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UNIVERSIDADE FEDERAL DO CEARÁ - UFC
FACULDADE DE ECONOMIA, ADMINISTRAÇÃO, ATUÁRIA E
CONTABILIDADE
MESTRADO PROFISSIONAL EM CONTROLADORIA
PAULO PESSOA DE BRITO
A UTILIZAÇÃO DOS DEMONSTRATIVOS CONTÁBEIS COMO
INSTRUMENTO DE APOIO A GESTÃO NAS
ORGANIZAÇÕES NÃO GOVERNAMENTAIS: UM ESTUDO NO
ESTADO DO CEARÁ
Fortaleza
2005
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16
PAULO PESSOA DE BRITO
A UTILIZAÇÃO DOS DEMONSTRATIVOS CONTÁBEIS COMO
INSTRUMENTO DE APOIO A GESTÃO NAS
ORGANIZAÇÕES NÃO GOVERNAMENTAIS: UM ESTUDO NO
ESTADO DO CEARÁ
Dissertação apresentada à Faculdade de
Economia, Administração, Atuária como
requisito parcial para obtenção de grau de
Mestre em Controladoria. Orientadora:
Profa. Dra. Márcia Martins Mendes De Luca
Fortaleza
2005
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PAULO PESSOA DE BRITO
A UTILIZAÇÃO DOS DEMONSTRATIVOS CONTÁBEIS COMO
INSTRUMENTO DE APOIO A GESTÃO NAS
ORGANIZAÇÕES NÃO GOVERNAMENTAIS: UM ESTUDO NO
ESTADO DO CEARÁ
Esta Dissertação foi submetida à
Coordenação do Mestrado Profissional em
Controladoria, como parte dos requisitos
necessários à obtenção do título de Mestre
em Controladoria, outorgado pela
Universidade Federal do Ceará – UFC e
encontra-se à disposição dos interessados
na biblioteca da referida universidade.
A citação de qualquer trecho desta dissertação é permitido, desde que feito de
acordo com as normas científicas.
Aprovada em: / /
_________________________________
Paulo Pessoa de Brito
_______________________________________________
Profa. Dra. Márcia Martins Mendes De Luca
Profa. Orientadora
___________________________________________
Profa. Dra. Marcelle Colares Oliveira
___________________________________________
Profa. Dra. Sandra Maria dos Santos
18
Ao meu pai pelo exemplo de dignidade, à
minha mãe pelo exemplo de bravura e a
ambos pela lição de princípios.
19
AGRADECIMENTOS
A conclusão do curso de Mestrado é um desafio que demanda esforço,
determinação e perseverança do aluno.
Nessa trajetória, marcada pela superação dos limites, foi fundamental a
presença de um grupo de pessoas em cujo apoio encontrei forças para suplantar
obstáculos.
Lamentavelmente não será possível nomear todos. Assim sendo, sob o
risco de omitir nomes e minimizar contribuições recebidas, gostaria de externar
minha gratidão a algumas dessas pessoas.
À Profa. Dra. Márcia Martins Mendes de Luca, pela orientação segura e
atenciosa durante a execução deste trabalho.
À todos os professores do Mestrado Profissional em Controladoria e
Contabilidade, pelos ensinamentos e pela oportunidade de convivência em
especial a Profa. Sandra Maria dos Santos, coordenadora do curso.
À Profa. Dra. Maria Naiula Monteiro Pessoa, Diretora da Faculdade de
Economia, Administração, Atuária e Contabilidade da Universidade Federal do
Ceará, pelo apoio incondicional quando da minha transferência da Universidade
de São Paulo – USP para Universidade Federal do Ceara - UFC.
À minha companheira Ana Tereza, e ao meu filho Paulo Roberto pelo
apoio e compreensão nas minhas ausências durante essa trajetória
20
“A filantropia é muito louvável, mas não
deve permitir que o filantropo ignore as
injustiças econômicas que fazem com
que a filantropia seja necessária”.
Martin Luther King
“É incrível a força que as coisas parecem ter, quando
elas precisam acontecer”
Caetano Emanuel Viana Teles Veloso
21
RESUMO
Esta pesquisa objetivou analisar a utilização dos demonstrativos contábeis nas
Organizações Não Governamentais – ONGs do Terceiro Setor, visando estudar
os aspectos relacionados ao uso dessas informações como instrumento de apoio
à gestão dessas organizações. Para a consecução desse propósito foi realizada
uma pesquisa de campo em 10 (dez) organizações do Terceiro Setor,
pertencentes aos principais fóruns e redes do Ceará, de acordo com pesquisa
realizada pelo Anuário do Ceará do ano de 2004. Procurou-se conhecer como os
gestores dessas organizações comunicavam os resultados de suas ações à
frente das mesmas aos agentes econômicos com elas envolvidos. Realizou-se
uma pesquisa de campo, dentro de uma abordagem qualitativa nas
Organizações Não Governamentais – ONGs, por meio de um roteiro para
condução das entrevistas. Os resultados demonstram o uso incipiente de
informações contábeis, mais notadamente das demonstrações contábeis
tradicionais elaboradas em conformidade com as normas emanadas pelo
Conselho Federal de Contabilidade, para a tomada de decisões pelos agentes
econômicos envolvidos com as organizações pesquisadas. Observou-se ainda, a
falta de uso de demonstrações contábeis não obrigatórias, de forma especifica o
Balanço Social, constatando-se a necessidade de adequação desse instrumento
às aspirações dos gestores dessas organizações. Verificou-se uma necessidade
crescente de dar a estas companhias um perfil mais profissional no seu
processo de gestão e inseri-las em uma realidade voltada para as realizações
que possam determinar sua auto sustentabilidade. A profissionalização aqui
tratada está ligada de forma intrínseca ao uso de informações advindas do banco
de dados da Contabilidade, visando a sobrevivência da organização, através das
decisões tomadas pelos gestores, como também pelos clientes primários e
secundários, fornecedores, funcionários e pela sociedade de modo geral.
Palavras chave: Organizações Não Governamentais, Demonst
rações Contábeis,
Balanço Social
22
ABSTRACT
This research objectified to analyze to the use of accounting demonstration of
NGO’s (non-governmental organizations), the Third Sector, and its main goal is to
study the aspects that refer to the use of accounting information as a tool of
supporting to management by these companies. To achievement this aim, a
field research was developed in 10 (ten) companies belonging to the third sector
on Ceará state and all of the ten companies have appeared among the 20
(twenty) biggest organizations pertaining to main forums and networks of the
Ceará, according to a survey conducted by the State Yearbook of 2004. This
survey attempted to know how the managers of these companies get in contact
with the economical agents involved, in order to show the results of their actions.
This inquiry embraces a qualitative approach and performs a field research in the
NGO’s (non-governmental organizations), in order to guide interviews, the results
show the use of incipient accounting information was reported, especially the
traditional accounting demonstration planned according to the rules required by
the Conselho Federal de Contabilidade. Was also verified the lack use of
unnecessary accounting demonstrations form, that specifies the Social Balance,
where it was evidenced necessity of adequacy this model to the aspirations of
these managers of these organizations. Was also seen an increasing need of
these companies to be given a most professional profile, and insert them into a
reality in which they would be able to provide their own sustainability. This
professional profile discussed here is deeply connected to the use of information
which comes from the data of Accounting for the survival of the organization,
through decisions made by the managers as well as the primary and secondary
clients, providers, workers and the society as a whole.
Key words: Non-Governmental Organizations, accounting
demonstration, Social Balance
23
LISTA DE QUADROS
Quadro - 01 Relatório da administração (segundo o Manual
de Contabilidade) 35
Quadro - 02 As principais categorias do Terceiro Setor no Brasil 40
Quadro - 03 Modelo de definição para o terceiro setor 46
Quadro - 04 Resumo das Principais Características das Entidades
Sem Fins Lucrativos 50
Quadro - 05 Classificação das entidades sem fins lucrativos 51
Quadro - 06 Classificação Internacional de Organizações
Não-Lucrativas Por Grupos e Sub grupos 55
Quadro - 07 Estrutura do Balanço Patrimonial (BP- Terceiro Setor) 70
Quadro - 08 Demonstração de Superávit ou Déficit ( DSD -Terceiro setor) 70
Quadro - 09 Demonstração das Mutações do Patrimônio Social (DMPS-
Terceiro setor) 71
Quadro -10 Demonstração de Origens e Aplicações de Recursos
(DOAR – Terceiro setor) 72
Quadro -11 Modelo de Linowes – Contas de Exploração Social 75
Quadro -12 As 10 maiores ONGs que atuam no Estado do Ceará 91
24
LISTA DE FIGURAS
Figura -1 - Etapas da comunicação em Contabilidade 26
25
LISTA DE TABELAS
Tabela 1 - Recursos das ONGs brasileiras 57
Tabela 2- Multiplicação de ONGs internacionais atuando no
Brasil ou no mundo 58
Tabela 3 - Crescimento do Terceiro Setor no Brasil 61
Tabela 4 - As 20 maiores entidades que atuam do Ceará 90
Tabela 5 - Mecanismo de comunicação com a sociedade 97
Tabela 6 -
Utilização das Demonstrações Contábeis tradicionais 102
Tabela 7 - A importância da apresentação da evidenciação social 105
Tabela 8 - Justificativas para não utilização do Balanço Social 107
Tabela 9 - Sugestões das organizações visando tornar o Balanço
Social uma de suas ferramentas de gestão 108
26
LISTA DE GRÁFICOS
Gráfico 1 – Demonstrações Elaboradas 96
Gráfico 2 – Eficiência e Eficácia da Organização - Formas de Medida 99
Gráfico 3 – Prestação de Serviço Voluntário 100
Gráfico 4 – Registro do Serviço Voluntário 100
Gráfico 5 – Grau de importância dado pela organização a evidenciação
de sua performance social 104
Gráfico 6 – Conhecimento de alguma forma o Balanço Social 106
Gráfico 7 – Utilização do Balanço Social como instrumento de gestão 106
Gráfico 8 – Relatórios semelhantes ao Balanço Social 109
Gráfico 9 – Retorno dos doadores e marketing social 110
27
SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO......................................................................................... 15
2 EVIDENCIAÇÃO..................................................................................... 21
2.1 Evidenciação........................................................................................ 22
2.2 Tipos de Evidenciação Contábil: Uma Visão Teórica....................... 23
2.3 Demonstrativos Contábeis em Geral................................................... 34
3 ORGANIZAÇÕES NÃO GOVERNAMENTAIS....................................... 37
3.1 Terceiro Setor ..................................................................................... 37
3.2 Caracterização das ONGs.................................................................... 50
3.3 A multiplicação das ONGs no Brasil e no mundo........................... 53
4 EVIDENCIAÇÃO CONTÁBIL PARA O TERCEIRO SETOR.................. 59
4.1 Demonstrações Contábeis para o Terceiro Setor de acordo
com as Normas Brasileiras de Contabilidade – NBC.................... 60
4.1.1 Balanço Patrimonial (BP – Terceiro Setor) .................................. 66
4.1.2 Demonstração de Superávit ou Déficit (DSD).............................. 67
4.1.3 Demonstração do Patrimônio Líquido Social (DMPS).................... 68
4.1.4 Demonstração de Origens e Aplicações de Recursos
(DOAR – Terceiro Setor)................................................................. 69
4.2 Demonstrativo Social (Balanço Social)............................................ 71
4.2.1 Balanço Social: Um Instrumento de Gestão Social........................ 78
5 METODOLOGIA DA PESQUISA.......................................................... 83
5.1 Caracterização da Pesquisa................................................................ 83
5.2 Coleta de dados.................................................................................. 86
5.3 Análise de dados................................................................................ 91
6 ANÁLISE DOS RESULTADOS DA PESQUISA................................... 94
6.1 Das Organizações e Dos Gestores................................................... 94
6.2 Informações Sobre a Elaboração das Demonstrações
Contábeis e Sobre a Gestão das Organizações............................... 94
6.3 Da Utilização das Demonstrações Contábeis Tradicionais............ 100
6.4 Demonstrações Contábeis não Obrigatórias
- Balanço Social............................................................................... 102
CONCLUSÕES E PERSPECTIVAS.......................................................... 110
28
BIBLIOGRAFIA.......................................................................................... 113
APÊNDICE................................................................................................. 124
ANEXOS..................................................................................................... 132
29
1 INTRODUÇÃO
Baseado na percepção de que a função primordial da Contabilidade é
identificar, mensurar e comunicar informações que se destinam a facilitar a
tomada de decisões econômicas, busca-se no presente trabalho investigar o uso
das Demonstrações Contábeis tradicionais e não tradicionais, e a utilização
dessas informações pelos gestores das organizações não governamentais -
ONGs durante o processo de gestão.
A afirmação acerca das ONGs como um conjunto de entidades que
cumprem um papel social é praticamente um consenso mundial. A presente
pesquisa terá como foco essas entidades, levando em consideração o sistema de
forças que dá sustentação a essas organizações, sendo feita uma breve revisão
teórica sobre o denominado Terceiro Setor, contemplando a trajetória das ONGs
e os aspectos relacionados a evidenciação e divulgação de suas performances .
Parte-se da premissa que, no mundo dos negócios, obter informações é
fundamental para que as entidades possam se manter no mercado. Como
instrumento de divulgação das informações econômicas e sociais das empresas
os demonstrativos contábeis tradicionais e não tradicionais são peças
importantes para efeitos de gestão
Segundo Olak (2000, p.1), há três elementos que caracterizam uma nova
postura gerencial e de controle aplicável a organizações não governamentais que
são: “transparência (accountability), relatórios de avaliação (desempenhos) e
instrumentos de comunicação (relatórios contábeis).”
Esses três elementos, em conjunto, formam uma importante ferramenta
de gestão para organizações das ONGs; considere-se, no entanto, o aspecto
relativo ao termo “accountability”, que, no dizer de Nakagawa (1993, p.17)
é a obrigação de se prestar contas dos resultados obtidos, em função
das responsabilidades que decorrem de uma delegação de poder. (...)
corresponde sempre à obrigação de se executar algo, que decorre da
30
autoridade delegada e ela só se quita com a prestação de contas dos
resultados alcançados e mensurados pela contabilidade.
A esse respeito Santos (1999, p.8) destaca que:
A Contabilidade tem demonstrado que sua base de dados para
prestação de informações deve passar a ser um dos principais
instrumentos de balizamento nas relações do homem e das empresas
que estejam inseridas em um mesmo contexto social.
Essa afirmação coloca a Contabilidade como o instrumento fornecedor de
informações para o sistema de gestão de qualquer que seja a organização que
se utilize de recursos para a consecução de seus objetivos e cumprimento de
sua missão. Nesse contexto figuram as organizações privadas, as
governamentais, e as não governamentais, tenham estas fins lucrativos, ou não.
Portanto, dada a importância da Contabilidade para a vida de qualquer
entidade, entendeu-se necessário estudar como as organizações não
governamentais vêm utilizando as informações emanadas da Contabilidade,
sejam elas tradicionais ou não tradicionais. Isso coloca o presente estudo no
campo da Contabilidade Financeira e Social como instrumento de apoio à gestão.
A demonstração contábil não tradicional utilizada pelas empresas para
evidenciar a responsabilidade social é o Balanço Social - BS, que é visto como
instrumento de gestão e medição da responsabilidade social da entidade, além
de ser uma ferramenta que possibilita divulgar junto à comunidade, as
informações no âmbito do desenvolvimento social.
Diferentemente das demonstrações contábeis clássicas também
chamadas de tradicionais e de uso obrigatório, as demonstrações não
tradicionais tem seu uso limitado, pois, apesar da criação de um modelo de BS
pelo Instituto Brasileiro de Análises Sociais e Econômicas – Ibase (Anexo A),
especificamente direcionado para as ONGs, ainda existe uma série de
dificuldades no que se refere ao uso e à elaboração desse demonstrativo, já que
nem todas as entidades, independente do seu porte e seu objeto social, dispõem
31
de uma Contabilidade estruturada que forneça os dados necessários à
elaboração de informações úteis aos seus diversos usuários e principalmente aos
gestores dessas organizações.
Assim como nas empresas com fins lucrativos, nas organizações não
governamentais só devem ser geradas informações contábeis se as mesmas
forem úteis para os usuários e ainda influenciarem a tomada de decisão e, por
conseguinte auxiliarem a gestão.
Nas entidades componentes do Terceiro Setor, em relação às dificuldades
da elaboração do Balanço Social, não é diferente, até pela própria natureza dos
serviços que prestam e pela origem dos recursos, e ainda por sua organização
primar pela informalidade, praticamente sem normas e procedimentos escritos.
Em face ao exposto, surge o seguinte questionamento:
Qual o grau de utilização das Demonstrações Contábeis, elaboradas nas
organizações não governamentais, pelos gestores para tomada de decisão?
Para a solução desse problema, foram elaborados os seguintes
pressupostos:
1 Os gestores das organizações não governamentais - ONG’s
tomam decisões baseados em informações contábeis tradicionais
ou não tradicionais.
2 As Demonstrações Contábeis tradicionais e não tradicionais das
organizações não governamentais - ONG’s não são requisitadas pelos
doadores para avaliação do desempenho dessas entidades, porém são
exigidos relatórios específicos subsidiados pela Contabilidade, com esse
propósito.
Para verificar os pressupostos formulados, limitou-se o campo da pesquisa
às Organizações não governamentais situadas no Estado do Ceará, escolhido
32
dadas às particularidades presentes no terceiro setor, principalmente no que se
refere ao campo de atividades desempenhadas. Nesse Estado, como no restante
do país, as organizações não governamentais possuem as características bem
delimitadas do terceiro setor, especialmente quando se trata da diversidade dos
serviços prestados.
Considerando o problema evidenciado, foi estabelecido como objetivo
geral: Analisar o uso de informações contábeis nas organizações não
governamentais - ONG’s no seu processo de gestão; e como objetivos
específicos: 1) Apresentar as principais características das organizações não
governamentais - ONG’s; 2) Identificar as formas de evidenciação utilizadas
pelas organizações não governamentais - ONG’s nas suas prestações de
contas com a sociedade em geral; 3) Investigar o grau de utilização das
informações contábeis tradicionais e não tradicionais nas organizações não
governamentais - ONG’s do Estado do Ceará no seu processo de gestão.
A presente investigação segue as orientações da pesquisa qualitativa.
Richardson (1999) destaca que a principal diferença entre uma abordagem
qualitativa e quantitativa reside no fato de a abordagem qualitativa não empregar
um instrumento estatístico como base do processo de análise do problema. Na
abordagem qualitativa não se pretende numerar ou medir unidades ou categorias
homogêneas.
Segundo Merrian (1998), os pesquisadores que adotam a forma de
pesquisa qualitativa estão interessados em entender os significados construídos
pelas pessoas. Baptista (1999) acrescenta que o pesquisador é integrante do
processo de conhecimento e interpreta os fenômenos atribuindo-lhes significado.
Demo (1997) define pesquisa qualitativa como um diálogo crítico e criativo com a
realidade; é a atitude de “aprender a aprender”.
Após a determinação do tema e definição do problema a ser estudado,
bem como a fixação dos objetivos, apresenta-se a parametrização da pesquisa,
de forma a se conhecer as limitações que, sem as quais o projeto não seria
33
considerado exeqüível. De acordo com Martins (2000, p,25), “É natural a fixação
de condicionantes em qualquer tipo de pesquisa”, tendo em vista a delimitação do
trabalho a ser desenvolvido, principalmente no que se refere a determinação da
abrangência da pesquisa.
No caso do trabalho em estudo, foram realizadas pesquisas, bibliográfica,
onde se buscou conhecer e analisar as contribuições culturais ou científicas do
passado existentes sobre o tema, e documental, onde foram verificados os
documentos oficiais, reportagens de revistas inerentes ao assunto, e os relatórios
das organizações. Foi realizada uma pesquisa de campo junto a organizações
não governamentais no Estado do Ceará, e cujo método de escolha das
organizações está melhor evidenciado no capítulo 4 (quatro), onde é tratada a
metodologia da pesquisa.
Os dados colhidos para o referencial teórico tiveram como base livros,
teses de doutorado e livre docência, dissertações de mestrado, revistas
especializadas em Contabilidade, Administração e Economia, publicações em
periódicos especializados e não especializados, jornais de grande circulação,
além de artigos disponibilizados eletronicamente via Internet, bem como em anais
de congressos brasileiros e internacionais.
O presente trabalho tomou como referência para seleção de sua amostra
do tipo não-probabilística, os dados contidos no Anuário do Ceará relativos ao
ano de 2004, no qual foram selecionadas as 10 (dez) ONGs com maior
orçamento do Estado do Ceará.
Esse tipo de amostra, denominada amostra intencional, ou por julgamento,
que segundo Mattar (1995, p.286), “com bom julgamento e estratégia adequada,
podem ser escolhidos os casos a serem incluídos e, assim, chegar a amostras
que sejam satisfatórias para as necessidades da pesquisa.”, foi considerada
como aplicável aos objetivos do presente estudo.
34
A coleta de dados nas dez organizações que participaram como amostra
da pesquisa se deu através de entrevista estruturada.
Este documento está organizado em seis capítulos. Inicialmente esta
introdução, da qual fazem parte os seguintes itens: exposição do assunto,
definição do problema, dos objetivos, considerações metodológicas e a
organização do documento.
No segundo capítulo, buscou-se a fundamentação teórica, envolvendo
o tema evidenciação sob um aspecto mais genérico incluindo evidenciação
econômica, financeira e social.
No terceiro capítulo, são identificados as características de Organizações
Não Governamentais, e ainda uma retrospectiva dos elementos componentes
do terceiro setor onde se pode chegar à assertiva de ser o mesmo um agente de
transformação do ser humano.
No quarto capítulo, são abordados os tipos de evidenciação tradicionais e
não tradicionais para a contabilidade do Terceiro Setor. As demonstrações
contábeis conforme orientação do Conselho Federal de Contabilidade - CFC,
(Balanço Patrimonial, a Demonstração do Déficit ou Superávit do Exercício, a
Demonstração das Mutações do Patrimônio Social e a Demonstração das
Origens e Aplicações de Recursos), assim como o Balanço Social.
A metodologia utilizada na presente pesquisa encontra-se descrita no
capítulo quinto, onde contém o delineamento do estudo de campo, abrangendo a
delimitação do trabalho, os instrumentos de pesquisa e o processo de
abordagem, coleta de dados e categorias de análise.
A análise dos resultados pode ser observada no capitulo seis. Por último,
estão apresentadas as principais conclusões e recomendações deste trabalho,
bem como as perspectivas que se apresentam.
35
2 EVIDENCIAÇÃO CONTÁBIL
A Contabilidade é uma ciência que possui um compromisso com a
informação do controle patrimonial e de suas mutações. Dessa forma tem como
uma de suas premissas básicas, comunicar aos usuários internos e externos a
situação econômico-financeira das entidades. Portanto, para a contabilidade
atingir tal meta faz-se necessário a existência de um sistema de informação
contábil que permita e forneça o devido suporte no processo de tomada de
decisão das instituições, sejam elas do primeiro, segundo ou terceiro setor.
O cenário mundial contemporâneo vem sendo caracterizado por
significativas mudanças nas áreas social, política, financeira e econômica, com
reflexos diretos no ambiente empresarial, através da imposição de novos padrões
de competitividade e uma necessidade de alterações nos processos de trabalho e
nas práticas de gestão. Neste contexto, a informação contábil tradicional não
responde totalmente às demandas novas dos usuários com interesses diferentes
daqueles contemplados nos relatórios contábeis clássicos.
A literatura contábil está repleta de estudos e trabalhos sobre a utilidade
da informação contábil e, também, sobre quem seriam os usuários interessados
em seu conhecimento, o que tem levado o debate acadêmico a diferentes
objetivos nos campos da legalidade, legitimidade, conveniência ou sigilo da
informação contábil (HENDRIKSEN, 1999; IUDÍCIBUS, 2000; DIAS FILHO,
2000).
Como, num primeiro momento, somente os proprietários e o governo
teriam interesse em tais informações – o primeiro para o processo de gestão, e o
segundo para conhecer os resultados obtidos pelas empresas e fiscalizá-las com
base nos registros contábeis de suas atividades para fins de arrecadação de
tributos –, não havia problemas quanto à nítida orientação patrimonialista
refletida nessas informações.
36
Todavia, simultaneamente ao desenvolvimento recente da atividade
mercantil, em termos econômicos, começaram a surgir novos usuários da
informação contábil-financeira, como os credores, os dirigentes não proprietários,
os acionistas, os sindicatos e a própria comunidade, o que demonstra a
presença de um grupo importante de agentes econômicos que participa de uma
empresa, relacionado com o ambiente que a rodeia.
Não obstante, devido à sua inclinação tradicional por satisfazer demandas
de informações de caráter patrimonialista, a Contabilidade não atende totalmente
aos interesses desses novos usuários que necessitam de dados que ponham em
evidência outros tipos de informes diferentes daqueles contidos nas
demonstrações contábeis tradicionais, surgindo então a necessidade de
instrumentos de comunicação novos e adequados a nova realidade.
2.1 Evidenciação
Para entendimento do que seja Evidenciação, vale reportar-se ao termo da
língua inglesa Disclosure ( ou na forma verbal to disclose), o qual pode-se
separar em duas partes: i) dis, que representa uma negativa (similarmente a
língua portuguesa ao dis de discordar, antônimo de concordar) e ii) closure, com
a conotação de fechamento. Assim, disclosure pode ser entendido como o
oposto de fechamento, significando a abertura da empresa por meio da
divulgação de informações, garantindo dessa forma, a transparência corporativa
diante de seus stakeholders.
Esclarece Holanda (2004) que evidenciar é tornar evidente, mostrar com
clareza e que evidente é aquilo que não oferece dúvida, que se compreende
prontamente. Embora, não haja, em Holanda (2004), definição para evidenciação,
não se pode tomá-la simplesmente como sinônimo de divulgação. É possível unir
essas conceituações e dizer que evidenciação significa divulgação com clareza,
divulgação em que se compreende de imediato o que está sendo comunicado.
37
De acordo com Iudícibus (2000, p.121), “a evidenciação é um
compromisso inalienável da Contabilidade com seus usuários e com os próprios
objetivos.” Ainda que a forma de evidenciação varie, a essência deve estar
alinhada em todos os níveis.
É importante que a profissão exerça um esforço profundo de pesquisa
na delimitação da quantidade e da qualidade de informação adicional
que deve ser apresentada. Deveria haver uniformização a esse respeito,
pelo menos no que se refere a grande setores de entidades
(IUDÍCIBUS, 2000, p.122).
A evidenciação é o canal utilizado no processo de comunicação entre a
entidade e os tomadores de decisões em todas as organizações como
instrumento de informação. Todo aspecto do conhecimento é obtido através de
alguma forma de evidenciação e segundo Marion (2002, p.128), está
diretamente ligada ao objetivo primeiro da contabilidade que é o de permitir a
cada grupo de usuários a avaliação econômica e financeira da entidade, num
sentido estático, bem como fazer inferências sobre tendências futuras.
2.2 Tipos de Evidenciação Contábil: Uma Visão Teórica
O termo evidenciação está associado a outros campos de conhecimento
que são conhecidos pelos nomes de teoria da comunicação, teoria geral de
sistemas etc. Para estabelecer a base conceitual teórica deste assunto é
necessário precisar estas palavras. Por esta razão, o assunto evidenciação deve
incluir o entendimento do processo de comunicação e a sua relação com os
objetivos da contabilidade.
Ao abordar-se o objetivo da contabilidade como prover informação
econômica relevante para a tomada de decisões do usuário, segundo Iudícibus
(2000), pode-se colocar o problema da comunicação como fundamental para a
última etapa do processo contábil. Esta etapa poderia ser colocada em dois
níveis, que se chama objetivo e subjetivo conforme demonstrado na Figura
1 ,
abaixo:
38
NIVEL OBJETIVO PROCESSO CONTÁBIL RELATÓRIO
USUÁRIO
NÍVEL SUBJETIVO PRINCIPIOS CONTÁBEIS COMUNICAÇÃO
Figura 1 - Etapas da comunicação em Contabilidade
Fonte: Adaptado de Iudícibus (2000)
Alguns autores (Hendriksen, 1999; Iudícibus, 2000; Dias Filho, 2000;
Marion; 2002) entendem que a evidenciaçao é um princípio contábil, outros
entendem que ela é um objetivo. Pelas definições que se apresentam a seguir,
observa-se que a evidenciaçao é mais que um princípio, ela é uma espécie de
canal, de elo, entre os Postulados/Princípios contábeis e os objetivos da
Contabilidade, ou seja, é o meio/processo que permite à Contabilidade atingir
seus objetivos.
Embora existam algumas diferenças entre os conceitos mais recentes,
emitidos pelos diversos especialistas e organizações, sobre os objetivos da
contabilidade, (ou sobre os objetivos das demonstrações contábeis) pode-se
constatar que, contrariamente ao passado não muito remoto em que se
ressaltava os aspectos de registro e de mensuração da Contabilidade, as
definições atuais enfatizam o processo de comunicação de informações e, por
conseqüência, o atingimento das necessidades, pelo menos parciais, dos
diversos usuários da Contabilidade.
Segundo o pronunciamento datado de 1941, o American Institute of
Certified Public Accountants - AICPA (criado em 1887 com o advento das
Estradas de Ferro, reúne Contadores e Auditores Independentes) citado por
Hendriksen e Breda (1999, p. 99), afirmava que: “Contabilidade é a arte de
registrar, classificar e resumir, de uma maneira significativa e, em termos
monetários, transações e eventos, que são, pelo menos, em parte, de caráter
financeiro, e de interpretar os resultados decorrentes”.
Não se percebe clara e diretamente definida na conceituação acima, a
preocupação do AICPA, quanto ao aspecto da comunicação de informações.
Embora exista a possibilidade de dizer que registrar, classificar, resumir e
39
interpretar impliquem necessariamente comunicar, mesmo que de forma restrita
ou interna.
No Brasil, pode-se citar a definição contida no pronunciamento do Instituto
dos Auditores Independentes do Brasil - IBRACON , com base no estudo
elaborado pelo Instituto Brasileiro de Pesquisas Contábeis, Atuariais e
Financeiras - IPECAFI e que foi referendado pela Comissão de Valores
Mobiliários – CVM (Deliberação CVM n
0
29/86): "A Contabilidade é objetivamente
um sistema de informação e avaliação destinado a prover seus usuários com
demonstrações e análise de natureza econômica, financeira, física e de
produtividade, com relação a entidade objeto de contabilização.”
Percebe-se, nesta definição, uma expansão ou, talvez, um maior
detalhamento da natureza da informação a ser evidenciada, ao se especificar a
necessidade de informações, não só de natureza econômica e financeira, mas
também de natureza física e de produtividade.
O Conselho Federal de Contabilidade - CFC ao emitir as Normas
Brasileiras de Contabilidade, referentes aos Princípios Fundamentais de
Contabilidade para elaboração das demonstrações contábeis – NBC T - inclui a
Evidenciação como um princípio contábil. Para o CFC (1995),
A informação contábil deve ser, em geral e antes de tudo, veraz e
eqüitativa, de forma a satisfazer as necessidades comuns a um grande
número de diferentes usuários, não podendo privilegiar deliberadamente
a nenhum deles, considerado o fato de que os interesses destes nem
sempre são coincidentes.
De acordo com Camargo (1986, p.2), "As demonstrações contábeis
devem conter toda informação e discriminação básica e adicional que seja
necessária para uma adequada interpretação da situação financeira e dos
resultados econômicos das entidades a que se referem".
Pode-se verificar, em quase todas as definições anteriores, um traço
comum entre elas que é fornecer informações - informações definidas como de
40
natureza econômica, financeira, quantitativa, úteis, específicas etc.. Mas, fornecer
informações em que quantidade? ou mesmo de que tipo? e com que finalidade?
São perguntas que, para serem respondidas, torna-se necessário definir a quem
se quer ou se deve alcançar com a informação a ser divulgada.
Qual é o perfil do usuário da informação gerada pela Contabilidade? A
Contabilidade deve fornecer informações para cada segmento de usuário, ou
deve fornecer um conjunto único de informações, tão abrangente e detalhado que
possa atender a diferentes tipos de usuários?
Segundo Iudícibus (1990, p.4),
embora a informação específica, para usuários específicos, seja
conceitualmente a melhor, nem sempre é possível, ou desejável, obter
toda a informação relevante para cada tipo de usuário, em virtude de
problemas de mensuração da Contabilidade e das restrições dos
próprios usuários.
Iudícibus (1990) propõe, ainda, que, enquanto não for conhecido o modelo
decisório de cada usuário, sejam elaborados arquivos básicos de informações
contábeis que possam ser utilizados de forma mais flexível por vários tipos de
usuários, cada um com ênfase diferente nesse ou naquele tipo de informação ou
de avaliação, sem, entretanto, satisfazer plenamente a todos. Ele entende que, a
interpretação das demonstrações contábeis é tarefa única e exclusivamente
reservada aos experts em contabilidade e finanças, que deveriam ser os
intermediários entre as empresas e os donos de recursos. O que não significa, no
seu entendimento, que não devam ser eliminados os esforços para que o leitor
médio se torne possuidor de melhores conhecimentos na área de contabilidade e
finanças.
Quanto à definição da quantidade e tipo de informação a ser divulgada,
existem 3 conceitos bastante utilizados, que são: divulgação plena, divulgação
justa e divulgação adequada (full, fair and adequate disclosure). Segundo
Hendriksen e Breda (1999), a mais comumente utilizada dessas expressões é a
41
divulgação adequada, no entanto, divulgações justas e plenas seriam, no seu
entendimento, definições mais corretas. Divulgação justa implica uma abordagem
ética da Contabilidade, no sentido de fornecer igual tratamento a todos os
potenciais usuários da informação contábil. A divulgação plena já implica
apresentar todas as informações que são relevantes.
Eles concluem, no entanto, que não existem diferenças efetivas entre
essas definições e que a informação, para atender às necessidades dos seus
usuários, deve ser ao mesmo tempo adequada, justa e plena, significando, dessa
forma, que toda informação que não for material ou relevante deve ser omitida a
fim de não tornar os demonstrativos enganosos.
Já foi abordado em parágrafo anterior que a informação contábil, para
atender às necessidades dos seus usuários, deve ser adequada, justa e plena.
Isto significa excluir do processo de divulgação toda a informação que não for
material ou relevante, a fim de não torná-la confusa ou enganosa. Portanto, a
convenção sobre a Materialidade serve para delimitar as informações
quantitativas e qualitativas a serem evidenciadas, pois segundo Gelbcke
Iudícibus e Martins (2003, p.91) “O contador deverá, sempre, avaliar a
influência e materialidade da informação evidenciada ou negada para o usuário
à luz da relação custo-benefício, levando em conta aspectos internos do
sistema contábil...”
A noção do que é relevante ou material, principalmente em se tratando de
informações qualitativas, pressupõe um conhecimento razoável das
necessidades dos diversos usuários. Segundo Iudícibus (1990), sob o ponto de
vista do usuário, qualquer informação é material, desde que a sua omissão dos
demonstrativos publicados ou das notas de evidenciação propicie um julgamento
errado sobre a situação da entidade, principalmente no que se refere ao
estabelecimento de tendências.
Entende-se que a dificuldade para avaliação do que seja material/relevante
é maior quando a contabilidade se propõe a oferecer um conjunto único de
informações para utilização por diversos tipos de usuários. A elaboração e
42
divulgação de relatórios específicos (relatórios de exceção) minimizariam
bastante essa questão, pois informações que são relevantes para um
determinado tipo de usuário, podem não ser para outro tipo.
A evidenciação também está relacionada com a convenção da
Objetividade. As informações a serem divulgadas devem ser primariamente
objetivas, o que não quer dizer que não possam ser divulgadas outras
informações decorrentes de avaliações consideradas não tão objetivas, como por
exemplo o goodwill formado nas empresas, o valor de reposição, a projeção de
resultado etc.
A evidenciação também se liga a convenção da Consistência, na medida
em que esta estabelece a adoção de critérios uniformes ao longo do tempo, afim
de que os usuários tenham possibilidade de delinear a tendência de uma
entidade, com o menor grau de dificuldade possível. A adoção da convenção da
consistência não significa, no entanto, a impossibilidade de alteração de critérios,
quando esta alteração implicar melhoria da qualidade das informações
produzidas. É neste contexto que se torna importante a evidenciação da
mudança de critério, a fim de permitir a comparabilidade entre os resultados
reportados e correta inferência sobre os resultados futuros.
A evidenciação e o objetivo principal da Contabilidade estão ligados pelo
fato de que as informações divulgadas devem ser transparentes e úteis ao
processo de tomada de decisão. Para se definir o que é útil, faz-se necessário
uma constante interação com o usuário da informação contábil.
Até hoje, ainda existe dificuldade na identificação do tipo de informação
requisitada por cada usuário e sua habilidade de interpretação dos relatórios.
Nakagawa e Dias Filho (2001, p.49) afirmam que “é preciso considerar que nem
sempre as demonstrações contábeis se dirigem a um publico especializado,
podendo muitas vezes incluir também pessoas que possuem pouco domínio das
particularidades inerentes a terminologia contábil”. Assim sendo, entende-se que
tão importante quanto a forma de apresentação no processo de divulgação são
43
as descrições usadas em um relatório e o grau de detalhamento empregado. A
terminologia contábil adotada pode ser útil caso possua significado preciso e de
fácil compreensão.
Beaver citado por Niyama (1989, p.36) ao tratar de evidenciação
diferenciada, defende a existência de um padrão de divulgação para
profissionais, que envolvam mais detalhes técnicos e um padrão menos técnico e
mais compreensível para não profissionais. Iudícibus (2000, p.82) diz que toda
informação precisa ser adequada, justa e plena, informando apenas aquilo que
for relevante, a fim de tornar os relatórios significativos e de fácil
compreensibilidade para os usuários.
De acordo com Nakagawa e Dias Filho (2001, p.46):
A preocupação com a linguagem contábil tende a aumentar na medida
em que o leque de agentes interessados em informações contábeis se
amplia, passando a incorporar elementos de características bem
diversificadas em relação aos tradicionais.
Outro aspecto da evidenciação contábil, que merece destaque, está
diretamente ligado à materialidade e a relevância da informação já comentados
anteriormente, e reforçado por Niyama (1989, p.40), ao afirmar que a
materialidade é fator determinante para estabelecer regras e fixar critérios para
evidenciação. Assim, a omissão de um fato material pode causar falha no
comportamento decisório do usuário da informação contábil.
Quanto à qualidade das informações contábeis, Iudícibus (2000, p.83)
destaca que:
A informação qualitativa (não quantitativa) é muito mais difícil de ser
avaliada, pois envolvem vários julgamentos extremamente subjetivos. É
muito difícil estabelecer o ponto de corte em que uma consideração não
quantificável deixa de ser importante no processo decisório de modo
que se justifique a omissão da evidenciação.
Para Hendriksen e Breda (1999, p.516), esse tipo de tipo de informação é
mais difícil de avaliar em termos de relevância e significância: a informação só é
considerada relevante se for útil ao processo decisório.
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Tendo em vista a existência de uma multiplicidade de usuários, torna-se
muito difícil atender a todos de uma maneira uniforme, já que, quais informações
serão utilizadas e entendidas depende unicamente de cada usuário. Outra
questão a ser observada é a quantidade de informações contidas nos relatórios.
Hendriksen e Breda (1999, p.651), dizem que demasiada informação, na maioria
das vezes, tem efeito contrário, prejudicando o usuário porque a proliferação de
informações sem importância camufla a informação significativa, dificultando a
interpretação e análise dos relatórios financeiros.
Observando-se a premissa anterior, todas as informações relevantes
deveriam ser apresentadas, mesmo aquelas que de alguma forma contrariassem
os interesses da empresa, de tal forma que o usuário tivesse condição de
selecionar apenas as que lhe ajudasse no processo decisório, evitando a
possibilidade dos relatórios tornarem-se enganosos pela omissão de
informações.
Segundo Hendriksen e Breda (1999, p.650), as seguintes informações
poderiam levar a uma tomada de decisão inadequada, caso fossem omitidas:
1. uso de procedimentos que afetem materialmente as apresentações
de resultado ou balanço comparados com métodos alternativos que
poderiam ser supostos pelo leitor, na ausência da evidenciação;
2. mudança material de procedimentos de um exercício para o outro;
3. eventos significativos ou relações que não derivam de suas
atividades normais;
4. contratos especiais ou arranjos que afetem as relações contratantes
envolvidos;
5. mudanças materiais ou eventos que afetariam normalmente as
expectativas;
6. mudanças materiais nas operações ou atividades que afetariam
decisões relativas a empresa
Dessa forma percebe-se que a informação contábil é um conjunto amplo
que pode ser estruturado de acordo com a necessidade dos diversos usuários, e
a evidenciação refere-se aos diversos métodos como essas informações estão
disponibilizadas aos usuários. Segundo Iudicíbus (2000, p. 118), esses métodos
estão entre os a seguir citados:
45
a) Forma e apresentação das demonstrações contábeis formais -
contém maior número de informações, porém apresenta dificuldades de
interpretação, muitas vezes exigindo algum conhecimento de contabilidade
por parte do leitor.
b) Notas de rodapé (explicativas) - são informações adicionais
necessárias, de modo a propiciar um melhor entendimento dos
demonstrativos contábeis formais, podendo ser de natureza qualitativa ou
quantitativa.
c) Quadro e Demonstrativos Suplementares – os Demonstrativos
Suplementares podem ser utilizados para suprir as limitações expostas
pela legislação fiscal, nos quais as demonstrações contábeis poderiam ser
apresentadas sob outra ótica, com informações adicionais, ou mostradas
de forma distinta, como: Demonstração do Valor Adicionado – DVA, Custo
de Reposição, etc.
d) Parecer de Auditoria – é um relatório complementar, decorrente de
exame das Demonstrações Contábeis, efetuadas por auditores
independentes, cujo objetivo é dar mais credibilidade aos relatórios
contábeis em relação aos usuários externos, no tocante aos
procedimentos adotados para sua elaboração.
e) Relatórios da Administração – O relatório de administração constitui-
se num dos mais importantes instrumentos de evidenciação e divulgação
de informação de uma entidade. Apresentam informações qualitativas
sobre os planos da diretoria para expansão da empresa, orçamentos para
pesquisa, orçamento de vendas, etc.
Referindo-se aos métodos de evidenciação em geral e especificamente em
relação ao Relatório da Administração, Tinoco (1993, p.2-3) destaca que não
existe entre os pesquisadores e executivos um consenso de o que evidenciar e
em que extensão fazê-lo. Três questões básicas relativas aos demonstrativos
contábeis afloram ao estudar-se o que evidenciar:
1) A quem deve ser revelada a informação?
2) Qual o propósito da informação?
3) Qual a extensão que se deve revelar?
Já a Comissão de Valores Mobiliários - CVM - reconhecendo a
necessidade imperiosa de dotar os usuários da informação, das companhias
abertas, de informação mais adequada, no seu Parecer de Orientação n
o
15, de
28/12/87, recomenda as seguintes divulgações em Relatórios da Administração:
46
a) Descrição dos Negócios, Produtos e Serviços;
b) Comentários sobre a Conjuntura Econômica Geral;
c) Recursos Humanos;
d) Investimentos;
e) Pesquisa e Desenvolvimento;
f) Novos Produtos e Serviços;
g) Proteção ao Meio Ambiente;
h) Reformulações Administrativas;
i) Investimentos em Controladas e Coligadas:
j) Direitos dos Acionistas e Dados de Mercado:
l) Perspectivas e Planos em Curso e os Futuros;
m) Empresas Investidoras; e
n) Considerações Finais.
Gelbcke, Iudícibus e Martins (1990) preconizam a elaboração de um
modelo de Relatório de Administração bastante evoluído para a prática brasileira
contemporânea.
Esse relatório apresenta uma série de proposições que vem ao encontro
daquilo que se observa em alguns países desenvolvidos, especialmente na
Europa. Encontram-se nessa proposição, informações como: demonstração do
valor adicionado, informações sobre recursos humanos, proteção ambiental etc,
como observado no Quadro 1, a seguir:
47
- Análise Corporativa
a) Estratégia Corporativa, Mudanças de Estratégia e Resultados Globais;
b) Eventos Externos incomuns que tenham afetado o desempenho do grupo e suas perspectivas;
c) Compras e/ou Vendas de Ativos significativos e seus reflexos no Resultado e na Situação
Financeira;
d) Recursos Humanos, incluindo:
d.1) Informações sobre a Estrutura Organizacional e Gerencial;
d.2.) Informações sobre Assuntos de Trabalho e Emprego, incluindo Relações de Trabalho,
Treinamento, Bem Estar, Segurança e Demonstração do Valor Adicionado.
e) Responsabilidade Social, com referências específicas sobre Segurança do Público Consumidor
e da Comunidade e Proteção Ambiental;
f) Atividades de Pesquisa e Desenvolvimento;
g) Programa de Investimentos, incluindo a Natureza. Localização e Magnitude dos Investimentos
de Capital Realizados e a Realizar;
h) Projeções Futuras da Corporação, contemplando eventos a partir do exercício encerrado
apresentado.
- Análise Setorial
Deve abranger a análise de segmentos individuais, bem como as Operações Internacionais, ou
então por Regiões Geográficas.
- Análise Financeira
a) Os Resultados Operacionais inclusive quanto aos efeitos dos segmentos no desempenho
global e, também, a eventuais efeitos significativos ocasionados por fatores internos ou externos;
b) Situação de Liquidez e Fontes de Capital, inclusive a capacidade de atendimento de
compromissos a curto e longo prazos;
c) Avaliação dos Ativos e Impacto de eventual defasagem por conta de efeitos inflacionários onde
for relevante o efeito nos resultados e posição financeira;
d) Especial atenção deve ser dada aos efeitos das variações na taxa de câmbio em todos os
aspectos da análise.
Quadro 1 – Relatório de administração (segundo o Manual de Contabilidade)
Fonte: Gelbcke, Iudícibus e Martins (1990, p.655)
Um outro fator que impacta na evidenciação é a inclusão ou não de
relatórios contábeis com informações preditivas, que constam num dos itens
sugeridos citado anteriormente. Percebe-se a resistência de alguns profissionais
frente a esse aspecto, pois alegam que caso seja demonstrada alguma previsão
adversa, poderia minar a credibilidade e a confiança de alguns investidores.
Esses métodos de evidenciação são os utilizados em qualquer tipo de
organização visando a consecução de seus objetivos, no que se refere à
divulgação da situação patrimonial, econômica e financeira na busca de fornecer
48
aos seus usuários informações que dêem suporte ao processo decisório,
inclusive para as organizações do terceiro setor onde estão inseridas as ONGs.
Um aspecto bastante peculiar sobre o estudo da evidenciação contábil é
que, em praticamente toda literatura pesquisada até então sobre o tema
disclosure, tem-se dado destaque para o setor privado da economia e em menor
intensidade para o setor governamental, permanecendo uma lacuna no
que se refere ao Terceiro setor. Nesse sentido, pode-se constatar, no meio
contábil, a falta de uma maior conscientização sobre a relevância do tema
evidenciação contábil, além de uma política que discuta a qualidade inerente no
método de divulgação da informação relativa aos gastos sociais do Terceiro
Setor. As demonstrações contábeis para o terceiro setor estão apresentadas no
capítulo 3.
2.3 Demonstrativos Contábeis em Geral
Particularmente no Brasil, o conjunto padrão de Demonstrações Contábeis
que as sociedades devem elaborar a cada exercício social é estabelecido por Lei.
Em 15 de dezembro de 1976 foi aprovada a Lei 6.404, que dispõe sobre as
sociedades por ações, contemplando inclusive os aspectos da escrituração
contábil, elaboração e publicação das demonstrações financeiras. Os artigos
176 e 186 da referida Lei enumeram as peças contábeis que devem ser
elaboradas pelas sociedades pelo menos uma vez a cada período de 12 meses,
podendo este período coincidir ou não com o ano civil. O referido diploma legal
estabelece as seguintes demonstrações:
Balanço Patrimonial;
Demonstração do Resultado do Exercício;
Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos;
Demonstração dos Lucros Ou Prejuízos Acumulados;
Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido.
A Lei, adicionalmente, exige que as demonstrações sejam
49
complementadas por notas explicativas e outros quadros analíticos necessários
para esclarecimento da situação patrimonial e do resultado do exercício.
Este conjunto de demonstrativos requer razoável conhecimento contábil
para sua adequada interpretação. Eles são elaborados obedecendo aos
princípios fundamentais de contabilidade, aceitos pelos profissionais da área
contábil, e contemplando a legislação tributária e societária complementar.
Por mais bem elaboradas que sejam as demonstrações financeiras, alguns
detalhes das contas requerem esclarecimentos adicionais na forma de texto ou
de outros quadros e demonstrativos. Os critérios que foram considerados na
elaboração das peças contábeis e qual o entendimento ou propósito da
companhia sobre aspectos relevantes da composição e qualificação dos valores
são fundamentais para um melhor entendimento do que se apresenta.
Segundo Iudícibus (1998), as Notas Explicativas têm a função de
destacar, interpretar detalhes relevantes e dispor informações adicionais sobre
fatos passados, presentes e futuros, significativos para os negócios da
companhia e de importância para as pessoas nela interessadas.
Iudícibus (1998, p.151) oferece um rol de aspectos e esclarecimentos que
devem ser abordados naquele relato como parte integrante das demonstrações
financeiras:
• os critérios de avaliação dos elementos patrimoniais (ativos e
passivos) e os efeitos, positivos e negativos, da mudança de critério
de avaliação;
• as participações relevantes em controladas e coligadas, especificando a
participação, valor, avaliação etc.;
• as reavaliações facultativas efetuadas, especificando o ativo, os feitos
líquidos, as reavaliações etc.;
• as obrigações contraídas com a garantia de ativos, especificando-as
pela espécie de obrigação, garantia, valor, amortização, juros,
vencimento e outras cláusulas importantes etc.;
• financiamentos e empréstimos a longo prazo, especificando-os por
espécie e indicando valores, garantias, juros, outras obrigações
contratuais significativas etc.;
• a composição do capital social, especificando classe, espécie e número
de ações, participação de acionistas residentes no país e no exterior
etc.;
50
• os efeitos, positivos e negativos, da constatação de erros cometidos
em exercícios anteriores, devidamente especificados;
• fatos significativos que influenciaram ou influenciarão nos negócios e
resultados;
• enfim, qualquer informação importante sobre as demonstrações e a
Situação patrimonial econômico-financeira que deva ser oferecida às
pessoas interessadas na empresa.
A gama de informações que as Notas Explicativas adiciona às peças
contábeis é muito apreciada pelos analistas financeiros, em virtude do seu
potencial de evidenciação propriamente dita. Entretanto, elas apresentam
vantagens e desvantagens. Como pontos positivos se destacam a
apresentação de informações não quantitativas aos números contábeis, o
esclarecimento das qualificações e restrições para certos itens nos
demonstrativos, maior volume de detalhes do que se poderia apresentar nos
demonstrativos e a apresentação de informações quantitativas ou descritivas
de importância secundária. Negativamente, surgem o desestímulo à leitura dos
relatórios contábeis e o abuso na sua utilização, em detrimento do
desenvolvimento adequado de princípios que incorporariam novas relações e
eventos nas próprias demonstrações contábeis.
51
3 ORGANIZAÇÕES NÃO GOVERNAMENTAIS
3.1 Terceiro Setor
É imprescindível, inicialmente, definir o que é terceiro setor, para que se
possa compreender a inserção das ONGs na sociedade. Para, em seguida, fazer
um breve retrospecto da trajetória da organização não governamental no Brasil e
no mundo, procurando identificar suas características próprias mais marcantes.
Tendo em vista as inúmeras denominações que recebe, fruto das várias espécies
de organização que o compõem e da multiplicidade de formas e áreas de
atuação, pretende-se apresentar o problema da formulação de um conceito
unificador para o Terceiro Setor. Este conceito englobaria organizações a partir
de características comuns a todas elas.
Terceiro Setor é a uma denominação recente. Para identificar a existência
deste Terceiro Setor faz-se necessário esclarecer que aqueles que utilizam este
termo consideram o Estado como o Primeiro Setor que é o responsável pelas
ações sociais e o Mercado como o Segundo, sendo responsável pelas questões
individuais relacionadas com. oferta e demanda, políticas de emprego, políticas
monetárias, circulação de mercadorias dentre outras, sendo o Terceiro Setor
aquele que apresenta características de ambos.
Nesse contexto e auxiliando na realização das metas sociais, surgem
então as instituições sociais do tipo: entidades filantrópicas, entidades de direitos
civis, movimentos sociais, ONGs, organizações sociais, fundações, instituições
sociais de empresas, e outros que atuam na prestação de serviços sociais.
A literatura agrupa nessa denominação todas as organizações privadas
que tenham como objetivo final a prestação de serviços públicos sociais em
benefício da comunidade e que não possua fins lucrativos. Portanto,
genericamente, o Terceiro Setor é visto como derivado de uma conjugação entre
as finalidades do Primeiro Setor e a metodologia do Segundo, ou seja, composto
por organizações que visam a benefícios coletivos e de natureza privada.
52
É importante explicar que benefícios coletivos, que compõem a
caracterização do Setor, não correspondem necessariamente a benefícios
públicos. Muitas organizações do Terceiro Setor visam promover benefícios
coletivos privados. Este caso corresponde ao de organizações visando à ajuda
mútua que pretendem defender interesses e um grupo restrito de pessoas, sem
considerável alcance social. As organizações de caráter público, de outro lado,
estão voltadas para o atendimento de interesses mais gerais da sociedade,
produzindo bens ou serviços que tragam benefícios para a sociedade como um
todo.
As entidades do Terceiro Setor formam uma rede de solidariedade social
na prestação de serviços sociais que Claus Offe citado por Melo Neto e Froes
(1999, p.5), define como sendo:
uma ordem que supera em vitalidade, legitimidade, e harmonia a ordem
da burocracia estatal (Primeiro Setor), e a ordem econômica do mercado
(Segundo Setor). Uma ordem que nasceu da desordem social vigente e
cuja expressão institucional encontra-se no Terceiro Setor.
O Terceiro Setor desempenha o papel de supridor das necessidades de
uma parcela da sociedade, carente de assistência social, educacional e cultural,
não satisfeitas pelo Estado, através de organismos criados para esse fim, por
grupos empresariais (Fundações) ou por pessoas que se reúnem para esse fim
em defesa de um mesmo ideal (entidades sem fins lucrativos).
Terceiro Setor é, como já foi mencionado, uma expressão recente e
portanto, utilizada no Brasil ainda de forma incipiente; foi traduzida do inglês
“Third Sector”, usualmente utilizada nos Estados Unidos, e normalmente está
associada a outras expressões com o mesmo significado, entre as quais
destacam-se: Organizações Sem Fins Lucrativos (non profit organizations) e
“Organizações Voluntárias”. Sugerem que sua criação é derivada da pura
vontade de seus fundadores e que sua continuidade dependerá de adesões e
contribuições também voluntárias, que Fernandes (2004, p.25), definiu como:
Organizações Sem Fins Lucrativos, significando um tipo de instituição
cujos benefícios financeiros não podem ser distribuídos entre
fundadores e associados; e Organizações Voluntárias, que não
53
resultam de uma ação governamental, mas de um ato de vontade de
seus fundadores, onde o lucro não é o objetivo principal.
O termo apresenta elementos bastante relevantes. Coelho (2000, p. 63)
cita que pesquisadores americanos e europeus avaliam que o termo
expressa uma alternativa para as desvantagens tanto do mercado,
associadas à maximização do lucro, quanto do governo, com sua
burocracia inoperante. Combina a flexibilidade e a eficiência do mercado
com a eqüidade e a previsibilidade da burocracia pública.
Nessas entidades, mesmo não sendo o lucro o seu objetivo, ele se faz
necessário para garantir a continuidade do serviço ou a realização da finalidade a
que se propõem, assim como quaisquer outras fontes de recursos necessários
para que as entidades atinjam seus objetivos.
O espaço criado pelo Terceiro Setor se configura, então, como aquele de
iniciativas de participação cidadã. As ações que se constituem neste espaço são
tipicamente extensões da esfera pública não executada pelo Estado e caras
demais para serem geridas pelos mercados. Começa então o papel do cidadão
que, agente ativo da sociedade civil, a organiza de modo a catalisar trabalho
voluntário em substituição aos serviços oferecidos pelo Estado via taxação
compulsória, e a transformar em doação a busca por lucro do mercado.
A definição do Terceiro Setor, segundo Melo Neto e Froes (1999, p.5),
surgiu nos Estados Unidos, considerado uma mistura dos dois setores
econômicos clássicos da sociedade: o público, representado pelo Estado, e o
privado, representado pela classe empresarial. Esse conceito tem origem no
comportamento filantrópico comum nas empresas norte-americanas.
A definição de Salamon (2000) para o conjunto do Terceiro Setor é
apresentada como sendo a mais amplamente utilizada e aceita, e denominada
estrutural/operacional. Segundo essa definição, as organizações que fazem parte
deste setor apresentam as seguintes características:
54
1) Estruturadas: possuem certo nível de formalização de regras e
procedimentos, ou algum grau de organização permanente. São, portanto,
excluídas as organizações sociais que não apresentem uma estrutura
interna formal.
2) Privadas: estas organizações não têm nenhuma relação institucional com
governos, embora possam dele receber recursos.
3) Não distribuidoras de lucros: nenhum lucro gerado pode ser distribuído
entre seus proprietários ou dirigentes. Portanto, o que distingue essas
organizações não é o fato de não possuírem “fins lucrativos” e sim, o
destino que é dado a estes, quando existem. Eles devem ser dirigidos à
realização da missão da instituição.
4) Autônomas: possuem os meios para controlar sua própria gestão, não
sendo controladas por entidades externas.
5) Voluntárias: envolvem um grau significativo de participação voluntária
(trabalho não-remunerado). A participação de voluntários pode variar entre
organizações e de acordo com a natureza da atividade por ela
desenvolvida.
Rifkin (1996, p.263) afirma:
O terceiro setor, também conhecido como setor independente ou
voluntário, é o domínio no qual padrões de referência dão lugar a
relações comunitárias, em que doar do próprio tempo a outros toma o
lugar de relações de mercado impostas artificialmente, baseadas em
vender-se a si mesmo ou seus serviços a outros.
Ainda a esse respeito, Fernandes (2000, p.27) resume de forma
categórica:
pode-se dizer que o Terceiro Setor é composto de organizações sem
fins lucrativos, criadas e mantidas pela ênfase na participação
voluntária, num âmbito não-governamental, dando continuidade às
práticas tradicionais da caridade, da filantropia e do mecenato e
expandindo o seu sentido para outros domínios, graças, sobretudo, à
incorporação do conceito de cidadania e de suas múltiplas
manifestações na sociedade civil.
Parece, pelo que foi visto até aqui, que essas organizações distinguem-
se das entidades privadas presentes no mercado por não visarem o lucro e por
55
corresponderem, de alguma forma, às necessidades coletivas e ao interesse
público. Franco citado por Coelho (2000, p.59) examina essa diferença
afirmando que nem todas as entidades pertencentes ao terceiro setor possuem
fins públicos. Segundo o autor, somente pode-se dizer que têm fins públicos
aquelas organizações do terceiro setor que produzem bens ou serviços de
caráter público ou de interesse geral da sociedade.
Na verdade, o que se pode observar é que o terceiro setor, via de regra,
vem sendo explicado pelo o que ele não é, ou seja, não governamental, sem fins
lucrativos. Este entendimento explica o terceiro setor como uma simples
contraposição ao Estado e ao mercado. Para alguns autores (dentre eles,
Fernandes (1994) e Landin (1988)) essa é uma visão restritiva, pois no
entendimento destes, o terceiro setor é complementar aos outros dois. A
definição em base legal (Lei 9.790, de 23 de março de 1999, que regula as
organizações do terceiro setor no Brasil), prescreve o terceiro setor como sendo
aquele setor compreendido pelas pessoas jurídicas de direito privado sem fins
lucrativos que visa atender objetivos sociais.
A propósito, Fernandes (1994, p.21) define o terceiro setor como uma
alternativa lógica derivada de quatro combinações resultantes da relação entre o
público e o privado, de acordo com o esquema a seguir demonstrado no Quadro
3 “Ou seja, o conceito denota um conjunto de organizações e iniciativas privadas
que visam à produção de bens e serviços públicos”.
AGENTES FINS SETOR
Públicos Para Públicos = Primeiro setor
Privados Para Privados = Segundo setor
Privados Para Públicos = Terceiro setor
Públicos Para Privados = (corrupção)
Quadro – 3 Modelo de definição para o terceiro setor
Fonte: Fernandes (1994, p.21)
Na visão de Drucker (1997, p.17-18), o terceiro setor tende a crescer a
fim de resolver os problemas sociais que o mercado e o Estado não conseguem
56
resolver, principalmente aqueles relacionados com a geração de emprego, uma
vez que, no terceiro setor o trabalho humano é indispensável e insubstituível.
Lima, (2002b, p.22), ao avaliar a ascensão desse setor, afirma que:
O seu crescimento, contudo, está gerando mudanças no
comportamento, tanto do Estado, que começa a perceber o volume de
recursos, experiências e conhecimentos inovadores na solução de
questões sociais, quanto da iniciativa privada, que está sendo chamada
a rever a sua responsabilidade social através de uma nova visão das
organizações sem fins lucrativos, como canais para concretizar o
investimento do setor privado na área social, ambiental e cultural.
Segundo a Gerência de Estudos Setoriais do BNDES - GESET (2004b),
de acordo com estudo realizado em 1999 pela Universidade Johns Hopkins
sobre a atividade social desenvolvida por empresas e outras organizações civis
em 22 países, esta já ocupava 1,5 milhão de pessoas no Brasil e que 1,1 milhão
delas eram remuneradas e 300 mil voluntárias.
Kisil (2000, p.142), estabelece algumas características, quando compara
as organizações do Terceiro Setor com outras organizações:
a) elas não têm fins lucrativos, sendo organizações voluntárias, no sentido
de que não são organizações estatutárias emanadas do setor
governamental;
b) são formadas, total ou parcialmente, por cidadãos que se organizam de
maneira voluntária;
c) o corpo técnico geralmente resulta de profissionais que se ligam à
organização por razões filosóficas e têm um forte compromisso com o
desenvolvimento social;
d) são organizações orientadas para a ação; são flexíveis, inovadoras,
rápidas e próximas às comunidades locais; e
e) geralmente fazem um papel intermediário: ligam o cidadão comum com
entidades e organizações que podem participar da solução de problemas
identificados.
Neste sentido, Rodrigues (1998, p.25) identifica e caracteriza as cinco
categorias principais que compõem o terceiro setor no Brasil e que são
apresentadas no Quadro
2
:
57
CATEGORIA PRINCIPAIS CARACTERÍSTICAS
1 – Associações São organizações baseadas em contratos estabelecidos livremente
entre indivíduos para exercerem atividades comuns ou defenderem
interesses comuns mútuos. Estão voltados para seus membros,
compreendendo uma grande variedade de objetivos e atividades,
tais como recreativas, esportivas, culturais, artísticas comunitárias e
profissionais( memberserving organizations).
2– Organizações
Filantrópicas,
beneficientes
e de caridade
São organizações voltadas para clientes na promoção de
assistência social (abrigos, orfanatos, centros de indígenas,
distribuição de roupa e comida etc) e de serviços sociais na área de
saúde e educação (colégios religiosos, universidades e hospitais
religiosos). Também se inclui nesta categoria a filantropia
empresarial. Embora estas organizações sejam classificadas como
associações no Código Civil Brasileiro, o que as diferencia daquelas
são seus valores intrínsecos de altruísmo, boa vontade e serviço à
comunidade.
3 – Organizações
não–
governamentais
São organizações comprometidas com a sociedade civil,
movimentos sociais e transformação social. Embora também
estejam classificadas como associações no Código Civil Brasileiro,
diferenciando-se delas por estarem raramente voltadas para seus
próprios membros e estarem sobretudo orientadas para “terceiros”,
ou seja, para objetivos outros que não os interesses imediatos dos
membros que as compõem. Também se diferenciam das
organizações filantrópicas – isto é questão de honra para as ONGs –
por não exercerem qualquer tipo de prática de caridade, o que seria
contrário à idéia de construção de autonomia, igualdade e
participação dos grupos populares.
4 – Fundações
Privadas
São uma categoria de conotação essencialmente jurídica. A criação
de uma fundação se dá, segundo o Código Civil Brasileiro, pelo
instituidor, que, através de uma estrutura ou testamento, destina
bens livres, especificando o fim a ser alcançado.
5 – Organizações
Sociais (OS)
Trata-se de um modelo de organização pública não-estatal
destinado a absorver atividades publicizáveis (área de educação,
saúde, cultura, meio ambiente e pesquisa científica) mediante
qualificação específica. É uma forma de propriedade pública não-
estatal, constituída pelas associações civis sem fins lucrativos
orientados para o atendimento do interesse público. As OS são um
modelo de parceria entre o Estado e a sociedade. O Estado continua
a fomentar as atividades publicizadas e a exercer sobre elas um
controle estratégico: demanda resultados necessários ao
cumprimento dos objetivos das políticas públicas. O contrato de
gestão é o instrumento que regula as ações das OS.
Quadro –
2 As principais categorias do Terceiro Setor no Brasil
Fonte: Rodrigues (1998, p.25)
Pode-se verificar que o terceiro setor abrange uma diversidade de
organizações surgidas a partir das ações dos três setores que permeiam a vida
em sociedade. Do setor público emergem as organizações sociais, do setor
privado surgem as empresas que adotam a filantropia empresarial e da
sociedade civil emergem as associações, organizações filantrópicas,
beneficentes e de caridade e as organizações não-governamentais. Tem-se,
ainda, as organizações surgidas a partir de ações individuais de membros da
sociedade que, na qualidade de instituidores, constituem as fundações privadas.
58
A diversidade, complexidade e abrangência de formas organizacionais
sem fins lucrativos provocam alguns questionamentos sobre o emprego do termo
“terceiro setor”. Neste sentido, Fischer e Falconer (1998, p.13) defendem que “o
Terceiro Setor foi se ampliando sem que esse termo, usado para designá-lo, seja
suficientemente explicativo da diversidade de elementos componentes do
universo que abrange”.
Esta heterogeneidade do terceiro setor se reflete na ausência de consenso
quanto à abrangência de seu conceito (TEODÓSIO e RESENDE, 2004). No
entanto, o termo terceiro setor é o que vem encontrando maior aceitação para
identificar o conjunto de iniciativas sem fins lucrativos surgidas a partir da
sociedade civil, do setor privado e do setor público.
A criação de uma conceituação desse segmento é essencial para a
construção de sua própria identidade, a fim de que se fortaleça e seja capaz de
melhor lidar com os problemas da sociedade civil em que se insere. Diante das
várias denominações, simultaneamente ao surgimento de certas organizações no
interior da sociedade civil, caracterizadas pela promoção de ações de natureza
privada com fins públicos, diferentes denominações passaram a ser dadas a elas.
Alguns exemplos são: organizações voluntárias, organizações não-
governamentais (ONGs), organizações sem fins lucrativos, setor independente e
terceiro setor. Segundo Coelho (2000, p.41), “essa multiplicidade de
denominações apenas demonstra a falta de precisão conceitual, o que, por sua
vez, revela a dificuldade de enquadrar toda a diversidade de organizações em
parâmetros comuns”.
No entanto, essa imprecisão de uma definição única e definitiva não é
razão para menosprezar a importância e atuação de tais organizações no
contexto das sociedades civis e das economias globais.
Percebe-se que as organizações sociais do Terceiro Setor, consideradas
como Organizações Não Governamentais, e enquadradas como entidades sem
fins lucrativos, vêm prestando relevantes serviços na área de saúde, educação,
59
atendimento aos menos favorecidos e deficientes, pesquisa científica sobre
doenças, fundos de apoio aos trabalhadores da indústria, proteção ambiental e
defesa dos direitos da mulher, dentre outros.
Procura-se a seguir, conceituar e definir o que é realmente uma entidade
sem fins lucrativos, e qual sua finalidade, tendo em vista que o foco do presente
trabalho está relacionado diretamente com entidades que fazem parte desse
grupo.
Fim lucrativo está voltado para um aumento patrimonial, quando, através
do desenvolvimento de suas atividades, a entidade objetiva a obtenção de
proventos econômicos ou lucros, que resultam no aumento do patrimônio.
Definindo entidades sem fins lucrativos, Petri citado por Olak (2000, p.25)
diz que:
não são aquelas que não têm rentabilidade. Elas podem gerar recursos
através de atividades de compra e venda; de industrialização e venda
dos produtos elaborados; e de prestação de serviços, obtendo preço ou
retribuição superior aos recursos sacrificados para sua obtenção, sem
por isso perderem a característica de sem fins lucrativos. O que lhes dá
essa característica é o fato de não remunerarem seus proprietários
(acionistas, sócios ou associados) pelos recursos por eles investidos em
caráter permanente (capital social, fundo social ou patrimônio), com
base nos recursos próprios por elas gerados (ganhos ou lucros) e a eles
não reverterem o patrimônio (incluindo os resultados) dessa mesma
maneira, no caso de descontinuidade.
O autor evidencia que a caracterização das entidades sem fins lucrativos
é somente o fato de elas não remunerarem seus proprietários, através de
honorários ou distribuição de lucros, uma vez que a atividade por elas exercida
pode ser em determinados casos, a mesma atividade das entidades que têm
como objetivo principal o lucro.
É possível, e até comum, que uma entidade sem fins lucrativos obtenha
lucro. Vejam as campanhas, por exemplo, nas quais se vendem camisetas, CDs,
lembranças etc. A venda realizada por meio de intermediação é atividade
comercial e o resultado positivo obtido entre o custo de compra e produção, e a
60
venda, é o lucro. Até aí, nada mais óbvio. Contudo, a finalidade lucrativa não
depende da existência eventual de lucro, mas de sua destinação.
Seguindo esse raciocínio, pode-se dizer que, mesmo não objetivando o
lucro, essas entidades podem e até devem obter resultados positivos que serão
revertidos na manutenção de suas atividades.
A caracterização de finalidade lucrativa depende de quem se beneficia do
lucro. Uma organização que tem o objetivo de alcançar este resultado positivo - o
lucro - e distribuí-lo entre seus sócios e dirigentes é uma empresa com fins
lucrativos.
Para ser uma entidade sem fins lucrativos, uma organização deve investir
seu eventual lucro diretamente em sua missão institucional, em seu objeto social,
a própria razão de sua existência.
Dessa forma, compreende-se ser Entidades Sem Fins Lucrativos
aquelas que não têm como objetivo principal a destinação de lucros obtidos
através da realização de suas atividades, embora elas possam e até devem obter
lucro ou superávit que garanta a sua continuidade e o cumprimento dos seus
objetivos institucionais.
A Norma Brasileira de Contabilidade - NBC T 10.19 em seu item 1.3,
referente à Resolução nº 877 - CFC (2000, p.168), define as entidades sem fins
lucrativos como sendo “...aquelas em que o resultado positivo não é destinado
aos detentores do patrimônio líquido e o lucro ou prejuízo é denominado,
respectivamente, superávit ou déficit.”
A NBC.T 10.19, item 1.4, determina que essas entidades exerçam
atividades assistenciais, de saúde, educacionais, técnico-científicas, esportivas,
religiosas, políticas, culturais, beneficentes, sociais, de conselhos de classe, e
outras, administrando pessoas, coisas e interesses coexistentes e coordenados
em torno de um patrimônio com finalidade comunitária.
61
São constituídas, conforme a NBC T 10.19 item 1.5, sob a forma de
fundações públicas ou privadas, ou sociedades civis, nas categorias de entidades
sindicais, culturais, associações de classe, partidos políticos, conselhos federais,
regionais e seccionais de profissões liberais e outras.
Drucker (1997, p.79) diz que "as instituições sem fins lucrativos tendem a
não dar prioridade ao desempenho e aos resultados. Contudo, eles são muito
mais importantes – e muito mais difíceis de se medir e controlar – na instituição
sem fins lucrativos do que na empresa." Partindo-se dessa afirmação, percebe-se
claramente a importância do controle e mensuração dos resultados, já que a
maior parte dessas instituições sobrevivem efetivamente de contribuições e
doações, tornando-se pois, necessário que exista uma forma de prestação de
contas com o objetivo de informar objetivamente como estão sendo geridos os
recursos obtidos.
A esse respeito Lima, (2002b, p.25), tece o seguinte comentário:
Entendendo-se resultado como a receita derivada da venda de produtos
e/ou serviços deduzida dos custos e despesas operacionais, nessas
entidades que têm como produto final o ser humano transformado, não
há como atribuir valor econômico a esse produto, embora sejam
mensuráveis os custos relacionados a cada unidade (pessoa
transformada) e as despesas necessárias para manutenção da
entidade.
Observa-se que nas entidades sem fins lucrativos o desempenho pode
ser medido tomando-se por base o número de pessoas transformadas e o gasto
necessário para sua transformação. Considerando-se ainda o tipo de atividade,
para cada uma delas, o gestor deve procurar responder como avaliar o
desempenho da entidade e o seu resultado, não tendo nenhuma preocupação
com o resultado econômico ou lucro, porém demonstrado através da realização
das suas atividades sociais.
Com o objetivo de tornar claras determinadas peculiaridades dessas
instituições, Olak (2000, p.24) cita as características relacionadas às entidades
sem fins lucrativos, definidas por Freeman e Shoulders:
a) Quanto ao lucro (profit): o lucro não é a razão de ser dessas entidades;
62
b) Quanto à propriedade (ownership): pertencem à comunidade. Não são
normalmente caracterizadas pela divisibilidade em partes proporcionais,
que podem ser vendidas ou permutadas;
c) Quanto às fontes de recursos (resources): as contribuições com
recursos financeiros não dão direito ao doador de participação
proporcional nos bens ou serviços da organização;
d) Quanto às decisões políticas e operacionais (policy & operating
decisions): as maiores decisões políticas e algumas decisões
operacionais são tomadas por consenso de voto, via assembléia geral,
por membros de diversos segmentos da sociedade, direta ou
indiretamente eleitos.
Essas características evidenciam os principais aspectos relacionados à
operacionalização da entidade, e como os recursos são geralmente oriundos de
doações da comunidade, cabe também a ela cuidar para que sua aplicação
atenda aos objetivos institucionais.
Considerando-se as particularidades que determinam que as entidades
sem fins lucrativos enquadrem-se dentro de um setor específico, Olak (2000,
p.28) resume suas características conforme Quadro 4 a seguir.
1 Objetivos institucionais Provocar mudanças sociais (Drucker)
2 Principais Fontes de Recursos
Financeiros e Materiais
Doações, Contribuições, Subvenções
e prestação de serviços comunitários
3 Lucro
Meio para atingir os objetivos institucionais e não
um fim
4 Patrimônio / Resultado
Não há participação / distribuição aos
provedores
5 Aspectos Fiscais e Tributários
Geralmente são imunes ou isentas
6. Mensuração do Resultado Social
Difícil de ser mensurado monetária e
economicamente.
Quadro – 4 Principais Características das Entidades Sem Fins Lucrativos.
Fonte: Olak, (2000, p.28)
Olak (1996, p.46) ainda classifica essas entidades em função de alguns
aspectos citados no Quadro 5 a seguir:
63
Quanto às atividades
que desempenham
•
Entidades de caráter beneficente, filantrópico e
caritativo;
• Entidades de assistência à saúde, religiosas;
• Entidades de caráter educacional, cultural,
instrutivo, científico, artístico e literário;
• Entidades de caráter recreativo e esportivo;
• Associações classistas e Entidades sindicais;
• Sociedades cooperativas.
Quanto à origem dos
recursos financeiros
e materiais
• As que dependem das subvenções da sociedade e
de órgãos governamentais. São exemplos dessas
entidades: as de caráter beneficente, filantrópico e
caritativo; de assistência à saúde e educação, entre
outras.
Quanto à origem dos
recursos financeiros
e materiais
• As que não dependem das subvenções
governamentais, por isso mesmo, não recebem
subvenções governamentais, mas podem receber de
outras entidades privadas ou organizações
internacionais. São entidades religiosas, associações
classistas, entidades sindicais, etc.
Quanto à extensão
dos benefícios sociais
• As que prestam serviços a toda a comunidade,
irrestrita e incondicionalmente;
• As que restringem os benefícios ao seu quadro
social.
Quadro – 5 Classificação das entidades sem fins lucrativos
Fonte: Adaptado de Olak (1996, p.46)
No momento, não é propósito desvendar em profundidade essa
terminologia, fica-se, portanto, com o termo terceiro setor para dar conta da
diversidade de organizações que surgem no seio da sociedade civil, cabendo
destacar, dentre elas, as Organizações Não Governamentais (ONGs).
64
3.2 Caracterização das ONGs
No Brasil, segundo Fernandes (2000, p.26), o termo ONG – Organização
Não Governamental, está associado a um tipo específico de organização surgida
na década de 70, no âmbito do sistema internacional de cooperação para o
desenvolvimento.
A expressão Organização Não Governamental refere-se a uma parte das
entidades do terceiro setor. O setor, no entanto, como afirma Coelho (2000,
p.65), “é mais amplo, e há uma infinidade de associações e fundações que
seguem mesma normatização e possuem as mesmas características básicas:
sem fins lucrativos, em função de um bem coletivo, não-governamental”.
Gohn (2000, p.62) afirma que as ONGs formam o bloco mais visível do
terceiro setor, sendo um dos tipos que usualmente mais o representa, e
esclarece:
Elas são também muito diferentes entre si, quanto aos seus objetivos,
projetos, formas de atuação e ação coletiva, paradigmas e estilo de
participação que adotam; e fundamentalmente, são diferentes nos
pressupostos político-ideológicos que alicerçam suas práticas (tanto as
discursivas como as ações concretas).
As Organizações Não Governamentais apresentam-se com facetas
variadas, apontam para um universo vasto, difícil de delimitar. O mundo das
ONGs é transnacional e permite que elas naveguem num sem número de
aspectos contraditórios. Esses aspectos ficam nítidos na observação de Oliveira
(2004, p.7):
Além de jovens, elas são relativamente estranhas ao cenário
institucional latino-americano. Manipulam somas vultosas, mas não
visam ao lucro. Mobilizam a dedicação voluntária, mas não são igrejas.
Insistem na gratuidade do serviço, mas não são centros de filantropia.
Mexem muito com a política, mas não são partidárias e, via de regra,
querem-se distantes do Estado. Promovem o desenvolvimento, mas não
se especializam em produtividade. Fazem pesquisa, mas não são
acadêmicas.
Gohn (2000, p.63) propõe a seguinte tipologia para as organizações não
65
governamentais:
a) ONG`s caritativas: aquelas voltadas para a assistência a áreas
específicas, como menor, mulher e idosos. Têm grande
penetração na área de educação infantil e são as que mais se
expandiram e funcionam como prestadoras de serviços.
b) ONG`s desenvolvimentistas: aquelas que surgiram e cresceram a
partir de propostas de intervenção no meio ambiente. Tiveram um
grande impulso a partir da ECO 92.
c) ONG`s cidadãs: aquelas voltadas para a reivindicação dos direitos
de cidadania, que atuam no espaço urbano, tanto no campo
popular, no qual constroem redes de solidariedade, promovendo e
participando de programas e serviços sociais, como no campo
não-popular, quando atuam junto a minorias discriminadas,
fornecendo subsídios para a elaboração de políticas públicas,
fazendo campanhas educativas e denunciando a violação dos
direitos sociais.
d) ONG`s ambientalistas: são as ecológicas, que possuem mais
visibilidade junto à opinião pública. Seus atos estão contribuindo
para a mudança do perfil das cidades brasileiras.
Por ser uma organização social, a sua criação depende da vontade de
seus integrantes. Os processos sociais criativos de organizações sociais são
complexos e a existência depende muito do sentimento coletivo que é posto em
funcionamento diante de objetivos comuns. Portanto, a vida de uma ONG é dada
no tempo e no espaço, tendo nascimento, desenvolvimento e morte.
No que se refere a parte legal, Vargas (2004, p.4) destaca que:
No Estado de Direito, as sociedades de pessoas respondem por si sós
pelos atos praticados ou todos, alguns ou cada um de seus membros
responde pela totalidade ou por alguns dos atos da sociedade. Daí
porque a maioria das ONGs se estrutura juridicamente, como forma de
distinguir a personalidade civil da sociedade em relação à personalidade
jurídica de seus membros. A pessoa jurídica, afora as exceções
previstas em lei, protege a pessoa dos seus membros das
conseqüências jurídicas dos atos praticados em nome da sociedade,
principalmente na seara patrimonial. Outra razão é a exigência estatal
para fins de repasses de verbas contratuais ou conveniais, em
consonância com projetos e programas de interesse público estatal.
Com relação à sua formação, nada impede que duas ou três pessoas
físicas afirmem-se como ONG; assim como nada obsta que uma empresa
comercial privada afirme-se como ONG. Não é o ato gerativo ou a forma jurídica
que caracteriza ou descaracteriza uma dada sociedade como sendo ONG ou
não. Neste sentido, um escritório de advocacia ou um consultório médico podem
66
afirmar-se ONG e ninguém pode dizer que não o são, desde que não remunerem
seus proprietários.
Existem muitas maneiras e ângulos a partir dos quais podem-se observar
características distintas dessas organizações. Dessa forma, há muitas
possibilidades classificativas para as ONGs. Apresentar-se-ão aqui apenas
algumas categorias e classes, mais para fins distintivos iniciais do que para dizer
tudo quanto possa ser classificável, o que constitui uma impossibilidade objetiva.
Elencam-se nove categorias citadas por Vargas (2004, p. 6):
a) Quanto à personalidade jurídica: ONG jurídica e ONG não jurídica.
b) Quanto à finalidade filantrópica: ONG filantrópica e ONG
empresarial.
c) Quanto à nacionalidade: ONG nacional, ONG estrangeira e ONG
multinacional.
d) Quanto à rejeição do clericarismo: ONG laica e ONG religiosa.
e) Quanto à profissionalidade: ONG sindical, ONG profissional e ONG
laica.
f) Quanto à origem da maioria dos recursos: ONG dependente e ONG
independente.
g) Quanto à vinculação estatal: ONG autônoma e ONG vinculada ou
quase-estatal.
h) Quanto à legalidade e visibilidade organizativa, podem ser: ONGs
clandestinas, ONGs criminosas e ONGs secretas.
i) Quanto à comunitariedade, podem ser: ONGs Comunitárias e ONGs
societárias.
De acordo com Landin e Beres (1999, p.57), as organizações do Terceiro
Setor em relação as atividades desenvolvidas possuem uma classificação
semelhante a classificação utilizada para as atividades privadas .
A classificação adotada na pesquisa realizada neste trabalho foi a utilizada
de acordo com a Classificação Internacional de Organizações não Lucrativas, e
está relacionada no Quadro
6:
67
GRUPO 1: CULTURA E RECREAÇÃO
GRUPO 6: DESENVOLVIMENTO E
HABITAÇÃO
SG 1 100 - Cultura e Desenvolvimento das
Artes
SG 6 100 - Desenvolvimento Econômico,
Social e Comunitário
SG 1 200 - Esportes SG 6 200 – Moradia
SG 1 300 - Outras Recreações SG 6 300 - Emprego e Treinamento Pessoal
GRUPO 2: EDUCAÇÃO E PESQUISA
GRUPO 7: LEI, DIREITO E POLÍTICA
SG 2 100 - Educação Primária e
Secundária
SG 7 100 - Civismo e Direito
SG 2 200 - Educação Superior SG 7 200 – Leis e Serviços Legais
SG 2 300 - Outros Tipos de Educação SG 7 300 - Política Organizacional
SG 2 400 - Pesquisa
GRUPO 8: INTERMEDIÁRIOS PARA
FILANTROPIA E PROMOÇÃO DE
VOLUNTÁRIOS
GRUPO 3: SAÚDE
GUPO 9: ASSUNTOS INTERNACIONAIS
SG 3 100 - Hospitais e Reabilitação
GRUPO 10: RELIGIÃO
SG 3 200 - Asilos para Idosos
GRUPO 11: NEGÓCIOS, ASSOCIAÇÕES
PROFISSIONAIS E SINDICATOS
SG 3 300 - Saúde Mental
GRUPO 11: NEGÓCIOS, ASSOCIAÇÕES
PROFISSIONAIS E SINDICATOS
SG 3 400 - Outros Serviços de Saúde
GRUPO 12: ATIVIDADES NÃO
CLASSIFICADAS
GRUPO 4: SERVIÇOS SOCIAIS
SG 4 100 - Serviços Sociais
SG 4 200 - Assistência Emergencial
SG 4 300 - Apoio à manutenção
GRUPO 5: MEIO AMBIENTE
Quadro - 6 Classificação Internacional de Organizações Não-Lucrativas
Por Grupos e Sub grupos
Fonte: Adaptado de Landim e Beres (1999, P.57)
3.3 A multiplicação das ONGs no Brasil e no mundo
A crise do Estado e o advento da globalização suscitaram a
implementação de reformas, principalmente a redefinição do espaço ocupado
pelas ações de governo. No entanto, parece haver um consenso de que a
reforma do Estado, embora sejam muitas as suas possibilidades de formulação
68
não deve negligenciar os aspectos relacionados às demandas sociais, ainda que
estes não façam parte, exclusivamente, da atuação efetiva do aparato estatal.
Neste sentido, aliada a essa iniciativa do governo, a própria sociedade civil tem-
se organizado para, por meio de entidades não-governamentais e sem fins
lucrativos (ONGs), prover necessidades coletivas das populações menos
favorecidas pelo sistema governamental (MEIRELES e EL-AOUAR, 2002).
Na concepção de Gohn (2000), as ONGs são produtos do século XX,
curiosamente um período em que o Estado passou a assumir de forma
preponderante um papel central na vida das nações. Essas organizações
constituem-se em escala mundial, atuando em países tradicionalmente
capitalistas ou em países que se encontram em transição para a economia de
mercado, a exemplo da ex-URSS. A autora ressalta que, em termos numéricos,
países do chamado Primeiro Mundo, tais como Canadá, Estados Unidos, França,
Alemanha e Bélgica, são os países campeões em formação de ONGs, o que faz
com que haja uma atenção especial por parte do Banco Mundial a essas
organizações, consideradas mais eficientes do que as entidades governamentais
e, portanto, priorizadas nas ações em parceria com esse Banco.
Segundo Fernandes citado por Gohn, (2000), as ONGs não possuem um
caráter representativo, não podendo, portanto, falar ou agir em nome de terceiros,
como ocorre com sindicatos ou associações de moradores. Por isso, não
dependem exclusivamente do complexo jogo político, que termina por implicar
dependência com respeito aos sistemas representativos para que as decisões
sejam legitimadas. Sendo organismos particulares, as ONGs podem, em
princípio, multiplicar-se indefinidamente, em função das demandas e das
iniciativas, sem que isso represente problemas de legitimidade.
Entretanto, convém ressaltar que no universo das ONGs existe uma
parcela que, para a obtenção de recursos visando à manutenção e
implementação de programas sociais, realiza parcerias com agentes
governamentais, provenientes, com certa freqüência, de países estrangeiros.
Ressalta-se que tais parcerias podem denotar troca de favores ou visar à
obtenção de informações de caráter sigiloso pelos países interessados.
69
Tais afirmações podem ser respaldadas na opinião de Mansur (2000,
p.51), segundo “algumas ONGs chegam até a adotar a política do Estado que as
financia”, como é o caso, segundo o autor, de uma das ONGs mais conhecidas, a
Oxfam, que, dos 162 milhões que arrecadou em 1998, recebeu 36 milhões do
governo inglês e da União Européia. Em decorrência desse aporte, a gigantesca
organização humanística precisa hoje de autorização do gabinete inglês para
executar seus projetos. Além disso, o autor ainda menciona que a organização de
direitos humanos Global Witness em Angola é financiada pelo Ministério de
Relações Exteriores da Inglaterra em troca de informações, o que, em outras
circunstâncias, poderia ser chamado de espionagem.
Entretanto, ainda segundo Mansur (2000), a boa notícia é que no Brasil
apenas 3% das ONGs recebem dinheiro do Estado, mas algumas se restringem à
prestação de serviços ao Governo, a exemplo da Biosfera, com sede no Rio de
Janeiro, que há dez anos organiza feiras e congressos pagos pelo órgãos
governamentais. No entanto, o que causa admiração é que 83% das ONGs ativas
no Brasil recebem verbas do exterior, Tabela
1. O problema não está na
utilização de dinheiro estrangeiro em benefício dos brasileiros, mas na orientação
e na definição das prioridades que chegam com o dinheiro.
Tabela - 1
Recursos das ONGs brasileiras
Financiadores das ONGs no Brasil
%
Agências internacionais
Venda de produtos e serviços
Governo brasileiro
Empresas
Outros
83
7
3
2
5
Fonte: ABONG ( citado por MANSUR, 2000, p.52)
De qualquer modo, não se deve limitar a discussão somente às questões
que, de certa forma, comprometem a conduta de determinadas ONGs; é preciso
dar-se conta de que a multiplicação dessas organizações nos últimos anos, tanto
no âmbito nacional como internacional, não acontece por acaso, uma vez que o
trabalho desenvolvido por essas entidades pode representar a única esperança
de sobrevivência para habitantes de localidades carentes. Nos Estados Unidos,
70
as ONGs já passam de 2 milhões, e no Brasil, já ultrapassam a marca de
200.000; aquelas de atuação internacional cresceram mais de trinta vezes em
meio século, como pode ser observado a seguir, na Tabela 2.
Tabela - 2
Multiplicação de ONGs internacionais atuando no Brasil ou no mundo
Ano ONGs
1956
1960
1970
1980
1990
1998
1.000
1.200
3.200
8.300
18.000
32.000
Fonte: UNION OF INTERNATIONAL ORGANIZATIONS e YEAR-BOOK OF INTERNATIONAL
ORGANIZATIONS (citada por MANSUR, 2000, p.51).
Ademais, em função do redesenho do papel do Estado, que tende a deixar
de ser o responsável direto pelo desenvolvimento econômico e social, passando
a fortalecer-se na função de promotor e regulador desse desenvolvimento, as
ONGs passam a assumir papel relevante, mesmo que muitas vezes em parceria
com o governo, atuando nas áreas de saúde, educação, preservação ambiental,
entre outras. Portanto, postulam beneficiar a sociedade de uma maneira geral e,
principalmente, as camadas menos favorecidas economicamente e desprovidas
de programas implementados pelas ações governamentais, que estariam
praticando políticas de contenção de despesas, principalmente aquelas de cunho
social.
Outros dados que demonstram o crescimento e proliferação das ONGs nos
últimos anos podem ser constatados nas considerações de Santos (1998). O
autor observou que entre 1975 e 1985, em países periféricos, houve um aumento
de 1.400% de assistência ao desenvolvimento canalizado pelas ONGs. No Nepal,
continua o autor, essas organizações aumentaram de 220 em 1990 para 1.210
em 1993, e, no Quênia, controlam de 30 a 40% das despesas de
desenvolvimento e 40% das despesas de saúde. Nos países industrializados,
essas organizações são conhecidas como economia social (França) e em países
anglo-saxônicos recebem as denominações de setor voluntário e de
organizações não lucrativas.
71
O papel das ONGs, nesse contexto, representa uma via alternativa à
satisfação das demandas sociais crescentes, que não são atendidas pelo setor
público. Diante do exposto, ressalta-se a relevância da participação dessas
entidades “privadas”, ante a tendência cada vez mais acentuada de redução do
papel do Estado no contexto global. Elas representam uma nova alternativa
institucional, uma vez que se apresentam como executoras de atividades de
interesse público fora da máquina governamental, demandando menores custos
e com maior agilidade e eficiência na implementação, controle e consecução dos
objetivos propostos. Além disso, potencializam forças organizadas da sociedade,
criando um novo campo de trabalho: o trabalho social voltado para as populações
mais pobres.
O Estado, desse modo, repassaria recursos para essas organizações, as
quais iriam efetivamente executar programas sociais, ambientais, e outros, que,
na ótica do governo, não poderiam ser por ele implementados com eficiência e
eficácia, em razão de sua limitação financeira e administrativa, aliada à pouca
flexibilidade e à morosidade, próprias do excesso de burocracia no aparelho
estatal. Este cenário tem se mostrado inviável, diante da acelerada dinâmica do
mercado, demandando precisão na tomada de iniciativas e decisões.
Assim, as ONGs são instrumentos utilizados como elo de ligação entre o
Estado e o mercado, a partir da iniciativa da sociedade civil organizada e por
meio de uma parceria com o governo, visando a desenvolver, eficazmente, ações
coletivas que seriam por demais onerosas se continuassem a cargo,
exclusivamente, da esfera estatal.
De acordo com pesquisa realizada por Lester Salamon citado por
Fernandes (2004, p.2), sobre organizações de serviços humanos sem fins
lucrativos, em 16 comunidades norte-americanas, em 1982, mostrou que 65%
delas tinham sido criadas desde 1960. Na França, só em 1987 foram formadas
mais de 54 mil associações particulares, registrando espetacular crescimento em
comparação as 10 mil ou 12 mil por ano na década de 60. Entre 1980 e 1986, a
renda das instituições filantrópicas britânicas cresceu cerca de 221%. Na Itália
72
houve um crescimento substancial na formação de organizações voluntárias
durante a década de 70 e início de 80.
Segundo Paschoal (2004, p.1), no Brasil, entre 1991 e 1995, o mercado
de trabalho cresceu 20%. No Terceiro Setor, o crescimento do emprego
aproximou-se de 45%. A Tabela 3, apresenta a participação e o crescimento do
setor, conforme pesquisa realizada por John Hopkins Center for Civil Society
Studies e coordenada pelo ISER - Instituto Superior de Estudos da Religião.
Tabela - 3
Crescimento do Terceiro Setor no Brasil
INDICADORES 1991 1995 Variação %
Número total de trabalhadores 55.293.316 66.277.014 19,9
Empregados no Terceiro Setor 775.384 1.119.533 44,4
Fonte: Paschoal (2004)
Apesar de sua importância mundial o termo ONG não é tão popular no
Brasil, o que foi revelado pela Pesquisa de Opinião Pública, realizada pela
Associação Brasileira de Organizações Não Governamentais - ABONG em
outubro de 2000. Um pouco menos de um terço da população brasileira acima
15 anos (27%) já ouviu falar em ONGs, com alta incidência entre os indivíduos
com maior grau de escolaridade (superior – 81%) e entre as classes sócias mais
elevadas (A/B – 56%). Por outro lado é baixa a incidência entre grupos com
menor renda (até 2 SM – 16%), os mais velhos (acima de 55 anos – 17%) e entre
os com pouca escolaridade (primário – 11%) que já ouviu falar em ONGs.
Dentre as pessoas que já ouviram falar algo sobre ONGs, a imagem que
estas organizações possuem é positiva, uma vez que o nível de aprovação de
suas atividades é 4 vezes maior (58%) que o de reprovação.
73
4 EVIDENCIAÇÃO CONTÁBIL PARA O TERCEIRO SETOR
As informações emanadas da Contabilidade têm importância significativa
na manutenção da dinâmica organizacional no que tange à manutenção de sua
continuidade, sendo assim consideradas como das mais importantes dentro do
contexto administrativo, financeiro e de gestão. Assim, ressalte-se o objetivo da
Contabilidade, que é de oferecer suporte à tomada de decisões dos gestores,
oferecendo informações úteis e oportunas, obtidas a partir de uma adequada
identificação, mensuração e evidenciação dos eventos que venham a modificar
seu patrimônio.
Referindo-se a utilidade da informação, os relatórios financeiros das
entidades sem fins lucrativos onde estão inseridas as Organizações Não
Governamentais, para serem consideradas úteis, devem, de acordo com o
pronunciamento FAS n
o
4, (ARAÚJO, 2002):
• Prover informações que sejam indicativas da capacidade de continuar
prestando os serviços a que as entidades se propõem;
• Fornecer informações sobre o ambiente, a natureza da atividade e outros
assuntos que se relacionem;
• Informar acerca do trabalho de seus gestores e da sua capacidade de
bem gerir os recursos postos à sua disposição, já que não existe o
indicativo de lucratividade;
• Evidenciar o fluxo de recursos postos à sua disposição, visando a sua
continuidade e capacidade de cumprir com suas obrigações;
• Informar sobre as realizações da entidade como meio de medir a
eficiência de seus gestores, posto que os investidores não sendo
beneficiários dos serviços e produtos por ela colocados, não os conhece a
fundo, exceto se por relatórios financeiros;
• Incluir nos demonstrativos, as técnicas de apuração e alocação dos custos
de serviços e como os recursos são distribuídos aos mais diversos
programas e serviços postos à disposição;
• Informar como as entidades utilizam os recursos e de onde os mesmos
provêm, e como isso afeta sua liquidez;
74
• Incluir interpretações e explicações que auxiliem no entendimento dessas
informações, principalmente no que se refere à organização e suas
realizações, identificando certas transações, eventos e circunstâncias que
venham a afetar a organização.
Araújo (2002, p.63), destaca ainda que de acordo com o Financial
Accounting Standards Board - FASB, os usuários de informações contábeis de
entidades sem fins lucrativos são aqueles que aportam recursos a essas
entidades, tais como:
a) financeiras, doadores, empregadores em caso de associações de
empregados, dentre outros;
b) os associados, que participam da entidade e aportam recursos através das
taxas, mensalidades e anuidades, entidades governamentais, ainda que, em
alguns casos não aportem recursos financeiros, mas que necessitam de
informações fiscais e sociais para as estatísticas oficiais, por exemplo; e
c) os administradores, cujas decisões são tomadas baseadas em informações
advindas da contabilidade.
Conforme pronunciamento FAS nº 04 citado anteriormente, os atuais e os
potenciais usuários da informação provenientes dos demonstrativos contábeis de
organizações objeto deste estudo, possuem interesses comuns nas informações
sobre os serviços prestados por elas, pois a eles interessam a eficiência dos seus
serviços e sua capacidade de continuar a prestá-los.
4.2 Demonstrações Contábeis para o Terceiro Setor de acordo com
as Normas Brasileiras de Contabilidade - NBC
Na atualidade praticamente não existe uma regulamentação formal no
que se refere à forma de evidenciação das entidades do Terceiro Setor e todas
as normatizações emanadas de órgãos reguladores da profissão contábil e do
mercado, principalmente do Conselho Federal de Contabilidade-CFC, referem-
75
se a normas a serem seguidas pelos que fazem a contabilidade dessas
organizações, com a particularidade de que essas normas seguem fielmente o
que estabelece a Lei das SA`s.
Para as organizações do terceiro setor, o CFC ao editar a Norma Brasileira
de Contabilidade – Técnica nº 10, a NBC T – 10, DOS ASPECTOS CONTÁBEIS
ESPECÍFICOS EM ENTIDADES DIVERSAS, dedicou 5 (cinco) itens, dos 20
(vinte) que a compõem, onde são evidenciados os aspectos relacionados ao
registro de operações e ao formato das demonstrações contábeis que se lhes
aplicam.
O item 10.4, trata das fundações, o item 10.8, refere-se às cooperativas, o
item 10.16 está voltado para as entidades que recebem subsídios, subvenções e
doações, o item 10.18 direciona-se as entidades sindicais e associações de
classe e, por fim, o item 10.19, que de forma mais genérica trata de entidades
sem finalidade de lucros, contemplando portanto, a grande maioria das
organizações tratadas em itens anteriores.
Como as Normas editadas pelo CFC seguem naquilo que cabe às regras
da Lei nº 6.404/76, serão expostos aqui os ditames da Norma do CFC
diretamente, ao invés de se analisar especificamente a Lei.
A NBC T 10.19, em seu item 10.19.1.1 estabelece os critérios e
procedimentos de avaliação, registro de transações e eventos, bem como a
estruturação de demonstrações contábeis, determinando as informações mínimas
que devem ser divulgadas pelas organizações a que compete. No item 10.19.3.1
determina a norma que as organizações sem finalidade de lucros atendam aos
ditames da NBC T 3, que trata da estrutura das demonstrações contábeis, bem
como aos ditames da NBC T 6, que trata da divulgação dessas.
Dessa forma, pode-se inferir que essas entidades estão autorizadas a
adequar suas praticas contábeis tendo como base legal a Lei das SAs.
76
A FIPECAFI e ARTHUR ANDERSEN (1994, p.94), tratando das
demonstrações financeiras das entidades sem fins lucrativos, afirmam que:
Desejavelmente, e naquilo que for aplicável, as demonstrações
financeiras de entidades sem fins lucrativos devem ser elaboradas e
publicadas dentro dos mesmos critérios usados por entidades com fins
lucrativos. E nas demonstrações financeiras desse tipo de entidade
devem ser indicados de forma clara os recursos que estão sujeitos a
restrições por parte do doador, bem como aqueles que não o estão. Isso
pode ser feito pela segregação dos ativos restritos e/ou pela
consignação dos valores dos fundos restritos como passivos, ou
alternativamente, através de apresentação da contabilização por verbas
ou fundos.
A colocação dos autores salienta duas condições de contabilização e
evidenciação das demonstrações financeiras, quais sejam, adotar os mesmos
critérios contábeis aplicados às entidades lucrativas, com as adaptações que se
fizerem necessárias.
Quando se sugerem adaptações nas demonstrações financeiras a serem
utilizadas por essas entidades é porque algumas diferenças nas classificações
são evidentes, conforme discutido a seguir.
a - Receita
Iudícibus (2000, p.155), define receita como sendo
a expressão monetária, validada pelo mercado, do agregado de bens e
serviços da entidade, em sentido amplo, em determinado período de
tempo, e que provoca um acréscimo concomitante no ativo e no
patrimônio líquido, considerado separadamente da diminuição do ativo
(ou do acréscimo do passivo) e do patrimônio líquido provocados pelo
esforço de produzir tal receita.”
Tratando-se de receita nas organizações não governamentais, pode-se
dizer que corresponde ao aporte de recurso necessário para a manutenção das
atividades sociais e administrativas, decorrentes de contribuições, doações,
subvenções e receitas decorrentes da própria atividade, financeira, de capital e
outras.
77
A seguir tratar-se-á especificamente da receita oriunda de doações, por
ser objeto de estudo neste trabalho:
Conforme o art. 1.165 do CC considera-se doação “o contrato em que
uma pessoa, por liberdade, transfere do seu patrimônio bens ou vantagens para o
de outra, que os aceita.”
São considerados tipos de doação:
Doação Pura e Simples - segundo Silva (1996a, p. 560), trata-se da
doação em seu estado de perfeita liberdade, passada sem nenhuma restrição ao
uso e gozo do benefício.
Doação Modal ou com Encargo - Mendonça citado por Olak (1996, p.88),
enfatiza que esse tipo de doação “contém imposição de um dever ao destinatário,
o qual tem de cumpri-lo nas mãos do próprio doador, nas de certa pessoa ou de
alguém indeterminado.”
Doação Remuneratória - Para Rodrigues citado por Olak (1996, p.89),
“tem o propósito de pagar um serviço prestado pelo donatário que não foi ou não
poderia ser exigido.”
Doação Gravada e Onerada – para Silva (1996a, p.560), “é a doação
gravada quando se impõem restrições ao seu uso ou disposição da coisa doada,
conseqüente da incomunicabilidade, impenhorabilidade e inalienabilidade.”
b - Custo dos Serviços
Entendendo custo como o valor gasto na obtenção de um produto ou
prestação de serviços, em contrapartida de uma receita; nas organizações não
governamentais, será considerado custo todo o valor gasto na realização das
atividades sociais.
78
Outras diferenças existem e são próprias das organizações não
governamentais, como: trabalho voluntário, não remuneração dos diretores, não
geração de lucro, não distribuição do resultado superavitário.
c - Serviço Voluntário
Dohme (2004, p.2) define o voluntário como sendo “a pessoa que doa
o seu trabalho, suas potencialidades e talentos em uma função que o desafia e
gratifica em prol de uma realização pessoal.”
A Lei 9.608, de 18 de fevereiro de 1998, que dispõe sobre o serviço
voluntário, determina em seu art. 1º:
Considera-se voluntário, a atividade não remunerada, prestada por
pessoa física a entidade pública de qualquer natureza, ou a instituição
privada de fins não lucrativos, que tenha objetivos cívicos, culturais,
educacionais, científicos, recreativos ou de assistência social, inclusive
mutualidade.
Por se tratar de um serviço, em muitos casos, essencial para a entidade,
o serviço voluntário, mesmo sendo não remunerado, pode ser avaliado pela
entidade, considerando o valor de mercado do serviço prestado em igual
condição, tendo em vista que o seu valor representa um ganho para a entidade,
já que ela não desembolsou nada pela sua realização.
Como não há a entrada do recurso, e, conseqüentemente, não há o
registro do ganho, tal valor deve ter como contrapartida uma conta de receita, de
forma que fique evidenciado o benefício gerado à entidade pelo serviço prestado
voluntariamente, quando relacionar-se a atividades que seriam registradas como
despesas.
Sendo um serviço voluntário que acresça valor a um ativo permanente,
nesse caso deve ser registrado porque existe a contrapartida no acréscimo do
79
patrimônio da entidade. Da mesma forma, o valor do serviço deve ser medido
com base no preço de mercado.
A esse respeito o CFC (2003, p. 68) destaca que:
Pode haver alternativas de registro contábil da doação de um serviço.
Uma delas, a que será orientada neste Manual, é o registro simultâneo
em conta de despesa, correspondente à natureza do serviço consumido,
e em conta da variação patrimonial, correspondente à gratuidade obtida.
Neste caso, para sustentar o registro contábil dos serviços prestados, é
necessária a existência do “termo de voluntariado”, que é um contrato
de trabalho dativo, e a contabilização do serviço é semelhante à
contabilização de gratuidade recebida.
Esse pensamento comunga com o de Olak (2000, p.154), quando diz
que questões desse tipo devem ser consideradas para fins de avaliação do
desempenho da instituição, prevalecendo a essência sobre a forma, usando-se
de conceitos econômicos, mesmo que subjetivos, devendo a receita ser
reconhecida com base no valor de mercado dos serviços prestados (podendo-se
denominá-la econômica por ser validada pelo mercado), além de reconhecer
contabilmente o esforço empregado (recursos consumidos) na realização dos
serviços, independentemente de serem ou não pagos (serviços voluntários).
Verifica-se uma particularidade encontrada na norma do CFC que trata das
demonstrações contábeis para organizações do terceiro setor, quando determina
a alteração da nomenclatura da linha final do resultado, que a NBC T 3 chama de
resultado líquido do período e a Lei nº 6.404/76, em seu Art. 187, VII, chama de
lucro ou prejuízo do exercício, para superávit ou déficit do período.
Ainda a esse respeito Olak (1996, p.124) corrobora com as afirmações
anteriores afirmando que para as organizações do terceiro setor, “A estrutura
patrimonial definida pela legislação societária, (...) deve ser preservada”.
Pelo supra citado pode-se concluir que, as demonstrações contábeis para
o Terceiro Setor são, de acordo com as Normas emanadas do CFC, o Balanço
Patrimonial, a Demonstração do Déficit ou Superávit do Exercício, a
80
Demonstração das Mutações do Patrimônio Social e a Demonstração das
Origens e Aplicações de Recursos. A seguir discorre-se sobre cada uma das
demonstrações.
4.1.1 Balanço Patrimonial (BP – Terceiro Setor)
Essa peça contábil para o terceiro setor segue praticamente todos os
ditames da Lei n
o
6404/76 e da norma do CFC – NBC T 3 que conceitua o
Balanço Patrimonial como “a demonstração contábil destinada a evidenciar,
quantitativa e qualitativamente, numa determinada data, o Patrimônio e o
Patrimônio Líquido da entidade.”
Assim, será utilizado aqui o formato definido na Lei nº 6.404/76 e na NBC
T 3, do CFC.
No Ativo, estão representadas todas as aplicações de recursos resultantes
em bens e direitos da organização.
No Passivo, representam-se as origens de recursos resultantes em
obrigações com terceiros.
O Patrimônio Líquido, segundo a NBC T 3, item 3.2.2.1 c) “compreende os
recursos próprios da Entidade e seu valor é a diferença entre o valor do Ativo e o
valor do Passivo. (...) pode ser positivo, nulo ou negativo.”
A NBC T 10.18, e 10.19 determina a substituição apenas da conta Capital
Social das organizações com finalidade de lucros pela expressão Patrimônio
Social e a conta Lucros ou Prejuízos Acumulados pela conta Superávits ou
Déficits Acumulados, não fazendo alusão a mudanças na denominação do
Grupo do Patrimônio Líquido.
No quadro 7, sintetiza-se a estrutura do Balanço Patrimonial para o
terceiro setor da seguinte forma:
81
ATIVO PASSIVO
Circulante
Realizável a Longo Prazo
Circulante
Exigível a Longo Prazo
Resultados de Exercícios Futuros
Permanente
Investimento
Imobilizado
Diferido
Patrimônio Líquido
Patrimônio Social
Superávit/Déficit Acumulado
Quadro 7 – Estrutura do Balanço Patrimonial (BP- Terceiro Setor)
Fonte: Elaborado pelo autor, fundamentado na NBC T 10
4.1.2 Demonstração de Superávit ou Déficit (DSD)
A Demonstração do Resultado do Exercício, denominada pelo CFC
simplesmente Demonstração do Resultado, segundo a NBC T 3, item 3.3.1.1 “é a
demonstração contábil destinada a evidenciar a composição do resultado
formado num determinado período de operações da Entidade.”
Assim, tem-se que a demonstração de resultado comunica qual o resultado
- receitas menos custos e despesas - que uma organização obteve durante
determinado período refletindo o empenho dos gestores na utilização dos
recursos que lhes foram confiados.
A Norma do CFC que trata das demonstrações contábeis para
organizações do terceiro setor, determina a alteração da nomenclatura da linha
final do resultado, que a NBC T 3 chama de resultado líquido do período e a Lei
nº 6.404/76, em seu Art. 187, VII, chama de lucro ou prejuízo do exercício, para
superávit ou déficit do período, como demonstrado no Quadro
8, a seguir:
82
RECEITAS VALOR
RECEITAS CORRENTES
Doações
Convênios
Subvenções
DESPESAS
DESPESAS CORRENTES
Despesas Administrativas
Pessoal
Gerais
DESPESAS DE CAPITAL
Investimentos
Manutenção de projetos
SUPERÁVIT OU DÉFICIT DO EXERCÍCIO
Quadro 8 – Demonstração de Superávit ou Déficit ( DSD -Terceiro setor)
Fonte: Elaborado pelo autor, fundamentado na NBC T 10
4.1.3 Demonstração do Patrimônio Líquido Social (DMPS)
A Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados, de acordo com a
NBC T 3, item 3.4.1.1, “é a demonstração contábil destinada a evidenciar, num
determinado período, as mutações nos resultados acumulados da Entidade.”
Ora, se não cabe às organizações do terceiro setor manter lucros ou
prejuízos acumulados, logo essa demonstração é inaplicável nesses casos.
Prefere-se substituí-la pela Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido,
que Nascimento e Olak (2000, p.11) denominam Demonstração das Mutações do
Patrimônio Líquido Social (DMPS).
De acordo com Campiglia (1997, p.56), “Esta demonstração tem por
finalidade evidenciar as mudanças verificadas nos elementos que compõem o
patrimônio líquido (...) decorrentes de resultados da gestão de um exercício
antecedente, comparadas com as do exercício subseqüente (...)”.
A seguir apresenta-se no Quadro 9, um modelo da estrutura da
Demonstração das Mutações do Patrimônio Social:
83
PATRIMÔNIO
SOCIAL
RESULTADO
DO EXERCÍCIO
TOTAL
Saldo em 01/01/X1
Incorporação do Resultado de X0
Ajuste de Exercícios Anteriores
Déficit/Superávit X1
Saldo em 31/12/X1
Quadro 9 – Demonstração das Mutações do Patrimônio Social (DMPS-
Terceiro setor)
Fonte: Adaptado de Ibase (2004a)
4.1.5 Demonstração de Origens e Aplicações de Recursos (DOAR –
Terceiro Setor)
A Demonstração de Origens e Aplicações de Recursos – DOAR, em
conformidade com a NBC T 3, item 3.6.1 “é a demonstração contábil destinada a
evidenciar, num determinado período, as modificações que originaram as
variações no capital circulante líquido da Entidade.”
A DOAR, tornada obrigatória para organizações do terceiro setor através
da NBC T 10.19, conforme o Boletim nº 33 - IOB, (2001, p.1), a despeito de ser
“uma rica fonte de informações de aspectos e políticas financeiras da empresa,
provoca aparentemente um certo ‘medo’.”
O temor que o autor comenta refere-se ao uso de conceitos considerados
abstratos "mais especificamente a folga financeira de curto prazo, que nada mais
é que o Capital Circulante Líquido (CCL = ativo circulante menos passivo
circulante).”
Segundo o Boletim nº 31 - IOB (2001, p.6), a
DOAR tem a finalidade de evidenciar as mudanças na situação
financeira da empresa (...). Pela análise dessa demonstração, pode-se
tomar conhecimento de:
a) política financeira da empresa, quanto às inversões em
ampliações ou aplicações permanentes;
b) recursos gerados pelas atividades próprias;
c) recursos obtidos de fontes externas;
84
d) forma de aplicação dos recursos obtidos.
Ressalta ainda o autor a importância de se elaborar a DOAR mensalmente
para acompanhamento da situação financeira da empresa como elemento de
grande auxílio na administração da empresa. A Demonstração e
apresentada no Quadro 10,
a seguir:
VALORES
ORIGENS
Superávit do Exercício ( se houver)
Depreciação/Amortização
Aumento no Exigível a Longo Prazo
Diminuição no Realizável a Longo Prazo
Outras Origens
Total das Origens de Recursos
APLICAÇÕES DE RECURSOS
Déficit do Exercício (se houver)
Redução de Exigível a Longo Prazo
Aumento no Realizável a Longo Prazo
Outras Aplicações
Total das Aplicações de Recursos
AUMENTO (OU REDUÇÃO) DO CAPITAL CIRCULANTE LÍQUIDO
Variação do Capital Circulante Líquido
Ativo Circulante
Início do Exercício
Final do Exercício
Passivo Circulante
Início do Exercício
Final do Exercício
Variação do Capital Circulante Líquido ( CCL)
Quadro 10 – Demonstração de Origens e Aplicações de Recursos (DOAR – Terceiro
setor)
Fonte: Adaptado de Ibase (2004a)
Como forma de aperfeiçoamento das diversas maneiras de se evidenciar
os fluxos financeiros, outra demonstração contábil que apesar de não ser
obrigatória pode ser elaborada pelas organizações do terceiro setor é a
Demonstração do Fluxo de Caixa – DFC, que é perfeitamente útil e permite aos
gestores um planejamento financeiro, determinando, dentre muitos outros
85
aspectos, o momento de se buscar recursos para a manutenção de suas
atividades. Segundo Marion (2003,p.381) o Fluxo de Caixa “indica a origem de
todo o dinheiro que entrou no Caixa, bem como a aplicação de todo o dinheiro
que saiu do Caixa em determinado período, e, ainda, o Resultado do Fluxo
Financeiro.”
Percebe-se com o exposto que as demonstrações contábeis para o terceiro
setor seguem os mesmos padrões normativos e legais que são utilizados para as
demais organizações, com exceção do primeiro setor, ou governamental, que tem
na Lei nº 4.320/64 sua fonte legal de procedimentos de Contabilidade.
4.2 Demonstrativo Social (Balanço Social)
A trajetória do Balanço Social está intimamente associada às
expectativas que se processaram nas instâncias da responsabilidade social das
instituições. No processo de mudanças contemporâneo, o Balanço Social
aparece como mecanismo de evidenciação, num contexto onde a transparência e
a comunicação são fatores estratégicos para maximizar os resultados
organizacionais.
A lógica da emergência do Balanço Social, portanto, está na informação
e na comunicação do que a entidade está fazendo pela consolidação de um novo
espaço societário, onde as relações trabalhistas são humanizadas, onde a
qualidade de vida, a educação, o saneamento, a segurança e a cidadania são
compartilhados por todos a seu redor.
A idéia da difusão da informação social, elaboração e publicação de um
relatório que pudesse evidenciar o componente social na atuação das empresas
não é nova. Durante a década de 60, nasce a preocupação da contabilidade com
a elaboração de um quadro socioeconômico que pudesse revelar as relações
econômicas e sociais entre a empresa e a coletividade. Começava, então, a
busca de novos mecanismos de informar, tornando transparentes os efeitos
ambientais da ação organizacional. Este seria o ponto de partida da contabilidade
socioeconômica ou da contabilidade social.
86
Segundo Tinoco (1984), as primeiras informações de natureza social
publicadas juntamente com o balanço patrimonial parecem ter sua origem nos
Estados Unidos, no final da década de 60, como resposta empresarial a um
movimento progressivamente contestatório e imerso na escala de valores
peculiar da vida norte-americana, que chega a pôr em causa o valor das
organizações relativamente ao seu contributo para o meio que as insere.
Amorim citado por Kroetz (2000, p.55) revela dois eventos que marcaram
esse capítulo histórico da contabilidade social. O primeiro, refere-se à iniciativa da
NASA, em 1962, de investigar as conseqüências do programa espacial, numa
abordagem para verificar a responsabilidade social do empreendimento. O
segundo diz respeito à publicação datada de 1971 da ABT ASSOCIATES INC -
entidade civil de Boston voltada para o trabalho envolvendo Políticas Públicas,
com projetos sociais em mais de 30 paises, conhecida como Conta de
Exploração Social, cujo modelo insere-se no Quadro 11, a seguir:
87
Contas de Exploração Social em: …
I – AÇÕES SOBRE AS PESSOAS
A – BENEFÍCIOS:
1. Programas de Formação para Trabalhadores Deficientes ………………………………..
2. Donativos a instituições de solidariedade social ………………………………………....…
3. Custos suplementares devidos ao programa de contratação de pessoal pertencente a
minorias ………………………………………………………………………………............…
4. Custos suportados com o funcionamento das creches para os filhos do pessoal ………
TOTAL DOS BENEFÍCIOS: ………………………………………………………………..
B – PREJUÍZOS:
1. Colocação de novos dispositivos de segurança na maquinaria da fábrica ……………...
TOTAL DOS PREJUÍZOS: ……………………………………………………………..........…....
C – SALDO LÍQUIDO DO ANO
II – AÇÕES SOBRE O MEIO AMBIENTE
A – BENEFÍCIOS:
1. Gastos realizados para eliminar depósitos de desperdícios e restabelecer a paisagem ..
2. Custos de instalação de dispositivos anti-contaminantes nas chaminés da fábrica ….….
3. Custos da operação destinada a eliminar a toxicidade dos resíduos de produtos
acabados …………………………………………..……………………………………..........…
TOTAL DOS BENEFÍCIOS: ………………………………………………………….........……..
B – PREJUÍZOS:
Custos que seriam suportados no caso da empresa ter restabelecido:
1.a paisagem que degradou durante o ano .......................................................................
2.Estimativa do que teria custado a instalação de um sistema de purificação dos
poluentes líquidos para os afluentes ………………………………………………….………
TOTAL DOS PREJUÍZOS: ……………………………………………....……………………....
C – SALDO LÍQUIDO DO ANO
III – AÇÕES RELACIONADAS COM OS PRODUTOS
A – BENEFÍCIOS:
1. (Segue uma decomposição idêntica à utilizada nas rubricas I e II)
TOTAL DOS LUCROS OU PREJUÍZOS LÍQUIDOS DO ANO ………………………….....
Lucros ou prejuízos acumulados no ano anterior …………………………….………………
Situação social líquida do ano ……………………………………………….....………………
Quadro 11 – Modelo de Linowes – Contas de Exploração Social.
Fonte: Kroetz, (2000)
Tinoco (1984) relata que a partir dos anos 70, na França, pesquisadores
dirigidos por Alian Chevalier já analisavam dados socioeconômicos do País
referente à relação trabalhista, à mobilidade social e à utilização do lucro. Esse
método de investigação que visava diagnosticar o quadro social da nação para
subsidiar o planejamento estratégico futuro, acabou fazendo surgir o relatório
Sudreau (tomou o nome do relator) que acabou dando origem, em 1977, à Lei n
0
77.769, Relative Au Bilan Social de L`entreprise, sobre o Balanço Social
(KROETZ, 1999, p.56).
88
Kroetz (2000, p.51), ao adotar uma perspectiva sistêmica, na abordagem
da contabilidade, ressalta a importância de seu enfoque transcender a dimensão
financeira e incluir o ramo da contabilidade social como a parte da ciência
contábil que cuida de examinar os impactos da mutação patrimonial na força de
trabalho da entidade, na sociedade e no meio ambiente. O demonstrativo
Balanço Social destaca-se como o subconjunto natural desse ramo da
contabilidade.
No Brasil, a discussão sobre o Balanço Social no meio acadêmico já se
fazia presente na década de 70. Embora de forma incipiente, o professor Alberto
Almada Rodrigues citado por Kroetz (2000, p.58) no seu artigo Da Sociologia da
Contabilidade à Auditoria Sócio-Econômica, abordou o Balanço Social. Na
década de 80, a pesquisa de João Eduardo Prudêncio Tinoco, orientada para o
tema, já constava dos anais da Faculdade de Economia, Administração e
Contabilidade, da USP.
O Balanço Social é também alvo do interesse da Associação dos
Dirigentes Cristãos de Empresas e da Fundação Instituto de Desenvolvimento
Empresarial e Social - FIDES. Em 1980, a Fundação promoveu um grande
evento, Seminário Internacional sobre o Balanço Social, iniciando um intenso
trabalho de divulgação e de incentivo à aplicação do Balanço Social, que duraria
toda a década.
Percebe-se na literatura sobre o Balanço Social que várias iniciativas
concorreram para a sua aplicação no Brasil. Valendo-se do levantamento de
Torres (2004), pode-se destacar: a pressão das agências internacionais de
cooperação e as campanhas das organizações não governamentais ligadas à
questão ecológica, no sentido de que as empresas públicas e privadas
controlassem o impacto ambiental produzido por suas atividades; a publicação do
Balanço Social da Nitrofértil, em 1984, documento que tem representação
simbólica pelo seu pioneirismo e voluntariedade; a Constituição de 1988, que
avançou no que se refere às questões sociais e ambientais.
89
Iudícibus (2000, p.121) destaca que a contabilidade social e a
contabilidade ecológica constituem importantes ramos da ciência contábil e que a
primeira “consiste em ampliar a evidenciação contábil para incluir informações
sobre níveis de emprego da entidade, tipos de treinamento, demonstração de
valor adicionado, etc.”
Tinoco (1984, p.31) esclarece, que com o advento das informações de
caráter social, a contabilidade abria seu caminho para avançar como ciência de
reportar informação para diferentes segmentos de usuários e este processo se
concretiza na elaboração do Balanço Social. Com essa medida a contabilidade
prepara o terreno para o exercício do full disclosure.
Silva, J. et. al. citado por Kroetz (2000, p.33) analisando o aspecto da
informação contábil na perspectiva de seu aprimoramento e do seu
aproveitamento efetivo como informações gerenciais qualificadas para a tomada
de decisão, destaca que, “ a Contabilidade Financeira, enquanto ciência/técnica
de classificação, medida, registro e interpretação de fatos econômicos, não
satisfaz totalmente às necessidades de informação dos atores sociais e não
proporciona bases suficientes para apreciar a eficácia das empresas.”
Por essas e por outras razões não discutidas, pode-se observar que a
contabilidade, na sua condição tradicional, tem suas limitações no que diz
respeito a evidenciação do desempenho da entidade em relação à questão
social. Segundo Tinoco (2001), a contabilidade não está captando plenamente a
inserção da entidade na vida social, a forma como ela se relaciona com seus
empregados, seus clientes, seus fornecedores, com sua comunidade e com os
seus vizinhos mais próximos afetados pela sua intervenção no meio ambiente.
Mas, se apresenta limitações por um lado, a contabilidade procura
soluções por outro. De acordo com o autor mencionado, mais uma vez, como
aconteceu ao longo de sua trajetória, a contabilidade vem procurando responder
com seus mecanismos a estímulos informativos dos diversos segmentos da
sociedade.
90
A compreensão de que a entidade envolve-se num sistema de relações
com múltiplos agentes do ambiente e de sua dimensão utilitária, permitiram a
contabilidade desenvolver um instrumento capaz de expressar a responsabilidade
social da entidade, isto é, o Balanço Social.
O Balanço Social surge, portanto, como um demonstrativo que vem
revigorar o caráter informativo da contabilidade e emerge por força da pressão
exercida pelo componente de responsabilidade social presente no ambiente da
entidade. A sua emergência é fruto do despertar da consciência coletiva de uma
sociedade que carece de informações sobre as empresas, suas políticas
estratégicas de proteção ao meio ambiente, suas obrigações trabalhistas e
tributárias, a distribuição de lucros, a empregabilidade, suas ações de natureza
social, seus métodos de produção e comercialização e a venda de produtos
limpos.
Antes da apresentação de algumas definições do Balanço Social, propõe-
se examinar o sentido etimológico da expressão balanço social para fazer
algumas considerações sobre o que ela quer significar. O termo balanço arrola
uma noção de equilíbrio, desde a sua origem no latim. Kroetz (2000, p.76)
entende que a expressão parece não ser a mais indicada, uma vez que esse tipo
de evidenciação assemelha-se mais a um relatório de prestação de contas e não
representa necessariamente a noção de equilíbrio presente nas demonstrações
contábeis, mesmo considerando as proposições no sentido de que tais
informações fossem demonstradas no método das partidas dobradas.
O autor informa que alguns pesquisadores entendem que a expressão
mais adequada seria relatório de informação social, que parece mais preciso para
retratar a realidade prática observada, mas, por outro lado, reconhecem que essa
expressão não tem repercussão suficiente.
Ribeiro e Lisboa (1999, p.74-81) ressaltam que a evidenciação de
aspectos dessa natureza não precisa ficar condicionada aos padrões das
demonstrações contábeis. Os autores citam exemplos de empresas de origem
holandesa e norte-americana que evidenciam sua atuação no campo social com
91
dados físicos e qualitativos diferentes dos formatos dos demonstrativos
tradicionais e que, nem por isso, deixam de ser de grande valia para a avaliação
de suas responsabilidades sociais.
Por outro lado percebe-se que, apesar da criação de um modelo de
Balanço Social criado pelo Ibase, direcionado para as ONGs ainda existem uma
série de dificuldades no que se refere a elaboração desse demonstrativo, já que
nem todas as entidades, independente do seu porte e seu objeto social, dispõem
de uma Contabilidade estruturada que forneça os dados necessários à
elaboração de informações úteis aos seus diversos usuários.
Nas entidades componentes do Terceiro Setor, portanto também nas
ONGs, em relação às dificuldades da elaboração do Balanço Social, não é
diferente, até pela própria natureza dos serviços que prestam e pela origem dos
recursos, e ainda por sua organização primar pela informalidade, praticamente
sem normas e procedimentos escritos que em muitos casos vêm de pessoas
físicas ou colaboradores, que não se sentem na obrigação de acompanhar se os
recursos doados são realmente aplicados no objetivo a que se destinam.
Segundo Lima (2002a, p.129), a elaboração do Balanço Social torna-se
ainda mais difícil, se forem considerados fatores como:
a) a escassez de informações que propiciem a sua elaboração;
b) a falta de sensibilidade dos profissionais da Contabilidade quanto a
sua importância, principalmente no que se refere à divulgação das
ações sociais da entidade revertidas em benefícios à comunidade;
c) o descaso de alguns gestores, que não vêem as demonstrações
contábeis como suporte para tomada de decisões gerenciais.
Dificuldades outras existem no tocante à mensuração de alguns itens
que, pela própria característica, têm natureza qualitativa, como qualidade do
emprego, nível de satisfação e outros que, embora mensurados
quantitativamente, geram reflexos ou benefícios não sujeitos a mensuração.
O serviço voluntário prestado pela sociedade às organizações não
governamentais é um item, em geral, não mensurado e, portanto, não validado
92
pela Contabilidade, cuja mensuração seria valiosa, pois evidenciaria a
participação da sociedade na solução de problemas sociais. O valor desse
serviço pode ser entendido como um ganho, na medida em que, se não existisse
alguém disposto a prestar o serviço gratuitamente, a entidade seria obrigada a
pagar uma terceira pessoa para realizá-lo.
Sob esse aspecto, Andrade citado por OlaK (1996, p.185) afirma que:
os serviços oferecidos por algumas entidades dependem muito da
colaboração de voluntários e não estariam disponíveis ou seriam
bastante reduzidos sem a participação desses voluntários. Nesses
casos, principalmente se tais voluntários não puderem ser substituídos
por trabalhadores remunerados, nenhum registro deve ser efetuado nas
demonstrações contábeis. Todavia, a natureza dos serviços voluntários
deve ser descrita no Relatório Anual de Atividades.
A mensuração e evidenciação do serviço voluntário, conforme esses
preceitos, poderiam ser vistas como estímulo para aumentar o número de
voluntários, já que o seu serviço seria visto como um valor que foi agregado à
entidade, e não apenas como mais um acréscimo no número de voluntários.
4.2.1 Balanço Social: Um Instrumento de Gestão Social
As questões associadas à gestão social e ao terceiro setor são por
demais complexas, polêmicas e contraditórias, envolvem uma série de conceitos
e categorias e vêm gerando vários debates e formulações teóricas.
A gestão social tem sido objeto de análise de estudiosos dos diferentes
campos da área social e, muitas vezes, trazem, no bojo da discussão, as formas
de enfrentamento das questões sociais na sociedade contemporânea, marcadas
por teor ideológico.
Na literatura especializada que trata da gestão social, apesar dos
diferentes entendimentos sobre o assunto, podem-se identificar duas visões do
papel da gestão social, segundo Lobato (2004, p. 01):
93
Uma que supõe ser ela um poderoso instrumento para a diminuição das
desigualdades sociais, já que estas seriam em grande parte resultado
do padrão de implementação de políticas sociais [...]. A outra, que vê a
gestão social como uma forma maquiada de administração dos
recursos cada vez mais escassos destinados às áreas sociais, dirigida
por governos que privilegiam ajuste econômico às expensas de uma
importante redução dos investimentos na área social.
De acordo com Drucker (1997, p.67), “a gerência é uma função genérica
pertencente a todas as organizações”, uma organização é sempre gerida. A
gestão é uma função inerente a todos os tipos de organizações. Pois a gestão
com o uso das suas ferramentas, é uma das formas encontradas para ligar o
trabalho dos especialistas e manter a organização na direção de sua missão.
O Balanço Social destaca-se como uma das ferramentas de gestão e
segundo Goldschmidt (2005, p.1):
Ao contrário do que muita gente imagina, o Balanço Social não é um
mero relatório das atividades sociais apoiadas por uma empresa. Estas
atividades, sem dúvida, fazem parte do Balanço Social, mas ele é muito
mais do que isso, já que as ações com a comunidade serão apenas um
dos grupos a serem analisados através deste instrumento de gestão.
A elaboração do Balanço Social, portanto, não deve ser vista como um
instrumento de marketing, mas sim como um instrumento de gestão, um
relatório capaz de mostrar aos dirigentes da empresa onde estão suas
principais fragilidades e, portanto, para onde devem ser direcionados os
seus investimentos nos próximos anos.
Na visão da Gerência de Estudos Setoriais do BNDES – GESET, Balanço
Social é o nome dado à publicação de um conjunto de informações e de
indicadores dos investimentos e das ações realizadas pelas empresas no
cumprimento de sua função social junto aos seus funcionários, ao governo e às
comunidades com que interagem, direta ou indiretamente. Dessa forma, o
Balanço Social é um instrumento de demonstração das atividades das empresas
que tem por finalidade conferir maior transparência e visibilidade às informações
que interessam não apenas aos sócios e acionistas das companhias, mas
também a um número maior de atores: empregados, fornecedores, investidores,
parceiros, consumidores e comunidade (GESET, 2004a).
A empresa deve ter consciência, portanto, que este instrumento evidencia
de forma transparente sua atuação no campo social. Por meio dele, a empresa
94
terá à disposição resultados que servirão como base para a tomada de decisões
em relação às estratégias de intervenção para o próximo período, o que o
qualifica como um verdadeiro mecanismo de avaliação.
Assim, a sua publicação necessita ser compartilhada por todos os
interessados na difusão dos resultados sociais, prezando a transparência e a
credibilidade das informações. De acordo com Kroetz (2000, p.68),
O balanço social, antes de ser uma demonstração endereçada à
sociedade, é considerado uma ferramenta gerencial, pois reunirá dados
qualitativos e quantitativos sobre as políticas administrativas e sobre as
relações entidade/ambiente, os quais poderão ser comparados e
analisados de acordo com as necessidades dos usuários internos,
servindo como instrumento de controle, de auxílio para a tomada de
decisões e na adoção de estratégias. É, ainda, um instrumento de
auxílio na gestão da entidade, contribuindo para a melhora da estrutura
organizacional, da informação e da comunicação, da produtividade, da
eficiência e eficácia etc.
Nota-se que o Balanço Social possui uma função estratégica que não pode
ser desprezada pela empresa, principalmente para aquelas que possuem
programas, projetos ou planos sociais. Percebe-se que ele liga a estrutura
empresarial às estruturas de outros atores, estabelecendo uma comunicação que
é alimentada por informações oriundas da responsabilidade social e ambiental da
própria empresa. Assim, o Balanço Social ganha mais relevância no sentido de
proporcionar maior visibilidade da prática social que está sendo exercida,
fortalecendo o compromisso da empresa com os seus públicos. Isso, sem
dúvida, fornece maior credibilidade da empresa, pois há uma prestação de contas
de resultados que, por enquanto, ela não é obrigada a divulgar (LIMA, 2005c).
Pode-se, assim, afirmar que o Balanço Social é o documento que
evidencia a transparência da performance social da empresa, que agrupa os
resultados da sua responsabilidade pública em um determinado período. Em uma
definição mais abrangente, Cappellin e Giuliani (1999, p.10) afirmam que:
O balanço social é um documento que reúne um conjunto de
informações sobre as atividades da empresa orientado para melhor
gerência dos recursos humanos e naturais e das relações com seus
partners externos. É, antes de tudo, um instrumento capaz de
aperfeiçoar o planejamento da própria empresa que o redige. Sua
publicação também pode contribuir para atrair a atenção e a simpatia
95
dos que o lêem. Sua difusão nas mídias revela aspectos encobertos da
cultura da empresa, qualifica as iniciativas orientadas a responder às
demandas sociais, mostrando a disponibilidade desta para o diálogo
com a sociedade.
As considerações feitas até aqui mostraram algumas características que
estão intimamente ligadas ao Balanço Social. Dentre elas, fazendo parte dos
debates acerca do BS, se destaca a relacionada ao marketing, como também, a
questão ligada diretamente à obrigatoriedade de sua publicação.
De acordo com Kroetz (2000, p.61):
O marketing, proporcionado pelo Balanço Social, é um aspecto de
extrema relevância que pode seduzir empresários a publicá-lo por
entenderem-no como um novo instrumento de publicidade. Todavia,
essa é apenas uma face da importância do Balanço Social e não pode
ser encarada como meta principal. Seu objetivo é o de compreender a
atuação social da entidade, objetivando uma melhora contínua e não
simplesmente transformá-lo em mais um serviço de divulgação. Antes
de ser uma obrigação, o Balanço Social é um instrumento de apoio à
gestão, pelo qual se mostra a face interna e externa da organização, o
que permite sua avaliação, sua análise e os ajustamentos necessários.
No que diz respeito a obrigatoriedade, existem algumas divergências entre
estudiosos do assunto. A idéia, assim como na questão da responsabilidade
social, é que o Balanço Social seja fruto de uma ação voluntária da empresa,
fazendo com que ele seja parte integrante das estratégias de intervenção da
organização nos campos social e ambiental.
Para alguns autores esta discussão é bastante delicada . Será que ao se
tornar obrigatório, o Balanço Social perde legitimidade? Haverá muitas manobras
por parte das empresas com o intuito de mascarar as informações no âmbito
social? A compulsoriedade exclui sua essência? (VOIGT, 2001; GONÇALVES,
1979; SUCUPIRA, 2004; OLIVEIRA, 1999).
As imposições, como o próprio nome já diz, existem como ações que
forçam a realização de outras ações que são, na maioria das vezes, colocadas
sob o risco de penalizações, principalmente para o público interessado nas
informações. O fato é que não há nada contra nenhum tipo de lei, mesmo
96
porque elas existem para que a ordem seja mantida em todos os aspectos que
envolvam uma sociedade. No entanto, Lima (2005c, p.3), destaca que “obrigar
uma ação, que seria fruto de uma atitude que se julga espontânea, é
incoerente”.
A responsabilidade social empresarial não está sendo proposta sob
argumentos da lei. Por que, então, o seu instrumento de comunicação precisa ser
obrigatório? De acordo com Oliveira (1999), o Balanço Social é um instrumento
muito importante, por conter informações sistematizadas referentes a um
dos itens fundamentais da estratégia empresarial. Parece, contudo, contra-
senso torná-lo obrigatório. Que sentido teria exigir compulsoriamente a
prestação de contas de algo que não é compulsório? Nenhuma empresa é
obrigada a usar parte de sua receita em investimentos sociais, de onde
decorre perguntar: qual o objetivo de obrigar as que assim procedem a
apresentar um balanço específico?
Nessa linha, Voigt (2001, p.2) afirma que:
O grande mérito da ação comunitária e social das organizações
empresariais é o seu caráter facultativo. Decorre do compromisso ético
da empresa. Tornar a publicação uma obrigatoriedade significa retirar a
essência da contribuição que vem dando, no Brasil, para o avanço de
projetos e de políticas públicas, além da relevância que está tomando a
ação no atendimento de demandas sociais. Assumir compromissos com
os problemas do país é hoje um elemento de diferenciação e
competitividade, efetivo impulsionador das mudanças éticas no
mercado. Bastará torná-los uma obrigação legal para misturar culturas
organizacionais.
Assim, a importância do Balanço Social não reside na sua obrigatoriedade
de publicação, mas, essencialmente, na sensibilidade e na consciência do
empresário quanto à sua responsabilidade social. Sendo portanto, um importante
instrumento de auxílio à administração.
97
5 METODOLOGIA DA PESQUISA
Em geral, a metodologia estabelece o caminho do pensamento e da
prática utilizados para a abordagem da realidade (MINAYO, 1994), com
determinado objetivo. Envolve, ainda, um conjunto de técnicas e concepções
teóricas, bem como o “sopro divino do potencial criativo do investigador”
(MINAYO, 1994, p. 16).
Reportando-se à formulação do problema, seus objetivos gerais e
específicos, bem como do referencial teórico, com os quais norteia-se a presente
dissertação, apresentam-se a seguir, organizados em três tópicos, os
procedimentos metodológicos utilizados para sua consecução.
5.1 Caracterização da Pesquisa
Quanto aos objetivos
No processo de produção do conhecimento deste trabalho, adotou-se o
estudo exploratório e descritivo. O estudo exploratório permitiu aumentar os
conhecimentos do pesquisador em relação ao tema e ao problema de pesquisa,
especialmente no momento de construção da fundamentação teórica. Já o estudo
descritivo propiciou a descrição da realidade pesquisada com a precisão
autorizada pelos dados coletados. Para Gil (1999, p. 44), “as pesquisas
exploratórias têm como principal finalidade desenvolver, esclarecer e modificar
conceitos e idéias, com vistas à formulação de problemas mais precisos ou
hipóteses pesquisáveis para estudos posteriores”.
Este mesmo autor menciona que a pesquisa do tipo exploratória é
freqüentemente utilizada “quando o tema escolhido é pouco explorado e torna-se
difícil sobre ele formular hipóteses precisas e operacionalizáveis” (GIL, 1999, p.
45), como é o caso dos instrumentos de gestão das organizações não
governamentais - ONGs.
98
Neste sentido, estudar a utilização dos demonstrativos contábeis nas
ONGs e a sua relação como instrumento de apoio a gestão exigiu do
pesquisador o entendimento do tema e a investigação exploratória sobre a
realidade pesquisada, sobretudo no que se refere as formas de medida e
avaliação da eficiência e eficácia dessas organizações.
Todavia, o estudo exploratório, além de contribuir para aprofundar o
conhecimento em torno das questões teóricas relativas ao tema de pesquisa,
propiciou posteriormente a investigação das organizações selecionadas como um
recorte empírico. Nesta etapa, o pesquisador manteve contatos diretos com os
gestores das entidades, procurando conhecer as organizações e obter maiores
informações a respeito das mesmas.
Quanto ao delineamento
A pesquisa bibliográfica, documental e o estudo de caso multiplo
incorporado foram essenciais para o desenvolvimento do estudo, representando
a opção de busca por contribuições ao tema abordado na dissertação.
A pesquisa bibliográfica foi desenvolvida com base em “material já
elaborado, constituído principalmente de livros e artigos científicos ” (GIL, 1999,
p. 65) e dissertação e teses de doutorado, analisando criteriosamente os
trabalhos levantados, já que utilizar dados coletados ou processados de forma
equivocada poderia comprometer o resultado deste estudo (GIL, 1999). Trata-se
de importante etapa, que compreende ampla pesquisa, para “dar conta do
‘estado’ do conhecimento atual sobre o assunto” (MINAYO, 1996). Foram
levantados os estudos específicos já desenvolvidos, determinando quais
conceitos seriam utilizados ao longo da pesquisa.
No que se refere a pesquisa documental, foi realizado levantamento e
análise das informações registradas nas demonstrações contábeis das
organizações não governamentais e em documentos oficiais e reportagens,
dentre outros, e naqueles que, de alguma forma, já foram analisados, como
relatórios de atividades das organizações (GIL, 1999). Esse material foi utilizado
99
para suprir a limitação de estudos científicos sobre a evidenciação das
informações das organizações não governamentais.
Em seguida, deu-se início o estudo de caso, que segundo Martins (2000,
p.28), “Dedica-se a estudos intensivos do passado, presente e de interações
ambientais de uma (ou algumas) unidade social: indivíduo, grupo, organização ,
comunidade... São validados pelo rigor do protocolo estabelecido”.
Segundo Yin (2001, p.19) “Como estratégia de pesquisa, utiliza-se o
estudo de caso em muitas situações, nas quais se incluem:... estudos
organizacionais e gerenciais”. O mesmo autor (2001, p.21) considera que:
Como esforço de pesquisa, o estudo de caso contribui, de forma
inigualável, para a compreensão que temos dos fenômenos individuais,
organizacionais, sociais e políticos. Não surpreendentemente, o estudo
de caso vem sendo uma estratégia comum de pesquisa na Psicologia,
na Sociologia, na ciência política, na Administração, no trabalho social e
no planejamento.
Ainda segundo Yin (2001, p.28-29) as principais críticas que se têm
apresentado ao método de estudos de caso são: há falta de rigor da pesquisa,
fornecem poucas bases para generalização científica, são extensos e demoram
muito tempo para serem concluídos, resultando em inúmeros documentos
ilegíveis. As respostas que se dão a essas críticas são que: há maneiras de
evidenciar a validade e a confiabilidade do estudo; os estudos de caso, da
mesma forma que o experimento, são generalizáveis a proposições teóricas.
Dessa forma, foi realizado estudo de caso múltiplo incorporado,
envolvendo a pesquisa nas 10 (dez) organizações que fizeram parte da amostra
utilizada.
Quanto à natureza
Para esse estudo utilizou-se a pesquisa qualitativa, pois envolveu a
obtenção de dados descritivos sobre pessoas, lugares e processos interativos
pelo contato direto do pesquisador com a situação estudada, procurando
100
compreender os fenômenos segundo a perspectiva dos participantes da situação
em estudo (GODOY, 1995).
Os métodos qualitativos são apropriados quando o fenômeno em estudo é
complexo, de natureza social e não tende à quantificação. Normalmente, são
usados quando o entendimento do contexto social e cultural é um elemento
importante para a pesquisa. Para aprender métodos qualitativos é preciso
aprender a observar, registrar e analisar interações reais entre pessoas, e entre
pessoas e sistemas (LIEBSCHER, 1998).
Assim sendo, a coleta de dados em ambiente natural e a participação do
pesquisador foram indispensáveis na interpretação dos fenômenos e na
atribuição dos significados pesquisados, corroborando os objetivos definidos
nesta dissertação quanto ao entendimento das organizações não governamentais
acerca do tema proposto.
5.2 Coleta de Dados
A busca da realidade das organizações não governamentais procurando-
se as evidências empíricas, visando à constatação da utilização das
demonstrações contábeis pelos administradores na sua gestão, leva à realização
da pesquisa de campo, cujo detalhamento sobre os procedimentos adotados vem
a seguir.
Tomou-se como referência para seleção, os dados levantados pelo
Anuário do Ceará do ano de 2004, onde estão citadas as 20 ONGs com maior
relevância no Estado do Ceará pertencentes aos principais fóruns e redes do
Ceará. O Anuário utilizou vários critérios para selecionar as ONGs entre os quais
podem-se destacar os seguintes: Orçamento anual; Faturamento anual; Número
de pessoas atendidas; Prêmios recebidos, etc. A pesquisa foi realizada nos
meses de abril a julho de 2005, por meio de entrevista estruturada realizada pelo
próprio pesquisador nas organizações pesquisadas, complementada pela
observação sistemática no estudo que ora se apresenta.
101
Na Tabela 4 apresentam-se as 20 (vinte) maiores organizações
localizadas no Estado do Ceará de acordo com o Anuário do Ceará do ano de
2004, compondo a população de onde foi retirada a amostra intencional
utilizada, apresentadas por ordem de classificação na pesquisa já citada:
Tabela 4
As 20 maiores entidades que atuam do Ceará
ENTIDADE
CIDADE
ORÇ.ANUAL/2004
(em milhares de
Reais)
1
ABBEM
Fortaleza 2.200
2
VISÃO MUNDIAL
MG/CE/PE/BA/SP/RJ/
TO/AM/AL/RN
2.100
3 IPREDE Fortaleza 1.896
4
GACC
Fortaleza 1.497
5
APAE
Fortaleza 1.375
6
COMUNICAÇÃO E CULTURA Ceará
1.200
7
BEMFAM
RJ/CE/AL/BA/PB/PE/
SC/RN/MA
1.100
8
EDISCA Fortaleza
933
9
PETER PAN Fortaleza
858
10 ESPLAR Sertão Central
800
11 CASA MENINO JESUS Fortaleza
728
12 TERRAMAR Zona costeira cearense
710
13 CURUMINS Fortaleza/Cascavel
600
14 CEARAH PERIFERIA Fortaleza
500
15 CEDECA Fortaleza
372
16 AQUASIS Nordeste
360
17 FUNDAÇÀO CASA GRANDE Fortaleza
300
18 CDVHS Fortaleza 260
19 GRAB Fortaleza 200
20 BANCO PALMAS Fortaleza 148
Fonte: Anuário do Estado do Ceará (2004)
Para fins deste estudo foram selecionadas, as 10 organizações que
obtiveram maior faturamento nesse ano, sendo excluída a organização BEMFAM
em virtude da impossibilidade da consecução dos dados. As entidades que
participaram da pesquisa estão relacionadas no Quadro 12, e seguiram a
classificação internacional exposta no capítulo III, Quadro 6, no que se refere a
área de atuação:
102
ENTIDADES
ANO DE
FUNDAÇ
ÃO
MISSÃO
ÁREA DE
ATUAÇÃO
1 ABBEM 1987
Atender crianças, adolescentes e
famílias que estejam em situação de
risco pessoal, social ou não,ampliando-
lhes oportunidades de socialização,
profissionalização e cidadania.
Assistência à
criança e
adolescente
2
VISÃO
MUNDIAL
1982
Busca promover a transformação
humana das classes proletárias através
da justiça e inclusão social.
Saúde,
desenvolviment
o econômico e
ambiental
3 IPREDE 1986
Contribuir para resgatar a vida da
criança do Ceará, atuando no combate
à desnutrição, de forma articulada,
fortalecendo a identidade social e
prestando seus serviços com amor,
sensibilidade e compromisso
Assistência à
criança
4 GACC 1985
Contribuir para o desenvolvimento
socioeconômico e cultural das
comunidades carentes urbanas e
rurais do Ceará, buscando o
fortalecimento da cidadania para o
alcance da equidade social
Lideranças
comunitarias
(Educação e
orientação
sanitária e
social)
5 APAE 1972
Sociedade civil, filantrópica de caráter
educacional, cultural, assistencial, de
saúde, de estudo e pesquisa desportiva
e outros, sem fins lucrativos, com a
finalidade de promover a melhoria da
qualidade de vida das pessoas
portadoras de deficiência, buscando
assegura-lhes o pleno exercício da
cidadania
Medicina,Psicol
ogia,
Odontologia, T.
O.
6
COMUNICA
ÇÃO E
CULTURA
1987
Promover atividades educacionais e
projetos de desenvolvimento social
para jovens de baixa renda do Ceará
para formação da cidadania, promoção
dos direitos humanos e dos direitos da
infância e da adolescência.
Assistência a
criança
7 EDISCA 1993
Promover o desenvolvimento humano
de crianças e adolescentes visando
formar cidadãos sensíveis criativos e
éticos através de uma pedagogia
transformadora com centralidade na
arte
Educação e
área artistica
8 PETER PAN
1998
Obter meios e recursos para contribuir
na assistência e tratamento das
crianças e adolescentes portadores de
câncer, podendo agir diretamente ou
através de terceiros
Assistência à
criança
9 ESPLAR 1974
Contribuir na construção de novos
modelos locais de desenvolvimento,
integrado e sustentável, com foco na
agricultura familiar, fundamentado na
agroecologia, na equidade de gênero e
apoiado em políticas públicas para
fortalecimento da autonomia dos
trabalhadores
Preservação
ambiental
103
10
CASA
MENINO
JESUS
1980
Assegurar assistência complementar no
combate ao câncer a criaças e
adolescentes, com mães e
acompanhantes, oriundos do interior do
Ceará, afim de realizar tratamento
especializado.
Medicina
Quadro 12 - As 10 maiores ONGs que atuam no Estado do Ceará
Fonte: Anuário do Ceará (2004)
Portanto, a amostra para a realização da entrevista foi não probabilística,
do tipo intencional, que consiste em selecionar um subgrupo da população que,
com base nas informações disponíveis, é considerado representativo de toda a
população (GIL, 1999). Como havia o conhecimento prévio da população e do
subgrupo selecionado pelas informações disponibilizadas pelo Anuário do Ceará,
esse tipo de amostragem foi aplicado.
No que diz respeito a amostra, ParKer e Rea (2002, p.107) destacam que:
A finalidade da amostragem é poder fazer generalizações sobre uma
população com base em um subconjunto, cientificamente selecionado,
dessa população. A amostragem é necessária porque em geral não é
prático ou viável buscar informações de cada membro de uma
população. Portanto, uma amostra pretende tornar-se um microcosmo
de um universo maior.
Com relação a amostragem não probabilística, de acordo com Marconi e
Lakatos (2002), sua característica principal reside em não fazer uso de fórmulas
aleatórias de seleção de amostras, o que impede a aplicação de certas fórmulas
estatísticas.
Ainda a esse respeito, Martins (2000) explica que a amostragem não
probabilística ocorre quando há uma escolha deliberada dos elementos da
amostra. Situação essa, onde não é possível generalizar resultados das
pesquisas para o conjunto da população, pois as amostras não probabilísticas
não garantem a representatividade da população.
Segundo Beuren (2003, p.126), “ em meio aos tipos de amostragem não
probabilísticas, os mais conhecidos e aplicáveis nos trabalhos monográficos de
104
Contabilidade são: por acessibilidade ou por conveniência, por tipicidade ou
intenção e por cotas.”
Utilizou-se portanto, para a seleção da amostra a forma intencional que
segundo Richardson (1999), os elementos que formam a amostra devem ser
relacionados intencionalmente de acordo com as características prescritas no
plano das hipóteses formuladas pelo pesquisador. Esse tipo de amostra é
utilizado em pesquisas de caráter qualitativo, em que há uma cobrança menor no
nível de precisão dos dados.
Dez organizações não governamentais foram entrevistadas, sendo elas
representativas em relação ao porte da organização. O objetivo da entrevista foi
conhecer a expectativa das organizações em relação a forma de evidenciação
promovida pelos demonstrativos contábeis.
As informações foram registradas durante a entrevista, mediante
anotações textuais das palavras do entrevistado, visando a captar ao máximo a
realidade vivida dentro das organizações.
De acordo com Gil (2002, p.145),
pode se definir a entrevista a técnica em que o pesquisador se
apresenta ao pesquisado e formula-lhe perguntas, com o objetivo de
obter os dados que interessam a pesquisa. A entrevista é, pois, uma
técnica de interação social. Mais especificamente, é uma forma de
diálogo assimétrico, em que uma das partes busca coletar dados e outra
apresenta-se como fonte de informação.
Para realização de uma entrevista é necessário uma preparação prévia de
um roteiro, que depende da definição do tipo de entrevista a ser adotado. Gil
(2002, p.145) destaca “ que nas entrevistas estruturadas esse processo
assemelha-se bastante à redação de um questionário. Nesse caso, um
questionário pode ser convertido num roteiro de entrevista e vice-versa.”
105
Tendo em vista a aplicação da entrevista algumas regras gerais referentes
à elaboração do roteiro no entanto devem ser observadas (BAKER, 1988, p.
182):
a) as instruções para o entrevistador devem ser colocadas com
clareza;
b) as questões devem ser elaboradas de forma a possibilitar que sua
leitura pelo entrevistador e o entendimento pelo entrevistado
ocorram sem maiores dificuldades;
c) questões potencialmente ameaçadoras devem ser elaboradas de
forma a permitir que o entrevistado responda sem
constrangimentos;
d) questões abertas devem ser evitadas. Quando são elaboradas
questões desse tipo, o entrevistador precisa anotar as respostas;
e) as questões devem ser ordenadas de maneira a favorecer o rápido
engajamento do respondente da entrevista, bem como a
manutenção de seu interesse;
Em caso da ocorrência de questões abertas citadas por Baker(1988),
deve-se elaborar um plano para registro desse tipo de pergunta, e em se
tratando de entrevista estruturada, torna-se mais fácil definir procedimentos a
serem adotados, pois já existem, para esses casos, manuais elaborados tais
como o do Survey Research Center, (ANDER-EGG, 1974, p.117) da
Universidade de MiChigan, que recomenda:
a) dispor o formulário sobre a mesa ou superfície lisa;
b) começar a anotar somente depois que o entrevistado começar a
responder;
c) usar ponto de exclamação quando o tom da resposta assim o pede;
d) anotar aspectos e atitudes do entrevistado que possuam algum
significado útil;
e) utilizar as mesmas palavras do entrevistado e evitar resumir ou
parafrasiar as repostas;
5.3 Análise de Dados
Finalmente, a sistematização ocorreu com a análise e a interpretação
dos dados. A análise teve como objetivo organizar e sumariar os dados de forma
tal que possibilitasse o fornecimento de respostas ao problema proposto para
investigação. A análise e interpretação de dados, segundo Martins ( 2000, p.55),
representa a fase em que “o investigador irá classificar os dados, dando-lhe
106
ordem ou colocando-os nas diversas categorias, segundo critérios que facilitem a
análise e interpretação em face dos objetivos da pesquisa”. Para tanto, foram
utilizadas tabelas, gráficos, dentre outras representações visuais assim como
distribuições de freqüências relativa e absoluta e ainda técnica de análise de
discurso (BARDIN, 1977) e da escala Likert (MATTAR, 1999). Com uma análise
preliminar, foi possível transformar os dados qualitativos em dados quantitativos
passíveis de serem trabalhados no software Excel, versão 2003.
Assim, para atingir os objetivos geral e específicos traçados nesta
dissertação, foi necessário analisar diferentes fontes de dados, utilizando-se de
técnicas e métodos anteriormente citados e referendados pela pesquisa de
natureza qualitativa. Tão importante quanto esse referencial foi o procedimento
de seleção e organização dos materiais analisados e a aplicação das técnicas
citadas as quais discorremos sucintamente a seguir:
Análise de Discurso
Dentre os possíveis domínios da aplicação da análise de conteúdo se
enquadra o código lingüístico oral como as entrevistas de qualquer espécie.
Tendo em vista a melhor compreensão das entrevistas realizadas, utilizou-se a
técnica de análise de discurso pertencente ao campo da análise de conteúdo
que Bardin (1977, p.213) tece o seguinte comentário “esta técnica de análise
inscreve-se numa sociologia do discurso e procura estabelecer ligações entre a
situação na qual o sujeito se encontra e as manifestações semântico- sintáticas
da superfície discursiva”.
Bardin (1977, p.217) destaca ainda que:
um dado discurso é submetido a um certo número de operações de
desmembramento e de classificação semânticas, sintáticas e lógicas
simultaneamente. Além disso, os operadores ou palavras de ligação (
por exemplo: <de repente>, <visto que>, <logo que>, etc.) são tomadas
em consideração e desempenham uma função importante.
107
Escala Likert
Especificamente em relação ao item n
o
9 do roteiro de entrevista realizou-
se a análise, através de uma escala tipo Likert. Uma escala Likert, proposta por
Rensis Likert em 1932, é uma escala onde os respondentes são solicitados não
só a concordarem ou discordarem das afirmações, mas também a informarem
qual o seu grau de concordância/discordância. A cada célula de resposta é
atribuído um número que reflete a direção da atitude do respondente em relação a
cada afirmação. A pontuação total da atitude de cada respondente é dada pela
somatória das pontuações obtidas para cada afirmação (MATTAR, 1999), além de
se recorrer à análise quantitativa, por meio de tabelas de freqüência relativas e
absolutas e gráficos. Partindo-se do confronto do referencial teórico com os dados
colhidos, foi possível elucidar o problema de pesquisa.
Já a interpretação, teve como objetivo procurar o sentido mais amplo das
respostas (GIL, 1999, p. 168). A interpretação foi feita mediante a ligação com os
conhecimentos obtidos na fundamentação teórica. Parte dos resultados da
pesquisa foram apresentados graficamente.
Categorias de Análise
Visando a sistematização do estudo foram selecionadas as seguintes
categorias de análise:
- Identificação das organizações e dos gestores,
- Informações sobre a elaboração das demonstrações contábeis e sobre
a gestão das organizações,
- Utilização das demonstrações contábeis tradicionais, e
- Demonstrações Contábeis não obrigatórias - Balanço Social.
108
6 ANÁLISE DOS RESULTADOS DA PESQUISA
Os resultados da presente pesquisa junto as Organizações Não-
Governamentais se referem ao uso de informações contidas nas
demonstrações contábeis tradicionais e não tradicionais para a gestão de seus
recursos.
A análise que se faz da pesquisa de campo realizada foi dividida de acordo
com o roteiro utilizado para entrevista aplicado em quatro grupos distintos, para
melhor compreensão dos resultados: Grupo I - Identificação das organizações e
dos gestores, Grupo II - Informações sobre a elaboração das demonstrações
contábeis e sobre a gestão das organizações, Grupo III - Utilização das
demonstrações contábeis tradicionais, e Grupo IV - Demonstrações Contábeis
não obrigatórias - Balanço Social
6.1 Das Organizações e Dos Gestores
Através dos dados institucionais, buscou-se conhecer o perfil das
organizações no que concerne à sua área de atuação, levando-se em conta suas
características básicas conforme a Classificação Internacional das Organizações
sem Fins Lucrativos citada por Landim e Beres (1999, p. 57), apresentada no
capítulo 2 deste trabalho.
As respostas denotam que existe uma preocupação acentuada por parte
dessas organizações no que se refere à gestão propriamente dita, já que 5
(cinco) possuem conselho de administração. Sob o aspecto relativo ao
conselho fiscal, percebe-se maior preocupação, pois, praticamente todas as
organizações possuem esse tipo de conselho já que das 10 (dez) organizações
pesquisadas, 9 (nove) o utilizam.
6.2 Informações Sobre a Elaboração das Demonstrações Contábeis e
Sobre a Gestão das Organizações
Nesse grupo, foi verificado se as organizações em estudo elaboram
algum tipo de demonstração contábil tradicional e, quando elaboram, quais
109
modelos são adotados. O item 4 do roteiro buscou saber se a organização
elabora alguma demonstração contábil.
As respostas a essa questão revelam que todas as organizações
pesquisadas elaboram demonstrações contábeis, de forma a se determinar que
as mesmas possuem um sistema contábil que lhes permite captar, mensurar,
registrar e informar os eventos econômicos.
Foi solicitado aos entrevistados que assinalassem quais demonstrativos
contábeis são utilizados pela organização. Observando-se as demonstrações
contábeis elaboradas por essas organizações, apresentadas no Gráfico 1 a
seguir, verifica-se que a maioria está inserida no contexto legal, posto que as
demonstrações consideradas obrigatórias pela lei das sociedades anônimas e
pelos órgãos normativos são as que praticamente todas as organizações
preparam.
0
2
4
6
8
10
Resultados
10 10 9 9 5 7 6
BP DSD DMPLS DOAR DFC ORÇTO. OUTRAS
Gráfico 1 – Demonstrações Elaboradas
Fonte: elaborado pelo autor
Constata-se portanto, que as demonstrações elaboradas pelas
organizações não governamentais, de forma quase unânime na pesquisa, são o
Balanço Patrimonial (BP), Demonstração de Superávit ou Déficit do Período
(DSD), Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido Social (DMPLS) e a
Demonstração de Origens e Aplicações de Recursos (DOAR), todas previstas
nas Normas Brasileiras de Contabilidade e na legislação que trata do setor.
110
Contudo, entre as 10 (dez) organizações pesquisadas, 7 (sete) elaboram o
Orçamento, o que corresponde a 70% (setenta por cento) dessas organizações.
Cinco elaboram a Demonstração de Fluxo de Caixa, o que representa a metade
dessas organizações, e 6 (seis) delas elaboram outras demonstrações com base
nos dados fornecidos pelo sistema de informações contábeis que possuem.
Cabe aqui observar que o orçamento considerado pelas organizações que
o elaboram, diz respeito apenas aos aspectos das receitas e despesas
necessárias ao desenvolvimento dos trabalhos para um único exercício,
trabalhando portanto, sempre tendo em vista aspectos de curto prazo.
O item 05 trata da forma como as organizações pesquisadas dão a
conhecer à sociedade e ao governo sobre a gestão de seus recursos. Embora
essa seja uma questão aberta, que cabe mais de uma resposta por entrevistado,
realizou-se uma aglutinação das respostas que estavam mais próximas umas das
outras, às vezes elaborada de outra forma, mas com o mesmo significado. Os
resultados estão apresentados na tabela
5, a seguir.
Tabela -
5
Mecanismo de comunicação com a sociedade
FORMA DE COMUNICAÇÃO COM A SOCIEDADE EM GERAL,
RELATIVAMENTE A PRESTAÇÃO DE CONTAS
Quantidade de
ONGs
1 Através de paginas na web 08
2 Relatório de Atividades de Cada Apoiadora 07
3 Discussão com a Comunidade 05
4 Relatórios específicos para o Governo 04
5 Relatórios Financeiros Escritos 03
6 Publicação do Balanço em jornal de Grande Circulação 03
7 Através de Jornais Comunitários Associados 01
8 Radio Comunitária 01
Fonte: elaborada pelo autor
Em função desses resultados, pode-se inferir que as demonstrações
contábeis tradicionais e outros relatórios financeiros são realmente utilizados
apenas de forma auxiliar na prestação de contas com a sociedade, e não como
principal fonte de informações, posto que apenas 3 (três) organizações fazem
111
publicar seus balanços com a finalidade de prestação de contas com a
sociedade.
Identifica-se nesse item que a comunicação através da rede de
computadores (internet) é a forma mais utilizada, além de relatórios para o
governo e para os apoiadores. Os relatórios para os apoiadores estão restritos às
atividades a eles inerentes, enquanto que os relatórios para o governo têm o
caráter fiscalista, pois são elaborados no formato determinado oficialmente,
através da legislação em vigor ou de Instruções Normativas elaboradas por cada
órgão que aporta recursos nessas organizações.
Observa-se uma resposta tratando de divulgação em rádio
comunitária e outra em jornais comunitários associados, evidenciando a
preocupação dos gestores dessas organizações com a transparência de
sua gestão na linguagem da comunidade em que as organizações estão
inseridas.
O item 6 do roteiro busca conhecer o uso das informações contábeis,
verificando com que finalidade são produzidas essas informações nas
organizações pesquisadas.
No que se refere à utilização de informações contábeis para a avaliação de
eficiência e eficácia da gestão, as respostas determinam que a maioria das
organizações realizam avaliações internas como principal instrumento de
avaliação.
Observa-se ainda que, como instrumento de avaliação e gestão, as
demonstrações contábeis tradicionais são subutilizadas, pois a pesquisa revela
que apenas 3 (três) das organizações utilizam esse mecanismo como base para
avaliação de sua eficiência e eficácia. Dessa forma constata-se que a maioria
das organizações pesquisadas, não utiliza as informações contábeis tradicionais
para efeito de gestão, e sim utiliza de avaliações realizadas através de
112
discussões internas. A resposta ao item 6 está demonstrada no Gráfico
2 a
seguir:
0
2
4
6
8
10
A - Qualidade dos Recursos Hum anos
B - Resultados Contábeis da Entidade
C - Pesquisas comClientes
D - Discute e Reavalia Desem penho Internam ente
E - Outras form as
Sequência
7 3 4 9 5
A B C D E
Gráfico 2 – Eficiência e Eficácia da Organização - Formas de Medida
Fonte: elaborado pelo autor
Sob essa perspectiva, percebe-se que as organizações pesquisadas
elaboram demonstrações contábeis com o único objetivo de cumprir obrigações
de caráter normativo, tendo em vista as respostas dadas ao item
6, que indicam
o não uso de demonstrações contábeis para avaliação de eficiência e eficácia.
Relativamente ao item 7 do roteiro, onde se busca conhecer se as
organizações costumam receber doações de serviços voluntários, os resultados
foram os apresentados no Gráfico 3 a seguir:
113
NÃO - 1
SIM - 9
Gráfico 3 – Prestação de Serviço Voluntário
Fonte: elaborado pelo autor
Verificou-se que apenas uma organização não recebe esse tipo de
serviço voluntário, e as demais organizações, recebem tal tipo de doação. Um
ponto relevante a destacar é que nos demonstrativos tradicionais obrigatórios das
ONGs, esse tipo de serviço praticamente não possui nenhum tipo de
evidenciação.
Na segunda parte do item
7 busca-se verificar se existe alguma forma de
reconhecimento e registro das doações de serviços voluntários nessas
organizações. As respostas dadas à mesma estão contidas no Gráfico
4 a
seguir:
SIM - 4
NÃO - 6
Gráfico 4 – Registro do Serviço Voluntário
Fonte: elaborado pelo autor
Percebe-se, que 6 (seis), ou seja, a maioria não realiza qualquer tipo de
registro dos serviços voluntários, e das 4 (quatro) restante, apenas uma
organização registra contabilmente, enquanto as outras três, apenas efetuam
114
apontamentos em registros auxiliares, o que prejudica sensivelmente a qualidade
da informação divulgada, em função da omissão de fato tão relevante para essas
organizações, determinando a seus gestores e demais usuários a desinformação
sobre esses eventos, o que não lhes permite elaborar estudos e previsões sobre
o uso de serviços voluntários prestados por terceiros.
Para as organizações que reconhecem os serviços voluntários e os
registram contabilmente, foi perguntado sobre como eram elaborados esses
registros em sua Contabilidade e as respostas foram:
- Os serviços são considerados Receitas pelo valor de mercado e, em
seguida, considerados como custo ou despesa, pelo mesmo valor.
- Em um livro específico, por área de atuação do voluntário.
Essa segunda resposta permite verificar que os registros de alguns
eventos econômicos são elaborados conforme as necessidades dos gestores,
pois os mesmos não fazem registrar nos livros formais esse item.
Ainda sobre a importância do serviço voluntário, destaca Araújo (2002,
p.99 ) afirmando que a “ ... principal característica em que se assentam
organizações do terceiro setor diz respeito ao voluntariado,...”, dessa forma torna-
se fundamental a evidenciação desse tipo de informação.
No modelo de Balanço Social proposto pelo Ibase, essa origem de
recursos tem uma rubrica própria para evidenciar de forma transparente essas
receitas que servirem, dentre outras coisas, como fonte de informação para
futuros orçamentos da organização (IBASE, 2004a) .
6.3 Da Utilização das Demonstrações Contábeis Tradicionais
O item 8 do roteiro é direcionada ao BP, DSD, DOAR E DMPS, ou seja,
aos demonstrativos contábeis tradicionais e obrigatórios. Possuindo dois
subitens, foi elaborada tendo em vista a identificação acerca do uso efetivo
115
desses demonstrativos, onde percebe-se claramente que essas peças contábeis
são utilizadas pelas organizações quase na sua totalidade para renovação de
convênios, como demonstrado na Tabela 6, a seguir:
Tabela -
6
Utilização das Demonstrações Contábeis tradicionais
QUANTIDADE DE ORG. QUE USAM OS RELATÓRIOS
DEMONSTRAÇÃO
RC CB CI DI VM
BP 10 06 03 - -
DSD 10 06 - - 04
DMPS 10 - - - -
DOAR 10 - - - -
LEGENDA
RC – Renovação de Convênios
CB – Cadastro de Bancos
CI – Comparação de Índices
DI – Decisão e gestão de Investimentos
VM – Verificação de Atingimento de Metas e gestão
Fonte: elaborada pelo autor
Em face aos dados apresentados pela pesquisa, pode-se observar que,
nas organizações em tela, as demonstrações contábeis tradicionais são
elaboradas com a finalidade de cumprimento de normas. Infere-se ainda que as
organizações do terceiro setor não fazem uso das demonstrações contábeis para
efeito de gestão de seus recursos, mas que elaboram referidos relatórios de
acordo com as Normas Brasileiras de Contabilidade com finalidade praticamente
voltada para o atendimento às exigências dos financiadores.
Em função desse aspecto analisado, percebe-se de alguma forma a
fragilidade em termos do uso de instrumentos capazes de dar tratamento
profissional à gestão dessas organizações, quando se observa que sua
comunicação com a comunidade e com o governo, bem como a forma de
avaliação da gestão estão muito voltadas para os aspectos legais e normativos.
Dessa forma, a implantação do Balanço Social como elemento auxiliar de gestão,
evidenciação e transparência da performance e política social para os
stackholders e gestores, torna-se evidente, pois, a comunicação com a sociedade
deve ser entendida como prestação de contas em que critérios de eficiência,
eficácia e efetividade serão apresentados, através de indicadores sociais.
116
6.4 Demonstrações Contábeis não Obrigatórias - Balanço Social
No quarto e último grupo em que foi dividida a pesquisa, através dos itens
9 a 16, buscou-se conhecer acerca do uso efetivo ou não de Demonstrações
Contábeis não obrigatórias, no caso específico, o Balanço Social, como
instrumento de gestão pelas ONGs e suas expectativas sobre esse tipo de
demonstrativo, evidenciação de sua política social e ainda sua função de
marketing.
O item 09 do roteiro busca saber se a organização considera importante
a apresentação de dados sobre a sua performance e política social.
Percebe-se pelas respostas dadas a essa pergunta que os gestores de
maneira unânime consideram a evidenciação de sua performance social um
elemento relevante para sua gestão, sobrevivência e continuidade, já que
normalmente a origem da receita dessas entidades, diferentemente das
organizações com fins lucrativos, advém preponderantemente de doações.
Complementando o item anterior, perguntou-se a respeito do grau de
importância dado pela organização a evidenciação de sua performance social,
onde foram obtidos os seguintes resultados apresentados no Gráfico
5
reforçando a afirmação de que a transparência da gestão em tempos de
globalização torna-se fundamental para a continuidade da organização,
afirmação corroborada através de respostas dadas também a questões
subseqüentes:
117
0
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
OPÇÕES
LEGENDA:
1- MUITO MPORTANTE
2- IMPORTANTE
3- REGULARMENTE IMPORTANTE
4- SEM IMPORTÂNCIA
RESULTADOS
6 3 1 0
1 2 3 4
Gráfico 5 – Grau de importância dado pela organização a evidenciação
de sua performance social
Fonte: elaborado pelo autor
Percebe-se aqui que a maioria das organizações tem consciência da
necessidade de evidenciação de sua performance social revelando dessa forma a
preocupação dos gestores no que se refere a divulgação de informações à
sociedade e conseqüentemente aos stakeholders.
Seguindo o mesmo tema do item anterior, o item 10, apresenta a
justificativa sobre a importância da evidenciação social. Dados apresentados na
Tabela 7 a seguir:
118
Tabela – 7
A importância da apresentação da evidenciação social
POR QUE É IMPORTANTE PARA A ENTIDADE APRESENTAR DADOS SOBRE SUA
PERFORMANCE E POLITICA SOCIAL
ALTERNATIVAS
QUANT.
DE ONGs
1 - PORQUE A TRANSPARÊNCIA É FUNDAMENTAL PARA 10
CONTINUIDADE DA ORGANIZAÇÃO.
2 - PORQUE NÃO HÁ POLÍTICA SOCIAL SEM UM DIÁLOGO ATIVO. 4
3 - PORQUE É ÚTIL APRESENTAR A TERCEIROS DADOS SOBRE
A POLÍTICA SOCIAL. 3
4 - PORQUE AS FUNÇÕES DE ACCOUNTABILITY, DIAGNÓSTICO
E AVALIAÇÃO DÃO MAIS CREDIBILIDADE A INSTITUIÇÃO. 3
5 - PORQUE TRANSMITE CONSISTÊNCIA, VERIFICABILIDADE E 10
CREDIBILIDADE, MELHORANDO O GRAU DE EFICÁCIA NA
COMUNICAÇÀO DA ORGANIZAÇÃO, REFLETINDO:
- Nas metas de adesão voluntária
- Na conquista de patrocínios
- Na captação de fundos
- No apoio institucional
- Na conquista de adesão às suas causas
Fonte: elaborada pelo autor
Diante dos resultados apresentados na Tabela
7 pode-se perceber que
existe consistência e clareza por parte dos gestores da importância da
transparência e evidenciação da sua performance social, pois todas as
organizações optaram por assinalar os itens 1(um) e 5(cinco), que traduzem
esse pensamento.
O item 11 do roteiro busca evidenciar o nível de informação que os
dirigentes das organizações não governamentais possuem acerca do Balanço
Social, modelo proposto pelo Ibase, onde pode-se observar que 6 (seis)
possuem algum tipo de informação sobre esse demonstrativo, sem contudo
demonstrarem qualquer interesse em utilizá-lo no seu processo de gestão,
conforme apresentado no Gráfico
6:
119
SIM - 6
NÃO - 4
Gráfico 6 – Conhecimento de alguma forma o Balanço Social
Fonte: elaborado pelo autor
Através do item
12, verifica-se se o modelo de BS proposto pelo Ibase é
utilizado como instrumento de gestão das organizações, tendo sido obtida
apenas uma resposta afirmativa, demonstrando que além de não serem usadas
efetivamente as Demonstrações Tradicionais como ferramenta de gestão, esse
instrumento é também ignorado praticamente por todas as ONGs pesquisadas
como é apresentado no Gráfico
7.
NÃO - 9
SIM - 1
Gráfico 7 – Utilização do Balanço Social como instrumento de gestão
Fonte: elaborado pelo autor
Para as organizações que responderam essa questão de forma negativa,
foi solicitado ao entrevistado que justificasse sua resposta dizendo qual ou quais
motivos levam a organização a não utilização do Balanço Social na sua gestão.
A metodologia utilizada para a análise dessa questão que por ser aberta e cabe
mais de uma resposta por cada entrevistado, foi a mesma utilizada para o item
05, ou seja, realizou-se uma aglutinação das respostas que estavam com o seu
120
significado próximo uma das outras. Dessa forma, as repostas dadas estão
tabuladas e apresentadas na Tabela 8:
Tabela -
8
Justificativas para não utilização do Balanço Social
ALTERNATIVAS
QUANT. DE
ONGs
1 - O Balanço Social não representa uma boa síntese da política 6
social da empresa
2 - A elaboração do Balanço Social aumentaria os custos 9
3 - O Balanço Social não é exigido pela legislação em vigor 9
4 - O Balanço Social não traz nenhuma inovação em termos
de informação sobre a organização 3
5 - O Balanço Social não traz benefícios para a tomada de decisão 4
Fonte: elaborada pelo autor
Analisando os motivos citados pelas organizações sobre a não elaboração
do Balanço Social, percebe-se que existem dois motivos quase unânimes entre
as entidades que responderam negativamente, que é a falta de exigência legal
para elaboração dessa peça contábil, como também, foi colocado de forma
quase consensual por todas o problema da elevação dos custos, o que de
alguma maneira torna-se compreensível, em virtude da escassez de recursos
nessas entidades. Porém, se houvesse uma maior conscientização no que se
refere a relação custo/benefício em relação a elaboração desse demonstrativo,
provavelmente essa visão se modificasse.
Após o questionamento anterior, solicitou-se aos entrevistados que
informassem qual ou quais seriam os pontos que deveriam ser modificados,
acrescentados ou excluídos do Balanço Social que na visão deles, de gestores,
visando evidenciar plenamente as ações realizadas pelas organizações, tornam-
se uma efetiva ferramenta de suas gestões. Para isso, foi formulado o item
13
do roteiro, também uma pergunta aberta e utilizada a mesma metodologia do
item 5 e do complemento do item 12. Dessa forma, as repostas dadas estão
tabuladas e apresentadas na Tabela 9 a seguir:
121
Tabela - 9
Sugestões das organizações visando tornar o Balanço Social uma de suas
ferramentas de gestão
ALTERNATIVAS
QUANT.
DE ONGs
1 - O balanço social contem demasiados números para ser realmente 9
explorável.
2 - O balanço social não é confiável. Porque seus dados não são 10
controlados e nem obrigatórios.
3 - Os dados sociais brutos não são utilizáveis sem bom conhecimento 2
do contexto.
4 - A análise do balanço social é um negócio de especialistas. Os 8
usuários não são capazes de utiliza-lo adequadamente.
5 - No Balanço Social, os dados sociais deveriam ser postos em 6
perspectiva com os dados econômicos.
Fonte: elaborado pelo autor
Diante dos resultados obtidos, pode-se inferir que a maioria das
organizações apesar de conhecerem o Balanço Social proposto pelo Ibase, não o
utilizam em função do elemento falta de confiabilidade, que segundo os
entrevistados, está associado ao problema da falta de exigência legal e a
conseqüente ausência de controle por parte dos órgãos fiscalizadores; em
segundo lugar, as organizações apontaram como falhas dessa peça contábil os
aspectos relativos a compreensibilidade e extensão do mesmo, e, por fim, ainda
é dada a sugestão de que os dados sociais deveriam ser postos em
perspectiva com os dados econômicos, sendo apresentado portanto, elementos
sugestivos para estudos mais aprofundados acerca do Balanço Social.
Agora, sob o aspecto pragmático de sua utilização como instrumento de
gestão, a análise demonstrou, de alguma forma uma rejeição ao Balanço Social
proposto pelo Ibase, já que praticamente 9 (nove) ONGs que responderam
negativamente o item
12, conforme Gráfico 7, acham que esse instrumento não
representa uma boa síntese da política social da empresa.
Observa-se porém, através do item 14 do roteiro, que 6 (seis), ou seja,
mais da metade das organizações não utilizam o BS como instrumento de
gestão, porém, demonstra suas ações sociais em relatórios semelhantes ao
122
Modelo Ibase, conforme Gráfico
8, existindo apenas uma necessidade de
adequação, já que cada organização possui um modelo próprio.
SIM - 60
NÃO- 4
Gráfico 8 – Relatórios semelhantes ao Balanço Social
Fonte: elaborado pelo autor
Por último, foi perguntado no item
16, sobre a expectativa das
organizações em relação a um melhor retorno dos Doadores como, também da
sociedade, em função do marketing social proporcionado pelo BS, modelo
proposto pelo Ibase, onde constata-se que 6 (seis), ou seja, a maioria não
acredita em nenhum tipo de retorno ocasionado pela elaboração desse
demonstrativo, pois como já citado anteriormente, os gestores apontaram varias
deficiências dessa ferramenta, acreditando mais nos seus próprios relatórios de
gestão em relação a esse aspecto, como observado no Gráfico
9:
sim -
4
NÃO - 6
Gráfico 9 – Retorno dos doadores e marketing social
Fonte: elaborado pelo autor
123
Percebe-se, quando da análise efetuada, que as quatro organizações que
responderam de forma negativa esse item, responderam de maneira afirmativa
aos itens 11 e 14, sugerindo a idéia de que devam ser feitas modificações no
modelo, de maneira a adequá-lo tendo em vista o seu uso pelas organizações
não governamentais.
124
CONCLUSÕES
As principais conclusões deste trabalho foram observadas durante seu
desenvolvimento, seja quando da análise dos resultados da pesquisa de campo,
bem como dos aspectos teóricos e legais e não legais da Contabilidade
aplicados às organizações não governamentais, contidos na revisão bibliográfica
e documental apresentada.
Desta forma, observou-se o cumprimento dos objetivos previstos no
capítulo inicial, bem como a confirmação parcial do primeiro pressuposto e a
confirmação total do segundo.
No que se refere aos objetivos declarados na pesquisa, pode-se concluir
que os mesmos foram atingidos conforme demonstrado a seguir:
O objetivo principal proposto buscou analisar o uso de informações
contábeis tradicionais ou não tradicionais pelas organizações não
governamentais no seu processo de gestão. Esse objetivo foi atingido
plenamente através da pesquisa de campo, onde se verificou o uso parcial de
informações contábeis tradicionais pelos gestores das ONGs, só utilizando os
demonstrativos contábeis praticamente para satisfazer às exigências dos
investidores. No que se refere aos demonstrativos não obrigatórios,
especificamente o Balanço Social, apesar do consenso entre as organizações da
importância de se evidenciar de forma transparente sua performance social,
conforme respostas aos itens 9 e 10 do roteiro de entrevista, esse relatório só é
utilizado por uma das ONG pesquisadas, e não utilizado pelas outras em
função de não ser obrigatório e de gerar aumento nos custos, resposta de 9
(nove) das organizações, e ainda por não representar uma boa síntese da
política social da organização segundo alguns dos gestores, de acordo com
resposta dada ao complemento ao item 12 do roteiro.
O objetivo específico que trata da apresentação das características dos
organizações não governamentais foi atingido a partir da fundamentação teórica
125
descrita no terceiro capítulo, onde são abordadas as diversas formas de
caracterização do Terceiro Setor e das organizações não governamentais, assim
como, no quarto capítulo onde se tratou dos demonstrativos obrigatórios e não
obrigatórios para as organizações não governamentais.
O segundo objetivo específico procurou identificar as formas de
evidenciação utilizadas pelas organizações não governamentais – ONGs nas
suas prestações de conta com a sociedade, onde verificou-se que os principais
mecanismos de comunicação usados são respectivamente: rede de
computadores (internet) e o relatório de atividades, ficando os relatórios contábeis
em quarto lugar na lista dos instrumentos de comunicação preferidos pelas
ONGs
O terceiro e ultimo objetivo específico preocupou-se com investigação
acerca do grau de utilização das demonstrações contábeis em geral pelas
organizações não governamentais, voltadas ao seu processo de gestão, onde
pode-se observar que os relatórios contábeis tradicionais aparecem em quinto
lugar de uma lista de cinco ferramentas de gestão utilizadas pelas organizações,
aparecendo como primeiro e segundo respectivamente, os seguintes
instrumentos utilizados visando avaliar a eficiência e a eficácia das entidades:
discussão e reavaliação de desempenho interno e análise da qualidade dos
recursos humanos.
No que diz respeito à validação ou negação dos pressupostos elaborados
para presente pesquisa, verificou-se que o primeiro foi parcialmente
confirmado, tendo em vista o que se pode observar do comportamento das
organizações aqui estudadas, e as respostas aos itens 6 e 8 sob o aspecto da
prestação de contas e da avaliação da eficiência e eficácia, que permitiram se
verificar que os gestores de algumas organizações tomam decisões baseados
em informações contábeis, ficando evidente o uso das informações contidas no
banco de dados da contabilidade, posto que 3 (três) organizações responderam
as utilizam como medida de eficiência e eficácia e 4 (quatro) as utilizam para
verificar o atingimento de metas, logo, determinando seu uso mesmo que
limitado.
126
O segundo pressuposto foi confirmado através da observação de que os
clientes em geral não fazem uso das demonstrações contábeis, haja vista as
respostas dadas aos itens 5, 6 e 8, onde pode-se observar que os mesmos são
informados sobre a gestão das organizações pesquisadas através de relatórios
próprios das entidades, ou ainda de forma mais simplificada através de
assembléias gerais informes em rádios comunitárias e outras formas como se
pode verificar nas respostas aos itens anteriormente citados.
O estudo permitiu que se pudesse constatar praticamente a falta de uso
das demonstrações contábeis não tradicionais de modo específico o Balanço
Social, tendo sido indicado pelos gestores os motivos da sua não utilização,
assim como, sugestões visando tornar o BS um instrumento de evidenciação da
performance social das organizações não governamentais.
O presente estudo possibilitou ainda que se pudesse verificar a
necessidade de ampliação da pesquisa no sentido de se buscarem outros
instrumentos de gestão, ou adequando e adaptando os existentes às
organizações objeto deste estudo.
A contribuição dada pela presente pesquisa à Ciência Contábil concentra-
se no aspecto relativo à verificação da utilização das informações emanadas da
Contabilidade tradicional ou não tradicional, por organizações não
governamentais de forma sistemática, inclusive sugerindo alterações no conteúdo
do Balanço Social proposto pelo Ibase, através da opinião dos próprios gestores (
Dentre as sugestões destacamos três: 1- O Balanço Social contém demasiados
números para ser realmente explorável; 2- No Balanço Social, os dados sociais
deveriam ser postos em perspectiva com os dados econômicos; 3- Os dados
brutos não são utilizáveis sem um bom conhecimento do contexto, tornando-se
um negócio para especialistas.) que poderá servir como indicativo para novos
estudos científicos visando uma busca direcionada cada vez mais ao
aperfeiçoamento dessa peça contábil, e ainda, utilizando-se o rigor científico
que requer pesquisa dessa natureza.
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TORQUATO, Gaudêncio. Pilantropia e filantropia. O Liberal, 27/02/2003 –
Belém/PA. Disponível. < http://www.funadesp.org.br/ponto_vista/ponto_vista.
asp?> Acesso em: 12 de dez de 2004.
TORRES, Ciro. Um pouco da história do balanço social. Disponível em:
<www.balançosocial.org.Br/historia.> Acesso 15 abr. 2004.
__________ Quando o social é a diferença. Disponível em:
< http://www.base.br/paginas/diferenca.html> acesso em 04 abr. 2005.
THUROW, Lester. O futuro do capitalismo. Como as forças econômicas de hoje
moldam o mundo de amanhã. Rio de Janeiro: Rocco, 1997.
VARGAS,João Protásio Farias Domingues de Vargas. Organizações Não
Governamentais e a Defesa da Cidadania. Disponível em
<http//www.ufrgs.br/corp/profs/per/protasio/textos/ong.> Acesso em 12 nov. 04.
VASSALLO, C. Um novo modelo de negócios. Guia de boa
cidadania corporativa. Revista Exame. São Paulo – SP: nº 728, p.08-11, 2000.
VOIGT, Leo. Balanço social ou mera peça publicitária?. Valor
Econômico, Caderno Especial: "Empresa & Comunidade, p. F2, São Paulo,
25/01/2001.
YIN, Robert K. Estudo de caso: Planejamento e Métodos. 2. ed. Porto Alegre:
Bookman., 2001. 205 p.
138
APÊNDICE
139
APÊNDICE I - ROTEIRO DA ENTREVISTA
PARTE I – Identificação da organização e dos gestores
ENTIDADE:_____________________________________
ENDEREÇO:____________________________________________________
GRUPO E SUBGRUPO QUE PARTICIPA:
MISSAO:________________________________________________________
OBJETIVOS:______________________________________________________
_________________________________________________________________
_________________________________________________________________
_________________________________________________________
1) GESTORES:
Presidente:___________________________________________________
Diretor:_______________________________________________________
Diretor:_______________________________________________________
Diretor:_______________________________________________________
2) EXISTE CONSELHO DE ADMINISTRAÇAO ESTRUTURADO
FORMALMENTE?
( ) SIM ( ) NÃO
EM CASO AFIRMATIVO COMO É COMPOSTO
140
R_____________________________________________________________
___________________________________________________________
3) EXISTE CONSELHO FISCAL FORMALMENTE ESTRUTURADO?
( ) SIM ( ) NÃO
EM CASO AFIRMATIVO COMO É COMPOSTO
______________________________________________________________
____________________________________________________________
PARTE II – Informações sobre a elaboração das demonstrações contábeis e
sobre a gestão das organizações. (4 a 7)
4) ESSA ENTIDADE ELABORA DEMONSTRAÇÕES CONTABEIS?
( ) SIM ( ) NÃO
EM CASO AFIRMATIVO, QUAIS SÃO AS DEMONSTRAÇOES?
( ) BALANÇO PATRIMONIAL;
( ) DEMONSTRAÇÃO DE DEFICITE OU SUPERAVITE DO PERIODO;
( ) DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇOES DO PATRIMONIO LIQUIDO
SOCIAL;
( ) DEMOSTRÇAO DE ORIGENS E APLICAÇAO DE RECURSOS;
( ) DEMONSTRAÇÃO DE FLUXO DE CAIXA;
( ) ORÇAMENTO;
______________________________________________________________
________________________________________
141
5) COMO ESSA ENTIDADE SE COMUNICA COM A SOCIEDADE E COM O
GONVERNO, RELATIVAMENTE À GESTÃO DOS RECURSOS
(PRESTAÇÃO DE CONTAS)?
R_____________________________________________________________
______________________________________________________________
__________________________________________________________
6) DE QUE FORMA A ENTIDADE AVALIA A EFICIÊNCIA E A EFICACIA DE
SUA GESTÃO?
( ) QUALIDADE DOS RECURSOS HUMANOS;
( ) RESULTADOS CONTÁBEIS DA ENTIDADE;
( ) A ENTIDADE FAZ PESQUISA CO M SEUS CLIENTES;
( ) A ENTIDADE DISCUTE E REAVALIA O SEU DESEMPENHO
INTERNAMENTE;
( ) OUTRAS FORMAS:
ESPECIFICAR__________________________________________________
____________________________________________________________
7) HÁ OCORRÊNCIA DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS GRATUÍTOS
(TRABALHO VOLUNTÁRIO) POR TERCEIROS A ESSA ENTIDADE?
( ) SIM ( ) NÃO
EM CASO AFIRMATIVO, COMO SÃO EFETUADOS OS REGISTROS
CONTÁBEIS DESSE SERVIÇO VOLUNTÁRIO?
R._______________________________________________________________
_______________________________________________________
PARTE III – Refere-se à utilização das demonstrações contábeis
tradicionais. ( 8 )
142
AS PERGUNTAS A SEGUIR, REFEREM-SE À EFETIVA UTILIZAÇÃO DAS
DEMONSTRAÇÕES CONTABEIS TRADICIONAIS.
8) USO EFETIVO DAS SEGUINTES DEMONATRAÇÕES CONTÁBEIS:
BALANÇO PATRIMONIAL
a) QUAL A FINALIDADE DESSA PEÇA CONTÁBIL?
_______________________________________________________________
b) PARA QUE USA ESSA PEÇA CONTÁBIL?
_________________________________________________________________
_____________________________________________________________
DEMONSTRAÇÃO DO DÉFICIT OU SUPERÁVIT DO EXERCÍCIO
a) QUAL A FINALIDADE DESSA PEÇA CONTÁBIL?
_______________________________________________________________
b) PARA QUE USA ESSA PEÇA CONTÁBIL?
_________________________________________________________________
_____________________________________________________________
DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO SOCIAL
a) QUAL A FINALIDADE DESSA PEÇA CONTÁBIL?
_________________________________________________________________
_____________________________________________________________
b) PARA QUE USA ESSA PEÇA CONTÁBIL?
_________________________________________________________________
_____________________________________________________________
DEMONSTRAÇÃO DAS ORIGENS E APLICAÇÕES DE RECURSOS
143
a) QUAL A FINALIDADE DESSA PEÇA CONTÁBIL?
_______________________________________________________________
_______________________________________________________________
b) PARA QUE USA ESSA PEÇA CONTÁBIL?
PARTE IV – Informações Gestão e Demonstrações contábeis não
obrigatórias -Balanço Social ( 9 a 16 )
AS PERGUNTAS A SEGUIR, REFEREM-SE A EVIDENCIAÇÃO DA
PERFORMANCE E POLITICA SOCIAL E AO CONHECIMENTO OU USO
MESMO QUE MÍNIMO DO BALANÇO SOCIAL.
9) QUAL O GRAU DE IMPORTÂNCIA DADA PELA ENTIDADE A
EVIDENCIAÇÃO DE PERFORMANCE E POLITICA SOCIAL?
( ) – MUITO IMPORTANTE
( ) – IMPORTANTE
( ) – REGULARMENTE IMPORTANTE
( ) – SEM IMPORTÂNCIA
10) EM CASO DE RESPOSTA POSITIVA NA QUESTÃO ANTERIOR,
ASSINALE O/OU OS PROVAVEIS ITENS ABAIXO QUE TRADUZEM MELHOR
ESSA AFIRMATIVA.
POR QUE É IMPORTANTE PARA A ENTIDADE APRESENTAR DADOS
SOBRE SUA PERFORMANCE E POLITICA SOCIAL
ORGANIZAÇÕES NÃO GOVERNAMENTAIS
SUGESTÕES
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
T
O
T
A
I
S
1
2
3
4
5
144
6
SUGESTÕES
1.
PORQUE A TRANSPARÊNCIA É FUNDAMENTAL PARA CONTINUIDADE
DA
ORGANIZAÇÃO.
2. PORQUE NÃO HÁ POLÍTICA SOCIAL SEM UM DIÁLOGO ATIVO.
3. PORQUE É ÚTIL APRESENTAR A TERCEIROS DADOS SOBRE A POLÍTICA
SOCIAL.
4. PORQUE AS FUNÇÕES DE ACCOUNTABILITY, DIAGNÓSTICO E AVALIAÇÃO
DÃO MAIS CREDIBILIDADE A INSTITUIÇÃO.
5. PORQUE TRANSMITE CONSISTÊNCIA, VERIFICABILIDADE E CREDIBILIDADE,
MELHORANDO O GRAU DE EFICÁCIA NA COMUNICAÇÀO DA ORGANIZAÇÃO,
REFLETINDO:
- Nas metas de adesão voluntária
- Na conquista de patrocínios
- Na captação de fundos
- No apoio institucional
- Na conquista de adesão às suas causas
6. OUTROS____________________________________________________________
____________________________________________________________________
____________
11) OS DIRIGENTES DA ENTIDADE CONHECEM O MODELO DE BALANÇO
SOCIAL DO PROPOSTO PELO IBASE?
( ) SIM ( ) NÃO
12) O MODELO PROPOSTO PELO IBASE É UTILIZADO COMO
INSTRUMENTO
DE GESTÃO PELA ENTIDADE?
( ) SIM ( ) NÃO
OBS: Em caso de resposta negativa a essa questão n
o
12 justifique ou
informe o motivo dessa resposta dada pela organização.
13) CASO ESSA ORGANIZAÇÃO CONSIDERE O BALANÇO SOCIAL
UM
INSTRUMENTO INADEQUADO, CITE QUAIS OS PONTOS
VOCÊ
MODIFICARIA OU INTRODUZIRIA, VISANDO TORNÁ-LO UMA DAS
SUAS FERRAMENTAS DE GESTÃO?
R________________________________________________________________
_________________________________________________________________
_________________________________________________________________
_________________________________________________________
14) A ENTIDADE DEMONSTRA SUAS AÇÕES SOCIAIS EM RELATÓRIOS
QUE
SE ASSEMELHAM AO MODELO DO IBASE?
145
( ) SIM ( )NÃO
15) EXISTE ALGUM TIPO DE RELATÓRIO COM MODELO PRÓPRIO
UTILIZADO PELA ENTIDADE PARA EVIDENCIAR SUAS AÇÕES SOCIAIS ?
_________________________________________________________________
_____________________________________________________________
16) EXISTE ALGUMA EXPECTATIVA NO QUE SE REFERE UM MELHOR
RETORNO DOS DOADORES E SOCIEDADE EM FUNÇÃO DO
MARKETING
(SOCIAL), PROPORCIONADO PELO BALANÇO SOCIAL?
R________________________________________________________________
________________________________________________________________
146
ANEXO
147
ANEXO A – MODELO DE BALANÇO SOCIAL PARA ONGs
148
149
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