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DANIELA LOBO MAIA
A GESTÃO ESTRATÉGICA DO ICMS NAS EMPRESAS DISTRIBUIDORAS DE
GÁS LIQÜEFEITO DE PETRÓLEO
Dissertação submetida à Coordenação do Curso de
Mestrado Profissional em Controladoria da
Universidade Federal do Ceará, como requisito parcial
para obtenção do grau de mestre em Controladoria.
Orientadora: Professora Dra. Márcia Martins Mendes De Luca
FORTALEZA
2006
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DANIELA LOBO MAIA
A GESTÃO ESTRATÉGICA DO ICMS NAS EMPRESAS DISTRIBUIDORAS DE
GÁS LIQÜEFEITO DE PETRÓLEO
Dissertação submetida à Coordenação do Curso de Mestrado Profissional em Controladoria da
Universidade Federal do Ceará, como requisito parcial para obtenção do grau de mestre em
Controladoria.
Aprovada em: ___/___/___
BANCA EXAMINADORA
______________________________________________
Profa. Dra. Márcia Martins Mendes De Luca (Orientadora)
Universidade Federal do Ceará
__________________________________
Prof. Dra. Sandra Maria dos Santos
Universidade Federal do Ceará
________________________________
Profa. Dra. Maria Lírida Calou de Araújo
Universidade de Fortaleza
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Aos meus pais, Winston e Hilda, pelo
amor e dedicação praticados durante toda
a minha vida.
Ao Fernando, meu porto seguro, pelo
amor e compreensão.
AGRADECIMENTOS
Primeiramente a Deus, por me ter acompanhado ao longo do
desenvolvimento deste trabalho.
Aos meus pais, Winston e Hilda, fontes de amor e carinho, cujas virtudes
balizam minha existência, ofereço este trabalho como pequena recompensa a todos
os estímulos e orientações que recebi durante toda a minha vida.
Aos meus irmãos, Flávio e Patrícia, amigos e companheiros inigualáveis.
A Professora Doutora Márcia Martins Mendes De Luca, pela orientação,
ensinamentos e apoio constantes.
A Professora Doutora Sandra Santos, pela disponibilidade incondicional e as
sugestões que muito enriqueceram o trabalho.
A todos os colegas da turma de mestrado, pelo convívio e pela oportunidade
de termos compartilhados momentos de alegria, reflexão, experiência, incerteza,
mas com determinação e firme propósito, em especial a Alyne e Paolo, pela amizade
e incentivo à conclusão do presente estudo.
Aos amigos, Lourdinha e Welington, pela leitura do trabalho e suas valiosas
contribuições.
Em especial, a Fernando, que esteve ao meu lado durante todas as etapas do
curso de mestrado, estimulando e dando-me forças para enfrentar as dificuldades.
Sem o seu carinho e apoio incondicional não teria sido possível concluir este
trabalho.
A todas as pessoas que, embora não citadas, contribuíram para a
concretização da pesquisa.
“A solução não aparece com um passe de
mágica; você precisa agir”.
Tom Peters
RESUMO
A presente pesquisa tem como temática de estudo a gestão estratégica do ICMS
nas empresas distribuidoras de GLP, e como objetivo, a demonstração de
alternativas de como a gestão de tributos pode contribuir para a diminuição dos
impactos do custo do ICMS nas operações de distribuição do GLP. Para a
consecução desse propósito foi realizado um estudo exploratório, centrado no
exame do setor de distribuição de GLP, principalmente dos seus aspectos históricos,
técnicos e dos seus atuais desafios. Inicialmente, também foi realizado um
levantamento bibliográfico para reconhecimento amplo do assunto e delimitação do
termo “gestão estratégica de tributos”, bem como para analisar as características da
incidência do ICMS sobre a distribuição de GLP. Em seguida, efetuou-se pesquisa
documental através dos dados secundários publicados pela ANP, com o propósito
de se identificar as principais variáveis do custo do ICMS no setor de distribuição de
GLP. Realizou-se, então, uma análise das implicações do planejamento tributário e
da necessidade de acompanhamento da legislação relacionada ao ICMS, através da
análise da carga tributária, a partir de simulações das situações expostas
teoricamente. Pôde-se inferir que a atividade de distribuição de GLP tem enfrentado,
como um dos principais desafios, a redução dos seus preços de venda. Constatou-
se a possibilidade de redução dos custos do ICMS incidente sobre as operações
com GLP através do planejamento tributário, utilizando-se, para tanto, de estudos da
legislação e das transações, bem como por meio do ingresso em juízo para
recuperação de custos tributários suportados indevidamente. Verificou-se, ainda, a
necessidade de acompanhamento das modificações legislativas e de adaptação das
atividades às normas alteradas, com o propósito de evitar a formação de passivos
tributários ou o embaraço às atividades por parte do Fisco.
Palavras-chave: Gestão Tributária. ICMS. Distribuição de GLP.
ABSTRACT
The object of the present research is a study about strategic management of the
ICMS in LPG distribution companies, and as a goal, the demonstration of alternatives
of how the management of taxes can contribute to the decreasing of the impact of
the ICMS costs on the LPG distribution operations. In order to obtain this purpose, it
had been fulfilled an exploratory study, centered in the examination of the LPG
distribution sector, especially in its historical and technical aspects and its present
challenges. Initially, it had been also done a bibliographic survey towards getting a
broad recognizing of the subject within a delimitation of the term “taxes strategic
management“, as well as analyzing the characteristics of the ICMS effects over the
LPG distribution. Then, a research into documents had been conducted through
secondary data published by the ANP, with the purpose of identifying the main ICMS
costs variations in the LPG distribution sector. In addition, an analysis of the tributary
planning implications and the necessity of accompaniment of the law related to the
ICMS had been carried out through the analysis of the tributary rate, based on
simulations of theoretical exposed situations. So, it could be concluded that the LPG
distribution activity is socially relevant and it has faced, as one of its main challenges,
the reduction of the selling prices. It could be verified the possibility of reducing the
ICMS costs over the LPG operations throughout the tributary planning, using in order
to arrange that, the legislation and transaction studies and the legal actions suitable
for regaining the tributary costs unduly deducted. Also, It was possible to check the
necessity of an accompaniment on the modifications of the legislation and the
adaptation to them, with the purpose to avoid accumulation of tributary debts or
embarrassments to the business activity.
Keywords: tributary management. ICMS. LPG distribution.
LISTA DE TABELAS
TABELA 1 - REPERCUSSÃO DO ICMS NA ARRECADAÇÃO TRIBUTÁRIA
ESTADUAL ...............................................................................................................20
TABELA 2 - ICMS SOBRE COMBUSTÍVEIS NA ARRECADAÇÃO TOTAL DO ICMS
..................................................................................................................................21
TABELA 3 - ORIGEM DO GLP CONSUMIDO NO BRASIL EM 2005.......................36
TABELA 4 - COMPARAÇÃO DOS SUBSÍDIOS CONFERIDOS AO GLP ................45
TABELA 5 - TAXA DOMICILIAR DE ACESSO AO GLP - %.....................................50
TABELA 6 - VENDAS DE GLP PELAS DISTRIBUIDORAS......................................53
TABELA 7 - CRESCIMENTO DAS VENDAS DE GLP PELAS DISTRIBUIDORAS - %
..................................................................................................................................54
TABELA 8 - DESPESA FAMILIAR MÉDIA COM GLP EM 2000...............................54
TABELA 9 - COMPOSIÇÃO DO PREÇO DO GLP (P13)..........................................56
TABELA 10 - EVOLUÇÃO DAS PARCELAS DO PREÇO DO GLP..........................57
TABELA 11 - COMPARATIVO DA CARGA TRIBUTÁRIA BRUTA BRASILEIRA
(2003/2004)...............................................................................................................66
TABELA 12 - RELEVÂNCIA DA TRIBUTAÇÃO SOBRE COMBUSTÍVEIS ..............89
TABELA 13: CÁLCULO DA PROPORCIONALIDADE DOS FORNECEDORES DO
ANEXO I..................................................................................................................112
TABELA 14 – REPERCUSSÕES TRIBUTÁRIAS NO ABASTECIMENTO DO
TOCANTINS (OUT/05)............................................................................................139
TABELA 15 - REPERCUSSÕES TRIBUTÁRIAS NO ABASTECIMENTO DO PIAUÍ
(OUT/05) .................................................................................................................141
TABELA 16 - REPERCUSSÕES TRIBUTÁRIAS NO ABASTECIMENTO DA
PARAÍBA (OUT/05).................................................................................................143
TABELA 17 - REPERCUSSÕES TRIBUTÁRIAS NO ABASTECIMENTO DE MINAS
GERAIS (OUT/05)...................................................................................................145
TABELA 18 - ENVIO DE GLP DO RIO DE JANEIRO PARA O ESPÍRITO SANTO152
TABELA 19 - ENVIO DE GLP DO RIO DE JANEIRO PARA MINAS GERAIS........152
TABELA 20 - ENVIO DE GLP DE SERGIPE PARA ALAGOAS..............................153
TABELA 21 - ENVIO DE GLP DO PARÁ PARA O TOCANTINS............................154
TABELA 23 - PMPFS DO GLP DE OUTUBRO DE 2005........................................159
TABELA 24 - IMPLICAÇÕES DE NÃO MAJORAÇÃO DA BC DO ICMS-ST..........160
TABELA 25 - IMPLICAÇÕES DE NÃO DIMINUIÇÃO DA BC DO ICMS-ST...........160
LISTA DE FIGURAS
FIGURA 1 - CADEIA DE COMERCIALIZAÇÃO DO GLP NO BRASIL .....................36
FIGURA 2 - DESTINAÇÃO DO ICMS DO GLP DERIVADO DE PETRÓLEO.........102
FIGURA 3 - TRIBUTAÇÃO DO GLP-GN ENTRE SIGNATÁRIOS DO PROTOCOLO
ICMS N.º 33/03 .......................................................................................................116
FIGURA 4 - TRIBUTAÇÃO DO GLP-GN PARA NÃO-SIGNATÁRIO DO
PROTOCOLO ICMS N.º 33/03................................................................................122
FIGURA 5 – REPRESENTAÇÃO DA BITRIBUTAÇÃO DO ICMS SOBRE O GLP-GN
................................................................................................................................135
FIGURA 6 - REPERCUSSÃO DA BITRIBUTAÇÃO DO GLP-GN NO TOCANTINS
(P13) .......................................................................................................................137
FIGURA 7 - ALTERNATIVAS DE ABASTECIMENTO DO TOCANTINS ................138
FIGURA 8 - REPERCUSSÃO DA BITRIBUTAÇÃO DO GLP-GN NO PIAUÍ (P13) 140
FIGURA 9 - ALTERNATIVAS DE ABASTECIMENTO DO PIAUÍ............................141
FIGURA 10 - REPERCUSSÃO DA BITRIBUTAÇÃO DO GLP-GN NA PARAÍBA
(P13) .......................................................................................................................142
FIGURA 11 - ALTERNATIVAS DE ABASTECIMENTO DA PARAÍBA....................143
FIGURA 12 - REPERCUSSÃO DA BITRIBUTAÇÃO DO GLP-GN EM MINAS
GERAIS (P13).........................................................................................................144
FIGURA 13 - ANÁLISE DAS ALTERNATIVAS DE ABASTECIMENTO DO ESTADO
DE MINAS GERAIS ................................................................................................145
LISTA DE QUADROS
QUADRO 1 - POSSIBILIDADE DE APLICAÇÃO DO GLP .......................................30
QUADRO 2 - PRINCIPAIS TRIBUTOS BRASILEIROS ............................................63
QUADRO 3 - ALTERAÇÕES NO SISTEMA TRIBUTÁRIO BRASILEIRO ................65
QUADRO 4 - COMPONENTES DA GESTÃO ESTRATÉGICA DE TRIBUTOS .......71
QUADRO 5 - ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS BRASILEIRAS .........................................84
QUADRO 6 - OS IMPOSTOS NO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL...................85
QUADRO 7 - SIGNATÁRIOS X NÃO-SIGNATÁRIOS DO PROTOCOLO ICMS N.º
33/03 .......................................................................................................................101
QUADRO 8 - CÁLCULO DO ICMS-ST DO GLP DERIVADO DE PETRÓLEO.......103
QUADRO 9 - MODOS DE FORMAÇÃO DA BC DO ICMS-ST DO GLP.................105
QUADRO 10 - CÁLCULO DA MÉDIA PONDERADA UNITÁRIA............................107
QUADRO 11 - REPASSE E DEDUÇÃO NAS OPERAÇÕES INTERESTADUAIS
COM GLP................................................................................................................109
QUADRO 12: RELAÇÃO DAS VARIÁVEIS E FONTES UTILIZADAS....................127
QUADRO 13 - SIMULAÇÕES DA CARGA TRIBUTÁRIA DO ICMS SOBRE A
DISTRIBUIÇÃO DE GLP.........................................................................................132
QUADRO 14 - CUSTOS GLP-GN X GLP DERIVADO DE PETRÓLEO (TOCANTINS-
OUT/05)...................................................................................................................136
QUADRO 15 - CUSTOS GLP-GN X GLP DERIVADO DE PETRÓLEO NO PIAUÍ
(OUT/05) .................................................................................................................140
QUADRO 16 - CUSTOS GLP-GN X GLP DERIVADO DE PETRÓLEO NA PARAÍBA
(OUT/05) .................................................................................................................142
QUADRO 17 - CUSTOS GLP-GN X GLP DERIVADO DE PETRÓLEO EM MINAS
GERAIS (OUT/05)...................................................................................................144
QUADRO 18 - DISPOSIÇÕES ALTERADAS PELO CONVÊNIO ICMS N.º 138/01155
QUADRO 19 - PENALIDADES - DOCUMENTO FISCAL INIDÔNEO.....................156
QUADRO 20 - DISPOSIÇÕES ALTERADAS PELO CONVÊNIO ICMS N.º 59/02 .157
LISTA DE GRÁFICOS
GRÁFICO 1 - CONSUMO ANUAL PER CAPTA (KG) DE GLP ................................32
GRÁFICO 2 - PARTICIPAÇÃO DAS DISTRIBUIDORAS NAS VENDAS DE GLP ...37
GRÁFICO 3 - VARIAÇÕES DE PREÇO E DE CONSUMO DE GLP ........................50
GRÁFICO 4 - PREÇOS DO GLP AO CONSUMIDOR ..............................................51
GRÁFICO 5 - CONSUMO DE GLP E LENHA NO SETOR RESIDENCIAL
BRASILEIRO.............................................................................................................52
GRÁFICO 6 - PREÇO DO P13 COMPARADO AO SALÁRIO MÍNIMO (%)..............55
GRÁFICO 7 - EVOLUÇÃO E COMPOSIÇÃO DOS PREÇOS DO GLP NO BRASIL56
GRÁFICO 8 - COMPOSIÇÃO DO PREÇO DO GLP NOS PAÍSES SELECIONADOS
..................................................................................................................................58
LISTA DE ABREVIATURAS
ANP - Agência Nacional do Petróleo, Gás Natural e Biocombustíveis
BC - Base de Cálculo
CF/88 - Constituição Federal de 1988
CIDE - Contribuição de Intervenção de Domínio Econômico
CNP - Conselho Nacional do Petróleo
COFINS - Contribuição para Financiamento da Seguridade Social
CONFAZ - Conselho Nacional de política Fazendária
COTEPE/ICMS - Comissão Técnica Permanente do ICMS
CPMF - Contribuição Provisória sobre Movimentação Financeira
CSLL - Contribuição Social sobre o Lucro Líquido
CTN - Código Tributário Nacional
FUP - Frete de Uniformização de Preços
GLP - Gás Liqüefeito de Petróleo
GLP-GN - GLP derivado de Gás Natural
GNRE - Guia Nacional de Recolhimentos Estaduais
ICMS - Imposto s/ Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre
Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicação
ICMS-ST - ICMS devido por substituição tributária
ICMS - Normal - ICMS próprio da operação
IOF - Imposto sobre Operações Financeiras
IPI - Imposto sobre Produtos Industrializados
IPVA - Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores
IR - Imposto sobre a Renda
IRPF - Imposto sobre a Renda da Pessoa Física
IRPJ - Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica
ISS - Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza
ITR - Imposto sobre propriedade Territorial Rural
IUCL - Imposto Único sobre Combustíveis e Lubrificantes
IVA - Imposto sobre o Valor Agregado
LC - Lei Complementar
P13 - Botijão de 13 Kg de GLP
PIB - Produto Interno Bruto
PIS - Programa de Integração Social
PPE - Parcela de Preço Específica
REFIS - Programa de Recuperação Fiscal
SEFAZ - Secretaria da Fazenda
SRF - Secretaria da Receita Federal
STF - Supremo Tribunal Federal
UPGN - Unidade de Processamento de Gás Natural
VMR - Valor Médio de Realização
SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO.......................................................................................................18
1.1 Caracterização do Problema ............................................................................23
1.2 Hipóteses ...........................................................................................................24
1.3 Objetivos do Estudo..........................................................................................25
1.4 Método de Pesquisa..........................................................................................25
1.5 Estrutura do Trabalho.......................................................................................26
2 A ATIVIDADE DE DISTRIBUIÇÃO DE GLP .........................................................28
2.1 Visão Geral do GLP...........................................................................................28
2.2 Origem do uso do GLP no mundo ...................................................................30
2.3 Origem do uso do GLP no Brasil .....................................................................33
2.4 O Mercado de Comercialização do GLP no Brasil .........................................35
2.5 Regulamentação do setor.................................................................................39
2.5.1 Controle da política de preços do GLP.............................................................40
2.5.1.1 Sistema de preços até a década de 90 .........................................................40
2.5.1.2 Sistema de preços na década de 90 .............................................................43
2.5.1.3 Atual sistema de preços ................................................................................44
2.5.2 Prestação compulsória de informações à ANP ................................................46
2.6 Atuais desafios do mercado de distribuição de GLP.....................................49
2.6.1 Determinantes do consumo do GLP no período de subsídio ...........................49
2.6.2 Determinantes do consumo do GLP na política de preços atual......................51
2.6.3 Repercussão social do preço do GLP ..............................................................54
3 GESTÃO ESTRATÉGICA DE TRIBUTOS ............................................................60
3.1 O papel da postura empresarial estratégica...................................................60
3.2 As questões tributárias no Brasil ....................................................................62
3.2.1 A complexidade da legislação tributária brasileira............................................63
3.2.2 A instabilidade do sistema tributário no Brasil..................................................64
3.2.3 Os tributos na composição do PIB brasileiro....................................................66
3.3 A gestão estratégica de tributos......................................................................67
3.3.1 Planejamento tributário.....................................................................................71
3.3.2 O acompanhamento da legislação tributária e do seu cumprimento................76
3.3.3 Diferença entre evasão e elisão fiscal e a norma antielisiva ............................78
4 A INCIDÊNCIA DO ICMS SOBRE O GLP.............................................................82
4.1 Sistema Tributário Nacional.............................................................................82
4.2 Tributo e obrigação tributária ..........................................................................83
4.3 Tributação sobre combustíveis na Constituição............................................87
4.4 O ICMS e o tratamento dos combustíveis.......................................................89
17
4.4.1 A Lei Complementar n.º 87/96..........................................................................93
4.4.2 Os convênios, protocolos e a legislação estadual............................................94
4.4.3 A substituição tributária ....................................................................................96
4.4.4 Diferenciação entre operações internas e interestaduais.................................98
4.4.5 Tributação diferenciada a partir da origem do combustível............................100
4.4.5.1 GLP derivado de petróleo............................................................................101
4.4.5.1.1 Cálculos dos Repasses .........................................................................107
4.4.5.1.2 Relatórios de operações interestaduais...............................................109
4.4.5.1.3 Prazos de entrega...................................................................................113
4.4.5.1.4 Sistema SCANC......................................................................................114
3.4.5.2 GLP derivado de gás natural.......................................................................115
4.4.5.2.1 Cálculos dos repasses...........................................................................117
4.4.5.2.2 Relatórios de operações interestaduais...............................................118
4.4.5.2.3 Prazos de entrega dos relatórios de operações interestaduais.........119
4.4.5.2.4 A bitributação do GLP derivado de gás natural...................................120
5 METODOLOGIA DA PESQUISA.........................................................................124
5.1 Classificação da pesquisa..............................................................................124
5.2 Delimitação da pesquisa.................................................................................125
5.3 Coleta de dados...............................................................................................126
5.4 Da população pesquisada ..............................................................................127
5.5 Tratamento e análise dos dados....................................................................128
6 A GESTÃO ESTRATÉGICA DO ICMS NAS DISTRIBUIDORAS DE GLP .........131
6.1 Planejamento tributário do ICMS nas operações das distribuidoras de GLP
................................................................................................................................133
6.1.1 Planejamento tributário através da redução do impacto da bitributação ........133
6.1.2 Planejamento tributário através do ingresso em juízo....................................146
6.2 Acompanhamento das alterações e do cumprimento da legislação tributária
................................................................................................................................149
6.2.1 Alteração dos requisitos para instrução dos processos de ressarcimento .....150
6.2.2 Alteração das indicações na nota fiscal das operações interestaduais..........154
6.2.3 Alteração no cálculo da dedução da Unidade Federada de origem do GLP..157
6.2.4 Alteração nas bases de cálculo do ICMS-ST .................................................158
7 CONCLUSÃO ......................................................................................................162
8 BIBLIOGRAFIA ...................................................................................................167
18
1 INTRODUÇÃO
Nas últimas décadas, a economia mundial sofreu imensas transformações, a
maioria delas advindas da globalização dos mercados. A também chamada “era da
informação” trouxe a necessidade de decisões cada vez mais rápidas, já que não
existiam maiores obstáculos de tempo ou de espaço para as mudanças nas
organizações.
Importante ressaltar, nesse sentido, que essas mudanças convergem num
ponto: elas exigem um comportamento de maior competitividade das sociedades
empresariais, instando-as a adotar posturas estratégicas e a repensar suas
atividades.
De forma geral, as organizações empresariais precisam ajustar as suas
despesas e seus custos para maximizar seus resultados e ser mais competitivas no
mercado em que atuam. Sobreviver e, ainda, assegurar o futuro em um ambiente
competitivo, cada dia mais dinâmico e complexo, é o grande desafio das empresas
modernas.
A acirrada competição do mercado requer, cada vez mais, esforços
dinâmicos, inovativos e estratégicos das empresas. É, nesse sentido, que a gestão
tributária deve ser tida pelos gestores de negócios e empresários: como parte
integrante e fundamental das estratégias das empresas.
Pela conjugação dos esforços de diversas pessoas da empresa e com os
objetivos voltados para a redução da carga tributária, cria-se um momento favorável
para dar início à gestão estratégica de tributos.
No Brasil, em razão da relevância da carga tributária no custo dos produtos,
tal aspecto não pode deixar de estar contemplado dentro dos objetivos estratégicos
19
das entidades, devendo as questões tributárias serem geridas como diversas outras
atividades da empresa.
De forma genérica, pode-se resumir a atividade de gestão tributária como
sendo aquela em que se analisa previamente as ações e omissões de natureza
fiscal, de modo a praticá-las ou deixar de fazê-las, dentro dos limites da legalidade,
com o intuito de reduzir o ônus tributário para a organização, minimizando custos e
contingências (TEIXEIRA; ZANLUCA, 2005).
Em outras palavras, através da gestão tributária a empresa buscará, como
afirmado, dentro dos estritos termos da lei, não se sujeitar ao pagamento do tributo,
ou ainda, reduzir seu valor, bem como recolhê-lo no tempo devido.
A gestão tributária parte do princípio de que todos os contribuintes têm o
direito de ordenar os seus negócios de forma que paguem o mínimo de tributos em
face da legislação correspondente. E pressupõe que o empresário, que decide optar
pela alternativa mais econômica do ponto de vista fiscal, procede exatamente como
quando resolve adquirir um insumo pelo menor preço possível.
No ambiente competitivo brasileiro, não tem sido diferente. Segundo Ponte
(2001, p. 18) “inseridas nesse ambiente, as empresas brasileiras vivem momentos
de grandes mudanças nos seus processos administrativos e operacionais”.
Importante ressaltar que a realidade tributária brasileira é notoriamente
complexa, trazendo um custo financeiro enorme às empresas e, ainda, causando a
constante insegurança de se estar ou não cumprindo com todas as obrigações
exigidas pelo fisco.
Nesse contexto, o setor de combustíveis não escapa à regra, as empresas do
segmento também têm, na parcela tributária, um dos principais itens componentes
de seu preço, e, por razões de adequação à nova ordem econômica, necessita,
igualmente, acompanhar seus tributos.
20
Dentro do setor de combustíveis, destaca-se a importância do segmento afeto
ao comércio de Gás Liqüefeito de Petróleo (GLP), usualmente denominado “gás de
cozinha”, em decorrência da abrangência de consumo da população brasileira, da
elevada tributação incidente sobre o mesmo e de sua atual repercussão no
orçamento doméstico brasileiro.
Nesse contexto, observa-se o destaque do Imposto sobre Operações
Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de
Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) no cenário
brasileiro, dado que é fonte expressiva de receita tributária estadual, representando,
no primeiro semestre de 2005, quase 90% da arrecadação da maioria dos entes
federados, de acordo com os dados da Tabela 1:
TABELA 1 - Repercussão do ICMS na arrecadação tributária estadual
REGIÃO
TRIBUTOS
ESTADUAIS (R$)
ICMS (R$)
% ICMS dentre os
tributos estaduais
NORTE
5.206.443 4.681.624 89,92
NORDESTE
13.588.004 12.641.740 93,04
SUDESTE
56.922.916 48.193.203 84,66
SUL
16.387.182 14.691.529 89,65
CENTRO-OESTE
8.278.544 7.535.114 91,02
TOTAL
100.383.089 87.743.210 87,41
Fonte: CONFAZ (2005)
Dito isto, necessário se faz considerar a importância da arrecadação do ICMS
incidente sobre as operações com combustíveis para reforçar a relevância de seu
tratamento e controle por parte dos Estados, o que evidencia o interesse na
manutenção ou mesmo no incremento da referida parcela da arrecadação, conforme
Tabela 2, que demonstra a representatividade do ICMS incidente sobre os
combustíveis na arrecadação total do ICMS pelos Estados:
21
TABELA 2 - ICMS sobre combustíveis na arrecadação total do ICMS
REGIÃO ICMS (R$)
ICMS DOS
COMBUSTÍVEIS (R$)
% ICMS
COMBUSTÍVEIS
ICMS TOTAL
NORTE
4.681.624 771.585 16,48
NORDESTE
12.641.740 2.554.497 20,21
SUDESTE
48.193.203 7.260.561 15,07
SUL
14.691.529 3.172.125 21,59
CENTRO-OESTE
7.535.114 1.689.582 22,42
TOTAL
87.743.210 15.448.350 17,61
Fonte: CONFAZ (2005).
Nota: Dados relativos à arrecadação do 1º semestre de 2005
Tais dados justificam a relevância do estudo da gestão do ICMS incidente
sobre a distribuição de GLP, para que se possa aferir se existe reflexo positivo na
gestão estratégica do ICMS para as empresas distribuidoras do produto em questão.
Diante disso, verifica-se a necessidade de estudos mais aprofundados sobre
a importância da gestão estratégica do ICMS para as empresas distribuidoras de
GLP, tanto em virtude de sua repercussão na economia e competitividade de tais
entidades, como pela reduzida quantidade de trabalhos similares no âmbito em que
ocorreu a presente pesquisa.
Tais conceitos já foram abordados em alguns trabalhos acadêmicos já
publicados, entre teses de doutorado, dissertações de mestrado e artigos
apresentados em congressos, mas o que se observa é que não existe uma
unanimidade quanto à abrangência e os componentes da gestão estratégica de
tributos.
Para efeito de delimitação da abrangência da gestão estratégica de tributos
no presente trabalho, entende-se que a mesma compreende o planejamento
tributário e o contínuo acompanhamento das alterações da legislação tributária, com
a correlata orientação para a adequar as atividades da empresa às modificações
operadas.
Zanluca (2005, p. 4) conceitua planejamento tributário como sendo “a
metodologia para se obter um menor ônus fiscal sobre operações ou produtos,
utilizando-se meios legais”.
22
Segundo tal opinião, o planejamento tributário seria fator determinante de
diferenciação no sentido de garantir a competitividade e conseqüente permanência
dos agentes produtivos no mercado.
Através de tais considerações, compreende-se que o planejamento tributário
pressupõe a adoção de práticas tais como a revisão de procedimentos fiscais, o
conhecimento e aplicação correta da legislação tributária aplicável, o uso dos meios
administrativos e judiciais cabíveis, e o acompanhamento constante de resultados
projetados nessa área.
Nesse sentido, Borges (2002, p. 37) assevera:
Dessa forma, as idéias e planos voltados à economia de impostos
pressupõem o emprego de estruturas e formas jurídicas adequadas,
normais e típicas à materialização dos respectivos negócios industriais,
operações mercantis e prestações de serviços.
E segue apresentando regras práticas para adoção, como ele mesmo afirma,
em qualquer planejamento na área dos tributos. São elas:
• Verificar se a economia de impostos é oriunda de ação ou
omissão anterior à concretização da hipótese normativa de
incidência.
• Examinar se a economia de impostos é decorrente de ação
ou omissão legítimas.
• Analisar se a economia de impostos é proveniente de ação
realizada por meio de formas de direito privado normais,
típicas e adequadas.
• Investigar se a economia de impostos resultou de ação ou
conduta realizadas igualmente a suas formalizações nos
correspondentes documentos e registros fiscais.
Uma das premissas da gestão tributária, considerada a complexidade e
alteração constante da legislação tributária no Brasil, é exatamente desenvolver
meios, no âmbito da empresa, para acompanhar as alterações da legislação,
conhecer sua aplicação, e assim, analisá-la corretamente.
No entanto, o conhecimento puro e simples da legislação não é suficiente
para garantir bons resultados à empresa no âmbito tributário.
23
Questiona-se, então, acerca dos modos através dos quais poderá a gestão
tributária subsidiar as empresas distribuidoras de GLP na redução de seus custos.
Dessa forma, entende-se que esta dissertação constitui importante
contribuição para o meio acadêmico, em razão da relação de temas que formam o
tema objeto da pesquisa. O presente trabalho trata da interligação dos aspectos
conceituais do ICMS, das repercussões nas transações das empresas distribuidoras
de GLP e da importância da manutenção de um processo de gestão estratégica do
ICMS.
1.1 Caracterização do Problema
Em virtude dos aspectos levantados, no qual foram identificados:
a) A relevância da carga tributária no Brasil, ressaltando-se, nesse tocante a
referente ao ICMS;
b) A importância social no segmento da economia afeto à distribuição do GLP
em virtude da abrangência do seu consumo e da importância do seu preço no
orçamento familiar e;
c) potencial da gestão estratégica de tributos no incremento da
competitividade das empresas;
Elaborou-se um plano de pesquisa com o objetivo de responder à seguinte
indagação:
Como a gestão estratégica de tributos pode reduzir os impactos dos custos do
ICMS nas operações realizadas pelas empresas distribuidoras de GLP?
Entende-se que corretamente gerido, o ICMS pode se constituir em uma
vantagem competitiva, uma vez que diminuirá os custos do produto, incrementando
24
o resultado das empresas e, dessa forma, possibilitando a adoção de menor preço
ou obtenção de maior lucratividade.
1.2 Hipóteses
De acordo com Kerlinger (1980, apud PONTE, 2001, p. 30), “uma hipótese é
uma sentença declarativa que relaciona de alguma forma variáveis a variáveis, que,
para ser cientificamente útil, precisa ser testável ou conter implicações para teste”.
Já, consoante o entendimento de Martins (1994, p. 33), toda hipótese deve ter
como características: a simplicidade, a clareza e a compreensibilidade, salientando
que sua aceitação ou rejeição contribuirão, indubitavelmente, para a consecução
dos objetivos propostos no trabalho.
As hipóteses assumidas neste trabalho são as seguintes:
a) Hipótese 1:
Ações de planejamento tributário do ICMS buscam reduzir custos e, por
conseguinte, diminui seu impacto nas operações das empresas distribuidoras de
GLP.
b) Hipótese 2:
O acompanhamento sistemático das alterações na legislação tributária,
referentes ao ICMS, e do seu devido cumprimento minimiza a ocorrência de erros
fiscais, reduzindo preventivamente os riscos quanto à formação de passivos
tributários.
25
1.3 Objetivos do Estudo
Foi definido como objetivo principal para a pesquisa:
Demonstrar a contribuição da gestão estratégica de tributos para a diminuição
do custo do ICMS nas operações das empresas distribuidoras de GLP.
Os objetivos específicos definidos para o estudo foram:
Caracterizar a atividade de distribuição de Gás Liqüefeito de Petróleo;
Definir abrangência, objetivos e possíveis componentes da Gestão
Estratégica de Tributos no presente estudo;
Explicar o modo de incidência do ICMS sobre as operações de distribuição
de GLP;
Demonstrar, através de simulações de operações ou de possibilidades de
recuperação do ICMS através de decisões judiciais, alternativas de
redução no custo do ICMS através do planejamento tributário;
Evidenciar, por meio de simulações de operações, as conseqüências
advindas do não acompanhamento das alterações na legislação tributária
afeta ao ICMS incidente sobre as operações de distribuição de GLP.
1.4 Método de Pesquisa
Esta pesquisa está baseada principalmente nos métodos bibliográfico e
documental.
Para a presente pesquisa, inicialmente, foi feito um levantamento bibliográfico
para reconhecimento do assunto e definição da abordagem que seria dada ao tema
26
escolhido. Os dados extraídos dessas fontes são o referencial teórico para a
aplicação de conceitos explorados nas simulações das operações.
Foi consultada também a legislação que trata dos aspectos tributários da
distribuição de GLP bem como as penalidades por descumprimento dessa mesma
legislação. Buscou-se também ter conhecimento das decisões judiciais acerca da
problemática tratada e das opiniões dos doutrinadores e especialistas.
O método documental utilizado teve como base de dados documentos legais
e relatórios oficiais.
1.5 Estrutura do Trabalho
O presente trabalho está estruturado em cinco capítulos, além desta
introdução e da conclusão.
A caracterização das empresas distribuidoras de GLP, mediante a exposição
de um breve histórico do setor, dos aspectos gerais da indústria de gás, da rígida
regulamentação do segmento, da abrangência do consumo do GLP e da importância
social do seu preço, é abordada no capítulo 2 – A ATIVIDADE DE DISTRIBUIÇÃO
DE GLP.
A delimitação do enfoque, os aspectos conceituais e a classificação do
Gerenciamento de Tributos são relatados no capítulo 3 – GESTÃO ESTRATÉGICA
DE TRIBUTOS.
No capítulo 4 – O ICMS INCIDENTE SOBRE O GLP, são discutidos os
conceitos fundamentais acerca da incidência do ICMS sobre as operações com Gás
Liqüefeito de Petróleo.
O capítulo 5 – METODOLOGIA DA PESQUISA presta-se a esclarecer a
metodologia adotada no presente trabalho.
27
No capítulo 6 – A GESTÃO ESTRATÉGICA DO ICMS NAS
DISTRIBUIDORAS DE GLP, elaboram-se simulações de eventos tributários em
operações realizadas pelas empresas distribuidoras de GLP.
Por fim, no capítulo 7 – CONCLUSÃO, são apresentadas as considerações
finais, destacando-se as contribuições deste trabalho e as recomendações para
gestão estratégica do ICMS nas empresas distribuidoras de Gás Liqüefeito de
Petróleo.
2 A ATIVIDADE DE DISTRIBUIÇÃO DE GLP
Este capítulo tem por objetivo caracterizar a atividade de distribuição de GLP.
Aqui são abordadas as origens do uso do GLP, a rígida regulamentação do setor e
as determinantes do seu consumo, o que possibilita, além de uma visão geral dos
atuais desafios do segmento, uma demonstração do papel dessa atividade para a
sociedade atual.
2.1 Visão Geral do GLP
O GLP é uma referência aos gases, que antes eram descartados, oriundos do
processamento do gás natural e do refino do petróleo.
O primeiro GLP é produzido na refinaria da Riverside Oil Co. Quem teve a
idéia de condensar os gases que se perdem no processo de refino da
gasolina A.N. Kerr, diretor da refinaria. Sob sua supervisão, um jovem
engenheiro, Hermann Stukeman, conduziu a primeira experiência que
resultou na produção de 200 galões de GLP. O fato teve data marcada e foi
registrado num relatório de 24 de dezembro de 1910. (OLIVEIRA, 2002, p.
60)
O GLP, por sua ampla utilização em cocção, é conhecido no Brasil como "gás
de cozinha" e é caracterizado por sua grande aplicabilidade como combustível,
graças à facilidade de armazenamento e transporte a partir do seu engarrafamento
em botijões, cilindros ou tanques (ULTRAGAZ, 2005).
Tal característica, conforme será mostrado a seguir, foi uma das responsáveis
pela expansão de seu uso e abrangência atingida na população.
Através do processo de refino, o GLP é obtido mediante a destilação
atmosférica, quando o petróleo é aquecido e fracionado em uma torre, de onde são
extraídos, por ordem crescente de densidade, gases combustíveis, GLP, gasolina,
nafta, solventes e querosenes, óleo diesel e um óleo pesado, chamado de resíduo
atmosférico, extraído do fundo da torre (GASBRASIL, 2005).
29
O GLP também pode ser produzido através das Unidades de Processamento
de Gás Natural. Isto porque, ao se processar o gás natural úmido, são obtidos os
seguintes produtos: o gás seco, contendo principalmente metano e etano; e o
líquido de gás natural, que contém propano e butano (os quais formam o gás
liqüefeito de petróleo - GLP), e a gasolina natural (ANP, 2005).
E é exatamente a proveniência do gás natural a principal causadora de uma
das maiores problemáticas do ICMS incidente sobre a distribuição de GLP na
atualidade, conforme será explanado no Capítulo 4.
Após sua produção, o GLP é enviado para as companhias distribuidoras de
gás por caminhões e gasodutos, onde é engarrafado em diversas embalagens,
sendo a de 13 quilos (P13) a mais usual. Em seguida, é direcionado para as
revendedoras de GLP ou para o consumidor final (ULTRAGAZ, 2005).
Assim, o acondicionamento do GLP nos botijões metálicos é de
responsabilidade das distribuidoras que são, igualmente, responsáveis pela
manutenção e requalificação de tais embalagens.
Outro aspecto pouco conhecido desse produto refere-se ao fato de que o GLP
é um produto inodoro. Dessa forma, para detecção de eventuais vazamentos, é
adicionado ao GLP um composto a base de enxofre para caracterizar seu cheiro e
evitar possíveis acidentes. (ANP, 2005).
Apesar de, no Brasil, o GLP ser usado em sua maior parcela para fins
residenciais de cocção, uma parcela da produção de GLP é utilizada para outros
fins. Seguem, no Quadro 1, as aplicações do Gás Liqüefeito de Petróleo
(SUPERGASBRÁS, 2005).
30
MODALIDADE UTILIZAÇÃO
Uso Residencial
• Cocção de alimento;
• Aquecimento: higiene pessoal e aquecimento ambiental.
Uso Comercial
• Cocção de alimento: cozinhas industriais em hotéis, restaurantes,
hospitais, fábricas e universidades.
• Aquecimento: “shopping centers”, hotéis, bares, restaurantes etc.
Uso Industrial
• Fundições / Siderúrgicas;
• Indústria de Latas de Alumínio (alimentação de fornos, reciclagem
e fabricação);
• Aplicações têxteis;
• Indústria Naval;
• Indústria de vidro;
• Indústria de papel e Celulose (Secagem);
• Indústria Cerâmica: pisos, louças, tijolos, telhas, louças sanitárias
(pigmentação);
• Indústria Automobilística (Câmaras de pintura e secagem);
• Soldas de metais não ferrosos e cortes de chapas;
• Indústria de alimentos;
• Indústria de bebidas
• Indústria de material plástico;
• Indústria de cimento (pré-aquecimento de fornos);
• Indústria Química (Laboratórios, geração de calor);
Uso Agropecuário
• Torrefação de grãos (secagem de grãos);
• Matadouros (marcação de gado);
• Desinfecção / Higienização a Fogo de estabelecimentos;
• Avicultura (aquecimento do criatório de aves);
• Horticultura (aquecimento de estufas de plantas ornamentais);
QUADRO 1 - Possibilidade de aplicação do GLP
Fonte: SUPERGASBRÁS (2005)
Conforme a ampla gama de possibilidades contidas no Quadro 1, observa-se
que a restrição do GLP à denominação “gás de cozinha” acaba por subestimar suas
potencialidades de aplicação, mas não deixa de representar o meio através do qual
o GLP atingiu a abrangência atual de seu consumo.
2.2 Origem do uso do GLP no mundo
Após uma ampla visão do GLP, convém fazer uma análise mais aprofundada
de seu surgimento no mundo e dos primórdios de sua comercialização.
Segundo Oliveira (2002, p. 60),
Com a invenção da lâmpada elétrica, em 1897, por Thomas Edson, a
iluminação a gás foi sendo substituída gradativamente.
31
A utilização do gás para finalidades térmicas já vinha sendo cogitada em
1832 por um inglês, James Sharp, por meio de um aparelho que utilizava o
gás para cozimento.
O primeiro modelo, que mais se assemelhava a um fogão, surgiu nos
Estados Unidos por volta de 1879.
Nesse sentido, o surgimento dos fogões a gás representou fundamental
importância para o desenvolvimento da utilização do GLP, uma vez que
representava o instrumento de migração da lenha para cocção através do gás.
O surgimento histórico da utilização do GLP ocorreu em 1910, nos Estados
Unidos da América, quando Andrew Kerr capturou os gases que eram descartados
na obtenção da gasolina, comprimindo-os e armazenando-os em recipientes
(POTEN, 2005).
Historiando os primórdios da comercialização do GLP, Oliveira (2002, p. 61)
explicita que
No verão de 1911, J.F. Richardson, na Pensilvânia, foi inaugurada a
utilização industrial do GLP, alimentando maçaricos para corte de aço. Um
ano depois, em maio de 1912, na casa do rico cidadão John Garing, em
Waterford, também na Pensilvânia, realizou-se a primeira instalação
doméstica de GLP. Em 1920, a Carbide lançou no mercado a marca
Pyrofax. É o início da verdadeira propagação do uso do GLP. Entre 1927 e
1930, entraram também no mercado grandes empresas: Phillips Petroleum,
Standard Oil, Shell, entre outras. Na Europa, o processo foi mais lento,
especialmente pelo suporte que a produção de carvão deu a todo o
processo industrial e de calefação doméstica. As refinarias foram um
empreendimento tipicamente americano e só aí poderia surgir e se
desenvolver o uso intensivo do GLP.
O início da comercialização do GLP foi lento, e só ocorreu,
internacionalmente, no final dos anos 20, através da sua aplicação nos dirigíveis que
faziam serviços de vôos entre países. Com os serviços regulares dos dirigíveis, os
diversos países que faziam parte desta rota internacional armazenavam o gás em
cilindros para abastecer as aeronaves. Entretanto, um acidente com um dirigível, nos
Estados Unidos da América, fez com que fossem suspensas as viagens dos
dirigíveis (POTEN, 2005).
32
No entanto, após a 1ª guerra mundial, ocorreu um imenso crescimento das
vendas de GLP, alcançando-se a marca de 4,8 milhões de barris anuais somente no
mercado americano (PURVIN; GERTZ, 2005).
Não existem dados precisos acerca dos caminhos trilhados na
comercialização do GLP, mas, ao que tudo indica, o GLP encontrou alternativas de
uso diferentes do abastecimento dos dirigíveis. Os obstáculos de armazenamento e
transporte foram sendo superados e o GLP estaria apto a ingressar nas residências
(MORAIS, 2005).
A partir daí, as dificuldades técnicas foram sendo debeladas e a
comercialização do GLP, em nível residencial, alcançou a escala mundial, conforme
representado no Gráfico 1.
GRÁFICO 1 - Consumo anual Per Capta (Kg) de GLP
Fonte: SENER (2005)
Após as dificuldades iniciais, principalmente as relacionadas ao seu
acondicionamento e transporte, o GLP, em pouco tempo, ocupou um lugar de
destaque como combustível residencial, dadas as suas facilidades de transporte e
utilização, primordialmente.
33
2.3 Origem do uso do GLP no Brasil
No Brasil, o início da utilização do GLP ocorreu em 1937, e remonta o
acidente com o dirigível Hinderburg nos EUA, quando foram suspensas as viagens
do Graff Zeppelin, aeronave que fazia a rota para o Brasil e América do Sul. Após tal
ocorrência, Ernesto Igel comprou os 6 mil cilindros de gás propano, que serviam
como combustível para os dirigíveis, e inicia a comercialização do gás para cocção,
através da Empreza Brazileira de Gaz a Domicilio Ltda., futura Ultragaz (SINDIGAS,
1991).
Historiando os primórdios de utilização do GLP no Brasil, Morais (2005, p. 40)
explicita que,
Na época, a maioria da população utilizava fogões a lenha e, em menor
escala, usava-se álcool e querosene. Em São Paulo, Rio de Janeiro e em
outras pequenas cidades havia também redes de gás canalizado que
forneciam gás obtido a partir de carvão mineral.
Igel inicia sua experiência com o propano em Petrópolis cidade serrana
próxima à então capital federal, Rio de Janeiro. Com o sucesso da utilização
dos cilindros de propano, a empresa criada por Igel começa a distribuir o
gás na capital do país.
Para estimular a utilização do novo combustível Igel utilizava campanhas
publicitárias e promoções, além de comercializar fogões adaptados ao GLP,
uma vez que os fogões vendidos até então eram adaptados à lenha ou gás
canalizado.
A estagnação ou a inexistência das redes do gás canalizado nas grandes
cidades brasileiras e as facilidades criadas para as instalações de GLP concorreram
para o alcance de um enorme e rápido crescimento no consumo de GLP (OLIVEIRA,
2002).
Afinal de contas, o gás canalizado demandava todo um investimento em infra-
estrutura de tubulações que o GLP não requeria, na medida em que o consumo do
mesmo ocorria através dos recipientes metálicos entregues em domicílio pelo
responsável pela comercialização.
Inicialmente, o comércio do GLP encontrou uma população de 36 milhões de
habitantes em somente duas capitais: Rio de Janeiro e São Paulo. Uma parcela de
34
tais metrópoles era abastecida por gás encanado. A rede de gás de rua era,
proporcionalmente, extensa, mas se mantinha dentro do perímetro urbano, que
correspondia às zonas centrais e aos bairros mais próximos. A população residente
na periferia e nos novos bairros usava lenha para cozinhar (OLIVEIRA, 2002).
Assim, afora um limitado número de consumidores abastecidos pelo gás
encanado, ainda existia um extenso universo no qual o uso do GLP poderia se
desenvolver com mais facilidade.
Em 1938, foi criado o Conselho Nacional de Petróleo (CNP), que foi instituído
para supervisionar o abastecimento nacional de petróleo e seus derivados no Brasil
(ULTRAGAZ, 2005).
E é também a partir de 1938 que o uso do GLP para cozinhar iria se difundir.
Nesta época, mais de 2/3 da população vivia na zona rural, cozinhando em fogões à
lenha, enquanto que na zona urbana se utilizava, como combustível, o querosene e
o carvão vegetal (SINDIGAS, 1991).
Durante os anos da guerra, o comércio se tornou problemático. Tudo
dependeu da importação do gás, dos fogões, dos aquecedores, bem como
dos outros equipamentos ainda não fabricados pela indústria nacional.
Apesar das dificuldades, o fornecimento foi assegurado aos consumidores
da época. Finda a guerra, a situação melhorou substancialmente. Em 1946,
fundou-se, no Rio, a Esso-Gás, subsidiária da Standard Oil. A entrada da
nova companhia no ramo demonstrou que o mercado se expandiu
rapidamente. Em 1949, a Ultragaz associou-se à Socony Vacuum, visando
ao aproveitamento de navios de guerra para transporte de GLP a granel.
Até então, o gás importado pelo Brasil veio em vasilhames empilhados
sobre o convés, o que tornou pouco econômica a operação. Em
conseqüência desse acordo, são construídos os primeiros terminais de gás
no país: no Rio de Janeiro e em Santos, com capacidade de armazenagem
de 440 toneladas cada um. O consumo nacional, nesta altura, ultrapassava
a casa de 100 mil toneladas anuais, contra apenas 30 toneladas em 38.
(OLIVEIRA, 2002, p. 62)
Assim, a Ultragaz manteve-se monopolista da distribuição do GLP no Brasil
até 1946, quando passou a ter a multinacional Gás-Esso como única concorrente.
Em 1951, surgiu a Norte Gás Butano, atual Nacional Gás Butano, que iniciou sua
atuação nos Estados do Piauí, Maranhão e Pará. Ainda nesta década, chegaram ao
35
Brasil as italianas Liquigás, Heliogás e Pibigás. Importante ressaltar que a Petrobrás
começou a produzir GLP na década de 50 (SINDIGAS, 1991).
Tais fatos demonstram que o consumo do GLP era cada vez mais crescente,
o que permitia a expansão do mercado e o ingresso de novas empresas
distribuidoras.
O consumo não parou de crescer depois que se estabeleceu o fornecimento
regular do gás. O GLP passou a ser utilizado, não só para abastecer os fogões, mas
também como combustível para aquecedores de água, em escolas, hospitais, hotéis
e clubes. Passou a ser utilizado na produção de plásticos, sendo aplicado no
aquecimento controlado das máquinas de injeção, no setor industrial. Em seguida,
iniciou-se a sua utilização na indústria têxtil e na indústria vidreira (OLIVEIRA, 2002).
Com mais de cinqüenta anos de existência, o botijão de gás de cozinha
representou, sociologicamente, em determinados momentos da organização
familiar, um importante elemento modificador de procedimentos e costumes,
trazendo uma melhoria do próprio status social.
A passagem do uso do carvão, do querosene, da lenha, com todos os seus
conhecidos inconvenientes, para o botijão de gás, revolucionou os hábitos e
influenciou na melhoria do padrão de vida do brasileiro.
Combustível versátil, limpo, de alto poder calorífico e, acima de tudo, muito
barato, uma vez superada a fase da segurança de continuidade do
abastecimento, o seu consumo se desenvolveu de maneira geométrica
(OLIVEIRA, 2002, p. 64).
Segundo Morais (2005, p. 39), “o GLP está presente na totalidade dos
municípios brasileiros e essa impressionante abrangência foi alcançada em menos
de 70 anos desde a chegada do GLP no Brasil”.
2.4 O Mercado de Comercialização do GLP no Brasil
Atualmente, a Agência Nacional do Petróleo (ANP) regulamenta o mercado
de GLP através da expedição de portarias, bem como pela Lei 9.478/97. A chamada
“Lei do Petróleo” flexibilizou o monopólio do setor petróleo e gás natural, que era
exercido somente pela Petrobrás e liberou os preços do produtor de GLP.
36
Nesse sentido, dentro da sistemática de produção do GLP, este pode ser
produzido pelas refinarias da Petrobras, por outros refinadores instalados no país,
pelas centrais petroquímicas particulares (CPQs) ou ainda importado por qualquer
empresa autorizada pela ANP. Observa-se tal afirmativa através da análise dos
dados da Tabela 3.
TABELA 3 - Origem do GLP Consumido no Brasil em 2005
Refinaria UPGN
Centrais
Petroquímicas
Importação
Líquida
Total
46.008.151 16.874.249
1.407.868 11.426.988 75.717.256
60,76% 22,29% 1,86% 15,09% 100%
Fonte: Adaptado de ANP (2005)
A comercialização do GLP pela Petrobras é efetuada pela sistemática,
segundo a qual as distribuidoras apresentam, mensalmente, à ANP pedidos de
suprimento de gás. Mensalmente são analisadas as vendas nos três meses
anteriores à referida reunião e então concedidos (total ou parcialmente) os pedidos
de suprimento para o mês seguinte (ANP, 2005). São as conhecidas “quotas”.
Em seguida, após a definição das quotas, a comercialização do GLP começa
com a venda pelo produtor ou importador do produto a granel para as companhias
distribuidoras, conforme pode ser verificado na Figura 1.
FIGURA 1 - Cadeia de Comercialização do GLP no Brasil
Fonte: PETROBRAS (2005)
37
A partir daí, as companhias distribuidoras recebem o combustível através de
dutos e revendem uma parcela menor para o segmento industrial, geralmente a
granel, utilizando caminhões-tanque. Uma parcela maior é vendida diretamente para
clientes dos segmentos comercial, residencial e institucional, a granel ou
engarrafado em cilindros ou botijões (PETROBRAS, 2005).
Esses consumidores também compram o GLP já engarrafado nos milhares de
pontos de venda varejista. Esses pontos são atendidos pelas companhias
distribuidoras que operam no País e a forma mais comum de comercialização no
varejo é o botijão de 13 kg (P13) (SINDIGÁS, 2005).
O mercado de distribuição de GLP brasileiro é concentrado, com 4 empresas
respondendo por 88% das vendas nacionais em 2004, 3 empresas concentrando
9,4% e as demais 7 empresas com 2,6% do mercado, conforme explicitado pelo
Gráfico 2 .
GRÁFICO 2 - Participação das Distribuidoras nas Vendas de GLP
Fonte: SINDIGÁS (2005)
Acentuou-se a concentração do mercado nos últimos anos. Tais fatos se
explicam levando-se em consideração que, em 2003 e 2004, ocorreu uma onda de
fusões e aquisições envolvendo as grandes do setor.
38
A Petrobras adquiriu, no dia 29/06/2004, por US$ 450 milhões, todos os ativos
da Agip do Brasil. Com a compra, a estatal aumentou de forma expressiva sua
participação no mercado brasileiro de GLP, em 2004, de 0,4% para 21,0%,
passando a concorrer diretamente com as líderes do setor, como a holandesa SHV,
dona de 23,7% da distribuição de GLP no País, e as brasileiras Ultragaz, detentora
de 24,1%, e Nacional Gás Butano, responsável por 18,7% da rede de abastecimento
(BRASIL ENERGIA, 2005).
Outra alteração que aumentou a concentração do mercado foi a fusão da
Supergasbras e da Minasgás, que desde a fusão em 2004 passou a se chamar SHV
Gás Brasil. A SHV na verdade já era sócia minoritária de ambas as empresas desde
1995, com 49% de cada, porém só em 2004 investiu na compra do restante de seus
ativos e procedeu a citada fusão (SHV GAS BRASIL, 2005).
Por fim, em 2003, a Shell Gás foi adquirida pela Ultragaz, que detém a
liderança do mercado de GLP (ULTRAGAZ, 2005).
Trata-se de um oligopólio que pode ser explicado pelos altos custos de
entrada, desde o transporte do produto, seu armazenamento, enchimento
dos botijões, investimento nos botijões e a entrega ao consumidor final ou
ao revendedor de GLP (MORAIS, 2005, p. 88).
Esta concentração de mercado, entretanto, não é incomum no mercado
mundial. Portugal, Noruega e Tailândia têm 5 distribuidoras respondendo por 100%
das vendas, Hungria, Espanha, Suécia, Índia, Malásia, Reino Unido e França têm 5
empresas responsáveis por mais de 95%. Na Coréia, Venezuela e República Tcheca
esta concentração é maior que 80% (COTTA, 2003).
No Brasil, o consumo de GLP é predominantemente residencial. Em 2003
81,6% do total do combustível foi consumido pelos domicílios brasileiros, 8,1% do
consumo foi industrial (e destes, 25% é do setor cerâmico), o setor público consumiu
5,6%, o setor comercial 3,9%, o setor energético 0,6% e o setor agropecuário 0,3%
(BEN, 2005).
39
Para atingir o consumidor residencial, as empresas distribuidoras de GLP
necessitam possuir uma avançada rede logística e um elevado número de
vasilhames, levando-se em consideração a dimensão continental do Brasil e a
pequena relevância da estrutura de gás canalizado.
As empresas brasileiras de distribuição de GLP, para atenderem ao
vertiginoso crescimento da demanda, tiveram que desenvolver técnicas de
distribuição que são, sem favor, as melhores do mundo, mesmo se forem
consideradas, nesta comparação, os países da América do Norte e Europa, pois,
nestes países, o gás de botijão normalmente só é utilizado fora dos centros urbanos
(OLIVEIRA, 2002).
Assim, depreende-se que, na América do Norte e Europa, as empresas
distribuidoras de GLP podem contar com redes extensas de gás canalizado, o que
contribui para diminuição de seus custos de distribuição.
Dessa forma, tal vantagem brasileira apresenta seu inconveniente, que se
materializa nos altos custos de distribuição, os quais devem ser suportados pelas
empresas, o que acaba por implicar na absorção de boa parte da margem bruta de
distribuição por tais dispêndios (SINDIGÁS, 2005).
2.5 Regulamentação do setor
A comercialização do GLP tem sido rigidamente controlada e observada pelo
Governo Federal, praticamente desde o seu nascimento. Tal regulamentação pode
se dar através do controle dos preços de venda do produto ou mesmo pela
exigência da prestação de inúmeras informações acerca das operações dos sujeitos
que atuam no segmento, que não deixa de ser um controle de preços “a posteriori”.
40
2.5.1 Controle da política de preços do GLP
A regulamentação do segmento afeto à comercialização do GLP diz respeito
ao controle de seus preços ao consumidor. Nesse tocante, observou-se a existência
de várias fases, desde o tabelamento de preços e regulação da tributação incidente
sobre o mesmo, até um minucioso acompanhamento do setor, através da imposição
da obrigatoriedade do fornecimento de informações e da elaboração de contínuas
pesquisas de preços.
2.5.1.1 Sistema de preços até a década de 90
O Decreto-lei n.º 395, de 29 de abril de 1938, instituiu o Conselho Nacional do
Petróleo (CNP) com o escopo de autorizar, regular e controlar todas as etapas da
cadeia produtiva do setor (ANP, 2001).
A partir de então, as empresas distribuidoras de GLP tiveram suas atividades
controladas pelo Conselho. O CNP possuía atribuições essencialmente normativas,
cabendo-lhe harmonizar os objetivos e disciplinar a ação de todos os órgãos e
empresas do setor de derivados de petróleo.
Já através do Decreto-lei n.º 538, de 7 de julho de 1938, foi estabelecido que
as atividades relacionadas ao abastecimento de petróleo e seus derivados, seriam
classificadas como de utilidade pública, fixando, como atribuição do CNP, o
estabelecimento dos limites máximo e mínimo dos preços de venda com o objetivo
de alcançar a uniformidade em todo o território nacional.
Além disso, determinou que o Conselho poderia propor a criação e a
alteração dos tributos de qualquer natureza, incidentes sobre a indústria e o
comércio do petróleo e de seus derivados.
Em 20 de setembro de 1940, a Lei Constitucional n.º 4, alterou o artigo 20 da
Constituição Federal de 1937, determinando que à União caberia a competência de
41
tributar a produção, o comércio, a distribuição, o consumo e a importação de
combustíveis. Nesse sentido, o tributo em questão deveria ser instituído sob a
modalidade de um Imposto Único sobre Combustíveis e Lubrificantes (IUCL).
Os preços dos derivados ao consumidor passaram a ser compostos pela
soma das seguintes parcelas:
• Custo CIF do derivado importado;
• Taxas e despesas portuárias;
• IUCL;
• Despesas de distribuição;
• Despesas gerais, comissões e bonificações aos revendedores (MORAIS,
2005, p. 43).
Em 3 de outubro de 1953, a Lei n.º 2004 instituiu o monopólio da União sobre
as atividades de exploração, produção, refino, importação e transporte marítimo ou
por condutos de petróleo e derivados, e criou a Petróleo Brasileiro S.A. (Petrobrás)
(ANP, 2001).
Segundo Morais (2005, p. 44),
Os preços dos derivados de produção nacional eram fixados pelo CNP a
partir dos valores CIF dos similares importados, aos quais se adicionava o
IUCL, ad-valorem, resultando no preço ex-refinaria, destinado a remunerar a
empresa refinadora.
Entretanto, as refinarias nacionais não recolhiam ao governo o tributo
integralmente, o que só ocorria em relação ao derivado estrangeiro. Assim,
na gasolina, por exemplo, o IUCL sobre o preço CIF era de 150% e as
refinarias recolhiam somente 75% desse valor (CORREIA, 1993). Essa
sistemática, segundo a qual os preços ex-refinarias dos derivados
produzidos pelas refinarias nacionais asseguravam o preço CIF do similar
importado, acrescido ainda de uma fração do mesmo, variável de derivado a
derivado, configurava um protecionismo fiscal, no qual se reconhecia a
incapacidade do parque de refino nacional competir com os derivados
similares estrangeiros, aos seus valores de chegada nos portos nacionais.
Assim, através da Lei n.º 2.975/56, foi instituído critério para a formação de
preço dos derivados de petróleo, que se baseava na paridade entre os preços dos
derivados de produção nacional, nas refinarias, e dos seus similares importados, nos
portos de destino.
Por meio da Lei n.º 4.452, de 5 de novembro de 1964, foi modificado o critério
para determinação dos preços, uma vez que a Petrobrás já atendia,
aproximadamente, a 70% da demanda nacional de derivados e o critério de paridade
do custo do derivado nacional com o importado não refletia mais a situação real do
42
país. A partir do novo critério, criava-se um novo componente para a composição do
preço, denominado preço de realização do derivado, o qual refletia o custo do
petróleo importado (ANP, 2001).
No período compreendido entre 1973 e 1978, a demanda de GLP acumulou
um crescimento de 43%, ao passo que se observou a queda contínua de seu preço.
A diminuição do seu valor de aquisição e o acelerado processo de urbanização
explicam o incremento na sua demanda (ANP, 2001).
Aliado a essas causas, o subsídio conferido pelo governo, através de
ressarcimentos dos custos de transporte e do próprio preço do produto, também foi
um dos responsáveis pelo incremento da demanda pelo GLP, conforme exemplifica
Morais (2005, p. 54):
No Decreto-lei n.º 1.785/80, foi criado o Fundo Especial de Reajuste de
Estrutura de Preços de Combustíveis e Lubrificantes - FER, de natureza
contábil, administrado pelo CNP. Essa conta tinha como receita os recursos
arrecadados pela alínea a, recursos obtidos pela diferença entre o preço da
gasolina automotiva e do álcool anidro nos Centros de Misturas, e pela
diferença entre o custo CIF do petróleo importado adotado no Grupo I e o
preço atribuído ao petróleo nacional.
Os recursos arrecadados destinavam-se às seguintes aplicações, as quais
eram lançadas como débito à conta: ressarcimento dos custos de transporte
de derivados de petróleo, dos custos do petróleo bruto e derivados
importados, custos de transferência interna de petróleo e derivados,
estocagem, comercialização de álcool carburante e de outros custos, entre
eles o subsídio ao transporte e comercialização de carvão mineral, ao preço
do álcool, matéria-prima para as indústrias alcoolquímicas etc. As demais
alíneas seriam recolhidas ao Tesouro Nacional.
Em 15 de março de 1990, o Decreto-lei n.º 99.180 extinguiu o CNP e criou o
Departamento Nacional de Combustíveis (DNC), órgão vinculado ao Ministério de
Infra-Estrutura, que seria, a partir de então, responsável pela regulamentação do
setor.
Em resumo, o que se observou foi que, no período de 1954 a 1990, a política
de preços do GLP no Brasil, foi pautada na intervenção governamental, através do
tabelamento e da uniformização de preços em todo país, e, principalmente, por meio
de subsídios cruzados sobre o transporte e sobre o próprio produto (os
43
consumidores mais próximos ao centro dos terminais de distribuição dividiam com os
mais distantes o custo de frete total) (MORAIS, 2005).
Os preços subsidiados e equalizados favoreciam o aumento na demanda pelo
GLP em todo o território nacional, e acabaram por torná-lo o combustível principal
para cocção em 100% dos municípios brasileiros, atingindo a marca de 80% do total
dos domicílios (MORAIS, 2005).
2.5.1.2 Sistema de preços na década de 90
A partir do início dos anos 90, observou-se que o Brasil iniciou um gradual
processo de desregulamentação, no sentido de possibilitar a redução do papel do
ente estatal como agente executor, estimulando os mecanismos normais de
mercado e a livre concorrência (SATHLER, 2000).
Em 6 de agosto de 1997, através da Lei n.º 9.478, foi instituído o Conselho
Nacional de Política Energética (CNPE), que teria como atribuição primordial o
estabelecimento das diretrizes da política energética nacional. Criou, ainda, a
Agência Nacional do Petróleo (ANP), atual órgão regulador da indústria do petróleo.
O mesmo instrumento legal estabeleceu também um período de transição de
trinta e seis meses, que se encerraria em agosto de 2000, quando os reajustes e
revisões dos preços dos derivados básicos de petróleo e gás natural, praticados
pelas refinarias e pelas unidades de processamento, estariam sob as diretrizes dos
Ministros da Fazenda (MF) e de Minas e Energia (MME).
As decisões tomadas durante esse período de transição, isto é, liberação dos
preços e eliminação gradual dos subsídios existentes nos derivados de petróleo,
sinalizaram para a abertura desse setor ao livre mercado (ANP, 2001).
44
2.5.1.3 Atual sistema de preços
Após o início de 2002, os valores dos preços na refinaria passaram a ser
estabelecidos pelo próprio produtor (refinaria) e calculados com base nos preços
praticados no mercado internacional, na taxa de câmbio e demais fatores
comerciais, isto é, foram liberados. Tais medidas foram adotadas como meio de dar
continuidade ao processo gradual de desregulamentação do setor de combustíveis,
em consonância com a Lei n.º 9.478/97 (Lei do Petróleo), que fixou a data de 31 de
dezembro de 2001 como limite para a total liberação do mercado. Com essa medida
a ANP sedimentou a liberação dos preços de venda e a eliminação dos subsídios de
preços e fretes dos combustíveis (MORAIS, 2005).
Em 4 de maio de 2002, os preços ao consumidor final do GLP foram liberados
em todo o país. O GLP ficou, assim, submetido ao regime de preços liberados,
cabendo ao Governo apenas reajustar, dentro da periodicidade definida na Portaria
MF/MME n.º 2, seu preço de faturamento.
Foi criado o auxílio-gás, através do Decreto n.° 4102, de 24/01/2002, com a
finalidade de subsidiar o preço do GLP às famílias de baixa renda, cujo valor do
benefício mensal é de R$ 7,50 que é pago bimestralmente à mãe ou, na sua
ausência, ao responsável pela família.
O Bolsa Família, instituído pela Lei 10.836, de 9 de janeiro de 2004, veio
unificar os programas de transferência de renda e está absorvendo, gradativamente,
o Bolsa Alimentação, Bolsa Escola, Auxílio-gás e também o Cartão Alimentação.
Nos seus três anos de vigência, o custo do auxílio-gás foi de R$ 2,2 bilhões (MDS,
2005).
Afinal de contas, em um país com alta taxa de endividamento externo e com
grande parcela de sua população vivendo abaixo da linha de pobreza não é a
melhor política subsidiar o GLP para todas as classes de renda. Seria mais plausível
conceder subsídios somente para as famílias de baixo poder aquisitivo, distribuindo
45
os recursos com essa destinação apenas para a população mais carente (MORAIS,
2005).
Com o objetivo de estabelecer margem de comparação entre o subsídio
genérico, antes vigente, e o atual programa de auxílio-gás, convém observar os
custos dos dois programas, conforme estabelecido na Tabela 4:
TABELA 4 - Comparação dos Subsídios conferidos ao GLP
FAMÍLIAS
SUBSÍDIOS CRUZADOS
(MÉDIA TRIENAL DE 79-91 –
US$)
PROGRAMA ATUAL
(TOTAL ENTRE 2002 E 2004 -
US$)
Rendimento até ½ s.m - 740 milhões
Rendimento até 2 s.m 94,5 milhões -
Rendimento acima de ½ s.m - Não recebe o benefício
Rendimento acima de 2 s.m 553,8 milhões -
Total 748,3 milhões 740 milhões
Fonte: MORAIS (2005, p. 80)
Da análise dos dados contidos na Tabela 4, observa-se que os custos das
duas políticas são bem semelhantes. No entanto, percebe-se que o programa atual
é muito mais eficiente quando se observa a sua abrangência social, na medida que
apenas as famílias com renda mensal abaixo de ½ salário mínimo recebem este
benefício, enquanto no sistema de subsídios cruzados todos os consumidores
recebiam o benefício, o que acabava por pulverizar os recursos originariamente
destinados aos consumidores de baixa renda.
Atualmente, a política de preços do GLP é livre e o anterior subsídio é
concedido, agora, mediante o chamado “auxílio-gás”, que direcionou os recursos
aplicados à população de baixa renda e desvinculou a formação de preços das
políticas sociais do governo.
Apesar de não mais vigorar o tabelamento de preços, observa-se que a ANP
efetua um rígido acompanhamento dos valores com que o GLP chega ao
consumidor, o que nada mais representa do que um controle de preços, mas sob
outro fundamento: o da regulação da livre concorrência.
46
2.5.2 Prestação compulsória de informações à ANP
Compete à ANP regular as atividades relativas ao abastecimento nacional de
petróleo, gás natural e seus derivados, conforme definido na Lei n.º 9.847, de 26 de
outubro de 1999, como serviços de utilidade pública.
Nesse sentido, considerando-se que o GLP é um combustível cuja utilização
causa impacto na economia nacional e seu abastecimento afeta diretamente todos
os segmentos da sociedade, e ainda a necessidade de regulamentar a atividade de
venda do GLP e de estabelecer requisitos mínimos de caráter técnico, econômico e
social para ingresso e permanência de pessoa jurídica na atividade de revenda de
GLP, a ANP estabelece uma série de normas a serem observadas pelos sujeitos
responsáveis pela venda do GLP (ANP, 2005).
Afinal, no Brasil, vigora, desde janeiro de 2002, o regime da liberdade de
preços em todas as etapas desde a produção até a comercialização de
combustíveis. Nesse tocante, não existe qualquer tipo de tabelamento, valores
máximos e mínimos, participação na formação de preços, nem necessidade de
autorização prévia para reajustes de preços dos combustíveis (ANP, 2005).
Durante o período de transição para a liberação dos preços, os preços dos
combustíveis passaram a ser estabelecidos por portarias interministeriais, ato
conjunto dos Ministérios da Fazenda e de Minas e Energia.
Nesse tocante, a Lei n.º 9.478/97 atribuiu à ANP o papel de implementar, na
sua esfera de atribuições, a política nacional de petróleo e gás natural, com ênfase
na proteção dos interesses dos consumidores quanto a preço, qualidade e oferta
dos produtos.
Assim, mesmo ultrapassada a época da determinação estatal dos preços do
GLP, o Governo Federal, através da ANP, efetua um rígido controle e
acompanhamento dos preços vigentes no mercado. Para tanto, impõe uma série de
obrigações aos sujeitos autorizados a atuar no mercado de venda de GLP, impondo-
47
lhes a penalidade, até mesmo, de cancelamento da autorização, em caso de
descumprimento de tais deveres normativos (ANP, 2005).
Em cumprimento a essa determinação, a ANP monitora o comportamento dos
preços praticados pelas distribuidoras e postos revendedores de combustíveis, com
a realização de uma pesquisa de preços semanal. Atualmente o Levantamento de
Preços e de Margens de Comercialização de Combustíveis abrange gasolina
comum, álcool etílico hidratado combustível (AEHC), óleo diesel não aditivado, gás
natural veicular (GNV) e gás liqüefeito de petróleo (GLP), pesquisados em 555
localidades, cerca de 10% dos municípios brasileiros (ANP, 2005).
Além disso, é a Portaria ANP n.º 202/00, de 16 de agosto de 2000, que
regulamenta os procedimentos para levantamento de preços e margens de
comercialização de combustíveis praticados em estabelecimentos de agentes
econômicos autorizados.
Os Relatórios Mensais de Acompanhamento de Mercado de Combustíveis -
Gasolina C, Álcool Hidratado, GLP, GNV e Óleo Diesel - analisam o comportamento
dos mercados de distribuição e de revenda dos combustíveis citados, à luz das
informações do Levantamento de Preços ANP, com o objetivo de identificar os
municípios com baixos índices de dispersão entre os preços de revenda e margens
de comercialização superiores à média verificada na região, indicativos da
possibilidade de ocorrência de infração à ordem econômica (ANP, 2005).
Tais Relatórios possibilitam a priorização da elaboração de estudos
detalhados sobre os mercados de distribuição e revenda em municípios em que há
maior probabilidade de condutas anticompetitivas, e, consequentemente, maior
celeridade na comunicação da ocorrência desses fatos à Secretaria de Direito
Econômico (SDE) e ao Conselho Administrativo de Defesa Econômica (CADE)
(ANP, 2005).
Outro exemplo da mencionada conduta, é a Portaria ANP n.º 297/01, de 20 de
dezembro de 2001, que instituiu a obrigatoriedade de apresentação de dados
48
relativos à comercialização de gás liqüefeito de petróleo por produtor e importador,
mediante a entrega dos seguintes dados:
• Preços de venda máximo, mínimo e médio ponderado do produto
nacional, nos pontos de fornecimento, indicando a condição de
comercialização (FOB ou CIF), bem como os correspondentes volumes
comercializados;
• Preços de venda máximo, mínimo e médio ponderado do produto
importado, nos pontos de fornecimento, indicando a condição de
comercialização (ponto alfandegado ou no estabelecimento do
adquirente), bem como os correspondentes volumes comercializados.
A partir de novembro de 2004, iniciou-se a divulgação dos preços médios
ponderados de revenda e distribuição de combustíveis em nível estadual, regional e
nacional, com base nas informações de vendas enviadas pelas distribuidoras, por
meio do Demonstrativo de Controle de Produtos (DCP) (ANP, 2005).
Em tal demonstrativo, estão evidenciadas informações a respeito de valores
comercializados, preços praticados, transporte do produto, entre outros.
Através de tais informações, a ANP possui dados que permitem fazer um
diagnóstico completo das condições de comercialização do GLP. Além disso, com a
divulgação de tais dados, a ANP garante à sociedade o conhecimento dos preços
praticados pelos agentes econômicos de todos os segmentos do mercado,
reduzindo a assimetria de informações e contribuindo para a transparência das
práticas comerciais e para o bom funcionamento do mercado (ANP, 2005).
Além disso, referida divulgação facilita a realização de estudos como o
presente, na medida em que são disponibilizadas informações a respeito dos
volumes totais comercializados, dos preços praticados, dos valores dos tributos
incidentes, entre outras.
49
2.6 Atuais desafios do mercado de distribuição de GLP
A par dos aspectos discorridos, para compreensão dos desafios que o
mercado de distribuição de GLP enfrenta atualmente, é necessário conhecer quais
são as questões fundamentais que repercutem sobre o seu consumo.
Para tanto, importante evidenciar dois períodos: primeiramente aquele relativo
à época em que vigoravam os subsídios e, em seguida, o comportamento do
mercado com a inexistência do mesmo.
2.6.1 Determinantes do consumo do GLP no período de subsídio
Observa-se, a partir do Gráfico 3, que a demanda do GLP possuía
características de inelasticidade, uma vez que, apesar das mudanças bruscas de
preços, o consumo mantinha uma taxa de crescimento quase sempre positiva ou
constante.
Nesse sentido, Araújo (2006) define
Elasticidade preço da demanda é uma medida da resposta de
consumidores a mudanças de preços (para baixo e para cima) de produtos
(bens ou serviços). Por medida, entende-se que ela pode ser representada
através de números ou coeficientes. Por resposta, entende-se que existe
uma relação de estímulo-resposta envolvida. Mudanças nos preços
(estímulos) provocam alterações no comportamento de compra (resposta).
Alguns produtos são inelásticos. Isso ocorre quando o coeficiente é igual ou
menor a 1 (um). Em casos extremos, certos produtos têm sua demanda
praticamente inalterada em função de variações de preço, ou seja: são
totalmente inelásticos, como é o caso cigarros e medicamentos de uso
continuado.
50
GRÁFICO 3 - Variações de Preço e de Consumo de GLP
Fonte: Correia (1993 apud MORAIS, 2005, p. 75)
O que ocorria, no período representado pelo Gráfico 3, era a absorção dos
impactos nos preços pelos subsídios governamentais conferidos pelo Governo, o
que acarretava, consequentemente, uma manutenção de preços para o consumidor
final, que acabava por não sofrer com os aumentos dos preços.
Segundo Morais (2005, p. 63) “dois fatores foram determinantes para a
expansão de consumo do GLP: o processo de urbanização que se intensificou a
partir dos anos 70 e o forte subsídio ao preço do GLP desde 1973.”
Tencionando, ainda, explicar o comportamento da demanda nesse período,
outro fator que pode esclarecer a relação entre a urbanização e a expansão do
consumo do GLP, está na taxa de acesso ao GLP, apresentada na Tabela 5, que
evidencia que a distribuição de GLP no país acompanhou o crescimento da taxa de
urbanização
TABELA 5 - Taxa Domiciliar de Acesso ao GLP - %
REGIÃO 1970 1980 1988
NORTE 29,5 53,5 60,1
NORDESTE 18,7 37,0 55,9
SUDESTE 65,9 82,7 88,8
SUL 30,1 51,8 69,7
CENTRO-OESTE 28,0 59,0 78,6
BRASIL 42,7 62,7 76,3
Fonte: Mattos et al (1993 apud MORAIS, 2005, p. 76)
51
Tais fatos explicam como o acesso ao consumo do combustível, juntamente
com os baixos preços praticados, em face da existência do subsídio, ocasionaram a
expansão do consumo do GLP no Brasil.
2.6.2 Determinantes do consumo do GLP na política de preços atual
Com a diminuição gradativa dos subsídios e a liberação dos preços do GLP,
observou-se um contínuo aumento dos preços do GLP ao consumidor, elevando-se
de 405 US$/ tonelada em 1995, para 804 US$/ tonelada no pico de 2000, conforme
Gráfico 4 (MORAIS, 2005).
GRÁFICO 4 - Preços do GLP ao consumidor
Fonte: BEN (2005)
O valor do botijão de 13 kg (P13) saltou de US$ 5,27 em 1995 para US$
10,45 em 2000. Mediante a conversão de tais valores para a moeda nacional, a alta
fica ainda mais evidente e se circunscreve de R$ 4,83 para R$ 19,02 (MORAIS,
2005).
Em 2004, este valor já ultrapassava R$ 30,00 por botijão. O aumento
verificado no preço do GLP culminou no aumento do consumo de lenha no setor
52
residencial, como pôde ser observado no Balanço Energético Nacional (BEN) de
2003, em substituição ao GLP e é representado através do Gráfico 5 (BEN, 2005).
GRÁFICO 5 - Consumo de GLP e LENHA no setor residencial brasileiro
Fonte: MORAIS (2005, p. 82)
Tal comportamento reflete o fato de que os consumidores residenciais mais
carentes de recursos são extremamente sensíveis às variações no preço do GLP e,
tão logo sentem o impacto referente ao aumento de preços, passam a tomar
medidas para redução dos gastos com o combustível.
Nesse tocante, podem ser visualizados dois comportamentos que
demonstram esta sensibilidade: a utilização da lenha em fogões próprios para seu
uso (presente em 20% do total de domicílios no Brasil) ou o uso do fogão a GLP
apenas uma vez ao dia cozinhando o almoço e o jantar simultaneamente (MORAIS,
2005).
Assim, o consumo de GLP apresentou, nos últimos anos, uma tendência de
queda no Brasil, podendo ser observado, na Tabela 6, que esta tendência se
consolidou em 2003, com queda no consumo de GLP na maioria das unidades da
federação.
53
TABELA 6 - Vendas de GLP pelas Distribuidoras
Fonte: ANP (2005)
Os dados referentes aos períodos acima demonstram a sensibilidade do
consumidor aos preços do GLP, uma vez que, a partir de tais períodos, ocorreu o
mais acentuado aumento nos valores do gás em virtude da retirada dos subsídios.
O GLP atravessa enorme crise, que afeta a todos nós. Desde o fim dos
subsídios, em janeiro de 2002, as vendas têm declinado continuamente, em
especial no segmento de botijões, produto que em sua enorme maioria é
comercializado pela revenda. Esta queda se dá por um conjunto de fatores,
como o empobrecimento da população e o aumento irracional dos impostos
(somente como exemplo, a carga tributária do GLP de 1994 até 2005 subiu
1157%). É penoso constatar que perdemos vendas para a lenha, que já
atinge na matriz energética residencial a surpreendente marca de 38% de
toda energia usada nos lares brasileiros (SINDIGÀS, 2005).
54
Observa-se que, em 2004, houve uma pequena recuperação no consumo de
GLP. No entanto, tal incremento não foi suficiente para recuperar os valores de
2000, nem sequer os valores inferiores de 2002. Para ilustrar melhor tal situação,
pode-se observar a Tabela 7 com os índices anuais de crescimento regional do
mercado de Gás Liqüefeito de Petróleo.
TABELA 7 - Crescimento das Vendas de GLP pelas Distribuidoras - %
Grandes Regiões 98/99 99/00 00/01 01/02 02/03 03/04 00/04 01/04 02/04 03/04
Total 4,2
2,3
-0,6
-4,5
-6,0
2,6
-8,4
-7,9
-3,5
2,6
Região Norte 2,7
4,0
1,3
-5,4
-8,2
3,4
-9,1
-10,3
-5,1
3,4
Região Nordeste 4,0
4,3
1,2
-5,8
-8,4
4,6
-8,7
-9,8
-4,2
4,6
Região Sudeste 3,9
2,7
0,8
-3,5
-5,6
1,8
-6,5
-7,2
-3,9
1,8
Região Sul 5,7
-2,2
-8,6
-4,3
-4,3
2,7
-14,0
-5,9
-1,7
2,7
Região Centro-Oeste
3,1
5,3
4,4
-7,2
-4,4
2,1
-5,5
-9,5
-2,4
2,1
Fonte: ANP (2005)
Baseado nos dados expostos compreende-se a sensibilidade do
consumidor de GLP ao aumento de seus preços, e que a redução dos mesmos tem
sido um grande, senão o maior, desafio do setor.
2.6.3 Repercussão social do preço do GLP
A repercussão da elevação do preço do GLP pode ser melhor explicitada
quando se evidencia o impacto do GLP na renda familiar, o que pode ser constatado
através da análise dos dados da Tabela 8.
TABELA 8 - Despesa Familiar Média com GLP em 2000
Renda Familiar (Salários Mínimos) Despesa Média (R$)
Até 2 9,69
2 a 3 13,28
3 a 5 15,00
5 a 10 16,49
Acima de 10 18,72
Média 14,64
Fonte: Adaptado de Schaeffer et al (2003 apud MORAIS, 2005, p.83)
55
Em média, as famílias que receberam em 2000, até 2 salários mínimos
mensais, ocuparam 6,3% deste salário com GLP, enquanto a lenha estava
disponível a preço mais reduzido. Não é difícil, portanto, entender que esta
substituição foi causada pelo preço elevado do GLP (MORAIS, 2005, p. 83).
Colocando-se como parâmetro de análise o salário mínimo, observa-se,
ainda, uma maior relevância do custo do GLP no orçamento doméstico daquelas
famílias que percebem apenas um salário mínimo como renda mensal, conforme
demonstrado no Gráfico 6.
GRÁFICO 6 - Preço do P13 comparado ao salário mínimo (%)
Fonte: SINDIGÁS (2005)
Ultrapassada a demonstração de que o custo do GLP representa uma parcela
relevante do orçamento familiar do brasileiro que percebe apenas um salário
mínimo, convém observar a composição atual das parcelas do preço do GLP ao
consumidor. Nesse sentido, a Tabela 9 detalha quais seriam os componentes
inclusos nos valores do GLP, considerando-se, para tanto, um botijão de 13 kg.
56
TABELA 9 - Composição do Preço do GLP (P13)
PARCELA R$/BOTIJÃO
Preço de Realização do Produtor
11,53
PIS/COFINS 2,18
Preço do Produtor s/ ICMS 13,71
ICMS 4,23
Margem Bruta de Distribuição 7,18
Preço de Distribuição 25,12
Margem Bruta de Revenda 5,05
Preço Final ao Consumidor 30,17
Fonte: ANP (2005)
E ainda, a evolução recente das parcelas principais, que incidem sobre o
preço do GLP aos consumidores, pode ser observada através da representação do
Gráfico 7.
GRÁFICO 7 - Evolução e Composição dos Preços do GLP no Brasil
Fonte: ANP (2005)
No sentido de melhor evidenciar a composição das parcelas do Gráfico 7, são
detalhados, a seguir, seus fundamentos (ANP, 2005):
Preços dos Produtores: de acordo com informações dos produtores e
importadores enviadas semanalmente à ANP, conforme estabelecido pela
Portaria ANP n.º 297, de 18 de dezembro de 2001, incluídos os valores da
CIDE e do PIS/COFINS;
ICMS: calculado com base nas alíquotas estabelecidas pelos governos
estaduais, por meio de Convênio ICMS e Atos COTEPE. A alíquota de ICMS
57
varia por estado, assim como, os preços de referência para o cálculo desse
imposto;
Margens de Distribuição e de Revenda: calculadas com base nos dados
semanais do Levantamento de Preços e de Margens de Comercialização de
Combustíveis da ANP, regulamentado pela Portaria ANP n.º 202, de 15 de
agosto de 2000.
Considerando-se a mesma composição dos preços do GLP demonstradas no
Gráfico 7, importante demonstrar a evolução dos valores de cada uma dessas
parcelas ocorrida num período de 10 anos, conforme demonstrado na Tabela 10.
TABELA 10 - Evolução das Parcelas do Preço do GLP
Estrutura de
Custos
Jul/94
(R$/P13)
Jan/03
(R$/P13)
Var. Nominal
(%) Custos P13
Jul/94 - Jan/03
Var. Real (%)
Custos P13
IGP-DI
Var. Real (%)
Custos P13
IPCA
Ex-refinaria 1,28 12,50 876,6 174,2 289,9
Tributos 0,60 6,59 998,3 208,4 338,5
Margem Bruta 2,94 9,89 236,4 -5,6 34,3
Preço de Venda 4,82 28,98 500,7 68,8 140,0
Fonte: SINDIGÁS (2005)
A partir dos dados da Tabela 10, constata-se que a parcela dos custos do
GLP que menos evoluiu foi aquela referente à margem bruta. E ainda, verificando-se
que o valor do preço do GLP é um fator determinante do seu consumo, conforme
evidenciado no item 2.6, depreende-se que o esforço de venda do produto forçou
uma brusca diminuição das margens das distribuidoras.
Reforçando tal conclusão, e evidenciando que as margens de distribuição e
venda praticadas no Brasil não são elevadas, em 2003, foi elaborado um estudo
comparativo das parcelas de composição do preço do GLP em vários países do
mundo, que redundou no reconhecimento de que o Brasil possui uma das menores
margens operacionais, conforme apresentado no Gráfico 8 (SINDIGÁS, 2005).
58
GRÁFICO 8 - Composição do preço do GLP nos países selecionados
Fonte: SINDIGÁS (2005)
E ainda, aliados ao achatamento da margem operacional, a atividade de
distribuição de GLP exige elevados investimentos em instalações, equipamentos,
armazenamento, veículos e, principalmente, botijões; bem como o oferecimento de
treinamento de pessoal; e, por fim, a consideração dos deveres e riscos envolvidos,
pois o GLP é um produto altamente inflamável (SINDIGÁS, 2005).
Isso implica afirmar que a parcela referente à “margem bruta de distribuição”,
componente do preço do produto e evidenciada na Tabela 11, é absorvida, em
grande parte, por tais dispêndios, os quais são inerentes ao setor e que representam
o preço imposto pelo mercado para manutenção da atividade de distribuição de
GLP.
Tudo isso impõe às empresas distribuidoras de GLP a necessidade de
adoção de comportamento estratégico quanto à formação de seus preços de venda,
com vistas a ultrapassar os obstáculos e permanecer no mercado.
Assim, considerando-se que as margens operacionais estão achatadas, os
tributos incidentes sobre o GLP tornam-se alvo de atenção, principalmente no que
59
concerne à tentativa de diminuição do seu impacto sobre o preço do produto
comercializado.
3 GESTÃO ESTRATÉGICA DE TRIBUTOS
Neste capítulo serão discutidos os conceitos relacionados com a Gestão
Estratégica de Tributos, delimitando sua definição, sua relevância e seu alcance, os
quais, juntamente com a caracterização do Capítulo 2 e com os conceitos do
Capítulo 4, servirão de base para a aplicação desenvolvida no Capítulo 6.
3.1 O papel da postura empresarial estratégica
A postura estratégica, desenvolvida através do planejamento, é uma
ferramenta de fundamental importância para a gestão das empresas na atualidade.
Constitui uma das mais importantes funções administrativas e, é através dela, que o
gestor e sua equipe estabelecem as perspectivas que vão orientar a organização da
empresa, o controle das atividades, assim como a redução de custos.
O ato de planejar, nesse sentido, envolve o desenvolvimento de um programa
para consecução dos objetivos organizacionais, compreendendo a eleição de um
curso de ação, a antecipação de decisões e a determinação do momento e modo
que a ação deve ser executada. Com isso, o planejamento proporciona os meios
para a ação efetiva, o que acaba por resultar na possibilidade do gestor antever e
preparar-se para mudanças que poderiam causar impacto nos objetivos da
organização (MEGGINSON et al., 1986).
A partir do atual cenário competitivo, depreende-se que um dos escopos
primordiais do planejamento é subsidiar os gestores com uma ferramenta que
forneça informações para a tomada de decisão, ajudando-os a atuar de forma
preventiva, antecipando-se às mudanças que ocorrem no mercado em que atuam.
Para Porter (1986), a manutenção da vantagem competitiva das empresas
está na dependência da apresentação de desempenho superior, afirmando que esse
objetivo estará à disposição das organizações empresariais no momento em que
suas habilidades em lidar com as cinco forças competitivas (concorrência setorial,
61
novos concorrentes potenciais entrantes, compradores ou poder de negociação de
clientes, produtos ou serviços substitutos, poder de negociação dos fornecedores)
forem melhor do que as de seus rivais. Justifica que, somente através da redução do
custo do produto ou pela diferenciação do mesmo, essa superioridade será
alcançada.
Em resumo, a estratégia empresarial representa, segundo Porter (1986), a
criação de compatibilidade entre as diversas atividades da organização empresarial.
O êxito da estratégia empresarial e conseqüente sucesso da empresa frente ao
mercado, dependem do bom desempenho de todas as atividades da organização e
da integração entre as mesmas.
Em meio às mencionadas atividades organizacionais, destaca-se aquela
referente ao controle dos custos dos produtos como de fundamental importância,
desde o surgimento da própria atividade empresarial.
Isto porque, um dos principais fatores que influencia a demanda é o preço dos
produtos postos à disposição do consumidor. Assim, em face da necessidade
empresarial de possuir um preço competitivo, o controle e acompanhamento dos
custos dos produtos representam um fator essencial na consecução dos objetivos da
empresa.
Em razão disso, para que a gestão de custos promova vantagens
competitivas sustentáveis, exige-se um amplo conhecimento de cada um dos custos
individuais, bem como sua repercussão na formação do preço do produto.
No Brasil, dentre os custos componentes dos produtos, constata-se a
relevância do custo dos tributos, o qual está relacionado a cada atividade da cadeia
de valor. Nesse sentido, observa-se que as empresas brasileiras vêm suportando
um oneroso ônus no que se refere à carga tributária.
A atenção que deve ser dispensada às questões tributárias no Brasil decorre
da complexidade do atual sistema tributário brasileiro, da instabilidade das normas
62
que regem o mesmo, e da elevada repercussão dos tributos brasileiros nos custos
dos produtos.
Nesse sentido, a Secretaria da Receita Federal divulgou os cálculos feitos
sobre o crescimento da carga tributária no Brasil em relação ao Produto Interno
Bruto (PIB), passando do patamar de 34,90% em 2003 para 35,91% em 2004 (SRF,
2005).
Números como estes demonstram a relevância da tributação no Brasil, e, em
razão disso, tem-se que a gestão tributária passou a ser essencial para a
manutenção de uma atividade rentável, constituindo-se em uma ferramenta que
contribui para o cumprimento de um dos objetivos empresariais, qual seja, a
obtenção de maior lucratividade.
Identificado o custo tributário ao longo do processo produtivo da empresa,
torna-se possível demonstrar a influência desse custo tributário no valor dos
produtos comercializados pelas empresas.
3.2 As questões tributárias no Brasil
A realidade tributária brasileira é notoriamente complexa, instável e elevada,
trazendo um custo às empresas e, ainda, causando a constante insegurança de se
estar ou não cumprindo com todas as obrigações exigidas pelo fisco.
Essas três características são responsáveis pela importância que as questões
tributárias brasileiras representam para as organizações empresariais, conforme
exame de cada uma delas nos itens a seguir.
63
3.2.1 A complexidade da legislação tributária brasileira
O caráter complexo da legislação tributária brasileira se expressa,
primeiramente, em função dos mais de trinta diferentes tributos cobrados no Brasil,
entre impostos, taxas e contribuições (SRF, 2005).
A Secretaria da Receita Federal (SRF) coleta e sistematiza dados acerca dos
tributos cobrados por todos os entes da Federação. Convém evidenciar, por
oportuno, que os dados apresentados no Quadro 2 indicam apenas as principais
exações tributárias existentes no cenário brasileiro.
UNIÃO ESTADOS MUNICÍPIOS
Imposto de Renda ICMS ISS
IPI IPVA IPTU
IOF ITCD ITBI
Imposto de Exportação Taxas Estaduais Taxas Municipais
ITR Previdência Estadual Previdência Municipal
CPMF Outros Outros Tributos
Taxas Federais
Contribuição Previdenciária
COFINS
CSLL
PIS
PASEP
Contribuição Seg. Serviço Público
Outras Contribuições
FGTS
CIDE
Salário Educação
Outras Contribuições Econômicas
QUADRO 2 - Principais Tributos Brasileiros
Fonte: Adaptado de SRF (2005)
Outra característica que demonstra a complexidade do Sistema Tributário
Brasileiro é expressa pela quantidade de normas que regem a tributação no Brasil.
Além da Constituição Federal e do Código Tributário Nacional, existem incontáveis
leis, decretos e regulamentos, tanto federais, estaduais e municipais.
Ultrapassada toda essa profusão de normas relativas à obrigação principal, as
quais se referem ao pagamento do tributo em si, existem inúmeras obrigações
acessórias que devem ser cumpridas e se relacionam a uma infinidade de
64
declarações, arquivos magnéticos e formulários que devem ser entregues ao Fisco e
que, no mais das vezes, se convertem em obrigações principais caso contenham
algum erro de informação ou sejam entregues fora do prazo.
Afora a complexidade do Sistema Tributário Nacional, o caráter instável de
suas normas dificulta, sobremaneira, o cumprimento das mesmas, conforme será
explicitado a seguir.
3.2.2 A instabilidade do sistema tributário no Brasil
A instabilidade das regras e normas fiscais existentes no atual sistema
tributário brasileiro é uma realidade que não pode deixar de ser ressaltada. Isto
dificulta que o contribuinte cumpra suas obrigações para com o fisco e estabelece a
necessidade, quase obrigatoriedade, de acompanhamento contínuo e atencioso das
modificações legislativas para controle e adequação de suas atividades.
Nesse tocante, convém mencionar que a Constituição Federal de 1988 é tida
como modelo constitucional rígido pelos doutrinadores, pois, para modificação de
suas normas, exige-se toda uma gama de procedimentos legislativos e quoruns mais
do que qualificados para aprovação das alterações, conforme ressaltado por
Martínez (2005, p. 1).
Nos países que adotam o sistema de Constituição rígida, como o nosso, a
Constituição sobreleva-se acima das normas ordinárias ou
infraconstitucionais, aqui entendidas aquelas que lhe dão
complementaridade, quer sejam elas leis complementares à Constituição ou
mesmo leis ordinárias que a complemente.
A despeito dessas dificuldades e da jovialidade da Carta Magna Brasileira,
que ainda não conta com 20 anos de promulgação, observa-se a existência de nove
Emendas Constitucionais que alteram o Sistema Tributário do Brasil, conforme está
demonstrado no Quadro 3:
65
EMENDA MODIFICADORA PRINCIPAIS ALTERAÇÕES TRIBUTÁRIAS
Emenda Constitucional n.º 44 Altera o art. 159 da Constituição Federal
Emenda Constitucional n.º 42
Altera os arts. 37, 52, 146, 149, 150, 153, 155, 158, 159, 167, 170,
195, 204 e 216 da Constituição Federal
Emenda Constitucional n.º 39
Institui a contribuição para custeio do serviço de iluminação
pública nos Municípios e no Distrito Federal.
Emenda Constitucional n.º 33 Altera os arts. 149, 155 e 177 da Constituição Federal.
Emenda Constitucional n.º 31
Altera o Ato das Disposições Constitucionais Transitórias,
introduzindo artigos que criam o Fundo de Combate e Erradicação
da Pobreza.
Emenda Constitucional n.º 21
Prorroga, alterando a alíquota, a contribuição provisória sobre
movimentação ou transmissão de valores e de créditos e de
direitos de natureza financeira.
Emenda Constitucional n.º 12
Outorga competência à União, para instituir contribuição provisória
sobre movimentação ou transmissão de valores e de créditos e
direitos de natureza financeira.
Emenda Constitucional n.º 10
Altera os arts. 71 e 72 do Ato das Disposições Constitucionais
Transitórias, introduzidos pela Emenda Constitucional de Revisão
n.º 1, de 1994.
Emenda Constitucional n.º 3
Altera os arts. 40, 42, 102, 103, 155, 156, 160, 167 da
Constituição Federal.
QUADRO 3 - Alterações no Sistema Tributário Brasileiro
Fonte: BRASIL (2005)
Tais fatos representam a evidência da instabilidade das regras tributárias no
Brasil, pois, se quanto às normas constitucionais, que têm todo um procedimento
legislativo que dificulta a sua modificação, se constata tal amplitude de alterações,
tanto mais se verifica quanto às normas infraconstitucionais regentes do sistema
tributário brasileiro.
A respeito da rigidez da Constituição Federal Brasileira, Moraes (2002, p. 39)
expõe que
Rígidas são as constituições escritas que poderão ser alteradas por um
processo legislativo mais solene e dificultoso do que o existente para a
edição das demais espécies normativas.
[...]
Ressalte-se que a Constituição Federal de 1988 pode ser considerada
como super-rígida, uma vez que em regra poderá ser alterada por um
processo legislativo diferenciado, mas, excepcionalmente, em alguns pontos
é imutável.
66
Ou seja, se a base de todo o Sistema Tributário, que está circunscrita na
Constituição Federal de 1988, que é tida como modelo “super-rígido”, é
fundamentalmente modificada num curto lapso de tempo, com muito mais facilidade
alteram-se, em profundidade, todas as normas infraconstitucionais.
Aliadas à complexidade e à instabilidade, ainda deve ser evidenciada a
repercussão dos tributos na composição do Produto Interno Bruto Brasileiro, o que
vem a demonstrar como os custos referentes aos mesmos têm uma influência
decisiva na formação dos preços das empresas.
3.2.3 Os tributos na composição do PIB brasileiro
Anualmente, a Secretaria da Receita Federal divulga os cálculos feitos sobre
o crescimento da carga tributária no Brasil em relação ao PIB, conforme
demonstrado na Tabela 11.
TABELA 11 - Comparativo da Carga Tributária Bruta Brasileira (2003/2004)
COMPONENTES 2003 2004
Produto Interno Bruto (R$) 1.556,18 1.766,62
Arrecadação Tributária Bruta (R$)
534,14 634,39
Carga Tributária Bruta (%) 34,90 35,91
Fonte: SRF (2005)
Explicitando os conceitos de carga tributária, convém ressaltar os seguintes
pontos:
A carga tributária sob o conceito econômico, sempre divulgada no seu
conceito bruto, representa, de forma ampla e no âmbito nacional, a relação
entre arrecadação tributária e o produto interno bruto. Por tratar-se de
conceito bruto, não estão descontadas as restituições ou ressarcimentos, e,
ademais, são imputados à SRF (e, por conseqüência, à União) a parcela do
IRPF que é diretamente retido na fonte pelos Estados e Municípios (receita
esta que não transita pelo cofres da União), procurando refletir as
competências tributárias definidas na Constituição Federal. Também é
importante explicitar que, condizente com o conceito econômico de carga
tributária, não entram no seu cômputo multas e juros pagos. Como,
usualmente, a SRF não calcula "estimativas" de carga tributária bruta, seu
valor só é conhecido após a divulgação pelo IBGE do valor nominal do PIB
(SRF, 2005).
67
Além disso, segundo Rosseti (1979, p. 56), “o PIB é o valor da riqueza gerada
por um certo espaço geo-econômico num determinado intervalo de tempo”.
Sob a ótica da produção, no cálculo do PIB, são consideradas a soma dos
valores da produção de cada um dos bens e serviços produzidos em uma economia
num dado intervalo de tempo, deduzidos desse montante, a parcela relativa à soma
dos valores da produção dos bens e serviços utilizados como insumos ou consumo
intermediário no processo produtivo dessa economia no mesmo período (ANP,
2002).
Números como o da carga tributária brasileira em comparação com o PIB
demonstram a relevância da tributação no Brasil, e, em razão disso, a gestão de
tributos passou a ser essencial para a manutenção de uma atividade rentável, e,
portanto, constitui uma ferramenta que contribui sobremaneira para o cumprimento
do objetivo empresarial, qual seja, a obtenção de lucro, e por conseqüência, a
continuidade da empresa.
Assim, a atenção que deve ser dispensada à questão tributária é uma
necessidade de sobrevivência no mercado, afinal, o custo tributário, dentro do
quadro atual, é um dos principais itens na composição do preço final da maioria dos
produtos ou serviços produzidos no Brasil.
Em decorrência de todos os impactos advindos da questão tributária
brasileira, resta indagar a forma de gerenciamento da questão, de modo que esta
seja utilizada como meio de consecução dos objetivos estratégicos das
organizações empresariais.
3.3 A gestão estratégica de tributos
O elevado e instável custo tributário sobre a produção brasileira conduz à
necessidade de se voltar atenção especial para a redução da carga tributária,
levados em consideração os aspectos legais e não abusivos, previstos no sistema
tributário brasileiro (SCHNORRENBERGER, 2001).
68
Em face de todas as características do atual Sistema Tributário Brasileiro,
observa-se que a carga tributária tem provocado uma mudança comportamental nas
organizações empresariais, fazendo com que seus dirigentes tenham uma
preocupação a mais com o planejamento de suas atividades, de modo a extrapolar
os limites do estudo mercadológico, financeiro, e de infra-estrutura de adequação de
sua logística de abastecimento e distribuição, avançando para o campo tributário.
Segundo Teixeira e Zanluca (2005, p. 3) a gestão tributária corresponde ao
“processo de gerenciamento dos aspectos tributários de uma determinada empresa,
com a finalidade de adequação e planejamento, visando controle das operações que
tenham relação direta com tributos.”
Consoante tal definição, a gestão tributária tem uma abrangência mais ampla
do que o planejamento propriamente dito, tendo em vista que este acaba por ser um
dos mecanismos utilizados para gerenciamento da questão tributária, mas não
encerra todo o seu conteúdo.
Na gestão tributária, também estão incluídas as atividades referentes à
orientação acerca do devido cumprimento das normas, ao acompanhamento das
alterações legislativas e ao controle de todas as operações relacionadas com as
questões tributárias.
Em virtude da amplitude de informações e controles necessários para o
gerenciamento das alterações tributárias no Brasil, torna-se muito importante o
acompanhamento sistemático e estratégico das questões fiscais, para que se
afastem eventuais irregularidades e se evitem fiscalizações que possam resultar na
constituição de passivos tributários.
Afinal de contas, o incremento na competitividade requer a existência de uma
visão holística das atividades da empresa e, a par da relevância das questões
tributárias no Brasil, compreende-se a necessidade de criação de mecanismos
específicos para acompanhamento e gerenciamento dos tributos.
69
É sob este aspecto que a gestão de tributos deve ser vista pelos empresários
e gestores de negócios: como uma ferramenta estratégica. Por isso, a denominação
adotada no presente estudo de “gestão estratégica de tributos”, que acaba por se
tornar um fator de diferenciação determinante para assegurar a competitividade dos
agentes produtivos no mercado brasileiro.
Consoante a opinião de Teixeira e Zanluca (2005, p. 3),
A gestão não visa “fazer” mas “administrar”. O objetivo desta gestão é:
1. Corrigir possíveis erros de interpretação e execução no cumprimento
das obrigações e rotinas fiscais na empresa.
2. Evitar contingências fiscais (multas e sanções), bem como o
pagamento indevido de tributos.
3. Implementar formas lícitas de economia tributária.
A partir de tal definição, demonstra-se a distinção entre a gestão estratégica
de tributos e o planejamento tributário. Assim, dentro do escopo e delimitação do
presente trabalho, a gestão compreende algo mais amplo, que abrange o
planejamento, o qual estaria circunscrito ao último dos objetivos expostos, qual seja
o de “implementar formas lícitas de economia tributária”.
O ato de gestão compreende uma série de elementos que influenciam direta e
incisivamente na elaboração do plano de ações a ser executado pela empresa, em
uma determinada localidade, para o desempenho de dada atividade, em certo
momento; envolve não só o desenvolvimento de ações de planejamento tributário,
mas o controle das atividades, o acompanhamento sistemático das alterações na
legislação tributária e a orientação acerca das novas disposições legais.
Nesse sentido, convém ressaltar que o custo tributário apresenta variação de
acordo com a atividade econômica desenvolvida, bem como com as finalidades
sociais, científicas e econômicas da organização.
No entanto, as oscilações mais relevantes podem ser constatadas através de
um planejamento estratégico aplicado à gestão tributária da entidade, desde a
composição social da organização, até à sua formação estrutural, chegando-se ao
preparo adequado das pessoas para as funções e o planejamento das atividades
70
para realizar as operações mais econômicas quando do surgimento do fato gerador
da obrigação tributária (SCHNORRENBERGER, 2001).
Nessas ações estão incluídas, ainda, desde a opção pela atividade mais
viável até a modalidade e forma de pagamento dos débitos tributários. Todas essas
atividades constituem opções que requerem uma atuação integrada e planejada de
gerenciamento dos custos tributários da empresa.
Tais ações podem resultar desde a redução dos custos tributários na
composição do preço final do produto, até a maior liquidez de ativos e melhoras no
fluxo de caixa da empresa.
Estas são algumas das alternativas apresentadas pela gestão estratégica de
tributos que, para tanto, exigem conhecimento, análise e acompanhamento no
sentido de alcançar a redução do custo tributário almejada.
Através da conjugação dos esforços de diversos setores da empresa e com
os objetivos voltados para a redução da carga tributária, cria-se um momento
favorável para dar início à gestão estratégica de tributos, pois esta deve integrar o
planejamento estratégico como uma perspectiva a ser conduzida de forma dinâmica
e compartilhada.
Uma vez constatada a necessidade de inclusão da gestão de tributos como
item a ser tratado estrategicamente pelas empresas, como questão a ser estudada,
acompanhada e sistematizada, importante ressaltar os mecanismos que apontam
para o gerenciamento estratégico dos tributos, conforme delimitação procedida no
presente estudo.
Nesse tocante, para efeito de determinação do objeto do presente trabalho,
procedeu-se à divisão dos mecanismos de gestão tributária em dois grupos: o
planejamento tributário e o acompanhamento da legislação tributária e do seu
cumprimento.
71
A repartição das atividades que podem ser desenvolvidas, no âmbito da
gestão estratégica de tributos, em tais blocos, tem a finalidade de agrupá-las para
facilitar sua análise e estudo, segundo suas próprias características e objetivos.
Conforme será exposto a seguir, o objetivo precípuo do planejamento
tributário é a redução da carga tributária. Já o acompanhamento da legislação e do
seu devido cumprimento guarda relação com o caráter preventivo de modo a evitar a
constituição de passivos tributários.
Em qualquer dos casos, o que se objetiva é diminuir possíveis impactos
negativos da carga tributária nas operações das empresas, seja pela redução dos
custos tributários, seja pela diminuição dos riscos de aumento dos mesmos.
Segundo tais premissas, as informações contidas no Quadro 4 evidenciam a
divisão operada.
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
O ACOMPANHAMENTO DA LEGISLAÇÃO
TRIBUTÁRIA E DO SEU CUMPRIMENTO
• Análise da legislação com vistas a
encontrar lacunas nas normas que
permitam a redução da carga tributária.
• Acompanhamento das alterações legislativas.
• Estudo de soluções para redução da
carga tributária através de alterações nas
operações da empresa.
• Orientação acerca dos ajustes a serem feitos em
decorrência das alterações operadas.
• Planejamento tributário por intermédio de
decisões judiciais definitivas.
• Controle das atividades fiscais, mediante o
acompanhamento do cumprimento das obrigações
fiscais.
QUADRO 4 - Componentes da gestão estratégica de tributos
Fonte: Elaborado pela Autora
A partir de tal subdivisão, serão analisadas as principais características
inerentes a cada uma delas.
3.3.1 Planejamento tributário
A despeito do caráter complexo e das constantes alterações no Sistema
Tributário Nacional, é imperioso conhecer e buscar as opções legais existentes para
72
se ter um maior benefício, pois uma decisão inadequada poderá acarretar perdas
desnecessárias que, em alguns casos, comprometem o patrimônio e a saúde
financeira das organizações empresariais.
Assim, o Planejamento Tributário surge de uma necessidade de projetar uma
situação, o que faz com que as empresas procurem estruturas e formas jurídicas
capazes de impedir a concretização da hipótese de incidência tributária, ou então,
fazer com que a sua materialidade ocorra na medida ou ao tempo que lhes sejam
mais propícios.
O planejamento tributário parte do princípio de que todos os contribuintes
têm o direito de ordenar os seus negócios de forma que paguem o mínimo
de tributos em face da legislação correspondente. E pressupõe que o
empresário que decide optar pela alternativa mais econômica do ponto de
vista fiscal, procede exatamente como quando resolve adquirir um insumo
pelo menor preço possível (SCHNORRENBERGER, 2001, p. 3).
Na busca pela sobrevivência, devido à alta competitividade no mercado, é
que as empresas estão procurando cada vez mais utilizar procedimentos que
possam trazer algum benefício e diminuir a carga tributária incidente sobre os seus
produtos.
Nesse sentido, para Cruz (2005, p. 1),
O planejamento tributário é a atividade que cada vez mais os contribuintes
buscam para, de forma estritamente preventiva, projetar os atos e fatos
administrativos com a finalidade de informar os ônus tributários envolvidos
em cada opção, com vistas à redução da carga tributária de forma lícita.
A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da
respectiva obrigação e classificada nas categorias: impostos, taxas, contribuições de
melhoria e contribuições sociais e trabalhistas. No entanto, imperfeições da
legislação comportam lacunas que permitem administrá-las planejadamente.
Conforme a opinião de Marins (2002, p.33),
73
Denomina-se planejamento fiscal ou tributário lato senso a análise do
conjunto de atividades atuais ou dos projetos de atividades econômico-
financeiras do contribuinte (pessoa física ou jurídica), em relação ao seu
conjunto de obrigações fiscais com o escopo de organizar suas finanças,
seus bens, negócios, rendas e demais atividades com repercussões
tributárias, de modo que venha a sofrer o menor ônus fiscal possível.
A relevância da parcela dos tributos contida no preço do produto varia
conforme a amplitude tributária sobre o produto e os ganhos da empresa. Existem
inúmeras imunidades, não-incidências, isenções e formas de pagamento que podem
contribuir para a redução dos custos dos tributos.
Essas podem variar, também, conforme as características dos termos
compositivos da organização, do tipo de produto, da zona de comercialização e da
esfera de incidência tributária abrangente ao tipo de atividade econômica e ao modo
de operar. Todas, porém, podendo resultar em algum benefício diferenciador na
composição dos elementos formadores do preço final do produto ou serviço.
Há casos em que a economia tributária torna-se possível pela reorganização
jurídica da empresa, quando suas atividades conjuntas caracterizam incidência de
IPI e ICMS, enquanto separadamente alguma delas tem enquadramento legal na
Lista de Serviços sujeitos ao ISS, com alíquotas bem menores (BORGES, 2002).
Nas esferas autônomas de tributação (federal, estadual e municipal) existem
também formas de planejar a obtenção de economias tributárias pela variação
quanto à territorialidade, funções sociais e de desenvolvimento almejado por
incentivos legais.
Ensinamentos de Borges (2000) orientam que não existe planejamento
tributário padrão, pois uma simples discrepância nos aspectos fáticos da
operacionalidade da empresa poderá torná-lo ineficaz ou ilegítimo.
No esforço de implementação de um programa de planejamento tributário
eficaz, é fundamental que se tenha amplo conhecimento de todos os tributos que
incidem nas atividades empresarias e das peculiaridades de cada um deles.
74
Dessa forma, é necessário analisar individualmente todos os tributos
incidentes sobre as operações da empresa, para, em seguida, confrontar as
possíveis reduções do ônus fiscal individual com os reflexos de tais reduções nos
outros tributos.
Para tanto, é necessário que o estudo e análise das alternativas de redução
do custo tributário passem pelo convencimento de todas as pessoas envolvidas,
direta ou indiretamente, com as operações da empresa.
Afinal de contas, segundo Cruz (2005, p.1),
O objetivo do planejamento tributário, em última análise, é a economia
tributária onde, cotejando as várias opções legais, o contribuinte obviamente
procura orientar os seus passos de forma a evitar, sempre que possível, o
procedimento mais oneroso do ponto de vista fiscal. Ou seja, o
planejamento tributário busca a economia de tributos, sugerindo a escolha
da opção legal menos onerosa.
Mais uma vez surge a evidência da necessidade de inclusão da gestão
tributária, nesse tocante expressa sob a forma de planejamento, em meio aos
objetivos estratégicos da organização.
É importante que todos os sujeitos envolvidos compreendam que diminuir
constantemente o custo é uma missão corporativa de sobrevivência no mercado.
Assim, demonstra-se a importância da integração de todas as pessoas e
departamentos para que se alcance um resultado efetivo. Além disso, como a
incidência tributária é permanente, as alterações são constantes e os períodos de
apuração são cada vez menores, a redução do custo tributário deve ser uma prática
ininterrupta da empresa.
Outro fato que merece ser ressaltado refere-se à questão relativa ao
contencioso fiscal, que pode representar uma modalidade de planejamento tributário
feito por intermédio de decisões judiciais.
75
Assim, para Zanluca (2005, p. 59) “O fato é que o contencioso é uma
categoria especial de planejamento, chamado ‘planejamento jurídico’, o qual pode,
em determinadas situações, representar significativa economia fiscal”.
Nesse sentido, cabe ao planejador encontrar possibilidades de recorrer ao
judiciário para que este reconheça a hipótese de redução da carga tributária em
questão, devidamente amparado por pesquisas legislativas, jurisprudenciais e
doutrinárias, capazes de fornecer respaldo normativo às rotinas, práticas e
procedimentos fiscais defendidos.
No entanto, Zanluca (2005, p. 59) salienta alguns pontos que devem ser
necessariamente considerados na hipótese de efetivação de um planejamento
tributário por intermédio de ações judiciais:
Como uma pendenga pode levar mais de 10 anos para a solução final (até
um julgamento definitivo do STF ou STJ), cabe ao planejador as seguintes
considerações:
1. Nota-se nos últimos anos que o judiciário é mais “pró-fisco” em suas
decisões, e portanto uma análise mais criteriosa é exigida, para que a
empresa não venha a executar múltiplos questionamentos com poucas
chances de sucesso. Os honorários de sucumbência podem ser
significativos, tornando anti-econômico “disparar para todo o lado”.
2. Para uma adequada análise, o profissional deve apoiar-se em suas
decisões na perícia de outros profissionais, de preferência aqueles que
disponham de bons conhecimentos sobre a jurisprudência e sobre as
tendências do judiciário para as causas fiscais.
3. Uma decisão incorreta, além de desperdiçar recursos com a contratação
de advogados e serviços administrativos internos decorrentes, onera o
próprio recolhimento de impostos da empresa.
A par de tais conseqüências, constata-se que, a exemplo de outras decisões
gerenciais tomadas pelos administradores da entidade, o planejamento jurídico
exige cautela, conhecimento acerca da pretensa discussão judicial e cálculo dos
riscos inerentes à imprevisibilidade do resultado.
Em resumo, qualquer que seja a forma que se manifeste, as finalidades do
planejamento tributário estão circunscritas às seguintes afirmações:
1) Evitar a incidência do fato gerador do tributo.
76
2) Reduzir o montante do tributo, sua alíquota ou reduzir a base de cálculo
do tributo.
3) Retardar o pagamento do tributo, postergando (adiando) o seu
pagamento, sem a ocorrência da multa (ZANLUCA, 2005, p. 7).
Desse modo, os objetivos máximos do planejamento tributário seriam o de
evitar a incidência do tributo, reduzir o valor total do mesmo, diminuir o ônus fiscal
que provém tanto da obrigação tributária principal como dos deveres acessórios, ou
postergar o seu pagamento, através do estudo das atividades desenvolvidas pela
empresa e da possibilidade de modificação de tais operações.
Afinal de contas, a ausência do planejamento tributário em grande parte das
empresas as deixa em desvantagem com relação à competitividade no mercado em
que atuam. Já aquelas que o utilizam têm uma forte perspectiva de ganhos
significativos em relação aos seus concorrentes. (SCHNORRENBERGER, 2001).
3.3.2 O acompanhamento da legislação tributária e do seu cumprimento
Cada vez mais, o acompanhamento das alterações na legislação tributária é
de extrema relevância para a diminuição de contingências fiscais, contribuindo,
assim, para a melhoria da lucratividade das empresas pela redução dos riscos de
formação de passivos tributários.
Nesse sentido, os fundamentos que justificam a importância comentada
referem-se, principalmente, às próprias características do sistema tributário,
anteriormente mencionadas nos tópicos 3.2.1 e 3.2.2 do presente capítulo, quais
sejam, a complexidade e a instabilidade.
O caráter complexo do Sistema Tributário brasileiro exige o contínuo estudo e
integração das normas componentes do referido sistema. Isso porque, em virtude da
quantidade de regras vigentes, é necessário que a empresa direcione esforços no
entendimento das regras legais e orientação das áreas envolvidas com a legislação
correlata, tudo isso com vistas a evitar a formação de passivos tributários.
77
Já a instabilidade das normas tributárias acaba por obrigar a contínua
preocupação dos gestores na adequação de suas atividades às modificações
operadas na legislação, sob pena de sofrer severas penalidades pelo
descumprimento das mesmas.
Assim, é fundamental que a empresa volte suas atenções para a atualização
quanto às possíveis alterações na legislação tributária, no sentido de providenciar as
adaptações necessárias, evitando, assim, prejuízos financeiros pelo cumprimento
inadequado das normas.
Nesse tocante, Teixeira e Zanluca (2005, p. 5) corroboram o presente
entendimento, afirmando que,
Outro cuidado na gestão tributária é que não basta um planejamento fixo. O
monitoramento e a constante atualização dos profissionais envolvidos é
imprescindível para que não se percam oportunidades, como aquelas
decorrentes de súbitas mudanças na legislação que permitam a empresa
um benefício fiscal, por exemplo.
Além disso, ainda na seara da atualização legislativa, é necessário proceder à
constante avaliação de adequação das rotinas, práticas e procedimentos fiscais às
novas regras estabelecidas pela legislação.
Importante ressaltar que o controle não se restringe a verificar a ocorrência da
mencionada adequação, mas, também, deve ser acompanhado das respectivas
orientações no processo de implantação dessas rotinas, de forma que ocorra o
completo entendimento por parte do quadro operacional, apresentando-se, ainda,
soluções para os problemas ocorridos na prática dos procedimentos legais.
Além disso, convém evidenciar que existe o risco da perda de oportunidades
instituídas pela legislação, a exemplo de benefícios fiscais, programas de
recuperação, entre outros.
O acompanhamento sistemático das alterações da legislação tributária pode
ainda proporcionar uma hipótese de administração dos passivos constituídos contra
as empresas.
78
Isso porque, rotineiramente, tem-se observado a instituição de Programas de
Recuperação Fiscal (REFIS), tanto na esfera federal, como nas estaduais e
municipais, programas esses que implicam na anistia dos valores referentes à multa
e aos juros, componentes do crédito tributário.
Ratificando a referida constatação, Veiga (2005, p. 1) afirma que
Existem fatores conjunturais que às vezes podem fazer com que uma
empresa, mesmo sabendo das funestas conseqüências, deixe de pagar os
tributos devidos. Para estas, de tempos em tempos, as várias áreas de
governo editam os programas de recuperação fiscal, os chamados REFIS.
Assim, em havendo um acompanhamento das alterações legislativas, é
possível o alerta dos gestores à possibilidade de pagamento privilegiado de dívidas
de natureza tributária, através da identificação de novas regras legislativas que
disponham acerca dos mencionados programas de recuperação fiscal.
Dessa forma, uma vez instituído alguma espécie de REFIS, cabe ao gestor
determinar a avaliação de sua situação tributária, no sentido de identificar débitos
que possam ser incluídos no referido programa.
3.3.3 Diferença entre evasão e elisão fiscal e a norma antielisiva
Após a exposição acerca da importância da gestão estratégica de tributos,
faz-se necessário esclarecer que a mesma se circunscreve ao campo da estrita
legalidade.
Assim, ao ingressar no assunto relativo à obediência dos limites impostos
pelas normas legais, quando da busca de economia tributária, é necessário fazer a
diferenciação entre os conceitos de evasão e elisão fiscal.
79
A elisão fiscal ainda não é um termo unânime entre os estudiosos do assunto.
Uns acreditam na sua essência conceitual; enquanto outros entendem tratar-se de
uma mera infração à norma tributária.
Para a parcela de doutrinadores que entendem a elisão como um
comportamento legal, esta é conceituada como prática de atos ou negócios com a
finalidade de eliminar ou diminuir a carga tributária.
Assim, conforme Huck (1998, p. 11),
A elisão, de um lado, tem sua preocupação concentrada no uso de meios
legais, ao menos formalmente lícitos, enquanto que na evasão atuam meios
ilícitos e fraudulentos. Na fraude, a distorção ocorre no momento da
incidência tributária, ou após sua ocorrência, ao passo que na elisão o
indivíduo atua sobre a mesma realidade, mas, de alguma forma, impede
que ela se realize, transformando ou evitando o fato imponível ou gerador
do tributo. Na elisão, em suma, o ato ou negócio é engenhosamente (ou
não tanto) revestido pelo agente com outra forma jurídica, alternativa à
originalmente pretendida, com resultados econômicos análogos, mas não
descrita ou tipificada na lei como pressuposto da incidência do tributo.
Dessa forma, a elisão compreende inexistência de dispositivo legal que
contrarie a conduta praticada, bem como que essa ação ou omissão aconteça
anteriormente ao fato gerador do tributo que se pretende não recolher. A partir
desses pressupostos, a elisão fiscal é legítima e lícita, pois é alcançada por escolha
feita de acordo com o ordenamento jurídico.
Segundo o pensamento de Cruz (2005, p. 1),
É importante ressaltar a diferença entre a elisão fiscal e a evasão fiscal,
havendo entre elas uma distância grande. A elisão fiscal é a atividade lícita
de busca e identificação de alternativas que, observados os marcos da
ordem jurídica, leve a uma menor carga tributária.
[...]
Por outro lado, evasão ou sonegação fiscal, é o resultado de
engendramento ilícito, punível com pena restritiva de liberdade e multa. A
expressão "sonegação fiscal" adveio com a Lei n.º 4.502/64. De acordo com
o preceito normativo citado, sonegação fiscal é o resultado de ação dolosa
tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento da
ocorrência do fato gerador da obrigação principal, sua natureza ou
circunstâncias materiais; e das condições pessoais do contribuinte,
suscetíveis de afetar a obrigação principal ou o crédito tributário
correspondente.
80
Dessa forma, a evasão, diferentemente da elisão, tem como traço
característico ser uma ação consciente e voluntária tendente a eliminar, reduzir ou
retardar o pagamento do tributo efetivamente devido através de meios ilícitos.
Desconsiderando a diferenciação entre os termos estabelecida pela doutrina,
a Lei Complementar n.º 104/2001 alterou o artigo 116 do CTN, criando, no parágrafo
único, a norma “antielisiva” geral, assim disposta:
Artigo 116 [...]
Parágrafo único – A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou
negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do
fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da
obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos
em lei ordinária.
No entanto, observa-se, desde já, a imprecisão do significado e alcance
desse dispositivo, deixando à doutrina elaborá-los e à jurisprudência aplicá-los.
Ocorre, todavia que a doutrina diverge sobre a que fim se destina a norma
“antielisiva”. Tal discordância decorre da falta de precisão do legislador brasileiro.
A primeira corrente atribui ao parágrafo único do artigo 116 do CTN nenhum
efeito. Vale dizer, entendem que o dispositivo citado não inovou na Ordem
Tributária, já que a hipótese de simulação tem previsão expressa no artigo
149, inciso VII, do CTN.
[...]
A segunda corrente, capitaneada por Ives Gandra da Silva Martins, defende
a inconstitucionalidade da LC n.º 104/2001, pois considera a norma
antielisiva uma violação ao princípio da legalidade estrita, instaurando-se
uma completa insegurança nos negócios praticados pelos contribuintes.
[...]
Uma terceira linha de pensamento, a qual defendemos, adota posições
menos radicais e mais ponderadas, asseverando que o critério de
interpretação da norma deve ser orientado pela busca do pluralismo de
valores com equilíbrio entre a liberdade, justiça e segurança jurídica
(ESTRELLA, 2005).
Ultrapassado esse aspecto atual da legislação brasileira e desconsiderando a
imprecisão terminológica de tal norma, importa ressaltar que a gestão tributária
estaria enquadrada na seara da elisão fiscal e, dessa forma, não tem, como fim, a
lesão aos cofres públicos, mas uma alternativa de recolhimento mais justo ao
contribuinte e nos estritos termos da Lei.
81
Com isso, os limites de quem impõe tributação são os princípios
constitucionais que asseguram a cidadania contra eventuais excessos do
administrador público, estabelecendo, portanto, as regras de atuação e alcance das
normas legais de ingerência do Estado sobre a economia.
Assim, o Estado deve observar os limites constitucionais de interferir na
economia do agente produtivo através do tributo. Além disso, os entes tributantes
devem ter sua atuação e imposição tributária regulamentadas em lei.
Por outro lado, ao contribuinte cabe observar as limitações previstas em lei e,
dentro desta, delinear as estruturas e formas legítimas para suas operações
industriais e mercantis, possibilitando-lhe o menor custo tributário na prática dos atos
inseridos na órbita da liberdade fiscal, onde não pode o poder tributante ingressar.
Após a delimitação da definição e abrangência da gestão estratégica de
tributos proposta no presente estudo, demonstrou-se que a primeira medida a ser
tomada para gerenciamento das questões tributárias é conhecer o impacto individual
de cada um dos tributos incidentes sobre as atividades empresariais e, ainda,
conhecer, detalhadamente, a sistemática de incidência dos mesmos.
Fundamental, portanto, que se conheça a relevância e as peculiaridades do
ICMS incidente nas operações das empresas distribuidoras de GLP, para, através
desses conceitos e dessa repercussão, encontrar possíveis alternativas de redução
do seu impacto nas atividades das referidas organizações empresariais.
82
4 A INCIDÊNCIA DO ICMS SOBRE O GLP
Neste capítulo serão discutidos os conceitos relacionados às regras atuais e
específicas referentes à incidência do ICMS sobre as operações de distribuição do
GLP, que subsidiarão, como base teórica, a aplicação da gestão estratégica do
ICMS proposta no Capítulo 6.
Assim, primeiramente, serão apresentados alguns conceitos básicos do
Sistema Tributário Nacional, os quais se relacionam com a temática e são
necessários à explanação seguinte, que tratará da tributação afeta ao ICMS
incidente sobre o Gás Liqüefeito de Petróleo e suas peculiaridades.
4.1 Sistema Tributário Nacional
A Constituição Federal de 1988 inseriu relevantes alterações no Sistema
Tributário Nacional, a exemplo das modificações nas espécies de impostos, das
significativas mudanças no campo de incidência de alguns produtos, da criação de
novas espécies tributárias e da alteração na competência tributária dos entes
federados.
O atual Sistema Tributário Nacional teve vigência a partir de 1º de março de
1989, no que ficou assegurado a aplicação das normas vigentes até então, enquanto
não fossem editadas as leis complementares previstas na Constituição Federal de
1988 (CF/88).
Nesse sentido, convém observar os ensinamentos de Machado (2004, p. 89),
que fazem referência expressa ao papel do Código Tributário Nacional (CTN) dentro
do novo sistema criado pela Constituição Federal de 1988:
Muitos afirmam que o Código Tributário Nacional é hoje uma lei
complementar, não obstante tenha sido aprovado como lei ordinária. A
afirmação precisa ser explicada. Na verdade o Código Tributário Nacional
continua sendo uma lei ordinária. Ocorre que ele trata de matéria que, hoje,
83
está reservada a lei complementar. [...] Assim, é evidente que os seus
dispositivos, que tratam de matéria hoje privativa de lei complementar, só
por essa espécie normativa podem ser alterados.
Assim, no âmbito do Sistema Tributário Brasileiro, a CF/88 e o CTN
representam suas principais fontes e, juntamente com as Leis Complementares e
Leis Ordinárias, instituem e regulamentam os tributos atualmente vigentes no Brasil,
lembrando-se que, no tocante ao ICMS, que os Convênios e Protocolos representam
um papel de suma importância à sua plena aplicabilidade.
4.2 Tributo e obrigação tributária
É o CTN, conforme os termos do seu artigo 3º, que trata da definição de
tributo, afirmando que o mesmo representa “toda prestação pecuniária compulsória,
em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato
ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente
vinculada”.
Os elementos da referida definição são, exaustivamente, estudados pela
doutrina e podem ser resumidos através dos estudos de Amâncio e Aires (2005, p.
34), onde salientam que
a) Prestação pecuniária – O conceito legal exclui qualquer prestação que
não seja representada por dinheiro. Não podem ser cobrados, portanto,
tributos que consistam em prestação de natureza pessoal, tal como a
prestação de serviços;
b) Compulsória – É da essência do tributo a sua obrigatoriedade. O tributo
não decorre de negócio jurídico realizado mediante manifestação de
vontade das partes. Decorre de uma relação de soberania do Estado, que
lhe permite exigir de todos que tiverem capacidade contributiva, nos termos
objetivamente previstos em lei, uma prestação obrigatória.
c) Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir – O tributo pode ser
fixado em moeda, ou em outra unidade traduzível em moeda, tal como
unidade de UFIR, papel selado, estampilhas, etc.
d) Que não constitua sanção de ato ilícito – A lei exclui do conceito de
tributo a prestação pecuniária que constitua sanção de ato ilícito. Assim, em
nosso direito positivo, esse tipo de sanção constitui receita derivada com
características próprias, não contidas no conceito de tributo.
e) Instituída em lei – Esse princípio é de âmbito constitucional. De fato, o
artigo 150, I da Constituição veda à União, aos Estados, ao Distrito Federal
e aos Municípios exigir ou aumentar tributo sem que a lei o estabeleça.
f) Cobrada mediante atividade administrativa vinculada – Esse trecho final
do conceito estabelece que, sendo administrativa, esta é uma atividade
privada que não pode ser exercida por nenhuma outra pessoa. Além disso,
84
há de ser vinculada, entendendo-se como tal a atividade que não é
discricionária; isto significa que a administração pública deverá agir
estritamente de acordo com a lei tributária, e não segundo seu próprio
critério.
Ainda estabelecendo as bases do Sistema Tributário Brasileiro, a CF/88
determinou que a competência para instituir tributos é dos entes federados, no caso,
a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios.
Nesse sentido, a Constituição prevê cinco categorias de tributos, quais sejam:
impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e
contribuições especiais.
Identificando as diferenças existentes em cada uma das espécies tributárias
referidas, o CTN estabelece os conceitos compilados no Quadro 5:
TRIBUTO CONCEITO
IMPOSTO
É o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação
independente de qualquer atividade estatal específica, relativa
ao contribuinte.
TAXA
Têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia,
ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público
específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua
disposição.
CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA
É instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que
decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a
despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor
que da obra resultar para cada imóvel beneficiado.
EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO
É instituído para atender a despesas extraordinárias,
decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua
iminência; ou no caso de investimento público de caráter
urgente e de relevante interesse nacional.
CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS
Instrumento de sua atuação em áreas específicas.
QUADRO 5 - Espécies Tributárias Brasileiras
Fonte: BRASIL (2001c)
Com base na distinção entre as espécies tributárias, compreende-se que,
diferentemente das outras espécies tributárias, no que concerne aos impostos,
observa-se que os valores referentes aos mesmos servirão como meios para
satisfazer as despesas necessárias da administração pública, sem que o contribuinte
85
tenha conhecimento da destinação específica dos recursos arrecadados pelo ente
estatal.
Isso porque os impostos perfazem a definição de tributos não-vinculados, isto
é, são instituídos sem a necessidade de especificação da destinação dos recursos
arrecadados.
E, especificamente quanto à competência para instituição da espécie
tributária relativa aos impostos, a CF/88 estabeleceu a partilha da referida
competência entre os três níveis de governo, conforme evidenciado no Quadro 6:
FEDERAIS ESTADUAIS MUNICIPAIS
Importação (II)
Circulação de mercadorias e prestação
de serviços de transporte interestadual e
intermunicipal e de comunicações (ICMS)
Propriedade Territorial Urbana
(IPTU)
Exportação (IE)
Propriedade de Veículos Automotores
(IPVA)
Transmissão onerosa inter vivos
de bens imóveis (ITBI)
Produtos
Industrializados
Transmissão causa mortis e doações
(ITCD)
Serviços de qualquer natureza
(ISS)
Operações Financeiras
(IOF)
Renda (IR)
Propriedade Territorial
Rural (ITR)
Grandes Fortunas
(IGF)
QUADRO 6 - Os impostos no Sistema Tributário Nacional
Fonte: BRASIL (2005)
Explicitados os entes competentes para instituição dos tributos e as espécies
tributárias estabelecidas pela CF/88, complementando-se a base do Sistema
Tributário Brasileiro, imprescindível demonstrar o conceito de obrigação tributária,
que é o nascedouro do caráter coercitivo do tributo e da possibilidade de sua
exigência pelos entes estatais.
86
Com efeito, obrigação tributária é a relação de direito público em virtude da
qual o fisco pode exigir do contribuinte uma prestação, na conformidade dos
pressupostos descritos pela lei tributária (MACHADO, 2004).
A exemplo de qualquer outra, a relação tributária nasce da ocorrência de
determinado fato previsto em norma apta a produzir efeito. Assim, em decorrência
do princípio da legalidade, em matéria de direito tributário, essa norma deve ser lei
em sentido estrito, para descrever um fato e atribuir ao mesmo o efeito de criar uma
relação entre o contribuinte e o Estado (MACHADO, 2004).
Partindo-se da definição esposada, importante evidenciar a divisão existente
dentro da mesma, feita pelo próprio CTN, que distingue a obrigação tributária
principal da acessória, nos seguintes termos:
Art. 113. [...]
§ 1
o
A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por
objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se
juntamente com o crédito dela decorrente.
§ 2
o
A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto
as prestações positivas ou negativas, nela previstas no interesse da
arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
Como visto, a obrigação principal seria a relação jurídica de natureza
patrimonial estabelecida pela regra-matriz de incidência tributária. Já a obrigação
acessória representaria a obrigação de fazer em sentido amplo (fazer, não-fazer,
tolerar), no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
Finalmente, outra definição fundamental para o entendimento das bases do
Sistema Tributário Brasileiro é aquela referente à distinção entre a obrigação
tributária e o crédito tributário, conceitos que têm, em suas diferenças, extrema
relevância para o Direito Tributário.
Fornecendo subsídios teóricos para tal explicitação, segundo a abalizada
opinião de Machado (2004, p. 87), tem-se que:
É sabido que obrigação e crédito, no Direito privado, são dois aspectos da
mesma relação. Não é assim, porém, no direito tributário brasileiro. O CTN
87
distinguiu a obrigação (art. 113) do crédito (art. 139). A obrigação é um
primeiro momento na relação tributária. Seu conteúdo ainda não é
determinado e o seu sujeito passivo ainda não está formalmente
identificado. Por isso mesmo a prestação respectiva ainda não é exigível. Já
o crédito tributário é um segundo momento na relação de tributação. No
dizer do CTN, ele decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza
desta (art. 139). Surge com o lançamento, que confere à relação tributária
liquidez e certeza.
Verificando-se a hipótese prevista na lei tributária, com a ocorrência do fato
gerador, nasce a obrigação tributária, mas, ainda nesse momento, a obrigação não é
exigível.
Para tanto, é necessário que o Estado constitua o crédito tributário
correspondente, mediante um procedimento administrativo denominado lançamento.
Nesse sentido, o crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma
natureza desta, mas possui característica distinta, especialmente no tocante à sua
exigibilidade.
4.3 Tributação sobre combustíveis na Constituição
Ultrapassados os conceitos basilares para a instituição dos tributos no Brasil,
relativamente ao tratamento dispensado aos combustíveis, a CF/88 inseriu
importantes mudanças nas regras até então vigentes no cenário tributário nacional.
Ocorreram alterações nas espécies de impostos, com o fim dos impostos
únicos e a ampliação do campo de incidência do imposto sobre operações relativas
à circulação de mercadorias (ICM).
Na Constituição Federal de 1967, o imposto de competência da União sobre
as operações de vendas de combustíveis, era imposto único, abrangendo todas as
etapas de comercialização e, desta forma, excluía a incidência de qualquer outro
imposto.
A CF/88 extinguiu o IUCL. O texto constitucional vigente estabeleceu que
somente poderão incidir os seguintes impostos sobre as operações mencionadas:
88
• Relativo a circulação de mercadorias e serviços (ICMS);
• Sobre importação (II) e
• Sobre exportação (IE).
No entanto, a Carta Constitucional não estabeleceu restrições semelhantes
em relação às contribuições, tornando possível que, além dos impostos já
destacados, incidam sobre as operações com combustíveis e lubrificantes as
seguintes contribuições:
• Contribuição para o Programa de Integração Social (PIS);
• Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (COFINS);
• Contribuição de Intervenção sobre o Domínio Econômico (CIDE).
Com a extinção do IUCL, o Poder Constituinte transferiu a produção,
importação, circulação e consumo de combustíveis e lubrificantes para o campo de
incidência do ICMS.
Importa salientar que, no âmbito da tributação sobre combustíveis, o ICMS
representa uma das maiores, senão a maior, fonte de Receita dos Estados, de
acordo com os dados da Tabela 12.
89
TABELA 12 - Relevância da Tributação sobre Combustíveis
ESTADO
TOTAL DO ICMS
(R$ MIL)
ICMS COMBUSTÍVEIS
(R$ MIL)
COMBUSTÍVEIS NA
ARRECADAÇÃO (%)
ACRE 255.150
-
-
ALAGOAS 810.103
-
-
AMAPÁ 172.938
16.832
9,73
AMAZONAS 2.162.117
334.254
15,46
BAHIA 5.741.996
1.516.024
26,40
CEARÁ 2.289.681
515.241
22,50
DISTRITO FEDERAL 2.168.835
484.627
22,35
ESPÍRITO SANTO 3.428.867
466.485
13,60
GOIÁS 3.096.709
712.721
23,02
MARANHÃO 1.068.998
315.309
29,50
MATO GROSSO 2.599.434
587.448
22,60
MATO GROSSO DO SUL 1.996.512
422.390
21,16
MINAS GERAIS 11.640.277
2.429.507
20,87
PARÁ 2.070.830
526.587
25,43
PARAÍBA 979.197
208.060
21,25
PARANÁ 6.398.457
1.570.759
24,55
PERNAMBUCO 3.103.453
539.994
17,40
PIAUÍ 654.789
174.027
26,58
RIO DE JANEIRO 9.801.565
1.372.162
14,00
RIO GRANDE DO NORTE
1.184.832
-
-
RIO GRANDE DO SUL 8.034.364
1.686.434
20,99
RONDONIA 915.387
-
-
RORAIMA 134.523
35.061
26,06
SANTA CATARINA 4.370.132
985.980
22,56
SÃO PAULO 37.532.218
5.307.178
14,14
SERGIPE 737.948
-
-
TOCANTINS 558.008
89.825
16,10
TOTAL 113.907.320
20.319.336
17,84
Fonte: CONFAZ (2005)
Nota: Valores correspondem ao período até 06/12/2005.
O que de um lado, representa significativa fonte de receita tributária para os
Estados, da parte das empresas que comercializam o GLP, significa um pesado
ônus sobre suas atividades, conforme já demonstrado no Capítulo 2, item 2.7.1.
Diante de tais evidências, o presente estudo se deterá no exame da
tributação do ICMS incidente sobre a distribuição de GLP, observando-se,
primeiramente, as características genéricas do referido tributo, para, em seguida,
examinar as peculiaridades de sua incidência sobre o Gás Liqüefeito de Petróleo.
4.4 O ICMS e o tratamento dos combustíveis
O ICMS foi criado pela Constituição de 1988 para substituir o Imposto sobre
Circulação de Mercadorias (ICM).
90
Para a incidência do ICMS existem três fatos geradores instituídos pela
CF/88, quais sejam: i) circulação de mercadorias dentro de um mesmo Estado ou
entre Estados; ii) prestação de serviço de comunicação, incluindo telefonia,
radiotransmissão, telex, etc., serviços urbanos, interurbanos e internacionais e, iii)
prestação de serviços de transporte intermunicipal ou interestadual.
Através da reforma constitucional de 1988, completou-se um ciclo de
questionamentos ao centralismo político da União. Não por acaso, a reforma de
1988 teve como ponto nodal a questão federativa, sendo sua orientação central o
fortalecimento dos Estados e dos Municípios, conforme evidenciado em ANP (2001,
p. 34).
A tributação dos combustíveis antes da Constituição Federal de 1988 era de
competência da União. Promulgada a Constituição Federal de 1988, os
Estados adquiriram o poder de editar leis necessárias à cobrança do ICMS
e a competência para fixar as alíquotas no âmbito de seus respectivos
territórios.
O ICMS é um tributo de competência dos Estados e do Distrito Federal e
representa a principal fonte de receita tributária dos Estados e do Distrito Federal,
sendo o principal imposto arrecadado no país (CONFAZ, 2005).
Em relação ao ICMS incidente nas operações com petróleo e seus derivados,
a Constituição Federal estabeleceu que este imposto não incidiria sobre operações
que destinassem a outros Estados petróleo e seus derivados e energia elétrica, nos
seguintes termos:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
[...]
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de
serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação,
ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
[...]
§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
[...]
X - não incidirá:
[...]
91
b) sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive
lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia
elétrica;
Tal regra constitucional permite a aplicação do denominado “princípio de
destino”, através do qual o imposto recolhido caberá integralmente ao Estado
destinatário destes produtos. Sobre o referido conceito, imprescindível apontar a
opinião esposada em ANP (2001, p. 35), que salienta que
Sobre as operações interestaduais de comercialização de petróleo e seus
derivados combustíveis e lubrificantes não há incidência de ICMS, conforme
disposto na Constituição Federal de 1988, em seu art. n.º 155, § 2º, inciso
X, alínea b. Essa imunidade de cobrança, prevista na Constituição, não visa
reduzir a carga tributária nesses tipos de operações, mas garantir a
integralidade do ICMS ao Estado consumidor dos derivados. A decisão do
Supremo Tribunal Federal considerou que a não incidência do imposto
refere-se ao Estado de origem. Logo, atravessando a fronteira, o ICMS é
devido ao Estado de destino.
Dentro do contexto da tributação dos combustíveis, ocorreu, mais uma vez,
uma modificação constitucional, alteração essa que foi o estopim de uma das
maiores problemáticas referentes ao ICMS incidente sobre o GLP e que será tratada
ainda no presente Capítulo.
Foi a Emenda Constitucional n.° 33, de 11 de dezembro de 2001, que trouxe
importantes alterações quanto ao ICMS das operações com combustíveis,
estabelecendo, em resumo, as seguintes regras:
• Lei Complementar poderá definir os combustíveis e lubrificantes sobre
os quais o imposto incidirá uma única vez, ou seja, será monofásico;
• nas operações com lubrificantes e combustíveis derivados de petróleo,
o imposto caberá ao Estado onde ocorrer o consumo;
• nas operações interestaduais, entre contribuintes, com gás natural e
seus derivados, e lubrificantes e combustíveis não derivados de
petróleo, o imposto será repartido entre os Estados de origem e de
92
destino, mantendo-se a mesma proporcionalidade que ocorre nas
operações com as demais mercadorias;
• nas operações interestaduais com gás natural e seus derivados, e
lubrificantes e combustíveis não derivados de petróleo, destinados a
não contribuinte, o imposto caberá ao Estado de origem;
• as alíquotas do imposto monofásico serão definidas mediante
deliberação dos Estados e Distrito Federal.
Dentro desse quadro de mudanças, pode-se apontar a distinção entre a
tributação dos produtos derivados de petróleo daqueles derivados de gás natural
como a mais relevante para o atual contexto tributário do GLP, isto porque, conforme
estudos realizados por algumas unidades federativas, o GLP poderia ser oriundo
tanto do petróleo como do gás natural.
Tal entendimento estaria suportado pelas novas disposições constitucionais,
conforme entendimento de Machado (2004, p. 44) que afirma que
Aos combustíveis e lubrificantes submetidos ao imposto monofásico não se
aplica a imunidade da qual são objeto as ‘operações que destinem a outros
Estados petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos
dele derivados, e energia elétrica’ prevista no art. 155, § 2
o
, inciso X, alínea
b, da Constituição Federal.
O que, de início, pareceria um contra-senso, afinal a própria denominação
“Gás Liqüefeito de Petróleo” já expressaria a sua origem, tem se tornado um dos
maiores problemas enfrentados pelas empresas distribuidoras do mencionado
produto quanto à tributação do ICMS.
Isso porque, em face da previsão constitucional anteriormente relatada, os
Estados produtores de GLP derivado de Gás Natural, vislumbrando a possibilidade
de aumento de sua arrecadação iniciaram as articulações para cobrança
diferenciada em relação ao GLP que fosse derivado do Gás Natural, através da
regulamentação legislativa das novas previsões constitucionais.
93
No entanto, as Unidades Federadas não foram unânimes quanto à
modificação proposta na legislação, o que ocasionou uma grande disputa entre os
Estados sobre a tributação incidente sobre os mencionados produtos, uma vez que
as regras tributárias aplicáveis aos produtos derivados de petróleo beneficiam todas
as unidades federativas consumidoras, ao passo que, quanto aos produtos
derivados de gás natural, haverá um privilégio dos poucos Estados produtores da
citada mercadoria, com a divisão do produto arrecadado entre origem e destino.
Ou seja, com relação aos produtos derivados de petróleo, não há divisão do
ICMS incidente nas operações interestaduais: o ICMS arrecadado cabe,
integralmente, ao Estado destinatário da mercadoria.
Já, no tocante aos produtos que derivam do gás natural, há tributação na
operação interestadual, o que implica afirmar que o produto da arrecadação será
“dividido” entre as unidades federativas de origem e de destino da mercadoria.
4.4.1 A Lei Complementar n.º 87/96
A CF/88 estabeleceu que cabe à lei complementar fixar normas gerais em
matéria de legislação tributária, dispondo sobre os impostos e seus respectivos fatos
geradores, bases de cálculo e contribuintes.
Relativamente ao ICMS, a CF/88 determinou que cabe à lei complementar
dispor sobre diversos aspectos relativos à incidência e operacionalização do referido
imposto.
A par de tais comandos, a Lei Complementar n.° 87 (LC 87/96), de 13 de
setembro de 1996, dispôs sobre o ICMS, fixando as linhas gerais relacionadas a
este imposto, inclusive da competência dos Estados e Distrito Federal para instituí-
lo.
A definição das alíquotas relativas às operações interestaduais e de
exportação ficou sob a responsabilidade do Senado Federal. Já a possibilidade de
94
isenção do tributo ou parte dele foi delegada ao Conselho Nacional de Política
Fazendária (CONFAZ), órgão existente desde a Constituição anterior, composto por
secretários de finanças de todos os Estados da federação, conforme evidenciado
por ANP (2001, p. 33).
Os membros do CONFAZ reúnem-se para fixar normas, regular o regime de
substituição tributária e estabelecer as margens de lucro presumido para vendas
internas e interestaduais que compõem a base de cálculo do imposto.
Seguindo as disposições constitucionais sobre o assunto, em relação às
operações com petróleo e seus derivados, a LC 87/96 instituiu várias regras
específicas, dispondo que o ICMS incide sobre a entrada, no território do Estado
destinatário, de petróleo e seus derivados, quando não destinados à
comercialização ou à industrialização, decorrentes de operações interestaduais,
cabendo o imposto ao Estado onde estiver localizado o adquirente.
4.4.2 Os convênios, protocolos e a legislação estadual
Além da CF/88 e da LC 87/96, o CTN trata das normas secundárias, que são
os Convênios, os quais representam papel de extrema relevância no contexto do
ICMS e, por isso, devem ser evidenciados.
Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das
convenções internacionais e dos decretos:
[...]
IV – os convênios que entre si celebram a União, os estados, o distrito
federal e os municípios.
Afinal de contas, o direito tributário possui fontes primárias e secundárias. A
lei é a fonte imediata e primária do direito tributário, em diversas formas e graus de
hierarquia. Porém, outros instrumentos legais são indispensáveis dentro de um
sistema tributário, como as leis complementares, as leis ordinárias, os decretos,
dentre outros.
95
Nesse tocante, a Lei Complementar n.° 24/75 (LC 24/75) estabeleceu que os
Convênios são celebrados pelos Estados, em reuniões para as quais tenham sido
convocados representantes de todas as unidades federativas.
Inicialmente, os Convênios são elaborados na Comissão Técnica Permanente
do ICMS (COTEPE), para, em seguida, serem remetidos para aprovação do
Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), formado pelos Secretários de
Fazenda, Finanças ou Tributação dos Estados e do Distrito Federal.
No entanto, convém esclarecer que os Convênios não abrangem só a
regulamentação de operações interestaduais, mas também a concessão de
benefícios fiscais, a uniformização de procedimentos entre as unidades federadas,
dentre outras matérias.
Já o Protocolo é outro instrumento normativo firmado entre alguns Estados,
com o objetivo de regular operações tributárias entre eles. No entanto,
diferentemente dos Convênios, os Protocolos necessitam apenas da aprovação das
unidades da Federação signatárias do acordo. Assim, este tipo de norma não tem a
mesma abrangência e força dos Convênios.
No âmbito da legislação afeta aos combustíveis, o Convênio ICMS n.° 03/99,
de 16 de abril de 1999, dispôs sobre o regime de substituição tributária nas
operações com combustíveis e lubrificantes derivados ou não de petróleo, e outros
produtos, e representa uma das principais regras específicas à tributação do Gás
Liqüefeito de Petróleo, senão a principal.
Afora o Convênio ICMS n.° 03/99, outros Convênios e Protocolos
representam um papel de extrema relevância no contexto normativo referente às
operações com o GLP, quais sejam:
• Convênio ICMS n.° 139, de 29 de dezembro de 2001, que estabelece a forma de
cálculo da margem de valor agregado para as operações com gasolina, diesel,
querosene de aviação e GLP;
96
• Convênio ICMS n.° 54, de 28 de junho de 2002, que estabelece procedimentos
para o controle de operações interestaduais com combustíveis derivados de
petróleo e álcool etílico anidro combustível (AEAC);
• Protocolo ICMS n.º 33/03, de 17 de dezembro de 2003, que estabelece
procedimentos nas operações interestaduais com GLP derivado de Gás Natural.
• ATO COTEPE ICMS n.º 20/02 de 21 de agosto de 2002, que aprova o manual de
instruções dos relatórios de operações interestaduais;
• ATO COTEPE ICMS n.º 47/03, de 17 de dezembro de 2003, que aprova o
programa de computador Sistema de Captação e Auditoria dos Anexos de
Combustíveis (SCANC).
Além disso, as operações com combustíveis e lubrificantes têm seu
tratamento tributário regulado pelas leis e decretos estaduais, os quais devem
observar as disposições dos diversos Convênios e Protocolos do qual são
signatários os Estados respectivos.
4.4.3 A substituição tributária
No âmbito da legislação afeta ao ICMS incidente sobre o GLP, importante
destacar que o Convênio ICMS n.º 03/99 estabeleceu a sistemática atual da
substituição tributária nas operações com combustíveis e lubrificantes derivados ou
não de petróleo, o que acabou por representar a base onde está assentada a
tributação do GLP, conforme será explicitado a seguir.
Na substituição tributária, a responsabilidade pelo recolhimento do imposto
devido é transferida de um contribuinte para outro, relativamente à cadeia de
comercialização de determinado produto, em que se verifique relação direta ou
indireta com o fato gerador do imposto.
A substituição tributária é o tipo de tributação onde a Lei determina que o
contribuinte indicado será o responsável pelo recolhimento do ICMS devido por
outros contribuintes, relativamente às operações antecedentes (para trás),
97
operações subseqüentes (para frente), ou operações antecedentes e subseqüentes
(integral). Nesse sentido, a base de cálculo do ICMS será o valor sobre o qual o
contribuinte substituto aplicará a alíquota determinada uma única vez, sobre a
operação anterior, posterior, ou ambas, em geral o preço de venda do contribuinte
substituído, ficando todas as demais operações dispensadas do pagamento do
imposto. Na falta do preço de venda, calcula-se o ICMS com base em uma margem
de lucro presumido definida nos convênios ICMS, no âmbito do CONFAZ (ANP,
2001).
A substituição tributária é prevista na legislação através do art. 128 do CTN, o
qual dispõe:
Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de
modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa,
vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a
responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo
do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.
A LC 87/96 também dispõe sobre o regime de substituição tributária,
introduzindo, assim, um veículo para facilitar a fiscalização e melhorar a eficácia da
arrecadação do ICMS, tanto nas operações internas como nas interestaduais.
Relativamente às operações interestaduais, tem-se que a substituição
tributária somente poderá se concretizar através de acordo prévio, seja mediante
convênio, quando a decisão será válida para todo território nacional, ou protocolo,
quando abrangeria apenas alguns Estados (ANP, 2001, p. 33).
O instituto substituição tributária encontra-se dividido em duas modalidades:
• Substituição tributária “para trás” e
• Substituição tributária “para frente”.
Na substituição tributária “para trás”, o fato imponível tributário já se realizou.
Assim, a lei determina que o tributo será recolhido não pelo realizador da operação
jurídica, mas pelo destinatário, com a denominação de “substituto”. Na substituição
98
tributária “para frente”, que é onde está inserida a tributação do GLP, o fato
imponível se realizará no futuro, ocorrendo a cobrança antecipada do tributo, cujo
recolhimento estará sob a responsabilidade do contribuinte substituto, em relação às
operações subseqüentes a serem realizadas pelo denominado “substituído”. Ocorre
apenas o chamado “fato gerador presumido” (AMÂNCIO; AIRES, 2005).
No caso dos combustíveis, tem-se que a substituição enquadra-se na
modalidade “para frente”. Especificamente, em relação ao GLP, a refinaria,
caracterizada como contribuinte substituto, é responsável pelo recolhimento e
retenção do imposto relativo às operações subseqüentes (ANP, 2001).
4.4.4 Diferenciação entre operações internas e interestaduais
O disciplinamento acerca da sistemática de tributação adotada nas operações
internas com combustíveis e lubrificantes é de competência de cada um dos entes
federativos, conforme as disposições do art. 6º da LC 87/96, que estabelece que “lei
estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário a qualquer título a
responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que assumirá a condição de
substituto tributário”.
No entanto, convém observar que o Convênio ICMS n.° 03/99, apesar de
dispor prioritariamente sobre o regime de substituição tributária nas operações
interestaduais com combustíveis e lubrificantes derivados ou não de petróleo, fixa
também regras gerais sobre este regime para operações internas, como faz, a título
exemplificativo, ao estabelecer, em seu Anexo II, as margens de valor agregado
praticadas nas operações internas com GLP.
Em relação às operações internas, observa-se que o regime de substituição
tributária é aplicado com algumas diferenças a depender do derivado e do Estado
envolvido. Para o GLP, todas as Unidades Federativas adotam o regime de
substituição tributária nas operações internas, definindo a refinaria como contribuinte
substituto (ANP, 2001).
99
Assim, nas operações internas com GLP, o cálculo do valor do ICMS
substituição tributária tem sistemática similar à observada para o cálculo de ICMS
nas operações interestaduais e, conseqüentemente, similar aos demais produtos
sujeitos à substituição tributária.
No entanto, no que concerne ao estabelecimento do regime de substituição
tributária nas operações interestaduais, a Lei Complementar n.º 87/96 é clara ao
ressaltar ser indispensável a celebração de Convênio entre as unidades federadas
envolvidas, conforme redação do seu art. 9º, onde afirma que “a adoção do regime
de substituição tributária em operações interestaduais dependerá de acordo
específico celebrado pelos Estados interessados”.
A substituição tributária sobre vendas interestaduais referentes ao GLP é
adotada por todos os Estados, cabendo o recolhimento à refinaria, que repassa o
ICMS retido ao Estado de destino, sendo a margem interestadual de lucro presumido
fixada pelos Estados e divulgada pelo CONFAZ.
Conforme já ressaltado, é no Convênio ICMS n.° 03/99 onde estão contidas
as normas gerais sobre as operações interestaduais envolvendo combustíveis e
lubrificantes e o regime de substituição tributária correspondente.
E é o Convênio ICMS n.º 03/99 que autoriza os Estados a atribuir aos
remetentes de combustíveis e lubrificantes, derivados ou não de petróleo, situados
em outras unidades da Federação, a condição de sujeitos passivos por substituição
(substitutos tributários), em relação ao ICMS incidente sobre as operações
envolvendo tais produtos.
A sistemática abrange as operações a partir do remetente até a última etapa
de comercialização, assegurando que o imposto será recolhido em favor da unidade
federada competente pela refinaria.
Nesse sentido, impõe ressaltar que não haverá diferença na carga tributária
referente ao ICMS ou na forma de cálculo em decorrência da modalidade de
operação interestadual praticada. Assim, não ocorrerá alteração no valor do ICMS
100
devido, trate-se a operação de uma venda ou de uma transferência, já que a base
de cálculo é presumida (substituição tributária).
4.4.5 Tributação diferenciada a partir da origem do combustível
Sob o argumento de que o GLP pode ser produzido tanto a partir do gás
natural como do petróleo, em 17 de dezembro de 2003, os Estados de Alagoas,
Amazonas, Bahia, Ceará, Maranhão, Pernambuco, Pará, Rio de Janeiro, Rio Grande
do Norte e Sergipe firmaram o Protocolo ICMS n.º 33/03, o qual alterou a cobrança
do ICMS incidente sobre o GLP derivado de gás natural (GLP-GN).
No entanto, tais regras não foram acatadas por todas as unidades federativas,
principalmente, por aquelas onde não havia a produção de combustíveis em seu
território.
Isso porque, consoante as novas disposições instituídas, o produto da
arrecadação do ICMS incidente sobre o GLP-GN não seria repassado somente aos
Estados destinatários da mercadoria (consumidores), mas seguiria as regras
comuns aos demais produtos não abrangidos pela imunidade constitucional, com
divisão do produto arrecadado entre os Estados de origem e de destino.
A partir dessa disparidade de entendimentos, o que se observou foi a
submissão dos contribuintes à bitributação, uma vez que, em não reconhecendo as
regras do Protocolo ICMS n.º 33/03, os Estados não-signatários exigem a totalidade
do ICMS referente ao GLP-GN que ingressar em seus territórios, ao passo em que a
refinaria, seguindo as regras do mencionado protocolo, efetua a divisão do ICMS, já
retido pelo mecanismo da substituição tributária, entre os Estados de origem e de
destino.
101
Para elucidação da referida problemática, apresenta-se o Quadro 7, que
estabelece a diferenciação de comportamentos tributários adotados por Estados
signatários e não-signatários do Protocolo ICMS n.º 33/03:
ENVIO DE GLP DERIVADO DE GÁS NATURAL PARA ESTADO NÃO-SIGNATÁRIO DO PROTOCOLO ICMS 33/03
PREÇO
PRODUTOR (Kg)
PIS/COFINS CUSTO SEM ICMS
ICMS NORMAL
OPERAÇÃO
INTERESTADUAL
BASE DE
CÁLCULO ST
ICMS - ST CUSTO (KG) CUSTO (P-13)
A B C D E F G H
A 0,1678/Kg A + B C x 12% PMPF
E x 17%
C + D + F G x 13
ENVIO DE GLP DERIVADO DE GÁS NATURAL PARA ESTADO SIGNATÁRIO DO PROTOCOLO ICMS 33/03
PREÇO
PRODUTOR (Kg)
PIS/COFINS CUSTO SEM ICMS
ICMS NORMAL
OPERAÇÃO
INTERESTADUAL
BASE DE
CÁLCULO ST
ICMS - ST CUSTO (KG) CUSTO (P-13)
A' B' C' D' E' F' G' H'
A' 0,1678/Kg A' + B' C x 12% PMPF
(E' x 17%) - D'
C' + D' + F' G' x 13
QUADRO 7 - Signatários X Não-signatários do Protocolo ICMS n.º 33/03
Fonte: Elaborado pela Autora
Nota: O exemplo trata apenas de Estados que adotam o PMPF para formação da base de cálculo e
têm alíquota interna de 17%.
Conforme se depreende, o cerne da questão está na forma de cálculo do
ICMS-ST, que, para os Estados não-signatários do Protocolo ICMS n.º 33/03, não
admite a dedução do ICMS normal repassado às unidades federadas de origem.
Tal comportamento dos Estados tem submetido as distribuidoras de GLP ao
pesado ônus do pagamento do mesmo tributo em duplicidade e, em razão da
importância da presente questão, faz-se necessário efetuar a diferenciação da
tributação a que está submetido o GLP nos dias atuais.
4.4.5.1 GLP derivado de petróleo
A sistemática de incidência do ICMS, para os combustíveis derivados de
petróleo é aquela onde a refinaria de petróleo ou suas bases, central petroquímica
ou importador figuram como sujeito passivo por substituição. Ao GLP derivado de
petróleo aplica-se essa sistemática, estabelecida para os combustíveis derivados de
102
petróleo em geral, figurando a refinaria como substituto tributário e como
responsável pelo repasse do ICMS retido.
O ICMS devido substituição tributária (ICMS-ST) retido pelo sujeito passivo
por substituição alcança todas as etapas de comercialização até o consumidor final,
ou seja, ocorre com a liberação das etapas subseqüentes da cadeia de
comercialização, conforme previsão do Convênio ICMS n.º 03/99.
Desta forma, não haverá incidência do ICMS-normal, nas operações
interestaduais com combustíveis e lubrificantes derivados de petróleo, não
ocorrendo, por conseguinte, dedução nos valores referentes ao ICMS retido por
substituição tributária (ICMS-ST), o qual será integralmente destinado aos Estados
consumidores do produto, na proporção das quantidades enviadas aos mesmos,
conforme Figura 2.
FIGURA 2 - Destinação do ICMS do GLP derivado de petróleo
Fonte: Elaborado pela Autora
No exemplo da Figura 2, a refinaria vende 100 Kg de GLP derivado de
petróleo para a distribuidora que, subseqüentemente, vende 50 Kg para o próprio
Estado onde está situada (Ceará), 30 Kg para o Estado de Pernambuco e 20 Kg
para o Estado do Piauí.
A partir de tais operações, demonstra-se que a destinação do produto da
arrecadação do ICMS relativo a tal produto deverá ser repassado,
30% do ICMS
PERNAMBUCO
50 Kg GLP
50% do ICMS
CEARÁ
REFINARIA
DISTRIBUIDORA
20% do ICMS
PIAUÍ
100 Kg GLP
DERIVADO DE
PETRÓLEO
30 Kg GLP
20 Kg GLP
103
proporcionalmente, a cada unidade federada destinatária do GLP derivado de
petróleo, conforme representação gráfica da Figura 2.
Assim, no caso dos combustíveis e lubrificantes derivados de petróleo, tendo
em vista a imunidade prevista na CF/88, o cálculo do ICMS-ST obedece a uma
sistemática diferenciada em relação aos demais produtos, conforme representação
gráfica do Quadro 8:
VALOR DE PARTIDA (valor da operação + outros encargos)
(+) MARGEM DE VALOR AGREGADO
(=) BASE DE CÁLCULO PARA O ICMS SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA
(x) ALÍQUOTA INTERNA
(-) ICMS NORMAL = 0 (em razão da imunidade)
(=) ICMS SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA (que será repassado ao Estado destinatário do GLP)
QUADRO 8 - Cálculo do ICMS-ST do GLP derivado de petróleo
Fonte: ANP (2005)
Na substituição tributária incidente nas operações com GLP, a base de
cálculo para o ICMS deve observar o disposto na Cláusula Terceira do Convênio
ICMS n.° 03/99 e será:
• O preço máximo ou único de venda a consumidor fixado por autoridade
competente;
• Na falta desse, o montante formado pelo preço estabelecido por
autoridade competente para o remetente, acrescido do valor resultante
da aplicação de percentual de margem de valor agregado, de acordo
com a operação e com o produto;
• Na inexistência dos dois primeiros, o valor da operação acrescido dos
valores correspondentes, adicionado da margem de valor agregado
conforme a operação.
104
• Valor de referência estabelecido pela unidade federada de destino do
produto (PMPF).
Não havendo a fixação de preços máximos de venda, atualmente, as regras
para obtenção das bases de cálculos previstas pela legislação, em relação ao GLP,
são as seguintes (CONFAZ, 1999):
a) valor unitário da mercadoria correspondente à operação original, que
tenha sido adotado pelo sujeito passivo por substituição, excluindo o valor
do ICMS correspondente. Ao valor resultante, adiciona-se a parcela
correspondente a margem de valor agregado (em percentual) para a
operação interestadual respectiva conforme a Unidade da Federação de
destino; ou
b) valor de referência estabelecido pela unidade federada de destino em
moeda real por quilo, previsto no Convênio ICMS n.º 139/01, e será
sempre fixada/alterada através de ATO COTEPE, com periodicidade
quinzenal.
Os percentuais de margem de valor agregado para os principais produtos
encontram-se indicados nos Anexos do Convênio ICMS n.° 03/99.
Conforme o item “b” acima referido, poderão também ser adotados pelas
unidades da Federação, em substituição aos percentuais previstos nos Anexos
acima mencionados, margem de valor agregado obtida na forma do Convênio ICMS
n.° 139/01, com base no Preço Médio Ponderado a Consumidor Final (PMPF),
divulgado mediante ATO COTEPE publicado, quinzenalmente, no Diário Oficial da
União.
Conforme as diferentes posições adotadas pelas unidades federativas quanto
à utilização da MVA (Margem de Valor Agregado) ou do PMPF para obtenção da
base de cálculo da substituição tributária do ICMS incidente sobre as operações com
o GLP, elaborou-se o Quadro 9:
105
ESTADOS QUE ADOTAM A MVA ESTADOS QUE ADOTAM O PMPF
BAHIA ACRE
CEARÁ ALAGOAS
PARANÁ AMAZONAS
RIO GRANDE DO NORTE AMAPÁ
RIO GRANDE DO SUL DISTRITO FEDERAL
SÃO PAULO ESPÍRITO SANTO
GOIÁS
MARANHÃO
MATO GROSSO
MATO GROSSO DO SUL
MINAS GERAIS
PARÁ
PARAÍBA
PERNAMBUCO
PIAUÍ
RIO DE JANEIRO
RONDÔNIA
RORAIMA
SANTA CATARINA
SERGIPE
TOCANTINS
QUADRO 9 - Modos de formação da BC do ICMS-ST do GLP
Fonte: CONFAZ (1999)
Outro ponto que merece ser ressaltado no tocante às operações
interestaduais com GLP, onde o imposto já havia sido retido anteriormente, é a
referente aos repasses do imposto, pois, uma vez retido pela refinaria, não haverá
nova retenção do ICMS substituição tributária pelo remetente, mas, sim, o repasse
integral do valor correspondente à quantidade destinada à unidade federada
destinatária das mercadorias, realizado pelo sujeito passivo por substituição, mais
especificamente pela refinaria de petróleo ou suas bases e centrais petroquímicas
(CONFAZ, 1999).
Os procedimentos relativos aos cálculos para fins de repasse,
complementação do imposto, ressarcimento, dedução da unidade federada de
origem, prestação de informações encontram-se no Convênio ICMS n.º 03/99.
Nesse tocante, as refinarias, nas operações interestaduais em que há o
repasse de imposto para unidade federada de destino das mercadorias,
representam o sujeito passivo por substituição do GLP, exercendo um papel
fundamental no desenvolvimento da referida sistemática de tributação.
106
Assim, segundo as regras contidas no Convênio ICMS n.º 03/99, os
contribuintes substitutos (refinarias) terão por obrigações:
a) apurar o valor do imposto a ser repassado às unidades federadas de
destino do GLP a partir dos dados informados pelos contribuintes
substituídos e os relativos as suas próprias operações;
b) repassar o imposto até o 10
o
dia do mês subseqüente àquele que tenham
ocorrido às operações interestaduais, em relação ao imposto retido por
refinarias e suas bases;
c) provisionar e repassar o imposto até o 20
o
dia do mês subseqüente àquele
que tenham ocorrido às operações interestaduais, em relação ao imposto
retido por outros contribuintes;
d) informar as unidades federadas de origem e destino os dados referentes
as operações interestaduais.
Ainda nesse contexto, os principais contribuintes substituídos envolvidos
nestas operações são os Importadores, Distribuidoras de Combustíveis e
Transportadores Revendedores Retalhistas (TRRs).
Assim, consoante o Convênio ICMS n.º 03/99, os contribuintes substituídos
(distribuidoras) que tiverem recebido o combustível diretamente do sujeito passivo
por substituição (refinaria) deverão:
a) indicar nas notas fiscais de suas operações interestaduais as informações
referentes aos cálculos do imposto retido e o devido a unidade federada
de destino;
b) registrar e informar as refinarias e suas bases e centrais petroquímicas os
dados das operações interestaduais próprias e informadas por seus
clientes;
c) recolher o imposto complementar no caso do imposto devido à unidade
federadas de destino seja superior ao retido pelo contribuinte substituto na
unidade federada de origem;
d) informar às unidades federadas de origem e destino os dados referentes
as operações interestaduais.
107
4.4.5.1.1 Cálculos dos Repasses
Os cálculos dos valores a serem repassados às unidades federadas
destinatárias dos combustíveis, referentes às operações interestaduais com GLP,
bem como os valores a serem deduzidos da unidade federada de origem obedecem
às disposições dos Convênios ICMS n.ºs 03/99 e 54/02.
O Convênio ICMS n.º 54/02, em conjunto com o ATO COTEPE n.º 20/02,
estabeleceu novos procedimentos para apuração dos valores a serem repassados
às unidades federadas destinatárias das mercadorias.
Pelas novas regras, em vigor desde setembro de 2002, os valores das
deduções do Estado de origem dos combustíveis são apurados a partir de relatórios
da movimentação dos estoques de combustíveis, que se destinam a apurar a média
ponderada do valor da base de cálculo da substituição tributária dos combustíveis
adquiridos.
Segundo o ATO COTEPE ICMS n.º 20/02, a média ponderada será calculada
através da divisão entre a base de cálculo da ST Total (somatório das bases de
cálculo do ESTOQUE INICIAL com a base de cálculo das ENTRADAS) pela
quantidade total de combustível disponível, que também corresponderá à soma das
quantidades do ESTOQUE INICIAL com as ENTRADAS, conforme representação do
Quadro 10:
HISTÓRICO QUANTIDADE DE GLP BASE DE CÁLCULO ST
ESTOQUE INICIAL X Y
(+) RECEBIMENTOS (ENTRADAS) Z W
(=) TOTAL DISPONÍVEL H = X + Z K = Y + W
MÉDIA PONDERADA
M = K
H
QUADRO 10 - Cálculo da Média Ponderada Unitária
Fonte: CONFAZ (2002)
108
Para cálculo da dedução, ou seja, do imposto cobrado em favor da unidade
federada de origem quando da retenção operada pelo contribuinte substituto, essa
média ponderada deverá ser multiplicada pela quantidade da mercadoria
comercializada interestadualmente, aplicando-se, em seguida, a alíquota para as
operações internas na unidade federada de origem (CONFAZ, 2002).
A importância de tais valores reside no volume de recursos que deverá ser
considerado como imposto cobrado do contribuinte substituído (distribuidora), para
efetivação do repasse às unidades federadas de destino.
Caso o imposto a ser repassado seja maior do que o imposto cobrado, a
distribuidora deverá solicitar o ressarcimento de tais valores à unidade federada de
origem do GLP, pois a refinaria destinará a totalidade dos recursos do ICMS, retidos
e não repassados para os Estados destinatários, para o Estado de origem da
mercadoria.
Todavia, se o imposto cobrado for menor do que aquele devido à unidade
federada destinatária do produto, a distribuidora deverá fazer a complementação do
mesmo, através de recolhimento até o 10
o
dia do mês subseqüente às operações.
Já o valor a ser repassado será apurado a partir do somatório do imposto
devido em todas as operações interestaduais efetuadas, segundo a base de cálculo
dos Estados de destino do GLP.
Assim, o valor a ser abatido da unidade federada de origem deverá ser
equivalente a parcela originalmente retida em seu favor por ocasião do recolhimento
efetuado pelo sujeito passivo por substituição, proporcionalmente ao volume
comercializado na operação que destine produto a outra unidade federada,
conforme representação do Quadro 11:
109
QUANTIDADES ICMS COBRADO EM FAVOR DA UF DE ORIGEM
TOTAL
PROPORCIONAL
VALOR UNITÁRIO
MÉDIO
BASE DE
CÁLCULO ST
ALÍQUOTA ICMS COBRADO
6.500 6.500 2,2608 14.695,20 17% 2.498,18
QUANTIDADES ICMS A SER REPASSADO A UF DE DESTINO
TOTAL
PROPORCIONAL
BASE DE CÁLCULO ST ALÍQUOTA ICMS DEVIDO
6.500 6.500 18.756,40 17% 3.188,58
RESULTADO DA APURAÇÃO
Imposto Cobrado em Favor da Unidade Federada de Origem 2.498,18
Imposto Devido em Favor da Unidade Federada de Destino 3.188,58
Imposto a ser repassado para a Unidade Federada de Destino 2.498,18
Imposto a ser ressarcido -
Imposto a ser Complementado 690,40
Complemento Recolhido por GNRE a Favor da Unidade Federada de Destino 0
Valor a ser Complementado 690,40
Valor a ser deduzido / repassado pela Refinaria 2.498,18
QUADRO 11 - Repasse e Dedução nas operações interestaduais com GLP
Fonte: Adaptado de Amâncio e Aires (2005, p. 81)
Ao contrário do exemplo do Quadro 11, onde houve ICMS a complementar, o
contribuinte substituído poderá também pleitear o ressarcimento caso o imposto
devido à Unidade da Federação de destino seja inferior ao cobrado na unidade de
origem.
Afinal, o cálculo do imposto retido é feito, tomando-se como base de cálculo o
valor estipulado pelo Estado de origem do Gás Liqüefeito de Petróleo e sendo este
diferente daquele devido à unidade federada destinatária do GLP, o acerto dos
valores do ICMS se dará através da complementação do imposto retido a menor ou
do ressarcimento dos valores cobrados originalmente a maior, em virtude da
destinação dada ao produto ter sido efetivada para Estado com base de cálculo
inferior à da unidade federativa de origem.
4.4.5.1.2 Relatórios de operações interestaduais
Dentro da sistemática de cálculo dos repasses, o Convênio ICMS n.º 54/02
instituiu novos relatórios para servir de base da apuração dos valores a serem
repassados às unidades federadas destinatárias do GLP, onde deverão ser
formalizados os cálculos e informados ao substituto tributário para que este
providencie o repasse do ICMS ao Estado onde o produto foi destinado.
110
Nesse tocante, as obrigações acessórias referidas possuem extrema
relevância, uma vez que constituem o único veículo pelo qual o sujeito passivo por
substituição poderá ter conhecimento do destino dado ao GLP comercializado.
Constatada a relevância de tais informações, os Estados instituíram a
responsabilização dos contribuintes que prestam informações incorretas ou a
destempo, fazendo com que a obrigação acessória da entrega dos relatórios se
converta em principal, mediante a cobrança do ICMS que deixar, por equívoco do
contribuinte, de ser repassado à unidade federada cabível, conforme previsão da
Cláusula décima nona-A do Convênio ICMS n.º 03/99.
Cláusula décima nona-A O contribuinte substituído que realizar operação
interestadual com combustíveis derivados do petróleo e com álcool etílico
anidro combustível - AEAC, será responsável solidário pelo recolhimento do
imposto devido à unidade federada de destino, inclusive seus acréscimos
legais, se este não tiver sido objeto de retenção e recolhimento, por
qualquer motivo, ou se a operação não tiver sido informada ao responsável
pelo repasse, conforme determinado nos Capítulos III e IV (CONFAZ, 1999).
Assim a importância dos relatórios de operações interestaduais decorre das
seguintes características:
a) Quanto aos prazos - devido à responsabilidade pelos acréscimos legais;
b) Quanto à exatidão das informações prestadas - em face da possibilidade
de exigência do imposto, pelo Estado prejudicado.
Nesse contexto, foi atribuída às distribuidoras de GLP a responsabilidade pela
elaboração de três tipos de relatórios, conforme descrição e prazos constantes da
Cláusula Terceira do Convênio ICMS n.º 54/02:
Cláusula terceira O contribuinte que tiver recebido combustível derivado de
petróleo diretamente do sujeito passivo por substituição, em relação a
operação interestadual que realizar, deverá:
I – elaborar relatório da movimentação de combustíveis realizadas no mês,
em 2 (duas) vias, por produto, de acordo com o modelo constante no Anexo
I;
II - elaborar relatório das operações realizadas no mês, em 3 (três) vias, por
unidade federada de destino e produto, de acordo com o modelo constante
no Anexo II;
111
III – elaborar relatório do resumo das operações realizadas no mês, em 4
(quatro) vias, por unidade federada de destino e fornecedor, de acordo com
o modelo constante no Anexo III;
IV – protocolar os referidos relatórios na unidade federada de sua
localização, até o quinto dia de cada mês, referentes ao mês anterior,
oportunidade em que será retida uma das vias, sendo as demais devolvidas
ao contribuinte;
V - entregar, mediante protocolo de recebimento, até o sexto dia de cada
mês, uma das vias protocoladas nos termos do inciso anterior, à refinaria de
petróleo ou suas bases, do relatório identificado como Anexo III;
VI- remeter, até o sexto dia de cada mês, uma das vias protocoladas nos
termos do inciso anterior, à unidade federada de destino do produto, dos
relatórios identificados como Anexos II e III, bem como cópia da via
protocolada do relatório identificado como Anexo I.
Parágrafo único Os procedimentos referidos nos incisos anteriores deverão
ser adotados pelo contribuinte, ainda que não tenha realizado operação
interestadual, em relação a operação interestadual realizada por seus
clientes.
Em virtude da relevância dos referidos relatórios de operações interestaduais,
bem como com o escopo de evidenciar a sistemática e complexidade do ICMS
incidente sobre as operações com GLP, apresentam-se a seguir as principais
características e finalidades de cada um desses relatórios, os quais foram
implementados através dos Anexos instituídos pelo Convênio ICMS n.° 54/02:
Anexos I, II e III.
a) Relatório Modelo Anexo I do Convênio ICMS n.° 54/02
Destina-se à apuração da média ponderada do valor da base de cálculo da
Substituição Tributária devendo esta ser aplicada no cálculo da dedução nos
resumos das operações interestaduais, bem como, na valorização dos estoques
finais mensais, cujo cálculo foi evidenciado no 3.3.4.1.1 (CONFAZ, 1999).
O Anexo I objetiva, também, apurar a proporcionalidade por fornecedor, a
qual será utilizada na elaboração dos resumos das operações interestaduais
correspondentes aos Anexos III, bem como na apuração do estoque final por
fornecedor, uma vez que cada sujeito passivo por substituição (refinaria ou central
petroquímica) só deverá repassar o ICMS na proporção em que ele foi fornecedor do
GLP comercializado, conforme exemplo contido na Tabela 13:
112
TABELA 13: Cálculo da proporcionalidade dos fornecedores do Anexo I
CNPJ ESTOQUE INICIAL RECEBIMENTOS
TOTAL
DISPONÍVEL
PROPORÇÃO %
REFINARIA 1 10.000 0 10.000 8,33
REFINARIA 2 0 20.000 20.000 16,66
REFINARIA 3 40.000 50.000 90.000 75
TOTAL 50.000 70.000 120.000 100
Fonte: CONFAZ (2002)
b) Relatório Modelo Anexo II do Convênio ICMS n.° 54/02
O Anexo II destina-se a relacionar, por destinatário, todas as remessas
interestaduais, apurando-se o ICMS devido à unidade federada de destino do
produto (CONFAZ, 1999).
Nesse caso, há a migração das informações contidas nas Notas Fiscais que
acobertaram as operações interestaduais para o relatório, de modo que este possa
refletir a totalização da quantidade de GLP enviada à cada unidade federativa e das
bases de cálculo referentes à mesma.
c) Relatório Modelo Anexo III do Convênio ICMS n.° 54/02
No tocante ao Anexo III, tem-se que o mesmo se destina à apuração do
imposto total cobrado em favor da unidade federada de origem (a deduzir) e o
imposto total devido à unidade federada de destino da mercadoria (a repassar ou
provisionar), subdivido por cada Estado destinatário do produto (CONFAZ, 1999).
Assim, informa o resumo das operações interestaduais com combustíveis.
Nesse relatório está contido o resultado da apuração do ICMS devido por
substituição tributária, comandando, portanto, o repasse do ICMS que a refinaria fará
para cada Unidade Federada.
Contém não só as operações próprias do emitente, como também
operações interestaduais praticadas por seus clientes, sendo emitido por Unidade
Federada. Tudo isso com a finalidade de informar como a refinaria deverá efetivar o
repasse do imposto devido a cada Estado.
113
Os cálculos obtidos do referido relatório foram evidenciados no item
4.4.5.1.1.
4.4.5.1.3 Prazos de entrega
Consoante as regras do Convênio ICMS n.º 54/02, o contribuinte que tiver
recebido combustível derivado de petróleo de outro contribuinte substituído, em
relação a operação interestadual que realizar, deverá protocolar os relatórios, nos
seguintes prazos: (CONFAZ, 1999).
a) na unidade federada de sua localização, até o terceiro dia do mês
subseqüente à operação, os Anexos I, II e III;
b) no contribuinte que forneceu o produto revendido, até o quarto dia do mês
subseqüente a operação, o Anexo III; e
c) remeter à unidade federada de destino do produto, até o quarto dia do
mês subseqüente a operação, os Anexos I, II e III protocolados pelo
contribuinte que forneceu o produto revendido.
O contribuinte que tiver recebido combustível derivado de petróleo
diretamente do sujeito passivo por substituição, em relação a operação interestadual
que realizar, deverá protocolar os relatórios aprovados pelo Convênio ICMS n.º
54/02, nos seguintes prazos: (CONFAZ, 1999).
a) na unidade federada de sua localização, até o quinto dia do mês
subseqüente a operação, os Anexos I, II e III;
b) na refinaria de petróleo ou suas bases ou centrais petroquímicas, até o
sexto dia do mês subseqüente a operação, o Anexo III; e
c) remeter à unidade federada de destino do produto, até o sexto dia do mês
subseqüente a operação, os Anexos I, II e III protocolados pelo
contribuinte que forneceu o produto revendido.
114
Há que se ressaltar, relativamente ao prazo de entrega dos relatórios, se o dia
fixado ocorrer em dia não útil, a entrega será efetuada no dia útil imediatamente
anterior (CONFAZ, 1999).
4.4.5.1.4 Sistema SCANC
O Sistema de Captação e Auditoria dos Anexos de Combustíveis (SCANC) foi
criado com o objetivo de controlar as informações das operações interestaduais com
combustíveis derivados de petróleo e álcool anidro.
Através dele são processadas as informações constantes dos relatórios
instituídos pelo Convênio ICMS n.º 54/02, que servirão de base para apuração dos
valores a serem repassados às unidades federadas destinatárias das mercadorias.
As informações somente serão consideradas entregues após a validação pelo
programa, com a emissão do respectivo protocolo.
O sistema SCANC funciona em ambiente corporativo e utiliza a rede mundial
de computadores para transmissão de dados e substituiu o dever de entrega dos
relatórios do Convênio ICMS n.º 54/02 em papel, posto que tais informações são
prestadas em meio magnético (CONFAZ, 2003a).
A entrega dos referidos relatórios se perfazia através de documentos
impressos que deveriam ser protocolizados nas unidades federadas de origem, de
destino e também junto aos fornecedores do GLP.
Assim, a instituição do SCANC agilizou a realização de todos esses
procedimentos, uma vez que, na medida em que as informações são prestadas em
meio magnético, tornou-se desnecessária a impressão e protocolo de todos esses
documentos.
O estabelecimento do SCANC já era previsto no próprio Convênio ICMS n.º
03/99. Todavia, em virtude da demora na sua criação, foram instituídos os relatórios
115
de operações interestaduais, que deveriam ser elaborados pelas empresas
distribuidoras e refinarias, através de sistemas de informática próprios, obedecendo
as regras estabelecidas pelo ATO COTEPE ICMS n.º 20/02.
3.4.5.2 GLP derivado de gás natural
Em face da publicação do Protocolo ICMS n.º 33/03, do qual os Estados do
Acre, Amazonas, Pará, Maranhão, Ceará, Rio Grande do Norte, Pernambuco,
Alagoas, Sergipe, Bahia e Rio de Janeiro são signatários, observou-se a fixação de
novas regras para o GLP, com a justificativa de que o citado produto poderia ser
derivado do Gás Natural.
A partir daí, foi identificado que a Petrobrás utiliza, no seu processo de
produção, do GLP matérias-primas tanto derivadas de petróleo como de gás natural.
Em decorrência, estabeleceu-se que o GLP derivado de Gás Natural (GLP-
GN) não estaria amparado pela imunidade constitucional nas operações
interestaduais e deveria, portanto, ser submetido às regras gerais da substituição
tributária, devendo-se proceder à divisão do produto da tributação entre Estados de
origem e de destino do produto, através da dedução do ICMS-normal dos valores
referentes ao ICMS-ST que deveriam ser repassados aos Estados destinatários do
produto, destinando o produto da arrecadação referente ao ICMS-normal aos
Estados de origem do GLP.
No entanto, como o GLP, em seu estado final, é um único produto, não
havendo distinção entre o produto derivado de petróleo daquele originado do gás
natural, com classificação fiscal idêntica, inclusive, surgiu a necessidade de se
estabelecer procedimentos para identificar o valor do ICMS devido à unidade
federada de origem, nas operações interestaduais.
Para isso, o Protocolo ICMS n.º 33/03 estabeleceu procedimentos a serem
observados nas operações interestaduais com Gás Liqüefeito de Petróleo derivado
de Gás Natural.
116
Desse modo, representando-se graficamente a situação instituída pelo
Protocolo ICMS n.º 33/03, as operações interestaduais entre Estados signatários do
mesmo poderia ser representada de acordo com a Figura 3:
FIGURA 3 - Tributação do GLP-GN entre signatários do Protocolo ICMS n.º 33/03
Fonte: Elaborado pela Autora
Nota: Foi adotado como valor da operação o mesmo do valor da base de cálculo do ICMS-ST
do Estado de Pernambuco
No exemplo da Figura 3, a refinaria vende 100 Kg de GLP derivado de gás
natural para a distribuidora que, subseqüentemente, vende os mesmos 100 Kg para
o Estado de Pernambuco, o qual é signatário do Protocolo ICMS n.° 33/03.
A partir de tal operação, percebe-se que a destinação do produto da
arrecadação do ICMS relativo a tal produto deverá ser dividido entre Estado de
origem e Estado de destino da mercadoria em questão, conforme representação
gráfica da Figura 3.
Uma das principais alterações inseridas na tributação do ICMS incidente
sobre o GLP foi a forma de cálculo do percentual de GLP derivado de Gás Natural,
elaborado de acordo com uma ponderação entre o percentual de GLP-GN no
estoque inicial e nos recebimentos, conforme comando da Cláusula Primeira do
Protocolo ICMS n.º 33/03.
≈
≈≈
≈ 29,41%
do ICMS
PERNAMBUCO
≈
≈≈
≈ 70,59% do ICMS
CEARÁ
REFINARIA
DISTRIBUIDORA
100 Kg
GLP
DERIVADO DE GÁS
NATURAL
100 Kg GLP-GN
117
Assim, os estabelecimentos industriais e importadores deverão identificar a
quantidade de saída de Gás Liqüefeito de Petróleo – GLP derivado de Gás Natural e
de Gás Liqüefeito de Petróleo – GLP derivado do próprio petróleo, por operação,
calculando-se o percentual do seguinte modo:
a quantidade deverá ser identificada proporcionalmente à participação de
cada produto no somatório do estoque inicial e nas quantidades produzidas
ou importadas tendo como referência o mês imediatamente anterior
(CONFAZ, 2003b).
Além disso, o Protocolo ICMS n.º 33/03 estabeleceu, ainda, uma série de
outras obrigações:
§ 2º No corpo da nota fiscal de saída deverá constar o percentual de GLP
derivado de gás natural na quantidade total de saída, obtido de acordo com
o disposto no parágrafo anterior.
[...]
§ 4º Relativamente à quantidade proporcional de GLP derivado de Gás
Natural, o estabelecimento deverá destacar a base de cálculo e o ICMS
devido sobre a operação própria, bem como o devido por substituição
tributária, incidentes na operação (CONFAZ, 2003b).
4.4.5.2.1 Cálculos dos repasses
A formação da base de cálculo do GLP-GN e a aplicação da respectiva
alíquota para obtenção do ICMS na modalidade substituição tributária obedecerão à
idêntica sistemática aplicável ao GLP derivado de petróleo, conforme os termos da
Cláusula Nona do Protocolo ICMS n.º 33/03:
Cláusula nona A base de cálculo e respectiva alíquota do GLP derivado de
Gás Natural e de GLP derivado do próprio petróleo, serão idênticas na
mesma operação.
Assim, a refinaria de petróleo ou suas bases deverá apurar o valor do imposto
a ser repassado às unidades federadas de destino do GLP derivado de Gás Natural
e efetuar o repasse do valor do imposto devido às unidades federadas de destino do
GLP derivado de Gás Natural, limitado ao valor da carga tributária incidente sobre a
118
operação de aquisição, deduzido o ICMS da operação própria interestadual
(CONFAZ, 2003b).
Desse modo, deduzirá, até o limite da importância a ser repassada, o valor do
imposto cobrado em favor da unidade federada de origem da mercadoria,
abrangendo os valores do imposto incidente sobre a operação própria e do imposto
retido, do recolhimento seguinte que tiver que efetuar em favor dessa unidade
federada.
O contribuinte, que tenha prestado informação relativa à operação
interestadual, identificará o sujeito passivo por substituição que reteve o imposto
anteriormente, com base na proporção da participação daquele sujeito passivo no
somatório das quantidades do estoque inicial e das entradas ocorridas no mês.
4.4.5.2.2 Relatórios de operações interestaduais
No período inicial de vigência do Protocolo ICMS n.º 33/03, as distribuidoras
de GLP passaram a recolher a parcela do ICMS devido sobre a quantidade
proporcional do produto derivado de gás natural diretamente à unidade federada de
destino, em razão da inexistência de regras de repasse do mencionado imposto no
texto inicial do Protocolo ICMS n.º 33/03.
Assim, como todo o imposto já havia sido cobrado anteriormente pelo
substituto tributário, de acordo com a sistemática de substituição tributária do
Convênio ICMS n.º 03/99, as distribuidoras de GLP passaram a ser credoras dessa
parcela junto aos Estados de origem, que era para onde o sujeito passivo por
substituição destinava todo o produto da arrecadação.
Para corrigir essa distorção foi assinado o Protocolo ICMS n.º 25/04, que
alterou a sistemática instituída pelo Protocolo ICMS n.º 33/03 e instituiu a sistemática
de repasses.
119
A nova sistemática adotou o mesmo mecanismo do Convênio ICMS n.º 03/99,
que, a partir de relatórios de operações interestaduais, apura os valores devidos às
unidades federadas de origem e de destino, observando-se, no entanto, as regras
de repartição do ICMS aplicáveis aos produtos não derivados de petróleo.
Para atender a atual sistemática, o Protocolo ICMS n.º 25/04 instituiu
relatórios semelhantes aos já existentes para o GLP derivado de petróleo, seguindo-
se a mesma sistemática e se diferenciando por efetuar a divisão do ICMS entre
Estados de origem e destino, conforme modelos a seguir:
a) Anexo I: informar a movimentação com GLP derivado de Gás Natural
realizadas por distribuidora;
b) Anexo II: informar as operações interestaduais com GLP derivado de Gás
Natural realizadas por distribuidora;
c) Anexo III: informar o resumo das operações interestaduais com GLP
derivado de Gás Natural realizadas por distribuidora (CONFAZ, 2003b).
4.4.5.2.3 Prazos de entrega dos relatórios de operações interestaduais
O contribuinte substituído que tiver recebido GLP derivado de Gás Natural
diretamente do sujeito passivo por substituição ou de outro contribuinte substituído,
em relação à operação interestadual que realizar, deverá: (CONFAZ, 2003b).
a) elaborar relatório da movimentação de GLP derivado de gás natural
realizada no mês, em 2 (duas) vias, de acordo com o modelo constante no Anexo I;
b) elaborar relatório das operações realizadas no mês, em 3 (três) vias, por
unidade federada de destino, de acordo com o modelo constante no Anexo II;
c) elaborar relatório do resumo das operações realizadas no mês, em 4
(quatro) vias, por unidade federada de destino e fornecedor, de acordo com o
modelo constante no Anexo III;
d) protocolar os referidos relatórios na unidade federada de sua localização,
até o quinto dia de cada mês, referentes ao mês anterior, oportunidade em que será
retida uma das vias, sendo as demais devolvidas ao contribuinte;
120
e) entregar, mediante protocolo de recebimento, até o sexto dia de cada mês,
uma das vias protocoladas nos termos do inciso IV, à refinaria de petróleo ou suas
bases, do relatório identificado como Anexo III;
f) remeter, até o sexto dia de cada mês, uma das vias protocoladas nos
termos do inciso IV, à unidade federada de destino do GLP de gás natural, dos
relatórios identificados como Anexos II e III, bem como cópia da via protocolada do
relatório identificado como Anexo I.
De maneira semelhante ao estabelecido quanto aos relatórios de operações
interestaduais do GLP derivado de petróleo, o Protocolo ICMS n.° 33/03 também
dispôs sobre as conseqüências advindas da não obediência aos prazos fixados ou a
prestação de informações incorretas, através da redação a seguir:
Cláusula sétima O contribuinte responderá pelo recolhimento dos
acréscimos legais previstos na legislação da unidade federada de destino
do GLP derivado de gás natural, nas hipóteses:
I - de entrega das informações previstas neste Protocolo fora do prazo
estabelecido;
II – de omissão ou apresentação de informações falsas ou inexatas;
Parágrafo único Na hipótese do inciso II desta cláusula, a unidade federada
destinatária poderá exigir diretamente do estabelecimento responsável o
imposto devido na operação.
Cláusula oitava Relativamente ao prazo de entrega dos relatórios, se o dia
fixado ocorrer em dia não útil, a entrega será efetuada no dia útil
imediatamente anterior (CONFAZ, 2003b).
4.4.5.2.4 A bitributação do GLP derivado de gás natural
No entanto, em virtude do conflito de interesses entre as unidades
federativas, os Estados estão adotando posturas diferenciadas quanto ao GLP
derivado de Gás Natural.
Os Estados não-signatários do Protocolo ICMS n.º 33/03 não reconhecem a
diferenciação dos dois produtos, sobretudo quanto à abdicação da parcela referente
ao ICMS-normal em favor das unidades federadas de origem.
121
O fundamento para o não reconhecimento das referidas regras, além do
próprio interesse econômico em não perder aquelas receitas, está fundado no fato
de que o Protocolo ICMS n.º 33/03 teria usurpado a função de Lei Complementar ao
implementar as alterações feitas na cobrança do imposto pela Emenda
Constitucional n.º 33/01.
Isso porque, a Emenda Constitucional n.º 33/01 estabeleceu que caberia à Lei
Complementar definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto
incidirá uma única vez, qualquer que seja a sua finalidade, hipótese em que não se
aplicará a imunidade constitucional dos combustíveis derivados de petróleo
(BRASIL, 2001b).
Sob esse principal fundamento o Estado do Piauí ajuizou Ação Direta de
Inconstitucionalidade n.º 3103 contra o Protocolo ICMS n.º 33/03.
De acordo com a ação apresentada pela Procuradoria Geral do Estado do
Piauí, o Protocolo ICMS n.º 33/03 reduz de 17% para 5% a alíquota interna a ser
paga pelos Estados não produtores de gás natural nas operações interestaduais de
circulação de combustíveis e lubrificantes.
Ainda conforme a ação para que se procedesse a referida modificação, a
instituição de lei complementar e a formalização de convênio entre os Estados
seriam imprescindíveis.
Sob os fundamentos mencionados, os Estados não-signatários do Protocolo
ICMS n.º 33/03, em não reconhecendo a sistemática de tributação diferenciada do
GLP-GN, estão a exigir a totalidade do ICMS incidente sobre as operações
interestaduais, desconhecendo o fato de a refinaria repassar 12% do ICMS para os
Estados de origem do GLP, conforme representação da Figura 4.
122
FIGURA 4 - Tributação do GLP-GN para não-signatário do Protocolo ICMS n.º 33/03
Fonte: Elaborado pela Autora
Nota: Para simplificação, foi adotado como valor da operação é idêntico ao valor da base de
cálculo do ICMS-ST do Estado do Piauí.
No exemplo da Figura 4, a refinaria vende 100 Kg de GLP derivado de gás
natural para a distribuidora que, subseqüentemente, vende os mesmos 100 Kg para
o Estado de Piauí, o qual não é signatário do Protocolo ICMS n.° 33/03.
A partir de tal operação, percebe-se que a destinação do produto da
arrecadação do ICMS, o qual deveria ser dividido entre Estado de origem e Estado
de destino da mercadoria em questão, está sendo bitributado, em razão de o Estado
destinatário (Piauí) exigir a integralidade do imposto, conforme representação gráfica
da Figura 4.
Dessa forma, a refinaria irá efetuar a divisão do ICMS retido por ocasião da
venda do GLP para a distribuidora entre os Estados de origem e de destino,
conforme estabelecem as regras do Protocolo ICMS n.º 33/03.
No entanto, a distribuidora, a seu turno, deverá arcar com o valor
remanescente exigido pelo Estado do Piauí, com o objetivo de complementar a
carga tributária estabelecida pelo Estado destinatário e, dessa forma, não vir a sofrer
quaisquer sanções fiscais.
70,59%
do ICMS
CEARÁ
REFINARIA
DISTRIBUIDORA
100%
do
ICMS
PIAUÍ
100 Kg
GLP
DERIVADO DE GÁS
NATURAL
100 Kg GLP-GN
123
Tal tratamento provoca um aumento da carga tributária do ICMS nas
operações originadas de Estados signatários do Protocolo ICMS n.º 33/03 e
destinadas a Estados não-signatários e abre espaço para a procura de soluções
legais para a redução da carga tributária incidente sobre o Gás Liqüefeito de
Petróleo.
5 METODOLOGIA DA PESQUISA
5.1 Classificação da pesquisa
Primeiramente, foi realizado estudo exploratório, procurando-se conhecer o
setor de distribuição de GLP, identificando-se as principais características de suas
atividades, a regulamentação do segmento, a abrangência do consumo de GLP, a
importância social do produto comercializado e os principais componentes do preço
praticado, mediante o aprofundamento do estudo dos dados obtidos por meio de
dados secundários publicados pela Agência Nacional do Petróleo, bem como
através de livros técnicos e trabalhos especializados sobre as características do
setor.
Segundo Andrade (2002, p. 15), a pesquisa exploratória
configura-se como a fase preliminar, antes do planejamento formal do
trabalho. São finalidades da pesquisa exploratória proporcionar maiores
informações sobre o assunto que se vai investigar; facilitar a delimitação do
tema da pesquisa; orientar a fixação dos objetivos e formulação das
hipóteses ou descobrir um novo tipo de enfoque para o assunto. Através da
pesquisa exploratória, avalia-se a possibilidade de desenvolver um bom
trabalho, estabelecendo-se os critérios a serem adotados, os métodos e as
técnicas adequados.
Já a pesquisa bibliográfica possibilitou o conhecimento da repercussão das
questões tributárias brasileiras e da importância da gestão estratégica de tributos
para as empresas situadas no Brasil, através do exame de teses, dissertações, livros
e artigos científicos.
Foi necessária a efetivação de tal pesquisa para dar a delimitação da gestão
estratégica do ICMS no presente trabalho, tendo em vista que a mesma não é um
termo unânime e que tais pressupostos deveriam estar bem evidenciados.
125
5.2 Delimitação da pesquisa
Foram analisados os aspectos gerais do ICMS, as características da
substituição tributária e, por fim, a modalidade de incidência do ICMS sobre as
operações realizadas com o GLP, ressaltando-se, nesse aspecto, as principais
obrigações decorrentes dessa modalidade de incidência.
Tais informações forneceram subsídios para a definição dos principais
eventos tributários ligados à gestão estratégica do ICMS de uma empresa
distribuidora de GLP, os quais foram utilizados para a formulação nas simulações
exemplificativas de modalidades de gestão do ICMS e no exame de alternativas de
redução do custo tributário.
A par dessas necessidades, efetuou-se uma pesquisa com o escopo principal
de identificar as principais variáveis do custo do ICMS, as principais obrigações
acessórias impostas ao setor e as penalidades aplicáveis pelo seu descumprimento.
A pesquisa foi realizada com base nos dados secundários obtidos junto à
Agência Nacional do Petróleo, bem como às Secretarias de Fazenda estaduais,
fazendo-se uso da pesquisa documental.
Segundo Beuren (2003 apud SILVA e GRIGOLO, 2002),
A pesquisa documental vale-se de materiais que ainda não receberam
nenhuma análise aprofundada. Esse tipo de pesquisa visa, assim,
selecionar, tratar e interpretar a informação bruta, buscando extrair dela
algum sentido e introduzir-lhe algum valor, podendo, desse modo contribuir
com a comunidade científica a fim de que outros possam voltar a
desempenhar futuramente o mesmo papel.
Verificou-se que a partir de tais dados seria possível simular eventos
tributários genéricos para as empresas distribuidoras de GLP, pois todas as bases
da tributação (preços refinaria e das distribuidoras) são fornecidas à ANP pelas
empresas através de informações periódicas e obrigatórias que são sistematizadas e
publicadas pela agência reguladora.
126
Além disso, quanto às alíquotas, base de cálculo do ICMS e percentuais
correspondentes às penalidades pelo descumprimento da legislação tributária, tem-
se que tais informações são fornecidas por cada ente federativo e se encontram
disponíveis ao público em geral.
Nesse tocante, é necessário aprofundar um pouco a compreensão a respeito
dos recursos significantes que se pode obter através dos dados secundários,
comparados com aqueles resultantes de outros modos de coleta de informações, no
caso específico das distribuidoras de Gás Liqüefeito de Petróleo.
5.3 Coleta de dados
Com relação aos dados obtidos através de levantamentos sobre as variáveis
inerentes à tributação do ICMS, tem-se que estes configuram resultado da pesquisa
dos dados secundários compilados junto aos organismos oficiais de controle da
atividade de distribuição de GLP, para, juntamente com outros dados coletados junto
às Secretarias de Fazenda, representar o perfil do comportamento médio da
população em relação à tributação do ICMS.
Assim, a ANP disponibiliza relações mensais com os volumes totais de GLP
comercializados para cada uma das unidades federadas, com as médias das
margens brutas de distribuição em cada um dos Estados brasileiros, com as
indicações dos valores de PIS e COFINS presentes nos preços de distribuição, entre
outras informações.
Junto às Secretarias de Fazenda, foi possível colher os dados relativos às
bases de cálculo do GLP em cada um dos Estados, às alíquotas aplicáveis ao GLP,
bem como as penalidades pelo descumprimento das obrigações tributárias.
Nesse contexto, importa evidenciar cada uma das variáveis utilizadas no
presente trabalho para aferir o papel da gestão tributária na redução de custos das
empresas distribuidoras de GLP, relacionando-as com suas respectivas fontes de
dados, conforme representação do Quadro 12:
127
VARIÁVEL FONTE
Valores de realização da refinaria ANP
Volumes mensais comercializados de GLP ANP
Margens Brutas de Distribuição ANP
Valores do PIS e COFINS ANP
Bases de Cálculo do ICMS Secretarias de Fazenda
Alíquotas do ICMS aplicáveis ao GLP Secretarias de Fazenda
Penalidades pelo descumprimento da legislação Secretarias de Fazenda
Quadro 12: Relação das variáveis e fontes utilizadas
Fonte: Elaborado pela Autora
5.4 Da população pesquisada
Ademais, através dos dados secundários coletados, foi possível trabalhar com
toda a população do presente estudo, que são as empresas distribuidoras de GLP,
uma vez que o dever de prestar tais informações à ANP decorre de obrigação legal,
sob pena de perda da própria permissão de continuar explorando referida atividade.
Segundo Beuren (2003, p. 118) “população ou universo da pesquisa é a
totalidade de elementos distintos que possui certa paridade nas características
definidas para determinado estudo”.
Assim, o presente estudo analisa a carga tributária do ICMS incidente sobre
todo o setor de distribuição de GLP e não somente aquele referente a uma
determinada empresa específica.
Importante ressaltar que referida opção não é aleatória, mas decorrente do
modo de apresentação das informações coletadas pela ANP, as quais não são
individualizadas por empresa, o que acarreta a impossibilidade de efetuar uma
análise individual de cada componente do setor de distribuição de GLP.
Todavia, o tratamento dos dados coletados é condizente com o objetivo geral
da presente pesquisa, que é “demonstrar como a gestão estratégica de tributos pode
contribuir para a diminuição das repercussões do custo do ICMS nas operações das
128
empresas distribuidoras de GLP”, o que abrange a totalidade das empresas
referidas.
Assim, devido à homogeneidade da incidência do ICMS sobre as transações,
não haverá qualquer prejuízo nas análises dos resultados.
5.5 Tratamento e análise dos dados
Através dos dados coletados, foi possível aplicar os conceitos da tributação
do ICMS nas operações realizadas pelas empresas distribuidoras de GLP,
elaborando simulações de eventos tributários para essas organizações, bem como
analisando possíveis lacunas existentes nas normas que permitissem a redução da
carga tributária através de decisões judiciais.
Para viabilizar a demonstração das hipóteses propostas no presente trabalho,
fez-se necessário obter dados de dois universos distintos.
Os primeiros são os referentes aos preços de venda praticados pela Refinaria
de Petróleo e pelas distribuidoras de GLP, que representarão a base do custo do
GLP, o qual será necessário para demonstrar a repercussão dos custos referentes
ao ICMS.
Os outros dados referem-se à incidência do ICMS, os quais são estabelecidos
por cada unidade da federação, e são representados através das alíquotas, bases
de cálculo do imposto e penalidades.
Nesse tocante, importante ressaltar que os mecanismos de cálculos utilizados
em cada simulação representam apenas o arcabouço de incidência do ICMS,
estabelecido pela legislação, na medida em que são rígidas as disposições legais
que determinam o modo de exigência do imposto pesquisado.
Os objetos das simulações e análises são as modificações das variáveis da
tributação, tais como as alíquotas e bases de cálculo estabelecidas pelas unidades
129
federativas, as particularidades de incidência do ICMS em determinadas operações
e a possibilidade de recuperação judicial de valores referentes ao ICMS.
Importante destacar que o desenvolvimento dessas simulações foi realizado
através do exame de situações hipotéticas, pois se compreendeu que dessa forma
seria favorecida uma maior percepção dos conceitos estudados e das repercussões
nas diferentes situações.
E ainda, envolveu a totalidade dos volumes comercializados em cada período
analisado, levando-se em consideração que a análise envolvia todo o setor de
distribuição e, portanto, devia comportar o total das operações realizadas.
Nesse tocante, cabe destacar que o ICMS incidente sobre o GLP não varia de
acordo com a modalidade de operação realizada, por exemplo, tratando-se de
operação de venda ou transferência, o imposto deverá ser cobrado da mesma
maneira. Por tais razões, adotou-se como padrão a utilização dos termos “envio” ou
“remessa” de GLP.
Além disso, para o desenvolvimento da pesquisa, realizou-se a análise de
fatores que contribuem para a economia de custos do ICMS. As simulações foram
selecionadas dentre as que apresentam algumas das situações de benefício oriundo
do planejamento tributário e os que podem redundar na formação de passivos
tributários decorrentes da omissão na atualização legislativa.
Quanto aos casos das simulações de não adequação das operações às
alterações legislativas, importa ressaltar que as mesmas ficaram restritas às
modificações referentes ao ICMS incidente sobre o GLP dos últimos 5 (cinco) anos.
A escolha do período de 5 (cinco) anos decorre do período prescricional do
ICMS, isto é, o prazo em que os Estados podem fiscalizar e efetuar a cobrança do
mencionado tributo (BRASIL, 2001c).
Por fim, confiando no poder de explicação dos métodos quantitativos, decidiu-
se caminhar por este terreno, com a principal preocupação de identificar traços que
130
indicassem a repercussão da carga tributária afeta ao ICMS, ao longo das diversas
simulações e análises realizadas.
De acordo com Moreira (2002, p. 17), dentro da sistemática da pesquisa
quantitativa,
A coleta de dados enfatizará números (ou informações conversíveis em
números) que permitam verificar a ocorrência ou não das conseqüências, e
daí então a aceitação (ainda que provisória) ou não das hipóteses. Os
dados são analisados com apoio da Estatística (inclusive multivariada) ou
outras técnicas matemáticas.
A quantidade de estudos de casos limita-se a um para cada situação,
podendo, algum desses, apresentar mais que uma vantagem ou desvantagem.
Importa ressaltar, ainda, que a pesquisa abrange apenas casos com vantagens
resultantes do planejamento tributário legal e sem riscos de contingências.
6 A GESTÃO ESTRATÉGICA DO ICMS NAS DISTRIBUIDORAS DE GLP
Com base nas formulações apresentadas sobre o setor de distribuição de
GLP no Brasil, na atual necessidade de gestão estratégica de tributos, e, ainda,
alicerçado nas referências teóricas acerca da incidência do ICMS sobre o GLP,
apresentam-se simulações de ocorrências tributárias que expressam a necessidade
de gerenciamento do ICMS.
Para tanto, serão levados em consideração: a possibilidade de redução no
montante do ICMS a ser recolhido ou a diminuição da perspectiva de constituição de
passivos tributários. Os casos simulados servirão para evidenciar as diferenças de
carga tributária que podem ser obtidas através do planejamento tributário e do
acompanhamento das alterações na legislação tributária.
Assim, no presente capítulo, serão apresentadas simulações de transações
ocorridas na distribuição do GLP, levando-se em consideração os aspectos
conceituais já expostos no terceiro capítulo, de modo a evidenciar os impactos da
carga tributária a ser imposta em cada um dos casos apresentados. O Quadro 13
elenca as situações que serão analisadas.
132
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
• Planejamento tributário através da diminuição do impacto da bitributação incidente nas operações
com GLP derivado de Gás Natural:
Onde serão examinadas as melhores alternativas tributárias para abastecimento dos seguintes
Estados:
a) Abastecimento do Estado do Tocantins
b) Abastecimento do Estado do Piauí
c) Abastecimento do Estado da Paraíba
d) Abastecimento do Estado de Minas Gerais
• Planejamento tributário efetivado através do ingresso em juízo:
Quando será examinada a possibilidade de recuperação dos valores corrigidos dos ressarcimentos
do ICMS referentes às diferenças de base de cálculo nas operações interestaduais com Gás
Liqüefeito de Petróleo.
ACOMPANHAMENTO DAS ALTERAÇÕES E DO CUMPRIMENTO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
• Alteração dos requisitos para instrução dos processos de ressarcimento - CONVÊNIO ICMS n.º
21/00
Serão evidenciadas as repercussões atinentes ao custo da não recuperação do ICMS em virtude da
não observância das disposições relacionadas aos pleitos de ressarcimento do ICMS.
• Alteração das indicações no corpo da nota fiscal nas operações interestaduais - CONVÊNIO
ICMS n.º 138/01
No presente caso, haverá a análise das possíveis conseqüências decorrentes da falta de adequação
dos documentos fiscais às normas vigentes.
• Alteração da forma de cálculo do valor a ser deduzido da Unidade Federada de origem do GLP -
CONVÊNIO ICMS n.º 54/02
Deverá ser analisada a influência das referidas alterações no cálculo do ICMS-ST devido, bem como
as conseqüências da não adequação à referida modificação.
• Alteração nas bases de cálculo do ICMS-ST – ATO COTEPE ICMS n.º 44/05
Diante de tal situação, serão demonstrados os prováveis passivos tributários que poderão ser
constituídos em virtude da não observância e adequação às normas relativas ao ICMS.
QUADRO 13 - Simulações da Carga Tributária do ICMS sobre a distribuição de GLP
Fonte: Elaborado pela Autora
Ressalte-se, mais uma vez, que o presente estudo analisa a carga tributária
incidente sobre todo o setor de distribuição de GLP e não somente aquele referente
a uma determinada empresa específica.
A seguir, dentro de cada situação analisada, serão discutidas as
interpretações das normas aplicáveis a cada uma delas e as ações que podem ser
133
tomadas para diminuição dos impactos no custo do ICMS incidente sobre as
operações de distribuição de Gás Liqüefeito de Petróleo.
6.1 Planejamento tributário do ICMS nas operações das distribuidoras de GLP
As simulações desenvolvidas neste item são alternativas de obter vantagens
competitivas através do planejamento tributário. No entanto, ressalta-se que nenhum
planejamento tributário é padrão ou definitivo.
Cada situação tem as peculiaridades próprias das operações, da localização
em que se encontra a empresa, das quotas de GLP estabelecidas pela ANP, entre
outras variáveis que podem estar envolvidas.
É importante mais uma vez ressaltar, no entanto, que todas as hipóteses aqui
evidenciadas são lícitas, pela própria natureza que deve guardar o planejamento
tributário conforme já especificado no Capítulo 3, e, ainda, não representam
quaisquer riscos de constituição de passivos tributários pela própria natureza que
encerram.
6.1.1 Planejamento tributário através da redução do impacto da bitributação
Após a análise e estudo minucioso da tributação do ICMS incidente sobre a
distribuição de GLP, a primeira hipótese de planejamento tributário que pode ser
verificada, refere-se a um conflito legislativo conforme será explanado a seguir.
Em decorrência das disposições não unânimes do Protocolo ICMS n.º 33/03,
observou-se a fixação de regras conflitantes quanto ao ICMS incidente sobre as
operações com GLP, o que acabou por acarretar a onerosa ocorrência da
bitributação.
Assim, conforme examinado no Capítulo 4, a criação de regras específicas
para o GLP derivado de gás natural causou a oneração das operações
134
interestaduais envolvendo Estados signatários e não-signatários do Protocolo ICMS
n.º 33/03, quanto à parcela do GLP que viesse a ser derivada de gás natural.
Ou seja, em não acatando as regras que disciplinam que a tributação
incidente sobre o GLP derivado de Gás Natural deva ser repartida entre os Estados
de origem e de destino, as unidades federativas não-signatárias do Protocolo ICMS
n.º 33/03 exigem a totalidade do ICMS relativo às operações de ingresso de GLP em
seus territórios, ao mesmo tempo em que os Estados de origem exigem a parcela
referente ao ICMS normal da operação interestadual observando as disposições do
mencionado Protocolo.
No entanto, importante ressaltar que tais condições se verificaram de maneira
mais evidente com relação aos Estados do Tocantins, do Piauí, da Paraíba e de
Minas Gerais, os quais se manifestaram fortemente contra as disposições do
Protocolo ICMS n.º 33/03, efetuando até mesmo a cobrança antecipada e integral do
ICMS devido por Substituição Tributária (ICMS-ST) quando do ingresso, em seus
territórios, de veículos transportando GLP derivado de gás natural.
Através da Figura 5, podem ser explicitadas as razões econômicas para
adoção de tal postura, na medida em que os Estados referidos não são centros
produtores de GLP (onde estão evidenciados os pólos de suprimento) e se
encontram, geograficamente, em meio às Unidades Federativas signatárias do
Protocolo ICMS n.º 33/03.
Isso implica afirmar que, a quase totalidade do GLP que ingressa em seus
territórios provém de Estados signatários do Protocolo ICMS n.º 33/03, que, por sua
vez, exigirão a parcela do ICMS normal envolvido nas operações interestaduais.
Dessa forma, ocorrerá uma enorme redução de arrecadação dos Estados
mencionados, decorrente do não recebimento integral do ICMS incidente sobre o
GLP-GN, em virtude de o mesmo não possuir a imunidade nas operações
interestaduais, devendo ser o produto de sua arrecadação dividido entre as
unidades federadas de origem e de destino do mencionado produto.
135
FIGURA 5 – Representação da bitributação do ICMS sobre o GLP-GN
Fonte: Adaptado de SINDIGÁS (2005)
Em razão de tal comportamento, estão sendo impostos altos custos tributários
para que as empresas distribuidoras de GLP efetuem o abastecimento dos Estados
não-signatários do Protocolo ICMS n.º 33/03, em face da bitributação estabelecida
pelos Estados de origem e de destino da mercadoria.
Em decorrência de tal posicionamento, verifica-se a necessidade de estudo e
acompanhamento de tais operações com vistas a buscar alternativas de menor
oneração dos custos tributários referentes ao ICMS do GLP distribuído aos Estados
não-signatários do referido Protocolo.
Em vista disso, a seguir, serão demonstradas quatro situações onde serão
analisadas as características de cada operação e as alternativas que podem ser
apontadas para gerenciamento do ICMS incidente sobre a distribuição do Gás
Liqüefeito de Petróleo nas mesmas.
136
Ressalte-se que, em todas as situações analisadas, os Estados de origem do
GLP se comportarão como signatários do Protocolo ICMS n.º 33/03.
a) Abastecimento do Estado do Tocantins
A primeira operação que merece análise é aquela onde há o abastecimento
com GLP derivado de Gás Natural de Estados signatários do Protocolo ICMS n.º
33/03 para o Estado do Tocantins.
Nesse caso, em não reconhecendo a diferenciação do tratamento tributário
decorrente da derivação do gás natural, o Tocantins continua exigindo a parcela
integral do ICMS-ST, como se o produto em referência detivesse a imunidade nas
operações interestaduais inerente aos produtos derivados do petróleo.
Em vista disso, foram simuladas duas diferentes situações: a primeira delas
refere-se ao envio de GLP-GN para o Estado do Tocantins. A segunda, quando o
Tocantins é abastecido com GLP derivado de petróleo, conforme demonstração do
Quadro 14.
ENVIO DE GLP DERIVADO DE GÁS NATURAL PARA O TOCANTINS
PREÇO
PRODUTOR (Kg)
PIS/COFINS CUSTO SEM ICMS ICMS NORMAL
BASE DE
CÁLCULO ST
ICMS - ST CUSTO (KG) CUSTO (P-13)
0,8992 0,1678 1,0670 0,1280 2,5425 0,3051 1,5001 19,50
A B C D E F G H
A 0,1678/Kg A + B C x 12% PMPF E x 12% C + D + F G x 13
ENVIO DE GLP DERIVADO DE PETRÓLEO PARA O TOCANTINS
PREÇO
PRODUTOR (Kg)
PIS/COFINS CUSTO SEM ICMS ICMS NORMAL
BASE DE
CÁLCULO ST
ICMS - ST CUSTO (KG) CUSTO (P-13)
0,8992 0,1678 1,0670 - 2,5425 0,3051 1,3721 17,84
A' B' C' D' E' F' G' H'
A 0,1678/Kg A' + B' - PMPF E' x 12% C' + F' G' x 13
QUADRO 14 - Custos GLP-GN X GLP derivado de petróleo (Tocantins-out/05)
Fonte: ANP (2005)
Na primeira simulação, a carga tributária referente ao ICMS é majorada em
decorrência dos Estados de destino e de origem exigirem a parcela do ICMS-normal
do GLP.
137
Analisando-se os resultados de cada situação apresentada, através da
representação da Figura 6, observa-se que, para manter o mesmo nível de preços, é
necessária a diminuição da margem bruta de distribuição, aumentando-se a
relevância proporcional do custo do ICMS dentro do preço do produto.
FIGURA 6 - Repercussão da bitributação do GLP-GN no Tocantins (P13)
Fonte: Adaptado de SINDIGÁS (2005)
Do exposto, demonstra-se que as operações com o GLP-GN para o Estado
do Tocantins são oneradas em decorrência da bitributação referente ao ICMS que
lhe é imposta.
Assim, buscando-se uma alternativa tributária para diminuir o impacto dos
custos do ICMS, pôde-se perceber que a solução poderia estar na opção dos
Estados de origem para distribuição do GLP.
A explicação para tal afirmação está nos percentuais do GLP
correspondentes à derivação de gás natural, que são diferentes nas diversas
unidades produtivas de suprimento de gás e, dessa forma, para diminuir o impacto
da tributação do ICMS nas operações com Estados não-signatários do Protocolo
ICMS n.º 33/03, a opção tributária mais vantajosa é aquela onde o percentual de
GLP-GN for menor.
Isso porque, como as diferentes regras de tributação se aplicarão na medida
do percentual de GLP destacado nos documentos fiscais que acompanham a
mercadoria transportada, tem-se a seguinte configuração:
138
a) Relativamente à parcela de GLP derivada de petróleo, serão
aplicadas as normas que garantem a imunidade nas operações
interestaduais e, conseqüentemente, destinam o produto da
arrecadação em sua integralidade para o destino do produto, sem a
ocorrência de nenhuma divergência de entendimentos entre os
Estados de origem e de destino da mercadoria;
b) Em relação ao percentual de GLP que for derivado de gás natural,
ocorrerá a bitributação em decorrência da falta de unanimidade das
unidades federativas quanto às regras que deveriam ser adotadas.
Assim, especificamente quanto ao abastecimento do Estado do Tocantins,
importa examinar a situação do percentual de GLP derivado de gás natural dos
Estados que o avizinham e possuem unidades de suprimento do produto, conforme
Figura 7:
FIGURA 7 - Alternativas de abastecimento do Tocantins
Fonte: Adaptado de PETROBRÁS (2005)
139
Através dos dados da Figura 7, observa-se que a alternativa que menos irá
onerar o custo do ICMS da operação será aquela onde o percentual de relevância
do gás natural no produto transportado para o Tocantins for menor, o que aponta
para o abastecimento do Estado através de Goiás, da Bahia ou ainda do Maranhão.
Para reforçar tal percepção, os dados da Tabela 14 expõem numericamente
tais afirmações, na suposição do abastecimento total do Tocantins através de cada
Estado de origem considerado.
TABELA 14 – Repercussões tributárias no abastecimento do Tocantins (out/05)
Fonte: ANP (2005) e PETROBRÁS (2005)
Para tanto, os custos do GLP derivado de petróleo e do GLP derivado de gás
natural são obtidos através dos custos (Kg) demonstrados no Quadro 14, de acordo
com a quantidade proporcional de cada produto remetida.
Através dos dados da Tabela 14, pode-se evidenciar porque a pior opção
seria o abastecimento através do Estado do Pará, pois isso implicaria na submissão
de 100% do GLP enviado ao Tocantins à bitributação.
Em seguida, serão examinadas situações similares, com envio do GLP para
os Estados do Piauí, Paraíba e Minas Gerais, onde serão analisadas as alternativas
para cada caso apresentado.
b) Abastecimento do Estado do Piauí
Quanto ao abastecimento do Estado do Piauí, verifica-se o mesmo
comportamento da tributação referente ao ICMS derivado de gás natural que se
observou quanto ao Tocantins, conforme demonstrado no Quadro 15:
140
ENVIO DE GLP DERIVADO DE GÁS NATURAL PARA O PIAUÍ
PREÇO PRODUTOR (Kg) PIS/COFINS CUSTO SEM ICMS ICMS NORMAL
BASE DE
CÁLCULO ST
ICMS - ST CUSTO (KG) CUSTO (P-13)
0,8769 0,1678 1,0447 0,1254 2,6660 0,4532 1,6233 21,10
A B C D E F G H
A 0,1678/Kg A + B C x 12% PMPF E x 17% C + D + F G x 13
ENVIO DE GLP DERIVADO DE PETRÓLEO PARA O PIAUÍ
PREÇO PRODUTOR (Kg) PIS/COFINS CUSTO SEM ICMS ICMS NORMAL
BASE DE
CÁLCULO ST
ICMS - ST CUSTO (KG) CUSTO (P-13)
0,8769 0,1678 1,0447 - 2,6660 0,4532 1,4979 19,47
A' B' C' D' E' F' G' H'
A 0,1678/Kg A' + B' - PMPF E' x 17% C' + F' G' x 13
QUADRO 15 - Custos GLP-GN X GLP derivado de petróleo no Piauí (out/05)
Fonte: ANP (2005)
Também em relação ao impacto do ICMS no custo do produto, ocorre
situação semelhante àquela encontrada quanto ao Estado do Tocantins, conforme
evidenciado na Figura 8, ou seja, o ICMS deixa de representar um percentual de
19,72% do preço de distribuição para chegar até 25,18%.
FIGURA 8 - Repercussão da bitributação do GLP-GN no Piauí (P13)
Fonte: Adaptado de SINDIGÁS (2005)
De maneira similar ao evidenciado para o Estado do Tocantins, a alternativa
para redução dos custos tributários do ICMS no abastecimento de GLP do Estado do
Piauí está nos Estados escolhidos como origem do produto transportado para o
mesmo.
Assim, no presente caso, é necessário analisar os percentuais de GLP
derivado de gás natural dos Estados próximos e que possuem unidades de
suprimento do produto, conforme Figura 9:
141
FIGURA 9 - Alternativas de abastecimento do Piauí
Fonte: Adaptado de PETROBRÁS (2005)
Consoante os dados da Figura 9, depreende-se que a solução mais
adequada para redução dos custos do ICMS da operação será aquela onde o
percentual de relevância do gás natural no produto transportado para o Piauí for
menor, o que aponta para o abastecimento através do Ceará ou da Bahia, conforme
evidenciado através da Tabela 15.
TABELA 15 - Repercussões tributárias no abastecimento do Piauí (out/05)
Fonte: ANP (2005) e PETROBRÁS (2005)
142
c) Abastecimento do Estado da Paraíba
Quanto ao Estado da Paraíba e seu abastecimento de GLP, verifica-se
semelhante situação em decorrência da não concordância da mencionada unidade
federativa com os termos do Protocolo ICMS n.º 33/03.
Dessa forma, a tributação observará a sistemática delineada no Quadro 16:
ENVIO DE GLP DERIVADO DE GÁS NATURAL PARA A PARAÍBA
PREÇO PRODUTOR (Kg) PIS/COFINS CUSTO SEM ICMS ICMS NORMAL
BASE DE
CÁLCULO ST
ICMS - ST CUSTO (KG) CUSTO (P-13)
0,8769 0,1678 1,0447 0,1254 2,5478 0,4331 1,6032 20,84
A B C D E F G H
A 0,1678/Kg A + B C x 12% PMPF E x 17% C + D + F G x 13
ENVIO DE GLP DERIVADO DE PETRÓLEO PARA A PARAÍBA
PREÇO PRODUTOR (Kg) PIS/COFINS CUSTO SEM ICMS ICMS NORMAL
BASE DE
CÁLCULO ST
ICMS - ST CUSTO (KG) CUSTO (P-13)
0,8769 0,1678 1,0447 - 2,5478 0,4331 1,4778 19,21
QUADRO 16 - Custos GLP-GN X GLP derivado de petróleo na Paraíba (out/05)
Fonte: ANP (2005)
E, no tocante à repercussão da bitributação imposta pelo Estado destinatário
quanto à parcela de GLP derivada de Gás Natural, verifica-se análogo
comportamento das parcelas componentes do custo de distribuição do produto, da
forma evidenciada pela Figura 10, onde o custo do ICMS passa de 20,70% para
26,69% em relação ao preço de distribuição:
FIGURA 10 - Repercussão da bitributação do GLP-GN na Paraíba (P13)
Fonte: Adaptado de SINDIGÁS (2005)
Assim, no tocante ao abastecimento do Estado da Paraíba, mais uma vez,
importa examinar a situação do percentual de GLP derivado de gás natural dos
Estados que o avizinham e possuem unidades de suprimento do produto, conforme
Figura 11:
143
FIGURA 11 - Alternativas de abastecimento da Paraíba
Fonte: Adaptado de PETROBRÁS (2005)
Através dos dados da Figura 11, observa-se que a alternativa que menos irá
onerar o custo do ICMS da operação será aquela onde o percentual de relevância
do gás natural no produto transportado para a Paraíba for menor, o que aponta para
o abastecimento do Estado através de Pernambuco ou ainda do Ceará, conforme
dados da Tabela 16.
TABELA 16 - Repercussões tributárias no abastecimento da Paraíba (out/05)
Fonte: ANP (2005) e PETROBRÁS (2005)
144
d) Abastecimento do Estado de Minas Gerais
Finalmente, chegando-se à última análise quanto ao abastecimento dos
Estados não-signatários do Protocolo ICMS n.º 33/03 e, ainda, que apresentaram
comportamento de forte rejeição ao mesmo, examina-se o abastecimento do Estado
de Minas Gerais, onde os dados são analisados no Quadro 17:
ENVIO DE GLP DERIVADO DE GÁS NATURAL PARA MINAS GERAIS
PREÇO PRODUTOR (Kg) PIS/COFINS CUSTO SEM ICMS ICMS NORMAL
BASE DE
CÁLCULO ST
ICMS - ST CUSTO (KG) CUSTO (P-13)
0,9215 0,1678 1,0893 0,1307 2,2692 0,4085 1,6285 21,17
A B C D E F G H
A 0,1678/Kg A + B C x 12% PMPF E x 18% C + D + F G x 13
ENVIO DE GLP DERIVADO DE PETRÓLEO PARA MINAS GERAIS
PREÇO PRODUTOR (Kg) PIS/COFINS CUSTO SEM ICMS ICMS NORMAL
BASE DE
CÁLCULO ST
ICMS - ST CUSTO (KG) CUSTO (P-13)
0,9215 0,1678 1,0893 - 2,2692 0,4085 1,4978 19,47
A' B' C' D' E' F' G' H'
A 0,1678/Kg A' + B' - PMPF E' x 18% C' + F' G' x 13
QUADRO 17 - Custos GLP-GN X GLP derivado de petróleo em Minas Gerais (out/05)
Fonte: ANP (2005)
Mais uma vez, demonstra-se o impacto atribuído à bitributação do GLP
derivado de Gás Natural no custo do produto, conforme pode ser observado através
da representação da Figura 12, onde se evidencia que o mesmo passa de 21,90%
para 28,90%:
FIGURA 12 - Repercussão da bitributação do GLP-GN em Minas Gerais (P13)
Fonte: Adaptado de SINDIGÁS (2005)
Para estudar alternativas que apontem para a redução do custo do ICMS no
abastecimento do Estado de Minas Gerais, imprescindível examinar os percentuais
145
referentes à derivação de gás natural do GLP produzido nas unidades federativas
próximas, o que está evidenciado na Figura 13:
FIGURA 13 - Análise das alternativas de abastecimento do Estado de Minas Gerais
Fonte: Adaptado de PETROBRÁS (2005)
Observando-se os dados da Figura 13, conclui-se que as melhores opções
para o abastecimento do Estado de Minas Gerais estão no envio de GLP a partir das
unidades federativas do Espírito Santo, de Goiás ou de São Paulo, conforme
evidenciado na Tabela 17:
TABELA 17 - Repercussões tributárias no abastecimento de Minas Gerais (out/05)
Fonte: ANP (2005) e PETROBRÁS (2005)
Importa ressaltar que as alternativas apontadas no presente tópico para
redução do impacto do ICMS sobre o custo do GLP são opções lícitas para redução
146
da carga tributária, mas que existem outras variáveis a serem consideradas para
escolha das opções de abastecimento, tais como os custos de transporte, as quotas
de GLP definidas pela ANP, o preço de realização de cada unidade produtiva, entre
outros.
Tais fatos não foram considerados pelo objeto de análise aqui estudado se
circunscrever apenas aos aspectos da tributação do ICMS incidente sobre o GLP,
devendo, no entanto, tais fatores serem analisados conjuntamente com os aspectos
tributários para alcance da redução de custos almejada.
Além disso, importante evidenciar que os percentuais de derivação de gás
natural das unidades produtivas apresentados são, mensalmente, alterados de
acordo com as variações da produção do próprio GLP, o que significa que a
tributação deve ser constantemente supervisionada para observância de tais
alterações.
6.1.2 Planejamento tributário através do ingresso em juízo
Após examinar as opções de planejamento tributário efetivado através das
opões de abastecimento do GLP, será examinada alternativa de redução dos custos
financeiros do ICMS advindos da sistemática de ressarcimento.
Nesse sentido, o Convênio ICMS n.º 03/99, instrumento responsável pela
fixação das bases da tributação do GLP, determina que, ocorrendo diferenças de
base de cálculo entre Estados de origem e de destino, deverá haver o complemento
da diferença, no primeiro caso, ou ressarcimento do distribuidor, na ocorrência da
segunda situação:
Cláusula nona [...]
Parágrafo único. Se o valor do imposto devido à unidade federada de
destino for diverso do imposto cobrado na unidade federada de origem,
serão adotados os seguintes procedimentos:
I - se superior, o remetente da mercadoria será responsável pelo
recolhimento complementar, na forma e prazo que dispuser a legislação da
unidade federada de destino;
147
II - se inferior, o remetente da mercadoria poderá pleitear o ressarcimento
da diferença nos termos previstos na legislação da unidade federada de
origem (CONFAZ, 1999).
Na referida modalidade de ressarcimento, o contribuinte substituído, em
relação ao ICMS antecipado a maior, deve emitir nota fiscal contra o contribuinte
substituto originário, de forma a se ressarcir do imposto pago a maior.
Ressalte-se que o mencionado ressarcimento somente se opera mediante a
emissão de nota fiscal, com autorização do Fisco, para o respectivo contribuinte
substituto.
Assim, quando, em face de diferença de alíquota ou base de cálculo, o
imposto devido pelo contribuinte substituído for inferior ao retido pelo contribuinte
substituto, quando da aquisição da mercadoria, poderá ser adotado o mecanismo do
ressarcimento, mediante emissão de nota fiscal, devidamente autorizada pelo Fisco.
Na sistemática atinente aos ressarcimentos, as distribuidoras devem
ingressar com os pedidos respectivos a cada período em que seus relatórios de
operações interestaduais houverem apontado para a existência de valores a
ressarcir.
Nesse sentido, devem formar o chamado “processo de ressarcimento”,
instruindo o mesmo com todos os documentos que o Estado de origem respectivo
exigir para efetivação de sua análise.
Dentro desse contexto, o que se observa é que a devolução dos recursos
oriundos do ressarcimento demora meses e, até mesmo anos, para retornarem ao
contribuinte e, quando são finalmente liberados, os valores não sofrem qualquer
espécie de atualização monetária, porque não houve tal previsão específica no
Convênio ICMS n.° 03/99 (SINDIGÁS, 2005).
Ainda há casos mais graves, onde alguns Estados, sem qualquer justificativa,
não devolvem tais valores, locupletando-se, ilicitamente, com numerário dos
contribuintes.
148
Diante desse impasse e do comportamento ilegal de algumas unidades
federativas, a solução pode ser o ingresso em juízo como meio de buscar o
reconhecimento judicial dos direitos aos valores referentes ao ressarcimento oriundo
das operações interestaduais com Gás Liqüefeito de Petróleo.
O artigo 165 do CTN estabelece três hipóteses nas quais o sujeito passivo da
obrigação tributária tem direito à restituição total ou parcial de tributo:
Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio
protesto, à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade
do seu pagamento, ressalvado o disposto no § 4º do artigo 162, nos
seguintes casos:
I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o
devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou
circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido;
II - erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota
aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou
conferência de qualquer documento relativo ao pagamento;
III - reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória.
Ocorre, todavia, que tais situações poderiam ser resumidas em uma só, que
estaria circunscrita à exigência tributária em desconformidade com a lei. Afinal de
contas, aquele que pagou a mais do que determina a lei, tem direito à restituição da
importância excedente; já quem pagou a menos, está sujeito ao lançamento
complementar com incidência de multa e juros.
O princípio do não confisco é corolário do direito de propriedade, e se acha
expresso no artigo 150, inciso IV, da Constituição Federal, que estabelece:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao
contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e
aos Municípios:
(...)
IV – utilizar tributo com efeito de confisco.
Trata-se de imunidade tributária vinculada à idéia de liberdade. A tributação
excessiva, que venha a consumir integralmente a propriedade, viola o princípio do
não-confisco.
149
Da mesma forma, qualquer exigência de um tributo que não respeite as
normas constitucionais definidoras da competência tributária ou a não devolução do
tributo cobrado a maior é confiscatória, pois invade a esfera privada dos cidadãos
sem a autorização constitucional.
A restituição tardia e sem atualização é restituição incompleta e representa
enriquecimento ilícito do Fisco. Correção monetária não constitui um plus a exigir
expressa previsão legal. É, apenas, recomposição do crédito corroído. O dever de
restituir o que se recebeu indevidamente inclui o dever de restituir o valor atualizado.
No presente caso, quando o contribuinte deixa de pagar seus tributos no
prazo legal, o pagamento posterior é sujeito a pesados índices de correção.
Nada mais lógico que, quando o contribuinte é credor do Estado pelo
pagamento a maior de determinada exação, que o ente estatal devolva os valores
auferidos indevidamente com a devida correção cabível pela indisponibilidade do
capital pelo administrado.
6.2 Acompanhamento das alterações e do cumprimento da legislação tributária
No âmbito tributário, a legislação representa um papel de suma importância,
tendo em vista que, em decorrência do princípio da legalidade, as alterações da
sistemática da tributação devem ocorrer através dos veículos legislativos previstos
pela Constituição Federal de 1988 e pelo Código Tributário Nacional.
Quanto ao ICMS, tais instrumentos se consubstanciam, muitas vezes, nos
convênios e protocolos, os quais regulam as mudanças e especificidades da referida
espécie tributária.
Configura, pois, um dever do gestor de tributos manter uma estrutura
adequada que possibilite efetuar um acompanhamento das alterações legislativas
ocorrentes no cenário legal brasileiro. Tudo isso para que possa adequar suas
150
atividades às modificações operadas, aproveitar benefícios porventura concedidos
ou estudar alternativas para obtenção de menores custos tributários.
Assim, dentro do escopo do presente estudo, serão apresentadas algumas
modificações ocorridas no âmbito da legislação afeta à distribuição de GLP,
ocorridas dentro dos últimos cinco anos, acompanhadas dos respectivos
comentários dos efeitos advindos da hipótese de não acompanhamento das
referidas alterações.
6.2.1 Alteração dos requisitos para instrução dos processos de ressarcimento
A importância dos valores ligados aos ressarcimentos, relativos às diferenças
de base de cálculo nas operações interestaduais, já foi minudentemente explorada
no item 4.1.2.
Em vista disso e da relevância do montante de recursos envolvidos nas
operações que envolvem o ressarcimento, conforme será comprovado através das
simulações a seguir relacionadas, expõe-se a alteração operada no Convênio ICMS
n.º 03/99, através da publicação do Convênio ICMS n.º 21/00, publicado em
04.04.00, o qual inseriu requisitos, consubstanciados em documentos indispensáveis
para instrução dos processos de ressarcimento, consoante os termos de sua
cláusula segunda:
Cláusula primeira Passam a vigorar com a seguinte redação os dispositivos
a seguir do Convênio ICMS 03/99, de 16 de abril de 1999:
I - o inciso I do § 3º da cláusula terceira:
[...]
Cláusula segunda Ficam acrescentados os dispositivos a seguir ao
Convênio ICMS 03/99, de 16 de abril de 1999:
I - à cláusula vigésima segunda, o § 5º:
“§ 5º Para os efeitos do disposto no §3º, a requerente deverá encaminhar à
unidade federada destinatária, no mínimo, os seguintes documentos:
I - cópia da Nota Fiscal da operação interestadual;
II - cópia da Guia Nacional de Recolhimento de Tributos Estaduais- GNRE;
III - listagem das operações a que se refere o inciso III da cláusula nona, ou
o inciso III da cláusula décima, conforme o caso;
151
IV - comprovante da entrega das informações a que se refere o inciso III da
cláusula nona, ou o inciso III da cláusula décima, conforme o caso, ao
sujeito passivo por substituição.
Com isso, as distribuidoras que não efetuassem o contínuo acompanhamento
das alterações legislativas não estariam a par das modificações dos critérios para
deferimento dos seus processos de ressarcimento e, consequentemente, teriam
seus respectivos pleitos à restituição de tais valores indeferidos, o que estaria
postergando a já lenta análise e deferimento dos pedidos de ressarcimento,
aumentando, consequentemente as perdas financeiras das empresas.
Se, mesmo atendendo a todas as exigências legais, os Estados passam
longos períodos analisando os pedidos de ressarcimento, impondo às empresas
altos custos pela indisponibilidade do capital envolvido, imagine-se a pesarosa perda
financeira decorrente da declaração de improcedência dos pleitos de ressarcimento,
com a conseqüência de obrigar as empresas à submissão ao início de todo o
procedimento novamente.
Para se ter uma noção dos valores envolvidos nas operações que acarretam
a ocorrência de valores a ressarcir, foram elaboradas algumas simulações com
informações dos valores mais atuais das bases de cálculo disponíveis e dos volumes
comercializados referentes ao ano de 2005 até o mês de outubro.
Para tanto, considerando-se as possibilidades de abastecimento dos Estados
destinatários, as quais se concentram nos Estados mais próximos e que possuem
fontes de suprimento, foram simuladas operações com o volume total comercializado
no período, envolvendo unidades federativas que se avizinham e que possuem
bases de cálculo que ensejam a existência de valores de ressarcimento, ou seja,
situações onde os Estados destinatários do GLP apresentam bases de cálculo
inferiores às dos Estados de origem do produto.
A primeira simulação corresponde ao envio de GLP do Estado do Rio de
Janeiro para o Estado do Espírito Santo, na qual se observa a existência de valores
a ressarcir, os quais estão sujeitos a todo o processo referente ao pedido de
152
ressarcimento, o que pode ser evidenciado, segundo a Tabela 18, são os elevados
valores a ressarcir envolvidos nas operações em questão:
TABELA 18 - Envio de GLP do Rio de Janeiro para o Espírito Santo
PERÍODO (2005) ESTADO DE ORIGEM
QUANTIDADE
REMETIDA
ICMS-ST
COBRADO
ESTADO DE
DESTINO
ICMS-ST
DEVIDO
DIFERENÇA DE BASE
(RESSARCIMENTO /
COMPLEMENTO
JANEIRO RIO DE JANEIRO 9.683.227 3.876.844,61 ESPÍRITO SANTO 3.683.915,99 192.928,62
FEVEREIRO RIO DE JANEIRO 9.833.528 3.939.527,54 ESPÍRITO SANTO 3.741.096,79
198.430,76
MARÇO RIO DE JANEIRO 10.047.308 4.092.298,81 ESPÍRITO SANTO 3.822.428,11
269.870,70
ABRIL RIO DE JANEIRO 9.983.558 4.064.466,33 ESPÍRITO SANTO 3.798.174,88 266.291,45
MAIO RIO DE JANEIRO 10.384.359 4.235.229,87 ESPÍRITO SANTO 3.950.656,88
284.572,99
JUNHO RIO DE JANEIRO 10.998.523 4.509.273,33 ESPÍRITO SANTO 4.184.310,98
324.962,35
JULHO RIO DE JANEIRO 10.361.291 4.210.849,35 ESPÍRITO SANTO 3.941.880,60
268.968,75
AGOSTO RIO DE JANEIRO 10.767.801 4.394.910,19 ESPÍRITO SANTO 4.096.534,43
298.375,76
SETEMBRO RIO DE JANEIRO 10.320.916 4.225.320,93 ESPÍRITO SANTO 3.926.520,10
298.800,83
OUTUBRO RIO DE JANEIRO 9.715.772 3.969.815,89 ESPÍRITO SANTO 3.696.297,47
273.518,42
VALOR ACUMULADO
2.676.720,62
Fonte: Adaptado de CONFAZ (2005)
A segunda situação a ser analisada refere-se ao envio de GLP do Estado do
Rio de Janeiro para Minas Gerais. Nesse tocante, observa-se que os volumes
envolvidos são maiores, o que acaba por implicar na maior relevância dos valores de
ressarcimento envolvidos e evidenciados na Tabela 19:
TABELA 19 - Envio de GLP do Rio de Janeiro para Minas Gerais
PERÍODO
(2005)
ESTADO DE
ORIGEM
QUANTIDADE
REMETIDA
ICMS-ST
COBRADO
ESTADO DE
DESTINO
ICMS-ST
DEVIDO
DIFERENÇA DE BASE
(RESSARCIMENTO /
COMPLEMENTO
JANEIRO RIO DE JANEIRO 58.826.655 23.552.251,40 MINAS GERAIS 20.901.110,54 2.651.140,86
FEVEREIRO RIO DE JANEIRO 58.295.893 23.354.617,25 MINAS GERAIS 20.712.530,78 2.642.086,46
MARÇO RIO DE JANEIRO 63.379.700 25.814.741,78 MINAS GERAIS 22.518.807,27
3.295.934,52
ABRIL RIO DE JANEIRO 61.247.998 24.935.039,97 MINAS GERAIS 21.761.413,70 3.173.626,27
MAIO RIO DE JANEIRO 62.921.791 25.662.463,49 MINAS GERAIS 22.356.112,17 3.306.351,33
JUNHO RIO DE JANEIRO 67.558.108 27.698.081,04 MINAS GERAIS 24.003.395,68
3.694.685,35
JULHO RIO DE JANEIRO 68.504.502 27.840.366,51 MINAS GERAIS 24.339.649,46 3.500.717,05
AGOSTO RIO DE JANEIRO 68.781.725 28.073.467,46 MINAS GERAIS 24.438.146,95 3.635.320,52
SETEMBRO RIO DE JANEIRO 64.202.601 26.284.159,68 MINAS GERAIS 22.811.184,18
3.472.975,50
OUTUBRO RIO DE JANEIRO 58.854.615 24.047.701,56 MINAS GERAIS 22.703.991,84
1.343.709,72
VALOR ACUMULADO 30.716.547,58
Fonte: Adaptado de CONFAZ (2005)
A terceira hipótese considerada diz respeito ao abastecimento do Estado de
Alagoas com GLP proveniente de Sergipe operação que, conforme demonstrado na
Tabela 20, envolve o seguinte montante de recursos:
153
TABELA 20 - Envio de GLP de Sergipe para Alagoas
PERÍODO
(2005)
ESTADO DE
ORIGEM
QUANTIDADE
REMETIDA
ICMS-ST
COBRADO
ESTADO DE
DESTINO
ICMS-ST
DEVIDO
DIFERENÇA DE BASE
(RESSARCIMENTO /
COMPLEMENTO
JANEIRO SERGIPE 5.960.892 2.466.599,41 ALAGOAS 2.365.365,57 101.233,84
FEVEREIRO SERGIPE 5.607.638 2.320.423,59 ALAGOAS 2.225.189,08 95.234,51
MARÇO SERGIPE 6.015.122 2.489.039,41 ALAGOAS 2.386.884,59
102.154,82
ABRIL SERGIPE 5.991.341 2.479.198,83 ALAGOAS 2.377.447,89 101.750,94
MAIO SERGIPE 6.039.091 2.498.957,64 ALAGOAS 2.396.395,76 102.561,88
JUNHO SERGIPE 6.493.355 2.686.930,67 ALAGOAS 2.576.654,03
110.276,64
JULHO SERGIPE 6.619.663 2.739.196,81 ALAGOAS 2.626.775,07 112.421,74
AGOSTO SERGIPE 7.038.070 2.912.332,36 ALAGOAS 2.792.804,81 119.527,55
SETEMBRO SERGIPE 6.845.877 2.832.803,32 ALAGOAS 2.716.539,80
116.263,53
OUTUBRO SERGIPE 6.521.061 2.698.395,49 ALAGOAS 2.587.648,31
110.747,18
VALOR ACUMULADO 1.072.172,62
Fonte: Adaptado de CONFAZ (2005)
A última simulação corresponde ao envio de GLP do Estado do Pará para o
Estado do Tocantins. Neste caso, a situação dos valores a ressarcir se agrava mais
ainda, considerando-se que o Estado do Tocantins adota uma base de cálculo
reduzida para o GLP, o que, na prática, acaba por corresponder à carga tributária
líquida equivalente à aplicação da alíquota de 12% ao invés da usual de 17%,
consoante os termos do Decreto do Estado do Tocantins de n.º 578/98.
Tal sistemática acaba por implicar em um maior distanciamento entre a base
de cálculo segundo a qual o tributo foi retido (a do Estado de origem – Pará) e
aquela segundo a qual será efetivamente cobrado o ICMS (a do Estado de destino –
Tocantins).
Além do Tocantins, outros Estados também concedem o benefício de redução
de base de cálculo. São eles: Bahia, Goiás, Mato Grosso do Sul, Paraná, Rio de
Janeiro, Rondônia, Santa Catarina e São Paulo.
Dessa forma, os valores envolvidos na mencionada operação estão
evidenciados consoante os dados da Tabela 21:
154
TABELA 21 - Envio de GLP do Pará para o Tocantins
PERÍODO
(2005)
ESTADO DE
ORIGEM
QUANTIDADE
REMETIDA
ICMS-ST
COBRADO
ESTADO DE
DESTINO
ICMS-ST
DEVIDO
DIFERENÇA DE BASE
(RESSARCIMENTO /
COMPLEMENTO
JANEIRO PARÁ 3.068.883 1.200.872,39 TOCANTINS 951.304,67 249.567,71
FEVEREIRO PARÁ 2.917.013 1.182.058,22 TOCANTINS 899.956,82 282.101,40
MARÇO PARÁ 3.214.995 1.302.809,02 TOCANTINS 987.993,54
314.815,48
ABRIL PARÁ 3.132.252 1.269.279,24 TOCANTINS 952.830,98 316.448,26
MAIO PARÁ 3.100.918 1.256.581,99 TOCANTINS 883.091,89 373.490,09
JUNHO PARÁ 3.122.131 1.265.178,05 TOCANTINS 952.487,26
312.690,79
JULHO PARÁ 3.089.123 1.251.802,42 TOCANTINS 942.417,43 309.384,98
AGOSTO PARÁ 3.306.009 1.339.690,84 TOCANTINS 1.008.623,76 331.067,08
SETEMBRO PARÁ 2.990.765 1.211.944,75 TOCANTINS 912.482,43
299.462,32
OUTUBRO PARÁ 2.982.688 1.193.713,43 TOCANTINS 910.018,06
283.695,37
VALOR ACUMULADO 3.072.723,49
Fonte: Adaptado de CONFAZ (2005)
Do exposto, demonstra-se que a alteração dos requisitos dos processos de
ressarcimento tem uma relevante implicação na busca de redução do custo do ICMS
nas operações de distribuição de Gás Liqüefeito de Petróleo.
6.2.2 Alteração das indicações na nota fiscal das operações interestaduais
Outro fato que não pode deixar de ser observado pelas empresas, refere-se
ao cumprimento de suas obrigações tributárias acessórias. Tudo isso porque, de
acordo com o CTN, o descumprimento da obrigação acessória acarreta a sua
conversão em obrigação principal.
Art. 113. [...]
[...]
§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância,
converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.
Além disso, no tocante aos requisitos essenciais dos documentos fiscais que
acompanham o trânsito das mercadorias, o seu descumprimento acarreta a
inidoneidade da documentação por parte do Fisco Estadual, ocasionando, por via de
conseqüência, na maioria das vezes, a apreensão das mercadorias.
Em decorrência de tais implicações, observa-se a importância da alteração
legislativa operada através do Convênio ICMS n.º 138/01, que modificou as
155
indicações constantes do corpo da Nota Fiscal que acobertasse a efetivação de
operações interestaduais com Gás Liqüefeito de Petróleo.
Nesse sentido, no Quadro 18, estão dispostas a redação anterior e a alterada
da Cláusula décima do Convênio ICMS n.º 03/99:
Disposição Anterior Disposição alterada pelo Convênio ICMS n.º 138/01
Cláusula décima A distribuidora de
combustíveis ou o importador que promover
operações interestaduais com combustíveis
derivados de petróleo, cujo imposto tenha
sido retido anteriormente, deverá:
I - indicar no campo “INFORMAÇÕES
COMPLEMENTARES” da Nota Fiscal a
seguinte expressão: “ICMS retido a ser pago
nos termos da cláusula décima primeira do
Convênio ICMS 03/99”;
Cláusula décima A distribuidora de combustíveis que
promover operações interestaduais com combustíveis
derivados de petróleo, cujo imposto tenha sido retido
anteriormente, deverá:
I - indicar no campo “INFORMAÇÕES
COMPLEMENTARES” da Nota Fiscal a base de
cálculo utilizada para a substituição tributária na
unidade federada de origem, a expressão “ICMS a ser
repassado nos termos da cláusula décima primeira do
Convênio ICMS 03/99 - R$ ________” e, se for o caso,
a expressão ”Valor a complementar - R$ _______”;
QUADRO 18 - Disposições alteradas pelo Convênio ICMS n.º 138/01
Fonte: Adaptado de CONFAZ (2005)
Nessa perspectiva, caso o contribuinte não observe as alterações na
legislação tributária, está sujeito à inidoneidade da documentação fiscal que
acompanha suas mercadorias nas operações interestaduais.
Em função disso, várias implicações poderiam advir, desde o descumprimento
de prazos de entrega acertados com os clientes, até a sujeição à pesadas sanções
fiscais em virtude da inidoneidade da documentação.
Em relação à tal modalidade de infração foram observadas diferentes
penalidades de acordo com as diversas unidades federadas, as quais encontram-se
dispostas no Quadro 19:
156
PENALIDADES COMINADAS PELOS ESTADOS PELA
APREENSÃO DE MERCADORIA ACOMPANHADA DE NOTA
FISCAL INIDÔNEA
ESTADO
PENALIDADE
ACRE -
ALAGOAS 200% do valor do imposto
AMAPÁ 100% do valor do imposto
AMAZONAS 200% do valor do imposto
BAHIA 100% do valor do imposto
CEARÁ 30% do valor da operação
DISTRITO FEDERAL 100% do valor do imposto
ESPÍRITO SANTO 50% do valor da operação
GOIÁS -
MARANHÃO 100% do valor do imposto
MATO GROSSO 1% do valor da operação
MATO GROSSO DO SUL 1% do valor da operação
MINAS GERAIS 40% do valor da operação
PARÁ 80% do valor do imposto
PARAÍBA 200% do valor do imposto
PARANÁ 01 (uma) UPF/PR
PERNAMBUCO -
PIAUÍ 80% do valor do imposto
RIO DE JANEIRO 80% do valor do imposto
RIO GRANDE DO NORTE 30% do valor da operação
RIO GRANDE DO SUL 10% do valor da operação
RONDONIA 30% do valor da operação
RORAIMA 200% do valor do imposto
SANTA CATARINA 100% do valor do imposto
SÃO PAULO 1% do valor da operação
SERGIPE 50% do valor da operação
TOCANTINS 250% do valor do imposto
QUADRO 19 - Penalidades - documento fiscal inidôneo
Fonte: Secretarias de Fazenda (2005)
No presente caso, ao acompanhamento das alterações da legislação deveria
suceder a orientação da área de processamento de dados das distribuidoras de GLP
acerca das modificações que deveriam ser implementadas no campo “informações
complementares” da nota fiscal que acoberta operações interestaduais com Gás
Liqüefeito de Petróleo.
Através dos dados expostos, depreende-se que o não acompanhamento das
alterações operadas na legislação pode acarretar indesejáveis conseqüências para
as empresas distribuidoras.
157
6.2.3 Alteração no cálculo da dedução da Unidade Federada de origem do GLP
Outra alteração operada na legislação atinente à tributação do GLP refere-se
à modificação na forma de cálculo dos valores a serem deduzidos da unidade
federada de origem nas operações interestaduais.
Assim, através da publicação do Convênio ICMS n.º 54/02, de 05 de julho de
2002, foram inseridas importantes alterações na forma de cálculo do valor a ser
deduzido das unidades federadas de origem do GLP, conforme representação do
Quadro 20:
Disposição Anterior Disposição alterada pelo Convênio ICMS n.º 54/02
Cláusula vigésima quarta Na impossibilidade
de se fazer a correspondência do combustível
objeto de operação de saída com a respectiva
aquisição, as informações necessárias,
inclusive as destinadas à apuração do imposto
devido, serão tomadas com base na última
aquisição do produto pelo estabelecimento,
observando-se a proporcionalidade das
quantidades saídas.
Cláusula vigésima quarta Na operação
interestadual com combustível derivado de petróleo
em que o imposto tenha sido retido anteriormente, o
valor unitário médio da base de cálculo da retenção,
para efeito de dedução da unidade federada de
origem, será determinado pela divisão do somatório
do valor das bases de cálculo das entradas e do
estoque inicial pelo somatório das respectivas
quantidades.
QUADRO 20 - Disposições alteradas pelo Convênio ICMS n.º 59/02
Fonte: Adaptado de CONFAZ (2005)
Tal alteração possui implicação indireta com os valores de ressarcimento ou
complemento calculados através dos relatórios de operações interestaduais
instituídos pelo Convênio ICMS n.° 54/02 e já analisados no Capítulo 4.
Isso porque, dependendo da existência de diferenças entre as bases de
cálculo do estoque inicial e das entradas no relatório modelo Anexo I, haverá
influência no cálculo do ICMS cobrado, o qual, subseqüentemente, será comparado
com o valor do ICMS devido, de forma a obter um resultado que implique em valores
a complementar ou a ressarcir.
158
TABELA 22 – Cálculo dos valores a deduzir do Estado de origem do GLP
OBSERVÂNCIA DAS ALTERAÇÕES DO CONVÊNIO ICMS 54/02 NÃO OBSERVÂNCIA DAS ALTERAÇÕES DO CONVÊNIO ICMS 54/02
HISTÓRICO
QUANTIDADE
BASE DE CÁLCULO
UNITÁRIA
BASE DE CÁLCULO
TOTAL
QUANTIDADE
BASE DE CÁLCULO
UNITÁRIA
BASE DE CÁLCULO
TOTAL
ESTOQUE INICIAL
200 2,5607 512,14 200 2,5607 512,14
ENTRADAS
500 2,6276 1.313,80 500 2,6276 1.313,80
TOTAL DISPONÍVEL
700 2,6086 1.825,94 700 2,6278 1.839,46
Fonte: Adaptado de CONFAZ (2005)
Assim, caso calculado da primeira forma, os valores expressarão um valor
menor em relação à dedução do Estado de origem, tendo implicação imediata sobre
os valores a complementar ou a ressarcir calculados segundo a forma do Relatório
modelo Anexo III do Convênio ICMS n.° 54/02.
Se fossem observadas as disposições alteradas, seria verificado que, no
cálculo do valor unitário médio, somente serão considerados os valores das
“ENTRADAS”, majorando, conseqüentemente os valores que deveriam ser
deduzidos do Estado de origem.
Tudo isso acaba por implicar na possibilidade de constituição de passivos
tributários caso o Estado de origem venha a ser prejudicado com deduções maiores
do que as devidas, concretizadas através de maiores valores de ressarcimento, ou
ainda, com o prejuízo direto da empresa distribuidora através do aumento dos
valores a serem complementados para o Estado de destino.
6.2.4 Alteração nas bases de cálculo do ICMS-ST
Finalmente, ressaltam-se as conseqüências advindas do não
acompanhamento das alterações da legislação tributária referentes às mudanças
dos valores das bases de cálculo do ICMS.
Nesse sentido, como já ressaltado anteriormente, ocorrem alterações nos
valores referentes à base de cálculo da substituição tributária relativa ao GLP a cada
período de quinze dias.
159
No entanto, isso não implica dizer que todos os Estados alteram os valores de
suas bases de cálculo com essa freqüência, mas que, quinzenalmente, é publicado
Ato Cotepe ICMS, onde são apontadas as unidades federativas onde ocorreram
mudanças nas bases de cálculo referidas na medida em que tais valores
representam o princípio de toda a incidência do imposto em questão.
Tais fatos, por si só, reforçam a imprescindibilidade do contínuo
acompanhamento da legislação tributária referente ao ICMS incidente sobre a
distribuição do Gás Liqüefeito de Petróleo.
Entretanto, para reforçar tal premissa, foram simuladas as conseqüências
advindas da não observância das disposições do Ato Cotepe ICMS n.º 56/05,
publicado no Diário Oficial da União de 11 de dezembro de 2005.
Referido instrumento normativo inseriu modificação nas bases de cálculo dos
Estados referidos na Tabela 22:
TABELA 23 - PMPFs do GLP de outubro de 2005
R$/KG - PMPF R$/KG - PMPF
ATO COT.44/05
ATO COT.56/05
UNIDADE FEDERADA
26/9/05 10/10/05
AMAPÁ 2,5607 2,6276
AMAZONAS 2,4296 2,4303
DISTRITO FEDERAL 2,5870 2,5980
MARANHÃO 2,3717 2,4852
PARÁ 2,3837 2,3247
PARAÍBA 2,5521 2,5435
PIAUÍ 2,6289 2,7030
RIO DE JANEIRO 2,4428 2,3642
APLICAÇÃO A PARTIR DE:
01/10/05 16/10/05
Fonte: Adaptado de CONFAZ (2005)
A partir dos dados da Tabela 24, verifica-se que existem duas situações a
serem analisadas: a primeira delas, refere-se àqueles Estados onde ocorreram
aumentos nos valores das bases de cálculo; a segunda, diz respeito às situações
onde o Ato COTEPE ICMS n.º 56/05 operou uma redução na base de cálculo
unitária.
160
Dessa forma, depreende-se que caso não se aplique a alteração normativa
que acarretou o aumento na base de cálculo, ocorrerá cálculo do imposto devido a
menor e, consequentemente, o contribuinte responsável por tais cálculos deverá
arcar com a penalidade prevista na legislação de cada unidade federada envolvida.
Assim, através de tais pressupostos, simulou-se a não atualização dos
valores da base de cálculo unitária fixada para a segunda quinzena do mês de
outubro de 2005, o que acarretou, com relação à primeira situação, as
conseqüências de pagamento a menor do ICMS e, conseqüente, submissão às
penalidades impostas pelos entes federativos prejudicados pela omissão, conforme
dados expostos na Tabela 23.
TABELA 24 - Implicações de não majoração da BC do ICMS-ST
Fonte: Adaptado de CONFAZ (2005)
Já no tocante àqueles Estados que reduziram suas bases de cálculos
referentes à substituição tributária, observa-se, através dos valores expostos na
Tabela 24, que a não atualização normativa acarretará pagamento a maior do ICMS
para o Estado de destino, podendo acarretar, em conseqüência, a constituição de
passivos tributários junto aos Estados de origem em virtude da efetivação de
dedução maior do que a devida em relação aos valores que deveriam ser destinados
a estes.
TABELA 25 - Implicações de não diminuição da BC do ICMS-ST
Fonte: Adaptado de CONFAZ (2005)
161
Os dados obtidos evidenciam o grau de importância do gerenciamento do
ICMS incidente sobre as operações de distribuição de GLP, que, por representarem
elevados custos dentro do preço do produto, devem estar sendo constantemente
observados e analisados.
7 CONCLUSÃO
O estudo apresentado neste trabalho mostra que, a exemplo da maioria das
organizações empresariais atuais, as distribuidoras de GLP precisam desenvolver
mecanismos de redução de custos para alcançar competitividade e ultrapassar as
dificuldades inerentes ao setor.
Afinal, o mercado de distribuição de GLP sempre foi complexo e sujeito a
variações. Atualmente, entretanto, as mudanças estão ocorrendo cada vez mais
aceleradamente e o sucesso das empresas distribuidoras de GLP está vinculado à
velocidade com a qual elas respondem aos novos padrões de concorrência e
competitividade. Assim, as estratégias a serem adotadas pelas empresas devem
estar de acordo com o ambiente no qual elas se inserem.
Nesse contexto, devido ao caráter complexo e instável dos tributos brasileiros,
aliado à sua repercussão no custo dos produtos, a questão tributária, no Brasil, deve
ser um dos aspectos a ser considerado pelas empresas distribuidoras de GLP na
busca pela redução de seus custos.
Na implementação de tal estratégia, é necessária a adoção de mecanismos
tributários sistematizados, onde estaria circunscrita a gestão estratégica de tributos
que, para efeito de delimitação do presente estudo, foi estabelecido que ela estaria
ligada às atividades de planejamento tributário e de acompanhamento das
alterações na legislação tributária relativas ao ICMS incidente nas operações de
distribuição de GLP.
As principais conclusões deste trabalho foram observadas durante seu
desenvolvimento, onde se procurou resposta para a pergunta formulada
inicialmente, tanto por meio do estudo dos conceitos, das teorias e da legislação do
ICMS incidente sobre as operações de distribuição de GLP, quanto através da
análise das implicações do ICMS para essas transações.
163
Com relação às 2 (duas) hipóteses formuladas para a presente pesquisa,
constatou-se o seguinte:
Quanto à primeira hipótese, verificou-se sua confirmação através da
identificação da possibilidade de redução dos custos do ICMS incidente sobre as
operações de distribuição de GLP mediante a implementação de medidas de
planejamento tributário.
Quanto à segunda hipótese, constatou-se, também, sua confirmação, pois se
identificaram situações onde o descumprimento das normas legislativas origina
contingências relativas ao ICMS, o que indica que o acompanhamento sistemático
das alterações na legislação tributária referente ao ICMS incidente nas operações
com GLP minimiza a ocorrência de erros fiscais e a possibilidade de constituição de
passivos tributários.
No que se refere aos objetivos declarados na pesquisa, pode-se concluir que
os mesmos foram atingidos, conforme exposto a seguir.
O objetivo principal proposto, que buscou “demonstrar como a gestão
estratégica de tributos pode contribuir para a diminuição das repercussões do custo
do ICMS nas operações das empresas distribuidoras de GLP”, foi alcançado quando
todos os casos simulados apontaram para alternativas de redução do custo do ICMS
através do planejamento tributário e do contínuo acompanhamento das alterações
na legislação.
Assim, foram delimitados os modos de atuação da gestão estratégica de
tributos, compreendendo-a circunscrita às atividades demonstradas no Quadro 4,
constante do Capítulo 3 deste trabalho.
164
Nesse sentido, primeiramente, demonstrou-se que os efeitos da bitributação
do ICMS incidente sobre o GLP derivado de gás natural poderiam ser minorados
através das alternativas de abastecimento onde houvesse menor representatividade
de gás natural no GLP, onde estariam presentes as duas primeiras medidas
referentes ao planejamento tributário, previstas no Quadro 4, quando se efetuou
análise da legislação e estudos para modificação das operações da empresa com o
escopo de reduzir a carga tributária referente ao ICMS incidente sobre as
transações.
Em seguida, sugeriu-se a alternativa do ingresso em juízo com vistas a
recuperar os valores do ICMS decorrente da retenção a maior da substituição
tributária, atualizado monetariamente. Na presente situação, observa-se a ocorrência
da terceira hipótese de planejamento tributário.
Por fim, demonstrou-se a relevância do acompanhamento das alterações da
legislação tributária no sentido de evitar a constituição de passivos tributários,
decorrentes de erros pela não observância das normas fiscais, onde foram
evidenciadas as três possibilidades de gestão de tributos efetuada mediante o
monitoramento legislativo.
Quanto aos objetivos específicos delineados observou-se o seguinte:
O objetivo de caracterizar a atividade de distribuição de GLP foi atingido
através do estudo apresentado no segundo capítulo do presente trabalho, onde
foram analisados o histórico do setor, os aspectos gerais da indústria de gás, a
rígida regulamentação do segmento, a abrangência do consumo do GLP e a
importância do redução do preço de venda do GLP para incremento da
competitividade.
O objetivo de definir da abrangência, objetivos e componentes da Gestão
Estratégica de Tributos no presente estudo foi alcançado no terceiro capítulo desta
pesquisa.
165
Constatou-se que, no atual cenário tributário brasileiro, o gerenciamento dos
tributos representa atividade de extrema relevância para as empresas e que a
gestão estratégica de tributos constitui alternativa de ação, através do planejamento
tributário e do acompanhamento da legislação tributária.
O objetivo de explicar o modo de incidência do ICMS sobre as operações de
distribuição de GLP foi atingido no quarto capítulo, quando se analisou o contexto
teórico da tributação afeta ao ICMS sobre o GLP.
Nesse tocante, foram analisados os aspectos conceituais necessários à
aplicação da gestão estratégica do ICMS nas operações de distribuição de GLP,
levando-se em consideração que o gerenciamento só pode ser realizado através do
pleno conhecimento do modo de incidência do tributo gerenciado.
O objetivo de demonstrar, através de simulações de operações ou de
possibilidades de recuperação do ICMS através de decisões judiciais, alternativas de
redução no custo do ICMS através do planejamento tributário foi alcançado por meio
da análise da carga tributária, em termos numéricos, realizada no Capítulo 6, em que
se demonstrou a possibilidade de diminuição das repercussões do custo do ICMS
nas operações da empresas distribuidoras de GLP.
Por fim, o objetivo de evidenciar, através de simulações de operações, as
conseqüências advindas do não acompanhamento das alterações na legislação
tributária afeta ao ICMS incidente sobre as operações de distribuição de GLP foi
alcançado através da verificação da possibilidade de constituição de onerosos
passivos tributários em virtude da não observância das normas tributárias que
disciplinam a incidência do ICMS em tais operações.
O estudo dos aspectos da tributação do ICMS sobre as operações com GLP
merece atenção especial para a busca da diminuição de sua repercussão nos custos
tributários suportados por tais empresas com vistas a promover a possibilidade de
aumento de sua competitividade em um mercado em que se verifica que o preço do
produto representa uma das principais determinantes para seu consumo.
166
A presente pesquisa contribui para a Ciência Contábil no aspecto relativo à
verificação dos reflexos ocasionados nos custos das operações das empresas
distribuidoras de GLP pelo implemento da gestão estratégica do ICMS nas
transações realizadas por tais entidades, tendo em vista que se trata de um tributo
de alíquota elevada que incide sobre o consumo e ocasiona problemas de
competitividade para as empresas.
As idéias, discussões e soluções apontadas neste trabalho comportam
reelaboração futura, pois tratam de um tema ainda novo e em constante evolução.
O presente estudo permitiu, ainda, que se pudesse verificar a necessidade de
ampliação da pesquisa no sentido de se discutir e analisar os problemas no campo
das dificuldades operacionais relativas à compatibilização das regras referentes ao
GLP derivado de petróleo com às relativas ao GLP derivado de gás natural, à falta
de normas suficientes para cumprimento das obrigações instituídas pelo Protocolo
ICMS n.º 33/03, as especificidades do tratamento do ativo imobilizado das empresas
distribuidoras de GLP, dentre outros igualmente importantes. Ressalta-se que estes
assuntos deixaram de ser tratados não por serem considerados de menor
importância, mas sim porque extrapolariam a amplitude do estudo inicialmente
definida.
Como perspectivas de pesquisas neste segmento indica-se o estudo da
tributação das operações de distribuição de GLP à luz do ICMS, com foco na
discussão da necessidade de diminuição da carga tributária incidente sobre o setor
em virtude da função social que o mesmo representa, iniciando-se, primeiramente,
pelo aspecto referente à solução do impasse entre os Estados, o qual acarreta a
ocorrência da bitributação nas operações com o GLP derivado de gás natural, posto
que esse aspecto não foi tratado porque envolve aspectos políticos não condizentes
com os objetivos propostos no presente trabalho.
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