparação pré-
cirúrgica
Procedimentos
Cirúrgicos
( fora de campo)
Procedimentos
Cirúrgicos
(em campo)
Procedimentos Pós-
Cirurgia
Desmontagem
da sala de
cirurgia
TOTAL
Tempo Trabalhado/
Cirurgias Cardíacas
592 min.
1.463 min.
477 min.
3.165 min.
7.643 min.
5.070 min.
995 min.
395 min
19.800 min.
Representatividade
%
2.98%
7.39%
2.42%
15.99%
38.61%
25.61%
5%
2%
100%
Distribuição/Custos
72,00
178,00
58,00
385,00
930,00
617,00
121,00
48,00
2.409,00
TOTAL
72,00
178,00
58,00
385,00
930,00
617,00
121,00
48,00
2.409,00
162
ANEXO D: Apropriação dos Custos da Energia Elétrica às Atividades
Obs
: Direcionadores de custos: Número de horas trabalhadas.
Valor total da Energia elétrica para o Centro Cirúrgico = R$ 45.855,00/ 6.783 horas = R$ 6,76/ hora
O total de horas 6.783 (estão inclusas 707 horas apropriadas à área Administrativa do centro cirúrgico)
Foram consideradas para as Cirurgias Cardíacas: 330 horas x R$ 6,76 = R$ 2.232,00
CUSTOS
ATIVIDADES
Energia Elétrica
Supervisão
Enfermeiras
Secretaria
Preparação
da sala de
Cirurgia
Admissão,
preparação e
anestesiar o
paciente
Preparação da
Mesa Cirúrgica
Preparação
pré-cirúrgica
Procedimentos
Cirúrgicos
( fora de
campo)
Procedimentos
Cirúrgicos
( em campo)
Procedimentos
Pós-Cirurgia
Desmontagem
da sala de
cirurgia
TOTAL
Representatividade
%
5%
5%
5%
10%
5%
15%
10%
35%
5%
5%
2.232,00
Distribuição/Custos
111,00
111,00
111,00
224,00
111,00
335,00
224,00
783,00
111,00
111,00
2.232,00
TOTAL
111,00
111,00
111,00
224,00
111,00
335,00
224,00
783,00
111,00
111,00
2.232,00
163
ANEXO E: Apropriação dos Custos de Telefone
Obs
: Direcionadores de custos: Número de ramais.
Valor total custos com Telefone para o Centro Cirúrgico = R$ 4.632,00/ 05 ramais = R$ 926,40/ ramal
Foram considerados (média feita pela Supervisão de Enfermagem) 17,5 % do valor total para as Cirurgias Cardíacas, ou seja, R$ 810,00.
O Custo de telefone foi apropriado somente às atividades de Supervisão Enfermeiras e Secretaria.
CUSTOS
ATIVIDADES
Telefone
Supervisão
Enfermeiras
Secretaria
Preparação
da sala de
Cirurgia
Admissão,
preparação e
anestesiar o
paciente
Preparação da
Mesa Cirúrgica
Preparação
pré-cirúrgica
Procedimentos
Cirúrgicos
( fora de
campo)
Procedimentos
Cirúrgicos
( em campo)
Procedimentos
Pós-Cirurgia
Desmontagem
da sala de
cirurgia
TOTAL
Representatividade
%
20%
80%
-
-
-
-
-
-
-
-
100%
Distribuição/Custos
162,00
648,00
-
-
-
-
-
-
-
-
810,00
TOTAL
162,00
648,00
-
-
-
-
-
-
-
-
810,00
164
ANEXO F: Apropriação dos Custos de Oxigênio
Obs
: Direcionadores de custos: Número de salas de cirurgias.
Valor total custos com oxigênio para o Centro Cirúrgico = R$ 85.000/ 11 salas = R$ 7.727,00/ sala
É reservada para as cirurgias cardíacas uma única sala (que não é utilizada para outra especialidade de cirurgia), sendo assim o custo de oxigênio
é apropriado o valor de uma sala.
O percentual de uso do oxigênio alocado às atividades, foi mensurado e informado pela supervisão de enfermagem e equipe médica.
CUSTOS
ATIVIDADES
Oxigênio
Preparação
da sala de
Cirurgia
Admissão,
preparação
e anestesiar
o paciente
Preparação da
Mesa
Cirúrgica
Preparação
pré-
cirúrgica
Procedimentos
Cirúrgicos
( fora de
campo)
Procedim
entos
Cirúrgicos
( em campo)
Procedimentos
Pós-Cirurgia
Desmontagem
da sala de
cirurgia
TOTAL
Representatividade %
-
15%
20%
25%
25%
20%
10%
-
100%
Distribuição/Custos
-
1.159,00
1.159,00
1.545,00
1.545,00
1.545,00
774,00
-
7.727,00
TOTAL
-
1.159,00
1.159,00
1.545,00
1.545,00
1.545,00
774,00
-
7.727,00
165
ANEXO G: Apropriação dos Custos da lavanderia
Obs
: Direcionadores de custos: Número de cirurgias.
Valor total custos da lavanderia para o Centro Cirúrgico = R$ 83.686,00/ 2.853 cirurgias = R$ 29,33/ cirurgia
Total de Cirurgias Cardíacas: 66 x R$ 29,33 = R$ 2.093,00
O percentual para alocação às atividades foi considerado o número de funcionários envolvidos nos processos (esses usam roupas especiais
durante as cirurgias), informado pela supervisão de enfermagem.
CUSTOS
ATIVIDADES
Lavanderia
Supervisão
Enfermeiras
Secretaria
Preparação
da sala de
Cirurgia
Admissão,
preparação e
anestesiar o
paciente
Preparação da
Mesa Cirúrgica
Preparação
pré-cirúrgica
Procedimentos
Cirúrgicos
( fora de
campo)
Procedimentos
Cirúrgicos
( em campo)
Procedimentos
Pós-Cirurgia
Desmontagem
da sala de
cirurgia
TOTAL
Representatividade
%
3,5%
7%
7%
7%
7%
21,5%
14%
14%
12%
7%
100%
Distribuição/Custos
73,00
151,00
151,00
151,00
151,00
448,00
293,00
293,00
231,00
151,00
2.093,00
TOTAL
73,00
151,00
151,00
151,00
151,00
448,00
293,00
293,00
231,00
151,00
2.093,00
166
ANEXO H: Apropriação dos Custos de esterilização
Obs
: Direcionadores de custos: Número de cirurgias.
Valor total custos com esterilização para o Centro Cirúrgico = R$ 140.400/ 2.853 cirurgias = R$ 49,21/ cirurgia
O percentual dos custos de materiais esterilizados alocados às atividades, foi estimado pelo instrumentador de cirurgias cardíacas do Centro
Cirúrgico.
CUSTOS
ATIVIDADES
Esterilização
Preparação da
sala de
Cirurgia
Admissão,
preparação e
anestesiar o
paciente
Preparação da
Mesa Cirúrgica
Preparação
pré-cirúrgica
Procedimentos
Cirúrgicos
( fora de campo)
Procedimentos
Cirúrgicos
( em campo)
Procedimentos
Pós-Cirurgia
Desmontagem da
sala de cirurgia
TOTAL
Representatividade %
8%
12,5%
22,5%
22,5%
-
32,5%
2%
-
100%
Distribuição/Custos
260,00
406,00
731,00
731,00
-
1.055,00
65,00
-
3.248,00
TOTAL
260,00
406,00
731,00
731,00
-
1.055,00
65,00
-
3.248,00
167
ANEXO I: Apropriação dos Custos da Manutenção
Obs
: Direcionadores de custos: Número de horas trabalhadas durante a realização das cirurgias.
Valor total custos com manutenção para o Centro Cirúrgico = R$ 21.000/ 6.076 horas = R$ 3,45/ hora
Foram consideradas para as Cirurgias Cardíacas 18% do custo total de Manutenção = R$ 3.780,00
O percentual utilizado para alocação dos custos às atividades foi o número de horas trabalhadas, estimado pela equipe médica do Centro
Cirúrgico..
CUSTOS
ATIVIDADES
Manutenção
Preparação da
sala de
Cirurgia
Admissão,
preparação e
anestesiar o
paciente
Preparação da
Mesa Cirúrgica
Preparação
pré-cirúrgica
Procedimentos
Cirúrgicos
( fora de campo)
Procedimentos
Cirúrgicos
( em campo)
Procedimentos
Pós-Cirurgia
Desmontagem da
sala de cirurgia
TOTAL
Representatividade %
3%
7,5%
2,5%
16%
39%
25%
5%
2%
100%
Distribuição/Custos
113,00
280,00
91,00
605,00
1.459,00
968,00
188,00
76,00
3.780,00
TOTAL
113,00
280,00
91,00
605,00
1.459,00
968,00
188,00
76,00
3.780,00
168
ANEXO J: Apropriação dos Custos de Limpeza ( considerando somente recursos correspondente à mão-de-obra de limpeza específica para o
centro cirúrgico).
Obs
: Direcionadores de custos: Número de cirurgias.
Valor total custos com limpeza para o Centro Cirúrgico = R$ 9.500/ 2.853 cirurgias = R$ 3,33/ cirurgia
Foram considerados (média feita pela Supervisão de Enfermagem e equipe de limpeza 2% do valor total para as Cirurgias Cardíacas, ou seja, R$
175,00).
O Custo de limpeza ( mão-de-obra) foi apropriado somente às atividades de Preparação da Sala de Cirurgia e Desmontagem da sala de cirurgia.
CUSTOS
ATIVIDADES
Limpeza
Preparação da
sala de
Cirurgia
Admissão,
preparação e
anestesiar o
paciente
Preparação da
Mesa Cirúrgica
Preparação
pré-cirúrgica
Procedimentos
Cirúrgicos
( fora de campo)
Procedimentos
Cirúrgicos
( em campo)
Procedimentos
Pós-Cirurgia
Desmontagem da
sala de cirurgia
TOTAL
Representatividade %
50%
-
-
-
-
-
-
50%
100%
Distribuição/Custos
87,00
-
-
-
-
-
-
88,00
175,00
TOTAL
87,00
-
-
-
-
-
-
88,00
175,00
169
ANEXO K: Apropriação dos Custos de Nutrição.
Obs
: Direcionadores de custos: Número de refeições e lanches fornecidos ao centro cirúrgico
A controladoria do hospital, juntamente com o setor de nutrição custeou cada refeição em R$ 4,90 e o lanche em R$ 1,22 cada.
Valor total custos com Nutrição = R$ 17.764,00
O valor alocado às cirurgias cardíacas representa 5% do total do custo = R$ 965,00
O percentual utilizado para alocação dos custos da nutrição às atividades das cirurgias cardíacas foi mensurado pela Supervisora de Enfermagem.
CUSTOS
ATIVIDADES
Nutrição
Supervisão
Enfermeiras
Secretaria
Preparação
da sala de
Cirurgia
Admissão,
preparação e
anestesiar o
paciente
Preparação da
Mesa Cirúrgica
Preparação
pré-cirúrgica
Procedimentos
Cirúrgicos
( fora de
campo)
Procedimentos
Cirúrgicos
( em campo)
Procedimentos
Pós-Cirurgia
Desmontagem
da sala de
cirurgia
TOTAL
Representatividade
%
3,5%
7%
7%
7%
7%
21,5%
14%
14%
12%
7%
100%
Distribuição/Custos
34,00
69,00
69,00
69,00
69,00
207,00
136,00
136,00
107,00
69,00
965,00
TOTAL
34,00
69,00
69,00
69,00
69,00
207,00
136,00
136,00
107,00
69,00
965,00
170
ANEXO L: Apropriação dos Custos da Farmácia.
Obs
: Direcionadores de custos: Número de Kits cirúrgicos por especialidade.
Valor total custos da farmácia para o Centro Cirúrgico = R$ 41.367/ 2.923 Kits = R$ 14,15/ Kit cirúrgico
Cirurgias Cardíacas = 66 X R$14,15 = R$ 934,00
O percentual utilizado para alocação dos custos da farmácia às atividades das cirurgias cardíacas foi mensurado pela Supervisora de
Enfermagem.
CUSTOS
ATIVIDADES
Farmácia
Preparação da
sala de
Cirurgia
Admissão,
preparação e
anestesiar o
paciente
Preparação da
Mesa Cirúrgica
Preparação
pré-cirúrgica
Procedimentos
Cirúrgicos
( fora de campo)
Procedimentos
Cirúrgicos
( em campo)
Procedimentos
Pós-Cirurgia
Desmontagem da
sala de cirurgia
TOTAL
Representatividade %
20%
10%
10%
10%
10%
30%
10%
-
100%
Distribuição/Custos
188,00
93,00
93,00
93,00
93,00
281,00
93,00
-
934,00
TOTAL
188,00
93,00
93,00
93,00
93,00
281,00
93,00
-
934,00
171
ANEXO M: Apropriação dos Custos da Perfusão (custo somente para cirurgias cardíacas )
Obs
: Direcionadores de custos: Número de cirurgias.
Valor total custos da Perfusão para as Cirurgias Cardíacas = R$ 14.168,00/ 66 cirurgias = R$ 214,66
O percentual utilizado para alocação dos custos da perfusão às atividades foi proporcional à utilização da perfusão durante ás cirurgias cardíacas.
( mensurado pelas perfusionistas que prestam serviços ao Centro Cirúrgico do HCU).
CUSTOS
ATIVIDADES
Perfusão
Preparação da
sala de
Cirurgia
Admissão,
preparação e
anestesiar o
paciente
Preparação da
Mesa Cirúrgica
Preparação
pré-cirúrgica
Procedimentos
Cirúrgicos
( fora de campo)
Procedimentos
Cirúrgicos
( em campo)
Procedimentos
Pós-Cirurgia
Desmontagem da
sala de cirurgia
TOTAL
Representatividade %
-
30%
-
30%
30%
-
10%
-
100%
Distribuição/Custos
-
4.250,00
-
4.250,00
4.250,00
-
1.418,00
-
14.168,00
TOTAL
-
4.250,00
-
4.250,00
4.250,00
-
1.418,00
-
14.168,00
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