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CONFISSÃO DE DÍVIDA TRIBUTÁRIA
HUGO DE BRITO MACHADO
Advogado, Professor Titular de Direito Tributário da
Universidade Federal do Ceará e Desembargador Federal do
Tribunal Regional Federal da 5.ª Região (Aposentado)
1. Introdução
A legislação pertinente ao parcelamento de débitos tributários
geralmente determina que o pedido de parcelamento implica confissão
irretratável da dívida. O contribuinte, portanto, não poderia, tendo pedido
o parcelamento, insurgir-se contra a exigência do tributo.
Em muitos casos, porém, o pedido de parcelamento é feito em
face de ação fiscal contra o contribuinte, mas este em seguida constata
que o tributo na verdade não é devido, porque inocorrente o respectivo
fato gerador. Nestes casos a questão que se coloca é a de saber se a
confissão efetivamente impede que o contribuinte se oponha à exigência,
vale dizer, qual o significado da norma legal que diz ser a confissão
irretratável.
No exame dessa questão, como de resto no exame das
questões jurídicas em geral, consideramos da maior relevância a visão da
norma dentro do sistema. Como afirma, com propriedade, Roque Antônio
Carraza, “a interpretação sistemática, embora parta da interpretação
gramatical, vai além desta, uma vez que, após atentar para as palavras
da lei, acaba por estabelecer o sentido objetivamente válido de um
preceito ou disposição jurídica, levando em conta todo o Direito”.1(O
regulamento no direito Tributário Brasileiro, Ed. Revista dos Tribunais, São
Paulo, 1981, p. 141)
MACHADO, Hugo de Brito. Confissão de dívida tributária. 2003. Disponível em:
<http://www.hugomachado.adv.br>. Acesso em: 14 out. 2005.
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Confissão de Dívida Tributária
Demonstrando a Supremacia do elemento sistemático na
interpretação da norma jurídica ensina o brilhante Paulo de Barros
Carvalho.
Antes de ingressar no sistema , a norma, que está sendo
elaborada pelo Congresso teria o conteúdo volitivo
representado graficamente por uma reta. Ao lado,
representado por um círculo, o sistema jurídico. A regra, que
está sendo elaborada pelo Congresso, ao ingressar no
sistema jurídico, sofrerá deformações. De um lado, o
principio da legalidade faz com que ela se torne um pouco
curva; de outro lado o princípio, digamos, da federação, faz
pressão em sentido contrário, outros princípios, de direito
constitucional,. de direito administrativo, condicionam
também, outras regras afins vêm exercer influências. Ao
ingressar no sistema, essa regra, que antes de ser
elaborada, segundo o entendimento do legislador, era uma
linha reta, passou a ser uma figura irregular, meio curva,
meio inclinada. Jamais podemos interpretá-la como uma
linha reta, porque era reta antes de ingressar no sistema e
antes de nele ingressar, não existe, não é norma jurídica. Se
a estivermos interpretando como reta, não faremos uma
interpretação jurídica, porque não é ainda comando jurídico,
só o é no momento em que é aceita e ganha a proteção do
sistema. 2(Hermenêutica do Direito Tributário, em
Elementos de Direito Tributário, Coordenação de Geraldo
Ataliba. Ed. Revista dos Tribunais, São Paulo, 1978, p.
229/230.)
Temos portanto, de interpretar a norma segundo a qual a
confissão da dívida tributária é irretratável, tendo em vista todo o sistema
jurídico.
2. A Jurisprudência do TFR
A orientação do Egrégio Tribunal Federal de Recursos é no
sentido de admitir a retratação da confissão, desde que fundada em prova
da inexistência do fato gerador da obrigação tributária respectiva.
Exemplo dessa orientação é o acórdão, da lavra do eminente ministro
Carlos Mário da Silva Velloso, proferido na AC n.º 48.112-SP, onde se lê:
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MACHADO, Hugo de Brito. Confissão de dívida tributária. 2003. Disponível em:
<http://www.hugomachado.adv.br>. Acesso em: 14 out. 2005.
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Confissão de Dívida Tributária
Se o fato apurado pelo Fisco estadual foi dado por
inexistente, na órbita da administração estadual, assim
inexistente o fato gerador do tributo federal, não pode
prevalecer a obrigação tributária (CTN, art. 113,§ 1º),
porque sem fato gerador não há tributo. Em caso tal, não
prevalece a confissão decorrente do pedido de parcelamento
(Decreto-lei n.º 352. de 1968, art.11, § 4º), porque não há
como acolher confissão de débito inexistente. 3( DJU
24.5.79,P.4088)
Outro exemplo dessa mesma orientação é o acórdão da lavra
do eminente ministro Moacir Catunda, proferido na AC n.º 38.113-PR,
afirmando:
Provada por perícia, a inexistência do imposto, à luz do
princípio de que a obrigação tributária é ex lege, e nunca
contratual, ou potestativa, segue-se pela inexpressividade
da tese alusiva a não retratabilidade de confissão do
débito.4(DJU de 28.05.80 e Ementário Da Jurisprudência do
TRF, nº 39, p. 152.)
Essa orientação jurisprudencial corresponde, sem dúvida, à
melhor interpretação da norma pertinente à irretratabilidade da confissão
da dívida tributária, em face da visão sistemática do Direito. Na verdade,
visto o Direito como um todo, não se pode olvidar, na interpretação da
regra jurídica em causa, a natureza jurídica das duas figuras envolvidas,
vale dizer, a confissão e a obrigação tributária.
3. Natureza Jurídica da Confissão
Distingue-se a confissão do reconhecimento, e da renúncia.
O reconhecimento é a declaração do réu de que a demanda
do autor é juridicamente fundada. Nisto se distingue da
confissão, a qual se volve para os diversos fatos, não para a
afirmação jurídica em seu complexo. A renúncia é a
declaração do autor de que sua ação é infundada; e também
ela difere da confissão porque não reconhece nenhum fato
afirmado pelo réu, senão que somente nega a consistência
jurídica da ação.5(Giuseppe Chiovenda. Instituições de
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MACHADO, Hugo de Brito. Confissão de dívida tributária. 2003. Disponível em:
<http://www.hugomachado.adv.br>. Acesso em: 14 out. 2005.
Confissão de Dívida Tributária
Direito Processual Civil, tradução de J. Guimarães Menegale.
São Paulo, Edição Saraiva, 1965, v. 2, p.355.)
Essa distinção ficará mais clara se retornamos às noções de
fato, incidência da regra jurídica e fato jurídico, tendo em vista que o fato
e o fato jurídico situam-se em dois mundos diversos, e a incidência opera
a transposição do primeiro para o segundo. Como adverte Pontes de
Miranda , “por falta de atenção aos dois mundos muitos erros se cometem
e, o que é mais grave, se priva a inteligência humana de entender, de
intuir e dominar o direito”. 6(Tratado de Direito Privado, Rio de Janeiro,
Editor Borsoi, 1970, Tomo 1, p. 3-4.)
Realmente, a confissão pertine ao fato, enquanto situado no
mundo dos fatos, sem qualquer preocupação, daquele que faz a confissão,
com o significado jurídico do fato confessado, vale dizer, com o efeito da
incidência da regra jurídica. Daí porque a confissão pode ser revogada se
houve erro de fato, isto é, erro quanto fato confessado, mas não por ter
havido erro de direito. Como ensina Amaral Santos,
o erro de direito não constitui fundamento para a revogação
da confissão. Considerando que esta reconhece a verdade
dos fatos, não do direito, a doutrina repele a sua
revogabilidade por erro referente a este precisamente por
nada ter a confissão com as afirmações jurídicas.
7(Primeiras Linhas de Direito Processual Civil, São Paulo,
Editora Saraiva, 1981, v.2,p.415.)
Diversamente, o reconhecimento e a renúncia, dizem respeito
ao mundo jurídico, vale dizer, aos fatos tornados jurídicos pela incidência
da norma, ou ainda, ao significado jurídico dos fatos. Quem reconhece, ou
renuncia , está fazendo afirmação sobre o significado jurídico do fato, e
não sobre o fato mesmo, desprovido de qualificação jurídica.
O erudito Jorge Lafayte Guimarães examinou com
profundidade a questão e nega seja a confissão um meio de prova. Para
ele deve
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MACHADO, Hugo de Brito. Confissão de dívida tributária. 2003. Disponível em:
<http://www.hugomachado.adv.br>. Acesso em: 14 out. 2005.
Confissão de Dívida Tributária
a confissão ser conceituada como simples manifestação de
reconhecimento, à qual a lei atribui, como efeito, a dispensa,
para a parte contrária, do ônus da prova do fato afirmado, e
para a confidente a preclusão de emitir uma declaração
contrária.
Entretanto, invocando lição de Goldshmidt, admite que os
efeitos da confissão independem da vontade do confidente, bastando seja
essa vontade livre. E nega, por isto, à confissão, o caráter de negócio
jurídico. 8(Confissão, no Repertório Enciclopédico do Direito Brasileiro, de
J.M. Carvalho Santos, Rio de Janeiro, Editor Borsoi, s/d., v. XI, p. 34.)
Assevera Calmon de Passos que
O melhor entendimento, entretanto, e hoje vitorioso, é o de
que a confissão é uma declaração de ciência, uma
declaração da parte sobre a verdade de determinado fato
cuja existência importa conseqüência desfavorável para
quem admite essa verdade. Nada mais é, portanto, do que
um testemunho sobre fato que só diverge dos demais
testemunhos por ser feito pela própria parte e em
contradição com seus interesses.
E conclui:
A confissão, pois, é meio de prova ao lado de outros meios
de prova que o direito consagra, como sejam o documento,
a perícia, o testemunho etc. Das demais só diverge pelo fato
de ser uma prova poderosa, probatio problan tissima, como
denominada por alguns, não podendo ser ilidida facilmente.
Essa particular força probante da confissão assenta em uma
regra da experiência, ou seja, a de que ninguém afirma,
verdadeiros, sem que o sejam, fatos dos quais decorrem
para o confidente.9( Confissão, na Enciclopédia Saraiva do
Direito, v.18, p.2.)
4. Natureza Jurídica da Obrigação Tributária
É sabido que o CTN utilizou as expressões obrigação tributária
e crédito tributário com significações diferentes. A obrigação tributária é
simplesmente o efeito da incidência, que é, no dizer de Geraldo Ataliba, “o
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MACHADO, Hugo de Brito. Confissão de dívida tributária. 2003. Disponível em:
<http://www.hugomachado.adv.br>. Acesso em: 14 out. 2005.
Confissão de Dívida Tributária
fenômeno especificamente jurídico da subsunção de um fato a uma
hipótese legal, com conseqüente e automática comunicação ao fato das
virtudes jurídicas previstas na norma”. 10(Hipótese de Incidência
Tributária, São Paulo, Editora Revista dos Tribunais, 1973, p. 40.) Assim,
para que exista a obrigação tributária, é indispensável a existência da
norma definidora do fato que , se e quando ocorrer, produzirá a
conseqüência jurídica que é o direito potestativo do fisco, de lançar o
tributo, e o estado de sujeição do contribuinte, de ter contra ele criada
uma relação de débito. O lançamento é norma definidora dessa relação de
débito que, na terminologia do CTN, denomina-se crédito tributário.
Tendo o direito de lançar índole postetaiva, como bem
observou o ilustre ministro Antônio de Pádua Ribeiro, é ele exercitado e
atua independentemente da vontade daquele que sofre a sujeição.
11(Revista da AJUFE, n.º 3, p.9) “O requisito da vontade, exigido para a
obrigação de Direito Privado, é na obrigação tributária substituído pela
vontade da lei manifestada da descrição do fato gerador.” 12(Ruy Barbosa
Nogueira, Direito Financeiro, Curso de Direito Tributário, São Paulo, José
Bushatsky, 1964, p.74)
De tudo isto pode-se concluir com segurança que a vontade do
contribuinte é irrelevante, tanto no surgimento da obrigação tributária,
entendida esta, como o direito de lançar, como igualmente no surgimento
do crédito tributário, entendido como resultado do exercício desse direito.
5. Obrigação Tributária e Confissão
Admitindo-se que a confissão é simples meio de prova da
verdade dos fatos, como admitimos, é induvidoso que ela não interfere
com o significado que tais fatos possam ter no mundo jurídico. Assim, se
um agente fiscal de tributos federais lavra contra alguém um ato de
infração por não haver este incluído em sua declaração de rendimentos e,
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MACHADO, Hugo de Brito. Confissão de dívida tributária. 2003. Disponível em:
<http://www.hugomachado.adv.br>. Acesso em: 14 out. 2005.
Confissão de Dívida Tributária
por isto, não haver oferecido à tributação determinada herança, ou
doação recebida, (casos de não incidência) ou determinado rendimento
que, segundo a lei, é isento do imposto, a confissão que esse alguém
venha a fazer da “dívida” respectiva é inteiramente desprovida do efeito
que o fisco geralmente lhe pretende atribuir. É que o fato confessado,
ainda mesmo sendo verdadeiro, não produz a conseqüência de fazer
nascer a obrigação tributária.
Pode, entretanto, ocorrer que o fato confessado seja daqueles
cujo acontecimento tenha como conseqüência jurídica a criação da
obrigação tributária, vale dizer, pode ocorrer que o fato confessado
corresponda à hipótese de incidência tributária. Neste caso a confissão é
relevante. Tem o efeito de tornar a existência do fato fora de dúvida. O
fato ficou comprovado com a confissão. Mesmo assim, se aquele que
confessou o fez em virtude de erro, a confissão pode ser revogada.
13(Código de Processo Civil, art. 352.)
Assim, quando a norma contida na legislação pertinente ao
parcelamento de dívidas tributárias diz que a confissão é irretratável, tal
norma deve ser interpretada no sentido de que uma vez feita a confissão
não pode o sujeito passivo da obrigação tributária desfazê-la
simplesmente, retirando as afirmações que fizera sobre o fato. Mas se
constata que o fato por ele confessado não ocorreu, ou não ocorreu tal
como foi confessado, o que dá no mesmo, então poderá elidir os efeitos
da confissão provando o erro.
Não se diga que essa interpretação torna a confissão inútil. De
modo nenhum. A utilidade da confissão consiste em inverter o ônus da
prova. Comprovado o fato, pela confissão, fica a Administração Tributária
dispensada de produzir qualquer outra prova do fato cujo acontecimento
gerou a dívida tributária.
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MACHADO, Hugo de Brito. Confissão de dívida tributária. 2003. Disponível em:
<http://www.hugomachado.adv.br>. Acesso em: 14 out. 2005.
Confissão de Dívida Tributária
A interpretação da irretratabilidade em termos de absoluta
impossibilidade de revogação implicaria atribuir-se à confissão da dívida
tributária, natureza contratual que ele não tem. Aliás, ainda que a
confissão tivesse natureza contratual, não se poderia admitir que a dívida
de tributo dela se originasse. O tributo, ou é devido como simples
conseqüência da incidência da norma, ou não é, se incidência não houve.
A vontade do sujeito passivo, bem como a vontade da Administração
Tributária , não pode ter a virtude de criar a dívida. Como ensina Rui
Barbosa Nogueira, citando Enrico Allorio e Mario Pugliese,
a obrigação tributária, pode ser de direito público e só poder
emanar da lei não pode ser alterada pelas partes: os sujeitos
(o fisco ou o contribuinte) não podem transigir, desistir,
fazer compromissos ou alterar a obrigação tributária, a não
ser que a lei os tenha expressamente autorizado.
Daí porque “a própria confissão do contribuinte, se não estiver
de acordo com a lei, nenhum valor terá para o juízo tributário”. 14(Ruy
Barbosa Nogueira, Direito Financeiro, Curso de Direito Tributário, São
Paulo, José Bushatsky – Editor, 1964, p. 74.)
Aliás, como lembra Antônio Carlos Nogueira Reis, se é,
pela lei brasileira, plenamente assegurado ao contribuinte o
direito de repetir o imposto indevidamente pago –
independentemente de prévio protesto e decorra esse
pagamento de erro de fato ou de direito (art. 165 do CTN) –
com muito maior razão lhe assiste também o direito de
recusar-se a pagar um imposto que entenda indevido.
15(Revista de Direito Tributário, Editora Revista dos
Tribunais, n.º 5, p. 104.)
6. Conclusões
Do exposto podem ser extraídas as seguintes conclusões: (a)
se o fato confessado não corresponde à hipótese de incidência tributária,
e, portanto, mesmo efetivamente existente, não é capaz de gerar a
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MACHADO, Hugo de Brito. Confissão de dívida tributária. 2003. Disponível em:
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obrigação tributária, a confissão é absolutamente irrelevante; (b) se o fato
confessado é, em princípio, capaz de gerar a obrigação tributária, porque
corresponde à hipótese de incidência do tributo, o efeito da confissão é o
de comprovar tal fato; (c) havendo erro quanto ao fato confessado, e
comprovado inequivocamente que o fato confessado não corresponde ao
efetivamente ocorrido, tem-se de admitir a prevalência do verdadeiro
sobre o confessado.
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MACHADO, Hugo de Brito. Confissão de dívida tributária. 2003. Disponível em:
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