ads:
DANIELY APARECIDA POLIDO MENDES
CUSTOS NO SETOR PÚBLICO:
UMA ANÁLISE DA IMPLANTAÇÃO DO SISTEMA DE
APURAÇÃO DE CUSTOS DO PROCESSO ELEITORAL
BRASILEIRO – O CASO DO
TRIBUNAL SUPERIOR ELEITORAL
Rio de Janeiro, RJ - Brasil
MARÇO/2005
Dissertação apresentada ao Programa de Pós Graduação
em Ciências Contábeis da Faculdade de Administração e
Ciências Contábeis da Universidade Federal do Rio de
Janeiro como parte dos requisitos necessários à obtenção
do grau de Mestre em Ciências Contábeis.
Orientadora: Profa. Dra. Aracéli Cristina de Sousa Ferreira
ads:
Livros Grátis
http://www.livrosgratis.com.br
Milhares de livros grátis para download.
ii
FICHA CATALOGRÁFICA
Mendes, Daniely Aparecida Polido.
Custos no Setor Público: Uma Análise da Implantação do Sistema de Apuração
de Custos do Processo Eleitoral Brasileiro – o Caso do Tribunal Superior Eleitoral./
Daniely Aparecida Polido Mendes. – Rio de Janeiro: UFRJ/FACC, 2005.
IX, 129 f.: il.
Dissertação (Mestrado em Ciências Contábeis) – Universidade Federal do Rio
de Janeiro – UFRJ, Departamento de Pós-Graduação da Faculdade de
Administração e Ciências Contábeis – FACC, 2005.
Orientador: Profa. Aracéli Cristina de Sousa Fereira
Referências Bibliográficas: f. 116-122
1. Sistema de Informação. 2. Custos 3. Custos em Entidades Prestadoras de
Serviços. 4. Custos na Administração Pública. 5. Custo do Processo Eleitoral
6. Tribunal Superior Eleitoral. 7.Contabilidade Pública
ads:
iii
Daniely Aparecida Polido Mendes
CUSTOS NO SETOR PÚBLICO: UMA ANÁLISE DA IMPLANTAÇÃO
DO SISTEMA DE APURAÇÃO DE CUSTOS DO PROCESSO
ELEITORAL BRASILEIRO – O CASO DO TRIBUNAL SUPERIOR
ELEITORAL
Dissertação apresentada ao Departamento de Pós-Graduação da Faculdade de Administração
e Ciências Contábeis da Universidade Federal do Rio de Janeiro – UFRJ, como parte dos
requisitos necessários à obtenção do grau de Mestre em Ciências Contábeis.
Aprovado pelos professores:
Prof. Orientador: Aracéli Cristina de Sousa Ferreira (doutora FEA/USP)
Prof. José Ricardo Maia de Siqueira (doutor COPPE/UFRJ)
Prof. Maxwel Ribeiro Moreira (doutor CEDEPLAR/UFMG)
Rio de Janeiro, RJ - Brasil
MARÇO/2005
iv
AGRADECIMENTOS
A Deus, pelo dom da vida, da sabedoria, da perseverança e do amor: sem Ele nada
seria possível. À NS Aparecida, por sempre me guiar pelos caminhos mais seguros. Ao apoio,
carinho, compreensão e incentivo de meus pais, Teresa e José Geraldo, e de minha irmã,
Michely, que sempre estiveram ao meu lado de forma especial e imprescindível durante todas
as etapas da minha vida.
À Fundação Carlos Chagas Filho de Amparo à Pesquisa do Estado do Rio de Janeiro
(FAPERJ), que fomentou durante vinte e quatro meses os meus estudos mediante bolsa
auxílio concedida pelo Programa de Apoio a Cursos Emergentes. Ao Conselho Regional de
Contabilidade (CRC-RJ) e à direção da Faculdade de Administração e Ciências Contábeis
(FACC) da Universidade Federal do Rio de Janeiro (UFRJ) pelo apoio financeiro à minha
participação em congressos e seminários, apresentando artigos acadêmicos desenvolvidos
durante o curso e difundindo o conhecimento adquirido junto à sociedade.
À professora Aracéli, que me orientou com bastante profissionalismo e dedicação. Ao
professor Maxwel Ribeiro Moreira, pela sua contribuição durante a defesa do presente
trabalho.
O agradecimento sincero também aos professores do Programa de Pós-Graduação em
Ciências Contábeis da FACC/UFRJ, pelo interesse e dedicação com que transmitiram seus
conhecimentos, em especial, ao professor José Augusto Veiga da Costa Marques, pelas suas
palavras de estímulo, e aos professores Victor Prochnik e José Ricardo Maia de Siqueira, pela
honra que me concederam ao avaliar o trabalho no exame de qualificação.
Ao professor Mário Pompeu de Castro Ferreira, pela atenção dispensada à tese e
relevante contribuição na revisão gramatical e textual desta pesquisa. Enfim, à todos aqueles
que de alguma forma contribuíram para a realização deste trabalho, minha eterna gratidão.
v
“Nunca ande pelo caminho traçado, pois ele conduz
somente até onde os outros foram”
Alexandre Graham Bell
vi
RESUMO
Nas últimas décadas, a escassez de recursos públicos e a necessidade de ampliar a
competitividade nacional obrigaram o Estado a rever seu modelo de administração. Através
da utilização de práticas gerenciais adotadas em entidades privadas, os gestores dos órgãos
governamentais buscam melhorias no controle dos gastos públicos e uma forma mais
adequada de aplicar os recursos arrecadados e/ou disponibilizados pelo Estado.
Verifica-se que a administração pública brasileira, no decorrer de sua existência,
preconizou os relatórios financeiros, voltados ao fluxo de caixa, em detrimento das
informações gerenciais de apoio à decisão. Sendo a Contabilidade um importante instrumento
de informação e armazenamento de dados, pode auxiliar o Estado no controle e na
qualificação dos gastos públicos, através da utilização de um sistema de custos.
O presente trabalho trata da análise do sistema de apuração de custos do processo
eleitoral brasileiro utilizado pelo Tribunal Superior Eleitoral (TSE) sob a ótica da teoria
contábil, analisando o sistema desenvolvido segundo Kaplan (1990), Stair & Reynolds
(2002), Gomes & Salas (1999), Anthony & Govindarajan (2002) e Flamholtz (1996).
O resultado da análise apresenta as peculiaridades da implementação de um sistema de
custos em um órgão público da esfera federal que se caracteriza como prestador de serviços e
indica que a utilização de um sistema de custos é o primeiro passo para que a gestão
responsável dos recursos públicos ocorra de forma efetiva no TSE.
vii
ABSTRACT
In the last decades, the scarcity of public resources and the necessity to extend the
national competitiveness compelled the State to review its model of administration. Through
the use of managerial practices adopted in private entities, the managers of governmental
institutions search for improvements in the control of the public expenses and the most
suitable way to apply the resources collected and/or available by the State.
It is verified that the Brazilian public administration, during its existence, praised
the financial reports, turned to the cash flow, in detriment of the management information,
about support to decision. Being the Accountancy an important instrument of information and
data storage, it can assist the State in the control and in the qualification of public expenses,
through the use of a costs system.
The present work is about the analysis of the costs verification system of the
Brazilian electoral process used by the Brazilian Electoral Superior Court (Tribunal Superior
Eleitoral -TSE) under the optics of the accounting theory, analyzing the system developed
according to Kaplan (1990), Stair & Reynolds (2002), Gomes & Salas (1999), Anthony &
Govindarajan (2002) and Flamholtz (1996).
The result of the analysis shows the peculiarities in the implementation of a system
of costs in an public agency from the federal sphere that is characterized as a service provider
and indicates that the utilization of costs system is the first step for the responsible
management of the public resources occurs in an effective form in the TSE.
viii
RESUMEN
En las últimas décadas, la falta de recursos públicos y la necesidad de ampliar la
competitividad nacional has obligado al Estado a rever su modelo de administración. A través
de la utilización de prácticas gerenciales adoptadas en entidades privadas, los gestores de los
órganos gubernamentales buscan mejorías en el control de los costes públicos y la forma más
adecuada de aplicar los recursos recaudados y/u ofrecidos por el Estado.
Se verifica que la administración pública brasileña, en el transcurso de su existencia,
ha preconizado los informes financieros, vueltos al flujo de caja, en detrimento de las
informaciones gerenciales de apoyo a la decisión. Siendo la Contabilidad un importante
instrumento de información y acopiamiento de datos, puede auxiliar el Estado en el control y
en la calificación de los gastos públicos, a través de la utilización de un sistema de costes.
El presente trabajo trata del análisis del sistema de levantamiento de costes del proceso
electoral brasileño utilizado por el Tribunal Superior Electoral (TSE) bajo el óptico de la
teoría contable, analizando el sistema desarrollado según Kaplan (1990), Stair & Reynolds
(2002), Gomes & Salas (1999), Anthony & Govindarajan (2002) y Flamholtz (1996).
El resultado del análisis presenta las peculiaridades de la implementación de un
sistema de costes en un órgano público de ámbito nacional que se caracteriza como prestador
de servicios e indica que la utilización de un sistema de costes es el primer paso para que la
gestión responsable de los recursos públicos ocurra de forma efectiva en el TSE.
SUMÁRIO
LISTA DE FIGURAS _______________________________________________________ 3
LISTA DE QUADROS ______________________________________________________ 4
1. A PESQUISA __________________________________________________________ 5
1.1. Introdução _______________________________________________________________ 5
1.2. O Problema_______________________________________________________________ 7
1.3. Objetivos_________________________________________________________________ 9
1.4. Relevância do Estudo _____________________________________________________ 10
1.5. Delimitação da Pesquisa ___________________________________________________ 10
2. METODOLOGIA ______________________________________________________ 12
2.1. Tipos e Técnicas de Pesquisa _______________________________________________ 12
2.2. Coleta e Interpretação dos Dados____________________________________________ 14
2.3. Limitações do Método _____________________________________________________ 15
3. REFERENCIAL TEÓRICO _____________________________________________ 16
3.1. Sistemas de Informação ___________________________________________________ 16
3.1.1. Evolução e Classificação de SI __________________________________________________ 17
3.1.2. O SIG e o SIC _______________________________________________________________ 21
3.1.3. Desenvolvimento, Implementação e Manutenção de Sistemas __________________________ 23
3.1.4. Funcionamento de um SI_______________________________________________________ 30
3.1.5. Sucesso na Implantação de um SI ________________________________________________ 31
3.1.6. O Sistema de Custos e a Proposta de Kaplan _______________________________________ 34
3.1.7. O Sistema de Custos (Contábil) e o Controle Gerencial_______________________________ 37
3.2. Custos em Entidades de Serviços ____________________________________________ 45
3.2.1. Características do Setor de Serviços ______________________________________________ 47
3.2.2. Principais Sistemas de Custeio __________________________________________________ 48
3.2.3. O Sistema de Custeio Tradicional ou por Absorção __________________________________ 50
3.2.4. O Sistema de Custeio Variável __________________________________________________ 52
3.2.5. O Sistema de Custeio ABC _____________________________________________________ 53
3.2.6. Sistemas de Custeio Aplicado ao Setor de Serviços __________________________________ 55
3.2.7. A Aplicação do ABC em Empresas de Serviços _____________________________________ 56
3.2.8. Custos Conjuntos X Custos Exclusivos ___________________________________________ 58
2
3.3. A Administração Pública __________________________________________________ 61
3.3.1. Contabilidade Pública: Conceitos, Definições e Campo de Aplicação ____________________ 62
3.3.2. Orçamento Público ___________________________________________________________ 66
3.3.3. Receitas ____________________________________________________________________ 70
3.3.4. Despesas e Custos ____________________________________________________________ 74
3.3.5. A Lei de Responsabilidade Fiscal ________________________________________________ 78
3.3.6. O SIAFI____________________________________________________________________ 81
4. O CASO DO TRIBUNAL SUPERIOR ELEITORAL__________________________ 82
4.1. O Tribunal Superior Eleitoral ______________________________________________ 82
4.2. Resultados da Pesquisa ____________________________________________________ 83
4.2.1. O Projeto SIGEPE ____________________________________________________________ 85
4.2.2. O Diagnóstico _______________________________________________________________ 87
4.2.3. Demais Etapas do Projeto SIGEPE _______________________________________________ 94
4.2.4. O SIGEPE __________________________________________________________________ 96
5. CONCLUSÃO ________________________________________________________ 108
6. BIBLIOGRAFIA______________________________________________________ 116
ANEXOS _______________________________________________________________ 123
Anexo A - Modelo de Questionário Aplicado à Equipe UFRJ _________________________ 124
Anexo B- Modelo de Questionário Aplicado à Equipe TSE ___________________________ 126
3
LISTA DE FIGURAS
FIGURA 1: Estágios da Evolução dos Sistemas de Informação ____________________ 18
FIGURA 2: Classificações de Sistema e suas Principais Características _____________ 20
FIGURA 3: Enfoque Tradicional de Gerenciamento de Dados ____________________ 25
FIGURA 4: Enfoque em Banco de Dados para o Gerenciamento de Dados __________ 26
FIGURA 5: Tradicional Ciclo de Vida do Desenvolvimento de Sistemas ____________ 27
FIGURA 6: Criação de protótipos ___________________________________________ 28
FIGURA 7: Etapas de funcionamento de um SI ________________________________ 30
FIGURA 8: A Evolução dos Modelos ________________________________________ 35
FIGURA 9: Relações gerais entre as funções de planejamento e controle ____________ 39
FIGURA 10: Representação Esquemática de um Sistema de Controle Organizacional _ 40
FIGURA 11: Modelo Esquemático de Sistema de Controle Principal _______________ 41
FIGURA 12: PIB Brasil – participação por atividades __________________________ 46
FIGURA 13: Resumo das fases de implantação do ABC em uma entidade ___________ 55
FIGURA 14: Empresas de Serviço e o grau de customização e utilização de mão-de-
obra entidade ___________________________________________________________ 59
FIGURA 15: Classificação e codificação orçamentária da Receita Pública ___________ 72
FIGURA 16: Classificação e codificação orçamentária da Despesa Pública __________ 76
FIGURA 17: Estrutura Organizacional dos Tribunais Eleitorais ___________________ 89
FIGURA 18: Estrutura Organizacional do TSE ________________________________ 90
FIGURA 19: Estrutura Organizacional dos TRE´s ______________________________ 90
FIGURA 20: Arquitetura SIGEPE __________________________________________ 96
FIGURA 21: Distribuição dos custos por objeto de custo ________________________ 102
4
LISTA DE QUADROS
QUADRO 1: Relação entre os níveis organizacionais, tipos de SI e estágios do
processo evolutivo _______________________________________________________ 19
QUADRO 2: Vantagens e Desvantagens do CVDS Tradicional e da Criação de
Protótipos ______________________________________________________________ 29
QUADRO 3: O Sistema de Custos em quatro estágios de desenvolvimento __________ 36
QUADRO 4: Tipologia de controle organizacional _____________________________ 43
QUADRO 5: Principais características entre a contabilidade geral e a contabilidade
governamental __________________________________________________________ 63
QUADRO 6: Resumo da estrutura hierárquica do ciclo orçamentário ______________ 70
QUADRO 7: Resumo da classificação das Receitas Orçamentárias segundo a LOA ___ 71
QUADRO 8: Resumo da classificação das Despesas Orçamentárias segundo a LOA __ 75
QUADRO 9: Limites percentuais dos gastos públicos sobre a receita pública ________ 79
QUADRO 10: Resultado da aplicação dos questionários e entrevistas ______________ 85
QUADRO 11: Etapas de duração prevista do Projeto de implementação do SIGEPE __ 87
QUADRO 12: Resultado da Folha de Tempo Aplicada aos Cartórios _______________ 103
QUADRO 13: Resultado da Folha de Tempo Aplicada aos TRE´s _________________ 103
QUADRO 14: Distribuição Percentual do Tempo Trabalhado em cada Objeto de Custo 104
QUADRO 15: Estágios de desenvolvimento do SIGEPE segundo Kaplan (1990) _____ 105
QUADRO 16: Duração Real X Prevista do Projeto de implementação do SIGEPE ____ 110
QUADRO 17: Fatores que podem caracterizar o sucesso ou insucesso na
implementação do SIGEPE _______________________________________________ 114
5
1. A PESQUISA
1.1. Introdução
O tema proposto neste trabalho foi motivado pela percepção da crescente demanda dos
gestores de recursos públicos por práticas gerenciais adotadas por entidades privadas, diante
da necessidade de controlar gastos e buscar a forma mais adequada de aplicar os recursos
arrecadados e/ou disponibilizados pelo Estado.
Sendo a Contabilidade um importante instrumento de informação e armazenamento de
dados, pode auxiliar o Estado no controle e na qualificação dos gastos públicos, através da
utilização de um sistema de custos.
Nesse sentido, o presente trabalho pretende analisar sistema de apuração de custos do
processo eleitoral brasileiro utilizado pelo Tribunal Superior Eleitoral (TSE).
A escolha do caso deve-se aos seguintes fatores:
• o estudo sobre custos no setor público é um tema emergente e de grande importância não
só para o meio acadêmico como também para a grande variedade dos órgãos
governamentais espalhados por todo o território nacional;
• o TSE é o órgão responsável pelo ordenamento e manutenção do processo democrático
brasileiro, incumbindo-lhe, inclusive, organizar e monitorar todos os serviços necessários
à realização das eleições, desde a elaboração da proposta orçamentária da Justiça
Eleitoral;
• embora a implementação pioneira da Urna Eletrônica tenha gerado um interesse mundial
pelo processo eleitoral brasileiro, existem questionamentos sobre os elevados
investimentos em sua aquisição, instalação e manutenção, em relação aos benefícios
oriundos de sua utilização no processo eleitoral brasileiro; e
6
• o sistema de custos do TSE foi desenvolvido por uma equipe formada de professores e
alunos da UFRJ, da qual a autora fez parte em 2002, em conjunto com técnicos da
Secretaria de Orçamento e Finanças do próprio TSE.
Para contextualizar o tema e facilitar o entendimento do estudo do caso, são estudados,
no capítulo 2, a metodologia utilizada para a realização da pesquisa; no capítulo 3, o
referencial teórico, abordando sistemas de informação, custos em entidades de serviços e
administração pública; no capítulo 4, o caso do Tribunal Superior Eleitoral e no capítulo 5, a
conclusão.
O capítulo relativo ao referencial teórico está subdivido em três itens, conforme se
segue:
Item 3.1: focaliza os principais aspectos de sistema de informação, conceitos,
subdivisões, organização de dados e informação, como desenvolver e implementar sistemas e,
de forma específica, as peculiaridades do sistema de custos, utilizando a abordagem de
Kaplan (1990) e de controle de gestão, de acordo com Gomes & Salas (1999), Flamholtz
(1996) e Anthony & Govindarajan (2002);
Item 3.2: como o TSE possui a função de suporte e a de prestador de serviços, discorre
sobre as características gerais de custos em entidades prestadoras de serviços, as diferenças
entre o custeio por ordem e o custeio por processo e a metodologia de custeio específica para
tais entidades; e
Item 3.3: por se tratar de um órgão publico, são expostas características e aspectos
gerais da Administração Pública, conceitos, definições e campo de aplicação da Contabilidade
Pública e peculiaridades da Lei de Responsabilidade Fiscal e do SIAFI.
7
1.2. O Problema
Nos últimos anos, uma série de estudos (Alonso, 1998; Bezerra Filho & Moreira,
2001;Cohen & Souza, 2001; Equipe de Pesquisa da ENAP, 2001; Lee, 1997; Pires, 2002;
Silva, 2000) foi produzida objetivando-se alertar a sociedade e, principalmente, os gestores
públicos sobre a necessidade de controlar e reduzir gastos.
Verifica-se que, a administração pública brasileira , ao longo de sua existência,
preconizou os relatórios financeiros voltados ao fluxo de caixa, em detrimento das
informações gerenciais de apoio à decisão.
O sistema de informações oficial utilizado desde 1987 na esfera federal
1
,
, o SIAFI –
Sistema Integrado de Administração Financeira do Governo Federal, objetiva apenas a
unificação dos recursos de caixa do Tesouro Nacional, desconsiderando o gerenciamento das
operações e, principalmente, dos custos. Entretanto, mesmo possuindo lançamentos, registros
e relatórios padronizados, esse sistema não consegue atender às necessidades especificas dos
gestores das diferentes entidades públicas.
A partir da década de noventa, com a globalização e a intensificação da crise fiscal, o
Estado foi obrigado a reduzir seus gastos. Havia a necessidade de ampliar a competitividade
da economia nacional e, com isto, a dificuldade de aumentar a carga tributária, sua fonte de
arrecadação de recursos. As negociações com os credores internacionais preconizavam maior
transparência e controle na aplicação dos recursos disponibilizados, inclusive o cumprimento
de metas e projetos.
Nesse momento surgiram os seguintes questionamentos: Quais gastos se deveriam
cortar? Quais setores da economia deveriam ser afetados? Como estabelecer objetivos e
controlar os resultados a serem alcançados?
1
Nos níveis estadual e municipal, foi criado o SIAFEM – Sistema Integrado de Administração Financeira dos Estado e
municípios, espelho do SIAFI.
8
No que tange ao estabelecimento de metas e projetos, a instituição do Plano Plurianual
(PPA), da Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) e da Lei de Orçamentos Anuais (LOA),
previstos na Constituição Federal de 1988, foi uma das principais iniciativas no planejamento
dos gastos públicos.
Em relação ao controle destes gastos, recentes ações governamentais refletem a
importância da apuração de custos na área pública, como a regulamentação das finanças
públicas através da criação do Sistema de Contabilidade Federal (2000), da Lei de
Responsabilidade Fiscal – LRF (2001), a da Controladoria Geral da União (2003).
De maneira geral, um sistema contábil, adequadamente estruturado seria capaz de
responder a esses questionamentos, pois objetiva ser um instrumento de controle capaz de
gerar informações que auxiliem os gestores a atingirem as metas da organização, além de
permitir a avaliação e análise dos resultados obtidos.
No entanto, como os sistemas públicos de informação não propiciam informações
gerenciais, faz-se necessária a implementação de outros sistemas que possam cumprir tal
função. Assim, quando trata-se da implementação de um sistema de controle de custos,
existem apenas algumas iniciativas isoladas como o caso do sistema de custos do Ministério
da Aeronáutica, o do Ministério da Marinha, o da Empresa Brasileira de Correios e
Telégrafos, o da Telemig e o da Embrapa, dentre outros órgãos ligados à área governamental.
O TSE, administrador do processo eleitoral brasileiro, decidiu participar desse grupo
pioneiro em 2001, quando contratou o projeto para o desenvolvimento de um sistema de
apuração de custos para o processo eleitoral junto à UFRJ.
De acordo com os dados obtidos para o estudo do caso proposto, os gestores do TSE
utilizavam o SIAFI para efetuar suas análises. Dada a necessidade de um nível de
detalhamento maior de informação, foram desenvolvidos sistemas de controle específico,
ainda não objetivando os custos, como por exemplo, gestão de pessoal e contratos, mas estes
9
não são integrados entre si e sua utilização não é uniforme por todos os tribunais regionais
eleitorais, fato este limitador na comparação dos resultados obtidos.
Assim, a implementação de um sistema de custos pelo TSE teria como objetivo
determinar o custo do voto e da zona eleitoral, bem como apurar o impacto das urnas
eletrônicas no custo do processo eleitoral e possibilitar informações para o processo
orçamentário dos tribunais eleitorais.
Ante o exposto, surgem as seguintes questões: No âmbito da administração pública
federal, de modo específico no TSE, estão os gestores cientes da capacidade informacional de
um sistema de custos? Dada as peculiaridades da administração pública brasileira, é possível
desenvolver um sistema de custos tal como na esfera privada?
1.3. Objetivos
O principal objetivo deste trabalho é analisar o sistema de apuração de custos do
processo eleitoral brasileiro desenvolvido para o TSE, sob a ótica da teoria contábil.
De modo específico, pretende-se:
- identificar os principais fatores que levaram o TSE a adotar um sistema de custos e as
dificuldades encontradas na elaboração deste sistema;
- descrever a expectativa dos gestores do TSE em relação ao sistema desenvolvido em dois
momentos: antes e depois da sua implantação;
- identificar o estágio em que se encontra o sistema do TSE, segundo a proposta
desenvolvida por Kaplan (1990);
- comparar o sistema de custos desenvolvido com a abordagem de sistemas, segundo Stair
& Reynolds (2002), e a de sistema de controle gerencial, segundo Gomes & Salas (1999),
Anthony & Govindarajan (2002) e Flamholtz (1996);
10
1.4. Relevância do Estudo
Analisando a literatura sobre controle de gestão, sistemas de informação e de custos
verifica-se que o assunto em exame é pouco explorado. Assim, espera-se que este trabalho
possa contribuir para o desenvolvimento do estudo de custos na área governamental e servir
de base para ulteriores pesquisas.
O tema proposto é atual e reflete as modificações culturais e técnicas da administração
pública brasileira. O estudo do caso específico do TSE, órgão da esfera federal que atua como
agente responsável pela realização da eleições brasileiras, pode ser comparado com os
sistemas de custos já adotados por algumas entidades ligadas à área governamental, e, seu
estudo, servir de modelo para a aplicação à outras entidades públicas.
Por outro lado, o Brasil tem sido alvo de estudos tendo em vista a utilização da urnas
eletrônicas em seu processo eleitoral. O questionamento entre os estudiosos gira em torno dos
elevados custos apresentados de aquisição e manutenção da urna eletrônica e dos benefícios
oriundos de sua utilização nas eleições brasileiras.
Sendo assim, este trabalho poderá auxiliar a sociedade a compreender as informações
sobre os custos das eleições, divulgados pelo TSE, e viabilizar a transparência da metodologia
utilizada pelo sistema de apuração de custos.
1.5. Delimitação da Pesquisa
O item de delimitação do estudo é considerado um desafio no momento de traçar o
plano de uma pesquisa. A delimitação significa estabelecer a abrangência e profundidade de
uma investigação.
Este estudo pretende abordar, à luz da teoria contábil e de sistema de controle
gerencial, características do sistema de apuração de custos desenvolvido para auxiliar o TSE,
entidade governamental da esfera federal, na administração do processo eleitoral brasileiro.
11
De forma complementar, pretende-se descrever as expectativas dos profissionais desse órgão
que atuaram em parceria com a equipe da UFRJ quando da elaboração do sistema (iniciada
em janeiro 2002) e na sua implementação (julho de 2003).
Cabe ressaltar que, embora conste como item do referencial teórico, não será objeto
deste trabalho o estudo profundo de aspectos da administração pública brasileira, da
contabilidade pública, do SIAFI e da LRF, assim como não se pretende esgotar os temas:
sistema de informação, controle gerencial e custos em entidades prestadoras de serviço.
A bibliografia utilizada consistiu de algumas das principais obras de cada assunto,
com a finalidade de facilitar o entendimento do leitor e servir de base para as análises do caso
proposto.
12
2. METODOLOGIA
O Dicionário Houaiss da Língua Portuguesa (2001) define metodologia como “[...]
corpo de regras e diligências estabelecidas para realizar uma pesquisa; método [...]”. E
Vergara (2000, p. 12) conceitua método como um caminho, uma forma lógica de pensamento.
Sendo assim, a determinação da adequada metodologia a ser utilizada em um projeto
de pesquisa é fator preponderante para se alcançar o resultado almejado.
Entretanto, para determinar a metodologia a ser utilizada em um projeto de pesquisa é
mister analisar as características desse projeto, os meios de sua execução e os objetivos a
serem alcançados, conforme se segue.
2.1. Tipos e Técnicas de Pesquisa
A classificação dos tipos de pesquisa varia de acordo com o enfoque de cada autor
estudado. Segundo Marconi & Lakatos (2002, p. 19), “a divisão obedece a interesses,
condições, campos, metodologia, situações, objetivos, objetos de estudo etc”.
A falta de uniformidade entre as tipologias preconizadas por algumas obras resulta da
dificuldade de escolher o método mais adequado para estruturar-se e dar-se continuidade a um
estudo.
Beuren (2003, p. 78) exemplifica este fato através de um quadro comparativo entre
tipologias de delineamento de pesquisas aplicadas às ciências sociais e conclui que é
necessário considerar as particularidades da área Contábil e refletir sobre os métodos que
guardam uma relação mais estreita com o que se pretende em termos de investigação.
Analogamente, Marconi & Lakatos (2002, p. 30) ressalta a importância do
instrumental metodológico no planejamento e execução de uma pesquisa e destaca que sua
escolha dependerá de vários fatores, “ou seja, a natureza dos fenômenos, o objeto da pesquisa,
13
os recursos financeiros, a equipe humana e outros elementos que possam surgir no campo da
investigação”.
Tendo em vista tratar-se de um estudo na área contábil, a disponibilidade de acesso às
informações, os objetivos a serem alcançados e demais características, pode-se classificar este
trabalho de acordo com a abordagem de Beuren (2003), que organizou as tipologias mais
aplicáveis à Contabilidade em três categorias, a saber: pesquisa quanto aos objetivos, quanto à
abordagem do problema e quanto aos procedimentos.
Quanto aos objetivos, o presente estudo caracteriza-se como uma pesquisa
exploratória e descritiva. Exploratória, porque existem poucos estudos na literatura nacional e
internacional sobre sistemas de apuração de custos de eleições. Descritiva, pois descreverá e
analisará as características do sistema utilizado pelo Tribunal Superior Eleitoral e os
principais aspectos de sua elaboração e implementação.
Quanto à abordagem do problema, é qualitativa, pois este trabalho objetiva
caracterizar e explicitar a complexidade de um sistema de custos desenvolvido para o
processo específico das eleições brasileiras. Tendo em vista o pioneirismo da iniciativa
brasileira, a utilização de instrumentos estatístico tornou-se inviável, dado que estes métodos
visam numerar ou medir unidades ou categorias homogêneas.
Quanto aos procedimentos a serem utilizados na sua execução, caracteriza-se como
uma pesquisa bibliográfica desenvolvida através de estudo de caso. Bibliográfica, por basear-
se na teoria contábil sobre apuração de custos, sistemas de informação e de controle de gestão,
bem como nas principais obras sobre gestão dos recursos públicos.
O estudo de caso é uma técnica de pesquisa vastamente utilizada no campo das
ciências sociais, baseando-se na observação direta do fenômeno a ser estudado e na aplicação
de entrevistas e questionários. Segundo Yin (2001, p. 35), “o estudo de caso, como outras
14
estratégias de pesquisa, representa uma maneira de se investigar um tópico empírico
seguindo-se um conjunto de procedimentos pré-especificados”.
Tal como a classificação dos tipos de pesquisa, as técnicas de estudo de caso possuem
diferentes enfoques que variam ao longo do tempo. Neste trabalho será utilizada a taxonomia
adotada por Yin (2001), de estudo de caso único, tendo em vista os objetivos a serem
alcançados e o fato de ser um caso pioneiro de desenvolvimento e utilização de um sistema de
apuração de custos do processo eleitoral.
2.2. Coleta e Interpretação dos Dados
Os dados e informações utilizados neste trabalho são provenientes de análises
bibliográficas e documentais e aplicação de questionários e entrevistas.
A pesquisa bibliográfica é necessária uma vez que se compara o que é proposto na
teoria ao que, efetivamente, foi realizado. A análise documental é uma fonte primária de
coleta de dados e necessária para o exame de leis, decretos e resoluções relacionados ao
assunto abordado – sistema de apuração de custos de eleições no Brasil – bem como a análise
do manual do sistema desenvolvido para esse fim.
Os questionários e entrevistas foram realizados junto aos funcionários dos tribunais
eleitorais que participaram do processo de desenvolvimento e estruturação do sistema supra-
citado e aos membros da equipe responsável pela elaboração do sistema.
As entrevistas são semiestruturadas, ou seja, possuem um roteiro previamente
estabelecido, não se descartando a possibilidade de o entrevistado desenvolver determinada
situação de forma espontânea.
A análise do caso está apresentada em capítulo próprio, buscando-se sempre a
comparação entre o referencial teórico e o resultado da pesquisa de campo.
15
2.3. Limitações do Método
A aplicação de questionários e entrevistas requer o conhecimento do assunto a ser
tratado, a facilidade de expressão e comunicação dos seus participantes. A incompreensão por
parte do informante do significado das perguntas da pesquisa pode levar a uma falsa
interpretação.
Outra limitação é o fato de o informante não estar apto ou disponível para prestar as
informações necessárias, ou, até mesmo, reter informações importantes, receando represálias
posteriores.
Objetivando-se minimizar essas limitações, a estruturação dos questionários e
entrevistas foi um trabalho conjunto, testado e revisado por diferentes profissionais,
professores e alunos do Mestrado em Ciências Contábeis da FACC/UFRJ, na preparação dos
trabalhos de campo.
16
3. REFERENCIAL TEÓRICO
3.1. Sistemas de Informação
Diariamente, as pessoas interagem com algum tipo de sistema de informação: seja
através de compras por meio de comércio eletrônico, ou nos supermercados que decodificam
o preço do produto utilizando os scanners de leitura de código de barras, na verificação de
saldos e demais serviços nos caixas automáticos de bancos, no atendimento de telemarketing
de cartões de crédito, na prestadora de serviços de telecomunicações e outros, ou pela
sistemática do controle interno da empresa em que trabalha, na entrada de dados do seu
sistema informatizado e na análise destes dados, já transformados em informação, para a
tomada de decisão.
Nos múltiplos casos acima citados, a informação por si só tem valor. A premissa
básica de existência de produto ou de material tangível para determinação de um preço já não
é necessária para algumas transações.
Os avanços tecnológicos das últimas décadas, potencializaram a adoção de sistemas
computadorizados nas grandes e médias organizações, visando ampliar e otimizar a
capacidade de comunicação interna e externa de uma organização, o que resultou na melhoria
do seu processo produtivo, no eficiente atendimento aos consumidores e fornecedores, bem
como no aprimoramento do processo de controle gerencial.
De acordo com o Dicionário de Termos de Contabilidade (2001), Sistema de
Informação (SI) é o “[...] conjunto de componentes inter-relacionados que coletam,
recuperam, processam, armazenam e distribuem informações com o propósito de facilitar o
planejamento, o controle, a coordenação, a análise e a tomada de decisões nas organizações”.
A amplitude desta definição proporciona interpretações adequadas à sua área de utilização, tal
como Sistemas de Processamento de Transações, Sistemas de Suporte à Decisão, Sistemas de
17
Comércio Eletrônico, Sistema de Informação Gerencial, Sistema de Informação Contábil,
dentre outros.
O objetivo deste item é discorrer sobre o Sistema de Informação Gerencial (SIG) e
Sistema de Informação Contábil (SIC), passando pelos conceitos básicos que norteiam os
estudos de sistemas de informação, pelas etapas de desenvolvimento, implementação e
manutenção de sistemas e buscando entender o papel do sistema de custos em uma
organização, segundo a abordagem de Kaplan (1990), e de controle gerencial, de acordo com
Anthony & Govindarajan (2002), Flamholtz (1996) e Gomes & Salas (1999).
3.1.1. Evolução e Classificação de SI
Objetivando atender à demanda dos seus usuários por informações cada vez mais
complexas, os SI´s evoluíram ao longo do tempo procurando adotar tecnologias que
possibilitem o desenvolvimento de diferentes maneiras de tratar a informação nas
organizações. As etapas dessa evolução podem ser resumidas da seguinte forma:
FIGURA 1: Estágios da Evolução dos Sistemas de Informação
Fonte: Adaptado de Laudon & Laudon (1996, p. 5)
a informação como
recurso estratégico e seu
uso para alcançar
vantagem competitiva
operacionalização das
tarefas rotineiras
suporte ao
gerenciamento
a integração entre os
vários SI na empresa
1 2
3
4
18
O primeiro estágio do SI representa a necessidade de mapear e automatizar as tarefas
rontineiras de uma organização. Vários sistemas foram desenvolvidos para atender diferentes
finalidades. Em um segundo momento buscou-se a integração dos sistemas desenvolvidos
para finalidades específicas, unificando o banco de dados. Nos estágios 3 e 4, observa-se a
utilização do SI para gerar informações analíticas, de cunho gerencial e estratégico.
Em cada etapa, aspectos relevantes foram acrescentados ao uso dos SI´s, enfatizando a
necessidade de seu planejamento, a integração com a tecnologia de informação (TI) e o
envolvimento com o ambiente organizacional. De acordo com Laudon & Laudon (1996, p. 6),
conceitos como vantagem competitiva e planejamento estratégico foram adicionados às
finalidades dos SI, que deixaram de exercer apenas o papel de facilitador das tarefas rotineiras
nas organizações e passaram a ser desenvolvidos para atender necessidades específicas de
cada nível organizacional.
A relação entre os níveis organizacionais e os tipos de SI´s resultantes do processo
evolutivo, apresentado anteriormente, pode ser descrita conforme a quadro abaixo.
TIPOS DE
SISTEMA DE
INFORMAÇÃO
CARACTERISTICAS NÍVEIS
ORGANIZACIONAIS
ESTÁGIO DO
PROCESSO
EVOLUTIVO
Sistemas de
Processamento
de Transações
Gerenciam itens sobre informação
de rotinas e usualmente manipulam
dados que são inseridos ou retirados
da base de dados da organização.
Nível operacional 1
Sistemas de
Automação de
Escritórios
Fornecem uma visão dos fluxos das
informações do negócio através de
ferramentas como editores de texto,
correio eletrônico, sistemas de
planejamento etc. São projetados
para aumentar a produtividade das
pessoas que trabalham com dados
nos escritórios.
Nível do conhecimento 2, 3 e 4
Sistemas de
Apoio à Decisão
Buscam fornecer suporte às tomadas
de decisões.
Nível gerencial 2 e 3
19
(continuação)
TIPOS DE
SISTEMA DE
INFORMAÇÃO
CARACTERISTICAS NÍVEIS
ORGANIZACIONAIS
ESTÁGIO DO
PROCESSO
EVOLUTIVO
Sistemas de
Informações
Gerenciais
Fornecem apoio às atividades de
monitoramento, controle e tomada
de decisão dos gerentes de uma
organização.
Nível gerencial 2 e 3
Sistemas de
Apoio Executivo
Buscam auxiliar na tomada de
decisões não estruturadas através de
recursos avançados de análise de
dados.
Nível estratégico 2 e 4
QUADRO 1: Relação entre os níveis organizacionais, tipos de SI´s e estágios do processo
evolutivo
Fonte: Adaptado de Laudon & Laudon (1996, p. 8)
Segundo os mesmos autores, os níveis organizacionais classificam-se em: operacional,
gerencial, estratégico e do conhecimento.
Os sistemas de nível operacional são aqueles que monitoram as atividades e transações
elementares da organização, direcionados aos procedimentos ditos rotineiros. Os sistemas de
nível gerencial são projetados para monitoração, controle, tomada de decisão e atividades
administrativas dos gerentes médios. Já os de nível estratégico auxiliam a alta administração a
planejar suas atividades e suportam o planejamento a longo prazo.
O nível denominado “do conhecimento” caracteriza-se pela abordagem da gestão do
conhecimento nas organizações. Para Laudon & Laudon (1999, p. 57), aos trabalhadores do
conhecimento compete o desenvolvimento do produto ou serviço e a administração dos
processos e documentos associados à empresa. Os sistemas deste nível têm como finalidade
auxiliar a integração de novos conhecimentos ao negócio e o controle do fluxo de documentos
dentro da entidade.
Outra abordagem de classificação de SI é a de Stair & Reynolds (2002, p. 9), que
discorre sobre a possibilidade de descrever a maioria das organizações a partir do seu sistema
20
de informação: “os sistemas podem ser simples ou complexos, abertos ou fechados, estáveis
ou dinâmicos, adaptáveis ou não adaptáveis, permanentes ou temporários”. As definições de
cada uma destas classificações estão na figura 2, a seguir.
De acordo com os autores estudados, a evolução dos SI´s vem acompanhando o
crescimento dos mercados e a busca por mais informações num menor espaço de tempo e
aperfeiçoou o uso e a disseminação das informações entre seus usuários. No entanto, existem
fatores que devem ser considerados na elaboração e implementação de um sistema, tais como:
a relação dos SI´s com a estratégia organizacional, problemas relativos à segurança e à
integridade dos dados, a resistência à mudanças por parte dos funcionários e a redundância de
informações, pois influenciam na sua viabilidade econômica e cultural, ocasionando o sucesso
ou insucesso da sua utilização.
Simples
Possuem alguns componentes, sendo o
relacionamento ou a interação entre os
elementos simples e direto.
Aberto
Interage com o seu ambiente
Estável
Sofre pouquíssimas mudanças ao longo do
tempo
Adaptável
É capaz de mudar em resposta a mudanças
do ambiente
Permanente
Existe por um período de tempo
relativamente longo
Complexo
Possui muitos elementos altamente
relacionados e interconectados
Fechado
Não possui interação com o ambiente
Dinâmico
Sofre rápidas e constantes mudanças ao longo
do tempo
Não-adaptável
Não é capaz de mudar em resposta a
mudanças do ambiente
Temporário
Existe por um período de tempo relativamente
curto
FIGURA 2: Classificações de Sistema e suas Principais Características
Fonte: Stair & Reynolds (2002, p. 9)
21
3.1.2. O SIG e o SIC
O Sistema de Informação Gerencial (SIG) pode ser definido como mecanismo
utilizado para organizar e propiciar informações passadas, presentes e prospectivas relativas
às operações internas e externas de uma organização, a tempo certo de assistir os tomadores
de decisão. Para Stair & Reynolds (2002, p. 278), o “propósito básico de um SIG é ajudar a
empresa a alcançar suas metas, fornecendo detalhes sobre as operações regulares da
organização, de forma que possam controlar, organizar e planejar com mais efetividade e com
maior eficiência”. Para Laudon & Laudon (1999, p. 62), os SIG’s, auxiliam no gerenciamento
do desempenho de uma entidade, seja monitorando o passado e o presente ou até mesmo em
estimativas futuras.
Para que suas funcionalidades sejam atendidas, o SIG deveria subdividir-se em um
conjunto de subsistemas com finalidades específicas que alimentarão o sistema principal,
como por exemplo o sistema de gerenciamento contábil, de recursos humanos, financeiros, de
logística de distribuição etc. Nesse sentido, a integração entre os subsistemas é fundamental
para que a informação seja gerada oportunamente e em períodos de tempo cada vez menores,
como é o caso de algumas empresas que possuem informações on line, disponibilizadas,
inclusive, no seu site de Internet, para usuários externos, ou Intranet, para usuários internos.
Entretanto, pode-se conceber que a Contabilidade, como centralizadora de dados e
produtora de informações para toda a entidade, seja capaz de auxiliar no planejamento,
controle e tomada de decisão. Dentro deste contexto, o Sistema de Informação Contábil (SIC)
passa de subsistema do SIG à principal base de informações de uma organização.
De acordo com Horngren et al (2000, p.2), “o sistema contábil é o principal – e o mais
confiável – sistema de informações quantitativos em quase todas as organizações”. Para tanto,
na elaboração e implantação de um SIC, é necessário criar-se uma base de dados que
22
contemple todas as transações de uma organização e possibilite produzir, em intervalos
regulares de tempo, informações que sejam úteis para seus usuários, além de ser capaz de
adaptar-se às diferentes solicitações.
As diversificadas interpretações do papel do SIC surgiram da crítica à contabilidade de
registrar somente informações financeiras, passadas e ainda sofrer limitações legais e fiscais
ao formato de seus relatórios finais. Historicamente, o SIC foi desenvolvido para atender
alguns controles contábeis específicos e setoriais como a folha de pagamento e a
movimentação de estoques, focando apenas aspectos financeiros de uma transação.
A partir da década de 1980, a tecnologia da informação potencializou a utilização do
SIC e possibilitou a transformação de um sistema setorial em corporativo, abrangendo as
perspectivas financeira e operacional, e possibilitando a elaboração de informações
direcionadas a cada tipo de usuário. De acordo com Drucker (1992, p. 10):
As pessoas consideram a contabilidade como ‘financeira’. E isso só é válido
para a parte, que remonta a 700 anos atrás, que lida com ativos, passivos e
fluxos de caixa; isso é apenas uma pequena parte da contabilidade moderna.
Na realidade, a contabilidade lida com operações e não com finanças e, para
a contabilidade operacional, o dinheiro é simplesmente uma notação e a
linguagem em que eventos não monetários são expressos. Na verdade, a
contabilidade está sendo sacudida em suas próprias raízes pelos movimentos
de reforma que querem que ela deixe de ser financeira para ser operacional.
Ainda segundo Drucker apud Moscove (2002, p. 25) o entrosamento entre o SIG e
SIC hoje em dia é uma questão um pouco controversa: “os dois sistemas cada vez mais se
sobrepõem um ao outro. Eles também produzem cada vez mais dados que parecem
conflitantes – ou pelo menos incompatíveis – sobre o mesmo evento, porque vêem o mesmo
evento de maneiras bem diferentes”
23
A contabilidade moderna está resgatando o seu caráter gerencial e busca a cada dia
atender ao seu objetivo principal, que é produzir informações úteis para seus usuários,
ultrapassando os limites impostos pela legislação fiscal e adequando-se às necessidades do
mercado.
3.1.3. Desenvolvimento, Implementação e Manutenção de Sistemas
A atividade de criação ou modificação de um sistema se inicia quando um indivíduo
ou grupo, capaz de iniciar uma mudança organizacional, percebe um benefício em potencial
no objeto a ser criado ou modificado. As razões para se iniciar um projeto de
desenvolvimento de sistemas vão desde necessidades internas - como problemas com o
sistema atual, crescimento organizacional, desejo de difundir o uso da informação, vinculação
ao planejamento estratégico e etc.- a necessidades externas - como o aumento da
concorrência, desejo de explorar novas oportunidades, mudanças no mercado etc.
De maneira geral, o estudo de SI inicia-se no seu projeto ou planejamento, passa pelo
desenvolvimento, implementação, manutenção e validação, formando assim o Ciclo de Vida
do Desenvolvimento de Sistemas (CVDS), também denominado “processo de
desenvolvimento de sistemas”. De acordo com Stair & Reynolds (2002, p. 376), durante o
CVDS, quanto mais tarde um erro for detectado, maior será o custo para corrigí-lo, inclusive
pela necessidade do reprocessamento das fases anteriores.
O projeto do sistema determina como será o seu funcionamento. Nesta etapa, objetiva-
se estudar a viabilidade lógica e financeira do sistema, bem como o entendimento claro da
questão a ser resolvida ou oportunidade a ser aproveitada. É necessário diagnosticar a
finalidade do sistema, quais informações poderão ser produzidas e a estrutura física
disponibilizada para o seu desenvolvimento e implementação. Além disso, proceder ainda a
24
análise sócio-cultural da organização pode auxiliar na identificação de fatores que
influenciariam no sucesso ou insucesso na fase de implantação de um SI.
O desenvolvimento do SI é o momento em que os analistas ou consultores de sistemas
desenham sua lógica (entradas, saídas e usuários) e o formato do banco de dados, de acordo
com o que foi diagnosticado na fase anterior. Stair & Reynolds (2002, p. 21) define o
desenvolvimento como “a arte de criar ou modificar os sistemas empresariais existentes”. E
complementa: “o desenvolvimento de sistemas de informação para atender às necessidades
empresariais é uma tarefa complexa e difícil. Tanto que os projetos de sistemas de informação
comumente excedem orçamentos e ultrapassam os prazos para conclusão”.
Para Stair & Reynolds (2002, p. 141), o formato do banco de dados consiste no seu
planejamento lógico e físico. O planejamento lógico define a estrutura, o relacionamento e a
organização dos dados, podendo significar a utilização de um banco de dados tradicional -
quando um ou mais arquivos de dados são criados e usados em cada aplicação - ou de
gerenciamento de dados - quando os dados são compartilhados por uma série múltipla de
ações, conforme figuras 3 e 4. Já o planejamento físico ajusta o projeto lógico em função da
performance e custos requeridos.
25
Folha de
pagamento
Programa de
folha de
pagamento
Relatórios
Faturamento
Programa de
faturamento
Relatórios
Controle de
estoque
Programa de
controle de
estoque
Relatórios
Consulta
gerencial
Programa de
consulta
gerencial
Relatórios
Arquivos Aplicativos UsuáriosDado
FIGURA 3: Enfoque Tradicional de Gerenciamento de Dados
Fonte: Stair & Reynolds (2002, p. 137)
26
A fase de implementação é também conhecida como “de ação” tendo em vista buscar
o controle e a conversão do sistema atual para o novo sistema desenhado, envolvendo a
criação ou aquisição de hardware, software, banco de dados etc., o planejamento do
treinamento operacional, a montagem e a colocação do novo sistema em operação.
A manutenção e validação de sistemas significam checar e modificar o sistema de
forma que continue a atender às necessidades constantes de mudanças na empresa.
FIGURA 4: Enfoque em Banco de Dados para o Gerenciamento de Dados
Fonte: Stair & Reynolds (2002, p. 139)
Dados da Folha
de pagamento,
estoque,
faturamento e
outros
Programa de
folha de
pagamento
Relatórios
Programa de
faturamento
Relatórios
Programa de
controle de
estoque
Relatórios
Programa de
consulta
gerencial
Relatórios
Interface
Programas
Aplicativos
Usuários
Banco de
Dados
Sistema de
gerenciamento de
banco de dados
27
Em relação aos tipos de CVDS, segundo Stair & Reynolds (2002, p. 376) existem
quatro modelos básicos, “o tradicional, o de protótipo, o desenvolvimento rápido da aplicação
e o desenvolvimento pelo usuário final”, comentados a seguir.
No CVDS tradicional, o sistema é construído a cada etapa, de forma seqüencial, e o
seu resultado somente poderá ser conferido na fase final do seu desenvolvimento. Ao término
de cada etapa, a documentação suporte é submetida à análise dos gestores do projeto e da
organização para que se verifique a relação entre o que está sendo desenvolvido e os objetivos
e necessidades corporativos.
Já o CVDS de protótipo, ou interativo, possibilita a integração com o usuário a cada
etapa do desenvolvimento, ao criar protótipos que possibilitam o teste de parte do sistema por
FIGURA 5: Tradicional Ciclo de Vida do Desenvolvimento de Sistemas
Fonte: Stair & Reynolds (2002, p. 377)
Avaliação de sistemas
Compreensão do problema
Análise de sistemas
Compreensão da solução
Projeto de sistemas
Escolha e planejamento da melhor solução
Implementação de sistemas
Colocar a solução em uso
Manutenção e revisão de sistemas
Avaliar os resultados da solução
28
um grupo selecionado de usuários. Sendo assim, os requisitos e os problemas são
identificados e analisados; as soluções alternativas para tais problemas podem ser
implementadas, e o protótipo do sistema pode ser liberado para utilização, visando o feedback
dos usuários.
As vantagens e desvantagens dos CVDS Tradicional e com a Criação de Protótipo
podem ser descritas conforme a quadro a seguir apresentado.
Início do desenvolvimento de
sistemas
Avaliar e analisar o problema suficientemente
para propor uma solução viável
Desenvolver um
protótipo
Colocar o protótipo em
funcionamento
Refinar e modificar o
protótipo
Completar o componente ou o
sistema
FIGURA 6: Criação de protótipos
Fonte: Stair & Reynolds (2002, p. 380)
29
TIPOS DE
CVDS
VANTAGEM DESVANTAGEM
Revisão formal no fim de cada fase
permite um alto grau de controle gerencial
Os usuários têm um sistema que atende às
necessidades do ponto de vista dos
desenvolvedores, podendo não atender as suas
reais necessidades.
Essa abordagem gera uma considerável
documentação de sistema.
A documentação, além de muito cara, consome
muito tempo para ser gerada. Pode ser difícil
mantê-la atualizada.
A documentação formal assegura
monitoramento dos requisitos do sistema,
de modo a garantir que estejam
relacionadas com as necessidades
corporativas.
Frequentemente, as necessidades dos usuários
não são relatadas ou são mal interpretadas.
TRADICIONAL
Produz muitos produtos intermediários que
podem ser reexaminados e avaliados
quanto ao atendimento das necessidades
dos usuários e aos padrões estabelecidos.
Os usuários não podem reexaminar com
facilidade os produtos intermediários e avaliar se
determinado produto (como um diagrama de
fluxo de dados) atende aos requisitos do negócio.
Usuários podem testar o sistema e elaborar
uma avaliação construtuva durante o
desenvolvimento.
Cada interação é construída sobre a interação
anterior, como forma de refiná-la. Isso torna
difícil considerar uma determinada solução como
totalmente inadequada e recomeçar do inicío.
Assim, a solução final somente será um pouco
melhor do que a primeira.
Protótipo operacional pode ser produzido
em semanas.
Como as revisões não ocorrem na fase final do
projeto, é muito difícil visualizar o escopo do
protótipo, tendo-se a impressão de que o projeto
nunca está terminado.
Usuários tornam-se mais otimistas com a
implementação do sistema conforme
vislumbram uma solução que atenderá as
suas necessidades.
Documentação do sistema é ausente ou
incompleta, posto que o foco básico está no
desenvolvimento do protótipo.
CRIAÇÃO DE
PROTÓTIPOS
Criação de protótipos possibilita detectar
previamente eventuais erros e omissões.
Cópia de segurança do sistema e sua recuperação,
desempenho e questões de segurança podem ser
negligenciadas na precipitação de desenvolver
um protótipo.
QUADRO 2: Vantagens e Desvantagens do CVDS Tradicional e da Criação de Protótipos
Fonte: adaptado de Stair & Reynolds (2002, p. 379 e 380)
O CVDS de desenvolvimento rápido de aplicação, também denominado RAD (rapid
application development), destina-se, principalmente, a agilizar o desenvolvimento de uma
30
aplicação. Para tanto, requer a utilização de ferramentas técnicas e metodologias de trabalho
diferentes das utilizadas no CVDS tradicional e de protótipo. Os usuários e os analistas de
desenvolvimento trabalham juntos durante todo o projeto e necessitam de ser conhecedores
das ferramentas da RAD.
O CVDS desenvolvido por usuários finais é resultado da difusão do conhecimento
sobre sistemas entre seus usuários em uma organização. Ainda, segundo Stair & Reynolds
(2002, p. 381), “empregados que não integram o departamento de informática desenvolvem,
independentemente, sistemas que atendem à suas necessidades”. Estes sistemas podem ser
simples facilitadores de tarefas rotineiras ou até mesmo um banco de dados de contratos de
clientes, como exemplo.
3.1.4. Funcionamento de um SI
De maneira geral, um sistema de informações possui quatro etapas de funcionamento:
a entrada, o processamento, a saída e o feedback, conforme se segue:
FIGURA 7: Etapas de funcionamento de um SI
Fonte: Adaptado de Stair & Reynolds (2002, p. 5)
As entradas de um sistema de informação podem ser efetuadas por meio de dados e/ou
informações. Segundo Moscove et al (2002, p. 23), dados “são fatos brutos sobre eventos que
não têm nenhuma organização ou significado”. Quando organizados de forma que tenham
algum significado e sejam úteis para o usuário, tornam-se uma informação que de acordo com
ENTRADAS
Dados/informações de
fontes internas e externas
PROCESSAMENTO
Seleção, organização e
manipulação dos dados
SAÍDA
Informação
FEEDBACK
31
Stair & Reynolds (2002, p. 4) “é uma coleção de fatos organizados de modo que adquirem um
valor adicional além do valor dos próprios fatos”.
O processamento é a fase em que os dados são selecionados, armazenados e
organizados segundo critérios preestabelecidos e de acordo com as informações a serem
geradas. Nesse momento, o conhecimento sobre o ramo de atividade da entidade, objetivos
do sistema, peculiaridades operacionais, contábeis, fiscais etc. são fatores que determinarão a
eficiente manipulação dos dados. A saída é o resultado final do que foi solicitado pelo usuário
do sistema. Já o feedback, é uma espécie de relatório de erro que correlaciona a informação
solicitada e o que foi fornecido pelo sistema, identificando possíveis falhas na entrada ou
processamento dos dados, e produzindo mensagens de alerta. Neste último, tem-se como
exemplo as mensagens sobre a quantidade limite de itens em estoques, identificando a
necessidade de aumentar a produção ou adquirir mais mercadorias e os percentuais da
execução orçamentária, sinalizando o quanto do orçamento determinada unidade de negócio
ainda tem por realizar .
3.1.5. Sucesso na Implantação de um SI
Sucesso na implementação de sistemas é definido por Zmud & Cox apud Bufoni
(2003, p. 10) como “realizar os benefícios pretendidos pelo sistema”. Entretanto, na literatura
existem inúmeras abordagens sobre sucesso na implementação de sistemas de informação
que, igualmente, indicam inúmeras variáveis para mensurá-lo.
Para esta pesquisa, será utilizado o estudo de Bufoni (2003), que identifica quatro
principais construtctos
2
que parecem influenciar o sucesso de sistemas de informação: a
complexidade, a participação do usuário, o apoio da direção e a equipe de desenvolvimento,
comentadas a seguir.
2
Segundo o referido autor, constructo é “uma idéia que não é observável mas, acredita-se, pode ser deduzida
pela observação de outro ou outros eventos (por exemplo a timidez, o preconceito, o sucesso)”.
32
a) Complexidade
A complexidade de um sistema de informação pode ser percebida pela observação dos
meios pelos quais as partes ou peças se relacionam e, ainda, pela maneira de como a
informação é produzida ou construída. Um enfoque que tem sido amplamente discutido em
Ciências Contábeis é o de que o item de maior relevância para os usuários de um SI é
entender e interpretar as saídas do sistema, segundo Nelson & Cheney apud Bunfoni (2003,
p. 22), em sua pesquisa sobre o treinamento do usuário.
Ackoff apud Bufoni (2003, p. 21) já demonstrara a necessidade de gerentes
conhecerem o processo de produção da informação, pois, sem tal conhecimento, os gerentes
delegariam uma parte importante do controle aos técnicos, que não são “versados em gestão”.
Ademais, em sistemas gerenciais há a necessidade de se entender a formação das medidas
para se estabelecer controle sobre as bases causais, ou seja, sua “capacidade analítica ou de
decomposição”.
Partindo para a complexidade de um SI, propriamente dita, Bufoni (2003, p. 22)
verificou que “sistemas que propõem soluções muito complexas para problemas simples
seriam mais suscetíveis de serem mal sucedidos”. E complementa sua proposição com o
resultado de diversas pesquisas apresentadas por O´Reilly (1982) que parecem indicar que,
em ambientes complexos, existe uma preferência dos gestores por utilizar informações que,
embora de qualidade inferior, estão mais acessíveis do que outras que exigem muito esforço
para serem conseguidas.
b) Participação do usuário
A importância do envolvimento do usuário nos esforços de sistemas de informação é
largamente aceita entre pesquisadores e profissionais, sendo quase axiomática, segundo
Salaway, 1987; Ginzberg, 1981 e Guimarães, Igbaria & Lu, 1992.
33
De acordo com Bufoni (2003), muitos estudos foram realizados no intuito de analisar
o impacto da participação do usuário na implantação de um SI. O autor explica que o usuário
pode entender melhor os benefícios do sistema ao manter contato com a equipe de
desenvolvimento do SI, ou seja, na visão do usuário é importante identificar se a informação
fornecida é útil e como ela ajudará a resolver as tarefas.
Joshi; Robey, Smith & Vajayasarathy apud Bufoni (2003) apresentam a abordagem
que considera a participação do usuário como um processo político que envolve não só o
usuário mas também os gerentes, os consultores e outras partes interessadas. A análise política
concentra-se principalmente nas expectativas e nos interesses diferentes de cada envolvido,
atribuindo o insucesso ao fato de não atender às expectativas. Segundo Bufoni (2003, p. 27),
esta análise “focaliza-se ainda nas estratégicas e táticas adotadas pelas partes para influenciar
o desenvolvimento do sistema a seu favor”.
Entretanto, segundo Tait & Vessey, apud Bufoni (2003, p. 26), não há uma relação
direta entre envolvimento do usuário e o sucesso do sistema de informação.
c) Apoio da direção
Lederer & Sethi (1988) identificaram como um problema grave a falta de continuidade
do compromisso dos altos escalões da organização na implementação de um SI. Segundo
Bufoni (2003, p. 32), o apoio da direção é importante, porque torna legítimo o “apelo” da
equipe de desenvolvimento por novas tecnologias, ajudam-na a identificar membros de
coalizão, além de disponibilizar recursos financeiros a serem utilizados na elaboração do SI.
d) Equipe de desenvolvimento
Lederer & Sethi (1988), Henderson & Lee (1992) e Barnes & Bush (1992) consideram
de grande importância a escolha e o treinamento dos gestores do projeto do SI, pois estes
34
“líderes” serão os responsáveis por apoiar o sistema, mostrar seus benefícios aos demais e
“infectá-los” com seu entusiasmo.
Em uma pesquisa realizada em 80 empresas, Lederer & Sethi (1988) reconheceram
que um dos grandes problemas relacionados com sucesso da implementação de um sistema
está na sua dependência em relação ao seu líder e na dificuldade de encontrar alguém que
preencha estes requisitos.
3.1.6. O Sistema de Custos e a Proposta de Kaplan
De acordo com Horngren et al (2000, p. 2), a “contabilidade de custo mensura e relata
informações financeiras e não financeiras relacionadas à aquisição e ao consumo de recursos
pela organização”. E Atkinson et al (2000, p.125) complementa, “os cálculos de custo do
produto influenciam a maioria das decisões dos preços e mix dos produtos. [...] Sistemas de
contabilidade coletam e analisam dados de custo para servir de apoio às tomadas de decisão
gerencial”. Sendo assim, pode-se concluir que a Contabilidade de Custos produz informações
visando auxiliar os gestores na formulação de estratégias, no planejamento e controle dos
custos das operações e atividades da entidade, na mensuração de desempenho e nas decisões
de alocação de recursos, bem como na avaliação dos estoques e determinação de preços.
Entretanto, com a evolução dos mercados econômicos, uma organização passou a
necessitar de um volume maior de informação sobre as suas operações, não somente baseadas
em custo. Atkinson et al (2000, p. 798) define a Contabilidade Gerencial como “o processo de
produzir informação operacional e financeira para funcionários e administradores. O processo
deve ser direcionado pelas necessidades informacionais dos indivíduos internos da empresa e
deve orientar suas decisões operacionais e de investimentos” , resumindo-se então à produção
e análise de informações sobre os eventos econômicos das empresas.
35
Neste sentido, o sistema de custos pode ser considerado a fase mais primária do
controle gerencial de uma entidade. Para ilustrar este fato, um estudo realizado por Drury &
McWatters (1998) mostra a evolução dos modelos de Contabilidade Gerencial, iniciando-se
com o controle de custos reais, por volta de 1900, passando pelo custeio padrão, em 1925, e
evoluindo para a cadeia de valor, em 1990, dentre outras abordagens que não são objeto de
análise neste trabalho.
Analogamente, Kaplan (1990) evidencia a existência de 4 estágios de um sistema de
custos, a saber:
Estágio 1: é a existência de um controle básico e ineficiente, com significativos
erros de entrada e processamento de dados;
Estágio 2: é o controle focado na produção de relatórios financeiros, voltados aos
usuários externos à entidade, como o governo, investidores etc., de acordo com os
princípios contábeis e a legislação específica;
Estágio 3: se traduz no controle operacional de performance, ou seja, a utilização
de ferramentas sofisticadas de análise financeira, medição de desempenho,
qualidade dos serviços e produtos etc. As informações gerenciais são o foco desse
sistema;
Custeio
Real
Custo
Padrão
Feedback Adaptativo Estratégico
Cadeia de
valor
Cinético
1900 1925 1945 1975 1985 1990 2000
FIGURA 8: A Evolução dos Modelos
Fonte: Drury & McWatters (1998, p. 35)
36
Estágio 4: é um sistema integrado de controle, que fornecerá informações
gerenciais e financeiras, voltadas para usuários internos e externos da entidade. A
qualidade da informação gerada é o foco desse sistema.
Em cada etapa são analisados a qualidade dos dados/informação, a necessidade de
geração de relatórios financeiros, o custo do produto e o controle das operações, conforme
ilustrado no quadro seguinte:
ESTÁGIOS DO SISTEMA DE CUSTOS
ASPECTOS DO
SISTEMA DE
CUSTOS
Estágio 1:
Baixa qualidade
dos dados
Estágio 2:
O foco está nos
relatórios
financeiros para
publicação
Estágio 3:
Maior ênfase na
informação
gerencial
Estágio 4:
Sistema de custos
integrado
QUALIDADE
DOS DADOS
Dados errados;
Erros de
cálculo;
Grandes
variações;
Baixas
Previsibilidade;
Rápido fechamento
mensal;
Padrões da
auditoria externa;
Banco de dados
compartilhado;
Não integrados;
Banco de dados e
sistemas
compartilhados;
RELATÓRIOS
FINANCEIROS
Inadequado Desenhado para
atender à
elaboração de
relatórios
financeiros
Mantém o
estágio 2
CUSTO DO
PRODUTO
Inadequado Imprecisão do
custo do produto
Utiliza o custeio
baseado em
atividades para fins
gerenciais
Utiliza o custeio
baseado em
atividades tanto
para relatórios
financeiros quanto
para fins gerenciais
CONTROLE
OPERACIONAL
Inadequado Limitado feedback Desenvolve
sistema de
mensuração de
desempenho
Sistema de
controle de gestão
(operacional)
QUADRO 3: O Sistema de Custos em quatro estágios de desenvolvimento
Fonte: Adaptado de Kaplan (1990 p. 23)
Entretanto, diferentes companhias possuem diferentes objetivos, metas e sistemas de
produção, sendo assim, o desenho do sistema de custeio deverá considerar as características
de cada organização e atender à finalidade específica para a qual será desenvolvido.
37
3.1.7. O Sistema de Custos (Contábil) e o Controle Gerencial
O Controle Gerencial - também denominado Controle de Gestão ou Controle
Organizacional - é definido por Anthony & Govindarajan (2002, p. 34) como “o processo
pelo qual os executivos influenciam outros membros da organização, para que obedeçam às
estratégias adotadas ”.
Assim, o Sistema de Controle Gerencial apresenta-se como a ferramenta de gestão
capaz de direcionar e impulsionar os esforços individuais para alcançar os objetivos e metas
globais da organização. Segundo Dyment (1987, p. 21), o controle gerencial consiste em
“estabelecer metas, atribuir responsabilidades para obtenção de um resultado, comparar o que
ocorreu verdadeiramente com o que se esperava e tomar as atitudes corretivas, se necessário”.
Para Maciarello & Kirby (1994, p. 30):
Os sistemas de controle devem ser formulados de tal maneira que sejam
capazes de promover a unidade de propósitos através da utilização dos
diversos esforços individuais dentro de uma organização. A tarefa do
controle administrativo é obter a unidade na diversidade, por meio do uso da
comunicação e da coordenação durante o processo de consecução das metas
de curto prazo e objetivos de longo prazo na organização como um todo.
Segundo Flamholtz (1996, p. 22), para auxiliar no controle do comportamento das
pessoas em organizações formais, muitas empresas utilizam uma combinação de técnicas de
orçamento, procedimentos de operações padrão, descrições de trabalho, medidas contábeis e
sistemas de avaliação de desempenho. E Gomes & Salas (1999, p. 23) complementa: “a partir
da existência de um sistema de informação que coleta e seleciona a informação mais
relevante, pode-se tanto tomar decisões [...] como avaliar o comportamento de cada
responsável [...]”.
38
Assim, Anthony & Govindarajan (2002) elege a informação contábil a base para o
controle gerencial, pois se trata do mais confiável sistema de informação de uma organização,
e ainda segrega a contabilidade em financeira e gerencial.
A contabilidade financeira visa fornecer informações financeiras a acionistas, analistas
de investimentos e outras partes interessadas e é disciplinada pelos Princípios Fundamentais
de Contabilidade. Já a contabilidade gerencial visa atender a Administração e outros órgãos
da organização e é subdivida em três funções: a contabilidade de custos, a contabilidade
diferencial e controle gerencial. Segundo o mesmo autor, trabalhando-se a partir de uma
base contábil, busca-se ampliar os interesses contábeis e conectá-los a outras disciplinas para
fornecer uma estrutura conceitual sobre controle gerencial.
Anthony & Govindarajan (2002, p. 33) ressalta que “o controle gerencial é um dos
vários tipos das atividades de planejamento e controle que ocorrem numa organização” e
define que sua abrangência se estende por várias atividades, tais como:
• planejar o que a organização deve fazer;
• coordenar as atividades de vários segmentos da organização;
• comunicar a informação;
• avaliar a informação;
• decidir se deve ser tomada uma decisão ou, até mesmo, que decisão tomar; e
• influenciar as pessoas para que alterem seu comportamento.
Entretanto, o autor afirma que o controle gerencial deve ser segregado
conceitualmente do controle de tarefas e da formulação de estratégias. A formulação de
estratégias é o processo pelo qual são decididos os objetivos de uma organização e as formas
para atingir tais objetivos. Já o controle de tarefas é o processo de assegurar que as tarefas
sejam cumpridas eficaz e eficientemente. O controle gerencial, representa o elo entre esses
39
dois elementos, garantindo que a estratégia da organização se reflita nas tarefas que são
empreendidas, conforme indica a figura seguinte:
Já para Flamholtz (1996, p. 22), Sistema de Controle Organizacional é:
[...] uma série de mecanismos – ambos processos e técnicas – que são
desenhados para aumentar a probabilidade de que as pessoas se comportem
de maneira a que os objetivos da organização sejam alcançados. O objetivo
primeiro de um sistema de controle não é controlar o comportamento
específico das pessoas em si, mas sim, influenciá-las a tomarem decisões e
atitudes que em seu julgamento são consistentes com os objetivos da
organização.
A forma de “influenciar” o comportamento dos membros de uma organização requer
um conhecimento prévio da cultura e estrutura organizacional, que auxiliará no desenho de
um sistema de controle capaz de monitorar e auxiliar os gestores a atingirem suas metas,
medirem os resultados, avaliarem seus subordinados e recompensá-los (ou não) pelos
resultados obtidos.
Formulação de
estratégias
Controle
gerencial
Controle de
tarefas
Objetivos, estratégias e políticas
Implementação de estratégias
Desempenho eficiente e eficaz de tarefas
individuais
FIGURA 9: Relações gerais entre as funções de planejamento e controle
Fonte: Anthony & Govindarajan (2002, p.34)
40
A figura 10 reflete a relação entre o ambiente organizacional, sua cultura, sua estrutura
e o sistema que irá controlar os resultados planejados e alcançados.
Embora apresente diferentes definições, Flamholtz (1996) refere-se a cultura como o
conjunto de valores, crenças e normas sociais que fazem parte da experiência de vida de seus
membros e, por sua vez, influenciam seus pensamentos e ações. Este é o ponto de partida para
o desenho de um sistema de controle organizacional. Em uma segunda etapa, tem-se a
estrutura organizacional, que funciona como mecanismo de controle que especifica os
comportamentos esperados das pessoas no desempenho de suas tarefas rotineiras, além de
autoridade e responsabilidade. Assim, segundo o mesmo autor, muitas dimensões estruturais
contribuem no processo de controle, incluindo o grau de centralização, de especialização
funcional, de integração vertical ou horizontal.
Já o sistema de controle principal, tendo como objeto o comportamento das pessoas e
da organização, pode referir-se a aquisição ou baixa, alocação, utilização, desenvolvimento e
AMBIENTE ORGANIZACIONAL
CULTURA ORGANIZACIONAL
ESTRUTURA
ORGANIZACIONAL
SISTEMA DE
CONTROLE
PRINCIPAL
FIGURA 10: Representação Esquemática de um Sistema de Controle Organizacional
Fonte: Flamholtz (1996, p. 25)
41
conservação dos recursos organizacionais, apresenta uma estrutura integrada de cinco
processos organizacionais básicos: planejamento, operações, medições, feedback e avaliação-
recompensa, conforme se vê na figura 11.
A descrição de cada etapa do Sistema de Controle Principal não será objeto deste
estudo, entretanto observa-se a utilização do Sistema Contábil como base para o sistema de
medida, que consiste na associação de valores ou números para representar aspectos do
comportamento e desempenho organizacional. De acordo com Flamholtz (1996,
p. 26
), “o
sistema de medição geral inclui o sistema contábil com suas medições de desempenho
financeiro e gerencial. E também inclui medições não-financeiras, tais como índices de
produção, taxa de disperdícios, utilização da capacidade instalada, qualidade da produção e
responsabilidade social”.
(5)
Sistema de avaliação – recompensa
5.1 Avaliação de desempenho
5.2 Sistema de recompensa
(3)
Sistema de medida
3.1 Sistema Contábil
3.2 Sistema de informação
(1)
Sistema de planejamento
1.1 Objetivos
1.2 Metas
(2)
Operações
Resultados
(4)
Feedback Corretivo
Medida de
desem
p
enho
Ações e
decisões
Recompensas
Feedback
Corretivo
Feedback
A
valiativo
FIGURA 11: Modelo Esquemático de Sistema de Controle Principal
Fonte: Flamholtz (1996, p. 26)
42
Analogamente, Gomes & Salas (1999, p. 52) identificam que as características
peculiares de cada organização e seu contexto social serão responsáveis pela escolha de
determinado sistema de controle. Nesse sentido, o processo de controle deve considerar três
elementos: o próprio sistema de controle, o contexto organizacional e o contexto social.
O sistema de controle subdivide-se em estrutura e processo de controle e relaciona os
elementos internos e externos que influenciam o comportamento dos indivíduos de uma
organização, direcionando-o aos objetivos globais da empresa. Um sistema de controle
compreende os indicadores de controle, o sistema de informações e os incentivos. Para tornar
isto possível, é necessário a determinação das metas, objetivos, estratégias para atingir os
objetivos, inclusive os orçamentos, e a medição do desempenho e sua avaliação.
A estrutura de controle compreende o sistema de medidas, o sistema de informações e
o sistema de incentivos. A estrutura de controle deve ser um instrumento para resolver as
inadequações dos sistemas de controle em uso, para induzir as organizações à otimização de
seus desempenhos e para intensificar a competitividade, procurando aumentar a cooperação
individual, minimizar a subotimização e estimular reações rápidas às condições em constante
mudança. O processo de controle compreende a formulação de objetivos, o orçamento e a
avaliação de desempenho.
O contexto organizacional compreende a estrutura da organização, a estratégia, as
pessoas e as relações entre elas, assim como a cultura organizacional, enquanto o contexto
social compreende o mercado e o setor competitivo, o país e sua sociedade, com todos os seus
valores, aspectos culturais e políticos.
O contexto organizacional é responsável pela dimensão da organização, sua relação de
propriedade, cultura, estilo dos gerentes e relações interpessoais, o grau de descentralização e
a formalização da atividade. Com referência ao contexto social, as características mais
importantes são o grau de dinamismo e a concorrência. Quanto mais local é o contexto em
43
que a empresa está inserida menor a concorrência, ao contrário de um contexto internacional
onde a concorrência é bem maior.
Nesse sentido, os mesmos autores propõem diferentes tipos de controles
organizacionais adequáveis segundo o tamanho (pequeno ou grande) e o contexto social (local
ou internacional) em que se encontram as organizações, conforme quadro a seguir.
CONTEXTO SOCIALDIMENSÃO
LOCAL INTERNACIONAL
GRAU DE
FORMALIZAÇÃO
(ênfase em mecanismos
de controles formais)
PEQUENA
•
Centralizada
•
Controle Familiar
•
Descentralizada
•
Controle Ad-hoc
LIMITADA
FORMALIZAÇÃO
GRANDE
•
Controle Burocrático
•
Controle por resultados
ELEVADA
FORMALIZAÇÃO
QUADRO 4: Tipologia de controle organizacional
Fonte: Adaptado de Gomes & Salas (1999, p. 56)
O controle familiar é utilizado em empresas com dimensões pequenas e inseridas em
ambientes estáveis, o que favorece um controle mais informal. Apresenta uma estrutura
bastante centralizada e um pequeno grau de delegação, mas a gerência centraliza grande parte
das decisões. Este tipo de controle desenvolve uma cultura que promove a lealdade e a
confiança e, normalmente, é muito condicionado às características do líder (geralmente o
proprietário, fundador etc.). Sua limitação ocorre quando a empresa se insere num ambiente
mais competitivo ou surgem ameaças ao líder. O risco deste tipo de controle consiste na
possibilidade de prevalecer a lealdade ao líder em detrimento da eficácia e da inovação.
O controle burocrático é característico de ambientes pouco competitivos e de
organizações de grande porte, fortemente centralizadas e fechadas para o exterior. Outro
aspecto fundamental é a manutenção de uma cultura avessa a mudança e a adoção de uma
44
estrutura funcional dividida hierarquicamente, com grande número de cargos de chefia e
pouca autonomia nas decisões. Sendo assim, seu controle de gestão possui uma estrutura e
sistema de controle formalizados, e as decisões são centralizadas. Este tipo de controle possui
um risco que é a diminuição da motivação e a valorização de aspectos políticos. Suas
limitações aparecem quando, por mudanças no ambiente sócio-econômico e/ou político, a
organização fica exposta a um mercado hostil e mais competitivo.
Já o controle por resultados promove um elevado grau de descentralização,
aumentando a autonomia e a responsabilidade. Este tipo de controle costuma existir em
contextos sociais muito competitivos e é baseado em sistemas de controle financeiro com
critérios de gestão, descartando o uso exclusivo de registros contábeis. Os sistemas
desenvolvidos refletem a preocupação dos gestores em relacionar estratégias, diretrizes, metas
e operações da organização com o planos de incentivo responsável pelo reconhecimento dos
resultados da performance dos responsáveis pelos centros de responsabilidade. O controle por
resultados procura motivar as pessoas a se comportarem de maneira congruente com os
objetivos da organização, porém poderá ser ineficaz se os empregados sentirem que seus
esforços individuais não estão sendo recompensados e/ou pode motivá-los a se preocuparem
apenas com as variáveis controladas por este sistema, negligenciando outras que podem ser
importantes.
O controle ad-hoc baseia-se, fundamentalmente, na utilização de mecanismos não
formais que promovam o autocontrole e normalmente desenvolvem-se em ambientes de
grande complexidade e dinamismo. Este tipo de controle não admite a rotina e a certeza.
Desenvolve-se em estruturas bastante descentralizadas, em organizações que realizam
atividades que dificultam a formalização de procedimentos, tais como: organizações de alta
tecnologia, publicidade, design etc.
45
Segundo Macintosh (1994), o sistema utilizado numa organização tanto pode ser
fechado-racional como aberto-natural. Para identificar se um sistema é ou não racional, basta
responder as seguintes perguntas: As metas e a missão são conhecidas? Estão disponíveis os
recursos para alcançar estes fins? As tarefas estão bem compreendidas? Se todas as respostas
forem “sim”, as organizações devem ser tratadas como sistemas fechados-racionais; caso
contrário, teremos um sistema aberto-natural.
Em um sistema aberto-natural o número de variáveis e seu inter-relacionamento não é
fixo, ou seja, possui um alto grau de incerteza. Sendo assim, deve ser flexível para se adaptar
às perturbações ambientais a fim de sobreviver. Já em um sistema fechado-racional, o grau de
certeza é alto, isto é, o número de variáveis e o relacionamento entre elas podem ser
apreendidos e controlados de forma previsível.
3.2. Custos em Entidades de Serviços
De acordo com a Pesquisa Anual de Serviços (PAS), realizada no Brasil em 2002 pelo
Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística (IBGE), o setor produtor de serviços vem
assumindo papel cada vez mais importante no desenvolvimento da economia, tanto do ponto
de vista da geração de renda e emprego, como da substancial contribuição para a dinâmica
econômica dos países, propiciando o crescimento da demanda pelas estatísticas de serviços,
tradicionalmente mais precárias e rarefeitas do que as do segmento produtor de bens.
O setor de serviços, criado originalmente para auxiliar o processo de comercialização
de bens, atualmente abrange as atividades comerciais, de alojamento, alimentação,
transportes, correio, telecomunicações, informática, imobiliários, recreativos, culturais,
desportivos, de utilidade pública, financeiros, dentre outros, perfazendo em média 58% de
46
participação no PIB nacional
3
ao final da década de 1990, conforme demonstrado na figura
vista seguir.
Segundo Grõnroos (1995), os três principais fatores que contribuíram para o
crescimento do setor nas últimas décadas são:
• declínio do volume de mão-de-obra requerido para produzir qualquer bem ou serviço;
• a procura por empresas especializadas em serviços profissionais, antes desenvolvidos na
própria empresa, principalmente os serviços relacionados à tecnologia de computação e
processamento da informática; e
• crescimento direto na demanda por serviços por parte dos fornecedores.
Contrastando com a sua importância no cenário mundial, a literatura contábil aplicada
à indústria de serviço é bastante precária, principalmente quando se trata da mensuração dos
custos. De maneira geral, os estudos sobre custos na área de serviços direcionam-se à
3
Dados extraídos do site http:\\www.ibge.gov.br, em 24/10/2004.
FIGURA 12: PIB Brasil – participação por atividades
Fonte: IBGE – Análise da PAS 1999
47
adaptação de técnicas usuais da indústria manufatureira, fato que pode ser desastroso em face
das peculiaridades do setor de serviços, expostas adiante.
O objetivo deste item é discorrer sobre as características gerais do setor de serviços e
dos custos em entidades prestadoras de serviços, apresentado aspectos gerais das principais
metodologias de custeio aplicáveis à tais entidades.
3.2.1. Características do Setor de Serviços
Kotler (1994, p. 403) define serviço como “qualquer ato ou desempenho que uma
parte pode oferecer a outra e que seja essencialmente intangível e não resulta na propriedade
de nada. Sua produção pode estar ou não vinculada a um produto físico”. Para Fitzsimmons &
Fitzsimmons (2000), serviços são idéias e conceitos, enquanto produtos são objetos. Por isso,
inovações em serviços não são patenteáveis, sendo que, para se beneficiar de um serviço
original, a empresa deve expandir-se com rapidez e utilizar a vantagem da preferência sobre
os competidores.
Dentre as principais características das operações de serviços, Schmenner (1999)
apresenta as seguintes:
• intangibilidade;
• impossibilidade de fazer estoques;
• produção e consumo fisicamente unidos;
• entrada fácil no mercado; e
• influências externas.
Nas empresas de serviços, a presença do cliente no processo altera materialmente o
que é visto como produto final, ou seja, o produto a ser oferecido não é tangível e representa
uma experiência a ser vivenciada pelo cliente. Isto significa que, na maioria das vezes, não é
48
possível testar o serviço antes da sua contratação, fato que pode ser realizado no caso de um
produto tangível, antes da sua aquisição.
A simultaneidade da produção e consumo resulta na execução do serviço onde o
cliente se encontra e na impossibilidade de sua estocagem. Assim, o processo de controle de
qualidade deve ser contínuo, possibilitando a melhoria da qualidade antes da entrega do
produto final, e as flutuações na demanda deverão estar previstas, para que um aumento ou
diminuição de demanda possam ser sanados em tempo de não prejudicar a imagem da
entidade no mercado. Este último fato, no caso de produtos tangíveis, seria facilmente
contornado com um aumento ou redução dos itens em estoques.
Segundo Gianesi & Correa (1994), administrar a produção de bens é tarefa diferente
da de gerir serviços. Nas indústrias, um dos principais focos gerenciais é o controle de
estoques, enquanto no setor de serviços, é o tempo de espera do cliente.
A maioria das operações de serviços requer reduzidos investimentos em capital,
unidades operacionais múltiplas e desenvolvimento de tecnologia própria. Entretanto, os
serviços são altamente afetados por influências externas, tais como, avanços tecnológicos,
regulamentação governamental e aumentos de tarifas de serviços públicos, exigindo a
permanente avaliação pelos gestores das novas necessidades do mercado.
Infere-se, pelo exposto, que as empresas prestadoras de serviços, embora façam
adaptações nas técnicas encontradas no setor de manufatura, necessitam de abordagens
gerenciais específicas para avaliar os seus resultados.
3.2.2. Principais Sistemas de Custeio
De acordo com Martins (2003, p. 19), um sistema de custeio, também denominado
método de apropriação de custos, era extremamente simples e estruturado para servir às
49
empresas comerciais na Era Mercantilista. O Custo das Mercadorias Vendidas (CMV) era
apurado através da conhecida equação aritmética:
A partir da Revolução Industrial do século XVIII, iniciou-se a adaptação do modelo
mercantilista para as novas necessidades de informação. E, segundo Padoveze (1997),
baseado na classificação e comportamento dos custos e despesas, foram desenvolvidos,
basicamente, dois métodos de custeio:
• custeio por absorção ou tradicional;
• custeio variável;
Esses métodos, considerados clássicos, apresentam como ponto comum a preocupação
com a administração dos custos indiretos e possibilitam a elaboração de informações
gerenciais que irão atender à necessidades diferenciadas dos gestores das organizações.
Um sistema de custeio também pode ser classificado segundo a forma de acumulação
dos custos, em custeio por ordem, por processo ou misto. De acordo com Martins (2003, p.
145) “existem dois fatores que determinam o tipo de Custeio: [...] a forma de a empresa
trabalhar e a conveniência contábil-administrativa”. Quanto à forma, podem-se identificar as
organizações que produzem itens iguais, de forma contínua, para a venda e outras que
trabalham atendendo à encomendas.
Assim, o custeio por ordem é mais adequado para entidades que operam por
encomenda, contratos ou realizam uma produção específica, como, por exemplo, a construção
de um edifício. Já o custeio por processo, ou por produção contínua, é mais utilizado por
-
=+
Estoques
Iniciais (EI)
Compras
(C)
Estoques
Finais (EF)
CMV
50
entidades que se caracterizam pela produção de unidades idênticas através de estágios
uniformes de produção, como por exemplo a indústria automobilística.
Segundo Horngren et al (2000, p. 68), “muitas empresas possuem sistemas de
acumulação de custo que não são totalmente por ordem nem por processo”. Neste sentido, o
custeio MISTO é um mix do custeio por ordem e por processo utilizado por entidades que
possuem produção em série mediante encomenda ou contrato específico.
Com a evolução dos mercados e o aumento da competitividade, o diferencial de uma
empresa passou a ser a qualidade da informação gerencial que produz. Assim, nas últimas
décadas, novas metodologias surgiram, tais como, o Custeio ABC, o GECON, a Teoria das
Restrições, o Custeio Kaizen, dentre outros, ampliando a visão e abrangência da informação
sobre custos dentro de uma organização. Cabe ressaltar que este trabalho está restrito à
conceituação das principais metodologias de custeio existentes na literatura, principalmente, a
utilizada por empresas prestadoras de serviço, não sendo seu objeto o profundo estudo sobre
as técnicas de custeio existentes na teoria contábil.
3.2.3. O Sistema de Custeio Tradicional ou por Absorção
O processo evolutivo ocorrido nas empresas da Era Mercantilista culminou com o
advento da Revolução Industrial. Com o aumento dos gastos fixos, que àquela época eram
quase inexistentes, e as características peculiares de um processo produtivo, a necessidade de
adequação das informações contábeis passou a ser cada vez mais pertinente. Para atender a
tais necessidades surgiu o sistema de custeio tradicional ou por absorção.
O método de custeio por absorção inicia-se na segregação de custo e despesa.
Considera-se como custo todo o bem consumido na produção de outro bem ou serviço, e
despesa todo o gasto efetuado com o objetivo de obtenção de receita. Por este método, todos
51
os custos incorridos no processo produtivo são distribuídos aos bens ou serviços elaborados e
as despesas são alocadas ao período em que ocorrer o fato que as gerou.
De acordo com Horngren et al (2000, p. 20), a distribuição dos custos considera seu
grau de relação com os produtos ou objetos de custo, ou seja, os custos diretos, como a mão-
de-obra direta, matéria prima etc., e são aqueles que podem ser identificados aos objetos de
custo de maneira economicamente viável. Por outro lado, os custos indiretos, como energia
elétrica, aluguel etc., são aqueles que, por não possuírem uma relação objetiva e efetiva com
os objetos de custo, necessitam de algum critério de alocação ou rateio.
Tal fato representa a limitação deste método: Como um único critério de rateio pode
atender à diferentes tipos de custos indiretos? Tendo em vista o rateio dos custos indiretos de
fabricação, a uma linha de produtos atribuem-se custos que não foram utilizados em seu
benefício, ou seja, será penalizada por uma carga de custos que não é de sua responsabilidade.
E ainda, como explicar aos usuários da informação que o resultado calculado por produto se
altera à medida que se altere o critério de rateio utilizado?
Um critério de rateio deve possuir uma relação racional entre os custos indiretos e seus
objetos de custo. Como não há forma perfeita de identificá-la, procura-se entre as diferentes
opções uma que esteja adequada às características do processo de produção e melhor
represente tal relação. De acordo com Martins (2003), a análise de custos fragmentada em
setores da entidade que possuem atividades homogêneas pode reduzir o grau de
“arbitrariedade” da alocação dos custos indiretos aos produtos. Essa análise fragmentada
denomina-se departamentalização, que consiste em subdividir a entidade em , pelo menos,
dois departamentos: o que modifica diretamente o produto (de produção) e o que funciona
como suporte para a produção (de serviços).
Com a identificação dos custos por departamento, os custos indiretos dos
departamentos de serviços são distribuídos aos de produção, de acordo com o seu grau de
52
utilização. Em seguida, os custos indiretos dos departamentos de produção são distribuídos
aos produtos segundo critérios mais racionais.
3.2.4. O Sistema de Custeio Variável
O custeio variável somente atribui aos produtos os custos variáveis, ou seja, aqueles
que dependem do volume produzido, sejam diretos ou indiretos. Os custos fixos indiretos,
aqueles que não dependem do volume de atividade, são tratados como custos do período em
que ocorrerem.
O custeio por absorção, para fins decisoriais, é substituído pelo custeio variável em
face da própria natureza dos custos indiretos (normalmente fixos), da arbitrariedade
ocasionada pela escolha de um critério de rateio e dos valores diferenciados de lucro por
produto, resultantes da modificação dos critérios de rateio dos custos indiretos de fabricação.
Esta sistemática de custeio trouxe o conceito de Margem de Contribuição (MC),
definida como a diferença entre receitas e o somatório de custos e despesas variáveis, que tem
a faculdade de tornar visível a potencialidade de cada produto, identificando a sua
contribuição unitária (Margem de Contribuição Unitária – MCU) no resultado da entidade.
Tendo em vista excluir os custos e despesas fixos do seu cálculo, a análise da MC deve ser
complementada com estudos que identifiquem um volume mínimo a ser produzido e vendido
para que tais gastos fixos seja cobertos.
Na literatura estudada, outras informações importantes podem ser obtidas no estudo do
custeio variável, como a análise custo-volume-lucro que aborda o cálculo do ponto de
Custos Variáveis
Unitários (CVU)
Despesas Variáveis
Unitárias (DVU)
-
=
-
Receita de Venda
Unitária (RVU)
MCU
53
equilíbrio, a margem de segurança e a alavancagem operacional, que não serão objeto deste
trabalho.
3.2.5. O Sistema de Custeio ABC
O Custeio Baseado em Atividades, também conhecido pela sigla em inglês ABC
(Activity-Based Costing), é definido por Nakagawa (2001, p. 40) como “uma metodologia
desenvolvida para facilitar a análise estratégica de custos relacionados com as atividades que
mais impactam o consumo de recursos de uma empresa”. E Player & Lacerda (2000, p. 24)
complementa: “o ABC reconhece os relacionamentos de causa entre os geradores de custo e
as atividades”.
Segundo Ansari (1997, p. 25), “custeando as atividades, pode-se compreender a
maneira pela qual os recursos utilizados pela organização são manipulados, o que permite
representar uma relação de causa-efeito entre as atividades e os recursos utilizados”. Já por
Pamplona (1997), a técnica do ABC pode ser facilmente compreendida sob o ponto de vista
do objeto de custo: os objetos são elaborados pelas atividades que, por sua vez, consomem
recursos, gerando custos.
Como objeto de custo entende-se que é tudo aquilo que se deseja mensurar o custo,
podendo ser um produto, linha de produto, serviço, cliente, segmento de clientes, canais de
distribuição ou qualquer outro item de interesse da administração. E como atividade, de
acordo com Martins (2003, p. 93), “uma ação que utiliza recursos humanos, materiais,
tecnológicos e financeiros para se produzirem bens ou serviços. É composta por um conjunto
de tarefas necessárias ao seu desempenho”.
Assim, pode-se concluir que o Custeio ABC estuda o consumo de recursos pelas
atividades realizadas pela entidade e a forma de distribuição destes custos aos seus produtos
54
e/ou serviços, denominados objetos de custo. O custo do objeto é a parcela do custo
correspondente às atividades que participam da sua produção.
As fases de implantação do Custeio ABC podem ser assim resumidas:
1) identificação das atividades relevantes;
2) atribuição dos custos às atividades; e
3) distribuição dos custos das atividades aos objetos de custo.
Em face da impossibilidade de mapear todas as tarefas desenvolvidas pela entidade,
somente as atividades mais relevantes deverão ser consideradas, ressaltando-se que um
número excessivo de atividades pode inviabilizar a apuração do custo dentro de um prazo
oportuno. Nakagawa (2001, p. 71) apresenta cinco etapas para definir a forma de coleta de
informações que irá subsidiar a análise e seleção das atividades a serem utilizadas no custeio
ABC, a saber:
1) Observação: visita a um ou mais departamentos ou órgãos pertencente à entidade
analisada;
2) Registros de tempos: busca de registros de tempos relacionados a mão-de obra,
direta e indireta. Caso estes não existam, será necessário elaborar um registro de
tempo para as atividades que se deseja analisar;
3) Questionários: questões elaboradas que envolvam detalhes das tarefas
desempenhadas pelos funcionários a serem entrevistados, ensejando respostas mais
elaboradas por se tratar de uma informação escrita;
4) Storyboards: reunião com um grupo de pessoas que desempenham atividades
afins; e
5) Entrevistas: reuniões individuais com as pessoas envolvidas na análise.
55
A atribuição dos custos às atividades e/ou aos objetos de custo é realizada por
intermédio de direcionadores de custo, também denominados cost drivers. Nakagawa (2001,
p. 67) afirma que “o grande desafio será sempre o da escolha dos vetores ou direcionadores de
custos (cost driver)” e o define como “o evento ou fator causal que influencia o nível e o
desempenho de atividades e o consumo resultante de recursos, representando uma transação
que determina a quantidade de trabalho, e não a duração, e, através dela, o custo de uma
atividade”.
3.2.6. Sistemas de Custeio Aplicado ao Setor de Serviços
A atual atmosfera econômica fez com que as empresas de serviços sentissem
necessidade de conhecer, controlar e gerenciar os custos com eficácia. Para se tornarem
competitivas e atenderem as necessidades impostas pelo mercado, as empresas de serviços
passaram a adotar diversas ferramentas utilizadas com sucesso na área de manufatura.
F
IGURA 13: Resumo das fases de implantação do ABC em uma entidade
Fonte: autora
3
Custos da
entidade
...
Atividade 1
Atividade 2
Atividade 3
Atividade 10
2
Objeto de custo A
Objeto de custo B
Objeto de custo C
1) Identificação das atividades relevantes
2) Atribuição do custo às atividades
3) Atribuição do custo das atividades aos objetos de custo (produtos ou linha de
produtos, serviços, clientes, etc.)
1
56
Conceitualmente, o custeio de objetos não caracterizados como produtos é idêntico à
técnica de custeio de produtos. As decisões mais importantes estão em definir os objetos e
especificar os geradores dos custos. Tanto nas organizações de serviços como nas industriais,
a questão é produzir informações que auxiliem na tomada de decisão em organizações cada
vez mais complexas e diversificadas.
Usualmente, o termo produto aplica-se ao enfoque de um bem de fabricação. Por outro
lado, os produtos manufaturados das indústrias podem ser entendidos como serviços prestados
sob forma de produtos. Assim, o entendimento de que as áreas de serviços funcionam como se
fossem uma fábrica permite vislumbrar a aplicação, nas empresas de serviços, de técnicas e
metodologias de trabalho que foram bem sucedidas nas empresas de manufatura.
Contrastando com a importância dos serviços na atividade econômica, são encontrados
na literatura poucos estudos sobre sistemas de apuração de custos nas empresas prestadoras de
serviços.
3.2.7. A Aplicação do ABC em Empresas de Serviços
De acordo com Kaplan & Cooper (1998), durante décadas a falta de informações
precisas sobre produtos e clientes não foi uma preocupação para os gerentes de empresas de
serviços, pois o mercado não era competitivo e com isso eles não sofriam pressões para
reduzir custos, melhorar a qualidade e a eficiência das operações, lançar novos produtos
lucrativos ou eliminar produtos e serviços que causassem prejuízos. Atualmente, o ambiente
competitivo para a maioria das empresas de serviços tornou-se tão desafiador e exigente
quanto o das empresas de produção.
Como a maioria das empresas de serviços não possuía um sistema de custeio eficaz, o
ABC surgiu como mais uma ferramenta para as decisões gerenciais e estratégicas, através da
qual as companhias identificam as relações entre recursos disponíveis e consumidos,
57
atividades/processos, serviços/produtos e clientes e assim, cortam desperdícios, melhoram
serviços, avaliam iniciativas de qualidade e as impulsionam para o melhoramento contínuo.
Uma organização de serviços que implanta o ABC deve estar voltada para o mercado e,
focada na qualidade, para saber se os serviços produzidos são considerados como valor
agregado pelo cliente.
Segundo o mesmo autor, a construção de um modelo ABC em uma empresa de
serviços é praticamente idêntica à de uma empresa de manufatura. E, ainda, sabe-se que as
empresas de serviços possuem as mesmas questões gerenciais das indústrias que buscam
melhorias contínuas de qualidade e redução de custos.
Para Player & Lacerda (2000), o uso crescente do ABC nas empresas de serviços está
derrubando o mito de que uma visão refinada dos custos é de interesse apenas do setor
industrial ou da fabricação. Já Fama (1999) reconhece que o sistema de custeio ABC, para
custos não fabris, permite o entendimento de como gerenciar as linhas de serviços, melhorar
processos de organização, analisar possibilidade de otimização de custos nas atividades de
valor elevado, enfocar melhoria contínua dos custos de processos e utilizar as abordagens de
custos por atividade e por processo para efeito de benchmarking com outras empresas
similares.
Ainda segundo o referido autor, as empresas de serviços, ao implantarem o ABC,
devem estar cientes de que:
• clientes exigem serviços que, freqüentemente, aumentam as despesas empresariais
sem um aumento correspondente na receita, sendo fundamental que se entendam
os custos e as atividades envolvidas no serviço, para melhor gerenciá-los;
• o uso efetivo de informação da lucratividade por cliente, aumenta a capacidade da
empresa de melhorar seu relacionamento com esse cliente e de, conseqüentemente,
consolidar uma relação cada vez mais rentável e duradoura;
58
• a estrutura de custo varia de acordo com a linha de negócio da organização se
voltada para serviço profissional (consultor, advogado, contador etc.) ou outros
serviços (transporte, bancos, hotéis, restaurantes etc.).
• os custos indiretos devem ser divididos em centros de custos homogêneos;
• na maioria dessas empresas, o principal custo são os salários;
• hierarquizar as atividades em níveis de unidade, lotes, sustentação de produtos e
sustentação de instalações favorece uma análise mais apropriada do consumo dos
recursos pelas atividades e de como estas são utilizadas pelos serviços;
• em empresas cujo trabalhador desempenha suas tarefas em atividades múltiplas,
fica difícil de se controlar o tempo dedicado para uma atividade específica;
• o tempo de atividade varia por linha de produto e segmento de cliente, assim, o uso
do custo médio de atividade para calcular o custo do produto, pode levar a
conclusões incorretas;
• a base para levar as atividades aos serviços é o tempo, e assim, desenvolver um
estudo do tempo é fundamental; e
• a divisão das atividades não deve chegar a um nível muito baixo pois o custo para
gerenciá-las pode se tornar muito alto e, conseqüentemente, inviável.
3.2.8. Custos Conjuntos X Custos Exclusivos
Schmenner (1986, p. 21) segrega em quatro os tipos de empresas de serviço, de acordo
com o grau de interação com o cliente e customização dos produtos/serviços e com o grau de
utilização de mão-de-obra, conforme a figura a seguir apresentada:
59
Cada grupo possuí características específicas que devem ser consideradas pela
administração de modo a assegurar-lhe a permanência no mercado. Explorar adequadamente
tais características e buscar inovações e mudanças estratégicas são considerados pelo referido
autor desafios a serem alcançados pela organização:
• para as entidades com baixo grau de interação e customização: maiores
investimentos em marketing, rígida hierarquia e gerência, com grande
padronização das operações. Do outro lado estão as que possuem alta interação e
customização: controle de custos, rígido controle de qualidade, interferência do
consumidor no processo produtivo, maior controle do gerenciamento do sistema de
entrega, obter a lealdade do funcionário, hierarquia “flag”.
• para as que se classificam com alta intensidade de mão-de-obra: volume elevado
de contratações, necessidade de treinamentos, métodos de controle, busca do bem
estar do funcionário, logística, unidades de negócio. Na outra ponta se situam as
organizações que possuem baixa intensidade de mão-de-obra: avanços
tecnológicos, gerenciamento da demanda, logística.
Grau de interação e customização
Baixo Alto
Grau de utilizaçào de mão
de obra
Baixo Alto
Indústria de serviços:
- Hotéis
- Recreação
Loja de serviços:
- Hospitais
- Oficinas mecânicas
Serviços de massa:
- Escolas
- Bancos comerciais
Serviços profissionais:
- Consultorias
- Arquitetos
FIGURA 14: Empresas de Serviço e o grau de Customização e Utilização de Mão-de-obra
Fonte: Adaptado de Schmenner (1986, p. 25)
60
Dearden (1978) utiliza uma abordagem diferente e bastante adequada à industria de
serviço que é a segregação dos custos em exclusivos e conjuntos. Custos exclusivos são
aqueles que podem ser atribuídos exclusivamente ao objeto de custo, ou seja, aqueles que
podem ser eliminados se o objeto de custo fosse eliminado. Custos conjuntos são os demais
custos que não sofrem o efeito do processo produtivo.
Esta abordagem proporciona tanto a análise de rentabilidade da organização, de forma
geral, quanto das suas unidades de negócio, linhas de produtos e de cada produto
individualmente, através da análise de cada nível da organização, conforme os seguintes
passos:
1) identificar quais custos da organização são exclusivos às unidades de negócio
(objeto de custo 1);
2) partindo da análise de cada unidade de negócio, segregar os custos exclusivos e
conjuntos de cada linha de produção (objeto de custo 2);
3) a diferença entre os custos exclusivos totais das unidades de negócio e o dos custos
exclusivos de cada linha de produto é conjunta, e não será atribuída ao produto.
Uma das críticas a esse método é a não alocação dos custos conjuntos aos objetos de
custo. Nesse caso, para que todos os custos sejam cobertos, torna-se necessário analisar um
nível de produtividade que cubra tais custos. O objetivo desse método é produzir informações
que possuem relevância econômica, e não meramente números e estatísticas.
61
3.3. A Administração Pública
Segundo Meirelles (1984), Administração Pública é todo o aparelhamento do Estado,
preordenado para a realização de seus serviços, visando a satisfação das necessidades
coletivas. E Jezé apud Kohama (2001, p. 31) complementa ao afirmar que “o fim do Estado é
organizar e fazer funcionar os serviços públicos”.
Sendo assim, conclui-se que o Estado é um grande prestador de serviços, responsável
por organizar e, em alguns casos, executar as atividades que visam atender as necessidades da
comunidade e à manutenção do bem-estar social.
Neste sentido, para exercer ou colocar à disposição da comunidade um conjunto de
atividades e bens visando o bem-estar coletivo, o Estado distribui-se em três funções
essenciais, dispostas em forma de poderes: função normativa ou legislativa, administrativa ou
executiva e judicial. Conforme o art. 2 da Constituição Federal (CF) de 1988, “são poderes da
União, independentes e harmônicos entre si, o Legislativo, o Executivo e o Judiciário”. E
adita em seu art. 60, § 4º, inciso III: “não será objeto de deliberação a proposta de emenda
tendente a abolir: a separação dos poderes;”
No que tange ao campo de atuação, a Administração Pública brasileira divide-se em:
administração direta ou centralizada e indireta ou descentralizada. Kohama (2001, p. 36)
define a Administração direta como sendo “aquela que se encontra integrada e diretamente
ligada, na estrutura organizacional, ao chefe do Poder Executivo”. São exemplos de
administração direta serviços integrados à Presidência da República e aos Ministérios; no
âmbito estadual, ao Gabinete do Governador e às Secretarias de Estado; e, no municipal,
estrutura semelhante à anterior. Já a administração indireta, “é aquela atividade
administrativa, caracterizada como serviço público ou de interesse público, transferida ou
deslocada do Estado, para outra entidade por ele criada ou cuja criação é por ele autorizada”.
62
São exemplos de administração indireta as autarquias, empresas públicas, sociedades de
economia mista e fundações.
Existem semelhanças entre a administração pública e a privada, entretanto, a diferença
entre ambas consiste na liberdade dos gestores no setor privado, por lhes ser lícito praticar
qualquer ato que a lei não proíba. Na área governamental, é permitido fazer apenas o que a lei
autoriza.
Conclui-se, assim, que a Administração Pública possui peculiaridades, por ser regida
por uma série de princípios e leis que delineiam as ações dos gestores públicos e os limites de
sua atuação.
Cabe ressaltar que não é objeto deste trabalho o estudo profundo das características da
Administração Pública e da contabilidade aplicada a entidades que a integram, e sim,
proporcionar a contextualização do tema, facilitando ao leitor o entendimento de algumas
terminologias apresentadas no estudo de caso.
3.3.1. Contabilidade Pública: Conceitos, Definições e Campo de Aplicação
O dicionário de Termos de Contabilidade (2001) define Contabilidade Pública como
“ramo da Contabilidade Geral aplicada às entidades de direito público interno”. Entidades de
direito público entende-se a União, os Estados, o Distrito Federal, os Municípios e suas
autarquias, fundações públicas e empresas públicas, além das entidades públicas integrantes
da estrutura da Administração e sujeitas ao seu controle.
Todavia, Piscitelli et al (1999, p. 21) ressalta que “a aplicação dos recursos públicos,
provenientes do Tesouro, ainda que de diferentes fontes, se faz dentro de uma programação
específica e está sujeita a controles formais, obrigatórios, dos sistemas de controle interno e
externo”.
63
Observa-se assim que a Contabilidade Pública, embora sub-área da Contabilidade
Geral sofre o impacto das limitações legais e dos princípios que regem a Administração
Pública, diferenciando-se daquela, como se vê no quadro de Silva (2000), reproduzido a
seguir.
Contabilidade Geral Contabilidade Governamental
Campo de
investigação
Verifica todos os fatos administrativos e
registra-os segundo o princípio da
competência tanto para as receitas como
para as despesas.
Verifica todos os fatos administrativo e
registra-os segundo o princípio de
realização para as receitas e de
competência para as despesas.
Determinar o resultado do exercício
(lucro ou prejuízo).
Determinar o resultado da gestão
(superávit ou déficit).
Controle das operações Controle das operações
Prestação de contas ao conselho de
administração e aos acionistas.
Prestação de contas ao poder Legislativo e
à população.
Objetivos
Tomada de decisão da empresa. Tomada de decisão do governo.
Natureza dos
dados relevados
Controle orçamentário com metas pré-
estabelecidas.
Controle orçamentário apenas financeiro.
Releva custos e resultados mais de
acordo com a natureza das despesas:
aluguel, salários etc.
Releva custos e resultados mais de acordo
com a função das despesas: legislativa,
judiciária, saúde etc.
Releva dados históricos, mas evidencia
as demonstrações contábeis em valores
de moeda constante.
Releva dados históricos e pré-
determinados (orçamento), mas não
apresenta nenhuma das demonstrações
com os efeitos da inflação.
Contas financeiras e patrimoniais
registradas em um só sistema.
Contas financeiras e patrimoniais
registradas em dois sistemas durante o
exercício, embora integradas no final do
exercício.
Natureza dos
dados relevados
Todos os ativos e passivos são
necessariamente evidenciados nas
demonstrações
Os bens de uso comum do povo, alguns
valores a receber e passivos sem dotação
orçamentária não são evidenciados nas
demonstrações.
QUADRO 5: Principais características da contabilidade geral e contabilidade governamental
Fonte: Silva (2000, p. 196)
64
A Contabilidade Governamental, regulamentada pela lei 4.320 de 17 de março de
1964, que estatui normas gerais de direito financeiro para a elaboração e o controle dos
orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal, e inserida
na Constituição Federal de 1988, é responsável por registrar a previsão da receita e a fixação
da despesa estabelecidas no Orçamento Púbico aprovado para cada exercício, assim como
escriturar a execução orçamentária da receita e da despesa, comparar a previsão e a sua
realização, controlar as operações de crédito, a dívida ativa e as contas a pagar e receber e
evidenciar o valor do patrimônio e suas variações.
Diferentemente do que ocorre nas entidades privadas, o orçamento público é um
demonstrativo obrigatório, padronizado nas três esferas da Administração Pública e somente
é validado após a sua aprovação pelo Poder Legislativo ou Executivo, quando tratar de
programas ou dispêndios globais que não necessitam de recursos do Tesouro Nacional.
Em relação ao Plano de Contas utilizado, segundo o caput do art. 132 do decreto n.º
93.872, de 23/12/86, “o órgão central de contabilidade da União estabelecerá o plano de
contas único e a padronização dos registros contábeis para os órgãos da administração federal
centralizada”.
No que se refere ao campo de investigação e seus objetivos, a contabilidade
empresarial possui como função principal prover o usuário de informações úteis para a
tomada de decisão, através da organização e do controle dos eventos econômicos gerados pela
entidade. Nesta mesma direção, a contabilidade pública busca estudar e praticar o controle dos
atos e fatos administrativos que ocorrem na área governamental, tendo como principal usuário
de suas informações o Governo.
Entretanto, quando se analisa o regime contábil, a contabilidade pública adota o
regime misto, segundo o art. 35 da Lei 4.320/64, ou seja, para o registro das despesas, o
regime de competência (registro no momento da ocorrência do fato gerador) e para o
65
reconhecimento das receitas, o regime de caixa (registro das receitas arrecadadas, ou seja,
quando do ingresso de recursos financeiros). No caso das receitas, tal denominação legal
interfere no Princípio da Competência, pois determina que as receitas devem ser registradas
quando de sua realização, ou seja, no momento da transferência do bem ou serviço a terceiros
e do pagamento ou compromisso de pagamento referente a esse bem ou serviço.
Pires (2002, p. 228) justifica a contradição da lei ao supor que o legislador “queria,
apenas, atingir as receitas e despesas que poderiam afetar o orçamento e não a situação
patrimonial que deverá ser norteada pelo Princípio da Competência”. Já Piscitelli et al (1999,
p. 27) atribui à Contabilidade Pública um caráter “conservador”, ao não discordar do referido
artigo da lei e afirmar que “é possível que a tradição cultural brasileira não confira a atuação
do Estado em relação aos inadimplentes e sonegadores a necessária credibilidade a ponto de
incorporar a seu patrimônio os direitos inerentes ao exercício de seu poder de polícia”. Dadas
as proposições opostas dos autores citados, pode-se perceber que este assunto não inspira
consenso entre os estudiosos e não será objeto desta pesquisa.
Em última análise, a evidenciação do patrimônio e o sistema de contas também
apresentam diferenças significativas: a contabilidade empresarial registra todos os ativos e
passivos nas demonstrações contábeis e utiliza um único sistema de registro de transações. Já
a contabilidade pública não registra os bens de domínio público, ou seja, aqueles destinados
ao uso do público (como rios, lagos, estradas, ruas etc.), somente reconhece a depreciação dos
bens móveis e imóveis quando de sua baixa e utiliza quatro sistemas de registros paralelos, o
orçamentário, o financeiro, o patrimonial e o de compensação ou compensado, detalhados a
seguir:
Sistema orçamentário: registra os itens constantes na lei do orçamento, ou seja,
controla a posição orçamentária das receitas e despesas;
66
Sistema financeiro: controla as entradas e saídas de recursos, ou seja, registra
recebimentos e pagamentos, tanto orçamentários como extra-orçamentários;
Sistema patrimonial: registra os bens de caráter permanente e todo o movimento
ocasionado pelos fatos permutativos de receita e despesa que geram lançamentos
nas mutações patrimoniais; e
Sistema compensado: registra e movimenta contas que representam direitos e
obrigações em potencial, geralmente decorrentes de contratos, convênios ou
ajustes. Apesar de serem controladas separadamente, as contas do sistema de
compensação terão seus saldos integrados ao balanço do sistema patrimonial no
final do exercício.
3.3.2. Orçamento Público
A figura do Orçamento na Administração Pública é histórica e está relacionada
diretamente ao desenvolvimento dos princípios democráticos, à soberania popular, ao
planejamento da arrecadação de tributos e à capacidade de pagamento da população. Silva
(2000, p. 33) verificou que, na Inglaterra do século XVII, foi estabelecida a obrigatoriedade
de constar na “Lei do Parlamento” qualquer pagamento, doação, empréstimo ou caridade que
fossem impostos à população. Já na França do século XVIII, consagrou-se o princípio de que
“nenhum imposto pode ser cobrado sem o consentimento da nação”.
No Brasil, a primeira menção de orçamento foi feita na Constituição de 1824, que
abordava apenas a atribuição dos Ministros de orçar as despesas e rendas públicas dos seus
ministérios e submetê-las à Câmara dos Deputados, responsável por fixar as despesas anuais e
repartir a contribuição interna. Na Constituição de 1934, estabeleceu-se como atribuição do
Poder Executivo preparar o orçamento para que este fosse aprovado pelo Poder Legislativo e
separaram-se as despesas em fixas e variáveis, sendo que, após a fixação anual das despesas, a
67
primeira não poderia ser alterada senão em virtude de lei anterior e a segunda deveria
submeter-se a rigorosa especialização.
O orçamento público moderno é norteado pela lei 4.320/64 e foi definido por
Estupiñan apud Kohama (2001, p. 64) como “o processo pelo qual se elabora, expressa,
executa e avalia o nível de cumprimento da quase totalidade do programa de governo, para
cada período orçamentário. É um instrumento de governo, de administração e de efetivação e
execução dos planos gerais de desenvolvimento sócio-econômico”. Semelhante ao que ocorre
na iniciativa privada, o orçamento público reflete o planejamento das ações governamentais
para o período escolhido, pois possui a estimativa de receita e a fixação das despesas de
acordo com as suas finalidades.
Essa característica de orçamento classifica-o como orçamento-programa, que surgiu
em 1959 após estudos técnicos da Organizações das Nações Unidas (ONU) e busca definir
ações prioritárias de aplicação dos recursos públicos, ou seja, segregar os gastos públicos de
acordo com uma programação de curto (um ano) e médio (quatro ou cinco anos) prazos,
compatibilizando-os com os recursos disponíveis.
Segundo Pires (2002, p. 73), são características básicas de um orçamento programa:
Recursos orçamentários necessários para atingir objetivos e metas;
Instrumento de planejamento que permite acompanhar, avaliar e controlar a
execução dos programas governamentais;
Fixação de metas para as receitas e despesas com o fim de atender às necessidades
econômicas e sociais da população;
Identificação dos meios ou insumos (pessoal, material, equipamentos, serviços
etc.) necessários para obtenção dos resultados; e
Principal critério de classificação – funcional – programática.
68
De acordo com o art. 24 da Constituição Federal de 1988, cabe à União, aos Estados e
ao Distrito Federal legislar sobre direito financeiro e orçamento, limitando-se a União ao
estabelecimento de normas gerais, não excluindo a competência suplementar dos Estados.
Sendo assim, prazos e demais características do processo de elaboração e encaminhamento da
proposta orçamentária constam da lei 4.320/64 e da Constituição Federal e das estaduais, bem
como da Lei Orgânica Municipal, cada qual atendendo à sua esfera de administração.
No âmbito federal, foco deste trabalho, o processo de “Planejamento-Orçamento” foi
contemplado pela CF de 1988 em seu artigo 165 e consiste no Plano Plurianual (PPA), na Lei
de Diretrizes Orçamentárias (LDO) e na Lei de Orçamentos Anuais (LOA), detalhados a
seguir.
O Plano Plurianual é um planejamento de médio prazo instituído por lei que tem a
duração de quatro anos, coincidindo com o mandato presidencial. De acordo com a CF de
1988 em seu art. 165 §1º, “a lei que instituir o plano plurianual estabelecerá, de forma
regionalizada, as diretrizes, objetivos e metas da administração pública federal para as
despesas de capital e outras dela decorrentes e para as relativas aos programas de duração
continuada” O PPA é elaborado pelo Poder Executivo e encaminhado ao Legislativo até 31
de agosto do primeiro ano do mandato do governante, para que seja aprovado até 31 de
dezembro do mesmo exercício, entrando em vigor no ano seguinte.
A Lei de Diretrizes Orçamentárias tem a finalidade de nortear a elaboração dos
orçamentos anuais (fiscal, de investimento das empresas e da seguridade social), de forma a
adequá-los às diretrizes, objetivos e metas da administração pública estabelecidas no PPA. No
que se refere aos prazos de encaminhamento e aprovação desta lei, a CF de 1988 determinou
que deveriam ser definidos em lei complementar e, caso esta ainda não estivesse em vigor,
deveria ser seguido o disposto no art. 35 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias,
que determina que a LDO deverá ser elaborada e encaminhada pelo Poder Executivo ao
69
Legislativo até 15 de abril de cada ano, para que seja aprovada até o encerramento do
primeiro período da sessão legislativa. Cabe ressaltar que a LDO regulará a Lei Orçamentária
Anual do período seguinte, sendo assim, a antecedência em sua preparação proporciona um
prazo maior para que seu conteúdo seja discutido e se adeqüe às prioridades do governo e ao
PPA.
Segundo Pires (2002, p. 104), “a Lei Orçamentária Anual é o instrumento de
planejamento utilizado pelo governo para gerenciar as receitas e despesas públicas em cada
exercício financeiro”. A LOA é o plano de curto prazo que autoriza a execução dos itens
constantes no orçamento. A CF de 1988, art. 165 §5º estabelece que a LOA compreenderá:
O orçamento fiscal referente aos Poderes da União, seus fundos, órgãos e entidades
da administração direta e indireta, inclusive fundações instituídas e mantidas pelo
Poder Público;
O orçamento de investimento das empresas em que a União, direta ou
indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto; e
O orçamento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e órgãos a ela
vinculados, da administração direta ou indireta, bem como os fundos e fundações
instituídos e mantidos pelo Poder Público.
As unidades que compõem a Administração Pública brasileira formam a estrutura
hierárquica responsável pelo ciclo orçamentário, desde a elaboração até a execução
orçamentária, que pode ser resumida conforme quadro 6.
70
ESTRUTURA HIERÁRQUICA ATRIBUIÇÕES
Poder Legislativo Aprova as leis orçamentárias.
Poder Executivo Recebe a proposta orçamentária do órgão central de
planejamento, transforma em projeto de lei e encaminha-
o ao Poder Legislativo para que seja aprovado.
Órgão Central de Planejamento Estabelece as diretrizes dos gastos governamentais para
o período e consolida as propostas orçamentárias dos
órgãos setoriais de orçamento.
Órgãos Setoriais de Orçamento Traduzem as diretrizes estabelecidas ao nível setorial e
consolida as propostas orçamentárias das UO’s.
Unidades Orçamentárias (UO) Elaboram propostas parciais com base nas respectivas
diretrizes do seu setor e consolida as propostas das UA’s.
Unidades Administrativas (UA) Baseando-se nas propostas parciais das UO’s,
estabelecem os objetivos concretos para o período
considerado, bem como o cálculo dos recursos humanos,
materiais e financeiros necessários à sua realização.
QUADRO 6: Resumo da estrutura hierárquica do ciclo orçamentário
Fonte: Autora
3.3.3. Receitas
Na Contabilidade Geral, a receita pode ser expressa como o ingresso de recursos
provenientes da atividade fim de uma empresa e da alienação de ativos financeiros ou outros
itens patrimoniais pelo valor superior ao registrado na contabilidade. No caso da
Administração Pública, porém, consideram-se receita os recursos recolhidos aos cofres
públicos, com fonte e fatos geradores próprios derivados do direito de arrecadação do Estado,
seja em virtude de leis, contratos etc., que integrem o patrimônio público sem gerar
obrigações de ressarcimentos futuros. A sua utilização está relacionada ao custeio de
diferentes setores da Administração, conforme item 3.3.5.
No entanto, Machado Jr. (2001, p. 28) segrega as receitas em dois grupos, lato sensu e
stricto sensu, evidenciando, assim, que as receitas provenientes de operações de crédito e
71
outras das quais, por exemplo, possam surgir obrigações com terceiros, e até alienações de
bens, não serão consideradas receitas públicas em seu sentido restrito, conforme a descrição
abaixo:
a) em sentido lato, como um conjunto de entradas financeiras no Patrimônio,
oriundas de fontes diversificadas, conquanto possam existir reivindicações
de terceiros sobre alguns desses valores; b) em sentido restrito, como um
conjunto de recursos financeiros obtidos de fontes próprias e permanentes,
que integram o Patrimônio na qualidade de elemento novo, que produzem-
lhe acréscimos financeiros, sem contudo gerar obrigações, reservas ou
reivindicações de terceiros.
A classificação das receitas varia de acordo com o autor estudado, entretanto, neste
trabalho somente se utiliza o enfoque da lei 4.320/64 para as três esferas da Administração,
que segrega os tipos de receita em orçamentária e extra-orçamentária.
A receita orçamentária é a está prevista no orçamento (LOA), de propriedade da
entidade governamental que a ela fará jus, ou seja, poderá utilizá-la de acordo com o que
determina a LOA, e está subdividida em duas categorias econômicas: receitas correntes e
receitas de capital, conforme quadro abaixo.
RECEITAS CORRENTES RECEITAS DE CAPITAL
- Tributária;
- De Contribuições;
- Patrimonial;
- Agropecuária;
- Industrial;
- De Serviços;
- Transferências Correntes; e
- Outras Receitas Correntes.
- Operações de Crédito;
- Alienação de bens;
- Amortização de Empréstimos;
- Transferências de Capital; e
- Outras Receitas de Capital.
QUADRO 7: Resumo da classificação das Receitas Orçamentárias segundo a LOA
Fonte: Autora
72
As receitas correntes são os recursos que ingressam na Administração Pública
derivados de fatos modificativos aumentativos, ou seja, que aumentam o ativo sem a sua
concomitante redução ou aumento do passivo. As receitas de capital referem-se a fatos
permutativos ou mutações patrimoniais, ou seja, aumentam um item do ativo e reduzem outro
item do mesmo grupo ou aumentam o passivo.
O código orçamentário da receita é composto de seis agrupamentos que possibilitam
um grau de detalhamento maior na discriminação da receita, de acordo com o Anexo 3 da Lei
4.320/64, Portaria Interministerial n.º 163 de 04 de maio de 2001 e alterações, sendo resumido
da seguinte forma:
X . X . X . X . XX .XX
Categoria econômica:
1 – Receitas correntes;
2 – Receitas de capital.
Fonte ou origem dos recursos:
1 – Receitas correntes
1. Tributária;
2. De Contribuições;
3. Patrimonial;
4. Agropecuária;
5. Industrial;
6. De Serviços;
7. Transferências Correntes; e
8. Outras Receitas Correntes.
2 – Receitas de capital
1. Operações de Crédito;
2. Alienação de bens;
3. Amortização de Empréstimos;
4. Transferências de Capital; e
5. Outras Receitas de Capital.
SUB ALÍNEA
ALÍNEA
RUBRICA
SUBFONTE
FIGURA 15: Classificação e codificação orçamentária da Receita Pública
Fonte: Adaptado de Pires (2002, p. 130)
73
O detalhamento dos códigos que compõem a subfonte, rubrica, alínea e sub-alínea
consta do anexo 3 da Lei 4.320/64 e não serão abordados por este trabalho. Assim, segundo
essa codificação, temos o exemplo do código 1.1.1.3.02.01, que significa Receita corrente (1),
tributária (1), referente à impostos (1), do tipo sobre produção e circulação de mercadorias
(3), especificamente o ICMS (02) e parte destinada ao Estado (01).
A receita extra-orçamentária é aquela que não está prevista no orçamento e
compreende os recolhimentos efetuados aos cofre públicos que serão restituíveis no futuro, ou
seja, a entidade governamental atua como depositário ou agente passivo de obrigação. São
exemplos de receita extra-orçamentária as cauções, as fianças, as consignações, operações de
crédito por antecipação de receita etc.
Da sua previsão até o efetivo recebimento, a receita pública segue uma seqüência de
ações percorridas pelos órgãos encarregados de executá-las, denominadas estágios. O Código
de Contabilidade Pública, representado pelo Decreto Federal n.º 15.783 de 08 de novembro de
1922, dispõe que a receita percorre três estágios: fixação (estimativa, discussão e aprovação),
arrecadação e recolhimento. Entretanto, a lei 4.320/64 prevê que são quatro os estágios da
receita, a saber:
Previsão: é a perspectiva de receita originada dos estudos realizados antes da LOA.
Nesse momento, aplicam-se métodos específicos de estimativas que serão
responsáveis pela expectativa de arrecadação do período e servirão de base para a
elaboração do orçamento;
Lançamento: é o ato administrativo que visa identificar o contribuinte ou devedor e
os valores a arrecadar, ou seja, verifica-se a procedência do crédito e inscreve-se o
débito do contribuinte;
Arrecadação: é o recebimento efetivo da receita pelo arrecadador, podendo ser
realizado por diversas entidades, como por exemplo, os bancos; e
74
Recolhimento: é a entrega dos valores recebidos aos cofres do órgão arrecadador.
3.3.4. Despesas e Custos
A despesa é o consumo ou utilização de bens e serviços no processo de obtenção de
receita. O seu reconhecimento pela contabilidade está diretamente relacionado à ocorrência do
fato que a gerou, independente do seu pagamento. Ao contrário da iniciativa privada, a
Administração Pública considera despesa os desembolsos efetuados pela entidade
governamental para o fornecimento de serviços públicos que visam o bem-estar comum. Cabe
ressaltar que tais desembolsos devem estar previstos na lei orçamentária, que, neste caso,
representa a autorização do legislativo para gastos relacionados com as várias atribuições e
funções governamentais.
No entanto, Silva (2000, p. 114) destaca a importância em distinguir a despesa em
sentido restrito, gastos fixados na LOA destinados à execução dos serviços públicos, da
despesa em sentido geral, desembolsos relativos à restituição de valores recebidos
anteriormente (receitas lato sensu, conforme descrito no item 3.3.4), ressaltando que esta
última representa uma simples saída de caixa, sem afetar o patrimônio.
Do mesmo modo que as receitas, a classificação da despesa possui diferentes enfoques
segundo a literatura estudada, sendo assim, será utilizado o disposto na lei 4.320/64, que
segrega a despesa pública em dois grupos denominados despesas orçamentária e extra-
orçamentaria.
A despesa orçamentária é a prevista no orçamento (LOA) e que não pode ser realizada
sem um crédito orçamentário correspondente. Pires (2002, p. 140) ressalta que nem todos os
fatos representativos de saída de recursos são despesas orçamentárias, “exceto as devoluções
de depósitos de terceiros (cauções, depósitos judiciais para recursos etc.), das operações de
crédito por antecipação de receita orçamentária e os pagamentos de passivos financeiros do
75
exercício anterior (restos a pagar), que pertencem à classificação de despesas extra-
orçamentárias”. O art. 12 da lei 4.320/64 determina que a despesa orçamentária está
subdividida em duas categorias econômicas: despesas correntes e despesas de capital,
conforme quadro abaixo apresentado:
DESPESAS CORRENTES DESPESAS DE CAPITAL
De Custeio:
- Pessoal civil e militar;
- Material de consumo;
- Serviços de terceiros; e
- Encargos diversos.
Transferências correntes:
- Subvenções sociais e econômicas;
- Inativos; e
- Pensionistas.
Investimentos:
- Obras públicas;
- Serviços em regime de programação
especial;
- Equipamentos, instalações;
- Material permanente; e
- Participação em constituição ou aumento
de capital de empresas ou entidades
industriais e agrícolas.
Inversões financeiras:
- Aquisição de imóveis;
- Participação em constituição ou aumento
de capital de empresas ou entidades
comerciais ou financeiras;
- Constituição de fundos rotativos; e
- Concessão de empréstimos.
Transferencias de capital:
- Amortização da dívida pública;
- Auxílio p/ obras públicas;
- Auxílio p/ equipamentos e instalações; e
- Auxílio p/ inversões financeiras.
QUADRO 8: Resumo da classificação das Despesas Orçamentárias segundo a LOA
Fonte: Autora
Entretanto, no âmbito federal a partir de 1990, por imposição da LOA, esta
classificação foi alterada. Foi editada a Portaria Interministerial nº 163 de 4 de maio de 2001,
que consolidou a alteração e classificou as despesas em categorias (corrente e de capital),
76
grupo de despesas (pessoal e encargos sociais, juros e encargos da dívida interna externa,
outras despesas correntes, investimentos, inversões financeiras, amortização da dívida interna
e externa e outras despesas de capital), modalidade de aplicação (aplicações diretas ou
transferências) e elementos de despesas (tabela contendo em torno de 99 elementos), sendo
resumida da seguinte forma:
X . X . XX . XX . XX .XX
ITEM
SUB-ELEMENTO
Modalidade de aplicação:
10. Transf. Intragov. a entidades ñ integrantes dos
orçamentos fiscal e de seguridade social;
20. Transf. à união;
30. Transf. aos Estados e DF;
40. Transf. aos Municípios;
50. Transf. À inst. Privada sem fins lucrativos;
60. Transf. a inst. Privada com fins lucrativos;
70. Transf. inst. Multigovernamentais;
90. Aplicações diretas; e
99. Outras despesas (a definir).
Grupo de despesas:
3 – Despesas correntes
1. Pessoal e encargos sociais;
2. Juros e encargos da dívida; e
3. Outras despesas correntes.
4 – Despesas de capital
4. Investimentos;
5. Inversões Financeiras;
6. Amortização da Dívida; e
7. Outras despesas de capital.
Categoria econômica:
3 – Despesas correntes;
4 – Despesas de capital.
Elemento de despesas:
01. Aposentadoria e reformas;
03. Pensões;
04. Contratos por tempo determinado;
05. Outros beneficios previdenciários;
(...)
FIGURA 16: Classificação e codificação orçamentária da Despesa Pública
Fonte: Adaptado de Pires (2002, p. 143)
77
O detalhamento dos códigos que compõem o sub-elemento e item constam do anexo 3
da Lei 4.320/64 e não serão abordados por este trabalho. Assim, segundo essa codificação,
temos o exemplo do código 3.1.90.11.00.00 que significa Despesa corrente (3), referente a
pessoal e encargos sociais (1), aplicação direta (90) e do tipo vencimentos e vantagens fixas
(11).
A despesa extra-orçamentária é aquela que independe da autorização do legislativo
para a sua execução, pois refere-se a devoluções de receitas extra-orçamentárias, pagamentos
de passivos de exercícios anteriores (restos a pagar) e operações de crédito por antecipação de
receita.
A exemplo da receita, a despesa pública também segue uma seqüência de etapas
realizadas pelos órgãos encarregados de executá-las, denominadas estágios. O Código de
Contabilidade Pública de 1922, corroborado pela lei 4.320/64, dispõe que a despesa percorre
três estágios: empenho, liquidação e pagamento. Entretanto, dentre os autores estudados, Silva
(2000) e Kohama (2002) destacam o dispositivo Constitucional que atribui à fixação da
despesa no processo orçamentário um caráter obrigatório. Sendo assim, são quatro os estágios
da despesa, a saber:
Fixação: é a discriminação e especificação dos créditos orçamentários previstos na
lei do orçamento, pois segundo a CF de 1988, é vedada a realização das despesas
que excedam os créditos orçamentários ou adicionais. Esta etapa é precedida de
uma série de ações que possibilitam a elaboração da proposta orçamentária. A lei
do orçamento é o documento que caracteriza a fixação da despesa orçamentária;
Empenho: é o ato emanado de autoridade competente que cria para o ente
governamental obrigação de pagamento, respeitando os limites de crédito
orçamentário;
78
Liquidação: consiste na verificação dos direitos adquiridos pelo fornecedor através
do exame da documentação ou títulos comprobatórios do respectivo crédito. Nesta
etapa, analisa-se a origem e o objeto a ser pago, seu valor, o sujeito a quem se deve
pagar e se o fornecimento foi efetuado ou o serviço foi prestado; e
Pagamento: é o ato do poder público que extingue a sua obrigação com o credor,
ou seja, há a entrega do numerário correspondente ao fornecimento efetuado ou ao
serviço prestado.
No entanto, a apuração de custos na esfera pública ainda é um assunto pouco
explorado. No decorrer da sua existência, a Administração Pública preconizou os relatórios
financeiros, voltados ao fluxo de caixa, em detrimento das informações gerenciais, de apoio à
decisão. No entanto, com a modernização dos mercados e a necessidade de ampliar a
competitividade da economia nacional, os gestores públicos se voltaram para as informações
gerenciais visando controlar e qualificar os gastos públicos, através de um sistema de custos.
Tem-se conhecimento de que essa iniciativa ocorreu no Ministério da Aeronáutica, no
Ministério da Marinha, na Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos, na Telemig, na
Embrapa e, mais recentemente no Tribunal Superior Eleitoral, caracterizando-se como
iniciativas isoladas ainda em fase de desenvolvimento e conhecimento de como utilizar esta
ferramenta adequadamente.
3.3.5. A Lei de Responsabilidade Fiscal
A Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), regulamentada pela Lei complementar n.º
101 de 04 de maio de 2000, é considerada pelos estudiosos um marco em matéria de finanças
públicas no Brasil, pois vem disciplinar a responsabilidade na gestão dos recursos públicos
79
nos três poderes (Executivo, Legislativo e Judiciário) e em todas as esferas de governo
(federal, estadual e municipal).
De maneira geral, a LRF trata dos instrumentos de planejamento financeiro, evidencia
os controles da receita pública, estabelece procedimentos e limites para a despesa pública,
normas para aplicação de recursos e gestão patrimonial, dentre outras questões relacionadas a
finanças públicas. A fixação de limites para despesas com pessoal, dívida pública e a criação
de metas para controlar receitas e despesas, bem como a instituição de restrições ao controle
das contas públicas em ano eleitoral, são as principais inovações desta lei e serão tratados a
seguir.
Os gastos com pessoal estão limitados a um percentual sobre a receita corrente líquida
da entidade governamental, diferenciado para cada poder e esfera do governo conforme
quadro abaixo. Caso o gestor verifique que sua unidade ultrapassou tais limites, a lei
estabelece o prazo de oito meses para que sejam efetuadas as devidas adequações (quadro 9).
UNIÃO ESTADOS MUNICÍPIOS
Poder Legislativo,
incluindo o Tribunal
de Contas
2,5% 3% 6%
Poder Executivo 37,9% 49% 54%
Poder Judiciário 6% 6% -
Ministério Público 0,6% 2% -
Distrito Federal e
Territórios
3% - -
TOTAL da receita
corrente líquida
50% 60% 60%
QUADRO 9: Limites percentuais dos gastos públicos sobre a receita pública
Fonte: Adaptado da Cartilha da LRF, disponível no site do Ministério do Planejamento
80
No que se refere à dívida pública, a LRF em seu art. 30 prevê que o Presidente da
República seria o responsável por encaminhar, no prazo de até 90 (noventa) dias após a
promulgação desta lei:
ao Senado Federal proposta de limites globais para o montante da dívida
consolidada da União, Estados e Municípios, cumprindo o que estabelece o inciso
VI do art. 52 da CF de 1988, bem como de limites e condições relativos aos incisos
VII, VIII e IX do mesmo artigo; e
ao Congresso Nacional projeto de lei que estabeleça limites para o montante da
dívida mobiliária federal a que se refere o inciso XIV do art. 48 da CF de 1988.
Outra inovação da referida lei foi estabelecer a consolidação do PPA, da LDO e da
LOA como instrumentos de planejamento e prever que o projeto de lei da LDO deveria conter
um anexo de metas fiscais para o exercício a que se referissem e para os dois exercícios
seguintes. Este anexo deve conter ainda:
demonstrativo das metas anuais, em valores correntes e constantes, relativos a
receitas, despesas, resultados nominal e primário e montante da dívida pública,
instruído com memória e metodologia de cálculo que justifiquem os resultados
pretendidos, comparando-as com as fixadas nos três exercícios anteriores, e
evidenciando a consistência delas com as premissas e os objetivos da política
econômica nacional
avaliação do cumprimento das metas relativas ao ano anterior;
avaliação da situação financeira da entidade governamental; e
evolução do patrimônio líquido, também nos últimos três exercícios, destacando a
origem e a aplicação dos recursos obtidos com a alienação de ativos.
E, para finalizar, outro item que tem sido discutido amplamente nos meios de
comunicação refere-se às restrições adicionais para o controle das contas públicas em anos de
81
eleição, destacando o impedimento da contratação de operações de crédito por antecipação da
receita orçamentária, a proibição de o governante contrair despesa que não possa ser paga
integralmente no mesmo exercício e a proibição de qualquer ação que provoque o aumento da
despesa com pessoal nos Poderes Legislativo e Executivo, nos 180 (cento e oitenta) dias
anteriores ao final da legislatura ou mandato dos chefes do Poder Executivo.
3.3.6. O SIAFI
De acordo com Pires (2002, p. 37), o SIAFI – Sistema Integrado de Administração
Financeira é “um sistema informatizado que processa e controla a execução orçamentária,
financeira, patrimonial e contábil de uma esfera de governo pelo uso de terminais instalados
em todos os órgãos da administração pública”. Gerenciado pela Secretaria do Tesouro
Nacional e processado pelo SERPRO, o SIAFI é o sistema de informações oficial do governo
federal e possui um espelho nos estados e municípios, denominado SIAFEM – Sistema
Integrado de Administração Financeira dos Estados e Municípios, visando a descentralização
da entrada de dados e a integração da execução orçamentária e do controle das contas
públicas.
82
4. O CASO DO TRIBUNAL SUPERIOR ELEITORAL
4.1. O Tribunal Superior Eleitoral
De acordo com a Constituição Federal de 1988, os tribunais e juizes eleitorais são
órgãos do Poder Judiciário (art. 92), aos quais são asseguradas autonomia administrativa e
financeira (art. 99), competindo-lhes a elaboração de suas propostas orçamentárias dentro dos
limites estipulados, em conjunto com os demais Poderes, na lei de diretrizes orçamentárias. O
encaminhamento da proposta, no âmbito da União, compete aos Tribunais Superiores.
Sendo assim, e ainda em consonância com os respectivos regimentos internos, o
Tribunal Superior Eleitoral (TSE) é o responsável por organizar e monitorar todos os serviços
necessários à realização das eleições brasileiras, inclusive a elaboração da proposta
orçamentária da Justiça Eleitoral. Já os Tribunais Regionais Eleitorais (TRE’s), dentre outras
atribuições, são responsáveis pela organização do cadastro dos eleitores do Estado e apuração
dos resultados parciais e finais das eleições para Governador e Vice-Governador, bem como
para o Congresso Nacional e Assembléia Legislativa, proclamando os eleitos, expedindo os
respectivos diplomas e efetuando as comunicações necessárias ao TSE.
De acordo com estudos realizados pelo IBGE (2000 e 2002) e TSE (2002), o Brasil
possui um território de com 8.514.876 Km2, aproximadamente, 27 estados e 5.561
municípios, 169.799.170 habitantes, 115.184.176 eleitores, podendo-se concluir que
administrar o processo eleitoral com tamanha abrangência e diversidade econômica e cultural
constitui tarefa muito complexa e de maior responsabilidade.
Com a escassez de recursos públicos e a necessidade de controlar e reduzir seus
gastos, o TSE buscou ampliar suas ferramentas gerenciais ao contratar junto à UFRJ, em
2001, o desenvolvimento de um sistema que permitisse a apuração do custo do processo
eleitoral brasileiro, e a estimativa do valor do custo do voto no período de 1994 a 2002. Até
83
então, o TSE utilizava o SIAFI, sistema de informações oficial utilizado pela esfera federal
que preconiza informações financeiras, e outros sistemas desenvolvidos com finalidades
específicas de controle, como por exemplo, o SIAC (para administração de contratos), SGRH
(informações sobre recursos humanos), dentre outros.
Além dos aspectos sociais que envolvem o tema proposto, tais como o TSE atuar na
manutenção da democracia e garantir a realização das eleições em todo o Brasil, coloca-se a
questão de que, embora a democracia não tenha preço, o processo para a realização de uma
eleição, seja no âmbito federal, estadual ou municipal, representa um custo para o País e deve
manter uma estrita relação com a eficiência e a eficácia.
Assim, este estudo propõe-se analisar o sistema de apuração de custos do processo
eleitoral brasileiro, denominado SIGEPE - Sistema de Informações Gerenciais do Processo
Eleitoral, sob a ótica da teoria contábil e ainda, auxiliar a sociedade a compreender os
resultados publicados pelo TSE, possibilitando transparência em relação à metodologia
adotada pelo sistema de apuração de custos.
Diferente de outras atividades, o custeamento do processo eleitoral não encontra na
literatura pesquisas e trabalhos que possam claramente orientar a implantação de um sistema
dessa natureza. Assim, é preciso buscar na atividade industrial e na de serviços, conceitos e
exemplos que, por avaliação, possam ser usados e, com isso, construir-se um modelo
conceitual adequado às características da entidade estudada.
4.2. Resultados da Pesquisa
As informações ora apresentadas foram extraídas das seguintes fontes: do site das
entidades envolvidas (TSE e TRE´s), do manual do sistema de custos desenvolvido, de
documentos internos sobre o acompanhamento das etapas de desenvolvimento do sistema,
bem como de entrevistas e questionários aplicados aos membros das equipes responsáveis
84
pelo desenvolvimento e implementação do SIGEPE, ora denominada “Equipe TSE” e
“Equipe UFRJ” .
A Equipe TSE foi constituída por seis membros, funcionários do próprio Tribunal,
responsáveis pelo fornecimento das informações sobre as operações do TSE e validação das
proposições do sistema elaborado pela Equipe UFRJ. Esta foi integrada por professores e
alunos da UFRJ e dividida em dois grupos: o operacional e o de controle.
O grupo operacional, do qual a autora fez parte durante o ano de 2002, foi responsável
pelo levantamento dos dados e das propostas para a modelagem do sistema. Este grupo teve a
coordenação de dois professores doutores da Faculdade de Administração e Ciências
Contábeis da UFRJ, diretamente envolvidos em todas as fases do trabalho; a participação de
um professor doutor e analista de sistemas do Núcleo de Computação Eletrônica da UFRJ;
quatro alunos do programa de Mestrado em Ciências Contábeis da UFRJ; dois estagiários do
curso de Informática da UFRJ e um pesquisador senior especificamente contratado.
O grupo de controle foi integrado por dois professores doutores e teve a função de
analisar e avaliar os resultados obtidos e as propostas elaboradas pelo grupo operacional.
Assim, seus membros não participaram do levantamento dos dados e nem da elaboração da
proposta para o sistema, não possuindo também nenhuma ligação direta com os Tribunais ou
com os dados coletados. O objetivo de sua participação foi contar-se com “alguém de fora”,
com outra visão e que pudesse a cada etapa avaliar os procedimentos e resultados, validá-los
e, sempre que necessário, sugerir correção de rumos.
A fim de se validarem algumas informações obtidas e poder-se captar a percepção dos
membros das equipes TSE e UFRJ sobre o SIGEPE, aplicaram-se questionários e realizaram-
se algumas entrevistas. As informações coletadas estão descritas e interpretadas no decorrer
deste capítulo.
85
Foram encaminhados dez questionários e obtidas seis respostas. Dada a
impossibilidade de entrar em contato com alguns membros das equipes TSE e UFRJ, tendo
em vista seu desligamento do projeto SIGEPE por motivos pessoais e/ou profissionais, e a
autora estar isenta de responder ao questionário por causa da sua participação no referido
projeto, o universo de pesquisa ficou reduzido. Eis o resumo, demonstração do resultado da
aplicação de questionários:
EQUIPE TSE EQUIPE UFRJ TOTAL
Total de membros 6 12 18
Universo de pesquisa 5 5 10
Questionários enviados 5 5 10
Respostas obtidas 2 4 6
QUADRO 10: Resultado da aplicação dos questionários e entrevistas
Fonte: autora
Após a aplicação dos questionários, foram realizadas três entrevistas, duas com
membros da Equipe UFRJ e a outra, com um membro da Equipe TSE, a fim de esclarecer as
informações contidas no questionário.
O detalhamento das etapas de desenvolvimento e implementação do SIGEPE, da
características técnicas do sistema e o seu enquadramento no disposto na literatura estudada
será apresentado a seguir.
4.2.1. O Projeto SIGEPE
O projeto SIGEPE teve iniciou-se em janeiro de 2002, e teve como objetivo principal
o desenvolvimento de um sistema de custos capaz de:
86
a) permitir a apuração de custos do processo eleitoral brasileiro, em cada ano
eleitoral, a partir da eleição de 2002, agrupado por Tribunal Regional Eleitoral
(TRE);
b) determinar o valor do custo do voto, em cada unidade de Tribunal Regional
Eleitoral; e
c) estimar o valor do custo do voto, em cada Estado, em eleições passadas, a partir
de 1994, de modo a possibilitar uma comparação histórica entre os custos das
diversas eleições.
Com duração estimada de dezesseis meses e seis etapas de execução, a Equipe UFRJ
apresentou o seu projeto de desenvolvimento do sistema, elaborado para atender aos objetivos
propostos e ao prazo final para a apresentação do “Piloto do Sistema”, fixado em dezembro
de 2002, conforme demonstrada o quadro a seguir.
Etapas Duração
Prevista
Objetivos
1) Diagnóstico 4 meses Identificar e mapear toda a estrutura administrativa e
patrimonial do TSE, seus bancos de dados, sistemas de
informação e demais dados que sejam relevantes para
o objetivo deste trabalho
2) Planejamento do
projeto lógico do
sistema
2 meses Com base nas informações coletadas na etapa anterior,
será definida a estrutura lógica do sistema que melhor
atenda as características da instituição, considerando-
se variáveis como softwares e relatórios já existentes.
3) Modelo do sistema
de custos
3 meses Será apresentada a modelagem de um sistema de
custos que evidencie os custos de estrutura, dos
processos/atividades e dos serviços realizados, a partir
dos dados coletados e analisados.
O modelo a ser desenhado contemplará a identificação
dos custos diretamente ligados ao processo eleitoral e
ao voto em si. Como filosofia básica do sistema, será
privilegiada a identificação dos custos diretamente
ligados ao voto e daqueles diretamente ligados ao
processo.
Os métodos de rateio ou rastreamento de custos
indiretos serão utilizados somente em situações que
não permitam a identificação dos mesmos com o
objeto de custo a ser valorado.
87
(continuação)
Etapas Duração
Prevista
Objetivos
4) “Piloto” do sistema 2 meses Refere-se a programação do sistema para utilização
nos computadores da instituição para produção da 1
a
.
versão, ou versão beta.
5) Estruturação das
informações para o
sistema
2 meses Serão implementadas as modificações necessárias a
serem realizadas na estrutura de informações do TSE.
6) Produto final 3 meses Entrega dos produtos:
• Aplicativo do Sistema de Apuração de Custos
• Manual de operação
• Documentação dos arquivos-fonte
• Relatórios:
• Comparação de resultados entre tribunais;
• Resultado do TSE
• Resultado consolidado
• Módulo para tratamento da depreciação
• Módulo para tratamento de softwares adquiridos
• Módulo para entrada dos dados quantitativos da
eleição
• Módulo para planejamento de gastos de novas
eleições
• Módulo para tratamento dos gastos Empenhados
vs. Realizados
• Treinamento
QUADRO 11: Etapas de duração prevista do Projeto de implementação do SIGEPE
Fonte: Equipe UFRJ – Projeto de implementação do SIGEPE
4.2.2. O Diagnóstico
A etapa de Diagnóstico consistiu na coleta de informações sobre a estrutura
administrativa e patrimonial do TSE, bancos de dados e sistemas de informação utilizados e
demais informações sobre as funções desempenhadas pelos tribuinais eleitorais, através de
visitas aos TRE´s e TSE, análise dos dados obtidos e validação das informações junto aos
órgãos visitados.
88
Em cinco meses, foram realizadas visitas à sete TRE´s e ao TSE com o intuito de
identificar a estrutura organizacional formal dos tribunais eleitorais, seus sistemas de
informações e processos e/ou atividades operacionais, ligados ao processo eleitoral, que
resultavam no consumo de recursos econômicos registrados no sistemas SIAFI, SIAFEM e
pela Contabilidade Pública em geral.
A escolha dos TRE´s visitados foi realizada em conjunto com a Equipe TSE, visando
os órgãos que possuíssem operações diferenciadas em relação aos demais tribunais eleitorais
localizados nos estados brasileiros.
Com base nos dados coletados, foram selecionados aqueles que fariam parte do
SIGEPE a partir de 2002 e outros que deveriam ser produzidos para a alimentação do sistema
desenvolvido (de 1994
a 2001). Um relatório de validação foi encaminhado aos órgãos
visitados e possíveis distorções de informações foram corrigidas.
4.2.2.1. Estrutura Organizacional dos Tribunais Eleitorais
A estrutura apresentada a seguir denomina-se Sistema Eleitoral, que
compreende a organização do TSE e dos vinte e sete TRE’s, ou seja, a forma com que tais
órgãos se relacionam e sua composição interna. Cabe ressaltar que embora sejam órgãos
independentes, o Tribunal Superior e os Tribunais Regionais possuem obrigações e estruturas
organizacionais semelhantes, ou seja, todos realizam atividades ligadas à Administração,
Informática e Serviços Judiciários. A partir do advento da urna eletrônica, a área de
Informática ganhou fundamental importância, sendo responsável por toda a logística da
eleição.
89
FIGURA 17: Estrutura Organizacional dos Tribunais Eleitorais
Fonte: Equipe TSE – Projeto de implementação do SIGEPE
O TSE é o organizador do processo eleitoral, cabendo-lhe a atribuição de elaborar a
proposta orçamentária da Justiça Eleitoral, expedir instruções que julgar convenientes à
regularidade do serviço eleitoral em geral, bem como adotar ou sugerir ao Governo
providências convenientes à execução do processo eleitoral, especialmente para garantir a
realização das eleições nas datas e padrões fixados em lei, apurar, pelos resultados parciais, o
resultado geral da eleição para os cargos de Presidente e Vice-presidente da República,
proclamar os eleitos e expedir-lhes os diplomas, dentre outras atribuições.
Os TRE’s realizam as eleições, ou seja, põem em prática as determinações do TSE e
mantêm atualizado o cadastro dos eleitores, fazem cumprir os prazos para distribuição das
urnas eletrônicas e dos kits eleitorais às zonas, realizam a convocação de pessoal para
trabalhar nos dias da eleição e são responsáveis pela apuração dos resultados parciais e finais
das eleições para governador e Vice-Governador, bem como para o Congresso Nacional e
Assembléia Legislativa, proclamando os eleitos e expedindo os respectivos diplomas, com as
comunicações necessárias ao Tribunal Superior Eleitoral, dentre outras responsabilidades.
TSE
TRE
1
TRE
2
TRE
3
...
TRE
25
TRE
26
TRE
27
90
Para poder cumprir suas atribuições, a estrutura administrativa do TSE está
organizada, resumido em suas principais atividades, da seguinte forma:
FIGURA 18: Estrutura Organizacional do TSE
Fonte: Equipe TSE – Projeto de implementação do SIGEPE
De modo semelhante, essa estrutura tende a repetir-se em todos os tribunais regionais,
com variações apenas no nível hierárquico. A estrutura abaixo apresentada ocorre na maioria
dos tribunais regionais:
FIGURA 19: Estrutura Organizacional dos TRE´s
Fonte: Equipe TSE – Projeto de implementação do SIGEPE
Sec.
Controle
Interno
Sec.
Judiciária
Sec.
Orçamento
e Finan
ç
as
Sec.
Administração
Sec.
Recursos
Humanos
Sec.
Documentação
e Informa
ç
ão
Sec.
Informática
TSE
Corregedoria
Geral Eleitoral
Presidência Ministros
Diretoria Geral
Sec.
Judiciária
Sec.
Orçamento
e Finan
ç
as
Sec.
Administração
Sec.
Informática
TRE
Corregedoria
Geral Eleitoral
Presidência Ministros
Diretoria Geral
91
O estudo da estrutura organizacional e responsabilidades dos tribunais eleitorais faz-se
necessário para que sejam mapeados o fluxo da informação dentro do sistema eleitoral, os
níveis de controle, a origem dos gastos e as atribuições definidas em lei para cada esfera de
poder.
4.2.2.2. O Sistema de Informações do TSE e TRE´s
O processamento das informações relativas ao orçamento dos Tribunais Federais é
obrigatoriamente realizado pelo SIAFI, responsável pela integração da execução orçamentária
dos estados e municípios (que utilizam o SIAFEM) e pelo controle das contas públicas.
Gerido operacionalmente pelo SERPRO, que, por medidas de segurança, não permite acesso
ao sistema, possui relatórios pré-formatados e a extração dos dados é realizada através de
ferramentas específicas, em formato txt ou planilhas eletrônicas. Este procedimento só pode
ser realizado por membros do próprio Tribunal.
Em decorrência da limitação quanto à informação disponibilizada pelo SIAFI, surgiu a
necessidade de se desenvolverem sistemas próprios, de controle específico e com
características gerenciais, partindo-se dos dados extraídos do SIAFI e modelados em uma
planilha ou banco de dados.
De maneira geral, os sistemas utilizados pelo TSE possuem a linguagem de
programação Delphi, o gerenciador de banco de dados Oracle, o sistema operacional/rede
Windows NT e podem ser agrupados em dois grupos: eleição e não eleição. Exceto o sistema
responsável pelo almoxarifado, os demais foram desenvolvidos por profissionais do próprio
Tribunal.
No grupo “eleição”, estão os sistemas utilizados pelas zonas eleitorais e seções,
relativos ao cadastro eleitoral, de partidos, candidatos e eleitores. O grupo “não eleição” é
composto pelos sistemas administrativos, como o de controle de pessoal (SGRH),
92
almoxarifado e material de consumo (ASI), contratos (SIAC), logística de distribuição das
urnas eletrônicas etc.
Os TRE’s não são obrigados a utilizar os sistemas de apoio desenvolvidos pelo TSE,
dada a autonomia administrativa a eles atribuída, podendo utilizar ou desenvolver outros
sistemas e/ou controles específicos que atendam suas necessidades, como, por exemplo, a
utilização de uma simples planilha eletrônica.
Assim, verifica-se uma grande variedade de sistemas de controle dentro do sistema
eleitoral, cabendo ressaltar que tais sistemas não são integrados, o que ocasiona lentidão na
apuração e divulgação da informação, perda na sua qualidade e falta de comparabilidade das
informações geradas.
4.2.2.3. O Processo Eleitoral
O processo eleitoral brasileiro é de responsabilidade do Tribunal Superior Eleitoral e
dos vinte e sete Tribunais Regionais Eleitorais. Conforme mencionado anteriormente, cada
tribunal eleitoral possui autonomia administrativa, entretanto, os procedimentos legalmente
estatuídos no Código Eleitoral e demais normas e procedimentos para a realização das
eleições devem ser seguidos de maneira igualitária, sem exceções.
Conforme já mencionado anteriormente, o TSE é responsável pela administração do
processo eleitoral, pois organiza e monitora todos os serviços necessários à realização das
eleições, inclusive a elaboração da proposta orçamentária da Justiça Eleitoral, já os TRE´s são
responsáveis pela execução das eleições.
Sendo assim, cada tribunal organiza-se de forma adequada ao bom desempenho de
suas funções e considerando as particularidades regionais e o nível de controle desejado. Em
alguns estados percebe-se uma nítida preocupação com controles gerenciais e em outros,
ainda permanece a visão do controle meramente orçamentário e legalista.
93
As eleições no Brasil ocorrem a cada dois anos, para os cargos a seguir discriminados,
de forma intercalada:
• Eleição geral – para os cargos de Presidente e Vice-Presidente da República e
também para Governador e Vice-Governador, deputados federais e senadores.
• Eleição “local”- para os cargos de Prefeito e Vice-Prefeito e vereadores.
Os procedimentos necessários à eleição iniciam-se no ano anterior ao de sua
realização, ou seja, imediatamente após o término de uma eleição são iniciadas as ações para a
próxima, de acordo com o calendário eleitoral e envolvendo dois períodos orçamentários.
A execução do processo eleitoral requer que uma série de gastos sejam efetuados,
podendo estes ser ou não desembolsados pelos tribunais, ou seja, por força de lei, o Tribunal
tem competência para “requisitar” aos demais órgãos da esfera pública todos os esforços
necessários para garantir a manutenção da democracia.
4.2.2.4. Os Gastos dos Tribunais Eleitorais
Os gastos dos tribunais eleitorais são divididos em dois grupos: os próprios e os de
terceiros. Os próprios consistem nos gastos desembolsados pelos tribunais eleitorais, como
por exemplo, o salário dos seus funcionários, a aquisição/manutenção de equipamentos, o
material de consumo, a contratação de serviços, aquisição/reforma de edifícios etc. Já os de
terceiros consistem nos recursos requisitados, sem ônus para os tribunais, ou seja, cujo
desembolso será efetuado por terceiros, ou serviços prestados gratuitamente por força da lei,
como por exemplo, a requisição de funcionários de outros órgãos ligados ao Governo, a
utilização de um prédio público, a mão-de-obra dos mesários, a força policial, dentre outros.
Atualmente, os tribunais não possuem controle sobre os gastos de terceiros, e por isso
não os consideram como custo da eleição a que se refiram. Mesmo não representando
94
desembolso financeiro para os tribunais, tais gastos representam recursos econômicos
consumidos para produzir uma eleição e deveriam ser controlados e imputados ao seu custo.
Um outro gasto relacionado a eleições em que não ocorre desembolso pelo Tribunal,
senão uma renúncia de receita pelo Tesouro Nacional, é o relativo a propaganda eleitoral
gratuita. Neste caso, os custos de veiculação nas TV’s e rádios feita pelos partidos são
deduzidos pelas empresas de comunicação do imposto de renda a pagar, impactando os cofre
públicos.
Outra característica dos gastos realizados é quanto ao tratamento dado aos imóveis e
bens permanentes. Para a Contabilidade Pública, a aquisição de um imóvel ou equipamento é
considerada despesa no período da aquisição. Isso significa que, na realização orçamentária,
os valores pagos para aquisição de urnas eletrônicas, por exemplo, são integralmente
computados como despesa do período. Assim, embora na eleição de 2002 ainda estejam em
pleno funcionamento, o custo de aquisição das urnas de 1994 foi integralmente considerado
como despesa daquele ano.
4.2.3. Demais Etapas do Projeto SIGEPE
A etapa de Planejamento Lógico do Sistema foi realizada paralelamente à da
Modelagem do Sistema de Custos, e tiveram duração total de 7 meses. Com base nas
informações coletadas na etapa de diagnóstico, foi definida a estrutura lógica do sistema mais
adequada às características da instituição, considerando-se variáveis como softwares e
relatórios já existentes.
Foi apresentada a modelagem de um sistema de custos que identificasse os custos de
estrutura, dos processos/atividades e dos serviços realizados a partir dos dados coletados. O
modelo desenhado contemplou a identificação dos custos por Pleito Eleitoral (ordem de
serviço), atribuindo-os às três grandes atividades desempenhadas pelos tribunais eleitorais:
95
Eleição, Manutenção de Cadastro e Serviços Judiciários e possibilitando a utilização de
critérios de rateio para os custos indiretos à essas atividades. Maiores detalhes sobre o sistema
de custeio constam do item 4.2.4.2.
A Equipe TSE discordou em alguns aspectos da Equipe UFRJ quanto ao modelo
apresentado e sugeriu mudanças. Este fato ocasionou um atraso na execução do cronograma
proposto em até dois meses. A expectativa de parte dos gestores do TSE era a de que fosse
desenvolvido um sistema de apuração de custos por atividades (Custeio ABC), fato esse
inviabilizado pelo objetivo do contrato firmado entre TSE e UFRJ e pelo prazo de entrega do
produto final.
O Piloto do Sistema foi apresentado à Equipe TSE no prazo de três meses. O atraso na
elaboração do sistema piloto foi decorrente da demora da extração e envio dos dados do
SIAFI para a Equipe UFRJ, base para o SIGEPE, conforme explicado no item 4.2.4.1. Sobre a
etapa de Estruturação das Informações para o Sistema, não foram obtidas informações mais
detalhadas, concluindo-se que foi realizada sem problemas e dentro do prazo estipulado, dois
meses.
Entretanto, na entrega do Produto Final surgiram problemas técnicos envolvendo a
estrutura do software desenvolvido e observou-se resistência na utilização das funcionalidades
do sistema por parte de alguns usuários previamente escolhidos para testá-lo. Embora os
problemas técnicos tenham sido resolvidos, as visitas de apoio da Equipe UFRJ tornaram-se
escassas, o que tornou a relação SIGEPE - Equipe TSE bastante distante, na visão de alguns
membros da Equipe TSE. Estes fatos ocasionaram um atraso de três meses no cumprimento
do cronograma proposto.
Tendo em vista a mudança dos dirigentes do TSE ocorridas no início de 2003, o
SIGEPE passou a não integrar a lista de prioridades da nova administração desse tribunal.
Houve dificuldade de agendar as visitas da Equipe UFRJ e realizar treinamentos.
96
Quanto à finalização do projeto SIGEPE, com a entrega do produto final, existem
divergências de posição. Segundo a Equipe UFRJ, todas as etapas foram concluídas, já a
Equipe TSE afirma que alguns itens ainda não foram realizados, como o treinamento e a
finalização dos módulos de relatórios. Em dezembro/2004, foi realizada uma reunião entre os
coordenadores da Equipe UFRJ e o presidente do TSE. Houve a decisão da retormada dos
trabalhos a partir da formação de uma comissão, formada por funcionários do TSE,
responsável pela avaliação e implementação do SIGEPE no TSE.
Tendo em vista o sistema não estar plenamente em operação, torna-se complexo
avaliar se suas funcionalidades atendem às necessidades gerenciais dos gestores do TSE.
4.2.4. O SIGEPE
4.2.4.1. Características Técnicas
O SIGEPE foi desenvolvido em DELPHI versão 6 com banco de dados ORACLE e
possui a seguinte arquitetura:
FIGURA 20: Arquitetura SIGEPE
Fonte: Manual do SIGEPE
IMPORTAÇÃO
ENTRADA MANUAL
• Atividade
• Centro de Custo
• Ordem de Serviço
• Imóvel
• Distribuição Carga
Horária
• Parâmetro Unidade
Gestora
• Taxas de Correção
Monetária
• Fórmulas
•
Gastos Militares
SIAFI
SGRH
ASI
SIAC
Banco de dados de
trabalho
PROCESSAMENTO
RELATÓRIOS
97
O banco de dados do SIGEPE deve reunir todas as informações necessárias para que
se possa calcular o custo do processo eleitoral. As informações podem ser importadas dos
sistemas corporativos ou cadastradas manualmente. Como fonte de dados, o SIGEPE pode
fazer uso do SIAFI, sistema oficial do Governo federal e dos sistemas corporativos de
controle de pessoal (SGRH), almoxarifado e material de consumo (ASI) e contratos (SIAC).
Entretanto, devido à utilização não homogênea dos sistemas corporativos pelos TSE e
TRE´s, o SIGEPE somente utiliza como banco de dados o SIAFI. Assim, os dados são
extraídos em arquivo em .txt seguindo um padrão de extração, denominado “bloco de
codificação”, específico e pré-definido para cada tipo de informação a ser obtida, conforme
Manual do SIGEPE, reproduzido a seguir.
¾ Plano de Contas: através de uma carga única, fornece informações sobre o plano de
contas utilizado.
¾ Unidade Gestora: refere-se ao código dos Tribunais Eleitorais.
¾ Projeto/Atividade: fornece informações sobre os projetos/atividades vinculadas ao
orçamento dos Tribunais Eleitorais.
Cód. Conta
Descrição Observação
Sistema Conta
9
dígitos
45
dígitos
210
dígitos
1
dígito
Cód. UG Descrição Sigla
Região
6
dígitos
55
dígitos
3
dígitos
2
dígitos
Cód.
Projeto/atividade
Descrição
4
dígitos
100
dígitos
98
¾ Parâmetros da Unidade Gestora (UG): são informações sobre as UG´s, tais como nº de
eleitores, de zonas eleitorais, seções e urnas.
¾ Pessoal: esta informação é composta pelas Despesas Correntes, de custeio, cujo elemento
de despesa refere-se a gastos de pessoal. Deve incluir os itens do grupo de despesa 3.1,
independentemente do projeto/atividade a que pertençam. São consideradas todas as
contas de 3.1.9.0.01.00 a 3.1.9.0.91.99. As informações são extraídas do Passivo
Compensado.
¾ Material: esta informação é composta pelas Despesas Correntes, de custeio, cujo elemento
de despesa refere-se a gastos com materiais de consumo. Deve incluir todas as baixas
referentes ao elemento de despesa 5.2.3.1.2.02 (estoque de material de consumo), itens
5.2.3.1.2.02.00 a 5.2.3.1.2.02.99. As informações são extraídas do Resultado Extra-
Orçamentário.
Cód. UG
Nº
eleitores
Nº de urnas
Nº seções
6
dígitos
12
dígitos
12
dígitos
12
dígitos
Nº de zonas
5
dígitos
13
díg.
1
díg.
4
díg.
2
díg.
2
díg.
9
díg.
4
díg.
2
díg.
6
díg.
4
díg.
Valor
Cód.
Secret.
Mês
Centro
de
custo
Cód.
Obj. de
custo
Ano UG
Cód.
Coord.
Cód.
Ativid.
Conta
Contábil
Pessoal
13
díg.
1
díg.
4
díg.
2
díg.
2
díg.
9
díg.
4
díg.
2
díg.
6
díg.
4
díg.
Valor
Cód.
Secret.
Mês
Centro
de
custo
Cód.
Obj. de
custo
Ano UG
Cód.
Coord.
Cód.
Ativid.
Conta
Contábil
Material
99
¾ Serviços: esta informação é composta pelas Despesas Correntes, de custeio, cujo elemento
de despesa refere-se a gastos com serviços contratados. Deve incluir todos os itens do
grupo de despesa 3.3, independente do projeto/atividade a que pertençam. São
considerados os elementos 3.3.9.0.[33,35,36,37,39].00 a 3.3.9.0.[33,35,36,37,39].99. As
informações são extraídas do Passivo Compensado.
¾ Outros:
Os valores referentes a imóveis, equipamentos e material permanente não devem ser
incluídos na extração desses grupos porque representam gastos totais de aquisição e não seu
consumo ou seu uso no tempo, este considerado no custo do processo eleitoral. Os custos
referentes ao consumo destes bens são processados separadamente e importados através da
subopção Outros, onde são carregadas informações utilizadas no cálculo das depreciações de
bens móveis e urnas eletrônicas.
Voltando à arquitetura do SIGEPE, a entrada manual de dados somente é utilizada
para cadastrar informações que não podem ser importadas, como período das ordens de
13
díg.
1
díg.
4
díg.
2
díg.
2
díg.
9
díg.
4
díg.
2
díg.
6
díg.
4
díg.
Valor
Cód.
Secret.
Mês
Centro
de
custo
Cód.
Obj. de
custo
Ano UG Cód.
Coord.
Cód.
Ativid.
Conta
Contábil
Serviço
50
díg.
10
díg.
20
díg.
50
díg.
50
díg.
50
díg.
8
díg.
20
díg.
20
díg.
10
díg.
6
díg.
Desc
Elem
Desc
Movel
Desc
UG
End
UG Cod
Patr
Data
Aquisiçao
Local Elem
Estado
3
díg.
Terc.
Valor
Aquisição
100
serviços, as taxas de atualização monetária, a distribuição percentual do tempo trabalhado, os
gastos de terceiros etc.
Os gastos com salários de funcionários cedidos por outros órgãos públicos, embora
não sendo responsabilidade dos tribunais eleitorais, deveriam integrar o custo da eleição a que
se refere. Analogamente, tem-se o custo estimado do aluguel dos locais cedidos por outros
órgãos públicos para a realização das eleições e o custo de oportunidade das propagandas
eleitorais gratuitas veiculadas em rádios e TV´s. Tendo em vista não estarem disponíveis em
seus sistemas atuais, este dados deverão ser obtidos e inseridos manualmente no SIGEPE, no
item Entrada Manual de Dados.
Tendo em vista a inexistência da informação sobre o cálculo da depreciação do bens
imóveis e móveis dos tribunais eleitorais, foi necessário desenvolver um banco de dados no
SIGEPE que comportasse tal cálculo.
Assim, os dados sobre os bens imóveis dos TRE´s e TSE foram selecionados no
SPIUnet (Sistema de Gerenciamento de Imóveis de Uso Especial da União) e digitados em
uma planilha em Excel, posteriormente, transferida para o SIGEPE. Os dados sobre os bens
móveis foram extraídos do ASI por cada TRE e pelo TSE e inseridos no SIGEPE pela Equipe
UFRJ.
4.2.4.2. O Sistema de Custeio Utilizado
Dada a função dos tribunais de prestar serviços à sociedade, o caso estudado
caracteriza-se como uma entidade prestadora de serviços, possuindo em média 80% do total
de seus gastos destinados à mão-de-obra, conforme estudo dos últimos sete anos realizado
pela Equipe UFRJ.
A função de Estado dos tribunais eleitorais é, como o próprio nome já induz, uma
função judiciária, com o objetivo de garantir um processo democrático e legal. Sendo assim,
após analisar as atribuições de cada tribunal, sua estrutura organizacional e o processo
101
eleitoral como um todo, observou-se que são desempenhadas três grandes atividades de forma
homogênea, com elenco de processos e procedimentos com um objetivo comum, conforme se
segue:
• Eleições – refere-se a todos os procedimentos necessários à realização das eleições no
País, sejam gerais ou regionais, sob a responsabilidade do TSE e dos Tribunais Regionais;
• Manutenção do cadastro – é responsabilidade dos tribunais eleitorais a atualização do
cadastro dos eleitores, emissão de títulos, e também do cadastro de candidatos e partidos;
• Serviços Judiciários – refere-se a todas as tarefas realizadas a fim de permitir o trâmite de
consultas sobre matéria eleitoral e decidir sobre conflitos do processo eleitoral.
Analisando as três grandes atividades identificadas, conclui-se que o processamento
das eleições guarda características próximas às de uma produção de longo prazo (custeio por
ordem) e que a manutenção do cadastro eleitoral e os serviços judiciários guardam
características próximas às de uma produção contínua (custeio por processo).
A ordem de serviço refere-se a realização de uma eleição, denominada Pleito Eleitoral,
devendo possuir data de início e término para a acumulação dos custos. Assim, os custos são
acumulados por Pleito Eleitoral e apropriados diretamente ou alocados aos objetos de custo
segundo critérios de rateio ou direcionadores pré-definidos.
Como o TSE foi considerado um centro de serviços, seus custos devem ser
distribuídos aos TRE´s de acordo com o N.º DE SEÇÕES que cada um possui. Este
direcionador reflete de forma mais precisa o volume de trabalho exigido do TSE para este
prestar apoio a cada TRE.
Nos TRE´s, o direcionador utilizado para distribuir seus custos as três atividades
identificadas é a FOLHA DE TEMPO, pois representa o percentual de tempo consumido por
cada funcionário em cada objeto de custo. Este direcionador possui a melhor relação de causa
e efeito com a maioria dos gastos que ocorrem durante o processo eleitoral.
102
FIGURA 21: Distribuição dos custos por objeto de custo
Fonte: Manual do SIGEPE
Como pode ser observado na figura 21, os gastos do TSE são distribuídos aos TRE´s
de acordo com o N.º DE SEÇÕES. Os gastos dos TRE´s, somados à parcela recebida do TSE,
exceto Pleitos Eleitorais, gastos militares, manutenção e depreciação de urnas eletrônicas são
distribuídos aos objetos de custo de acordo com a FOLHA DE TEMPO. Estes direcionadores
estão inseridos no SIGEPE podendo sofrer alterações quando se julgar necessário.
No banco de dados dos TRE´s, os valores referentes a pleitos eleitorais, gastos
militares, manutenção e depreciação de urnas eletrônicas são apropriados diretamente à
atividade Eleição de cada TRE.
O cálculo do custo do voto consiste no total de custos acumulados pela atividade
Eleição, divido pelo nº total de eleitores registrados em cada TRE.
A escolha da FOLHA DE TEMPO como direcionador de custos deve-se à relevância
dos gastos com pessoal nos tribunais eleitorais (o projeto remuneração do pessoal da justiça
BANCO DE DADOS DOS TRE´s
SERVIÇOS
JUDICIAIS
(por TRE)
MANUTENÇÃO
DE CADASTRO
(por TRE)
ELEIÇÃO
(por TRE)
*Projetos/
atividades
dos TRE´s
PARCELA
TRE 1
PARCELA
TRE 2
PARCELA
TRE 27
1
DIRECIONADOR DE CUSTOS: % da
q
uantidade total de se
ç
ões em cada TRE
DIRECIONADOR DE CUSTOS: Folha de tem
p
o
Projetos/
atividades
do TSE
*exclui pleitos eleitorais, manutenção e depreciação de urnas eletrônicas
1
2
+
2
103
eleitoral representa aproximadamente 90% dos gastos totais da Justiça Eleitoral). Conforme
descrito no Manual do SIGEPE, a FOLHA DE TEMPO é a “distribuição percentual do tempo
trabalhado”, e foi elaborada pela Equipe UFRJ após a aplicação de questionários e entrevistas
a funcionários de cartórios e de TRE´s.
Os resultado obtidos na pesquisa da Equipe UFRJ são apresentados a seguir:
Cartórios
Ano Ímpar (Sem eleição) Ano Par (Com eleição)
Objetos de Custo
1T 2T 3T 4T 1T 2T 3T 4T
Eleições 10% 8% 7% 8% 12% 19% 75% 69%
Manutenção de cadastro 63% 63% 63% 65% 67% 66% 9% 15%
Serviços jurisdicionais 27% 29% 30% 27% 21% 15% 16% 16%
Total 100% 100% 100% 100% 100% 100% 100% 100%
OBS: T = trimestre
QUADRO 12:
Resultado da Folha de Tempo Aplicada aos Cartórios
Fonte: Manual do SIGEPE
Tribunais Regionais Eleitorais
Ano Ímpar (Sem eleição) Ano Par (Com eleição)
Objetos de Custo
1T 2T 3T 4T 1T 2T 3T 4T
Eleições 42% 42% 42% 42% 49% 51% 61% 58%
Manutenção de cadastro 22% 22% 22% 23% 22% 22% 12% 13%
Serviços jurisdicionais 36% 36% 36% 35% 29% 27% 27% 29%
Total 100% 100% 100% 100% 100% 100% 100% 100%
OBS: T = trimestre
QUADRO 13:
Resultado da Folha de Tempo Aplicada aos TRE´s
Fonte: Manual do SIGEPE
Tendo em vista as diferenças apresentadas em número de funcionários em cada órgão
pesquisado, tornou-se necessária a ponderação destes percentuais por um número ajustado de
funcionários. Os percentuais dos cartórios foram ponderados por 60,72%, relação de
104
funcionários que trabalhavam nos cartórios em dezembro de 2001. Os percentuais dos
tribunais foram ponderados por 39,28%, relação de funcionários que trabalhavam nos
tribunais nesta mesma data. Abaixo, são apresentados os percentuais finais:
Distribuição Percentual do Tempo Trabalhado da Justiça Eleitoral
Ano Ímpar (Sem eleição) Ano Par (Com eleição)
Objetos de Custo
1T 2T 3T 4T 1T 2T 3T 4T
Eleições 23% 21% 21% 22% 26% 32% 70% 65%
Manutenção de cadastro 47% 47% 47% 48% 50% 48% 10% 14%
Serviços jurisdicionais 30% 32% 32% 30% 24% 20% 20% 21%
Total 100% 100% 100% 100% 100% 100% 100% 100%
OBS: T = trimestre
QUADRO 14:
Distribuição Percentual do Tempo Trabalhado em cada Objeto de Custo
Fonte: Manual do SIGEPE
A distribuição percentual do tempo trabalhado em cada objeto de custo resultante
deste cálculo foi utilizada para todos os estados do País.
105
4.2.4.3. O SIGEPE e a proposta de Kaplan
Conforme descrito no item 3.1, o sistema de custos pode ser considerado como a fase
mais primária do controle gerencial de uma entidade. Assim, e seguindo a proposta de Kaplan
(1990, p. 23), o SIGEPE pode ser classificado entre o estágio 1 e 3 de desenvolvimento:
Estágio Descrição
ASPECTOS DO
SISTEMADE
CUSTOS
1 Baixa qualidade dos dados
QUALIDADE
DOS DADOS
3- Sistemas não integrados;
- Acesso aos relatórios varia de acordo com o sistema;
RELATÓRIOS
FINANCEIROS
Não se aplica Não se aplica
CUSTO DO
PRODUTO
2 e 3 Imprecisão do custo do produto
Utiliza o custeio baseado em atividades para fins
gerenciais
CONTROLE
OPERACIONAL
2 Limitado feedback
QUADRO 15: Estágios de desenvolvimento do SIGEPE segundo Kaplan (1990)
Fonte: autora
No estágio 1, o sistema de informações existente é rudimentar, com controles próprios
e sem integração, produzindo informação de baixa qualidade e em momento inoportuno, em
decorrência da utilização do SIAFI. Os sistemas específicos desenvolvidos internamente
possuem bases diferenciadas, dificultando a padronização na extração da informação para o
SIGEPE.
Para o desenho de uma sistemática de custeio mais adequada às necessidades
gerenciais dos tribunais eleitorais, seria necessário possuir um banco de dados ou sistemas
com níveis de detalhamento de dados e de informação maiores, o que não foi observado
106
nestes órgãos até o período estudado. A Equipe UFRJ cogitou na possibilidade de
implementar o Custeio Baseado em Atividades (ABC), mas devido aos fatos já relatados e
objetivos do sistema contratado, optou por uma alternativa mais adequada, semelhante em
conceitos e aplicabilidade ao ABC. Critérios de rateio foram estabelecidos para atribuir custo
ao produto.
A implantação de um sistema de apuração de custos requer que padrões, rotinas e
procedimentos sejam modificados e que seus usuários estejam conscientes da importância da
informação a ser gerada. Nesse sentido, o caso estudado apresenta limitações pontuais para a
utilização plena de um sistema dessa natureza.
4.2.4.4. O SIGEPE e o Controle Gerencial
Embora não tenha sido um objetivo direto do SIGEPE, em reuniões e entrevistas
foram identificados interesses de seus gestores em utilizá-lo para controle do desempenho dos
diferentes órgãos que compõem a Justiça Eleitoral. Entretanto, isto não foi possível, pois a
estrutura dos sistemas existentes nesses órgãos não possibilitava a informação no nível de
detalhamento necessário para levantar dados e informações para fins de controle gerencial,
tais como gestão de pessoal por departamento, dentre outros.
Segundo Anthony & Govindarajan (2002), o controle gerencial é “o processo pelo
qual os executivos influenciam outros membros da organização para que obedeçam as
estratégias adotadas”. Assim, caso haja alterações nos sistemas que o alimentam, o SIGEPE
poderá ser utilizado como ferramenta de medição de resultado, atendendo ao que afirma
Flamholtz (1996): para auxiliar no controle do comportamento das pessoas em organizações
formais, podem ser utilizadas técnicas de orçamento, medidas contábeis e sistemas específicos
de avaliação de desempenho.
107
Atendendo ao disposto na tipologia de controle organizacional de Gomes & Salas
(1999), aos tribunais eleitorais seria aplicado o Controle Burocrático, por possuírem
abrangência nacional e alto grau de formalização em suas operações.
108
5. CONCLUSÃO
O tema estudado reflete as modificações culturais e técnicas da administração pública
brasileira nos últimos anos. Dada a necessidade de um nível maior de detalhamento da
informação sobre os gastos do Tribunal, os gestores do TSE contrataram o projeto SIGEPE
para realizar modificações no modelo de gestão pública utilizado e adequar os gastos do órgão
à Lei de Responsabilidade Fiscal.
Sendo assim, pode-se considerar que a utilização de um sistema de custos é o primeiro
passo para que a gestão responsável dos recursos públicos ocorra de forma efetiva nesse órgão
e, com o tempo, as modificações culturais ali ocorridas se alastrem por todas as esferas do
poder público brasileiro.
Conforme foi mencionado, a função dos tribunais eleitorais é organizar e controlar a
realização das eleições no País, caracterizando o caso estudado em uma entidade prestadora
de serviço. Assim, de acordo com a classificação de Schmenner (1986), descrita no item
3.2.8, o TSE enquadra-se nos “Serviços de Massa”, com pouca interação com o cliente e
elevada utilização de mão-de-obra, rígida hierarquia, padronização das operações, com a
necessidade de desenvolver controles em nível mais baixo, como por unidades gestoras, e
utilização da logística e avanços tecnológicos.
Partindo para a análise do ambiente de sistemas existente no TSE, verifica-se que, o
formato de gerenciamento de banco de dados utilizado é o Enfoque Tradicional de
Gerenciamento de Dados, abordado por Stair & Reynolds (2002), pois os dados extraídos do
SIAFI, agregados a outros provenientes de outras fontes, alimentam diferentes aplicativos que
não interagem entre si. Observou-se também que a maioria dos sistemas utilizados foram
desenvolvidos pelos membros do próprio tribunal, fato que caracteriza o CVDS dos sistemas
corporativos do TSE como RAD.
109
Já o SIGEPE, segundo as Classificações de Sistemas de Stair & Reynolds (2002)
constantes do item 3.1, pode ser classificado sob os seguintes aspectos:
• COMPLEXO: possui muitos elementos provenientes de diferentes fontes de
informação, ou seja, baseia-se em dados provenientes de sistemas não integrados
ou somente do SIAFI, com restrições na extração dos dados e com nível de
detalhamento aquém do desejado;
• FECHADO: o sistema não interage com o ambiente;
• ESTÁVEL: não há a necessidade de sofrer mudanças ao longo do tempo, em face
das características do órgão para o qual foi desenvolvido. Entretanto, tais
mudanças diferenciam-se das melhorias que devem ser introduzidas
periodicamente, a fim de ampliar a visão gerencial do sistema;
• ADAPTÁVEL: dependendo da necessidade dos gestores do TSE, alterações em
sua programação poderão ser realizadas;
• PERMANENTE: sua utilizada será assegurada por longo tempo, a menos que seu
uso seja descontinuado.
No que tange ao projeto do sistema de custos elaborado pela Equipe da UFRJ,
verifica-se que as etapas para o seu desenvolvimento, implementação e manutenção formam o
Ciclo de Vida Tradicional de Desenvolvimento de Sistemas (CVDS Tradicional) e foram
realizadas conforme apresentado no item 3.1. O sistema foi sendo desenhado e elaborado a
cada etapa do projeto, sendo que o produto final somente pode ser conferido em suas últimas
etapas. Cabe ressaltar que, o prazo para a finalização de cada etapa foi comprometido,
ocasionando ao prazo total para entrega do produto final um aumento em sete meses, em face
das circunstâncias indicadas no quadro 16, apresentado a seguir.
110
Etapas Duração
Prevista
Duração
Real
Aspectos
1) Diagnóstico 4 meses 5 meses Dificuldade de realizar um diagnóstico
completo, tendo em vista a complexidade da
estrutura organizacional e sistemas de
informação sem padronização e de abrangência
nacional.
2) Planejamento do
projeto lógico do
sistema
2 meses 4 meses Considerações a respeito das peculiaridades da
Administração Pública, utilização do SIAFI
como base do SIGEPE, restrições no processo
de extração de dados, falta de informações em
nível maior de detalhamento e prazo para a
finalização e entrega do sistema.
3) Modelo do
sistema de custos
3 meses 3 meses Sem observações, pois o prazo foi atendido.
4) “Piloto” do
sistema
2 meses 3 meses Distância geográfica entre as Equipes UFRJ e
TSE e resistência por parte do usuário do
SIGEPE.
5) Estruturação das
informações para
o sistema
2 meses 2 meses Sem observações, pois o prazo foi atendido.
6) Produto final 3 meses 6 meses
Falta de conscientização e divulgação da
importância e utilidade, insuficiência de
treinamentos, mudança dos gestores do TSE,
desligamento de alguns membros das Equipes
UFRJ e TSE e distância geográfica entre elas.
TOTAL 16 meses 23 meses
QUADRO 16: Duração Real X Prevista do Projeto de implementação do SIGEPE
Fonte: autora
Pode-se afirmar que os objetivos contratados pelos dirigentes do TSE foram atingidos,
pois o SIGEPE está apto a:
a. permitir a Apuração de Custos do Processo Eleitoral Brasileiro, para cada ano
eleitoral, a partir da eleição de 2002, agrupado por Tribunal Regional Eleitoral
(TRE);
111
b. determinar o valor do Custo do Voto, em cada unidade de Tribunal Regional
Eleitoral; e
c. estimar o valor do custo do voto, em cada Estado, em eleições passadas, a partir de
1994, de modo a possibilitar uma comparação histórica entre os custos das diversas
eleições.
Entretanto, alguns membros da Equipe TSE (visão do usuário) não se consideram
atendidos com o SIGEPE, sob a alegação de que houve a demanda por um sistema de
gerenciamento de gastos por atividade do tribunal, e não apenas um sistema de custos.
Cabe ressaltar que a estrutura para o desenvolvimento deste “sistema de
gerenciamento de gastos” ainda não está disponível nos tribunais eleitorais. Por parte da
Equipe TSE esperava-se que as possíveis recomendações da Equipe UFRJ visando o
desenvolvimento deste sistema impulsionassem as mudanças necessárias à estrutura da
entidade, preparando-a para recebê-lo. Assim, segundo a proposta de Kaplan (1990), o
sistema a ser desenvolvido faria com que o TSE passasse do Estagio 1 diretamente para o 3.
De acordo com os prazos e objeto contratados, a Equipe da UFRJ desenvolveu um
sistema de custos visando adequar o custo do voto às práticas contábeis. Buscou-se elaborar
uma sistemática de custeio que melhor atendesse às necessidades gerenciais do TSE, sua
estrutura atual e peculiaridades de suas operações. No entanto, a Equipe UFRJ não identificou
claramente os demais objetivos implícitos na demanda dos gestores do TSE. O SIGEPE seria
o primeiro passo para uma série de mudanças que poderiam ocorrer objetivando a qualidade
da informação produzida.
Assim, para um maior aproveitamento das funcionalidades do SIGEPE, a Equipe
UFRJ sugeriu algumas recomendações no Manual do SIGEPE, conforme demonstrado a
seguir:
112
1. os componentes do custo, no nível de detalhamento mais adequado, devem ser
extraídos diretamente dos sistemas corporativos do TSE e confrontados com os
dados do SIAFI. Para tanto, estes devem estar em funcionamento (implementados e
em utilização) em todos os TRE’s e TSE e possuindo a mesma codificação;
2. o controle dos salários dos funcionários cedidos de outros órgãos públicos deve ser
feito pelo TSE e/ou TRE´s beneficiado e computado como custo do processo
eleitoral;
3. outras “Atividades” e “Centros de Custos” devem ser criados para melhorar a
análise do consumo de recursos pela entidade;
4. a depreciação dos imóveis cedidos por outros órgãos públicos e em utilização pela
justiça eleitoral deve integrar o custo do processo eleitoral, considerando-se aqui o
conceito de recurso consumido no processo e não desembolsado pelo TSE ou
TRE´s;
5. as folhas de tempo, incluídas na versão original do SIGEPE, foram elaboradas de
acordo com as informações disponíveis na época, inclusive no Sistema de
Informação de Pessoal. Entretanto, sugere-se que, a partir da implantação do SGRH
em todos os TRE´s, elas poderiam ser mais detalhadas, sendo realizadas
periodicamente por cada TRE/TSE, conforme se explica abaixo:
a) Quanto aos dados: devem ser aplicados questionários em cartórios de todos os
estados, bem como coletadas informações sobre a distribuição do tempo
trabalhado pelas unidades (secretarias e coordenadorias) de todos os tribunais
do País.
b) Quanto à aplicação: cada estado deve possuir a sua própria distribuição
percentual do tempo trabalhado em cada objeto de custo, a qual deve ser
113
efetuada periodicamente (a cada 2 anos, por exemplo) para obter-se um
resultado mais próximo da realidade.
c) Quanto à ponderação da média: Os resultados obtidos nos cartórios e nos
tribunais devem ser ponderados pelos salários recebidos por cada unidade. Esta
ponderação faz-se necessária tendo em vista a impossibilidade atual de acesso
direto aos salários dos funcionários de cada UG, SECRETARIAS e
COORDENADORIAS.
Devido à discordância sobre a finalização do projeto SIGEPE, com a entrega do
produto final, o sistema não está em plena utilização pelo TSE e os resultados finais não
puderam ser avaliados formalmente pelos membros das Equipes TSE e UFRJ. Houve apenas
a avaliação dos procedimentos de importação de dados, do manual e da consistência do
sistema. Diante do exposto, um dos objetivos desta pesquisa foi comprometido: “Descrever a
expectativa dos gestores do TSE em relação ao sistema desenvolvido em dois momentos –
antes (REALIZADO) e depois (NÃO REALIZADO) da sua implementação”.
Cabe lembrar que o caso estudado, se refere a órgão público que funciona sob a egide
da legislação que norteia a administração pública brasileira, obedecendo limites e imposições
legais para o desempenho de suas atividades gerenciais. Além disso, o tema “controle dos
gastos públicos” ainda é recente e não está adequadamente difundido em toda entidade, até
mesmo em virtude do seu tamanho (abrange todas as regiões do Brasil), da diversidade
cultural dos seus funcionários e das limitações financeiras impostas pelo Governo federal.
Diante do que foi apresentado e retomando as questões que nortearam a pesquisa,
pode-se afirmar que, embora alguns gestores do TSE estejam cientes da capacidade
informacional de um sistema de custos, não conseguiram explicitar seus anseios quando da
contratação do SIGEPE. E ainda, que é possível desenvolver um sistema de custos para
114
entidades públicas, embora tenha-se que observar as limitações impostas pela rígida
hierarquia, padronização dos procedimentos e normatização que envolvem o setor.
Analisando os fatores que influenciam no sucesso ou insucesso da implementação de
um SI, discutidos no item 3.1.5, o caso estudado pode ser assim caracterizado:
Fatores que
influenciam no
sucesso ou
insucesso
Observações
a) Complexidade: Embora possua diferentes fontes de informação não integradas entre si, a
principal fonte de informação do SIGEPE é o SIAFI, que possui restrições no
processo de extração de dados, e nível de detalhamento da informação aquém
do desejado. Partindo desta premissa e analisando o resultado das pesquisas
apresentadas por O´Reilly (1982), que prevê a utilização de informações de
qualidade inferior quando o sistema desenvolvido apresenta elevado grau de
esforço para o acesso à informação, o SIGEPE pode ser caracterizado com um
sistema complexo.
b) Participação do
usuário
A participação da Equipe TSE (usuário) no processo de elaboração do SIGEPE
foi constante. Entretanto, seus objetivos e necessidades não foram absorvidos
plenamente pela Equipe UFRJ, pois os objetivos do contrato divergiram dos
objetivos pretendidos por alguns membros da Equipe TSE.
Partindo da abordagem de Joshi; Robey, Smith & Vajayasarathy apud Bufoni
(2003), que consideram a participação do usuário como um processo político,
verifica-se que alguns gestores do TSE esperavam que o SIGEPE fosse o fator
impulsionador de mudanças na organização.
c) Apoio da direção Após a mudança dos dirigentes do TSE, em 2003, houve uma descontinuidade
no processo de implementação do SIGEPE, em decorrência de novas
prioridades terem sido traçadas. Entretanto, em dezembro/2004, houve a
retomada dos trabalhos com intuito de implementar o SIGEPE.
d) Equipe de
desenvolvimento
Com a retomada dos trabalhos, serão formadas comissões com funcionários do
próprio Tribunal, que serão responsáveis por entender, avaliar e disseminar a
utilização do SIGEPE.
QUADRO 17: Fatores que podem caracterizar o sucesso ou insucesso na implementação do
SIGEPE
Fonte: autora
Embora já decorridos mais de dois anos desde o início do projeto de elaboração e
implementação do SIGEPE, o sistema não está em plena utilização. Tendo em vista o exposto
neste trabalho, a implementação do SIGEPE poderia ser caracterizada como um caso de
115
insucesso. Entretanto, com a iniciativa de retomada do projeto de implementação do SIGEPE,
o ingresso de novos profissionais nas equipes TSE e UFRJ, a formação de comissões e o
apoio da direção e dos gestores do Tribunal, o SIGEPE poderá ter suas funcionalidades
ampliadas e difundidas na organização, tornando-se útil à análise dos gastos dos tribunais
eleitorais e contribuindo para que melhorias sejam desenvolvidas no campo gerencial desta
organização.
O Brasil tem sido alvo de questionamentos acerca dos elevados investimentos
realizados na aquisição e manutenção das urnas eletrônicas e dos benefícios oriundos de sua
utilização nas eleições brasileiras. O presente trabalho pode auxiliar os gestores públicos a
implementar a análise de custos em seu modelo de gestão e auxiliar a sociedade a
compreender as informações os sobre custos das eleições, publicadas pelo TSE,
possibilitando, ainda, a transparência em relação a metodologia utilizada pelo sistema de
apuração de custos.
116
6. BIBLIOGRAFIA
ALONSO, Marcos. Custos no Serviço Público. Textos para discussão. Brasília: ENAP, n.
31, out. 1998. 34 p.
ANSARI, Shahid; BELL, Jan. Manufacturing overhead allocation traditional versus activity-
based. in.: Management Accounting: a strategic focus. New York: McGraw-Hill, 1997.
ANTHONY, Robert N.; GOVINDARAJAN, Vijay. Sistemas de Controle Gerencial.
Tradução de Adalberto Ferreira das Neves. São Paulo: Atlas, 2002.
ATKINSON, Anthony A.; BANKER, Rajiv D. KAPLAN, Robert S. YOUNG, S. Mark.
Contabilidade Gerencial. Tradução de André Olímpio Mosselman. São Paulo: Atlas, 2000.
BARNES, Frank C.; BUSH, Chandler M. True user involvement: successful systems design.
Review of Business. LOCAL: não indicado, vol. 14, nº 2, winter, p. 23-26, 1992.
BEUREN, Ilse Maria (organizadora). Como Elaborar Trabalhos Monográficos em
Contabilidade. São Paulo: Atlas, 2003.
BEZERRA FILHO, João Eudes; MOREIRA, Stênio da Silva. Expectativas de Mudanças na
Contabilidade Governamental Brasileira: Projeto de Lei Complementar n. 135/96 e Lei de
Responsabilidade Fiscal versus Lei Federal n. 4.320/64. Revista Brasileira de
Contabilidade. Brasília, n. 128, p. 69-81, marco/abril. 2001.
BRASIL. LEI No 10.683, DE 28 DE MAIO DE 2003. Dispõe sobre a organização da
Presidência da República e dos Ministérios, e dá outras providências. Disponível em <
https://www.planalto.gov.br/>. Acesso em 31 jan 2005.
BRASIL. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil. Brasília,
DF: Senado, 1988.
BRASIL. DECRETO No 3.589, DE 6 DE SETEMBRO DE 2000. Dispõe sobre o Sistema
de Contabilidade Federal e dá outras providências. Disponível em <
https://www.planalto.gov.br/>. Acesso em 31 jan 2005.
117
BRASIL. LEI COMPLEMENTAR N
o
101, DE 4 DE MAIO DE 2000. Estabelece
normas de finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal e dá outras
providências. Disponível em < https://www.planalto.gov.br/>. Acesso em 31 jan 2005.
BRASIL. Ministério do Planejamento Orçamento e Gestão. Cartilha da LRF. Disponível
em <http://www.planejamento.gov.br/publicacoes/index.htm>. Acesso em 01 dez 2002.
BUFONI, André Luiz. Uma análise dos fatores críticos de sucesso e insucesso na
implementação de sistemas de informação gerencial: estudo do caso do segmento de
exploração e produção de petróleo da Petrobras S. A. 2003. 90 f. Dissertação (Mestrado
em Ciências Contábeis) – Faculdade de Administração e Ciências Contábeis, Universidade
Federal do Rio de Janeiro, Rio de Janeiro, RJ.
CALVO, Ernesto; MEDINA, Juan Manuel Abal. Institucional gamblers: majoritarian
representation, electoral uncertainty, and the coalitional costs of Mexicos’s hybrid electoral
system. Electoral Studies. LOCAL: não indicado, n.º 21, p. 453-471, 2002.
COHEN, Max Fortunato; SOUZA, Antônio Arthur de. Avaliação de sistema de informações:
um estudo de caso da SUFRAMA. In XXV ENANPAD, 2001, Campinas/SP. Anais
eletrônicos. São Paulo: ANPAD, 2001.
COOPER, Robin; KAPLAN, Robert. Activity Based Systems in Service Organizations and
Service Functions. The Design of Cost Management Systems. Englewood Cliffs, Prentice,
p. 466-473, 1991.
DEARDEN, John. A contabilidade de custos chega à indústria de serviços. Harvard
Business Review. V. 56, n.º 5, p. 132-140, 1978.
DRUCKER, Peter. Be data literate – know what to know. Wall Streeet Journal, 1º Dec.
1992 p. CI.
DRURY, D. H.; MCWATTERS, C. S. Management accounting paradigms in transition.
Journal of Cost Management, v. 12, nº 3, p. 32-40, 1998.
DYMENT, John J. Strategies and management controls for global corporations. Journal
of Business Strategy, v.7, nº4, p.20-26, 1987.
118
ECO, Umberto. Como se faz uma tese. Tradução de Gilson César Cardoso de Souza. 15ª
edição. São Paulo: Editora Perspectiva, 1999.
EQUIPE DE PESQUISA DA ENAP. Gestão de custos no setor público. Textos para
discussão. Brasília: ENAP, n. 41, mar. 2001. 21 p.
FAMA, R., HABID, C.V.S. Implantação do sistema de custeio ABC em empresas prestadora
de serviços de saúde vantagens e limitações. In VI Congresso Brasileiro de Custos, 1999, São
Paulo/SP. Anais Eletrônicos. São Paulo: FEA/USP, 1999.
FILHO, José Rodrigues. O conceito de organização na pesquisa em Sistema de Informação no
Brasil e Países Escandinavos. In XXV ENANPAD, 2001, Campinas/SP. Anais eletrônicos.
São Paulo: ANPAD, 2001.
FITZSIMMONS, James; FITZSIMMONS, Mona. Administração de serviços: operações,
estratégia e tecnologia da informação. 2ª Edição. Porto Alegre: Bookman, 2000.
FLAMHOLTZ, E. Effective Organizational Control: a Framework, applications and
implications. European Management Journal. LOCAL não indicado, nº 16, vol.14, p. não
indicado, dez. 1996.
GIANESI, Irineu G. N.; CORRÊA, Henrique Luiz. Administração estratégica de serviços:
operações para satisfação do cliente. São Paulo: Atlas, 1994.
GIANESI, Irineu; CORRÊA, Henrique Luiz. Serviços. In: CONTADOR, José C. (Coord.)
Gestão de Operações: a engenharia de produção a serviço da modernização da empresa.
São Paulo: Fundação Vanzolini, 1997, cap.32, p.455-466.
GIL, Antonio Carlos. Métodos e técnicas de pesquisa social. 4ª edição. São Paulo: Atlas,
1995.
GINZBERG, Michael J. Key recurrent issues in the MIS implementation process. MIS
Quaterly. LOCAL: não indicado, june, p. 47-59, 1981.
GOMES, Josir Simeone; SALAS, Joan M. Amat. Controle de Gestão. São Paulo: Atlas,
1999.
119
GRÕNROOS, Christian. Marketing: gerenciamento e serviços: a competição por serviços
na hora da verdade. Rio de Janeiro: Campus, 1995.
GUIMARAES, T.; IGBARIA, M.; LU, M. The determinant of DSS sucess: na integrated
model. Decion Sciences. LOCAL: não indicado, vol. 23, p. 409-430, 1992.
HAGEN, Rune Jansen. The electoral Politics Sector institucional Reform. European Journal
of Political Economy. LOCAL: não indicado, vol. 18, p. 449-473, 2002.
HENDERSON, John C.; LEE, Soonchul. Managing I/S desing teams: a control theories
perpective. Management Science. LOCAL: não indicado, vol. 38, june, p. 757-777, 1992.
HENDRIKSEN, Eldon S.; BREDA, Michael F. Van. Teoria da Contabilidade. Tradução de
Antonio Zoratto Sanvicente. São Paulo: Atlas, 1999.
HORNGREN, Charles T.; FOSTER, George. DATAR, Srikant M. Contabilidade de
Custos. Tradução de José Luiz Paravato. 9ª edição. Rio de Janeiro: LTC Editora, 2000.
HOUAISS, A.; VILLAR, Mauro de Salles. Dicionário Houaiss da Língua Portuguesa. Rio
de Janeiro: Editora Objetiva, 2001.
IBGE. Características do Território Nacional. Disponível em < http://www.ibge.gov.br/>.
Acesso em 24 out 2004.
IBGE. Pesquisa Anual de Serviços (PAS), 2002. Disponível em < http://www.ibge.gov.br/>.
Acesso em 24 out 2004.
IUDÍCIBUS, Sérgio de. Teoria da contabilidade. 6ª edição. São Paulo: Atlas, 2000.
IUDÍCIBUS, Sérgio de; MARION, José Carlos. Dicionário de Termos de Contabilidade.
São Paulo: Atlas, 2001.
JOHNSON, H. Thomas; KAPLAN, Robert S. A relevância da contabilidade de custos. Rio
de Janeiro: Campus, 1996.
KAPLAN, Robert S. The Four-Stage Model of Cost Systems Design. Management
Accounting. LOCAL: não indicado, p. 22-26, fev. 1990.
120
KAPLAN, Robert S.; COOPER, Robin. Custo e Desempenho, Administre Seus Custos
Para Ser Mais Competitivo. 1ª ed. São Paulo: Futura, 1998.
KEECH, William R.; SIMON, Carl P. Electoral and Welfare Consequences of Political
Manipulation of the Economy. Journal of Economic Behavior and Organization. North-
Holand, n.º 6, p. 177-202, 1985.
KOHAMA, Helio. Contabilidade Pública: Teoria e Prática. 8ª edição. São Paulo: Atlas,
2001.
KOTLER, Philip. Administração de Marketing: análise, planejamento, implementação e
controle. 10. ed. São Paulo: Prentice Hall, 2000.
LAUDON, K. C.; LAUDON, J. P. Management Information Systems Organization and
Tecnology. Macmilliam Publishing Company, EUA, 1996, 818 págs.
LAUDON, K. C.; LAUDON, J. P. Sistemas de Informação. Rio de Janeiro: LTC
EDITORA, 1999.
LAUDON, Kenneth C.; LAUDON, Jane. P. Management Information System – A
Contemporary Perspective. 5 ed., McMillan, 1996.
LEDERER, Albert L.; SETHI, Vijay. The implementation of strategic information systems
planning methodologies. MIS Quaterly. LOCAL: não indicado, september, p. 445-461, 1988.
LEE, R. D. Jr. A quarter century of state budgeting practices. Public Administration
Review. Washington, v.57, p.133-140, mar./abr. 1997.
MACHADO JÚNIOR, J. Teixeira, REIS, Heraldo da Costa. A lei 4.320 comentada. 30ª
edição. Rio de Janeiro: IBAM, 2001.
MACIARIELLO, Joseph A.; KIRBY, J. Calvin. Management control systems: using
adaptative systems to attain control. New Jersey : Prentice Hall, 1994.
MACINTOSH, N. B. Management accounting and control systems na organizacional and
behavioral approach. Cap. 8, p. 125-148. Chinchester : John Wiley & Sons, 1994.
MAHER, Michael. Contabilidade de Custos: Criando Valor para a Administração.
Tradução de José Evaristo dos Santos. São Paulo: Atlas, 2001.
121
MARCONI, Marina de Andrade; LAKATOS, Eva Maria. Técnicas de Pesquisa:
planejamento e execução de pesquisas, amostragens e técnicas de pesquisa, elaboração,
análise e interpretação de dados. 5ª edição. São Paulo: Atlas, 2002.
MEIRELLES, Hely Lopes. Direito Administrativo Brasileiro. São Paulo: Revistas dos
Tribunais, 1984.
MOSCOVE, Stephen A.; SIMKIN, Mark G.; BAGRANOFF, Nancy A. Sistemas de
Informações Contábeis. Tradução de Geni G. Goldschmidt. São Paulo: Atlas, 2002.
MUELLER, Dennis C.; STRATMANN, Thomas. The economics effects of democratic
participation. Journal of Public Economics. LOCAL: não indicado, n.º 2, 2002.
NAKAGAWA, Masayuki. ABC Custeio baseado em atividades. São Paulo: Atlas, 2001.
O´REILLY, C. A. III. Variations in Decision Makers´use of information sources: the impact
and accessibility of information. Academy of Management Journal. LOCAL: não indicado,
vol. 25, nº 4, p. 756-771, 1982.
PADOVEZE, Clóvis Luís. Contabilidade Gerencial: Um Enfoque em Sistema de
Informação Contábil. São Paulo: Atlas, 1997.
PAMPLONA, Edson de O. Contribuição para a análise crítica do sistema de custos ABC
através da avaliação de direcionadores de custos. Tese de Doutorado. EAESP/FGV, 1997.
PEREIRA, Elias; ARIMA, Carlos Hideo; SOUZA, Marcos Antônio de; KOBAYASHI,
Alfredo Kazuto. A Integração do Sistema de Contabilidade de Custos ao Sistema de Apoio a
Decisão e ao Sistema de informação Executiva. In XXV ENANPAD, 2001, Campinas/SP.
Anais eletrônicos. São Paulo: ANPAD, 2001.
PIRES, João Batista Fortes de Souza. Contabilidade Pública. 7ª edição. Brasília: Franco &
Fortes Consultoria e Editoração, 2002.
PISCITELLI, Roberto Bocaccio; TIMBÓ, Maria Zulene Farias; ROSA, Maria Berenice.
Contabilidade Pública: Uma abordagem da Administração Financeira Pública. São
Paulo: Atlas, 1999.
122
PLAYER, S.; LACERDA, R. Lições mundiais da Arthur Andersen em ABM. São Paulo:
Futura, 2000.
PORTER, Michael. Estratégia Competitiva. 7. ed. Rio de Janeiro: Campus, 1986.
PORTER, Michael. Vantagem Competitiva. Rio de Janeiro: Campus, 1990.
RALLINGS, C.; THRASHER, M.; BORISYUK, G. Seasonal factors, vote fatigue and the
costs os voting. Electoral Studies. LOCAL: não indicado, p. 1-15, 2002.
SALAWAY, Gail. An organizational learning approach to information systems development.
MIS Quaterly. LOCAL: não indicado, june, p. 245-264, 1987.
SCHMENNER, Roger W. Administração de operações em serviços. São Paulo: Futura,
1999.
SCHMENNER, Roger W. How can service businesses survive and proper? Sloan
Management Review. Spring, p. 21-32, 1986.
SILVA, Lino Martins da. Contabilidade Governamental: Um Enfoque Administrativo. 4ª
edição. São Paulo: Atlas, 2000.
SOUZA, Tiago Araújo de; SILVA, Maria Conceição Melo. Implantação de sistema de
informação em uma organização pública: um estudo de caso no Tribunal de Contas do
Sergipe. In XXVI ENANPAD, 2002, Salvador/BA. Anais eletrônicos. Bahia: ANPAD, 2002.
STAIR, Ralph M.; REYNOLDS, George W. Princípios de sistemas de informação: uma
abordagem gerencial. Tradução de Alexandre Melo de Oliveira. 4ª edição. Rio de Janeiro:
LTC Editora, 2002.
STONER, James A.F.; FREEMAN, R. Edward. Administração. 5. Ed. : Prentice-Hall, Inc.,
1982.
VERGARA, Sylvia Constant. Projetos e Relatórios de Pesquisa em Administração. 3ª
edição. São Paulo: Atlas, 2000.
YIN, Robert K. Estudo de Caso: Planejamento e Métodos. Tradução de Daniel Grassi. 2ª edição. Porto
Alegre: Editora Bookman, 2001.
123
ANEXOS
124
Anexo A - Modelo de Questionário Aplicado à Equipe UFRJ
Parte I: Identificação do entrevistado
•
Nome:
•
Órgão:
•
Cargo e/ou Função:
•
Tempo de Experiência no órgão:
•
Tempo de Experiência no cargo ou função:
•
Período de início da Implantação do SIGEPE
(mês e ano):
•
Período de início da Utilização do SIGEPE:
(mês e ano):
•
Na sua visão, qual (quais) é (são) o (s) objetivo (s) do SIGEPE?
•
Descreva qual foi a sua participação no Projeto SIGEPE.
Parte II: Questionário
1. Se participou do projeto desde o início, descreva quais eram as suas expectativas em relação ao
processo de implementação do SIGEPE no TSE.
2. Você acha que o SIGEPE atendeu às suas expectativas:
a. Atende plenamente;
b. Atende, parcialmente;
c. Sim, mas pode melhorar;
d. Não serve para a organização.
Caso deseje comentar sua resposta:
3. Das etapas descritas no Programa de Trabalho, mencionado na Parte I, qual apresentou um
maior grau de dificuldade na sua realização? Justifique sua resposta.
4. Fatores que influenciaram NEGATIVAMENTE a implantação do sistema:
a. Problemas de hardware;
b. Problemas com softwares;
c. Problema com pessoas;
Por que o (a) Sr. (a) você acha isto?
125
5. Fatores que influenciaram POSITIVAMENTE a implantação do sistema:
a. Melhorias na estrutura da organização (aquisição de novos computadores, softwares,
localização física dos setores, redefinição de responsabilidades etc.);
b. Melhorias no desempenho de suas funções (facilidade de acesso à informação, redução de
tempo no preparo de relatórios etc.);
c. Treinamentos realizados;
d. Divulgação da importância do sistema;
e. Gestores do processo de implementação;
Por que o (a) Sr. (a) você acha isto?
6. A mudança dos dirigentes impactou a implementação/utilização do SIGEPE? Comente a sua
resposta.
7. Durante o planejamento lógico do sistema, bem como na modelagem da sistemática de custeio
mais adequada, quais foram as principais dificuldades encontradas?
8. Descreva o sistema de custeio adotado (tratamento dos gastos, objetos de custos, critérios de
distribuição dos custos indiretos etc.)
9. Como o SIGEPE está tratando aos seguintes itens:
a. Custo de oportunidade das propagandas gratuitas no rádio e na TV
b. Valor da locação dos locais, que atualmente são cedidos por outros órgãos públicos, onde são
realizadas as eleições
c. Salário dos funcionários de outros órgãos que estão cedidos ao TSE e TRE´s
10. A DIVIDA ATIVA, RESTOS A PAGAR, DESPESA DE EXERCÍCIOS ANTERIORES, RECEITAS e
DESPESAS ORÇAMENTÁRIA, EXTRA-ORÇAMENTÁRIA são peculiaridades da administração
pública. Como estes itens foram abordados no SIGEPE?
11. Se houve algum treinamento, como foi (ou está sendo) realizado? Mencione as técnicas utilizadas,
o período de ocorrência, quantidade de horas, meios utilizados etc.
12. Houve alguma avaliação formal do SIGEPE? Em caso afirmativo, comente os resultados obtidos
nesta avaliação.
126
Anexo B- Modelo de Questionário Aplicado à Equipe TSE
Parte I: Identificação do entrevistado
•
Nome:
•
Órgão:
•
Cargo e/ou Função:
•
Tempo de Experiência no órgão:
•
Tempo de Experiência no cargo ou função
atual:
•
Período de início da Implantação do SIGEPE
(mê e ano):
•
Período de início da Utilização do SIGEPE:
(mê e ano):
•
Na sua visão, qual (quais) é (são) o (s) objetivo (s) do SIGEPE?
•
Descreva qual foi a sua participação no Projeto SIGEPE.
Parte II: Questionário
13. Assinale os principais fatores que levaram o TSE a adotar um sistema de custos:
a. Atender o disposto na Lei de Responsabilidade Fiscal - LRF;
b. Melhorar o cálculo do Orçamento, visando atender ao Plano Plurianual (PPA), a Lei de
Diretrizes Orçamentárias (LDO) e a Lei de Orçamentos Anuais (LOA);
c. Controlar os gastos;
d. Produzir informação sobre o custo do voto;
e. Não sei.
f. Outro. Qual?
Caso deseje comentar sua resposta:
14. Quais eram as suas expectativas em relação ao SIGEPE?
a. Melhorar a qualidade da informação produzida;
b. Adequar o custo do voto às técnicas contábeis;
c. Transmitir credibilidade à sociedade;
d. Disponibilizar uma ferramenta de controle para os gestores dos tribunais eleitorais;
e. Outras. Quais?
127
Caso deseje comentar sua resposta:
15. Em uma graduação de 0 a 5, o Sr. (a) acha que o SIGEPE atendeu às suas expectativas (sabendo
que o 0 representa “não atendeu” e o 5, “atendeu plenamente”):
( ) 5 ( ) 4 ( ) 3 ( ) 2 ( ) 1 ( ) 0
Caso deseje comentar sua resposta:
16. No histórico de implantação do SIGEPE:
a. Houve muita aceitação, desde o início;
b. Houve muita resistência, desde o início;
c. Houve uma aceitação inicial e depois grande resistência;
d. Houve uma resistência inicial e depois grande aceitação;
e. Há muita resistência até hoje.
Caso deseje comentar sua resposta:
17. Assinale os fatores que influenciaram NEGATIVAMENTE na implantação do sistema:
a. Poucos computadores;
b. Softwares antigos e obsoletos;
c. Localização física dos áreas envolvidas;
d. Dificuldade no acesso ao SIAFI e demora no processo de extração;
e. Poucas pessoas responsáveis pela extração dos dados;
f. Problemas na entrada dos dados extraídos no SIGEPE;
g. Sobrecarga de trabalhos rotineiros
h. Falta de conhecimento sobre o sistema e como preparar relatórios;
i. Pouca divulgação do sistema;
j. Conscientização da importância do sistema;
k. Outros. Quais?
Por que o (a) Sr. (a) acha isto?
18. Assinale os fatores que influenciaram POSITIVAMENTE a implantação do sistema:
a. Aquisição de novos computadores;
128
b. Aquisição de novos softwares;
c. Localização física das áreas envolvidas;
d. Redefinição de responsabilidades;
e. Facilidade de acesso à informação;
f. Redução de tempo no preparo de relatórios;
g. Maior controle dos gastos;
h. Divulgação do sistema;
i. Conscientização das pessoas sobre a importância do sistema;
j. Treinamentos realizados;
k. Outros. Quais?
Por que o (a) Sr. (a) você acha isto?
19. Na época da contratação do SIGEPE, o TSE possuía alguns sistemas corporativos para controle
específicos, como por exemplo, pessoal (SGRH), patrimônio (ASI), contratos (SIAC), que
poderiam ter sido utilizados como base de informação para o SIGEPE, caso já estivessem em
plena utilização pelo TSE e TRE´s. Em vista disto, optou-se pela utilização do SIAFI. O Sr. (a)
acredita que tenha sido a melhor opção, ter o SIAFI como base de informação?
a. SIM
b. NÃO
Caso deseje comentar sua resposta:
20. Caso a resposta tenha sido NÃO, qual teria sido a alternativa mais adequada a ser utilizada?
Com base nas informações a seguir, responda os itens 9, 10 e 11.
Tendo em vista as características do TSE, o método de custeio proposto identifica os custos por Pleito
Eleitoral (ordem de serviço) classifica-os como diretos e indiretos e em seguida os atribui aos objetos
de custo, definidos como Eleição, Manutenção de Cadastro e Serviços Judiciais. Na atribuição dos
custos indiretos aos objetos de custo, os critérios de rateio (ou direcionadores) utilizados são o n.º de
seções e folha de tempo.
21. A identificação dos custos por Pleito Eleitoral atende às necessidades gerenciais do TSE?
a. SIM
b. NÃO
Caso deseje comentar sua resposta:
129
22. Os critérios de rateio refletem a relação entre os custos indiretos e seus objetos de custo, mais
adequadamente?
a. SIM
b. NÃO
Caso deseje comentar sua resposta:
23. Caso alguma das respostas anteriores tenha sido NÃO, detalhe qual teria sido uma alternativa mais
adequadas às características estruturais do TSE.
24. O SIGEPE não está contemplando, de forma específica, itens como o Custo de oportunidade das
propagandas gratuitas no rádio e na TV, o Valor da locação dos locais, que atualmente são
cedidos por outros órgãos públicos, onde são realizadas as eleições e os Salários dos
funcionários de outros órgãos que estão cedidos ao TSE e TRE´s. O Sr. (a) julga importante a
utilização dessas informações no cálculo do custo do voto?
a. SIM
b. NÃO
Caso deseje comentar sua resposta:
25. A mudança dos dirigentes impactou a implementação do SIGEPE? Comente a sua resposta.
26. Houve alguma avaliação formal do SIGEPE? Em caso afirmativo, descreva em linhas gerais
quando e como foi realizada.
27. A participação dos usuários é conhecido fator determinante do sucesso de um SI. Como está
sendo a participação do usuário neste processo de implementação/utilização do sistema?
28. Se houve algum treinamento, como foi (ou está sendo) realizado? Mencione as técnicas utilizadas,
o período de ocorrência, quantidade de horas, meios utilizados etc.
29. Fale-nos um pouco da equipe que desenvolveu o SIGEPE. O Sr. (a) acha que esta equipe
conseguiu lidar com as peculiaridades da administração pública no desenvolvimento do sistema?
Cite aspectos positivos e pontos passíveis de melhorias.
Livros Grátis
( http://www.livrosgratis.com.br )
Milhares de Livros para Download:
Baixar livros de Administração
Baixar livros de Agronomia
Baixar livros de Arquitetura
Baixar livros de Artes
Baixar livros de Astronomia
Baixar livros de Biologia Geral
Baixar livros de Ciência da Computação
Baixar livros de Ciência da Informação
Baixar livros de Ciência Política
Baixar livros de Ciências da Saúde
Baixar livros de Comunicação
Baixar livros do Conselho Nacional de Educação - CNE
Baixar livros de Defesa civil
Baixar livros de Direito
Baixar livros de Direitos humanos
Baixar livros de Economia
Baixar livros de Economia Doméstica
Baixar livros de Educação
Baixar livros de Educação - Trânsito
Baixar livros de Educação Física
Baixar livros de Engenharia Aeroespacial
Baixar livros de Farmácia
Baixar livros de Filosofia
Baixar livros de Física
Baixar livros de Geociências
Baixar livros de Geografia
Baixar livros de História
Baixar livros de Línguas
Baixar livros de Literatura
Baixar livros de Literatura de Cordel
Baixar livros de Literatura Infantil
Baixar livros de Matemática
Baixar livros de Medicina
Baixar livros de Medicina Veterinária
Baixar livros de Meio Ambiente
Baixar livros de Meteorologia
Baixar Monografias e TCC
Baixar livros Multidisciplinar
Baixar livros de Música
Baixar livros de Psicologia
Baixar livros de Química
Baixar livros de Saúde Coletiva
Baixar livros de Serviço Social
Baixar livros de Sociologia
Baixar livros de Teologia
Baixar livros de Trabalho
Baixar livros de Turismo
